Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-147/15/17-S-1/DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 sierpnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1440/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) oraz z 29 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-147/15-4/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do nabycia elementu wyprodukowanego poza specjalną strefą ekonomiczną za nieprawidłowe oraz w odniesieniu do pozostałej części za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-147/15-4/KS wniósł pismem z 16 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 21 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-2-74/15-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-147/15-4/KS złożył skargę z 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-147/15-4/KS.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sporu interpretacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdy jeden z elementów sprzedawanego przez Spółkę zestawu samochodowego został nabyty od podmiotu zewnętrznego, tj. wyprodukowano go poza SSE, dochód z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (objętej zwolnieniem), czy też dochód ze sprzedaży elementu wyprodukowanego poza terenem strefy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu – Organ nieprawidłowo uznał, że w sytuacji, gdy działalność przedsiębiorcy mającego zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE na jakimś etapie produkcji realizowana jest poza jej terenem, przez skorzystanie z materiałów czy usług wykonywanych poza strefą, to dochody z tej działalności nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, tzw. miernik geograficzny, do którego odwołano się w zaskarżonej interpretacji, rozumiany jako bezwzględny wymóg, aby cała produkcja/działalność danego podmiotu na każdym jej etapie i w każdym użytym materiale czy usłudze odbywała się „w granicach specjalnej strefy ekonomicznej” (na terenie SSE), jest niewystarczający i nie do zaakceptowania. Sąd zaznaczył również, że powoływany przez Organ § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465; dalej jako „rozporządzenie RM z dnia 10 grudnia 2008 r.” nie odnosi się do sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie strefy, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem strefy. Sąd orzekający podkreślił bowiem, że „zewnętrzna” część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego charakteryzują się wysoką specjalizacją, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Sąd doszedł także do wniosku, że trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku – od podmiotów działających poza strefą. A zatem spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej „na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” nie może, w ocenie Sądu, odbywać się wyłącznie przez wskazywane przez Organ kryterium geograficzne.

Na podstawie powyższych wyjaśnień Sąd pierwszej instancji wywiódł, że istotą problemu jest wobec tego ustalenie, jak duży może być udział zakupionych towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. W tej kwestii, zdaniem Sądu, konieczne jest w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. A ponadto uwzględnienie takich okoliczności, jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie strefy przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. Mając to na uwadze Sąd stwierdził zatem, że Organ nieprawidłowo uznał, że dochód Spółki z działalności prowadzonej na terenie strefy w części dotyczącej nabywanego od podmiotu zewnętrznego elementu zestawu samochodowego, niezbędnego dla realizacji umowy, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 8 kwietnia 2016 r. nr ILRP-46-98/16-2/AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1440/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że spór w rozpoznawanej sprawie powstał na tle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po czym Sąd wskazał, że w pierwszym z tych przepisów ustanowiono zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Natomiast w drugim z nich wskazano, że zwolnienie, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W ślad za Sądem pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jak wynika to również z treści sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, spór ten dotyczy kwestii, czy w przypadku, gdy jeden z elementów wyprodukowanego przez Spółkę na terenie strefy zestawu został nabyty od podmiotu spoza strefy (wyprodukowany poza strefą), to dochód z tytułu zbycia finalnego zestawu korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższych przepisów, czy też dochód odnoszący się do tego właśnie elementu nabytego poza strefą powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

NSA przypomniał, że Sąd pierwszej instancji, negując wykładnię tych przepisów zaprezentowaną przez Organ w zaskarżonej interpretacji, odwołał się w znacznej mierze do stanowiska, jakie w odniesieniu do analogicznego problemu wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12, które to stanowisko, co do istoty, akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Sąd kasacyjny zauważył, że w stanowisku tym – powielonym w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji – stwierdzono, że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może odbywać się wyłącznie przez wskazywane przez Organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały, tzw. „zewnętrzne” materiały, czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Sąd kasacyjny dodał, że istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. Jak wskazano dalej, w różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Następnie powołując się na piśmiennictwo, praktykę organów interpretacyjnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wymieniono przykłady możliwych do zastosowania kryteriów, które mogłyby być pomocne przy rozstrzyganiu w konkretnej sprawie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy.

