Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-521/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od podwykonawców oraz na fakturach otrzymywanych od konsorcjantów, uznania za odpłatną usługę czynności wykonywanych w związku z pełnieniem funkcji lidera konsorcjum i opodatkowania odprzedaży towarów i usług konsorcjantom.
Słowa kluczowe: konsorcjum; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od podwykonawców oraz na fakturach otrzymywanych od konsorcjantów, uznania za odpłatną usługę czynności wykonywanych w związku z pełnieniem funkcji lidera konsorcjum i opodatkowania odprzedaży towarów i usług konsorcjantom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od podwykonawców oraz na fakturach otrzymywanych od konsorcjantów, uznania za odpłatną usługę czynności wykonywanych w związku z pełnieniem funkcji lidera konsorcjum i opodatkowania odprzedaży towarów i usług konsorcjantom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie realizacji inwestycji budowlanych (dalej: „Inwestycje”), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W celu realizacji Inwestycji, zamierza wykonywać umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”) działając wspólnie (dalej: „Konsorcjum”) z innymi podmiotami mającymi status czynnych podatników VAT (dalej: „Partnerzy” lub „Konsorcjanci” lub łącznie ze Spółką - „Strony”). Niektóre z Umów będą zawierane w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907, z późn. zm., dalej: „p.z.p.”). Spółka będzie współpracować z Partnerami w ramach umów konsorcjum (dalej: „Umowy Konsorcjum”), w których występować będzie jako lider reprezentujący wszystkie Strony. Umowy Konsorcjum będą przewidywać, że każda ze Stron uczestniczy we wszystkich zyskach, kosztach, stratach w Konsorcjum, w określonych umownie proporcjach.

Zgodnie z Umowami Konsorcjum, Spółka, jako lider Konsorcjum, będzie ewidencjonować na odrębnych i wydzielonych kontach księgowych wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z konkretną Inwestycją. Koszty ponoszone w imieniu i na rzecz Konsorcjum, będą następnie przenoszone przez Spółkę w okresach miesięcznych na Partnerów, zgodnie z wysokością ich udziału w Inwestycji lub stosownie do zakresu ich prac. Spółka będzie doliczać do tych kosztów netto refakturowanych na Konsorcjantów podatek wyliczony wg stawki właściwej dla usługi/towaru.

Zgodnie z postanowieniami Umów oraz pełnomocnictwami udzielanymi przez Partnerów, Spółka będzie upoważniona do działania w imieniu i na rzecz całego Konsorcjum, a wiec zarówno Partnerów, jak i swoim własnym. Spółka, jako lider Konsorcjum, będzie w szczególności upoważniona do zawierania umów z podwykonawcami (dalej: „Podwykonawcy”) w imieniu całego Konsorcjum (swoim własnym oraz Partnerów). Podwykonawcy będą wystawiać faktury za wykonane prace bezpośrednio na Spółkę. Koszty przyporządkowywane do Partnerów będą ewidencjonowane na odrębnych kontach kosztowych, wg zasad opisanych powyżej.

Część kosztów dotyczących wspólnej Inwestycji będzie pierwotnie ponoszona przez Partnerów. W tych przypadkach, najpierw Partnerzy będą je refakturować w całości na Spółkę, która następnie dokona zwrotnego przyporządkowania części kosztów do poszczególnych Partnerów, wg przypadających na nich udziałów.

Zasadą będzie, że po wystawieniu przez Spółkę faktury sprzedażowej na odbiorców wykonywanych prac (dalej: „Odbiorcy”), dokumentującej czynności wykonane przez Strony w danym okresie rozliczeniowym, Partnerzy wystawią na Spółkę swoje faktury odpowiadające proporcjonalnie przypadającym na nich przychodom. Przychody Partnerów będą kalkulowane w odniesieniu do kwot wynikających z faktur wystawianych wcześniej przez Spółkę na Odbiorców. W konsekwencji, powyższe koszty wynikające z faktur otrzymywanych przez Spółkę od Partnerów będą traktowane jak wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT dokonaną przez Spółkę, tj. będą bezpośrednio wiązane z fakturami sprzedaży wystawianymi przez Spółkę na Odbiorców.

