Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1383/11/13-7/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-27
Teza: Wynikające z zawartej umowy rozliczenia z tytułu współpracy pomiędzy sklepami zrzeszonymi w sieć handlową Spółki oraz Instytucją finansową nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, należy udokumentować je innymi dokumentami księgowymi, niepodlegającymi reżimowi ustawy o VAT np. notą księgową/obciążeniową.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; opodatkowanie; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.), uzupełnionym w dniu 30.04.2013 r. (data wpływu 06.05.2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 23.04.2013 r. (doręczonym w dniu 25.04.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Instytucją finansową a sklepami zrzeszonymi w sieć handlową w ramach Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Instytucją finansową a sklepami zrzeszonymi w sieć handlową w ramach Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z. o.o. (dalej jako „Spółka”) - działa jako sieć specjalistycznych marketów w branży elektroniki użytkowej. W ramach sieci handlowej funkcjonują sklepy będące spółkami osobowymi posiadające odrębne rejestracje dla celów VAT. Wnioskodawca występuje przy tym w niniejszym wniosku w imieniu i na rzecz wspomnianych sklepów.

W asortymencie Wnioskodawcy znajduje się sprzęt AGD, RTV, komputery, sprzęt i akcesoria fotograficzne oraz nośniki dźwięku i obrazu. W celu dalszego rozwoju swojej działalności Spółka planuje podejmować współpracę z podmiotami działającymi na rynku usług finansowych, które oferować będą instrumenty finansowe (takie jak kredyty ratalne lub też karty kredytowe) (dalej jako „ Instytucje finansowe”).

Strony uregulują przy tym swoją współpracę poprzez zawarcie umowy o współpracy. Umowa o współpracy obejmować będzie Spółkę oraz sklepy zrzeszone w sieć handlową Spółki oraz Instytucję finansową (dalej: Strony). Współpraca obejmować będzie oferowanie Klientom, na terenie Sklepów zrzeszonych w sieć handlową w ramach Spółki, usług finansowych przez Instytucję finansową, w szczególności kredytów konsumenckich przeznaczonych na zakup towarów w Sklepach. W ramach współpracy zaś Sklepy pragną stworzyć swoim Klientom możliwość skorzystania z tych usług finansowych.

Celem współpracy pomiędzy Stronami będzie przy tym zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze Stron (tj. dla Instytucji finansowej z tytułu oferowanych klientom produktów finansowych oraz dla Sklepów z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego). W celu wykonania umowy o współpracy Strony uzgodniły, że każda w ramach prowadzonej przez siebie działalności podejmować będzie opisane poniżej działania.

W ramach wykonywania swojej działalności Instytucja finansowa tworzyć będzie w wydzielonym miejscu na terenie Sklepów Punkty Obsługi Klienta (dalej „POK”). Osoby wykonujące czynności w POK będą pracownikami tej Instytucji finansowej. Personel POK będzie wykonywać przy tym czynności faktyczne i prawne związane z obsługą kredytów ratalnych i wydawaniem kart oraz inne czynności wykonywane przez Instytucję finansową w celu zapewniania jak największej sprzedaży własnych produktów finansowych, a także zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w Sklepach zrzeszonych w sieć handlową Spółki.

Jednocześnie, Sklepy będą podejmować czynności w celu zorganizowania i zapewnienia możliwości obsługi Klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych udostępnianych przez Instytucję finansową - pracownicy Sklepów w trakcie prezentowania produktów Klientom będą informować o możliwości dokonania ich zakupu z użyciem wspomnianych produktów finansowych. W przypadku, gdy Klient zdecyduje się na zakup towaru dzięki produktom finansowym oferowanym przez Instytucję finansową, wówczas pracownik Sklepu będzie dostarczać Klientowi dokumenty identyfikujące nabywany towar konieczne do wypełnienia wniosku kredytowego.

Strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna ze Stron osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą Stroną - Sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów Instytucji finansowej z tytułu usług finansowych lub też Instytucji finansowej przysługiwać będzie zwrot utraconych przychodów ze strony Sklepów.

Udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie wedle schematu uzgodnionego między Stronami. Uwzględniać będzie on przykładowo różnicę pomiędzy przychodem należnym Instytucji finansowej wyliczonym wzorem statystycznym, a przychodem rzeczywistym osiągniętym z tytułu zawarcia umów kredytów ratalnych oraz procent: od kwoty przychodów odsetkowych z wydanych kart, od opłat ubezpieczeniowych związanych z ubezpieczeniem kredytów i kart kredytowych; jak również od opłaty dotyczącej płatności kartą kredytową.

Ostateczny udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie jako suma przykładowo wskazanych wyżej elementów. Jednocześnie, co najmniej jeden z nich może wyrażać się wartością ujemną — gdy Instytucja finansowa świadcząc usługi finansowe na rzecz klientów dokonujących zakupów w Sklepach będzie osiągać przychody niższe niż w warunkach normalnych. W związku z tym, Strony przewidują, że po dokonaniu ostatecznej kalkulacji udziału w nadwyżce przychodów możliwe będzie uzyskanie wartości dodatniej lub ujemnej.

Uzyskanie wartości dodatniej oznaczać będzie, że w danym okresie Instytucja finansowa osiągnęła wyniki przekraczające oczekiwania w związku ze współpracą z konkretnym Sklepem, w związku z tym Instytucja finansowa przyzna mu udział w nadwyżce przychodu jako element wysokiego zysku jaki osiągnęła.

Uzyskanie wartości ujemnej będzie oznaczało, że w danym okresie Instytucja finansowa osiągnęła wyniki niższe od oczekiwanych (co, jak przewidują Strony, może być wynikiem akcji prowadzonych przez nią, jakie mają na celu zachętę do zakupu towarów w Sklepach np. z wyjątkowo niskim oprocentowaniem kredytu). W związku z tym, dany Sklep będzie przyznawać Instytucji finansowej swoistą rekompensatę związaną z niższymi niż założono przychodami. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowe rozliczenia spowodowane będą tym, że wymierne finansowe efekty prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze mogą być przewidziane przez Strony. W związku z tym, mając na celu efektywną i długofalową współpracę Strony ustalają, że we wskazany wyżej sposób będą rozdzielać nadwyżkę przychodu wynikającą z udanej współpracy lub ponosić wspólnie ryzyko, iż współpraca nie przyniesie w danym okresie oczekiwanych efektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skoordynowane działania prowadzone przez Instytucję finansową oraz Sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) w relacji Instytucja finansowa —Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Instytucją finansową a Sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winny być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej rozliczenia nie stanowią w rozumieniu przepisów Ustawy VAT czynności opodatkowanej (w szczególności pomiędzy Instytucją finansową a poszczególnymi Sklepami zrzeszonymi w sieć handlową w ramach Spółki nie dochodzi do dostawy towarów lub też świadczenia usług).

W związku z tym rozliczenia ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego tytułów pomiędzy Instytucją finansową a Sklepami winny być dokonywane na podstawie not księgowych.

Uzasadnienie

Ustawa VAT wskazuje enumeratywnie katalog czynności, jakie należy uznać za czynności opodatkowane. Zgodnie z art. 5 Ustawy VAT czynnościami tymi są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług. Art. 7 Ustawy VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, co do zasady, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku współpracy pomiędzy Instytucją finansową a Sklepami nie dochodzi do przekazania prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel - brak zatem w tym przypadku dostawy towarów w rozumieniu przywołanego przepisu.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Sformułowanie w przytoczonym przepisie definicji negatywnej jednak nie oznacza, że każde rozliczenie, czy też umowa pomiędzy podmiotami prawa stanowi usługę w rozumieniu Ustawy VAT oraz prawa europejskiego.

