Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-427/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-11
Teza: W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym powstaje pytanie co do prawidłowego sposobu podatkowej kwalifikacji wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń Pracowników, w określonej przez Spółkę części, która odpowiada ilości czasu, jaka została przez tych Pracowników poświęcona na wsparcie Wykonawcy we wdrożeniu Systemu. W szczególności Spółka prosi o potwierdzenie, iż wskazane wydatki, jako element ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do wartości początkowej Systemu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; umowa-umowa licencyjna; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka A S.A. (poprzednio AB S.A., dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w dniu 1 lutego 2011 r. zawarła z IT (dalej: „Wykonawca”) umowę na wdrożenie systemu informatycznego (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest implementacja systemu informatycznego (dalej: „System”) zarówno w Spółce, jak również w innych spółkach należących do Grupy Kapitałowej ABC (dalej: „Grupa”).

Podstawowym celem wdrożenia Systemu jest usprawnienie procesów produkcyjno -logistycznych i finansowo - księgowych w codziennej działalności Spółki oraz całej Grupy. System ten ułatwia zarządzanie działalnością gospodarczą, zwiększając możliwości podejmowania decyzji oraz umożliwiając zachowanie pełnej kontroli nad kluczowymi procesami biznesowymi wewnątrz Grupy.

W związku z wdrożeniem Systemu, Spółka poniosła min. koszty:

*   analizy przedwdrożeniowej,
*   wdrożenia Systemu, wynikające z Umowy z Wykonawcą,
*   kierowania projektem wdrożeniowym,
*   finansowania (kredytu).

Na podstawie Umowy, Wykonawca oddelegował do wdrożenia Systemu odpowiedni zespól specjalistów. Jednocześnie Spółka ściśle współpracowała z Wykonawcą przy wykonaniu Umowy.

Zgodnie z założeniami projektowymi wykonanie Umowy podzielono na pięć odrębnych etapów: Analizę, Projektowanie, Budowę / Opracowanie, Uruchomienie i Działanie. Każdy z etapów składał się z tzw. kamieni milowych, czyli zadań do zrealizowania. W ramach każdego z tych zadań przedstawiciele Wykonawcy i Spółki podejmowali różnego rodzaju czynności o charakterze wykonawczym, zarządzającym, konsultacyjnym, informacyjnym, czy zatwierdzającym. Zgodnie z Umową odpowiedzialność za nadzór, zarządzanie i koordynację realizacji Umowy w celu osiągnięcia wymaganej jakości i terminowej realizacji prac oraz spełnienia potrzeb i oczekiwań Spółki ponosił Wykonawca.

Jednocześnie Spółka i Wykonawca powołali Komitet Sterujący (dalej: „Komitet”), który składał się z Koordynatorów wskazanych przez obie strony Umowy. Do zadań Komitetu należały: całkowita kontrola nad projektem oraz podejmowanie strategicznych decyzji dotyczących wdrożenia Systemu. Decyzje Komitetu podejmowane byty jednogłośnie, a w przypadku braku jednogłośności decyzję podejmował Przewodniczący Komitetu, którym był reprezentant Spółki.

Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych we wdrożenie systemu (dalej: „Pracownicy”), która pozwalałaby zidentyfikować dokładny czas pracy poświęcony przez danego Pracownika na wdrożenie sytemu. W związku z tym, na podstawie doświadczenia i zakresu obowiązków poszczególnych Pracowników Spółka oszacowała ten czas. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, szacunkowo wielkość czasu pracy poświęconego na współpracę z Wykonawcą w celu wdrożenia systemu (oddająca zdaniem Spółki czas rzeczywisty) kształtuje się na poziomie 40% całego czasu pracy Pracowników (Spółka jednocześnie uwzględnia, iż czas pracy Pracowników mógł wahać się w poszczególnych okresach jednak nie wpływało to na ogólny, uśredniony czas pracy poświęcony przez Pracowników na wdrożenie Systemu).

Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawca udzielił Spółce niewyłącznej i nieograniczonej w czasie i przestrzeni licencji na korzystanie z wszystkich elementów autorskich wchodzących w skład Systemu z prawem udzielania dalszych sublicencji na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy. Tym samym Spółka w ramach transakcji nabyła licencję, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej.

W dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka przyjęła przedmiotowy System do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym powstaje pytanie co do prawidłowego sposobu podatkowej kwalifikacji wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń Pracowników, w określonej przez Spółkę części, która odpowiada ilości czasu, jaka została przez tych Pracowników poświęcona na wsparcie Wykonawcy we wdrożeniu Systemu. W szczególności Spółka prosi o potwierdzenie, iż wskazane wydatki, jako element ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do wartości początkowej Systemu?

W opinii Wnioskodawcy wydatki na wynagrodzenia Pracowników w określonej części odpowiadającej nakładowi pracy tych Pracowników na wdrożenie i dostosowanie Systemu (wsparcie Wykonawcy), jako element ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej tego Systemu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l 6m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na podstawie cytowanych przepisów stwierdzić należy, iż wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, będą takim kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16b ust. 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Na podstawie natomiast art. 16g ust. 14 cytowanego aktu, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Jednocześnie, za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Spółka wskazuje, że użycie w przytoczonym powyżej przepisie, definiującym pojęcie „ceny nabycia” przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, iż katalog wydatków uwzględnianych w cenie nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma charakter otwarty. W opinii Spółki, daje to podstawę do uznania, że do ceny nabycia zalicza się wszelkie wydatki pozostające w związku z zakupem, poniesione do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNIP”) do używania. Mogą to być zatem, poza wyjątkami wskazanymi w analizowanym przepisie, inne niewymienione wprost koszty, które odnoszą się do konkretnego nabycia i które nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o nabyciu WNIP.

Powyższe rozumienie wskazanego przepisu, wskazujące na zaliczenie do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych szerokiego katalogu kosztów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 31 maja 2011 r. sygn. II FSK 25/10 - Redakcja art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. świadczy o tym, że wymienione przez ustawodawcę rodzaje wydatków składające się na wartość początkową środka trwałego nie mają charakteru zamkniętego, jest to wyliczenie przykładowe. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej przepisów art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16g. ust. 3 u.p.d.o.p. należy twierdzić, że cenę nabycia środków trwałych stanowią wydatki, jakie podniósł podatnik od chwili ich nabycia do momentu stwierdzenia, że są kompletne i zdatne do użytku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1736/10 NSA uznał, iż z tak sformułowanego przepisu (art. 16g ust. 3 - przypis Spółki) wynika, że zawarty w nim katalog określonych rodzajów wydatków składających się na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że należą do nich także inne koszty, o ile związane są z zakupem i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. (\`(...)\`). Obejmuje ona (wartość początkowa — przypis Spółki) także wszelkie wydatki w wyniku których nabywana rzecz spełnia warunki o jakich mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc jest kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, chociaż zacytowane orzeczenia dotyczą sytuacji, w których przedmiotem nabycia są środki trwałe, to wynikająca ze wskazanych wyroków wykładnia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadkach, gdy nabyciu przez podatnika podlegają WNIP. W świetle przytoczonych orzeczeń, w ocenie Spółki należy przyjąć, iż do kosztów nabycia WNIP zaliczyć można całość kosztów poniesionych do dnia przekazania danego składnika majątkowego do używania, obejmujących zarówno koszty zakupu, jak i koszty związane z uruchomieniem (dostosowaniem i wdrożeniem do gospodarczego wykorzystania) WNIP. Jednocześnie związek kosztów z nabyciem WNIP, jakkolwiek szeroki, nie jest jednak nieograniczony. Tak jak już wskazano, podstawowym kryterium rozstrzygającym o istnieniu związku w danej sytuacji jest stwierdzenie, iż przyczyną poniesienia danego wydatku jest właśnie nabycie danego WNIP.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, iż do kosztów składających się na wartość początkową omawianego WNIP - Systemu - należy zaliczyć koszty wynagrodzeń Pracowników jako, iż ich poniesienie było nierozerwalnie związane z nabyciem, uruchomieniem i wdrożeniem do gospodarczego wykorzystania licencji na System. Pracownicy ci wykonywali, bowiem czynności o charakterze wykonawczym, zarządzającym, konsultacyjnym, informacyjnym i zatwierdzającym, które były związane ze wdrożeniem Systemu, a których nie wykonywaliby gdyby nie to wdrożenie. Ponadto, pracownicy Spółki aktywnie uczestniczyli w pracach Komitetu, w ramach których odpowiedzialni byli za nadzór, zarządzanie i kontrolę oraz podejmowanie strategicznych decyzji dotyczących wdrożenia Systemu.

