Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-382/12-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-10
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Projektu, innych niż bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 11)
Słowa kluczowe: beneficjent; kapitał-kapitał ludzki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; pomoc-środki pomocowe; projekt; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2012 r. (data wpływu 15.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Projektu, innych niż bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 11) - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o dofinansowanie Projektu pt. „(\`(...)\`)”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży sprzętu RTV i AGD w ramach sieci sklepów XXX rozmieszczonych na terenie Polski oraz sprzedaży wysyłkowej. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. W ograniczonym zakresie Spółka świadczy także usługi podlegające zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami dotyczącymi działalności ogólnej Spółki z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

XX.XX. 2011 r. Spółka zawarła z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych (dalej: „MJWPU”) umowę o dofinansowanie projektu pt. „(\`(...)\`)” nr XXXXXXX (dalej: „Umowa o dofinansowanie”), współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Projekt pt. „(\`(...)\`)” (dalej: „Projekt”) ma na celu budowę zdolności adaptacyjnych Spółki przez podniesienie umiejętności 85% z 90 przeszkolonych przedstawicieli kadry zarządzającej w zakresie zarządzania i planowania strategicznego, warsztatu menedżerskiego oraz podniesienie poziomu wiedzy w zakresie nowoczesnych narzędzi komunikacyjnych, IT i zarządzania wiedzą u co najmniej 85% z 135 przeszkolonych pracowników. Z założenia Projekt ma trwać od XX stycznia 2012 r. do XX listopada 2013 r. Cele Projektu ukierunkowane na wzrost umiejętności w zakresie planowania strategicznego kadry menedżerskiej wpisują się w zapisy Planu Działania dla Priorytetu VIII województwa mazowieckiego.

W celu realizacji Projektu Spółka, działając jako beneficjent wsparcia na jego realizację (dalej: Beneficjent), podpisała z MJWPU Umowę o dofinansowanie dotyczącą przyznania dotacji na ten cel. Przyznana Spółce dotacja finansowana jest z dwóch źródeł:

*   85% ze środków europejskich, tzn. z EFS,

*   l5% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe finansowanie określane jest jako „dotacja”.

Przedmiot Projektu

Zgodnie z założeniami Projektu, Spółka odpowiada za jego realizację, tj. zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń dla własnych pracowników.

Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania złożonym w MWJPU, szkolenia będą obejmować m.in. zagadnienia z zakresu: zarządzania czasem, roli menedżera w zarządzaniu wartością i wiedzą w firmie, zarządzania zespołami, autoprezentacji, prowadzenia spotkań, zarządzania strategicznego, strategicznego zarządzania zmianą, efektywnej komunikacji pisemnej w organizacji, przywództwa, organizacji ładu korporacyjnego.

Z opisanego zakresu Projektu wynika zatem, że objęte nim są szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników biorących udział w Projekcie.

Koszty Projektu

Zgodnie z kosztorysem Projektu, Spółka będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją Projektu - m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (np. długopisy, książki itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, usługi wyżywienia uczestników szkoleń, usługi opracowania wizualizacji Projektu, materiały promocyjne, druk plakatów itp.

Spółka nie wyklucza, iż w trakcie realizacji Projektu poniesie również dodatkowe koszty, nieujęte w budżecie Projektu, np. wynikające z podwyższenia wynagrodzenia należnego za usługi lub towary.

Podmioty, którym Spółka zleci prowadzenie szkoleń w ramach Projektu (dalej: „Firmy szkoleniowe”) w zależności od ich statusu (np. jednostki objęte systemem oświaty) mogą być uprawnione do stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla świadczenia usług szkoleniowych na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT.

W zakresie zapewnienia wyżywienia uczestnikom szkoleń Spółka będzie korzystać z kilku form proponowanych przez dostawców - podmioty wyłonione w postępowaniu ofertowym (dalej: „Dostawcy”), które zostały przedstawione poniżej.

