Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1236/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego od wykonania usługi sporządzenia operatu szacunkowego lub projektu budowlanego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; operat szacunkowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na sporządzeniu operatów szacunkowych oraz projektów budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na sporządzeniu operatów szacunkowych oraz projektów budowlanych.

Wniosek uzupełniono pismem z 28 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 19 lutego 2015 r. nr IBPP1/443-1236/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jednostki administracji publicznej w ramach przetargów publicznych dołączają do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wzór umowy, której akceptacja jest warunkiem niezbędnym dla ważności złożonej oferty, a tym samym warunki umowy nie podlegają negocjacji.

Zakresem niniejszego zapytania objęte są usługi polegające na sporządzeniu operatów szacunkowych określających wartość nieruchomości oraz projektów budowlanych).

Z zapisów takiej umowy wynika, że:

1.  Po wykonaniu usługi przekazać należy wykonany operat szacunkowy lub projekt do Zamawiającego. W momencie przekazania opracowania spisany zostanie protokół z przekazania.
2.  Po bezterminowym okresie na sprawdzenie przekazanego opracowania, który gwarantuje sobie w umowie Zamawiający, sporządzony zostanie protokół odbioru ostatecznego, który stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT.

Taką umowę Wnioskodawca ma podpisaną ze Starostwem Powiatowym.

Protokół z przekazania operatów szacunkowych podpisany został w dniu 10 października 2014 r. Do dnia złożenia wniosku nie został spisany protokół odbioru końcowego stanowiący podstawę do wystawienia faktury VAT. W związku z tym, iż w umowie nie został zawarty żaden termin dotyczący obowiązku Zamawiającego do sprawdzenia wykonanych operatów i podpisania protokołu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury VAT można przypuszczać, iż takie sprawdzenie nastąpi np. w przyszłym roku.

W umowach zawarty jest zapis, iż autorskie prawa majątkowe do opracowania przeniesione zostają na Zamawiającego z chwilą podpisania protokołu odbioru końcowego.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, nadany mu został mu numer identyfikacji podatkowej w dniu 31 maja 1993 r. oraz składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.

2.W ramach sporządzania operatów szacunkowych Wnioskodawca ma wykonać określenie wartości nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ramach sporządzania projektów budowlanych Wnioskodawca ma wykonać projekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, przy czym Wnioskodawca wykonuje projekty budowlane branżowe (specjalność telekomunikacyjna), a to oznacza, iż najczęściej zleceniodawcą takiego projektu jest biuro projektowe realizujące całość zadania, tj. biuro architektoniczne lub biuro projektów drogowych.

Z powołanej we wniosku umowy na wykonanie operatów szacunkowych wynika, że:

1.  Wykonawca ma wykonać operaty szacunkowe i dostarczyć je do Zamawiającego w terminie określonym w umowie,
2.  Odbiór operatów nastąpi na podstawie protokołu odbioru dzieła,
3.  W przypadku stwierdzenia wad lub błędów w dostarczonych operatach szacunkowych wykonawca usunie je zgodnie ze zgłoszonymi przez Zamawiającego zastrzeżeniami w terminie 3 dni od daty ich odbioru od Zamawiającego, przy czym umowa nie określa w jakim terminie Zamawiający zobowiązany jest dokonać sprawdzenia operatów i wnieść ewentualne zastrzeżenia dotyczące ewentualnych wad lub błędów w dostarczonych operatach,
4.  Za ukończenie dzieła strony uważają odbiór operatów bez wad i błędów,
5.  Wystawienie faktury nastąpi w terminie 7 dni od daty odbioru dzieła bez wad i błędów.

Z umów na wykonanie projektów budowlanych wynika, że:

1.Wykonawca wykonać ma projekt w określonym w umowie terminie, przy czym przesunięcie terminu nastąpić może w przypadku:

*   zmian wynikłych z postępu prac pozostałych branż,
*   ponadczasowego trwania procedur administracyjnych.

