Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-745/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: W zakresie zasad opodatkowania nagród otrzymanych przez użytkowników w związku z wprowadzanym przez Spółkę przedsięwzięciem
Słowa kluczowe: nagrody; przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; sprzedaż-sprzedaż premiowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania nagród otrzymanych przez użytkowników w związku z wprowadzanym przez Spółkę przedsięwzięciem – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu,

*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania nagród otrzymanych przez użytkowników w związku z wprowadzanym przez Spółkę przedsięwzięciem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej „Spółka”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie rozpowszechniać Aplikację oraz treści/materiały cyfrowe za pośrednictwem usługi świadczonej przez spółkę G., („G.”). Usługa świadczona przez G. jest stworzoną i prowadzoną przez firmę G. platformą internetową, umożliwiającą m.in. Spółce prowadzenie dystrybucji Aplikacji i treści bezpośrednio do użytkowników urządzeń mobilnych.

Użytkownicy pobierają Aplikację bezpłatnie na urządzenia mobilne. Użytkownikami są osoby fizyczne, niedokonujące czynności pobrania i instalacji Aplikacji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o ile taką prowadzą.

Aplikacja pozwala na zapoznanie się z zamieszczanymi w Aplikacji treściami, w tym kreacjami reklamowymi. Spółka udostępnia użytkownikowi treści, co jest możliwe poprzez pobranie oraz zainstalowanie Aplikacji na urządzeniu mobilnym użytkownika.

Treści reklamowe i ich emisja (wyświetlenie użytkownikowi na urządzeniu mobilnym) w postaci kreacji reklamowej lub innych treści jest zlecana Spółce przez zewnętrzny podmiot („Zleceniodawca”). Umowa łącząca Spółkę ze Zleceniodawcą przewiduje odpowiednie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Zleceniodawcy.

Zasady korzystania przez użytkowników z serwisu internetowego, za pomocą którego Spółka umożliwia pobranie Aplikacji oraz zasady korzystania z Aplikacji zostały zawarte w stosownym regulaminie.

Użytkownicy korzystają z Aplikacji w ten sposób, że kreacje reklamowe są wyświetlane na ekranie urządzenia mobilnego. W zamian za zamieszczenie kreacji reklamowej na ekranie urządzenia mobilnego, użytkownik gromadzi punkty przypisane do wyświetlanej kreacji reklamowej, oraz w przypadku tzw. wyróżnionych kreacji reklamowych gromadzi dodatkowe punkty za kliknięcie w zamieszczoną wyróżnioną kreację reklamową. Użytkownik musi spełnić dodatkowe warunki określone w regulaminie, aby uzyskać punkty.

Ponadto, użytkownik może gromadzić dodatkowe punkty za polecanie Aplikacji, za emisję (wyświetlenie) wyróżnionej kreacji reklamowej przez poleconego (nowego użytkownika) oraz za kliknięcie przez poleconego (nowego użytkownika) w wyróżnioną kreację reklamową. Dodatkowe punkty są gromadzone przez użytkowników również w wyniku wypełniania ankiet.

Użytkownicy po spełnieniu opisanych w regulaminie warunków, w tym określonej minimalnej ilości punktów, mogą zebrane punkty wymienić na środki finansowe. Zamiana punktów na środki finansowe dokonywana jest w momencie przekazania Spółce przez użytkownika za pomocą Aplikacji odpowiedniej dyspozycji.

Z chwilą złożenia przez użytkownika dyspozycji wymiany punktów na środki finansowe, zgodnie z jej treścią, punkty zmienione na złotówki mogą zostać:

1.  przelane przez Spółkę na wskazany przez użytkownika rachunek bankowy; lub
2.  przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) współpracujących ze Spółką, z tym zastrzeżeniem, że pierwsza dyspozycja punktami danego użytkownika musi zawsze być dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wskazany przez użytkownika.

Punkty zgromadzone przez użytkownika tracą ważność po 12 miesiącach od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który zostały naliczone.

W przypadku braku aktywności użytkownika w przeciągu trzech okresów rozliczeniowych, Spółka zastrzega sobie prawo usunięcia konta użytkownika i anulowania naliczonych punktów.