Z tytułu pełnionej przez Spółkę funkcji lidera Konsorcjum będzie jej przysługiwało wynagrodzenie, wynoszące określony % całkowitej kwoty końcowej wypłacanej przez Odbiorców na mocy Umów. Wynagrodzenie będzie powiększane przez Spółkę o 23%, gdyż wykonywanie funkcji lidera będzie w tym przypadku traktowane jak świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r.:

1.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Podwykonawców?
2.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na refakturach kosztów Konsorcjum otrzymywanych od Konsorcjantów?
3.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych od Konsorcjantów fakturach dokumentujących udział Konsorcjantów w sprzedaży na rzecz Odbiorców?
4.  Wykonywanie funkcji lidera Konsorcjum przez Spółkę, za co przysługiwać jej będzie wynagrodzenie, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym stanowić będzie odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
5.  Odprzedaż towarów i usług na Konsorcjantów (według stawki właściwej dla danego towaru lub usługi) w przypadającym na nich udziale procentowym lub stosownie do zakresu ich prac, stanowić będzie odpłatną dostawę/świadczenie usług Spółki podlegające opodatkowaniu VAT, odrębne od usługi świadczonej przez lidera Konsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Podwykonawców.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na refakturach kosztów Konsorcjum otrzymywanych od Konsorcjantów.

Ad. 3.

Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych od Konsorcjantów fakturach dokumentujących udział Konsorcjantów w sprzedaży na rzecz Odbiorców.

Ad. 4.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., wykonywanie przez Spółkę funkcji lidera Konsorcjum, za co przysługiwać jej będzie wynagrodzenie, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym stanowić będzie odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 5.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., odprzedaż towarów i usług na Konsorcjantów (według stawki właściwej dla danego towaru lub usługi) w przypadającym na nich udziale procentowym, stanowić będzie - odrębne od usługi lidera Konsorcjum - odpłatną dostawę/świadczenie usług Spółki podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia VAT jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika tego podatku, pozwalającym zrealizować zasadę neutralności dla przedsiębiorców. Ostateczny koszt VAT ponosi z założenia konsument, co oznacza, że podatnik wykonujący działalność opodatkowaną VAT, może odliczyć podatek naliczony od wydatków związanych z tą działalnością. „Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełnienie określonych warunków, tzn. odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych” (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i pełnić będzie funkcję lidera Konsorcjum, w skład którego wchodzić będą podmioty również mające status czynnych podatników VAT. Istota działania Konsorcjum polegać ma na wspólnym wykonaniu określonych usług, korzystając z wzajemnych doświadczeń, zaplecza techniczno-osobowego lub wsparcia finansowego. W ramach wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum) Strony dążyć będą do wykonania określonych prac (realizacji Inwestycji) wynikających z Umów. Działania Stron, za które należne im będzie proporcjonalnie dzielone wynagrodzenie od Odbiorców, będą w tym przypadku podlegały opodatkowaniu VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że dbając o najwyższą jakość świadczonych usług, realizacja Inwestycji niejednokrotnie będzie wymagała zawarcia umowy z podmiotem trzecim (Podwykonawcą), którego wsparcie może okazać się kluczowe dla powodzenia projektu. Spółka, jako podmiot legitymowany do występowania w imieniu Konsorcjum, zawierać ma umowy z Podwykonawcami i otrzymywać od nich faktury za wykonane usługi. Z przyczyn obiektywnie uzasadnionych, takich umów nie zawrze Konsorcjum, które nie posiada podmiotowości prawnej, nie będąc podmiotem praw i obowiązków. Kwota kosztu dokumentowanego fakturą wystawioną przez Podwykonawcę będzie w całości związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT przez Spółkę. Dotyczy ona dwurodzajowej sprzedaży. Po pierwsze, w związku z wykonaniem usług/dostaw przez Podwykonawców, Spółka będzie mogła dokonać bezpośredniej sprzedaży na rzecz Odbiorców z tytułu wykonanych usług. Po drugie, część wynagrodzenia należnego Podwykonawcom Spółka będzie refakturować na Partnerów, partycypujących procentowo (według udziału %) lub stosownie do zakresu swoich prac w kosztach.