2.Przekazanie opracowania Zleceniodawcy odbywa się na podstawie Protokołu Przekazania,

3.Dokumentem potwierdzającym przez Zamawiającego wykonanie przedmiotu umowy jest Protokół Zdawczo-Odbiorczy,

4.Podpisanie Protokołu Zdawczo-Odbiorczego odbędzie się po odbiorze dzieła przez Inwestora, przy czym umowa nie określa terminu w jakim Zamawiający przedłoży Inwestorowi całość opracowania, którego częścią jest wykonany projekt branżowy oraz w jakim czasie Inwestor zobowiązany jest ocenić , czy przedłożony projekt nie zawiera wad lub błędów i dokonać odbioru dzieła. Ponadto brak jednoznacznych procedur określających co jest błędem w wykonanym projekcie (różne interpretacje prawa przez różne organy) powoduje konieczność wykonywania wielokrotnych poprawek w przekazanym Inwestorowi opracowaniu.

5.Podstawę do wystawienia faktury VAT stanowi Protokół Zdawczo-Odbiorczy, który jest podpisywany po uznaniu przez Inwestora (np. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad), iż przekazany projekt nie zawiera wad lub błędów.

1\. Art. 19a ustawy o VAT określa datę powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą wykonania usługi.

Przepisy szczególne nie przewidują regulacji dotyczących uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za wykonane. Złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył interpretacji chwili wykonania usługi określonej w powołanym art. 19a ustawy o VAT dla usług polegających na sporządzaniu operatów szacunków oraz projektów budowlanych, z którą to chwilą powstaje obowiązek podatkowy.

2.Na pytanie Organu: Jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy odnośnie usług polegających na sporządzeniu operatów szacunkowych oraz projektów budowlanych, że: „Po wykonaniu usługi przekazać należy wykonany operat szacunkowy lub projekt do Zamawiającego” – wykonanie zatem jakich czynności strony uznają tu za wykonanie usługi, Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z przedstawionymi w punkcie 2 warunkami umów, strony za wykonanie usługi, zarówno w przypadku sporządzania operatów szacunkowych, jak również projektów budowlanych, uznają wykonanie opracowań pozbawionych wad i błędów. To czy opracowanie zawiera wady lub błędy oceniane jest przez Zamawiającego (w przypadku operatów szacunkowych) lub Inwestora (w przypadku projektów budowlanych). W celu umożliwienia dokonania sprawdzenia czy opracowanie zawiera wady lub błędy, niezbędne jest dostarczenie wykonanych opracowań do Zamawiającego. Słowa „wykonanie usługi” zastąpić należy słowami „wykonanie operatu szacunkowego/projektu budowlanego”. Przekazanie dokumentów do sprawdzenia odbywa się na postawie Protokołu Przekazania. Za wykonanie usługi strony uznają wykonie operatu/projektu bez wad i błędów. Z chwilą uznania przez Zamawiającego, że wykonane opracowania nie zawierają wad lub błędów sporządzany jest Protokół Odbioru, który stanowi podstawę do wystawienia faktury.

3.Wnioskodawca nie otrzymał w żadnym z przypadków części zapłaty w żadnej formie (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata).

Zapłata za całość usługi następuje na podstawie faktury VAT, która wystawiana jest w terminie zgodnym z umową liczonym od daty podpisania Protokołu Odbioru.

4.Na pytanie Organu: Czy zawarta z Zamawiającym umowa przewiduje okres jej realizacji – jeśli tak to jaki jest to okres, Wnioskodawca odpowiedział, że w przypadku sporządzenia operatów szacunkowych jest to okres 21 dni od daty podpisania umowy. W przypadku projektów budowlanych jest to na ogół okres około kilku miesięcy, przy czym termin ten zgodnie z warunkami umowy ulega automatycznie przedłużeniu w przypadku:

*   zmian wynikłych z postępu prac pozostałych branż,
*   ponadczasowego trwania procedur administracyjnych

5.Na pytanie Organu: Czy z umowy wynika w jakim terminie (do kiedy) Wnioskodawca ma wykonać operat szacunkowy lub projekt budowlany, Wnioskodawca odpowiedział, że w przypadku sporządzenia operatów szacunkowych jest to termin 21 dni od daty podpisania umowy. W przypadku projektów budowlanych jest to na ogół termin około kilku miesięcy, przy czym termin ten zgodnie z warunkami umowy ulega automatycznie przedłużeniu w przypadku:

*   zmian wynikłych z postępu prac pozostałych branż,
*   ponadczasowego trwania procedur administracyjnych

6.Protokół dostarczenia operatów szacunkowych podpisany został w dniu 10 października 2014 r., tj. w dniu, w którym dostarczone zostały dokumenty. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do punktu 2 protokół dostarczenia operatów nie jest tożsamy z protokołem odbioru dzieła, który zostaje podpisany z chwilą uznania przez Zamawiającego, że przekazane operaty nie zawierają wad i błędów. Zgodnie z umową strony uznają dzieło za ukończone, jeżeli operaty nie zawierają wad i błędów, co zostaje potwierdzone protokołem odbioru dzieła.