Koszt środków finansowych dla użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w momencie złożenia dyspozycji przez użytkownika wymiany punktów na środki finansowe, środki te stanowią dla użytkowników przychody z innych źródeł w myśl art. 10 ust. i pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT i w związku z przekazaniem tych środków finansowych Spółka nie będzie pełniła obowiązków płatnika?
2.  Czy świadczenia w postaci wymienionych punktów na środki finansowe dokonywane przez Spółkę na rzecz użytkowników w ramach przedstawionego schematu stanowią nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu Ustawy o PPIT i - w przypadku spełnienia wymagań wynikających z ww. ustawy - korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68) Ustawy o PIT i tym samym, w tym zakresie obowiązek wynikający z art. 42a Ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do Spółki?
3.  W przypadku, gdyby nie miało zastosowania w sprawie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68) Ustawy o PIT, to czy w stosunku do środków finansowych dla użytkowników, których wartość nie przekroczyła 200 zł znajdzie zastosowanie zwolnienie uregulowane w art. 21 ust 1 pkt 68a) Ustawy o PU i tym samym, w tym zakresie obowiązek wynikający z art. 42a Ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do Spółki?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68) lub art. 21 ust. 1 pkt 68a) Ustawy o PIT, to Spółka w sytuacji wypłaty środków finansowych na rachunek bankowy użytkownika jest obowiązana do wystawienia informacji o wysokości przychodów na podstawie art. 42a Ustawy o PIT, natomiast w przypadku dyspozycji przekazania środków finansowych na rzecz organizacji pożytku publicznego Spółka nie będzie miała takiego obowiązku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD. PYTANIE NR 1

W opinii Spółki w momencie złożenia dyspozycji przez użytkownika wymiany punktów na środki finansowe, środki te stanowić będą dla użytkowników przychody z innych źródeł w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art, 20 ust. 1 Ustawy o PIT i w związku z przekazaniem tych środków finansowych Spółka nie będzie pełniła obowiązków płatnika.

AD. PYTANIE NR 2

W sytuacji, gdy jednorazowa wartość zamienionych punktów na środki finansowe zgodnie z dyspozycją użytkownika nie przekroczy 760 zł, to będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art, 21 ust. 1 pkt 68) Ustawy o PIT, a na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika tego podatku, ani obowiązki wynikające z art. 42a Ustawy o PIT.

AD. PYTANIE NR 3

W przypadku, gdyby nie miało zastosowania w sprawie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68) Ustawy o PIT, to w opinii Spółki, w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a) Ustawy o PIT, gdyż świadczenia finansowe wypłacane przez Spółkę mają związek z promocją lub reklamą.

AD. PYTANIE NR 4

W przypadku, gdy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68) lub art. 21 ust. 1 pkt 68a) Ustawy o PIT, to w opinii Spółki powinna ona sporządzić informację PIT-8C jedynie w sytuacji, gdy dojdzie do wypłaty środków finansowych na rachunek bankowy użytkownika. Natomiast w przypadku dyspozycji przekazania środków finansowych na rzecz organizacji pożytku publicznego Spółka nie będzie miała takiego obowiązku.

Ad. 1

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem tych wymienionych m. in. w art. 21 Ustawy o PIT.

Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 Ustawy o PIT ustawodawca ustalił poszczególne kategorie przychodów. Analizując te kategorie należy stwierdzić, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego zamiana punktów na środki finansowe i przekazanie ich na rachunek bankowy użytkownika bądź na rzecz OPP nie może zostać zakwalifikowana jako nawet szeroko rozumiane przychody z: umowy o pracę, działalności wykonywanej osobiście, działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej, wynajmu, kapitałów finansowych i praw majątkowych.

Zdaniem Spółki przekazana kwota także nie będzie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT. Zgodnie z tą regulacją od dochodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie dochodzi bowiem do przekazania nagrody w związku z konkursem.

Zdaniem Wnioskodawczyni wypłaconych kwot nie będzie można uznać za dochód uzyskany w konkursie w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji otrzymanie środków finansowych nie następuje w rezultacie rywalizacji pomiędzy innymi użytkownikami. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2012 r. nr ITPB2/415-409/12/IB „Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „konkurs”, również w obowiązującym systemie prawnym brak jest legalnej definicji tego pojęcia. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2002 r.), konkurs to „impreza, przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, mające określony program i dające możliwość wyboru przez eliminację najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp. zwykle wyróżnionych nagrodami”. Natomiast definicja zawarta w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2003 r,), określa konkurs jako „przedsięwzięcie najczęściej o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp. zwykle wyróżnianych nagrodami”. Według Słownika Wyrazów Obcych (wyd. Europa), konkurs to „impreza, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną, rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś”. Natomiast z Domowego Popularnego Słownika języka Polskiego (pod red. B. Dunaja, wyd. Cykada) wynika, iż konkurs to „zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród”. W rezultacie przedstawiona w opisie wypłata środków, która nie wiąże się z rywalizacją między nie może zostać uznana za nagrodę wypłaconą w związku z udziałem w konkursie.

W opinii Spółki środki finansowe, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, powodują powstanie przychodu po stronie użytkownika z innych źródeł przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, punkty uzyskane przez użytkowników po spełnieniu określonych warunków (odnoszących się m.in. do ilości punków) mogą zostać wymienione na środki finansowe. Samo gromadzenie punktów nie oznacza automatycznego uzyskania przychodu - konieczna jest dyspozycja użytkownika i to po spełnieniu dodatkowych warunków. Bez wydania dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe i ich przeznaczenia (rachunek bankowy użytkownika bądź OPP) w określonym przedziale czasowym, użytkownik traci uzyskane punkty. Jak zostało wskazane, punkty zgromadzone przez użytkownika tracą ważność po 12 miesiącach od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który zostały naliczone.

