Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.344.2023.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Skutki podatkowe dla usług świadczonych przez Spółkę związanych z weryfikacją dokumentacji projektowej na rzecz Klienta.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami; weryfikacja-weryfikacja danych; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

1 sierpnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dla usług świadczonych przez Państwa Spółkę związanych z weryfikacją dokumentacji projektowej na rzecz Klienta. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. N.V. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w Holandii, jest rezydentem podatkowym Holandii i jest objęta w tym kraju nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest, m.in.:

*   budowa budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   zarządzanie obiektami,
*   zarządzanie nieruchomościami,
*   opracowywanie projektów budowlanych,
*   planowanie organizacyjne.

Spółka świadczy usługi na terytorium Polski, w ramach projektu realizowanego na rzecz polskiego podmiotu (podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zarejestrowanego podatnika VAT, dalej jako: „Klient”).

Usługi świadczone przez Spółkę, w ramach tego projektu obejmują głównie przegląd dokumentacji projektowej (Spółka pełni rolę konsultanta ds. weryfikacji dokumentacji projektowej). Prace dotyczące weryfikacji dokumentacji projektowej związane są z budową nieruchomości na terytorium Polski.

Zgodnie z umową o świadczenie usług zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, podstawowym celem Klienta jest uzyskanie kompletnej i spójnej dokumentacji projektowej, wolnej od wad projektowych, błędów i nieścisłości, zgodnie z przekazanymi wymaganiami oraz przepisami prawa.

Spółka w związku z realizacją Projektu świadczy na rzecz polskiego Klienta usługi związane z weryfikacją dokumentacji projektowej, polegające w szczególności na:

*   monitorowaniu prac projektowych w trakcie realizacji;
*   monitorowaniu postępów w opracowywaniu dokumentacji projektowej;
*   przeglądzie podstawowej dokumentacji projektowej;
*   przeglądzie dokumentacji projektowej podczas procedury odbioru;
*   sprawdzanie i opiniowanie wniosków o wyrażenie zgód na realizację projektu;
*   przeglądzie harmonogramów;
*   przeglądzie kosztorysów;
*   przeglądzie jakości dokumentacji projektowej zgodnie ze specyfikacją Klienta;
*   przeglądzie listy standardów i wytycznych oraz kluczowych przepisów prawa.

Dokumentacja jest weryfikowana na każdym etapie realizacji inwestycji przez Klienta, od koncepcji przez projekty budowlane po przetargowe i wykonawcze.

Przy realizowaniu usług na rzecz Klienta, Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawcy, którym jest spółka córka, tj. B. sp. z o.o. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, dalej jako: „Podwykonawca”), w której Wnioskodawca posiada całość udziałów.

Spółka zawarła umowę z Podwykonawcą, zgodnie z którą, ten drugi będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy ww. usługi na rzecz Klienta w ramach realizowanego kontraktu.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą:

*   Podwykonawca nie jest uprawniony do reprezentowania Wnioskodawcy wobec Klienta, w szczególności nie jest uprawniony do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy. Nie wyklucza to jednak bezpośredniej komunikacji członków personelu Podwykonawcy z przedstawicielami i personelem Klienta oraz z innymi usługodawcami zaangażowanymi przez Klienta na potrzeby realizacji projektu, czy świadczenia usług.
*   Podwykonawca zobowiązuję się do niezwłocznego informowania Wnioskodawcy o wszelkich zdarzeniach lub okolicznościach, które już spowodowały lub mogą spowodować konieczność złożenia jakiegokolwiek oświadczenia umownego lub komunikacji w ramach realizowanej umowy.

Podwykonawca może angażować innych podwykonawców do zapewnienie usług projektowych na rzecz Klienta.

Proces weryfikacji dokumentacji przez Podwykonawcę jest zakończony raportem wraz z sugerowanymi dalszymi czynnościami. Dokumentacja jest zatwierdzana tylko i wyłącznie przez Klienta.

Pracownicy Podwykonawcy nie sporządzają samodzielnie żadnej dokumentacji projektowej związanej z projektem Klienta.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Podwykonawca będzie wykonywał na rzecz Klienta usługi mieszczące się w następujących kodach PKD:

*   70.22.Z. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   71.11.Z. działalność w zakresie architektury;
*   71.12.Z. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;
*   71.20.B. pozostałe badania i analizy techniczne.

Podwykonawca nie sporządza również kosztorysów, a jedynie dokonuje ich weryfikacji i analizy.

Oprócz usług związanych z weryfikacją dokumentacji projektowej, Podwykonawca realizuje również usługi konsultingowe służące wsparciu Klienta w obszarach (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Umowa pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą została zawarta na czas określony wynoszący 24 miesiące.