Zatem jak zauważył NSA, w niniejszej sprawie Organ prezentując w zaskarżonej interpretacji odmienny pogląd co do sposobu rozumienia spornych przepisów nie podjął nawet próby rozstrzygnięcia kwestii prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie strefy w przedstawionej wyżej płaszczyźnie. Nie wezwał bowiem Spółki do podania jakichkolwiek szczegółowych informacji, które mogłyby być pomocne, a nawet niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy w tej właśnie płaszczyźnie, jak np. ilości owych elementów, stopnia pracochłonności w ich wytworzeniu, ich wartości oraz wartości zestawu. Na pierwszy rzut oka można by przyjąć, że zakup tylko jednego elementu służącego do wyprodukowania całego zestawu nie powinien rzutować na fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie strefy, w rozumieniu analizowanego przepisu. Nie można jednak wykluczyć, że zakupiony przez Spółkę element jest tak pracochłonny, złożony lub wartościowy, że byłby dominujący w zestawie.

Ponadto Sąd kasacyjny zauważył, że Organ w swoim podejściu do analizowanego zagadnienia nie wykazuje pełnej konsekwencji. W ocenie NSA Organ uważa, że spod oddziaływania ustanowionego w analizowanych przepisach zwolnienia należy wyłączyć „dochód” dotyczący zakupionego poza strefą elementu, podczas gdy zdaje się nie kwestionować zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza strefą, np. w przypadku dostaw wody, prądu i innych mediów oraz usług ochrony mienia, usług transportowych itp., których wartość składa się również na wartość wytwarzanych przez Spółkę w strefie wyrobów.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że można zgodzić się z Organem, że stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji – z czym Sąd ten sam się zgadza – nie pozwala w przypadku udziału w działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, towarów i usług spoza strefy, na precyzyjne ustalenie, według jednoznacznych kryteriów, czy mamy jeszcze do czynienia z działalnością „strefową”, czy już nie, natomiast kryteria przyjęte przez Organ są transparentne, obiektywne, a ich wynik jest jednoznaczny.

Jednocześnie Sąd kasacyjny wyjaśnił, że problem jednak tkwi w tym, że postulowany przez Organ sposób postępowania polegający na wyłączaniu spod zwolnionego z opodatkowania dochodu jego części odnoszących do zawartych w finalnym wyrobie wytworzonym w strefie, elementów dostarczonych spoza strefy, nie znajduje oparcia w treści analizowanych przepisów i mógłby być potraktowany jedynie w kategoriach wniosku de lege ferenda. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że prawodawca sam wcześniej zdecydował o wyeliminowaniu precyzyjnego i jednoznacznego kryterium pozwalającego zdefiniować działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, przez usunięcie tzw. „wskaźnika strefowego” (wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy).

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do wątku „niezbędności” jako do subiektywnego i ocennego przekonania Spółki jest o tyle nietrafna, że kwestia „niezbędności” stanowiła przede wszystkim element argumentacji Spółki, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś Sądu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w ocenie NSA, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnień przedmiotowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w przedmiocie produkcji profesjonalnych komponentów i systemów samochodowych dla branży motoryzacyjnej. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na terenie SSE.

Przychody Spółki z tego tytułu są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zawarła ze swoim kontrahentem (dalej: finalny odbiorca) umowę, na podstawie której zobowiązała się do:

*   zrealizowania na rzecz finalnego odbiorcy projektu obejmującego dostarczenie kompletu części i elementów samochodowych (dalej również: zestaw) pod określoną markę i model pojazdu;
*   w ramach projektu do obowiązków Spółki należy:
    1.  zaprojektowanie tych części zestawu, które produkuje Spółka;
    2.  wyprodukowanie wszystkich części zestawu, przy czym;
*   jeden z elementów zestawu zostanie wyprodukowany przez podmiot zewnętrzny, spoza SSE (dalej: element);
*   Spółka jest odpowiedzialna za zaprojektowanie (czasami również wyprodukowanie) specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego do produkcji tego elementu;
*   możliwa jest sytuacja, w której Spółka będzie współodpowiedzialna również za zaprojektowanie tego elementu;
*   element ten stanowi – z punktu widzenia finalnego odbiorcy – niezbędną część zestawu;
*   element ten po wyprodukowaniu go poza SSE jest dostarczany do siedziby Spółki;
*   kontrola jakości, zapakowanie i dostarczenie całego zestawu finalnemu odbiorcy.