Ponadto Spółka ma prawo anulować naliczone punkty, w przypadku braku aktywności użytkownika w przeciągu trzech okresów rozliczeniowych.

Oznacza to, że nawet samo naliczenie określonych punktów nie spowoduje powstania przychodu po stronie użytkownika, gdyż w tym przypadku nie ma definitywnego charakteru przysporzenia.

Definitywny charakter przysporzenia wystąpi w chwili złożenia przez użytkownika odpowiedniej dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe, które mogą zgodnie z treścią tej dyspozycji zostać wypłacone na rachunek bankowy użytkownika bądź przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego. Zatem przychód z innych źródeł po stronie użytkownika powstanie dopiero w momencie złożenia przez niego odpowiedniej dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe.

Ad.2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Zdaniem Spółki, aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową była zwolniona z podatku dochodowego, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   nagroda otrzymywana przez użytkownika musi być związana ze sprzedażą premiową,

*   jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

*   sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez użytkowników w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji sprzedaży premiowej. Pojęcie sprzedaży premiowej nie zostało również uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Termin „premia” nie został natomiast zdefiniowany ani w przepisach podatkowych, ani w cywilnoprawnych. W praktyce uznaje się, że sprzedaż premiowa jest to taka sprzedaż, która związana jest z przyznaniem nagrody (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „premia” to „nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”). W ramach organizowanej sprzedaży premiowej, nagrodę stanowiącą premię otrzymuje każda osoba dokonująca zakupu w ramach danej promocji.

Pojęcie sprzedaży użyte w analizowanym przepisie winno być postrzegane w szerszym znaczeniu niż to określone w przepisach kodeksu cywilnego. Wykładnia ta pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji, odwołującej się do potocznego rozumienia słowa sprzedaż pojmowanej jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego wydanie internetowe). Również pozostała metoda wykładni potwierdza konieczność szerszego rozumienia pojęcia sprzedaż użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy o PIT. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 Ustawy o PIT, to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić miał premie polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 864/13).

Podsumowując powyżej przytoczone definicje Spółka wskazuje, że „sprzedaż premiowa” jest umową sprzedaży zarówno towaru, jak i usługi połączoną z przyznaniem premii kupującemu przez sprzedającego. Takie rozumienie sprzedaży premiowej zostało wskazane również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 86/14.

Spółka udostępnia użytkownikowi treści, co jest możliwe poprzez pobranie oraz zainstalowanie Aplikacji na urządzeniu mobilnym użytkownika. Z kolei użytkownicy korzystają z Aplikacji w ten sposób, że kreacje reklamowe są wyświetlane na ekranie urządzenia mobilnego. W zamian za zamieszczenie kreacji reklamowej na ekranie urządzenia mobilnego, użytkownik gromadzi punkty przypisane do wyświetlanej kreacji reklamowej, oraz w przypadku tzw. wyróżnionych kreacji reklamowych gromadzi dodatkowe punkty za kliknięcie w zamieszczoną wyróżnioną kreację reklamową.

Ponadto, użytkownik może gromadzić dodatkowe punkty za polecanie Aplikacji, za emisję (wyświetlenie) wyróżnionej kreacji reklamowej przez poleconego (nowego użytkownika) oraz za kliknięcie przez poleconego (nowego użytkownika) w wyróżnioną kreację reklamową. Dodatkowe punkty są gromadzone przez użytkowników również w wyniku wypełniania ankiet.

Użytkownicy po spełnieniu opisanych w regulaminie warunków, w tym określonej minimalnej ilości punktów, mogą zebrane punkty wymienić na środki finansowe. Zamiana punktów na środki finansowe dokonywana jest w momencie przekazania Spółce przez użytkownika za pomocą Aplikacji odpowiedniej dyspozycji.

Z chwilą złożenia przez użytkownika dyspozycji wymiany punktów na środki finansowe, zgodnie z jej treścią, punkty zmienione na złotówki mogą zostać:

1.  przelane przez Spółkę na wskazany przez użytkownika rachunek bankowy; lub
2.  przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) współpracujących ze Spółką, z tym zastrzeżeniem, że pierwsza dyspozycja punktami danego użytkownika musi zawsze być dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wskazany przez użytkownika.
3.  Koszt środków finansowych dla użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Ze względu na charakter usług świadczonych przez Spółkę, premiowane będzie określone zachowanie użytkowników, za które będą naliczane punkty. Po spełnieniu określonych warunków wskazanych w regulaminie, użytkownicy uzyskują premię w postaci zamienionych punktów na środki finansowe na żądanie użytkownika, Zatem premię stanowić będą w tym przypadku zamieniane punkty na złotówki zgodnie z dyspozycją użytkownika i według jej treści wypłacane na jego rachunek bankowy bądź na rzecz OPP.