7.Data przekazania sporządzonej dokumentacji: 15 listopada 2013 r. – potwierdzenie Protokołem przekazania dokumentacji.

Data odbioru dzieła: 30 października 2014 r. – potwierdzenie Protokołem odbioru dzieła (Protokół zdawczo-odbiorczy).

Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi do punktu 4 za datę wykonania usługi strony uznają wykonanie opracowań pozbawionych wad i błędów. W przypadku projektów budowlanych ocena ta dokonywana jest dla całości opracowania przedkładanego przez główne biuro projektowe (które jest Zamawiającym w stosunku do Wnioskodawcy) Inwestorowi. Całe opracowanie jest to np. „Budowa odcinka autostrady”, w ramach którego Wnioskodawca wykonuje projekt branżowy polegający na opracowaniu projektu przebudowy kolidujących z projektowaną budową autostrady sieci telekomunikacyjnych.

Wynika stąd, że termin oceny przez Inwestora czy wykonane opracowanie jest w całości wolne od wad i błędów uzależniony jest m.in. od daty dostarczenia przez główne biuro projektowe całości projektu, a termin dostarczenia projektu Inwestorowi może ulec przedłużeniu np. z uwagi na ponadczasowe trwanie procedur administracyjnych (wszelkie wymagane prawem uzgodnienia niejednokrotnie trwają bardzo długo, często w wyniku braku jednoznacznej interpretacji przepisów obowiązującego prawa).

8.Świadczone usługi nie mają charakteru ciągłego. Każdy sporządzany operat szacunkowy lub projekt budowlany jest odrębnym dziełem, którego wykonanie reguluje odrębna umowa.

Za każde z opracowań zapłata następuje w całości po uznaniu przez Zamawiającego, że usługa została wykonana, tj. po stwierdzeniu, iż dostarczone opracowanie nie zawiera wad lub błędów.

9.Świadczona usługa zarówno w zakresie sporządzania operatów szacunkowych, jak również projektów budowlanych nie jest usługą ciągłą. Jest usługą dającą się wyodrębnić i wykonanie każdej z nich reguluje odrębna umowa. Strony w umowie nie określiły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Zapłata za wykonanie całej usługi następuje jednorazowo po wystawieniu faktury VAT. Faktura VAT zgodnie z zawartymi umowami wystawiona może być po odbiorze wykonanych prac, który następuje:

*   w przypadku sporządzania operatów szacunkowych przez Zamawiającego w chwili kiedy uzna, iż wykonane operaty nie zawierają wad lub błędów co potwierdzone zostaje Protokołem Odbioru,
*   w przypadku projektów budowlanych przez Inwestora w chwili kiedy uzna, iż wykonany projekt nie zawiera wad lub błędów. co potwierdzone zostaje Protokołem Odbioru.

Zgodnie z umową powyższe uznawane jest za strony za wykonanie usługi.

10.Na pytanie Organu: Jakie okresy rozliczeniowe są przyjmowane w umowie w przypadku gdy usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły lub przyjmowana częściowo, Wnioskodawca odpowiedział, że nie zna odpowiedzi na tak postawione pytanie.

*   Okres świadczenia usługi wynika z terminu jej rozpoczęcia, który określony jest w umowie oraz chwili jej zakończenia. Wnioskodawca nie wie kiedy następuje chwila wykonania usługi, a tym samym chwila jej zakończenia, co nie pozwala ustalić okresu trwania usługi.
*   Powyższe stanowi zakres zapytania objętego wnioskiem dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. interpretacji zapisu art. 19a ustawy o VAT w kwestii określenia kiedy następuje chwila wykonania usługi, a tym samym obowiązek podatkowy.