Wymaga przy tym podkreślenia, że:

1.  nabywany element jest niezbędną częścią zestawu dostarczanego finalnemu odbiorcy – jednym z jego komponentów – a tym samym stanowi nieodłączną część/fazę realizowanego projektu;
2.  Spóła organizuje i uczestniczy we wszystkich fazach produkcji przedmiotowego elementu oraz spoczywa na niej cały proces decyzyjny;
3.  Spółka jest odpowiedzialna za:
    1.  dołączenie tego elementu do zestawu finalnego,
    2.  proces logistyczny związany z jego produkcją,
    3.  terminowość wyprodukowania elementu,
    4.  niezgodność przedmiotowego elementu z umową,zakres usług wykonywanych przez podmiot zewnętrzny jest ograniczony jedynie do wyprodukowania elementu, zgodnie z zaleceniami Spółki;
4.  z uwagi na specyfikę produkcji w branży motoryzacyjnej, wyprodukowanie przedmiotowego elementu przez Spółkę jest niemożliwe;
5.  dołączenie do zestawu końcowego elementu nabytego od podmiotów zewnętrznych jest czynnikiem warunkującym zawarcie umowy między stronami; gdyż finalny odbiorca jest zainteresowany nabyciem jedynie kompletu składającego się z części wytworzonych przez Spółkę i dołączonego do niego elementu;
6.  Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za cały komplet dostarczany finalnemu odbiorcy (gwarancje, reklamacje itp.);
7.  przedmiotowy element jest nabywany wyłącznie w celu dołączenia go – w komplecie – do pozostałych części zestawu.

W związku z powyższym nabycie tego elementu ma bezpośredni wpływ na generowanie przychodu strefowego Spółki.

Pismem z 29 czerwca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała, że:

*   Spółka otrzymała zezwolenie na „prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w sekcji C: (\`(...)\`) 22.2 – wyroby z tworzyw sztucznych”. Cały zestaw części i elementów klasyfikowany jest do tego właśnie symbolu PKWiU. W związku z tym, zdaniem Spółki, zezwolenie to obejmuje produkcję i sprzedaż całego zestawu, czyli kompletu części i elementów z tworzyw sztucznych.
*   Wszystkie pozostałe części składające się na wyprodukowanie zestawu są wyprodukowane na terenie SSE przez Spółkę na podstawie posiadanego zezwolenia.
*   Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE Spółka otrzymała w dniu 19 marca 2009 r.

W kolejnym piśmie uzupełniającym z 29 września 2017 r. Spółka doprecyzowała, że:

*   zestawem, który wytwarza na terenie SSE, jest wysoce skomplikowana produkcyjnie maskownica do samochodu (potocznie zwana grillem), która składa się m.in. z ramki, obudowy, kamery, folii, granulatu i śrub,
*   następnie Spółka dołącza do tego grilla elementy nabyte spoza SSE – elementy te mają prostą konstrukcję, gdyż są to pewnego rodzaju listwy (paski narożne, pasy wlotowe powietrza), które stanowią element wykończeniowy samochodu,
*   z powyższego wynika, że nabywane i dołączane do zestawu elementy są elementami o prostej, nieskomplikowanej konstrukcji, nie są to elementy złożone (w przeciwieństwie do grilla, który charakteryzuje się dużą złożonością i skomplikowaniem produkcyjnym),
*   w zakresie ilości tych elementów, ich ilość może wynosić ok. 60% ilości elementów całego zestawu – jednak wynika to z tego, że elementy te są proste i niezłożone konstrukcyjnie,
*   z punktu widzenia Spółki – pracochłonność w wytworzeniu tego elementu należy ocenić na poziomie niskim w porównaniu z procesem wytworzenia całego skomplikowanego grilla,
*   w zakresie wartości tych elementów i całego zestawu – wartość elementów nabywanych i dołączanych do zestawu wynosi ok. 30% wartości całego zestawu (przykładowo za rok 2014 udział procentowy wyniósł 30%),
*   przedmiotowe elementy nabywane i dołączane do zestawu przez Spółkę nie mają charakteru dominującego względem całego zestawu, dlatego w żaden sposób nie rzutują na fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE (do czego przywiązuje również dużą wagę NSA w wyroku w sprawie Spółki z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 1440/16):
    *   elementy te są dołączane do zestawu na wyraźne zapotrzebowanie kontrahenta Spółki (pod konkretny projekt samochodu), jak warunek przekazania zlecenie przez kontrahenta do Spółki,
    *   natomiast największą i zasadniczą wartość dodaną stanowi produkowany przez Spółkę grill – i to ten właśnie grill ma charakter dominujący w całym zestawie,
    *   mimo, że elementy nabywane spoza SSE są dość liczne, to ta liczność wynika jedynie z tego, że są to elementy o prostej konstrukcji – to że jest ich dużo w żaden sposób nie powoduje, że mają one charakter dominujący (w tym przypadku ilość nie przedkłada się na istotność w zakresie całego zestawu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynik z tytułu zbycia – określonego w stanie faktycznym – finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy wynik z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia.

