Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-384/12-14/16/S/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-11
Teza: W zakresie zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla usługi najmu oraz usług związanych z eksploatacją lokalu i zaopatrzeniem w wodę, uznania Wnioskodawcy za świadczącego usługi związane z eksploatacją lokalu i zaopatrzeniem w wodę oraz określenia właściwych składników składających na świadczoną usługę najmu.
Słowa kluczowe: budynek; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; nieruchomości; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu nr IPPP2/443-384/12-2/MM z dnia 5 czerwca 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla usługi najmu oraz usług związanych z eksploatacją lokalu i zaopatrzeniem w wodę, uznania Wnioskodawcy za świadczącego usługi związane z eksploatacją lokalu i zaopatrzeniem w wodę oraz określenia właściwych składników składających na świadczoną usługę najmu (pytania nr 1-4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla usługi najmu oraz usług związanych z eksploatacją lokalu i zaopatrzeniem w wodę, uznania Wnioskodawcy za świadczącego usługi związane z eksploatacją lokalu i zaopatrzeniem w wodę oraz określenia właściwych składników składających na świadczoną usługę najmu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem zasobów mieszkaniowych, w tym lokali mieszkalnych i użytkowych. Część z nich Wnioskodawca wynajmuje na zasadach określonych w Statucie i w odpowiednich regulaminach najemcom.

Zgodnie z podpisanymi z najemcami umowami najmu, w zamian za prawo do korzystania z lokali najemcy zobowiązują do uiszczania co miesiąc do 10. każdego miesiąca, za który przypada należność opłaty:

1.  czynsz za powierzchnię zasadniczą lokalu,
2.  wyodrębnione w umowach opłaty za:
    *   centralne ogrzewanie - opłata zmienna (przedpłata tylko w sezonie grzewczym);
    *   wywóz nieczystości;
    *   ponadto najemcy są zobowiązani do pokrywania kosztów zużycia wody. Rozliczenie kosztów zużycia wody z tytułu użytkowania lokalu dokonywane jest przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnie wystawionych faktur obciążeniowych za okresy kwartalne, sporządzanych na podstawie odczytów zużycia wody na wodomierzach we wspólnych pomieszczeniach sanitarnych podzielonych przez ilość użytkowników korzystających z tych pomieszczeń.

Wszystkie opłaty poza czynszem za powierzchnię zasadniczą lokalu i opłatą eksploatacyjną za wywóz nieczystości podlegają okresowemu rozliczeniu przez Wnioskodawcę zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni Regulaminami, tj. koszty centralnego ogrzewania co 12 miesięcy, a koszty dostawy wody co 6 miesięcy.

Obciążenia z tego tytułu wynikają wprost z obciążeń za dostawę ww. mediów. Spółdzielnia nie dolicza żadnych dodatkowych obciążeń.

W związku z powyższym, podatek Vat od ww. opłat jest płatny w wysokości obowiązującej w dniu dokonywania opłat za najem lokalu i uzależniony od stawki obowiązującej dla każdej z usług, tj. od 8% do 23%, zgodnie z fakturami od dostawców mediów otrzymywanych przez Spółdzielnię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zachowuje się prawidłowo, stosując różne stawki podatku VAT w stosunku do czynszu najmu oraz w stosunku do innych opłat związanych z eksploatacją lokalu?
2.  Czy opłaty eksploatacyjne (zmienne i stałe) oraz za zużycie wody, którymi Wnioskodawca obciąża najemców powinny stanowić składnik czynszu z tytułu zawartych umów i całość powinna być traktowana jako jedna usługa opodatkowana stawką podatku VAT 23%, czy też mogą być opodatkowane oddzielnie od czynszu według stawek właściwych dla danej usługi?
3.  Czy Wnioskodawcę, na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać za biorącego udział w świadczeniu usług związanych z eksploatacją i zaopatrzeniem w wodę lokali oddawanych w najem?
4.  Czy w świetle przepisów prawa podatkowego w zakres usługi najmu wchodzą również pobierane przez wynajmującego opłaty eksploatacyjne, których on sam nie jest bezpośrednim dostawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony — zarówno wynajmującego, jak i najemcę — określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W przedstawionej sytuacji najemcy lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę zobowiązani są do comiesięcznego dokonywania opłaty za najem lokalu, na którą składa się czynsz stanowiący wynagrodzenie oraz opłaty eksploatacyjne (centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości). Najemcy zobowiązują się ponadto do pokrywania kosztów zużycia wody.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium. W stanie faktycznym, który jest tu omawiany odpłatną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę jest jedynie wynajmowanie lokalu, który stanowi jego własność. Wszelkie pozostałe usługi są świadczone przez inne, niezależne od Wnioskodawcy podmioty, które wystawiają Wnioskodawcy faktury, które następnie Wnioskodawca rozlicza i kosztami usług obciąża najemców, nie czyniąc sobie jednak z tego źródła dochodu, Wnioskodawca jest więc praktycznie pośrednikiem miedzy dostawcą mediów i ich odbiorcami.