1.  Dostawca na podstawie umowy zobowiąże się do zapewnienia dziennego wyżywienia w postaci ciepłego posiłku dwudaniowego oraz serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) dla uczestników szkoleń, dostarczonego do sali znajdującej się w budynku, w którym będą odbywać się szkolenia. Ponadto Dostawca dostarczy i przygotuje w sali wskazanej przez Spółkę m.in. stoły przykryte obrusami, zastawę stołową, sztućce itp. Dostawca będzie również odpowiedzialny za zwyczajową obsługę w zakresie przygotowanych wcześniej posiłków.
2.  Dostawca, który prowadzi restaurację w tym samym budynku w którym odbywa się szkolenie, na podstawie umowy zobowiąże się do zapewnienia dziennego wyżywienia w postaci ciepłego posiłku dwudaniowego oraz serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) dla uczestników szkoleń. Przy czym serwis kawowy będzie dostarczony do sali znajdującej się w budynku (ewentualnie holu przy tej sali), w którym będą odbywać się szkolenia. Natomiast posiłek dwudaniowy będzie serwowany w restauracji znajdującej się w tym samym budynku, a dostawca będzie odpowiedzialny za zwyczajową obsługę w zakresie przygotowanych wcześniej posiłków.
3.  Istnieje także możliwość, że w związku z organizacją szkoleń w ramach Projektu Spółka skorzysta z usług gastronomicznych w lokalu położonym poza miejscem, w którym odbywają się szkolenia (restauracja, stołówka znajdująca się poza budynkiem, w którym odbywa się szkolenie).
4.  Niewykluczone jest, że Spółka dokona również zakupu kompleksowych usług polegających na zorganizowaniu wyjazdów szkoleniowych przez podmioty zewnętrzne. W takiej sytuacji elementem składowym świadczonych przez Dostawcę usług organizacji szkoleń mogą być, oprócz kosztów związanych z prowadzeniem szkolenia (świadczenia głównego, dominującego), także usługi gastronomiczne i/lub usługi noclegowe (stanowiące usługi pomocnicze do głównego świadczenia, tj. usługi szkoleniowej).
5.  W przypadku szkolenia wyjazdowego Spółka może zlecić hotelowi, w którym będzie odbywać się szkolenie i/lub będą zakwaterowani uczestnicy szkolenia, dostarczenie posiłków (np. śniadanie, obiad, kolacja) w tzw. plener ze zwyczajową obsługą (przygotowanie stołów, posprzątanie po posiłku). W takiej sytuacji, hotel dostarczy przygotowane wcześniej posiłki (np. grill, kiełbaski na ognisko, ciepłe/zimne posiłki, napoje) do miejsca wyznaczonego na terenie hotelu, w którym mogą odbywać się imprezy plenerowe (np. miejsce do grillowania; miejsce, w którym może być rozpalone ognisko; zadaszenie z ławami; itp.).

Zakupy od Firmy szkoleniowej A

Jedna z Firm szkoleniowych, jaka będzie świadczyć dla Spółki usługi szkoleniowe w ramach Projektu, jest uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT z uwagi na posiadany status jednostki objętej systemem oświaty - tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy VAT w zakresie posiadanej akredytacji, jeśli tematyka szkolenia wykracza poza posiadany status jednostki objętej systemem oświaty (dalej: „Firma szkoleniowa A”). Firma ta:

*   będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi szkoleniowe podlegające zwolnieniu z VAT, na podstawie art . 43 ust . 1 pkt . 26 lit . a), ewentualnie na podstawie art . 43 ust . 1 pkt . 29 lit. b), a także

*   ponadto będzie dostarczać materiały szkoleniowe, zapewniać roczny dostęp do platformy e-learningowej (roczna licencja na dostęp do programów e-learningowych opracowanych przez renomowaną uczelnię, dostępnych on-line, z których część stanowi programy komputerowe) oraz świadczyć usługi najmu pomieszczeń sali szkoleniowej. Przy czym te świadczenia, będą podlegały opodatkowaniu właściwą dla nich stawką podatku VAT z uwagi na art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Jak twierdzi Firma szkoleniowa A, stanowią one dla niej świadczenia, których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Finansowanie Projektu

Koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych Spółki uiszczanych w gotówce (w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki).

Środki pochodzące z dotacji będą przekazywane przez MJWPU oraz przez Bank Gospodarstwa Krajowego (dalej: BGK) na wyodrębniony dla celów Projektu rachunek bankowy Spółki.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 6 maja 2008 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 90, poz. 557), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć:

80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę,

70% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę oraz

60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na pozostałych beneficjentów pomocy.

Ponieważ Spółka nie jest traktowana jako mikroprzedsiębioraca (ani przedsiębiorca mały lub średni) w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowalnych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników Spółki uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy (z dotacji nie są natomiast refundowane wynagrodzenia uczestników szkoleń, które stanowią jednak podstawę do kalkulacji kwoty dofinansowania).

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Spółka jest zobowiązana do wniesienia wkładu własnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

*   wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

*   wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny).

Oznacza to, że faktyczne koszty szkoleń organizowanych przez Spółkę w ramach Projektu są pokrywane z dwóch źródeł:

*   z dotacji - w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Spółce jako Beneficjentowi i wskazanego w Umowie o dofinansowanie;

*   z własnych środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny) - w części niepokrytej środkami z dotacji.