Tym samym, biorąc pod uwagę stopień zaangażowania Pracowników w nabycie Systemu, nakład ich pracy, a także fakt, iż bez czynności przez nich wykonywanych nie byłoby możliwe ostateczne przekazanie Systemu do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem (czyli niekwestionowane istnienie bezpośredniego ścisłego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na wynagrodzenia Pracowników a nabyciem Systemu), koszty wynagrodzeń w oszacowanej wielkości 40% nie mogły zostać rozpoznane na bieżąco, gdyż wiązały się z nabyciem przez Spółkę licencji. Ponadto, co również istotne, należy podkreślić, iż przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę do dnia przekazaniem Systemu do używania. W związku z tym w zakresie, w jakim Pracownicy uczestniczyli w uruchomieniu (dostosowaniu i wdrożeniu do gospodarczego wykorzystania) Systemu, wydatki na ich wynagrodzenie (w oszacowanej wysokości) należy uznać za wydatki niezbędne, związane z nabyciem tego Systemu, które powinny zwiększać wartość początkową Systemu.

Należy zauważyć, że tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-70/13/PP, w której to wskazano, iż (\`(...)\`) obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, Spółka winna ustalić cenę jej nabycia, którą w przedstawionym stanie faktycznym stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z wynagrodzeniem pracowników za wykonywanie obowiązków związanych z wdrożeniem systemu, jak również o wydatki na nabycie usług specjalistów zewnętrznych, poniesione do dnia jej przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. ILPB3/423-262/07-2/ŁM, w której organ uznał, iż (\`(...)\`) Spółka obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji, winna uwzględnić cenę jej nabycia, którą jest kwota należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zaangażowaniem pracowników Spółki we wdrożenie systemu informatycznego, czyli koszty wynagrodzenia wraz z pochodnymi za prace dotyczące konfiguracji systemu na potrzeby Spółki, wpisania lub przeniesienia danych istniejących, za prace testowe, sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na wynagrodzenia Pracowników, w określonej przez Spółkę części odpowiadającej w ocenie Spółki rzeczywistemu nakładowi pracy tych Pracowników, jako element ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (licencji na System), na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej Systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował moment podatkowego ujmowania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku tych pierwszych przyjęto zasadę, wedle której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym – zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe regulacje odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.14)), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Wskazać należy również, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto stosownie do treści art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Dodać należy, iż wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z powodowaniem funkcjonowania oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową. Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie, jako koszty związane z przystosowaniem do używania, powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (w tym przypadku oprogramowania) jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z nabywaną wartością niematerialną i prawną.

Jeżeli koszty wynagrodzeń związane będą z zaangażowanych danych osób wyłącznie w procesie montażu, uruchomienia czy też wdrożenia oprogramowania, stanowić będą stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część składową jego wartości początkowej.

Wyeksponować należy w tym miejscu, iż uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy – do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowę na wdrożenie systemu informatycznego (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest implementacja systemu informatycznego, a podstawowym celem jego wdrożenia jest usprawnienie procesów produkcyjno - logistycznych i finansowo - księgowych w codziennej działalności Spółki. Na podstawie Umowy, Wykonawca oddelegował do wdrożenia Systemu odpowiedni zespól specjalistów. Jednocześnie Spółka ściśle współpracowała z Wykonawcą przy wykonaniu Umowy. W ramach każdego zadań przedstawiciele Wykonawcy i Spółki podejmowali różnego rodzaju czynności o charakterze wykonawczym, zarządzającym, konsultacyjnym, informacyjnym, czy zatwierdzającym. Jak wynika z przedstawionych okoliczności Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych we wdrożenie systemu, lecz szacunkowo określiła wielkość czasu pracy poświęconego na współpracę z Wykonawcą w celu wdrożenia systemu na poziomie 40% całego czasu pracy Pracowników.

W konsekwencji, mając na względzie ww. uregulowanie w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki na wynagrodzenia Pracowników w określonej części odpowiadającej nakładowi pracy tych Pracowników na wdrożenie i dostosowanie Systemu (wsparcie Wykonawcy), jako element ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej tego Systemu – uznać należy za prawidłowe.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.