1.  kryterium geograficzne
    1.  Z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie SSE wynika, że zezwoleniem tym jest objęta działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie SSE i w konsekwencji przychód z tej działalności jest przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy. Niewątpliwie zakup przedmiotowego elementu i dołączenie go do zestawu części sprzedawanego finalnemu nabywcy zawiera się w zakresie działalności handlowej świadczonej przez Spółkę i stanowi to de facto usługę świadczoną na terenie SSE objętą zezwoleniem. Dlatego nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że skoro:
        1.  wszelkie procesy związane z dołączeniem przedmiotowego elementu do zestawu
        2.  oraz sprzedaż kompletu części samochodowychodbywają się na terenie SSE, czyli tym samym spełniona zostaje przesłanka kryterium geograficznego – to zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinien być objęty także element stanowiący składową część finalnego zestawu.
    2.  Mimo że w przedmiotowej sprawie kryterium geograficzne wyraża się w tym, iż sprzedaż przedmiotowego elementu, składającego się na zestaw, objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż stanowi usługę świadczoną na terenie SSE, to za trafnością stanowiska Spółki przemawia również pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 9 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12, zgodnie z którym dopuszczalny jest taki model biznesowy, w którym w procesie technologicznym wykorzystywane byłyby komponenty wykonane przez zewnętrznych podwykonawców. NSA wskazuje, że „analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty”. W efekcie trudno obecnie mówić o produktach „czysto strefowych” czy też w ogóle produktach wytworzonych na jakimkolwiek terenie w całości. W cytowanym wyroku NSA dobitnie wskazuje, że „zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów”. W konsekwencji należy stwierdzić, że określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:
        1.  nie może być rozpatrywane w odniesieniu do pochodzenia każdego z komponentów,
        2.  lecz powinno być określane poprzez kluczowe elementy prowadzenia działalności gospodarczej.Mając na względzie cytowany wyrok NSA, należy przyjąć, że z powodu braku definicji ustawowej „wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej” dokonując oceny – czy dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli jego produkcja ma miejsce poza SSE) – determinującym kryterium nie jest kryterium geograficzne, lecz kryterium gospodarcze.
2.  kryterium gospodarcze
    1.  Z wyroku NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1139/10 wynika, że aby towar nabyty spoza SSE, traktować jako element niezbędny do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, musi:
        
        1.  być on „niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej” oraz
        2.  „istnieć ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi, to jest wykonanymi na terenie strefy a czynnościami pomocniczymi wykonanymi poza strefą”.
        
        Natomiast w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12, NSA wskazuje na jeszcze jedną przesłankę, wedle której towar spoza SSE objęty jest zwolnieniem, gdy:
        
        1.  „usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów”.
        