Natomiast wkład własny w postaci wynagrodzeń pracowników Spółki stanowi element budżetu określonego w Umowie o dofinansowanie i jest kosztem kwalifikowalnym jedynie z perspektywy kalkulacji kwoty dotacji przysługującej Spółce jako Beneficjentowi dotacji.

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej). W przykładzie dla uproszczenia założono, że koszty szkolenia mieszczą się w budżecie uzgodnionym z MJWPU, chociaż w praktyce może się zdarzyć, że wydatki na szkolenia będą wyższe niż zabudżetowane i Spółka pokryje tę nadwyżkę z własnych środków.

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

*   7.500 zł - rzeczywiste koszty organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z MJWPU (wynagrodzenie firm szkoleniowych, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia, wydatki na materiały promocyjne itp.);

*   2.500 zł - wkład własny Spółki w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (nie ma on charakteru gotówkowego);

*   1.500 zł - obowiązkowy wkład własny Spółki w postaci środków pieniężnych;

*   10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) - łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z MJWPU.

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem:

60% x 10.000 zł = 6.000 zł

Spółka wnosi wkład własny (w wysokości 4.000 zł) w postaci wynagrodzeń (2.500 zł) oraz środków pieniężnych (1.500 zł). Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem własnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie rzeczywistych kosztów organizacji szkoleń (7.500 zł).

Sposób rozliczenia Projektu

Środki pieniężne określone w budżecie wskazanym w Umowie o dofinansowanie przekazywane przez MJWPU i BGK, są wpłacane na odrębny rachunek bankowy Spółki w trakcie trwania Projektu, zgodnie z harmonogramem płatności.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie, Spółka wprawdzie będzie korzystała z wyodrębnionego dla Projektu rachunku bankowego, tym niemniej nie jest ona zobowiązana do dokonywania wszystkich płatności związanych z realizacją Projektu wyłącznie z tego rachunku. Spółka ma bowiem możliwość dokonywania wydatków z rachunku innego niż wskazany powyżej rachunek bankowy dedykowany do obsługi dotacji, o ile udokumentuje poniesienie wydatków oraz wykaże ich refundację.

Z uwagi na powyższe, Spółka w zależności od dostępności środków pieniężnych na wyodrębnionym dla celów obsługi dotacji rachunku bankowym, będzie dokonywała płatności za poszczególne usługi lub towary z tego rachunku, bądź z innych rachunków bankowych należących do Spółki.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Spółka zobowiązała się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków Projektu w sposób przejrzysty, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem. W związku z powyższym, niezależnie od tego, czy wydatki związane z Projektem dokonywane będą przez Spółkę z wyodrębnionego dla celów obsługi Projektu rachunku bankowego, czy z jakiegokolwiek innego rachunku bankowego, Spółka będzie kontrolować, czy dany wydatek stanowi wydatek kwalifikowalny dla celów Projektu.

Spółka, jako beneficjent dotacji zobowiązana jest, na podstawie Umowy o dofinansowanie, do rozliczenia 100% otrzymanego dofinansowania w końcowym wniosku o płatność.

W odniesieniu do rozliczania Projektu mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka otrzyma z góry środki z dotacji i będzie na bieżąco dokonywać płatności z tych środków za usługi i towary niezbędne do realizacji Projektu i dopiero po pewnym czasie nastąpi rozliczenie przez MJWPU dokonanych wydatków pod kątem ich kwalifikowalności.

