Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.364.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty usług dotyczących pozyskiwania i obsługi klientów może uznać za koszty uzyskania przychodów w części przekraczającej 3 mln zł, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty usług dotyczących pozyskiwania i obsługi klientów może uznać za koszty uzyskania przychodów w części przekraczającej 3 mln zł, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty usług dotyczących pozyskiwania i obsługi klientów może uznać za koszty uzyskania przychodów w części przekraczającej 3 mln zł, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży systemów zamocowań instalacji produkowanych w Holandii i w Czechach poprzez stale rozbudowywaną sieć hurtowni instalacyjnych – partnerów handlowych. Spółka prowadzi sprzedaż towarów ze swojego magazynu zlokalizowanego w K. na terenie całego kraju a także na terenie Unii Europejskiej w takich krajach jak Łotwa, Litwa, Estonia, Rumunia i Węgry oraz eksportuje swoje towary na rynki wschodnie takie jak Ukraina, Rosja czy Kazachstan.

Spółka należy do grupy kapitałowej z centralą w Holandii, która jest międzynarodowym przedsiębiorstwem posiadającym zakłady produkcyjne i spółki dystrybucyjne w wielu różnych krajach. Produkty Wnioskodawcy stosowane są przez dziesiątki tysięcy firm instalatorskich w Europie, Ameryce Północnej, Afryce, na Bliskim Wschodzie, w Azji i Australii. Siłą rynkową produktów oferowanych do sprzedaży przez Spółkę i całą grupę jest łatwość użytkowania oraz oszczędność czasu w trakcie instalacji przy zachowaniu najwyższej niezawodności. Oferowane w ramach Grupy W. nowatorskie systemy są efektem wieloletniej pracy w sferze obserwacji rynku, realizacji dostaw i produkcji. Spółka sprzedaje systemy do mocowania instalacji: grzewczych, sanitarnych, wentylacji, tryskaczowych, elektrycznych, chłodniczych, solarnych oraz wielu innych.

Stały rozwój technologii w budownictwie oraz zmiany w przepisach prawa budowlanego powodują, że prace przy wykonywaniu mocowania instalacji i przejść pożarowych stają się coraz bardziej skomplikowane. Podczas prowadzenia i montażu instalacji w nowoczesnym budynku pojawia się szereg problemów, których rozwiązanie wymaga zaawansowanej wiedzy i biegłej znajomości tematu. Inżynierowie zatrudnieni w Grupie W. posiadają duże doświadczenie w rozwiązywaniu tego typu problemów.

W oparciu o oferowane systemy, podmioty skupione w Grupie W. zapewniają szeroki zakres doradztwa technicznego w obszarze:

*   mocowania rurociągów, kanałów wentylacyjnych i tras kablowych,
*   budowy konstrukcji wsporczych dla kolektorów słonecznych i urządzeń ustawianych na dachach,
*   wykonywania podkonstrukcji,
*   doboru produktów oraz prawidłowego ich zastosowania,
*   wykonywania przejść pożarowych,
*   wykonywania obliczeń,
*   instrukcji montażu,
*   udzielania porad na placu budowy.

W związku z powyższym spółka musi dysponować wiedzą na temat wymogów prawnych i technologicznych na rynkach, na których sprzedaje swoje towary. Aby zapewnić sobie sprzedaż produktów i jak najlepszą jej obsługę na rynku węgierskim i rumuńskim spółka podpisała w styczniu 2015 r. umowę z węgierską spółką W. K. wchodzącą w skład Grupy W. i nabywa od niej usługi ukierunkowane na pozyskanie klientów i obsługi sprzedaży Wnioskodawcy na rynkach węgierskim i rumuńskim. W zamian za realizowane przez węgierskiego kontrahenta usługi Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu ponoszonych przez W. K. kosztów powstałych z tytułu wykonywania tych usług.

Usługi te polegają na:

*   prowadzeniu działań mających na celu pozyskanie na terenie Rumunii i Węgier nabywców towarów sprzedawanych przez Spółkę,
*   zbieraniu zamówień od klientów zainteresowanych nabyciem produktów będących w ofercie Spółki oraz wprowadzanie do systemu informatycznego Spółki informacji o klientach i zamówieniach pozyskanych przez W. K.,
*   obsłudze zgłoszeń reklamacyjnych dotyczących ilości czy jakości produktów,
*   doradztwie techniczno-projektowym dotyczącym doboru i sposobu instalacji sprzedawanych systemów montażowych,
*   świadczeniu uzgodnionych usług marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży towarów Spółki u aktualnych odbiorców oraz dotarcie do potencjalnych odbiorców na rynku węgierskim i rumuńskim.