W orzecznictwie zarówno polskim, jak i europejskim, a także doktrynie wskazuje się, iż aby świadczenie podlegało opodatkowaniu spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  istnienie dwóch podmiotów - świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy;
3.  pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W opisanej sytuacji podpisanie pomiędzy Stronami umowy o współpracy będzie tworzyć stosunek prawny. Bez wątpienia pozostaje również fakt, że Strony zgodnie z umową będą zobowiązane do wykonywania swojej działalności w określony sposób, co oznacza w tym przypadku sprzedaż produktów finansowych/towarów w sposób komplementarny do działalności drugiej ze Stron Umowy. Informowanie, zachęcanie do zakupu usług finansowych (po stronie Sklepu), bądź też do zakupu większej ilości towaru (poprzez zapewnienie atrakcyjnego finansowania Klientowi przez Instytucję finansową) są czynnościami, które każda ze stron będzie wykonywać przede wszystkim w celu maksymalizacji własnego przychodu. Umowa o współpracy nie zobowiązuje do wzajemnych świadczeń, a konstytuuje jedynie zobowiązanie Stron do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna ich działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony.

W związku z tym, ani poszczególne Sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki, ani Instytucja finansowa nie mogą być zakwalifikowane jako usługodawca czy też usługobiorca — konsument usługi świadczonej przez drugą Stronę umowy. Działania każdej ze Stron będą zogniskowane wokół grupy Klientów — odbiorców usług finansowych lub też nabywców towarów od poszczególnych Sklepów zrzeszonych w sieć handlową w ramach Spółki.

Uznać należy natomiast, iż w efekcie umowy o współpracy i dzięki niej będzie dochodzić do powstania innych stosunków umownych, które stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu Ustawy VAT. Stosunki te to:

*   umowa o świadczenie usługi finansowej pomiędzy Instytucją finansową a Klientami - gdzie odbiorcą usługi będzie Klient, a także
*   umowa sprzedaży sprzętu elektronicznego zawarta pomiędzy Sklepem a Klientem — gdzie dostawa towaru dokonywana będzie na rzecz Klienta.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że czynności dokonywane przez każdą ze Stron umowy o współpracy należy rozpatrywać w kontekście gospodarczym określonej transakcji. Tę wytyczną interpretacyjną potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1788/07) wskazując, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

W ocenie Spółki zatem, w sytuacji, gdy w ramach konkretnej transakcji nie można wskazać wykonawcy usługi i jej konsumenta, wówczas dana transakcja nie może podlegać VAT. Wynika to z faktu, iż VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję i zgodnie z zasadą neutralności, jego ciężar powinien ponosić ostateczny odbiorca, co potwierdzało wielokrotnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH 8 Co KG przeciwko Finanzamt Calau, sygn. C-384/95).