        W przedmiotowym stanie faktycznym zostają spełnione wszystkie te warunki gdyż:
        1.  przedmiotowy element stanowi nieodłączną część zestawu, na który się składa;
        2.  co prawda przedmiotowy element nie jest wykorzystywany w procesie produkcyjnym, ale to pozostaje bez znaczenia dla zastosowania również wobec niego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż pomiędzy tym elementem a resztą zestawu, na który się składa występuje bezpośredni związek funkcjonalny, wyrażający się w ścisłym i nierozerwalnym powiązaniu gospodarczym;
        3.  jego produkcja jest jedną z faz realizowanego projektu;
        4.  mimo że Spółka nie produkuje przedmiotowego elementu, to na niej spoczywa cały proces związany z kooperacją tej produkcji (m.in. jest odpowiedzialna za oprzyrządowanie wykorzystywane do jego produkcji, zdarza się również, że Spółka projektuje przedmiotowy element);
        5.  podmiot zewnętrzny produkując przedmiotowy element jest ściśle związany wytycznymi Spółki;
        6.  nabycie przedmiotowego elementu od podmiotu zewnętrznego warunkuje zawarcie umowy na realizację całego projektu, którego wykonawcą jest Spółka, gdyż finalny odbiorca:
            *   nie zawarłby ze Spółką przedmiotowej umowy, gdyby ta druga nie zobowiązała się nabyć i dołączyć do końcowego zestawu tego elementu,
            *   nie jest w ogóle zainteresowany nabyciem części produkowanych przez Spółkę bez dołączenia do nich przedmiotowego elementu;
        7.  wytworzenie tego elementu ma bezpośredni wpływ na generowanie przychodów Spółki, a w konsekwencji przychodu SSE.
    2.  Występująca obecnie wysoka specjalizacja produkcji branży motoryzacyjnej powoduje, że niezbędne staje się nabywanie towarów spoza SSE. Podmioty działające w tej branży nie są w stanie produkować wszystkich części samochodowych w sposób kompleksowy. Funkcjonujące na rynku realia gospodarcze powodują, że konieczne staje się korzystanie z usług podwykonawców. Warto zauważyć, iż każda działalność produkcyjna wymaga użycia (wykorzystania) środków pochodzących spoza terenu SSE, co nie powoduje utraty przez finalny produkt przymiotu wyrobu strefowego. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12) oraz w interpretacjach Ministra Finansów (np. w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB). Zasadniczo przedsiębiorca strefowy nabywa materiał do produkcji od podmiotu zewnętrznego. Nawet w przypadku, gdy wytwarza produkt z własnych materiałów konieczne jest wykorzystanie innych zewnętrznych środków, takich jak woda, prąd, czy gaz. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza SSE wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Spółka nie odnajduje żadnych racjonalnych przesłanek, dla których zakupiony element – stanowiący de facto komponent składający się na finalny zestaw części oraz niezbędny do zrealizowania projektu na rzecz finalnego odbiorcy – miałby być traktowany w odmienny sposób od materiałów czy usług niezbędnych w procesie produkcyjnym.
    3.  Nabycie przedmiotowego elementu spoza SSE nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez Spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadającym im wydatków.
    4.  Interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy dokonywać przez pryzmat celu ustanowienia stref, który również pozwala uznać, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Jak wskazuje NSA w cytowanym powyżej wyroku „Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego. Skoro bowiem, działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE”.
    5.  NSA w wyroku z 19 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12 wskazuje również, że kryterium pozwalającym na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, może być okoliczność nadania towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33). Ma to niewątpliwie miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż nabywany element uzyskuje dla finalnego odbiorcy wartość ekonomiczną i funkcjonalną dopiero po dołączeniu go przez Spółkę do kompletnego zestawu.
    6.  Należy także zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącego się do całego zestawu finalnego „bez znaczenia pozostaje przy tym fakt wyodrębniania na fakturze sprzedaży wartości przypadających na poszczególne fazy produkcji wyrobu, w tym za wskazane we wniosku usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne”, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB.
    7.  Za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Spółkę przemawia również treść interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „jeżeli usługi świadczone przez osoby trzecie, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów, a produkcja i sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku profili mieści się w zakresie PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych”. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją analogiczną – mimo że przedmiotowy element nabywany jest spoza SSE, to mieści się on w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu (29.3 – Części i akcesoria do pojazdów).

Analizując art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pryzmat powyżej przedstawionych powyżej argumentów, mając na uwadze, że:

*   przepisy podatkowe muszą iść w parze z rzeczywistością gospodarczą, na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne;
*   „wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. (\`(...)\`) W wielu przypadkach bowiem samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej” (R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2004, nr 8, s. 3)

nie powinno budzić wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Specjalną strefą ekonomiczną jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą – art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm.).

Warunki i zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, a także korzyści jakie można dzięki temu uzyskać, określone są w ww. ustawie i aktach wykonawczych wydanych do tej ustawy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465) oraz pozostałe rozporządzenia w sprawie poszczególnych stref ekonomicznych. Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom określa: 1) przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie, 2) maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, 3) warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, 4) warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków, 5) koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r., 6) sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych: dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych: podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 tej ustawy: zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9 (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