11.Na pytanie Organu: Czy w każdym okresie rozliczeniowym wykonywane są takie same czynności (jakie?), czy też w każdym okresie rozliczeniowym wykonana jest jakaś część danej usługi (jaka?) – czy usługi są przez Zamawiającego przyjmowane częściowo, Wnioskodawca odpowiedział, że usługa nie ma charakteru ciągłego. Jest usługą dającą się wyodrębnić i wykonanie każdej z nich reguluje odrębna umowa. Strony w umowie nie określiły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń.

12.Na pytanie Organu: Jakie terminy płatności określono w umowie z Zamawiającym (np. zapłata następuje w terminie …, do … dni od dnia …) i jakie okresy rozliczeniowe lub wykonanie jakich czynności obejmują, Wnioskodawca odpowiedział, zgodnie z odpowiedzią do punktu 13. Usługa nie ma charakteru ciągłego. Usługi nie są przyjmowane częściowo. Jest usługą dającą się wyodrębnić i wykonanie każdej z nich reguluje odrębna umowa. Strony w umowie nie określiły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń.

13.W umowie określono terminy płatności uzależnione od daty otrzymania faktury Zamawiającego. Wystawienie faktury zgodnie z umową nastąpić może po odbiorze dzieła.

Odbiór dzieła następuje w chwili kiedy Zamawiający lub Inwestor uznał, iż przekazane opracowanie nie zawiera wad lub błędów. Zgodnie z zawartymi umowami strony za wykonanie usługi uznają wykonanie opracowań pozbawionych wad i błędów co potwierdzają Protokołem Odbioru.

14.Na pytanie Organu: W jaki sposób określono w umowie z Zamawiającym terminy wystawiania faktur (np. faktura będzie wystawiona w terminie …, do … dni od dnia …), Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z odpowiedzią do punktu 2 zapis w umowie brzmi: Wystawienie faktury nastąpi w terminie 7 dni od daty odbioru dzieła bez wad i błędów. Zgodnie z zawartymi umowami strony za wykonanie usługi uznają wykonanie opracowań pozbawionych wad i błędów co potwierdzają Protokołem Odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o podanie daty powstania obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym.

W przypadku braku zgody co do jego stanowiska w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prosi o precyzyjne określenie kiedy następuje moment wykonania usługi, ze szczególnym uwzględnieniem znanych mu interpretacji znowelizowanego art. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którymi data sporządzenia jakiegokolwiek protokołu dokumentującego moment wykonania usługi nie ma żadnego znaczenia w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu 1 grudnia 2014 r. w Ogólnopolskiej Informacji Podatkowej Wnioskodawca uzyskał telefonicznie informację, iż za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się termin dokonania dostawy towarów lub moment wykonania usługi, przy czym termin dokonania dostawy dotyczy wyłącznie towarów.

Nie jest zatem istotny moment wydania towarów, lecz moment ich dostawy, przez którą należy rozumieć datę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Moment powstania obowiązku podatkowego uniezależnia się od daty wydania towaru. Sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT jest definiowana jako dostawa towarów, jednak nie z powodu przeniesienia prawa własności, ale ze względu na spełnienie kryterium przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawa definiuje pojęcie dostawy towarów nie uwzględniając dostawy usług.

Przeniesienie prawa autorskiego do operatu szacunkowego bądź projektu budowlanego, a tym samym prawa do rozporządzania operatem szacunkowym lub projektem budowlanym następuje zgodnie z zapisem umowy z chwilą podpisania protokołu odbioru końcowego, która jest równoczesna z datą, od której liczy się zarówno obowiązek jak i możliwość wystawienia faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy datą powstania obowiązku podatkowego powinna być data podpisania protokołu odbioru końcowego operatu szacunkowego lub projektu budowlanego, z którą to datą następuje przeniesienie prawa autorskiego do operatu szacunkowego bądź projektu budowlanego, a tym samym prawa do rozporządzania operatem szacunkowym lub projektem budowlanym jak właściciel.

Żadnego logicznego uzasadnienia, pomimo takiego brzmienia omawianego przepisu, nie znajduje twierdzenie Ogólnopolskiej Informacji Podatkowej, iż termin dostawy odnosić należy wyłącznie do towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z zawartymi umowami strony za wykonanie usługi uznają wykonanie opracowań pozbawionych wad i błędów. Potwierdzenie wykonania opracowań pozbawionych wad i błędów następuje w formie Protokołu odbioru dzieła.