Usługi związane z eksploatacją lokali i zapewnieniem dostaw wody świadczą dostawcy, będący podmiotami niezależnymi od Wnioskodawcy i to oni czerpią zyski ze świadczenia tych usług. Wnioskodawca, jako właściciel lokali oddanych w najem, ma podpisane umowy z dostawcami usług związanych z eksploatacją oraz zaopatrzeniem w wodę i to jemu dostawcy wystawiają faktury, a Wnioskodawca następnie rozlicza koszty z nich wynikające i obciąża nimi ostatecznych nabywców, tj. najemców lokali. Taki sposób rozliczeń z najemcami jest dla nich wygodny gdyż nie muszą podpisywać odrębnych umów z dostawcami, co stanowiłoby problem dla nich jak i dla Wnioskodawcy. Rozliczenie opłat jest czynnością techniczną dokonywaną przez Wnioskodawcę, który jest jedynie pośrednikiem między dostawcami a najemcą, bez osiągania z tego tytułu jakichkolwiek zysków. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest zatem sam wyodrębniony w umowie z najemcą czynsz, stanowiący świadczenie wzajemne najemcy dokonywane w zamian za prawo do korzystania z lokalu. Pokrywanie opłat eksploatacyjnych przez najemców nie stanowi wynagrodzenia Wnioskodawcy, gdyż nie czerpie on z tego tytułu żadnych zysków, a jest jedynie pośrednikiem między ostatecznym beneficjentem usług i ich dostawcą. Zastosowanie do opłat za eksploatacje stawki podstawowej, odpowiadającej stawce czynszu oznaczałoby, że Wnioskodawca obciąża najemców stawką wyższą niż tą, która znajduje się na fakturach wystawionych mu przez dostawców usług a zatem, że za ekploatację lokalu najemca płaci więcej niż powinien, zgodnie z umową.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawiera stosowne regulacje w tym względzie w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 11 A ust. 3 lit. c dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów (ang. repayment for expenses) poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10), stwierdzając: „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, ze w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Z umów podpisywanych przez Wnioskodawcę z najemcami czynsz jest umieszczony oddzielnie od innych opłat i obowiązuje w wysokości odpowiadającej powierzchni zasadniczej lokalu. Odrębność uregulowania czynszu i pozostałych opłat sprawia, ze zgodnie ze wskazanym przepisem podstawą opodatkowania jest każda konkretna usługa, którą świadczy lub, w której świadczeniu bierze udział. Do każdej z usług należałoby zatem zastosować odpowiednie dla nich stawki podatku VAT.

Potraktowanie czynszu oraz opłat dodatkowych jako oddzielnych składników podstawy opodatkowania obciążonych różnymi stawkami podatku VAT jest uzasadnione ponadto tym, że często wystawienie wspólnej faktury za czynsz i opłaty eksploatacyjne jest niemożliwe z uwagi, na to, że to nie wynajmujący oblicza i ustala wysokość opłat eksploatacyjnych oraz nie on decyduje kiedy wpłynie do niego faktura od dostawcy. Inny jest więc zazwyczaj termin wystawienia faktur za czynsz (najczęściej ściśle określony, wraz z terminem płatności, w umowie pomiędzy wynajmującym a najemcą) oraz faktur wystawianych najemcy z tytułu rozliczenia opłat eksploatacyjnych. Zastosowanie natomiast stawki VAT właściwej dla czynszu najmu do opłat za usługi związane z eksploatacją lokalu byłoby niezgodne z obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług.