Reasumując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Podwykonawców.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Na analogicznych zasadach, jak w przypadku faktur otrzymywanych od Podwykonawców (uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 1), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Partnerów. Będą oni bowiem nabywać towary i usługi we własnym imieniu, a następnie odprzedawać je (refakturować) w całości na Spółkę jako lidera Konsorcjum. W przyjętym modelu rozliczeń, Spółka, wykonując swoje zadania związane z funkcją lidera całego Konsorcjum, dokona ostatecznego podziału wszystkich kosztów między Stronami. Spółka nabędzie więc od Partnerów usługi i towary w imieniu własnym, działając jako odrębny podmiot - lider Konsorcjum. Nabyte towary i usługi związane będą w sposób bezpośredni ze sprzedażą dokonywaną przez Spółkę, tj.:

*   sprzedażą na rzecz Odbiorców, oraz
*   sprzedażą na rzecz Partnerów (refaktury).

Do refakturowanych przez Partnerów na Spółkę towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 1a ustawy, który stanowi, że nie dają prawa do obniżenia podatku naliczonego wydatki, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, tj. ponoszone w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego i odrębnie ewidencjonowanych przez podatnika. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do faktur otrzymywanych przez Spółkę od Partnerów z tytułu kosztów dotyczących Inwestycji, wyłożonych w całości przez Partnerów. Konsekwencją bowiem uznania, że odprzedaż towarów i usług przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT, powinno być przyjęcie, że towary i usługi refakturowane przez Partnerów na Spółkę wg tych samych kryteriów i reguł, również podlegają opodatkowaniu. Nie będą to więc wydatki, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, tj. wydatki poniesione w imieniu i na rzecz innego podmiotu niż podatnik. Przyjęcie, że towary i usługi, za które przysługuje Partnerom wynagrodzenie od Spółki podlega opodatkowaniu VAT, wyłącza zastosowanie art. 88 ust. 1a ustawy. W ocenie Spółki, zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2014 r. nie uzasadnia zmiany podejścia organów podatkowych do działalności konsorcjów i wzajemnych rozliczeń między konsorcjantami. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że odprzedaż towarów i usług przez konsorcjantów związana z umownym podziałem kosztów, podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, konsorcjantom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów, z uwzględnieniem m.in. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. (IPPP3-443-295/10-2/JF), stwierdził, że: „(\`(...)\`) stronom umowy Konsorcjum będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wzajemne świadczenia w ramach Konsorcjum wystawianych przez drugiego członka Konsorcjum. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać Liderowi i Konsorcjantowi niezależnie od przyjętego przez strony modelu rozliczeń dla potrzeb podatku CIT”.

Reasumując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na refakturach kosztów Konsorcjum otrzymywanych od Konsorcjantów.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Stosownie do postanowień umownych pomiędzy Stronami, Partner zobowiązany będzie pokryć koszty ustalonej części towarów i usług. Niewątpliwie łączy się to w sposób ścisły z realizacją kompleksowych działań na rzecz Spółki (np. zapewnieniem wykonania Umowy w ustalonej dla Partnera części oraz kompleksowym wsparciem, które Partner jako uczestnik Konsorcjum oferuje Spółce), które podlegają opodatkowaniu VAT. Co więcej, Partner będzie miał prawo do przypadającego na niego udziału w przychodach, stąd wystawiać będzie faktury na Spółkę. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Partnerowi będzie kalkulowana w oparciu o kwoty wynikające z wcześniej wystawionej przez Spółkę faktury na Odbiorcę za prace wykonane przez Strony w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Takim wydatkiem poniesionym w imieniu i na rzecz drugiego podmiotu nie będzie wynagrodzenie należne Partnerom od Spółki, stosownie do ich proporcjonalnego udziału we wspólnym przedsięwzięciu (Konsorcjum). Wynagrodzenie należne Partnerom ma być bowiem wiązane bezpośrednio ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz Odbiorcy. W konsekwencji, faktura otrzymywana przez Spółkę od Partnerów będzie więc bezpośrednio powiązana z fakturą wcześniej wystawioną przez Spółkę. W obu przypadkach podmiot wystawiający faktury (a więc zarówno Partnerzy, jak i Spółka) działać będą w imieniu własnym i na swoją rzecz. Nie można bowiem przyjąć, że Partner wystawiający fakturę na Spółkę działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz kogoś innego, skoro dokumentuje ona należne mu wynagrodzenie. Nie ma również podstaw do przyjęcia, że nabycie tego rodzaju usług od Partnerów nie jest związane z działalnością Spółki. Spółka nabywa usługi od Partnera, żeby je następnie odprzedać na rzecz Odbiorcy, z tą różnicą, że fakturowanie Odbiorcy następuje wcześniej. Z punktu widzenia Spółki oznacza to, że koszt udokumentowany fakturą wystawioną przez Partnera jest wydatkiem Spółki, związanym w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną VAT dokonywaną przez Spółkę (sprzedaż na rzecz Odbiorców). W konsekwencji, faktura dokumentująca udział Partnerów w przychodzie Konsorcjum będzie uprawniać Spółkę do odliczenia VAT w niej wykazanego.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) należy wywieść zasadę opodatkowania VAT działalności o charakterze gospodarczym (por. wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise; z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring; z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie C-369/04 Hutchison 3G i in.). Co więcej, świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” i podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (por. wyroki: TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC). W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka otrzyma rynkowe wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o przychód, jaki w związku z Inwestycją uzyskał w danym okresie Partner (% od całkowitej kwoty wypłaconej przez Odbiorcę). W tych okolicznościach, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej i stanowi zapłatę za wykonaną usługę. Spółka podkreśla, że w przedmiotowej sprawie bezpośrednim świadczeniem wzajemnym, jakie otrzyma od kontrahenta będzie wspomniane wynagrodzenie (por. wyroki: z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council; z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Republice Finlandii).