Premia zostanie przyznana każdemu użytkownikowi Aplikacji spełniającemu warunki określone regulaminem, nie ma w tym przypadku elementu rywalizacji. Istnieje de facto gwarancja otrzymania nagrody przez użytkownika po spełnieniu przez niego określonych warunków oznaczonych przez Spółkę.

Użytkownikami są osoby fizyczne, niedokonujące czynności pobrania i instalacji Aplikacji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o ile taką prowadzą.

Odnosząc się do kwestii jednorazowości wypłacanych nagród, to dla celów „premiowania” przyjmuje się, że użytkownik otrzymuje jedną nagrodę po złożeniu odpowiedniej dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe, o ile użytkownik spełnia określone w regulaminie warunki. Zatem de facto uzyskanie premii zależy od użytkownika, który musi podjąć pewną aktywność, ażeby nagroda w postaci środków finansowych została mu przyznana. Za jednorazową wartość nagrody należy rozumieć wartość każdorazowej dyspozycji użytkownika, czyli każdorazowej zamiany punktów na złotówki na żądanie użytkownika. Bez znaczenia pozostaje łączna wartość nagród uzyskanych w ciągu roku.

W ocenie Spółki, w sytuacji, w której jednorazowo wypłacane przez Spółkę premie nie będą przekraczały kwoty 760 zł, to uznać należy, iż przedstawiony mechanizm w zdarzeniu przyszłym spełnia warunki z Ustawy o PIT pozwalające na zakwalifikowanie wypłacanych w ramach nich nagród, jako nagród związanych ze sprzedażą premiową korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2009 r. (znak: IPPB1/415-191/09-2/MT), w której wskazano, iż „poprzez pojęcie „jednorazowa wartość nagrody” należy rozumieć wartość każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje zatem ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz to, że nagrody te zostaną przesiane w jednej paczce. Wartości nagród wysłanych w jednej paczce nie należy również sumować, gdyż kwota 760 zł dotyczy każdej odrębnie wybranej przez uczestnika programu nagrody.”

Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r. (znak: IPPB2/415-292/10-4/MR), w której wskazano, że „należy stwierdzić, iż nagrody o jednorazowej wartości nie przekraczającej 760 zł, przyznane przez wnioskodawcę w ramach programu lojalnościowego o charakterze sprzedaży premiowej, skierowane do osób niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, będą objęte zwolnieniem z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość”.

Podsumowując, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród (premii) nie przekroczy kwoty 760 zł, wówczas będą one zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68) Ustawy o PIT, a na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika tego podatku, ani obowiązki wynikające z art. 42a Ustawy o PIT. Zatem w sytuacji, gdy jednorazowa wartość zamienionych punktów na środki finansowe zgodnie z dyspozycją użytkownika nie przekroczy 760 zł, to będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 3

Zgodnie z art, 21 ust. 1 pkt 68a) Ustawy o PIT zwolniona z opodatkowania jest wartość nieodpłatnych świadczeń, z innych źródeł otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdy nie będzie miało w sprawie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a) Ustawy o PIT, to w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie wskazane w cytowanej regulacji, gdyż świadczenia finansowe wypłacane przez Spółkę mają charakter nieodpłatnych świadczeń, mają także związek z promocją lub reklamą. W przedmiotowej regulacji ustawodawca posłużył kryterium przedmiotowym - zwolnienie obejmuje świadczenia związane z promocją lub reklamą. Celem wypłat świadczeń finansowych jest promocja i reklama określonych produktów i usług - przyznawanie punktów za wyświetlenie treści reklamowych/wypełnienie ankiet ma prowadzić do wzmożenia zainteresowania produktami.

Wobec tego, zamienione punkty na środki finansowe na żądanie użytkownika, których jednorazowa wartość nie przekroczy kwoty 200 zł, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a) Ustawy o PIT i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 42a Ustawy o PIT.

Ad. 4

Po pierwsze wskazać należy, że ewentualny obowiązek wynikający z art. 42a Ustawy o PIT będzie miał zastosowanie do Spółki w sytuacji, gdy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68) lub art. 21 ust. 1 pkt 68a) Ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego oraz przy okazji uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1, punkty uzyskane przez użytkowników po spełnieniu określonych warunków (odnoszących się m. in. do ilości punków) mogą zostać wymienione na środki finansowe. Samo gromadzenie punktów nie oznacza automatycznego uzyskania przychodu - konieczna jest dyspozycja użytkownika i to po spełnieniu dodatkowych warunków. Bez wydania dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe i ich przeznaczenia (rachunek bankowy użytkownika bądź OPP) w określonym przedziale czasowym, użytkownik traci uzyskane punkty. Jak zostało wskazane, punkty zgromadzone przez użytkownika tracą ważność po 12 miesiącach od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który zostały naliczone. Ponadto Spółka ma prawo anulować naliczone punkty, w przypadku braku aktywności użytkownika w przeciągu trzech okresów rozliczeniowych.