Za datę wykonania usługi uznać więc należy datę podpisania Protokołu odbioru dzieła będącego potwierdzeniem, że usługa została wykonana, tj. zgodnie z warunkami umowy wykonane opracowania nie zawierają wad lub błędów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy. W rozpatrywanej sprawie egzemplarz operatu szacunkowego lub projektu budowlanego nie stanowi „towaru” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT lecz stanowi niewątpliwie uzewnętrzniony rezultat działalności twórczej Wnioskodawcy (twórcy operatu, projektanta), który – jak wskazał Wnioskodawca – będzie przekazany wraz z autorskimi prawami majątkowymi do opracowania na Zamawiającego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa wypada zauważyć, że skoro przedmiotem umowy jest wykonanie operatu szacunkowego lub projektu budowlanego wraz z przeniesieniem praw autorskich, to czynność ta będzie świadczeniem usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zauważyć przy tym należy, że istotnie termin „dokonania dostawy” dotyczy wyłącznie towarów, natomiast usług dotyczy termin „wykonanie usługi”. Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na sporządzeniu operatów szacunkowych określających wartość nieruchomości oraz projektów budowlanych. Wnioskodawca podpisał ze Starostwem Powiatowym umowę na wykonanie operatu szacunkowego lub projektu budowlanego, który należy przekazać Zamawiającemu. W momencie przekazania opracowania spisany zostanie protokół z przekazania. Po bezterminowym okresie na sprawdzenie przekazanego opracowania, który gwarantuje sobie w umowie Zamawiający, sporządzony zostanie protokół odbioru ostatecznego, który stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT.

Protokół z przekazania operatów szacunkowych podpisany został w dniu 10 października 2014 r. Do dnia złożenia wniosku nie został spisany protokół odbioru końcowego stanowiący podstawę do wystawienia faktury VAT. W związku z tym, iż w umowie nie został zawarty żaden termin dotyczący obowiązku Zamawiającego do sprawdzenia wykonanych operatów i podpisania protokołu stanowiącego podstawę do wystawienia faktury VAT można przypuszczać, iż takie sprawdzenie nastąpi np. w przyszłym roku.

W umowach zawarty jest zapis, iż autorskie prawa majątkowe do opracowania przeniesione zostają na Zamawiającego z chwilą podpisania protokołu odbioru końcowego.

W ramach sporządzania operatów szacunkowych Wnioskodawca ma wykonać określenie wartości nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ramach sporządzania projektów budowlanych Wnioskodawca ma wykonać projekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Z powołanej we wniosku umowy na wykonanie operatów szacunkowych wynika, że:

1.  Wykonawca ma wykonać operaty szacunkowe i dostarczyć je do Zamawiającego w terminie określonym w umowie,
2.  Odbiór operatów nastąpi na podstawie protokołu odbioru dzieła,
3.  W przypadku stwierdzenia wad lub błędów w dostarczonych operatach szacunkowych wykonawca usunie je zgodnie ze zgłoszonymi przez Zamawiającego zastrzeżeniami w terminie 3 dni od daty ich odbioru od Zamawiającego, przy czym umowa nie określa w jakim terminie Zamawiający zobowiązany jest dokonać sprawdzenia operatów i wnieść ewentualne zastrzeżenia dotyczące ewentualnych wad lub błędów w dostarczonych operatach,
4.  Za ukończenie dzieła strony uważają odbiór operatów bez wad i błędów,
5.  Wystawienie faktury nastąpi w terminie 7 dni od daty odbioru dzieła bez wad i błędów.

Z umów na wykonanie projektów budowlanych wynika, że:

1.Wykonawca wykonać ma projekt w określonym w umowie terminie, przy czym przesunięcie terminu nastąpić może w przypadku:

*   zmian wynikłych z postępu prac pozostałych branż,
*   ponadczasowego trwania procedur administracyjnych.