Funkcja, jaką pełni lider Konsorcjum i obowiązki, jakie w związku z tym wykonuje potwierdzają, że niewątpliwie dokonuje on świadczenia, którego beneficjentem (faktycznym odbiorcą) jest Partner/inny Konsorcjant. Najistotniejszymi elementami determinującymi uznanie danej usługi za podlegającą opodatkowaniu VAT jest:

1.  (ekwiwalentność) wzajemnych świadczeń stron, którą zazwyczaj w praktyce jest odpłatność;
2.  skonkretyzowanie działań/świadczeń stanowiących korzyści dla drugiej strony.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wszystkie ww. warunki będą spełnione, bowiem wystąpi:

1.  ekwiwalentność świadczeń, tj. wykonanie pewnych działań w zamian za wynagrodzenie, oraz
2.  skonkretyzowane działania Spółki, jako lidera Konsorcjum, z tytułu których przysługuje jej wynagrodzenie.

Powyższe okoliczności potwierdzają więc, że działania Spółki jako lidera Konsorcjum będą stanowić odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy. Na takie rozumienie działań Spółki wskazują również zapisy Umów Konsorcjum. Należy przy tym podkreślić, że w interpretacjach indywidualnych ukształtował się pogląd, że z reguły od zapisów umowy zależy, czy członkowie konsorcjum świadczą usługi na rzecz lidera i mają prawo wystawić fakturę, czy usług tych nie świadczą i nie mają prawa wystawić takich faktur (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010 r., IBPP1/443-128/09/EA). Teza ta ma również zastosowanie do działań samego lidera i wystawiania przez niego faktur na rzecz konsorcjantów. Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „k.c”), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Skoro więc Strony określiły działania lidera (Spółki), do jakich jest zobowiązany zgodnie z umową, to nie ma podstaw prawnych, aby kwestionować fakt wykonywania tych świadczeń.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wykonywanie przez nią funkcji lidera Konsorcjum, za co przysługiwać jej będzie wynagrodzenie, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym stanowić będzie odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasadniczo, nie uznaje się za odrębnego podatnika samego konsorcjum, które zrzesza niezależne podmioty, będące odrębnymi podatnikami VAT. „Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2011 r., IBPP3/443-684/11/PK).

Przyjmuje się, że każdy z konsorcjantów występuje natomiast jako niezależny podatnik VAT, w odróżnieniu od np. spółki cywilnej, gdzie podatnikiem VAT jest spółka. Jeżeli więc konsorcjanci mają status czynnych podatników VAT, wzajemne rozliczenia między nimi są z reguły rozliczeniami między podatnikami VAT, obejmującymi odprzedaż towarów i usług. W praktyce to umowa decyduje o tym, jaki charakter i rodzaj mają te rozliczenia (art. 353¹ k.c).

Dotychczas organy podatkowe konsekwentnie uznawały, że świadczenia wzajemne realizowane przez konsorcjantów, w tym przede wszystkim wzajemne obciążanie się kosztami związanymi z realizacją wspólnych inwestycji/projektów, stanowią czynności opodatkowane VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ( IPPP3-443-295/10-2/JF) potwierdził stanowisko podatnika/wnioskodawcy, że „wzajemne świadczenia członków Konsorcjum są, co do zasady, w całości wykorzystywane do wykonywania przez nich czynności opodatkowanych, tj. do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT czynności na rzecz Klienta - ostatecznego odbiorcy. Wszelkie wzajemne świadczenia, jak również realizacja kontraktu będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT.”

