Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-735/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-04
Teza: W zakresie opodatkowania czynności zbycia udziałów w spółkach prawa handlowego oraz ustalania proporcji.
Słowa kluczowe: akcja; przedsiębiorca; udział; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia udziałów w spółkach prawa handlowego oraz ustalania proporcji **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 i nr 2;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia udziałów w spółkach prawa handlowego oraz ustalania proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka jest częścią kapitałowej grupy inwestycyjnej, inwestującą i posiadającą – bezpośrednio lub pośrednio – aktywa spółek szeregu branż, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Specjalizuje się w inicjowaniu i realizowaniu transakcji restrukturyzacyjnych, fuzji, przejęć, a także rozwijaniu działalności w takich sektorach jak energetyka, surowce mineralne oraz infrastruktura nieruchomości i inne.

Z uwagi na realizowanie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, Spółka dokonuje odliczenia kwot podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Oznacza to w szczególności, że w odniesieniu do nabywanych towarów/usług, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka dokonuje odliczenia całości kwot VAT naliczonego. Jeżeli z kolei nabywane towary/usługi mają związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, Spółka nie dokonuje odliczenia VAT. W przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT, których nie można przyporządkować wyłącznie do jednego z ww. rodzajów sprzedaży, Spółka ustala kwotę, VAT podlegającą odliczeniu w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT (dalej: Współczynnik).

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje, jak i zamierza dokonywać w przyszłości, transakcji, w ramach których dochodzi do odpłatnego zbycia przez Spółkę na rzecz konkretnego nabywcy – jednorazowo lub w pakietach – udziałów posiadanych przez nią w innych spółkach prawa handlowego (polskich lub zagranicznych). W szczególności, transakcje te polegają na wniesieniu przez Spółkę posiadanych udziałów innych spółek do spółki w zamian za jej udziały/akcje (aport).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym:

1.  transakcje, w wyniku których dochodzi do odpłatnego zbycia przez nią na rzecz konkretnego nabywcy – jednorazowo lub w pakietach – 100% udziałów danej spółki prawa handlowego, w szczególności poprzez ich wniesienie aportem w zamian za udziały w innej spółce, jako transakcje w wyniku których dochodzi efektywnie do zbycia przedsiębiorstwa, nie podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym
2.  ww. transakcje nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,
3.  analogicznie należy traktować transakcje, w wyniku których dochodzi do odpłatnego zbycia na rzecz konkretnego nabywcy powyżej 50% udziałów danej spółki prawa handlowego lub inną dającą większość praw głosu w tej spółce i w rezultacie kontrolę nad nią.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, transakcje takie jak przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, polegające na odpłatnym zbyciu 100% udziałów w spółce prawa handlowego (albo mniej, dającej jednak kontrolę nad nią), w szczególności poprzez ich wniesienie aportem w zamian za udziały w innej spółce, jako transakcje w wyniku których dochodzi efektywnie do zbycia przedsiębiorstwa, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, transakcje te nie powinny być przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ww. pojęcia zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

*   przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy

*   przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lut jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, że towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie udziałów (w tym w ramach aportu) nie stanowi dostawy towarów (udziały nie są towarami). W rezultacie, na gruncie ww. regulacji odpłatne zbycie udziałów spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, podlegającego co do zasady opodatkowaniu VAT. Z uwagi jednak na fakt, że zakres przedmiotowy opodatkowania VAT został ograniczony na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a przepis ten ma, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie dla rozpatrywanych transakcji (vide uwagi w punkcie 2 poniżej), odpłatne zbycie 100% udziałów w spółce prawa handlowego (w tym w formie aportu do innej spółki) nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.  Zbycie (w tym aport) 100% udziałów w spółce jako zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (Ad pytanie 1)

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Regulacja ta została wprowadzona do ustawy o VAT w związku ze skorzystaniem przez polskiego ustawodawcę z opcji przewidzianej w art. 19 i 29 Dyrektywy 2006/112/WE 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Dodatkowo, stosownie do art. 29 Dyrektywy VAT art. 19 stosuje się na takich samych zasadach do świadczenia usług.