Większość usług projektowych będzie dostarczana do Klienta przez Podwykonawcę (za pomocą własnego personelu oraz własnych podwykonawców). Pracownicy Podwykonawcy zaangażowani w realizację projektu są inżynierami związanymi z różnymi branżami, tj. architekci, konstruktorzy, inżynierzy sanitarni, czy drogowi.

Wnioskodawca jest natomiast zaangażowany bezpośrednio wyłącznie w zarządzanie realizacją projektu oraz działaniami związanymi z administrowaniem zawartych umów.

Wnioskodawca nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości, pomieszczeń i budynków na terytorium Polski.

Wnioskodawca nie jest zaangażowany w inne projekty oraz w realizację innych usług na rzecz innych podmiotów w Polsce.

Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnego własnego wyposażenia w związku z realizacją projektu w Polsce.

Wnioskodawca nie wynajmuje żadnego wyposażenia od innych podmiotów w związku z realizacją projektu w Polsce.

Wnioskodawca posiada nadzór nad pracami realizowanymi w Polsce związane z projektem realizowanym na rzecz Klienta.

Wnioskodawca posiada nadzór nad pracami realizowanymi przez Podwykonawcę. Nadzór realizowany jest codziennie / tygodniowo.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) czy usługi realizowane przez Państwa Spółkę na rzecz Klienta będą odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług),

Tak, usługi realizowane przez Spółkę na rzecz Klienta odnoszą się i będą się odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia.

2) czy usługi realizowane przez Państwa Spółkę na rzecz Klienta będą mieć na celu doprowadzenie do zmiany prawnej lub fizycznej konkretnej, określonej nieruchomości,

Nie, usługi realizowane przez Spółkę na rzecz Klienta nie maja i nie będą mieć na celu doprowadzenie do zmiany prawnej lub fizycznej konkretnej, określonej nieruchomości.

3) czy Państwa Spółka oraz Podwykonawca w ramach wykonywanych usług wykonują jakiekolwiek usługi budowlane lub usługi budowlano-montażowe (należało dokładnie opisać okoliczności zdarzenia),

Spółka oraz Podwykonawca w ramach wykonywanych usług nie wykonują jakichkolwiek usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Spółka oraz jej Podwykonawca świadczą wyłącznie usługi o charakterze projektowym / doradczym.

4) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Holandii, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.),

Działalność Spółki na terytorium Niderlandów nie ogranicza się tylko do posiadania biura. Spółka świadczy swoje usługi na terytorium kraju siedziby (prowadzi kilka projektów na rzecz klientów). Spółka nie posiada magazynu na terytorium Niderlandów. Spółka posiada zespół administracyjny wraz personelem technicznym, którzy świadczą usługi na rzecz klientów w Niderlandach.

5) jak długo w przybliżeniu / około Państwa Spółka zamierza wykonywać usługi na rzecz Klienta,

Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz Klienta w przybliżeniu przez okres 31 miesięcy.

6) Przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku współpracę z Podwykonawcą,

Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku współpracę z Podwykonawcą również przez okres około 31 miesięcy.

7) czy świadczone usługi przez Podwykonawcę są/będą realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę,

Tak, świadczone przez Podwykonawcę usługi są i będą realizowane zgodnie z wytycznymi /oczekiwaniami/wskazanymi/określonymi przez Spółkę.

8) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zapleczem Podwykonawcy, spółki córki B. sp. z o.o. (zasobami technicznymi / osobowymi / rzeczowymi) wykorzystywanymi do świadczenia usług projektowych na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Spółka nie świadczy stricte usług projektowych, lecz są to raczej usługi przeglądu / weryfikacji projektu. Usługi weryfikacji projektów są co do zasady świadczone przez personel wewnętrzny Spółki lub przez zatrudnionych podwykonawców, którzy mogą pracować zdalnie lub na miejscu, przy wykorzystaniu obiektów podwykonawców.

9) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś pracowników/zasoby osobowe, jeśli tak, to prosiliśmy ogólnie wskazać jakich i jakie czynności realizujących,

Nie, Spółka nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników.

10) czy Państwa Spółka oddelegowuje do Polski pracowników, jeśli tak należało wskazać ilu (w przybliżeniu/około), jakie czynności wykonują (przy wykorzystaniu jakich i czyich zasobów) oraz na jak długo zostaną oddelegowani,

Nie, Spółka nie oddelegowuje do Polski pracowników.