Oznacza to, że nawet samo naliczenie określonych punktów nie spowoduje powstania przychodu po stronie użytkownika i tym samym nie będzie powodowało obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C, gdyż w tym przypadku nie ma definitywnego charakteru przysporzenia.

Definitywny charakter przysporzenia wystąpi w chwili złożenia przez użytkownika odpowiedniej dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe, które mogą zgodnie z treścią tej dyspozycji zostać wypłacone na rachunek bankowy użytkownika bądź przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego. Zatem przychód z innych źródeł po stronie użytkownika powstanie dopiero w momencie złożenia przez niego odpowiedniej dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe.

Przechodząc do interpretacji art. 42a Ustawy o PIT, wskazać należy, że zgodnie z jego treścią osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art, 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W kontekście powyżej cytowanego przepisu, w opinii Spółki, wyłącznie wypłata środków finansowych na rachunek bankowy użytkownika będzie powodowała obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Przekazanie środków na rzecz OPP takiego obowiązku wynikającego z art. 42a Ustawy o PIT nie będzie powodowało.

Stanowisko takie wynika z wykładni literalnej art. 42a Ustawy o PIT, który nakłada na podmioty dokonujące wypłaty obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Regulacja ta posługuje się pojęciem „wypłaty” Zgodnie z słownikowym znaczeniem (Słownik języka polskiego PWN http://sjp.pwn,pl/haslo.php?id=2540192) słowo „wypłacić” może mieć następujące znaczenia „1. «wydać komuś należne mu pieniądze» 2. «odwzajemnić się komuś jakimś czynem»”. W kontekście przedmiotowej regulacji zastosowanie znajdzie pierwsze znaczenie słowa „wypłacić”.

Powyższa wykładnia znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 730/10): „zdaniem Sądu „dokonywanie wypłat”, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty („faktyczne wypłacenie”).(\`(...)\`) Przez „faktyczne wypłacenie” Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków.”. Jakkolwiek orzeczenie dotyczyło art. 41 ust. 4 ustawy o PIT jednakże zgodnie z regułami wykładni prawniczej i zasadą racjonalnego ustawodawcy pojęcia tożsame w ramach jednego aktu normatywnego powinny być interpretowane tak samo.

Oznacza to, dopiero w przypadku dokonania faktycznej wypłaty na rzecz użytkownika na jego rachunek bankowy, po stronie Spółki powstanie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C w terminie przewidzianym prawem.

Natomiast w drugim przypadku (przekazania kwoty na rzecz organizacji pożytku publicznego) nie dochodzi do wypłaty w rozumieniu art. 42a Ustawy o PIT- użytkownik faktycznie nie otrzymuje żadnych środków finansowych, gdyż środki finansowe użytkownika będą zgodnie z jego żądaniem przekazane przez Spółkę na rzecz OPP.

W przypadku, gdy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68) lub art. 21 ust. 1 pkt 68a) Ustawy o PIT, to w opinii Spółki powinna ona sporządzić informację PIT-8C, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy dojdzie do wypłaty środków finansowych na rachunek bankowy użytkownika. Natomiast w przypadku dyspozycji przekazania środków finansowych na rzecz organizacji pożytku publicznego nie powstanie obowiązek po stronie Spółki na podstawie art. 42a Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając m.in. inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Tym samym do omawianego źródła przychodów zaliczyć należy nagrody w postaci środków finansowych otrzymanych przez Użytkowników w wyniku wymiany punktów nabytych w zamian za świadczone usługi przez użytkownika na ekranie jego urządzenia mobilnego.

Zgodnie z art. 42a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie rozpowszechniać Aplikację oraz treści/materiały cyfrowe za pośrednictwem stworzonej i prowadzonej przez firmę G. platformy internetowej, bezpośrednio do użytkowników urządzeń mobilnych. Użytkownicy, pobiorą Aplikację bezpłatnie na swoje urządzenia mobilne. Użytkownikami będą osoby fizyczne, niedokonujące czynności pobrania i instalacji Aplikacji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o ile taką prowadzą.

Zasady korzystania przez użytkowników z serwisu internetowego, za pomocą którego Spółka umożliwia pobranie Aplikacji oraz zasady korzystania z Aplikacji zostały zawarte w stosownym regulaminie. Aplikacja pozwala na zapoznanie się z zamieszczanymi w Aplikacji treściami, w tym kreacjami reklamowymi wyświetlanymi na ekranie urządzenia mobilnego danego użytkownika. Treści reklamowe i ich emisja w postaci kreacji reklamowej lub innych treści jest zlecana Spółce przez zewnętrzny podmiot.

