Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.23.2020.2.AMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; projekt; świetlica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 6 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. \[…\] - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. \[…\]. Wniosek uzupełniono pismem z 6 marca 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 17 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.23.2020.1.AMS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Gmina \[…\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolności do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy kultury.

W ramach ww. zadań Gmina realizuje w 2019 r. inwestycję pn.: \[…\], objętą programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

W ramach Inwestycji przeprowadzane są m.in. następujące prace:

*   wykonanie dokumentacji projektowo-technicznej,
*   wykonanie robót budowlanych, sanitarnych i elektrycznych związanych z budową Świetlicy,
*   zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych,
*   zagospodarowanie terenu wokół Świetlicy,
*   pełnienie nadzoru inwestorskiego, zakup wyposażenia Świetlicy.

Celem Inwestycji jest wsparcie lokalnego rozwoju oraz poprawa dostępu do infrastruktury kulturalnej w Gminie. Po zrealizowaniu Inwestycji, Świetlica będzie udostępniana co do zasady nieodpłatnie, tj. Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat będących ekwiwalentem udostępnienia obiektu. Tym niemniej, Gmina będzie obciążać korzystających ze Świetlicy kosztami zużycia mediów: wody, energii elektrycznej, ogrzewania itd., a rozliczenia z tego tytułu będą dokonywane w oparciu o faktyczne zużycie poszczególnych mediów na podstawie wskazań podliczników. Powyższe obciążenia dokumentowane będą przez Gminę odpowiednimi fakturami VAT (refakturami), a VAT należny z tego tytułu będzie rozliczany z właściwym dla Gminy urzędem skarbowym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi w ramach realizacji inwestycji nie będą w ocenie Gminy związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego, Świetlica będzie udostępniana co do zasady nieodpłatnie. Oznacza to, iż Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat w zamian za udostępnienie Świetlicy. Tym niemniej, Gmina obciąży korzystających ze Świetlicy wyłącznie kosztami zużycia mediów w oparciu o ich faktyczne zużycie na podstawie wskazań podliczników. Obciążenie korzystających ze Świetlicy będzie dokumentowane przez Gminę za pomocą refaktur.

Gmina jest zdania, iż efekty wskazanego we wniosku projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Do takich celów będą wykorzystywane wyłącznie wydatki dotyczące nabycia mediów, które będą następnie przedmiotem refaktur. Tego typu wydatki nie są objęte projektem, o którym mowa we wniosku.

Gmina będzie wskazana jako nabywca na fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina stoi na stanowisku, że obciążanie korzystających z tytułu zużycia mediów stanowi odrębne świadczenie od świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu Świetlicy. Tym samym, mając na uwadze, że przedmiotowa Inwestycja będzie miała co do zasady niekomercyjny charakter, tj. za korzystanie z Budynku Gmina nie będzie pobierała od korzystających opłat (za wyjątkiem zwrotu kosztów zużycia mediów), w opinii Gminy nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję. Ewentualne prawo do odliczenia VAT przez Gminę mogłoby być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do wydatków na nabycie mediów, które będą następnie refakturowane na korzystających (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-365/16-4/, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał iż: „udostępnienie zasadniczo nieodpłatnie kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego (\`(...)\`) przy jednoczesnym obciążaniu (\`(...)\`) tylko z tytułu zużycia mediów, będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie kompleksu na rzecz (\`(...)\`) oraz usługę dostarczania mediów. Zatem, nie można uznać, że kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy będzie wykorzystywany przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem kompleks będzie wykorzystywany jedynie w celu nieodpłatnego użyczenia”.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. \[…\] dofinansowaną w ramach działania \[…\] objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Nabywane towary i usługi w ramach realizacji inwestycji nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat w zamian za udostępnienie Świetlicy. Tym niemniej, Gmina obciąży korzystających ze Świetlicy wyłącznie kosztami zużycia mediów w oparciu o ich faktyczne zużycie na podstawie wskazań podliczników. Obciążenie korzystających ze Świetlicy będzie dokumentowane przez Gminę za pomocą faktur. Efekty wskazanego we wniosku projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Do takich celów będą wykorzystywane wyłącznie wydatki dotyczące nabycia mediów, nie objęte projektem, o którym mowa we wniosku. Gmina będzie wskazana jako nabywca na fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. Inwestycji.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - zakupy towarów i usług dokonywane do realizacji projektu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a efekty zrealizowanego projektu nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto wskazać należy, że fakt obciążania korzystających ze Świetlicy kosztami zużycia mediów w oparciu o ich faktyczne zużycie na podstawie wskazań podliczników nie oznacza, że Świetlica będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy Świetlicy. Wydatki poniesione na budowę Świetlicy nie będą związane bezpośrednio ze zużyciem mediów gdyż w analizowanej sprawie nie będzie bowiem dochodzić do przeniesienia na korzystających ze Świetlicy (w drodze refakturowania) kosztów jej budowy.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu \[…\].

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy.

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.