11) czy Państwa personel lub przedstawiciele w celu wykonania ewentualnej kontroli będą dysponowali na terenie siedziby Podwykonawcy biurem/biurkiem/sprzętem technicznym (komputerem) wyodrębnionym miejscem w celu realizacji zadań,

Personel lub przedstawiciele Spółki w celu wykonania ewentualnej kontroli nie będą dysponowali na terenie siedziby Podwykonawcy biurem / biurkiem / sprzętem technicznym (komputerem), czy wyodrębnionym miejscem w celu realizacji zadań.

12) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli / handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa,

Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakichkolwiek przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa.

13) czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt); jeśli tak, należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie,

Spółka nie udostępnia jakimkolwiek podmiotom na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (np. urządzenia czy sprzęt).

14) czy Państwa Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś usługi (poza usługami projektowymi), jeśli tak, prosiliśmy wskazać jakiego rodzaju usługi są nabywane, w jakim celu,

Spółka nie nabywa na terytorium Polski jakichkolwiek usług (poza usługami projektowymi).

15) czy Podwykonawca wykonuje usługi projektowe tylko na rzecz Państwa Spółki, czy też innych podmiotów,

Podwykonawca świadczy usługi nie tylko na rzecz Spółki. Oznacza to, że świadczy on je również na rzecz innych podmiotów.

16) czy Państwa Spółka planuje całkowicie zaprzestać działalności na terytoriom Polski po realizacji usług na rzecz Klienta,

Spółka nie jest w stanie powiedzieć, czy w sposób całkowity zaprzestanie prowadzenia działalności na terytoriom Polski po zrealizowaniu usług na rzecz Klienta.

17) czy Państwa Spółka planuje zawierać umowy/kontrakty/przyjmować zlecenia na wykonanie na terytorium Polski podobnych usług na rzecz innych podmiotów niż Klient,

Spółka nie planuje zawierać umów, kontraktów, przyjmować zleceń na wykonanie na terytorium Polski podobnych usług na rzecz innych podmiotów niż Klient.

18) czy Państwa Spółka wykonywała dotychczas w Polsce podobne / analogiczne usługi na rzecz innych podmiotów niż Klient,

Spółka nie wykonywała dotychczas w Polsce podobne / analogiczne usługi na rzecz innych podmiotów niż Klient.

19) kto realizuje budowę nieruchomości na rzecz Klienta, o którym mowa we wniosku: Państwa Spółka, czy zatrudnieni przez Państwa Podwykonawcy - prosiliśmy wskazać,

Ani Spółka ani Podwykonawca nie realizuje budowy nieruchomości na rzecz Klienta. Jak zostało wspomniane wcześniej, Spółka i Podwykonawca świadczą usługi związane z weryfikacją dokumentacji projektowej. Mając na uwadze, że projekt jest we wczesnej fazie realizacji, jeszcze nie wiadomo jaki podmiot będzie realizował budowę nieruchomości. Jednakże nie będzie to z pewnością Spółka i Podwykonawca.

20) na czym polega wskazane przez Państwa zarządzanie realizacją projektu oraz kto je świadczy: Państwa Spółka, ewentualnie zatrudnieni przez Państwa Podwykonawcy - prosiliśmy wskazać,

Za realizację tej usługi odpowiedzialny jest Podwykonawca. Realizacja usługi polega na zarządzaniu czasem i zakresem działalności firm projektowych. Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że podstawą świadczonych usług jest weryfikacja dokumentacji projektowej sporządzonej przez inne podmioty.

21) na czym polega oraz kto świadczy nadzór nad pracami realizowanymi w Polsce związanymi z projektem realizowanym na rzecz Klienta,

Spółka nie podjęła jeszcze decyzji w tej sprawie.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług:**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

2\. Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) należy uznać za usługi budowlane lub usługi budowlano-montażowe, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, a w związku z tym obowiązek podatkowy powstanie dla Wnioskodawcy z chwilą wystawienia faktury?

3\. Czy w związku z realizacją opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce?

4\. Czy w związku z realizacją opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług na rzecz Klienta dla Wnioskodawcy w Polsce powstanie obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny?

5\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, tj. stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, mimo dokonania rejestracji do celów VAT w Polsce, to czy Wnioskodawca będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz Klienta jako polski podatnik VAT, czy też zastosowanie znajdzie odwrotne obciążenie, zgodnie z którym to nabywca usług będzie zobowiązany do rozliczenia podatku?

### **Państwa stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu**

1.Opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi projektowe realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

2.Opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta nie należy uznawać za usługi budowlane lub usługi budowlano-montażowe, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT. W związku z tym obowiązek podatkowy nie powstał / nie powstanie dla Wnioskodawcy z chwilą wystawienia faktury na rzecz Spółki, lecz na zasadach ogólnych.