Warto ponadto podkreślić, że w relacji Spółka/ zrzeszone w ramach niej w sieć dystrybucyjną Sklepy — Instytucja finansowa, nie tylko nie będzie można wyróżnić usługodawcy i konsumenta, ale również nie można będzie mówić o świadczeniu za wynagrodzeniem (nie zachodzi w tym przypadku ekwiwalentność świadczeń). W przedmiotowej sytuacji każda ze Stron będzie wykonywać określone czynności w celu osiągnięcia własnych korzyści, a nie w celu świadczenia usługi na rzecz drugiej strony umowy. Sklep pragnie zwiększyć swoje obroty poprzez umożliwienie Klientom dokonania zakupu w formie sprzedaży ratalnej. Równocześnie Instytucja finansowa udostępniając swoje produkty na rzecz Klientów spodziewa się uzyskać korzyści ze zwiększania ich używalności, a w konsekwencji ze wzrostu przychodów. Element przekazania środków pieniężnych będzie przy tym związany z ponoszeniem ryzyka współpracy przez każdą ze Stron, a nie skonkretyzowanym świadczeniem jednej z nich. Fakt, że działania zarówno Sklepów jak i Instytucji finansowej zostaną ze sobą powiązane i skoordynowane w toku współpracy nie oznacza, iż Strony będą świadczyć na swoją rzecz wzajemnie odpłatne usługi. Zgodnie z podejściem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 8 marca 1988 r., sygn. 102/86, Apple and Pear Development Council) przez odpłatność świadczenia należy rozumieć sytuację, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Ponadto odpłatność za otrzymaną usługę musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana. W analizowanej relacji między Stronami może dojść do sytuacji, gdy zarówno Sklepy jak i Instytucja finansowa podejmują w dwóch różnych okresach rozliczeniowych identyczne działania, przy czym raz wynik kalkulacji wskazywać będzie na prawo Sklepu do udziału w nadwyżce przychodu, innym razem zaś możliwa jest wypłata na rzecz Instytucji finansowej przez Sklep wspomnianej rekompensaty. Oznacza to, że przy tożsamych działaniach (ale różnych ich efektach ekonomicznych) możliwa jest albo partycypacja w nadwyżce przychodu albo konieczność uiszczenia rekompensaty drugiej Stronie. Jest to zatem model rozliczeniowy diametralnie różny od modelu usługowego, gdzie usługodawca powinien być zawsze wynagradzany za wykonywane świadczenie.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zachowania Stron umowy o współpracy nie będą skierowane wprost na wywołanie określonego przysporzenia po drugiej stronie, co wyłącza możliwość klasyfikacji jako świadczenia na rzecz innego podmiotu. Każda ze Stron będzie działać samodzielnie i na własny rachunek w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, ale ich ostateczne osiągnięcie (lub brak w danym okresie rozliczeniowym) będzie uzależnione od działań podmiotu trzeciego, tj. konsumenta usługi finansowej/nabywcy towaru. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że w ramach podjętego przedsięwzięcia nie będzie dochodzić do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. Jednocześnie, art. 106 Ustawy VAT przewiduje fakturę VAT jako dokument odnoszący się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie udokumentowanie rozliczeń z tytułu współpracy pomiędzy Sklepami zrzeszonymi w sieć handlową Spółki a Instytucją finansową za pomocą noty księgowej.

W dniu 01 grudnia 2011 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1383/11-2/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ podatkowy, oceniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe uznał, że współpraca stron będzie miała charakter świadczenia usług wzajemnych za wynagrodzeniem. Organ przyjął, że w rezultacie Skarżąca dokonywać będzie na rzecz Instytucji finansowej określonej treści świadczenia, którego jest ona bezpośrednim beneficjentem. Dzięki temu Wnioskodawca spodziewa się odnieść korzyść - pośrednio w postaci zwiększenia sprzedaży swoich produktów oraz bezpośrednio w postaci działań podejmowanych przez Instytucję finansową, zmierzających do zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w sklepach zrzeszonych w sieci handlowej Spółki. Wynagrodzeniem za świadczone usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony. Organ podkreślał, że w analizowanej relacji między stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacone zostaje wynagrodzenie. Zgodnie z powyższym, rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Instytucją finansową powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1083/12 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym orzeczeniu Sąd podkreślił, iż organ w wydanej interpretacji indywidualnej, w efekcie dokonanych przez siebie założeń co do zdarzenia przyszłego, nie dokonywał do facto oceny stanowiska Spółki, jakie odnosiło się do wskazanego wyczerpująco we wniosku zdarzenia przyszłego, ale analizował to zdarzenie przyjmując założenia o charakterze odpłatnej współpracy stron, która we wniosku nie była wykazana. Wobec tak jednoznacznie i precyzyjnie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, organ nie miał umocowania do tego, aby zmieniać według własnego rozumienia intencji Skarżącej. Organ miał jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, skoordynowane działania prowadzone przez Instytucję finansową oraz sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki na rzecz klientów, nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) w relacji Instytucja finansowa — sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Instytucją finansową a sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winno być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych). Pytanie Skarżącej należało oceniać tylko przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Tymczasem organ uznał, że relację zachodzącą pomiędzy Skarżącą i Instytucją finansową dla potrzeb podatku od towarów i usług, należy oceniać nie na zasadach wewnętrznych rozliczeń stron. Zdaniem organu skoordynowane działania prowadzone na rzecz klientów przez Instytucję finansową oraz sklepy zrzeszone w sieć handlową w ramach Spółki stanowią wzajemne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu takie twierdzenie nie jest uzasadnione, gdyż nie wynika z wniosku o wydanie interpretacji. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż organ wydając skarżoną interpretację, dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę.