W zamian za zamieszczenie kreacji reklamowej na ekranie urządzenia mobilnego, użytkownik gromadzi punkty przypisane do wyświetlanej kreacji reklamowej, oraz w przypadku tzw. wyróżnionych kreacji reklamowych gromadzi dodatkowe punkty za kliknięcie w zamieszczoną wyróżnioną kreację reklamową. Użytkownik musi spełnić dodatkowe warunki określone w regulaminie, aby uzyskać punkty. Ponadto, użytkownik może gromadzić dodatkowe punkty za polecanie Aplikacji, za emisję (wyświetlenie) wyróżnionej kreacji reklamowej przez poleconego (nowego użytkownika) oraz za kliknięcie przez poleconego (nowego użytkownika) w wyróżnioną kreację reklamową. Dodatkowe punkty są gromadzone przez użytkowników również w wyniku wypełniania ankiet. Po spełnieniu opisanych w regulaminie warunków, w tym określonej minimalnej ilości punktów, Użytkownicy mogą zebrane punkty wymienić na środki finansowe. Zamiana punktów na środki finansowe dokonywana jest w momencie przekazania Spółce przez Użytkownika za pomocą Aplikacji odpowiedniej dyspozycji. Z chwilą złożenia przez Użytkownika dyspozycji wymiany punktów na środki finansowe, zgodnie z jej treścią, punkty zmienione na złotówki mogą zostać przelane przez Spółkę na wskazany przez Użytkownika rachunek bankowy lub przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) współpracujących ze Spółką, z tym zastrzeżeniem, że pierwsza dyspozycja punktami danego Użytkownika musi zawsze być dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wskazany przez Użytkownika. Punkty zgromadzone przez Użytkownika tracą ważność po 12 miesiącach od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który zostały naliczone.

W przypadku braku aktywności Użytkownika w przeciągu trzech okresów rozliczeniowych, Spółka usunie konta użytkownika i anuluje naliczone punkty.

Umowa łącząca Spółkę ze Zleceniodawcą przewiduje odpowiednie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Zleceniodawcy. Koszt środków finansowych dla Użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Spółka uważa, że konstrukcja opisana w opisie zdarzenia przyszłego spełnia wymogi sprzedaży premiowej, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jeśli jednorazowa wartość przekazanej klientowi nagrody nie przekracza kwoty 760 zł ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 cytowanej ustawy, wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Aby jednak wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

*   nagroda otrzymana przez klienta (konsumenta) musi być związana ze sprzedażą premiową,

*   jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

*   sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Jednym z warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest aby nagroda otrzymana przez klienta była związana ze sprzedażą premiową.

Przy dokonywaniu interpretacji określonego powyżej zwolnienia przedmiotowego należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa ma wykładnia językowa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice, co pozwala na sformułowanie reguły, że każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia.

Pojęcie „sprzedaży premiowej” nie występuje w żadnym akcie normatywnym.

Z definicji słownikowej języka polskiego PWN wynika, że sprzedaż to „odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę”

Pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem „sprzedaż premiowa”, to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w ustawie Kodeks cywilny, jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży. W związku z powyższym dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 cytowanej ustawy konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni.

Stosując wykładnię językową wyrażenia „sprzedaż premiowa” zauważyć należy, że składa się ono z dwóch elementów, wymagających zdefiniowania, mianowicie terminu „sprzedaż” oraz „premiowa”. Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 poz. 121 z późn. zm.). Treść art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Termin „premia”, „premiowa” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik „premiowy” należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zatem strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku zakupu przez kupującego określonego towaru. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że „sprzedaż premiowa” jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Organ podatkowy nie podziela więc stanowiska Spółki dotyczącego uznania, że nagrody powiązane z pobieraniem i instalacją materiałów reklamowych, czy też związane z punktowaniem aktywności polegającej na rekomendowaniu nowym Użytkownikom kreacji reklamowej lub związane z ich emisją przez nowego Użytkownika są związane ze sprzedażą premiową. Jak wskazano powyżej Spółka będzie świadczyć usługi na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy polegające na wyświetleniu na urządzeniu mobilnym pobranej przez użytkownika aplikacji zawierającej treści reklamowe. W zamian Użytkownik otrzyma punkty, które będą wymieniane zgodnie z dyspozycją użytkownika na środki finansowe.

Z powyższego wynika, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie następuje przeniesienie własności rzeczy ze zleceniodawcy na ww. Użytkownika zbierającego punkty. To nie Użytkownik zbierający punkty będzie dokonywał zakupu produktów reklamowanych przez Zleceniodawców Spółki – zakupu będzie dokonywać osoba trzecia w wyniku pozytywnej rekomendacji produktów przez użytkowników urządzenia mobilnego. Zatem w przypadku tzw. zakupów pośrednich nie mamy do czynienia ze zdefiniowaną powyżej „sprzedażą premiową”. Wobec czego i premia z tytułu zakupów pośrednich nie stanowi nagrody związanej ze sprzedażą premiową, skoro sprzedaż pośrednia nie jest sprzedażą premiową. W tym przypadku nagrody w postaci środków finansowych (w wyniku wymiany punktów) będą wydawane w zamian za świadczone usługi przez Użytkownika na ekranie jego urządzenia mobilnego, nie zaś w związku ze sprzedażą mającą na celu przeniesienie na klienta własności rzeczy.