3\. W związku z realizacją usług na rzecz Klienta, Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

4\. W związku z realizacją usług na rzecz Klienta, dla Wnioskodawcy nie powstał / nie powstanie obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

5\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, tj. stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, mimo dokonania rejestracji do celów VAT w Polsce, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz Klienta, a podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy VAT będzie Klient.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2022.931, dalej: „ustawa VAT”): „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Z kolei zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością m.in. „gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości”. Do tych usług zalicza się m.in. świadczenie usług nadzoru budowlanego, wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Z kolei zgodnie z art. 13b tego rozporządzenia, za nieruchomość uznaje się m.in. „każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść oraz każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy lub każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczającym bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako ze stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy VAT ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Dodatkowo w art. 31b ww. rozporządzenia określono, że w przypadku wynajmu sprzętu wraz z personelem przyjmuje się, że wynajmujący ponosi odpowiedzialność za wykonane prace, co w konsekwencji oznacza opodatkowanie na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług; to jednak domniemanie może zostać obalone.

W ramach prac realizowanych na rzecz Klienta, Wnioskodawca zapewnia usługi związane z weryfikacją dokumentacji projektowej związanej z budową nieruchomości na terytorium Polski. Usługi nadzoru i doradztwa dotyczą budynków i budowli związanych z projektem, które znajdują się w określonej lokalizacji, w tym przypadku w Polsce.

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mają charakter usługi związanej z nieruchomością.

Tym samym miejsce jej świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tej nieruchomości, czyli Polska.

W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT, bez znaczenia jest status ich nabywcy oraz okoliczność, czy jest on podatnikiem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też podatnikiem zagranicznym. Decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia takiej usługi ma miejsce położenia nieruchomości.

Podsumowując, miejscem realizacji usług dotyczących weryfikacji dokumentacji projektowej na rzecz Klienta związanych z konkretną nieruchomością położoną na terytorium Polski, będzie zgodnie z art. 28e ustawy VAT, terytorium Polski.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z regułą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta polegające na weryfikacji dokumentacji projektowej związanej z realizowanymi pracami na nieruchomości w Polsce, są jedynie w sposób pośredni związane z robotami budowalnymi i polegają wyłącznie na weryfikacji dokumentacji projektowej. Usługi te stanowią więc usługę o charakterze odrębnym i nie powinny zostać uznane za usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT.

Stanowisko takie potwierdza (choć odwołuje się do usług projektowania) m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1265/17), cyt.:

„(…) usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi”.

Jak również interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.57.2017.1.JŻ), cyt.:

„Tym samym, w związku z tym, że w analizowanej sprawie usługa wykonania projektu nie stanowi wraz z usługą budowlaną lub budowlano-montażową świadczenia kompleksowego dla którego przewidziano jednolite zasady opodatkowania, obowiązek podatkowy dla usługi wykonania projektu powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy według którego opisane w stanie faktycznym usługi wykonania projektu oraz prac budowlanych w ramach projektu „projektuj i buduj”, należy traktować jako kompleksowe świadczenie usług budowlanych, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe”.

Oraz interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.521.2017.2.JN, cyt.:

„W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż projektów (dokumentacji projektowej) stanowić będzie odrębną usługę od robót budowlanych wykonaną na rzecz nabywcy. Co prawda Wnioskodawca wskazał, że najpierw będzie wykonywał projekty (w tym także na własne potrzeby), jednak później będzie przenosił prawa do wszystkich projektów na nabywcę, co ostatecznie przesadza o tym, że sprzedaż tych projektów stanowić będzie odrębne, niezależne świadczenia. Podsumowując, Wnioskodawca dla umów podpisanych w pkt 1 i 2 nie będzie mógł uznać usług projektowych realizowanych wraz z usługami budowlanymi za usługę złożoną (kompleksową), i w rezultacie opodatkować oraz rozpoznać dla nich obowiązek podatkowy jak dla usługi złożonej (wg jednolitych zasad). Wobec powyższego, zarówno obowiązek podatkowy, jak i sposób opodatkowania (w tym odwrotne obciążenie) – dla umów opisanych w pkt 1 i 2 – będzie należało ustalić odrębnie dla usługi projektowej i odrębnie dla usługi budowlanej, stosownie do powołanych powyżej przepisów ustawy”.

W opinii Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Klienta z pośrednictwem Podwykonawcy, nie będą stanowić usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT. W związku z tym obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy w związku z realizacją opisanych usług na rzecz Klienta powstanie zgodnie z regułą ogólną (tj. w momencie wykonania usługi), a nie w momencie wystawienia faktury.