Jeśli organ uznał, że rozliczenie współpracy stron będzie miało charakter wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, to powinien zażądać uzupełnienia wniosku Skarżącej, przede wszystkim poprzez odpowiedź na pytania które pomogą wyjaśnić wątpliwości co do oceny charakteru opisanego zdarzenia przyszłego i postawić ewentualny wniosek co do charakteru współpracy stron jako wzajemnego świadczenia usług.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego ( art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej) , co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji.

Wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pismem IPPP1/443-1383/11/13-5/S/MP z dnia 23 kwietnia 2013 r. Organ wezwał Spółkę do uzupełniania wniosku z dnia 30.08.2011 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka wskazała, iż celem współpracy pomiędzy Stronami będzie zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze Stron (tj. dla Instytucji finansowej z tytułu oferowanych klientom produktów finansowych oraz dla Sklepów z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego). Zatem ekonomiczną korzyścią ze współpracy jest zwiększenie przychodów własnych Spółki i Instytucji finansowej. Jak wskazano we wniosku, Spółka pragnie zwiększyć swoje obroty poprzez umożliwienie klientom dokonania zakupu w formie sprzedaży ratalnej, natomiast Instytucja finansowa udostępniając swoje produkty na rzecz klientów spodziewa się uzyskać korzyści ze zwiększania ich używalności, a w konsekwencji ze wzrostu przychodów.

W umowie o współpracy Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Instytucji finansowej, a jedynie do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna jego działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów, będących adresatami wspólnego przedsięwzięcia. Podobnie Instytucja finansowa nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, a jedynie do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna jego działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów.

Umowa nie przewiduje otrzymywania ani wypłacania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia. W związku z umową Sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów Instytucji finansowej z tytułu usług finansowych lub też Instytucji finansowej przysługiwać będzie zwrot utraconych przychodów ze strony Sklepów kalkulowane w sposób i na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Element przekazania środków pieniężnych jest przy tym związany z ponoszeniem ryzyka finansowego współpracy przez każdą ze Stron, a nie skonkretyzowanym świadczeniem którejkolwiek z nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której wyżej mowa, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie . Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej), o ile z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje podjąć współpracę z podmiotem działającym na rynku usług finansowych, który oferować będzie instrumenty finansowe (kredyty ratalne lub karty kredytowe). Strony uregulują swoją współpracę poprzez zawarcie umowy o współpracy. Umowa zawarta zostanie pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą) oraz sklepami zrzeszonymi w sieć handlową w ramach Spółki i Instytucją finansową.

Współpraca obejmować będzie oferowanie klientom na terenie sklepów zrzeszonych w sieć handlową usług finansowych przez Instytucję finansową, w szczególności kredytów konsumenckich przeznaczonych na zakup towarów w tych sklepach. Sklepy zaś pragną stworzyć swoim klientom możliwość skorzystania z tych usług finansowych.