W konsekwencji do otrzymanego przez Użytkownika świadczenia w postaci wymienionych punktów na środki finansowe w ramach planowanego przez Spółkę przedsięwzięcia, które odpowiadać będą punktom przyznanym za pobranie i instalację materiałów reklamowych oraz z tytułu aktywności polegającej na rekomendowaniu nowym użytkownikom kreacji reklamowej lub związanych z ich emisją przez nowego użytkownika nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również zasady opodatkowania zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazano powyżej, udostępnienia materiałów reklamowych, czy też punktowanie aktywności polegającej na rekomendowaniu nowym Użytkownikom kreacji reklamowej lub za ich emisję przez nowego użytkownika nie można uznać za sprzedaż związaną ze sprzedażą premiową.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania do uzyskanego przez Użytkowników przychodu zwolnienia wynikającego z ww. art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy stwierdza, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie ono również zastosowania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Zatem dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia decydujące jest spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w powołanym zwolnieniu, tj.:

*   otrzymanie świadczenia nie jest uzależnione od dokonania przez otrzymującego jakiejkolwiek czynności na rzecz świadczeniodawcy (brak zobowiązania wzajemnego),

*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny,

*   świadczenie nie jest nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności,

*   świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,

*   jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać 200 zł,

*   świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym.

W analizowanym opisie Użytkownikom urządzenia mobilnego za określone zachowania, czynności przyznawane będą punkty, które następnie będą mogli wymienić na środki finansowe.

Podstawową przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003).

Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia czy w rozpatrywanej sprawie Użytkownicy uzyskują nieodpłatne świadczenie jest ustalenie, czy spełniający świadczenie podmiot Zlecający uzyskuje wzajemną korzyść majątkową i czy Użytkownicy istotnie otrzymują świadczenie nieodpłatne – czyli świadczenie za „nic” i czy są otrzymywane przez Użytkowników w związku z promocją i reklamą Zleceniodawcy Spółki. Jak wynika z wniosku, zadaniem osób biorących udział w opisanym przedsięwzięciu będzie promowanie podmiotu zlecającego Spółce wyświetlenie przez Użytkownika urządzenia mobilnego kreacji reklamowej w wyniku pobrania dystrybuowanej przez Spółkę Aplikacji. W zamian Użytkownik otrzyma punkty, które będą wymieniane zgodnie z dyspozycją użytkownika na środki finansowe. Przekazanie nieodpłatnego świadczenia w ramach promocji lub reklamy nie może wiązać się z żadnym zobowiązaniem wzajemnym.

Nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy w sytuacji, gdy warunkiem jego otrzymania jest wykonanie przez Użytkownika określonych czynności wskazanych przez świadczeniodawcę.

W przedstawionym zdarzeniu Użytkownik jest wynagradzany za konkretne zachowanie, nie jest to więc nieodpłatne świadczenie, ale nagroda za zebranie odpowiedniej ilości punktów (przyznawanych za dokonanie pożądanych przez świadczeniodawcę czynności), tj. za spełnienie określonych warunków, które uprawniają do jej otrzymania.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy ma zastosowanie w przypadku otrzymania od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia w związku z jego promocją lub reklamą.

Żeby stwierdzić, czy świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy należy rozstrzygnąć czy są one otrzymane przez uczestników w związku z promocją lub reklamą. Przyjmując definicję promocji i reklamy - zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN - za reklamę uważa się rozpowszechnianie informacji o towarach i ich zaletach, natomiast promocja obejmuje rozmaite czynności zwłaszcza reklamowe, wystawiennicze, podjęte dla poinformowania o walorach oferowanego produktu. Promocja i reklama ma co do zasady na celu zwiększenie popytu na towary lub usługi sprzedawane przez podmiot prowadzący akcje promocyjne i reklamowe. Jednakże zasadą jest, że reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu lub skorzystania z usług.

Mając powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że nie można uznać za nieodpłatne świadczenie wskazanych we wniosku punktów wymienianych na środki pieniężne, gdyż jak wykazano powyżej nieodpłatne świadczenie to świadczenie nie wiążące się z żadnym zobowiązaniem wzajemnym, a z wniosku wynika, że punkty wymieniane na środki pieniężne będą otrzymywane przez użytkowników w zamian wyświetlanie kreacji reklamowych na swoich urządzenia mobilnych. Użytkownicy nie będą więc otrzymywać nieodpłatnych świadczeń, ale świadczenia pieniężne stanowiące wynagrodzenie za przyczynienie się do rozpowszechnienia kreacji reklamowej i innych treści Zleceniodawcy Spółki. Ponadto prowadzone przez Spółkę przedsięwzięcie nie mieści się w zakresie definicji promocji i reklamy, gdyż akcja skierowana jest do Użytkowników urządzeń mobilnych w celu rozpowszechnienia kreacji reklamowej i innych treści Zleceniodawcy Spółki poprzez wynagrodzenie za ich wyświetlenie/ wypełnienie ankiet.