Ad. 3

W ocenie Spółki nie posiada ona na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z usługami realizowanymi na rzecz Klienta za pośrednictwem Podwykonawcy.

Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym UE stanowi, w istocie, odzwierciedlenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co wyraźnie zostało podkreślone w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego UE, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Ponadto, dla stosowania w praktyce pojęć zdefiniowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym UE wskazane jest stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84); 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. Przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03); 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (C-73/06); 16 października 2014 r. w sprawie Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), czy z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium ltd przeciwko Finanzamt Osterreich (C-931/19).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi charakteryzować się pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. C-73/06). TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. (…) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Kolejnym przykładem jest także wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że „(…) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (…)”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gdy spełnione zostaną następujące warunki:

i. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystywanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

ii. miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;

iii. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

W orzecznictwie TSUE podnosi się, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF, uznając następujące stanowisko za prawidłowe: „Jednocześnie należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Teza ta znajduje swoje odzwierciadlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt II SA/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Zgodnie natomiast z opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-547/18) sam fakt, że spółka z państwa trzeciego posiada spółkę zależną w państwie członkowskim, nie oznacza, że ta spółka zależna jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim: „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym argumentuje się również, że formalnie odrębna osoba prawna – np. spółka zależna – „nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej”. Dodatkowo jak wskazuje w dalszym ciągu Rzecznik Generalny w cytowanej opinii: „Inny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. Zbadanie tego zagadnienia jest obowiązkiem sądu odsyłającego. W niniejszej sprawie jednakże żadne okoliczności z przedstawionego Trybunałowi stanu faktycznego na to nie wskazują”.

Opinia Rzecznika Generalnego wskazuje również w jaki sposób dostawca usług może weryfikować czy doszło do takiego nadużycia, które pozwalałoby na uznanie, że jedną spółkę należałoby uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki: „(…) podatnik może być zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia. Nie obejmuje to jednak badania i analizy niedostępnych dla niego stosunków umownych między jego kontrahentem a spółkami zależnymi tego kontrahenta.” Ponadto Rzecznik Generalny w cytowanej opinii wskazuje również, że: „Jeden z kontrahentów może zatem w zupełności polegać na pisemnym zapewnieniu drugiego kontrahenta, że ten nie posiada w kraju (w tym wypadku w Polsce) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o ile brak jest okoliczności wskazujących na coś przeciwnego.”

Powyższe wskazuje, że brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) nie może jednocześnie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika chyba, że przyjęta struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę narusza zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie.

W takim przypadkupodatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia usług, nie może ona jednak obejmować niedostępnych dla niego danych. Ponadto, co podkreślił Rzecznik Generalny, dostawca usług może polegać na pisemnym zaświadczeniu kontrahenta o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, chyba, że ze znanych mu okoliczności wynika coś odmiennego.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium ltd przeciwko Finanzamt Osterreich (C-931/19) TSUE orzekł, że nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwianych samodzielne działanie w sposób oczywisty nie spełnia kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji unijnych. Wobec powyższego wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi FE w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

Przekładając wymienione powyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt opisanego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym UE, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego UE i orzecznictwa TSUE – w szczególności, w ocenie Spółki jej działalność związana z realizowaniem usług na rzecz Klienta polecająca na wersyfikacji dokumentacji projektowej Klienta nie będzie powodować powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

(a) Posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Spółka jest zdania, że usługi zlecone przez Klienta, nie mogą być postrzegane za wystarczające, aby uznać, że wykonuje ona działalność gospodarczą na terenie Polski. Wnioskodawca nie realizuje samodzielnie usług na rzecz Klienta i nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego.

To Podwykonawca posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz lokalowe do zapewnienia usług na rzecz Klienta – praktycznie całość prac związanych z opisywanymi we wniosku usługami została zlecona do realizacji polskiemu Podwykonawcy.

Natomiast wszelkie decyzje o charakterze biznesowym i strategicznym są podejmowane przez Spółkę w miejscu jej siedziby, tj. w Holandii.

Wnioskodawca sprawuje bezpośredni nadzór nad usługami realizowanymi przez Podwykonawcę, oraz nad prawidłowym wykonaniem usługi z Klientem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie została spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego przez Wnioskodawcę.

(b) Posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Wnioskodawca nie posiada żadnej infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jest tak dlatego, że praktycznie całość usług świadczonych na rzecz Klienta została zlecona Podwykonawcy.