Zasady pobierania opłat za tzw. media i sposobów ich regulacji wynikają z umowy najmu i to postanowienia tej umowy decydują, czy opłaty te stanowią składnik czynszu czy też są naliczane osobno. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Postanowienia umowy będą zatem decydowały o zakresie opodatkowania czynszu najmu, co znajduje umocowanie w art. 353 z indeksem 1 k.c. Przepisy prawa podatkowego, a przede wszystkim przepisy ustawy o VAT będą miały w tym przypadku charakter jedynie pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe rozważania na zadane pytania należałoby odpowiedzieć następująco:

1.  Wnioskodawca zachowuje się prawidłowo, stosując różne stawki podatku VAT w stosunku do czynszu najmu oraz w stosunku do innych opłat związanych z eksploatacją lokalu, jeśli takie rozróżnienie wynika z umowy pomiędzy nim a najemcą.
2.  Opłaty eksploatacyjne (zmienne i stałe) oraz za zużycie wody, którymi Wnioskodawca obciąża najemców nie stanowią składników czynszu, chyba że co innego wynikałoby z umowy między stronami. W związku z tym w stosunku do czynszu jak i każdej z opłat którymi obciąża się zastosowane powinny być odrębne stawki w wysokości odpowiadającej rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług.
3.  Wnioskodawcę, na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać za biorącego udział w świadczeniu usług związanych z eksploatacją i zaopatrzeniem w wodę lokali oddawanych w najem, gdyż samodzielnie tych usług nie świadczy, ale jest jedynie sui generis pośrednikiem między dostawcą usługi a finalnymi nabywcami, nie czerpiąc z tego tytułu żadnego zysku.
4.  W zakres usługi najmu nie wchodzą pobierane przez Wnioskodawcę opłaty eksploatacyjne, gdyż nie świadczy on ich samodzielnie, a jedynie obciąża nimi najemców będących finalnymi odbiorcami.

W dniu 4 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP2/443-384/12-4/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi „udostępniania mediów” polegające na dostarczeniu do lokali użytkowych i mieszkalnych wody, energii cieplnej, a także wywóz nieczystości stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. „mediów” należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. Zatem opłaty eksploatacyjne lokali są składnikiem wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług najmu lokali i powinny być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT właściwą dla usług najmu (lokali użytkowych - 23%, lokali mieszkalnych - stawka zwolniona - o ile są spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w niniejszej sprawie wyrok sygn. akt III SA/Wa 3057/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że umowa najmu, na podstawie której wynajmuje ona lokale mieszkalne, wyraźnie oddziela opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostaw mediów, które zgodnie z umową najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec tego nie można uznać, że Skarżąca świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, to przy założeniu, że Skarżąca jest podatnikiem VAT, zobowiązana jest ona do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT. Zatem świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali, nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Sąd wyraził pogląd, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą. Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych.