2.Przekazanie opracowania Zleceniodawcy odbywa się na podstawie Protokołu Przekazania,

3.Dokumentem potwierdzającym przez Zamawiającego wykonanie przedmiotu umowy jest Protokół Zdawczo-Odbiorczy,

4.Podpisanie Protokołu Zdawczo-Odbiorczego odbędzie się po odbiorze dzieła przez Inwestora, przy czym umowa nie określa terminu w jakim Zamawiający przedłoży Inwestorowi całość opracowania, którego częścią jest wykonany projekt branżowy oraz w jakim czasie Inwestor zobowiązany jest ocenić , czy przedłożony projekt nie zawiera wad lub błędów i dokonać odbioru dzieła. Ponadto brak jednoznacznych procedur określających co jest błędem w wykonanym projekcie (różne interpretacje prawa przez różne organy) powoduje konieczność wykonywania wielokrotnych poprawek w przekazanym Inwestorowi opracowaniu.

5.Podstawę do wystawienia faktury VAT stanowi Protokół Zdawczo-Odbiorczy, który jest podpisywany po uznaniu przez Inwestora (np. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad), iż przekazany projekt nie zawiera wad lub błędów.

Przepisy szczególne nie przewidują regulacji dotyczących uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za wykonane.

W przypadku sporządzenia operatów szacunkowych zawarta z Zamawiającym umowa przewiduje okres i termin jej realizacji, tj. 21 dni od daty podpisania umowy. W przypadku projektów budowlanych jest to na ogół okres około kilku miesięcy, przy czym termin ten zgodnie z warunkami umowy ulega automatycznie przedłużeniu w przypadkach w umowie wymienionych.

Protokół dostarczenia operatów szacunkowych podpisany został w dniu 10 października 2014 r., tj. w dniu, w którym dostarczone zostały dokumenty. Protokół dostarczenia operatów nie jest tożsamy z protokołem odbioru dzieła, który zostaje podpisany z chwilą uznania przez Zamawiającego, że przekazane operaty nie zawierają wad i błędów. Zgodnie z umową strony uznają dzieło za ukończone, jeżeli operaty nie zawierają wad i błędów, co zostaje potwierdzone protokołem odbioru dzieła.

Data przekazania sporządzonej dokumentacji: 15 listopada 2013 r. – potwierdzenie Protokołem przekazania dokumentacji.

Data odbioru dzieła: 30 października 2014 r. – potwierdzenie Protokołem odbioru dzieła (Protokół zdawczo-odbiorczy).

Świadczona usługa zarówno w zakresie sporządzania operatów szacunkowych, jak również projektów budowlanych nie jest usługą ciągłą. Jest usługą dającą się wyodrębnić i wykonanie każdej z nich reguluje odrębna umowa. Strony w umowie nie określiły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Zapłata za wykonanie całej usługi następuje jednorazowo po wystawieniu faktury VAT. Faktura VAT zgodnie z zawartymi umowami wystawiona może być po odbiorze wykonanych prac, który następuje gdy opracowania nie zawierają wad lub błędów co potwierdzone zostaje Protokołem Odbioru,

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą co do tego, że usługi sporządzenia operatu szacunkowego lub projektu budowlanego nie są usługami o charakterze ciągłym, bowiem usługi takie charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Tymczasem usługi sporządzenia operatu szacunkowego lub projektu budowlanego są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Jednocześnie usługi wymienione we wniosku polegające na sporządzaniu operatów szacunkowych lub projektów budowlanych nie wiążą się ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług sporządzenia operatu szacunkowego lub projektu budowlanego będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie wskazanych protokołów nazywanych przez Wnioskodawcę (według kolejności pojawiania się we wniosku): Protokół z przekazania, Protokół odbioru ostatecznego, Protokół odbioru końcowego, Protokół odbioru dzieła, Protokół przekazania, Protokół zdawczo-odbiorczy, Protokół odbioru, Protokół dostarczenia operatów szacunkowych, Protokół odbioru dzieła, Protokół przekazania dokumentacji. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie umowy, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy (protokół odbioru końcowego) potwierdza więc fakt wykonania zleconych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy na sporządzenie operatu szacunkowego lub projektu budowlanego będzie – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – chwila wykonania usługi.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usługi sporządzenia operatu szacunkowego lub projektu budowlanego będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji (protokołów), na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że za datę wykonania usługi uznać należy datę podpisania Protokołu odbioru dzieła będącego potwierdzeniem, że usługa została wykonana, tj. zgodnie z warunkami umowy wykonane opracowania nie zawierają wad lub błędów oraz że datą powstania obowiązku podatkowego powinna być data podpisania protokołu odbioru końcowego operatu szacunkowego lub projektu budowlanego – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.