Podwykonawca dysponuje odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, aby móc świadczyć usługi na rzecz Klienta.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie istnieją podstawy do uznania, że Spółka posiada na terytorium kraju odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego konieczną do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki oraz umożliwiającą jej odbiór nabywanych usług i wykorzystywanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(c) Niezależność decyzyjna

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), niezależność decyzyjną w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć jako możliwość zawierania umów i podejmowanie decyzji zarządczych.

Spółka posiada wyłączną możliwość zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych w związku z usługami realizowanymi na rzecz Klienta. Podwykonawca odpowiedzialny jest wyłączne za realizację usług związanych z weryfikacją dokumentacji projektowej dotyczącą nieruchomości.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny.

Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej. Wnioskodawca nie prowadzi innych projektów oraz nie realizuje innych usług na rzecz podmiotów na terytorium Polski.

(d) Stałość

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest brak stałego charakteru działalności Spółki w Polsce.

Kontrakt związany z realizacją projektu został zawarty wyłącznie na okres 24 miesięcy. Oznacza to, że Spółka nie będzie prowadziła działalności na terytorium Polski w sposób wykraczający poza okresowy pobyt w Polsce.

W konsekwencji nie można uznać, iż spełniony został warunek „stałości” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku ze świadczeniem usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na rzecz Klienta nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to w szczególności brak spełnienia powyższych przesłanek.

Ad. 4

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawcy, nie posiada on na terytorium Rzeczpospolitej Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment) w związku z usługami weryfikacji dokumentacji projektowej realizowanymi na rzecz Klienta.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie był zobowiązany przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego do naczelnika urzędu skarbowego – zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT.

Ad. 5

Pytanie to zostało postawione w przypadku pozytywnej dla Wnioskodawcy odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadał stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka dokonała rejestracji VAT w Polsce. W związku z czym posiada obecnie status podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatnikiem jest osoba prawna nabywająca usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powyższe uregulowania wskazują na fakt wprowadzenia wyjątku od zasady, zgodnie z którą każdy podatnik dokonujący transakcji krajowej sprzedaży towarów w Polsce zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego. Wyjątek ten dotyczy podatników zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także niezarejestrowanych w Polsce dla celów VAT.

Stosownie do treści art. 96 ust. 4 ustawy VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Rejestracja podatnika dla celów VAT stanowi czynność techniczną, a powołana regulacja nie ustanawia szczególnej zasady dotyczącej chwili, z jaką czynność ta odnosi skutek. W związku z tym, niewątpliwie należy przyjąć, że czynność rejestracji jest skuteczna od chwili jej dokonania przez naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT.

Należy także zwrócić uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy VAT wspomina o podatniku lub osobie prawnej, która jest „zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”. Oznacza to, że ustawodawca rozróżnia techniczną czynność rejestracji od obowiązku rejestracji wynikającego z określonych czynności o charakterze materialnoprawnym.

Dodatkowo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, aby możliwe było rozliczenie transakcji na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia, usługodawcą musi być podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski;
*   podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;
*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy VAT (tj. usługi związane z nieruchomościami) – podatnik nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku uznania, że Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie powinien podlegać obowiązkowej rejestracji do podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy VAT, należy uznać, że warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy VAT są spełnione.

Dodatkowo spełnione będą również warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy VAT, gdyż Klient jest podatnikiem posiadającym siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany na potrzeby VAT zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT. W związku z tym, świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie rozliczane w ramach mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku pozytywnej dla Wnioskodawcy odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, mimo dokonania rejestracji do celów VAT w Polsce, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz Klienta, lecz znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, gdzie to Klient będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tej transakcji w Polsce.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Na wstępie należy wyjaśnić, że celem zachowania spójności wypowiedzi Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka z siedzibą w Holandii świadczy na terytorium Polski usługi w ramach projektu realizowanego na rzecz polskiego podmiotu - Klienta. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują głównie przegląd dokumentacji projektowej sporządzonej przez inne podmioty, Spółka pełni rolę konsultanta ds. weryfikacji dokumentacji projektowej. Prace dotyczące weryfikacji dokumentacji projektowej związane są z budową nieruchomości na terytorium Polski. Zgodnie z umową o świadczenie usług zawartą pomiędzy Spółką a Klientem, podstawowym celem Klienta jest uzyskanie kompletnej i spójnej dokumentacji projektowej, wolnej od wad projektowych, błędów i nieścisłości, zgodnie z przekazanymi wymaganiami oraz przepisami prawa.