Może wystąpić także sytuacja odwrotna, w której Spółka najpierw będzie dokonywać płatności za towary i usługi z własnych środków i dopiero po przedstawieniu rozliczenia otrzyma ich refundację ze środków dotacji. Przy czym może się zdarzyć, iż MJWPU nie uwzględni w rozliczeniu wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę i zrefunduje koszty w kwocie mniejszej niż wnioskowana i faktycznie poniesiona przez Spółkę kwota wydatków. MJWPU może bowiem uznać, iż część kosztów Spółki nie stanowi wydatków kwalifikowalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dotacja otrzymywana przez Spółkę na częściowe pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży), od dokonanych zakupów towarów i usług, związanych z realizacją Projektu?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży), od zakupu usług szkoleniowych w związku z realizacją Projektu, w przypadku gdy Firma szkoleniowa nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT?
4.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) od dokonanych zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na dostarczaniu ciepłych posiłków w miejscu, w którym odbywa się szkolenie?
5.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w stosunku do zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na zorganizowaniu serwisu kawowego (dostarczaniu kawy, herbaty i ciastek) w miejscu, w którym odbywa się szkolenie?
6.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) od dokonanych zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na dostarczaniu przez hotel posiłków w tzw. plener na terenie hotelu w wyznaczonym do tego miejscu?
7.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem usług gastronomicznych dla celów realizacji Projektu?
8.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem kompleksowych usług polegających na organizacji wyjazdów szkoleniowych w ramach Projektu?
9.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learningowej oraz usługi najmu sali szkoleniowej od Firmy szkoleniowej A, w przypadku, gdy Firma szkoleniowa A stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT dla usług szkoleniowych, które będzie świadczyć na rzecz Spółki w ramach Projektu?
10.  Czy otrzymane wsparcie finansowe korzysta ze zwolnienia z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT - w zakresie wsparcia w formie dotacji celowej otrzymanej z budżetu państwa oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT - w zakresie wsparcia ze środków europejskich?
11.  Czy koszty związane z realizacją Projektu, inne niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami i powinny zostać rozpoznane z chwilą poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
12.  Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie w pierwszej kolejności dokonywać płatności z własnych środków, a następnie po rozliczeniu przez MJWPU dokonanych wydatków otrzyma środki z dotacji w określonej kwocie (refundacja), prawidłowe będzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanych środków z dotacji (refundacji) w miesiącu, w którym środki z dotacji wpłyną na konto Spółki - tj. na zasadach kasowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 11 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań 10 i 12 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Wniosek odnośnie pytań Nr 1-9 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z realizacją Projektu, inne niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, które podlegają potrąceniu przez Spółkę z chwilą ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wydatki i koszty inne niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 ustawy o CIT.

W oparciu o powyższy przepis, można sformułować wniosek, iż wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż środki pochodzące z dotacji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o CIT.

Z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wynika, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji, a więc w analizowanym stanie faktycznym ze środków europejskich oraz dotacji celowej.

W ocenie Spółki, przez wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji należy rozumieć wszystkie koszty i wydatki stanowiące wydatki kwalifikowalne objęte budżetem Projektu, które Spółka poniesie/sfinansuje z otrzymanych dotacji (na odrębny rachunek bankowy służący do obsługi dotacji), bądź w stosunku do których uzyska zwrot (refundację) poniesionych kosztów. W oparciu o posiadaną ewidencję, Spółka może dokładnie określić, które wydatki i w jakim zakresie zostały sfinansowane z dotacji, a które z własnych środków pieniężnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1950/09) stwierdził: „(\`(...)\`) użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie „wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane” oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 25 (uchylony art. 17 ust. 1 pkt 25 dotyczył wolnych od podatku dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych - wyjaśnienie Spółki) przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotne jest, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika”.

W ocenie Spółki, wydatki i koszty inne niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji będą mogły zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

*   będą one poniesione przez Spółkę;
*   Spółka nie otrzyma refundacji poniesionych wydatków;
*   wydatki będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;
*   wydatki będą poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów Spółki;
*   Spółka będzie dysponowała odpowiednią dokumentacją dotyczącą ponoszonych wydatków;
*   wydatki te nie będą bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji, ani nie będą stanowić żadnych innych wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z Projektem niepokryte z otrzymanej przez Spółkę dotacji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko analogiczne do prezentowanego powyżej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 października 2011 r. sygn. IPPB5/423-617/11-4/AS stwierdzając, że:

„(\`(...)\`) Wnioskodawca - po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki nieobjęte budżetem dotacji, które są bezpośrednio związane z organizowanymi przez Wnioskodawcę szkoleniami w ramach realizowanego Projektu (\`(...)\`)”.

Omawiane wydatki dotyczące realizacji Projektu nie są związane bezpośrednio z przychodami Spółki, lecz dotyczą ogólnie działalności gospodarczej Spółki. Mają bowiem na celu rozwój umiejętności zawodowych pracowników, którzy zaangażowani są w realizację zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, co w przyszłości powołano przełożyć się na wzrost efektywności pracy, poziomu sprzedaży i co za tym idzie przychody Spółki. Zdaniem Spółki, wydatki związane z Projektem stanowią zatem tzw. „pośrednie” koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, które w wydanych interpretacjach uznają wydatki związane z projektami dofinansowywanymi ze środków europejskich lub środków otrzymanych z budżetu państwa, które nie są pokryte z dotacji jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2011 r. oraz w wydanej przez ten sam organ interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1045/09-4/EK).

Koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Projektu, niepokryte dotacją, stanowią zatem koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami; potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy koszty te dotyczyłyby okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowiłyby one dla Spółki koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Projektu, innych niż bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 11), uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Co istotne, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wykazano powyżej, kosztami podatkowymi będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot zapytania Spółki w aspekcie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków Wnioskodawcy sfinansowanych ze środków nie pochodzących z dotacji, odnosi się do tzw. „wydatków niekwalifikowalnych”, ponoszonych w związku z realizacją Projektu pt. „(\`(...)\`)”.

Zauważyć należy, że czym innym jest kwalifikacja wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Ogólnie rzecz biorąc „Projekt” to przedsięwzięcie, które ma swój określony cel, budżet i ramy czasowe, realizowane przez daną grupę osób.

O projekcie europejskim mówimy wtedy, gdy przy jego realizacji zaangażowane są środki z Unii Europejskiej bądź - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – środki pomocowe z Funduszu Spójności Unii Europejskiej w formie bezzwrotnej dotacji z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i kiedy poprzez swoje cele czy rezultaty nabiera on także wymiaru europejskiego.

Budżet projektu europejskiego budowany jest w podziale na koszty kwalifikowalne (tj. kwalifikujące się do refundacji) i niekwalifikowane oraz szczegółowe podkategorie, zgodnie z kryteriami określonymi w konkretnym programie, w ramach którego jest on finansowany.

Ustalenie, jakie wydatki i na jakich warunkach można uznać za kwalifikujące się do refundacji jest jednym z podstawowych aspektów ubiegania się o fundusze europejskie.

Kwalifikowalność wydatków oznacza, że dany wydatek jest niezbędny do wykonania projektu i bezpośrednio jest z nim związany. Kategorie wydatków kwalifikowanych muszą być ściśle powiązane z projektami, które kwalifikują się do objęcia wsparciem w ramach danego działania stanowiącego element programu operacyjnego. Należy to rozumieć w ten sposób, że kwalifikowalność wydatków ściśle wiąże się z kwalifikowalnością projektów, tzn. wydatek jest kwalifikowalny, jeśli został poniesiony w ramach projektu kwalifikującego się do wsparcia. Są to tylko ogólne reguły dotyczące kwalifikowalności wydatków. Obok nich istnieje szereg zasad szczególnych, które określone są w wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach danego Programu Operacyjnego.

Nie wszystkie wydatki mogą być jednak objęte wsparciem. Ich zakres zależy od programu, z którego beneficjent chce skorzystać i od konkretnego działania.

Wskazać należy, że na gruncie podatkowym, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Przez „bezpośrednio sfinansowane” należy rozumieć wydatki pokryte przez to dofinansowanie, innymi słowy - wydatki zapłacone przy użyciu środków pieniężnych pochodzących z dotacji.

Przepis ten odnosi się zatem do wydatków kwalifikowanych Projektu, które pokrywane są środkami pomocowymi.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z obowiązującą regulacją prawną ograniczenie powyższe nie dotyczy jednak kosztów niekwalifikowanych Projektu, które ponoszone są ze środków własnych przedsiębiorcy.

W rezultacie wydatki i koszty, inne niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji związane z realizacją Projektu, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy analizowanego przepisu i mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów. Spełniają one bowiem przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, że wydatków i kosztów, innych niż bezpośrednio sfinansowanych z dotacji związanych z realizacją Projektu nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, należy zakwalifikować je do podatkowych kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem („koszty pośrednie”).

W rozpatrywanej sprawie nie można kwestionować istnienia pośredniego związku celowościowego przedmiotowych wydatków ze źródłem przychodów, przejawiającego się m.in. w realnej możliwości wykorzystania w przyszłości wiedzy zdobytej przez pracowników Spółki, którzy będą uczestniczyli w szkoleniach. Podniesienie umiejętności kadry zarządzającej w zakresie zarządzania i planowania strategicznego, warsztatu menadżerskiego oraz z dobyta wiedza w zakresie nowoczesnych narzędzi komunikacyjnych, IT, i zarządzania mają na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników, co z dużym prawdopodobieństwem może przełożyć się na wyniki finansowe Spółki w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowe wydatki jako „pośrednie” koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozpoznane w dacie ich poniesienia.

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy zatem wskazać, że opisane we wniosku wydatki Spółki nieobjęte budżetem dotacji ponoszone w związku z realizacją Projektu pt. „(\`(...)\`)”, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych jako „pośrednie” koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieodzownym warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych jest przy tym właściwe udokumentowanie tych wydatków.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że koszty związane z realizacją Projektu, inne niż bezpośrednio sfinansowane z dotacji, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami i powinny zostać rozpoznane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Projektu, innych niż bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 11), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.