Sąd zwrócił uwagę, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że refakturowanie dostawy mediów następuje na podstawie umowy najmu. Zatem skoro umowa przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, to treść tej umowy ma decydujący charakter. Wobec tego, w niniejszej sprawie, do podstawy opodatkowania nie powinny być wliczane koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów. W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela czy najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty czy wynajmujący w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb - jest nie wynajmujący, a każdy z najemców osobno. W takim przypadku każdy najemca jako konsument nabywa od wynajmującego - właściciela mieszkań - jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika - dostawcy mediów. Zatem zakup przez wynajmującego usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z najemców, skoro umowa najmu nie przewiduje wliczenia tych opłat jako składnik czynszu, powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3057/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 25 stycznia 2016 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem zasobów mieszkaniowych, w tym lokali mieszkalnych i użytkowych. Część z nich Wnioskodawca wynajmuje na zasadach określonych w Statucie i w odpowiednich regulaminach najemcom. Zgodnie z podpisanymi z najemcami umowami najmu, w zamian za prawo do korzystania z lokali najemcy zobowiązują się do uiszczania co miesiąc opłat, tj. czynsz za powierzchnię zasadniczą lokalu oraz wyodrębnione w umowach opłaty za: centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, wodę. Rozliczenie kosztów zużycia wody z tytułu użytkowania lokalu dokonywane jest przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnie wystawionych faktur obciążeniowych za okresy kwartalne, sporządzanych na podstawie odczytów zużycia wody na wodomierzach we wspólnych pomieszczeniach sanitarnych podzielonych przez ilość użytkowników korzystających z tych pomieszczeń. Wszystkie opłaty, poza czynszem za powierzchnię zasadniczą lokalu i opłatą eksploatacyjną za wywóz nieczystości, podlegają okresowemu rozliczeniu przez Wnioskodawcę. Obciążenia z tego tytułu wynikają wprost z obciążeń za dostawę ww. mediów. Spółdzielnia nie dolicza żadnych dodatkowych obciążeń. Podatek VAT od ww. opłat jest płatny w wysokości obowiązującej w dniu dokonywania opłat za najem lokalu i uzależniony od stawki obowiązującej dla każdej z usług, tj. od 8% do 23%, zgodnie z fakturami od dostawców mediów otrzymywanych przez Spółdzielnię.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Oprócz zapłaty czynszu najemca może zostać zobowiązany również do uiszczania świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 K.c.). W myśl art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 266 ze zm. dalej „u.o.p.l.”) wynajmujący oprócz czynszu może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez niego tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług (art. 9 ust. 6 u.o.p.l.). Opłaty niezależne od właściciela, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l., są to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Są to opłaty, co wynika także z ich nazwy, na których wysokość właściciel nie ma wpływu. Z powołanych przepisów u.o.p.l. wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów i usług komunalnych. Najemca może zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług i dokonywać opłat bez pośrednictwa wynajmującego. W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o VAT nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat, jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego.

Niemniej jednak w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że umowa najmu, na podstawie której wynajmuje on lokale mieszkalne i użytkowe, wyraźnie oddziela opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostaw mediów, które zgodnie z umową najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Zatem nie jest to usługa o charakterze kompleksowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już jednolity pogląd, że w przypadku wydatków dotyczących zakupu mediów wynajmujący, zarządca, czy wspólnota występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami, a odbiorcami (wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10, z dnia 4 lutego 2011, sygn. akt I FSK 217/10, z dnia 11 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 1454/10). W wyrokach tych wskazano, że należy rozróżnić wydatki ponoszone przez właściciela czy najemcę związane z odrębną własnością lokalu, od wydatków z tytułu uczestnictwa w kosztach zarządu nieruchomości wspólnej. Te ostatnie to np. wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej do części wspólnych, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości. W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela czy najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty czy wynajmujący w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb - jest nie wynajmujący, a każdy z najemców osobno. W takim przypadku każdy najemca jako konsument nabywa od wynajmującego - właściciela mieszkań - jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika - dostawcy mediów. Zatem zakup przez wynajmującego usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z najemców, skoro umowa najmu nie przewiduje wliczenia tych opłat jako składnik czynszu, powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. W związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

Ponadto zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w sytuacji gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. Sytuacja w której to najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z poszczególnych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników. Zasadę, że dostawa mediów stanowi odrębne od najmu świadczenie, należy również przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłat z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemców. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Reasumując należy stwierdzić, że usługa najmu i usługa dostarczania tzw. mediów do wynajmowanego lokalu, to dwie odrębne usługi, które powinny zostać opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT.

Zatem:

*   Wnioskodawca postępuje prawidłowo, stosując różne stawki podatku VAT w stosunku do czynszu najmu oraz w stosunku do innych opłat związanych z eksploatacją lokalu;
*   Opłaty eksploatacyjne oraz za zużycie wody powinny być opodatkowane oddzielnie od czynszu według stawek właściwych dla danej usługi;
*   Wnioskodawca jest podmiotem biorącym udział w świadczeniu usług związanych z eksploatacją i zaopatrzeniem w wodę lokali oddawanych w najem;
*   Pobierane przez Wnioskodawcę, jako wynajmującego, opłaty eksploatacyjne, których on sam nie jest bezpośrednim dostawcą, nie wchodzą w zakres usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.