Przy realizowaniu usług na rzecz Klienta, Państwa Spółka korzysta z usług Podwykonawcy, którym jest spółka córka, tj. B. sp. z o.o.

Państwa wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z realizacją opisanych usług na rzecz Klienta Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Spółka z siedzibą w Holandii, zawarła z Klientem (polskim podmiotem) umowę o świadczenie usług związanych z weryfikacją dokumentacji projektowej. Przy realizowaniu usług na rzecz Klienta Spółka korzysta z usług Podwykonawcy (spółki córki, tj. B. sp. z o.o.). Państwa Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz Klienta, jak i realizować współpracę z Podwykonawcą w przybliżeniu przez okres 31 miesięcy. Ponadto Spółka nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników, nie oddelegowuje do Polski pracowników, jak również nie będzie posiadała jakichkolwiek przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Natomiast wszelkie decyzje o charakterze biznesowym i strategicznym są podejmowane przez Spółkę w miejscu jej siedziby, tj. w Holandii. Spółka również nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości, pomieszczeń i budynków na terytorium Polski. Ponadto, nie wykorzystuje żadnego własnego wyposażenia ani nie wynajmuje żadnego wyposażenia od innych podmiotów w związku z realizacją Projektu, jak również nie udostępnia jakimkolwiek podmiotom zasobów (np. urządzenia, sprzętu) na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nie planuje zawierać umów, kontraktów, przyjmować zleceń na wykonywanie na terytorium Polski podobnych usług na rzecz innych podmiotów niż Klient, jak również nie wykonywała w Polsce podobnych / analogicznych usług na rzecz podmiotów innych niż Klient.

Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Państwa Spółkę z personelu i infrastruktury Podwykonawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla Państwa Spółki jak jego własne, tj. Państwa Spółka musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Podwykonawca nie jest uprawniony do reprezentowania Spółki wobec Klienta, w szczególności nie jest uprawniony do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu Spółki. Personel Podwykonawcy może komunikować się z przedstawicielami i personelem Klienta oraz z innymi usługodawcami zaangażowanymi przez Klienta na potrzeby realizacji projektu, czy świadczenia usług. Podwykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego informowania Spółki o wszelkich zdarzeniach lub okolicznościach, które już spowodowały lub mogą spowodować konieczność złożenia jakiegokolwiek oświadczenia umownego lub komunikacji w ramach realizowanej umowy. Jednakże personel lub przedstawiciele Spółki w celu wykonania ewentualnej kontroli nie będą dysponowali na terenie siedziby Podwykonawcy biurem / biurkiem / sprzętem technicznym (komputerem), czy wyodrębnionym miejscem w celu realizacji zadań.

W konsekwencji należy uznać, że Państwa Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że świadczenie usług będzie odbywało się w sposób długotrwały, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Państwa Spółka posiada / będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, Państwa Spółka nie posiada również zaplecza technicznego na terenie Polski, gdyż nie posiada i nie wynajmuje nieruchomości, pomieszczeń, budynków, jak i nie wykorzystuje własnego wyposażenia i nie wynajmuje wyposażenia od innych podmiotów w Polsce, czy też nie udostępnia innym podmiotom jakichkolwiek zasobów (np. urządzeń, sprzętu). Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Państwa Spółka na terytorium Polski posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3**, że w związku z realizacją usług na rzecz Klienta Spółka nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce należy uznać za **prawidłowe**.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących uznania usług weryfikacji dokumentacji projektowej za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, należy ponownie wskazać, że przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z powołanych przepisów m.in. wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e ustawy, który ma charakter otwarty. Ponadto przepis rozporządzenia za nieruchomość uznaje każdy budynek i każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone. Do zakresu usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, wywodzące się z nieruchomości a także te które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Należy w tym miejscu podkreślić, że usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika z cyt. art. 31a rozporządzenia 282/2011 ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W zakresie usług świadczonych przez Państwa Spółkę w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa na rzecz Klienta usługi związane z weryfikacją dokumentacji projektowej sporządzanej przez inne podmioty nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy i art. 31a rozporządzenia 282/2011. W przypadku przedmiotowych usług, mimo tego, że odnoszą się i będą odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, to jednak celem Klienta jest uzyskanie kompletnej i spójnej dokumentacji projektowej, która będzie wolna od wad projektowych, błędów i nieścisłości, zgodnie z przekazanymi wymaganiami oraz przepisami prawa, a nie zmiana prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. W takim sensie nieruchomość nie jest i nie będzie elementem centralnym, aby kwalifikować przedmiotowe świadczenie do usługi związanej z nieruchomością. Państwa usługi realizowane na rzecz Klienta, jak Państwo wskazaliście, polegają w szczególności na: monitorowaniu prac projektowych w trakcie realizacji; monitorowaniu postępów w opracowywaniu dokumentacji projektowej; przeglądzie podstawowej dokumentacji projektowej; przeglądzie dokumentacji projektowej podczas procedury odbioru; sprawdzanie i opiniowanie wniosków o wyrażenie zgód na realizację projektu; przeglądzie harmonogramów; przeglądzie kosztorysów; przeglądzie jakości dokumentacji projektowej zgodnie ze specyfikacją Klienta; przeglądzie listy standardów i wytycznych oraz kluczowych przepisów prawa. Usługi te – jak Państwo również wskazaliście - nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku usługi związane z weryfikacją dokumentacji projektowej sporządzanej przez inne podmioty świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz Klienta nie są usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. W tym przypadku, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Co istotne, Klient, na rzecz którego Spółka świadczy przedmiotowe usługi jest polskim podatnikiem, zarejestrowanym jako podatnik VAT, zatem miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usługi weryfikacji dokumentacji projektowej jest i będzie miejsce gdzie podatnik (Klient) będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** całościowo należy uznać za **nieprawidłowe**.