Z powyższych uregulowań wynika, że jeśli dane państwo członkowskie – tak jak Polska – skorzysta z ww. opcji, przeniesienie całości lub części aktywów nie jest uważane za dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu Dyrektywy VAT. Warto zaznaczyć, że celem wprowadzenia takiej opcji było umożliwienie państwom członkowskim, aby ułatwiały one przenoszenie przedsiębiorstw lub ich części, poprzez uproszczenie procedury i unikanie obciążania finansów nadmiernym podatkiem (vide punkt 39 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS) z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 dotyczącym Zita Modes).

O ile Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „przekazania całości lub części majątku”, to w wyroku Zita Modes ETS wyraźnie zaznaczył, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, z uwzględnieniem kontekstu tego przepisu i jego celu. W wyroku tym ETS stwierdził, że:

„(\`(...)\`) kiedy Państwo członkowskie skorzystało ze swojego uprawnienia (\`(...)\`) i uznało, że dla potrzeb podatku VAT, przy przeniesieniu całości aktywów nie miała miejsca dostawa towarów, to zasada ta stosuje się – nie naruszając możliwości ograniczenia jej stosowania przewidzianej w zdaniu drugim tego przepisu – do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części obejmującego składniki ruchome i w zależności od przypadku, nieruchomości, które razem stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”

Z tego wynika, że analizowane przepisy znajdują zastosowanie niezależnie od formy oraz sposobu przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części. Takie podejście zgodne jest z ogólnymi założeniami VAT, które nakazują na potrzeby opodatkowania tym podatkiem brać pod uwagę przede wszystkim gospodarczy cel skutki transakcji (czynności), aniżeli jej formalny przebieg. Na gruncie ustawy o VAT z powyższym koresponduje m.in. zapis art. 5 ust. 2, zgodnie z którym opodatkowanie VAT jest niezależnie od tego, czy dane czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W szczególności oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że „zbycie”, którym to pojęciem posłużono się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć szeroko, jako obejmujące zarówno transakcje, które bezpośrednio dotyczą składników zbywanego przedsiębiorstwa, skutkując przeniesieniem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, jak też transakcje, które zapewniają w sposób pośredni władztwo na tymi składnikami, jeżeli w sensie ekonomicznym wywierają ten sam skutek (transakcje na udziałach). Przy tym w obu przypadkach zbycia nie należy ograniczać do sprzedaży, ale obejmuje ono także inne czynności, jak zamiana czy wniesienie w formie aportu do innej spółki w zamian za jej udziały.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ww. stanowisko jest w pełni potwierdzane przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2013 r. (sygn. IPPP2/443-234/13-3/DG) Dyrektor Izb Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że:

„Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane np. w niedawnych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-324/13-2/AW) i z 7 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-14/13-5/EK).

Z powyższego wynika, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający daną transakcję spod zakresu opodatkowania VAT, może mieć zastosowanie zarówno do transakcji sprzedaży, jak też wniesienia określonych składników w formie aportu do spółki – oba rodzaje transakcji mieszczą się bowiem w pojęciu „zbycia”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Innym aspektem, który wymaga analizy w kontekście zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku, jest stwierdzenie, iż zbycie 100% udziałów w danej spółce jest równoznaczne ze „zbyciem przedsiębiorstwa”, o którym mowa w tym przepisie.

Należy na wstępie zaznaczyć, że przepisy o VAT ani też Dyrektywy VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. W rezultacie, ustalając zakres znaczeniowy tego pojęcia, pomocniczo należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który w art. 551 przewiduje, że poprzez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznaje się przy tym, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Odnosząc definicję „przedsiębiorstwa” do regulacji przewidzianej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje się, że istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane aktywa mogły posłużyć prowadzeniu/kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwo zgodne jest ze znaczeniem, jakie nadaje mu w swym orzecznictwie ETS (przykładowo w powołanym już wyroku Zita Modes).