A zatem otrzymane przez osoby fizyczne punkty wymieniane na środki finansowe w ramach prowadzonego przedsięwzięcia nie będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w momencie złożenia przez Użytkownika dyspozycji wymiany uzyskanych punktów na środki finansowe powstanie przychód, po stronie osób, które je otrzymają, kwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej. W tym bowiem momencie Użytkownikowi zostanie postawione przez Spółkę do dyspozycji ww. świadczenie pieniężne, którym będzie mógł rozporządzać zgodnie z zasadami wynikającymi z opisanego we wniosku przedsięwzięcia. Przyjmując świadczenie pieniężne pracownik uzyska – osiągnie w tym właśnie momencie określoną korzyść majątkową.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Przez sformułowanie „postawione do dyspozycji” należy rozumieć takie udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do art. 11. Wyd. 15. Warszawa 2014). Określenie „postawienie do dyspozycji”, oznacza, że użytkownik uzyskał środki pieniężne do swej dyspozycji.

Zgodnie z definicją słownikową, „mieć coś do dyspozycji” oznacza „mieć możność posługiwania się, rozporządzania czymś w danej chwili”.

Zatem „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, o powstaniu przychodu można mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy, gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać (decydować o ich przeznaczeniu, sposobie pokrycia, zadysponować nimi, itp).

Skoro zatem w momencie złożenia przez Użytkownika dyspozycji wymiany uzyskanych punktów na środki finansowe nastąpi definitywne otrzymanie środków pieniężnych skutkujące powstaniem po stronie użytkownika przychodu zakwalifikowanego do przychodów z innych źródeł, to na Spółce będzie ciążył obowiązek sporządzenia – dla osób fizycznych, którym zgodnie ze złożoną przez Użytkownika dyspozycją zostaną postawione do dyspozycji środki finansowe – informacji (PIT-8C), wynikający z treści ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od sposobu ich przekazania, tj. na rachunek uczestnika bądź przekazania na konto organizacji pożytku publicznego bowiem uczestnicy uzyskają przychód zgodnie z brzmieniem ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie postawienia środków finansowych do ich dyspozycji.

Reasumując:

*   w momencie złożenia przez Użytkownika dyspozycji wymiany uzyskanych punktów na środki finansowe powstanie przychód, po stronie osób, które je otrzymają, kwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej. W tym bowiem momencie Użytkownikowi zostanie postawione przez Spółkę do dyspozycji ww. świadczenie pieniężne, którym będzie mógł rozporządzać zgodnie z zasadami wynikającymi z opisanego we wniosku przedsięwzięcia.

*   do otrzymanego przez Użytkownika świadczenia w postaci wymienionych punktów na środki finansowe w ramach planowanego przez Spółkę przedsięwzięcia, które odpowiadać będą punktom przyznanym za pobranie i instalację materiałów reklamowych oraz z tytułu aktywności polegającej na rekomendowaniu nowym użytkownikom kreacji reklamowej lub związanych z ich emisją przez nowego użytkownika nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również zasady opodatkowania zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   nie można uznać za nieodpłatne świadczenie wskazanych we wniosku punktów wymienianych na środki pieniężne, gdyż jak wykazano powyżej nieodpłatne świadczenie to świadczenie nie wiążące się z żadnym zobowiązaniem wzajemnym, a z wniosku wynika, że punkty wymieniane na środki pieniężne będą otrzymywane przez użytkowników w zamian wyświetlanie kreacji reklamowych na swoich urządzenia mobilnych. Użytkownicy nie będą więc otrzymywać nieodpłatnych świadczeń, ale świadczenia pieniężne stanowiące wynagrodzenie za przyczynienie się do rozpowszechnienia kreacji reklamowej i innych treści Zleceniodawcy Spółki. Ponadto prowadzone przez Spółkę przedsięwzięcie nie mieści się w zakresie definicji promocji i reklamy, gdyż akcja skierowana jest do Użytkowników urządzeń mobilnych w celu rozpowszechnienia kreacji reklamowej i innych treści Zleceniodawcy Spółki poprzez wynagrodzenie za ich wyświetlenie/ wypełnienie ankiet.

*   na Spółce będzie ciążył obowiązek sporządzenia – dla osób fizycznych, którym zgodnie ze złożoną przez Użytkownika dyspozycją zostaną postawione do dyspozycji środki finansowe – informacji (PIT-8C), wynikający z treści ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od sposobu ich przekazania, tj. na rachunek uczestnika bądź przekazania na konto organizacji pożytku publicznego bowiem uczestnicy uzyskają przychód zgodnie z brzmieniem ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie postawienia środków finansowych do ich dyspozycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.