Natomiast odnosząc się do kwestii czy w związku z realizacją opisanych usług na rzecz Klienta powstanie dla Państwa obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, należy wskazać, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast jak stanowi § 1 pkt 1 lit. j) rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1525):

Obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, aby dokonującym ich świadczenia na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie Państwa Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej i jak wskazano w niniejszej interpretacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju a usługobiorca (Klient) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i jednocześnie do świadczonej na rzecz Klienta usługi jak wskazano w niniejszej interpretacji zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy, to zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. Państwa Spółka nie jest podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego) z tytułu świadczonych na rzecz Klienta opisanych usług. W konsekwencji, Państwa Spółka nieposiadająca siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju z tytułu świadczenia usług, dla której podatnikiem jest usługobiorca, nie ma i nie będzie miała obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do sytuacji, w której Spółka świadcząc na rzecz polskiego Klienta opisane usługi, gdzie jak ustalono w niniejszej interpretacji miejsce świadczenia i opodatkowania tej usługi reguluje art. 28b ust. 1 ustawy, fakt bycia zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce nie spowoduje zmiany podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego. Należy bowiem zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a odnosi się do przypadku, w którym usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4. Jak wskazano w niniejszej interpretacji świadczycie Państwo usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy, a zatem pomimo tego, że Spółka posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT uznać należy, że będą spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, nawet w sytuacji dokonania przez Państwa rejestracji do celów VAT w Polsce, Spółka nie będzie zobligowana do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz Klienta jako polski podatnik VAT.

W odniesieniu do wątpliwości sprecyzowanych w pytaniu nr 4 nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że Spółka przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej nie jest zobowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 5 choć słusznie wywiedliście, że Spółka nie jest i nie będzie zobligowana do rozliczenia podatku należnego to nie sposób uznać za prawidłową argumentację tego, że fakt nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski wiążecie z brakiem obowiązku rejestracji do podatku VAT w Polsce stwierdzając, że warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy VAT są spełnione. Obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy wiąże się z wykonaniem na terytorium kraju czynności określonych w art. 5 ustawy i brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie rzutuje na obowiązek rejestracji bądź jego braku. Jak już ustaliśmy Spółka świadcząc usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy niezależnie od tego czy będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce czy nie, nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz Klienta jako polski podatnik VAT. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 4** i **5** całościowo należy uznać za **nieprawidłowe**.

Odnosząc się do wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2 dotyczących powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, jak już wskazywano z art. 5 ustawy o VAT obowiązującej w Polsce wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług miejscem ich świadczenia musi być terytorium kraju a zobowiązanym do rozliczenia podatku podmiot świadczący te usługi. Jak ustaliliśmy Państwo jako podmiot zagraniczny z siedzibą działalności gospodarczej w Holandii i nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadcząc usługi, o których mowa we wniosku nie jesteście podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego na terytorium Polski. Tym samym z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług nie powstanie dla Państwa Spółki obowiązek podatkowy w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. A zatem nie sposób uznać za prawidłowe Państwa stanowisko, w którym wskazujecie, że obowiązek podatkowy dla Państwa Spółki powstanie zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (w momencie wykonania usługi) a nie w momencie wystawienia faktury stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, gdyż przepisy te odnoszą się do podmiotów zobowiązanych do rozliczenia na terytorium kraju podatku należnego co nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należy uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

Informujemy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-5), zaś w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 6) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).