Celem współpracy pomiędzy Stronami będzie zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze Stron (dla instytucji finansowej z tytułu oferowanych produktów finansowych, dla Sklepów z tytułu sprzedaży towarów). W ramach wykonywania swojej działalności Instytucja finansowa tworzyć będzie w wydzielonym miejscu na terenie sklepów Punkty Obsługi Klienta, w których personel Instytucji będzie dokonywał czynności faktycznych i prawnych związanych z obsługą kredytów, wydawaniem kart i innymi czynnościami wykonywanymi w celu zapewnienia jak największej sprzedaży własnych produktów finansowych, a także zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w sklepach zrzeszonych w sieć handlową. Sklepy natomiast podejmować będą czynności w celu zorganizowania i zapewnienia możliwości obsługi klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych udostępnianych przez Instytucję finansową , w szczególności pracownicy sklepów informować będą klientów o możliwości dokonania zakupu z użyciem produktów finansowych a klientom zdecydowanym na taki zakup dostarczać będą dokumenty identyfikujące towar, konieczne do wypełnienia wniosku kredytowego.

W umowie o współpracy Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Instytucji finansowej, a jedynie do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna jego działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów, będących adresatami wspólnego przedsięwzięcia. Podobnie Instytucja finansowa nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, a jedynie do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna jego działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony.

Umowa nie przewiduje otrzymywania ani wypłacania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia. W umowie Strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna ze stron osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą Stroną – sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów instytucji finansowej z tytułu usług finansowych lub też instytucji finansowej przysługiwać będzie ze strony sklepów zwrot utraconych przychodów .

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Strona wspólnie z partnerem umowy podejmuje działania przynoszące obu podmiotom korzyści, natomiast bezpośrednim beneficjentem pozostaje klient nabywający produkty w sklepach zrzeszonych w sieć handlową w ramach Spółki oraz klient korzystający z oferty Instytucji finansowej. Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta.

Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Spółkę wraz z innym podmiotem (partnerem). Celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów i uzyskanie przez to wyższych przychodów. Podobny cel przyświeca partnerowi w odniesieniu do jego własnych produktów.

Poprzez skoordynowanie swoich działań strony porozumienia zwiększają skuteczność tego przedsięwzięcia marketingowego, niż gdyby miało ono być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Informowanie, zachęcanie do zakupu usług finansowych (po stronie Sklepu), bądź też do zakupu większej ilości towaru (poprzez zapewnienie atrakcyjnego finansowania Klientowi przez Instytucję finansową) są czynnościami, które każda ze stron będzie wykonywać przede wszystkim w celu maksymalizacji własnego przychodu.

Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z podejmowanych działań nie pozwala uznać czynności podejmowanych przez Strony w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatność za otrzymaną usługę musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana. W analizowanej sytuacji Strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna ze Stron osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywana działalnością , podzieli się nim z drugą Stroną. Pomiędzy Stronami umowy może dojść do sytuacji, w której raz wynik kalkulacji wskazywać będzie na prawo Sklepu do udziału w nadwyżce przychodu, innym razem zaś możliwa jest wypłata na rzecz Instytucji finansowej przez Sklep wspomnianej rekompensaty. Oznacza to, że przy tożsamych działaniach (ale różnych ich efektach ekonomicznych) możliwa jest albo partycypacja w nadwyżce przychodu albo konieczność uiszczenia rekompensaty drugiej Stronie. Jest to zatem model rozliczeniowy diametralnie różny od modelu usługowego, gdzie usługodawca powinien być zawsze wynagradzany za wykonywane świadczenie.

Należy podkreślić, iż w art. 106 ust. 1 ustawy, ustawodawca wyraził jeden z fundamentalnych obowiązków systemu podatku VAT tj. obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturami VAT dokumentuje się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do wystawienia faktury VAT. Wynikające z zawartej umowy rozliczenia z tytułu współpracy pomiędzy sklepami zrzeszonymi w sieć handlową Spółki oraz Instytucją finansową nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, należy udokumentować je innymi dokumentami księgowymi, niepodlegającymi reżimowi ustawy o VAT np. notą księgową/obciążeniową.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). Wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy osób. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś wszystkich sklepów zrzeszonych w sieć handlową. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych stron planowanej umowy o współpracę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.