Na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. podobne stanowisko zajął Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2013 r. (sygn. ILPP2/443-537/13-4/AKr), stwierdzając, że od dnia 1 stycznia 2014 r. wpłaty na rzecz lidera konsorcjum (operatora) dokonywane przez partnerów konsorcjum w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia podlegają opodatkowaniu, jak zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. Tym samym organ podatkowy uznał, że tego rodzaju koszty nie są ponoszone w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich, skoro lider ma włączać je do podstawy opodatkowania.

Spółka zwraca uwagę, że do refakturowania na rzecz Partnerów „kosztów wyłożonych”, przyporządkowanych do ich udziału w przedsięwzięciu (procentowym lub zakresowym), nie ma zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Mimo że przepis ten został formalnie wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r., to „funkcjonował on w świadomościach polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych”. Stanowi on bowiem implementację art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa 112”), na który powoływały się ww. organy administracji publicznej jeszcze przed dniem 1 stycznia 2014 r., rozstrzygając zagadnienia z zakresu refakturowania towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1895/11 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-440/13-4/RR). Zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, nie stanowią podstawy opodatkowania VAT kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Nie ma więc uzasadnienia teza, że w związku z wprowadzeniem nowego art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy powinna zmienić się praktyka rozliczania umów konsorcjum w Polsce, zwłaszcza w przypadkach, w których konsorcjanci działają w imieniu całego konsorcjum, a więc także w swoim własnym. Art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy potwierdza tylko to, co dotychczas funkcjonowało w praktyce podatkowej. Przepis ten nie wprowadził nowej regulacji sankcjonującej/potwierdzającej wystawianie not księgowych w Polsce, gdyż noty te były przedmiotem obrotu już od dawna.

W ocenie Spółki, odprzedaż towarów i usług na rzecz Partnerów stanowi odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Z uwagi na fakt, że Spółka występuje jako lider Konsorcjum reprezentujący całe Konsorcjum, a więc również w imieniu własnym, do kosztów ponoszonych i następnie refakturowanych przez Spółkę nie ma zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Działania Spółki wynikające ze zobowiązań nałożonych na nią przez Umowy Konsorcjum oraz Umowy wskazują, że wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia (projektu w ramach Konsorcjum) są częściowo ponoszone w imieniu własnym, a co za tym idzie, nieprawidłowym byłoby stwierdzenie, że koszty te Spółka ponosi w imieniu i na rzecz innych podmiotów (Partnerów) w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie, każde z refakturowanych na Partnerów towarów i usług należy traktować odrębnie i opodatkować stawką podatku właściwą dla tego towaru lub usługi. Zasadą w tym podatku jest traktowanie każdego świadczenia odrębnie, tj. wg stawek właściwych dla danych towarów i usług. Wyjątkiem jest sytuacja, w której świadczenie obejmuje jedną czynność z ekonomicznego punktu widzenia i nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. a Comissioners of Customs and Excise, w sprawie C-349/96).

Odprzedaż towarów i usług przez Spółkę na rzecz Partnerów stanowi klasyczne refakturowanie usług i odprzedaż towarów, zakupionych pierwotnie w całości w imieniu własnym przez Spółkę. Nie można tych towarów/usług przyporządkować do świadczeń realizowanych przez Spółkę w ramach pełnienia przez nią funkcji lidera Konsorcjum, gdyż za funkcje z tym związane Strony ustaliły odrębne wynagrodzenia należne Spółce. W konsekwencji, w ocenie Spółki, odprzedawane towary i usługi (w części przyporządkowanej do Partnera) powinny być obciążane stawką podatku właściwą dla tych usług/towarów. Nie stanowią one świadczeń pobocznych do działań Spółki jako lidera Konsorcjum i nie podlegają opodatkowaniu VAT jak świadczenie złożone (stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy nie są włączane do podstawy opodatkowania VAT wynagrodzenia Spółki od Partnerów z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że odprzedaż towarów i usług na Konsorcjantów (według stawki właściwej dla danego towaru lub usługi) w przypadającym na nich udziale procentowym, stanowić będzie odrębną odpłatną dostawę/odrębne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.