Przepis art. 9 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że: plan rozwoju strefy określa w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka uzyskała 19 marca 2009 r. zezwolenie na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w sekcji C: (…) 22.2 – wyroby z tworzyw sztucznych. Spółka zawarła z kontrahentem (odbiorcą) umowę, na podstawie której zobowiązała się do zrealizowania na jego rzecz projektu obejmującego dostarczenie kompletu części i elementów samochodowych (zestawu) pod określoną markę i model pojazdu. W ramach projektu Spółka zobowiązała się do zaprojektowania części zestawu oraz wyprodukowania wszystkich części zestawu, przy czym – jeden z elementów zestawu zostanie wyprodukowany przez podmiot zewnętrzny spoza terenu specjalnej strefy ekonomicznej (dalej również: SSE) i dostarczony do siedziby Spółki. Zestawem, który Spółka wytwarza na terenie SSE, jest wysoce skomplikowana produkcyjnie maskownica do samochodu (potocznie zwana grillem). Następnie Spółka dołącza do tego grilla elementy nabyte spoza SSE – elementy te mają prostą konstrukcję, gdyż są to pewnego rodzaju listwy (paski narożne, pasy wlotowe powietrza), które stanowią element wykończeniowy samochodu. Ilość nabywanych przez Spółkę elementów może wynosić ok. 60% całego zestawu. Jednak pracochłonność w wytworzeniu nabywanych elementów Spółka ocenia na niskim poziomie w porównaniu z procesem wytworzenia całego skomplikowanego grilla. Przy czym wartość elementów nabywanych spoza SSE i dołączanych do zestawu wynosi ok. 30% wartości całego zestawu. Nabywane spoza SSE i dołączane do zestawu elementy nie mają charakteru dominującego względem całego zestawu, dlatego w żaden sposób nie rzutują na fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE. W końcowym etapie następuje kontrola jakości, zapakowanie i dostarczenie całego zestawu finalnemu odbiorcy.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy wynik z tytułu zbycia – określonego w niniejszej sprawie – finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. podatnik został obciążony tym kosztem;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy między poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),
*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3).

A zatem stosownie do ww. regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Mając na uwadze niniejszą regulację, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku, zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy: wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zatem zwolniony z opodatkowania jest dochód z działalności prowadzonej w strefie. Określenie dochodu musi poprzedzać ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które dochód ten generują. Rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód i koszt poniesiony w związku z jego uzyskaniem pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

Mając na względzie powołane powyżej regulacje, przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego między ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

O zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez podatnika indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W kontekście pomocy publicznej należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów należy zauważyć, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, ponieważ przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z 5 sierpnia 2004 r.).

Zatem zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrzebna jest każdorazowa ocena konkretnego opisu sprawy.

Opisany przez Wnioskodawcę proces produkcji finalnego zestawu części i elementów samochodowych realizowany jest z użyciem nabytych od podmiotu spoza granic strefy elementów pomocniczych. Mimo że nabywane spoza SSE elementy stanowią 60% ilości elementów całego zestawu – jednak elementy te nie są pracochłonne, za to są proste i niezłożone konstrukcyjnie. Ponadto wartość elementów spoza SSE dołączanych do zestawu wynosi ok. 30% wartości finalnego zestawu. Zatem nabywane elementy nie mają charakteru dominującego względem całego skomplikowanego finalnego zestawu części i elementów samochodowych.

Istotne jest, że z opisu sprawy wynika, że Spółka organizuje i uczestniczy we wszystkich fazach produkcji finalnego zestawu części i elementów samochodowych i to na niej spoczywa cały proces decyzyjny, jak również jest odpowiedzialna za dołączenie elementów tworzących finalny zestaw. Produkcja obejmuje wiele pracochłonnych i obciążonych dużym nakładem finansowym czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego znajdującego się na terenie SSE, a zlecenie zewnętrznemu kontrahentowi usługi wchodzącej w proces produkcji zestawu ma jedynie charakter subsydiarny (pomocniczy).

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu ze sprzedaży wyrobów strefowych (tu: finalnych zestawów części i elementów samochodowych) należy stwierdzić, że fakt dołączenia do tego zestawu prostych konstrukcyjnie, nieskomplikowanych i niedominujących w zestawie elementów nabytych od kontrahenta spoza SSE, nie pozbawia tych wyrobów (tu: finalnych zestawów części i elementów samochodowych) przymiotu „produktu strefowego”. Zatem, skoro sprzedawane wyroby będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem, to dochód uzyskany z ich sprzedaży – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że przychód z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych może być w całości alokowany do działalności strefowej.

Reasumując – wynik z tytułu zbycia – określonego w opisie sprawy – finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.