Jednocześnie już ten wyrok ETS dostarcza, zdaniem Wnioskodawcy, argumentów za uznaniem, że zbycie 100% udziałów spółki spełnia powyższe wymogi. Takie zbycie udziałów spółki prowadzi bowiem, z ekonomicznego punktu widzenia, mimo że formalnie osoba właściciela (bezpośredniego) pozostaje bez zmian, do przeniesienia zespołu (wszystkich) składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa tej spółki, wyodrębnionych zarówno pod względem organizacyjnym/funkcjonalnym, jak i finansowym, na inny podmiot – nabywcę udziałów. Zespół ten umożliwia nabywcy prowadzenie poprzez spółkę, której udziały zostały przezeń przejęte, działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez tą spółkę. Z tego punktu widzenia, nabycie 100% udziałów w danej spółce, czy też zakup wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, jawią się jako różne formy osiągnięcia tego samego celu gospodarczego.

Należy podkreślić, że prawidłowość powyższego stanowiska została jednoznacznie potwierdzona przez ETS w kolejnym wyroku, z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF, w którym ETS stwierdził m.in., iż:

„w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Biorąc pod uwagę, że Polska skorzystała z ww. opcji, wnioski płynące z przywołanego wyroku mają w pełni zastosowanie. W kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku prowadzi to do konkluzji, ze zbycie przez Spółkę 100% udziałów (w tym w formie ich wniesienia aportem) stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy również zaznaczyć, że w wyroku w sprawie AB SFF ETS jednoznacznie potwierdził, że ww. konkluzje będą miały zastosowanie do zbycia udziałów/akcji „w pakietach”. Stwierdził bowiem m.in., iż:

„(…) sposób traktowania pod względem podatkowym zbycia akcji powinien opierać się na obiektywnych elementach danej transakcji i nie może różnić się zależnie od tego, czy następuje ona w jednym czy też w wielu etapach. (\`(...)\`) okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach, nie ma wpływu na odpowiedzi, jakich udzielono na poprzednie pytania”

Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1085/11-2/JL) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że

„Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie (aport) przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.”

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z 17 maja 2012 r. (sygn. IPPP2/443-191/12-2/IZ), w której czytamy m.in.:

„W analizowanym przypadku Wnioskodawca planuje zbyć 100% posiadanych przez siebie udziałów w spółce. Należy zatem stwierdzić, iż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do Spółki P.

Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.

Planowane przez Wnioskodawcę zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

*   z 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1085/11-2/JL), w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że:

„Zbycie (aport) przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.

Dokonaną przez Wnioskodawcę transakcję aportu 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy a VAT”;

*   i z 29 września 2009 r. (sygn. IPPP2/443-773/09-2/BM), w której czytamy m.in.:

„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak „transakcję zbycia przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o VAT/Dyrektywy VAT oraz stanowisko wynikające z orzecznictwa ETS i interpretacji organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że transakcje polegające na odpłatnym zbyciu 100% udziałów w spółce prawa handlowego (w tym ich wniesieniu w formie aportu do innej spółki) wywierają na gruncie regulacji o VAT skutek tożsamy ze zbyciem przedsiębiorstwa jako takiego, stanowiąc w rezultacie transakcję wyłączoną spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Wpływ zbycia przez Spółkę 100% udziałów w spółce prawa handlowego na wysokość Współczynnika ustalanego przez Spółkę (Ad pytanie 2)

W opinii Wnioskodawcy, transakcje polegające na zbyciu 100% udziałów w spółce prawa handlowego (w tym ich wniesieniu w formie aportu do innej spółki) — jako transakcje pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (vide uwagi w punkcie 2) nie mają wpływu na kalkulację Współczynnika, będąc z tego punktu widzenia zdarzeniami neutralnymi/nieistotnymi.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Współczynnik ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W opinii Wnioskodawcy, „czynności”, o których mowa w ww. przepisie należy rozumieć jako czynności, które podlegają zakresowi przedmiotowemu przepisów o VAT, tj.:

*   są opodatkowane VAT w Polsce według określonej stawki lub też są wykonywane poza Polską, ale gdyby były wykonywane w Polsce, uprawniałyby do odliczenia VAT naliczonego albo są wykonywane poza Unią Europejską (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1 i ust. 9 ustawy o VAT) — czynności te stanowią „czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego”, które uwzględniane są zarówno w liczniku, jak i mianowniku Współczynnika;
*   podlegają zwolnieniu z VAT w Polsce lub też ich miejsce świadczenia/dostawy przypada poza Polską, ale gdyby były wykonywane w Polsce nie przysługiwałoby w odniesieniu do nich prawo do odliczenia VAT (z zastrzeżeniem wyjątku przewidzianego w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT) – czynności te stanowią „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego”, które uwzględniane są wyłącznie w mianowniku Współczynnika.

Przy ustalaniu Współczynnika nie należy natomiast uwzględniać czynności, które – tak jak zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – zostały wyłączone lub też ogólnie pozostają poza przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że kwestia ta została jednoznacznie potwierdzona w uchwale z 24 października 2011 r. podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 9/10), zgodnie z którą:

„Na tle (\`(...)\`) obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (\`(...)\`), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. formułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo da odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawa do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwalniane od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

(\`(...)\`) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi (\`(...)\`) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w swoim wywodzie NSA wprost wskazał na zdarzenia zawarte w art. 6 jako przykład czynności, które nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika. Jak bowiem czytamy w uchwale:

„Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienianych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). (\`(...)\`)

Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczanego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż prezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak i samych organów podatkowych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 155/13) zaznaczył, iż:

„W kategorii czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego nie mieszczą się czynności niepodlegające opodatkowaniu (\`(...)\`) Chodzi tu zatem o czynność pozostającą poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Wobec tego czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalaną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-99/13-4/MG).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy transakcje, o których mowa w pytaniu nr 1 niniejszego wniosku, które – zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 2 powyżej – pozostają poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika.

1.  Wpływ zbycia przez Spółkę powyżej 50 % udziałów danej spółki prawa handlowego lub innej ilości dającej większość praw głosu w tej spółce (Ad pytanie 3)

Zdaniem Spółki wywody zawarte w pkt 2 i 3 powyżej mają zastosowanie również do sytuacji, w których ilość zbywanych przez nią udziałów innej spółki jest wprawdzie niższa niż 100% (nie reprezentuje całego kapitału zakładowego), jednak efektywnie daje nabywcy pełną kontrolę nad tą spółkę. Z ekonomicznego punktu widzenia skutek takiej transakcji jest bowiem taki sam, jak w przypadku gdy dochodzi do przeniesienia 100% udziałów.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1 i nr 2;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując zagadnienie dotyczące uznania czy zbycie przez Wnioskodawcę posiadanych 100% udziałów stanowi czynność niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy na wstępie rozważyć należy, czy transakcję tę należy uznać za działalność gospodarczą.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać czynność sprzedaży akcji oraz udziałów innych spółek była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie:

*   gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Przykładowo w wyroku z dnia 29.10.2009r., sygn. C-29/08, na który powołał się również Wnioskodawca, Trybunał stwierdził, że czynności samego nabywania, posiadania i sprzedaży akcji nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT. TSUE rozróżnił jednak sytuację, w której udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika, jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych. Ponadto według Trybunału transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty albo, gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu.

Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 27 września 2001 r., w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur régional des impóts du Nord-Pas-de-Calais, w którym uznał, że działalnością gospodarczą będzie posiadanie udziałów, z którym łączy się możliwość uczestnictwa w zarządzaniu spółką. Przez takie uczestnictwo rozumie się przeprowadzanie transakcji pomiędzy spółką holdingową i spółką zależną polegających na świadczeniu usług administracyjnych, finansowych, handlowych oraz technicznych przez spółkę holdingową.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Spółka jest częścią kapitałowej grupy inwestycyjnej, inwestującą i posiadającą – bezpośrednio lub pośrednio – aktywa spółek szeregu branż, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Specjalizuje się w inicjowaniu i realizowaniu transakcji restrukturyzacyjnych, fuzji, przejęć, a także rozwijaniu działalności w takich sektorach jak energetyka, surowce mineralne oraz infrastruktura nieruchomości i inne. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje, jak i zamierza dokonywać w przyszłości, transakcji, w ramach których dochodzi do odpłatnego zbycia przez Spółkę na rzecz konkretnego nabywcy – jednorazowo lub w pakietach – udziałów posiadanych przez nią w innych spółkach prawa handlowego (polskich lub zagranicznych). W szczególności, transakcje te polegają na wniesieniu przez Spółkę posiadanych udziałów innych spółek do spółki w zamian za jej udziały/akcje (aport). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą transakcji, w wyniku których dochodzi do odpłatnego zbycia 100% udziałów lub powyżej 50% udziałów (ilość dająca kontrolę nad daną spółką).

Zestawiając zatem powyższe okoliczności sprawy z wnioskami płynącymi z powołanych wyżej wyrokach TSUE, w szczególności uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca planuje sprzedaż 100% udziałów w spółkach (lub mniej ale udziały dające kontrolę nad daną spółką) oraz nabywanie i sprzedaż udziałów w spółkach jest stałym i koniecznym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy należy uznać, iż wszelkie transakcje dotyczące tych udziałów objęte są zakresem podatku VAT.

Powyższe oznacza zatem, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę większości lub wszystkich udziałów w spółkach uznać należy za transakcję stanowiącą działalność gospodarczą.

W powołanym powyżej wyroku TSUE C-29/08 stwierdził ponadto, iż przekazanie całości aktywów w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa, które obejmuje składniki materialne i niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo nie oznacza tylko zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Dalej Trybunał wyraził pogląd, że ponieważ Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w przepisach dyrektywy możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując tę kwestię, TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem, odnosząc się do transakcji zbycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów danej spółki należy stwierdzić, iż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do danej spółki.

Polski ustawodawca w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w danej spółce można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.

Planowane przez Wnioskodawcę zbycie 100% udziałów w spółce prawa handlowego należy zatem uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy czy ww. transakcje, pozostające poza zakresem ustawy o VAT, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W odpowiedzi na powyższą wątpliwość stwierdzić należy, iż w myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie wpływy z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego, należy zgodzić się ze Spółką, że transakcji zbycia 100% udziałów w danej spółce, które to nie podlegają opodatkowaniu VAT Spółka nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania transakcji zbycia przez Spółkę powyżej 50% udziałów (jednak poniżej 100%) danej spółki tut. Organ stwierdził, że takie transakcje również stanowią działalność gospodarczą. Jednakże należy zauważyć, że z powołanego powyżej wyroku TSUE C-29/08 wynika, iż zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, odnosząc się do transakcji zbycia przez Wnioskodawcę większości udziałów danej spółki (ilości udziałów dającej nad nią kontrolę jednakże nie stanowiącej 100%) należy zauważyć, że w wyniku tej transakcji Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do całej spółki. Bowiem pomimo faktu posiadania, przez nabywcę udziałów, kontroli nad daną spółką taka transakcja nie będzie prowadzić do przekazania całego majątku (wszystkich aktywów) tej spółki jednemu podmiotowi. W konsekwencji, planowanego przez Wnioskodawcę zbycia powyżej 50% (poniżej 100%) udziałów w spółce prawa handlowego nie można uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, które podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dokonywane przez Spółkę czynności zbycia udziałów, które podlegają opodatkowaniu VAT korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Z ww. linii orzeczniczej NSA wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca pominie wpływy z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego, skoro czynności zbycia powyżej 50% ale poniżej 100% udziałów będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 to należy je uwzględnić w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.