Przyjęta przez podmioty formuła współpracy pozwala Wnioskodawcy na pozyskanie na terenie Rumunii i Węgier nabywców produktów oferowanych przez Spółkę, a tym samym zwiększenie rozmiarów swojej sprzedaży i poprawę wyników finansowych. Gwarantuje ona także lepszą obsługę klientów z tego rynku poprzez ich obsługę w rodzimych językach zgodnie ze standardami i wymaganiami prawnymi jakie stawiają te rynki.

W zamian za świadczone usługi Spółka płaci W. K. wynagrodzenie które uwzględnia koszty, które poniosła ona w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, a w szczególności:

*   koszty zatrudnienia pracowników,
*   koszty rozliczeń finansowo-podatkowych,
*   koszty administracyjne,
*   koszty prowadzenia akcji marketingowych.

Do tak ustalonej bazy kosztowej – odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu W. K. w sprzedaż Spółki – węgierska spółka dolicza narzut zysku w wysokości 2%. Wynagrodzenie płacone jest na podstawie faktury wystawianej co miesiąc przez spółkę węgierską.

Opisane wyżej koszty dotyczące usług pozyskiwania i obsługi klientów ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy z dnia 21 stycznia 2015 r. mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę. Istotą działań podejmowanych w ramach tych usług jest przede wszystkim inicjacja i obsługa sprzedaży produktów przez W. K. realizowana na zlecenie Spółki, które następnie są sprzedawane przez Spółkę z jej magazynu zlokalizowanego w K. na rynku węgierskim i rumuńskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty usług dotyczących pozyskiwania i obsługi klientów może uznać za koszty uzyskania przychodów w części przekraczającej 3 mln zł, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty pozyskiwania i obsługi klientów na rynkach węgierskim i rumuńskim w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi i koszty te po stronie Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością jest sprzedaż hurtowa systemów zawiesi i mocowań instalacji. Realizacja celu odbywa się przede wszystkim poprzez dotarcie z ofertą do klientów zainteresowanych sprzedażą tych systemów do finalnego odbiorcy, czyli instalatora lub do instalatora który zostanie poinformowany, u którego partnera handlowego może zakupić takie systemy. Jednakże w większości przypadków przy sprzedaży na budowy wielkoformatowe do zrealizowania sprzedaży niezbędne jest odpowiednie wsparcie projektowo techniczne obejmujące dobór i projekt zamocowania sprzedawanych systemów instalacji.

Artykuł 15e ustawy o p.d.o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   należności licencyjnych, nabycia praw autorskich i własności przemysłowej, know-how;
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Co istotne, powyższe ograniczenie dotyczy tych wydatków, które poniesione zostały bezpośrednio lub pośrednio na rzecz:

*   podmiotów powiązanych lub
*   podmiotów mających siedzibę w tzw. rajach podatkowych.

Należy zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 mln zł.

Powyższe zasady nie mają zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Tak jak zostało to już wcześniej podkreślone, wydatki na wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z dnia 21 stycznia 2015 r. za realizację usług pozyskania i obsługi klientów, mają charakter kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą produktów oraz świadczeniem usług przez Spółkę. Istotą działań podejmowanych w ramach ww. usług jest przede wszystkim inicjacja i obsługa sprzedaży produktów na zlecenie Wnioskodawcy, które następnie są sprzedawane przez Spółkę na rynku węgierskim i rumuńskim.

W związku z powyższym należy uznać, że poniesione wydatki na nabycie tych usług nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 z uwzględnieniem ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Co również ważne podkreślenia, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych Spółki,
*   jest definitywny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów i ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca właśnie znajduje się w takiej sytuacji, kiedy poniesiony wydatek przez Spółkę na wyżej wymienione usługi wpływa na ostateczną cenę produktu czy usługi dla klienta ponieważ jest on ujęty w realizowanej na sprzedaży na tych rynkach marży. Bez poniesienia tego wydatku nie byłoby sprzedaży produktu na rynkach węgierskim i rumuńskim. Tym samym Wnioskodawca nie mógłby rozwijać swojej podstawowej działalności gospodarczej i zapewnić wzrostu rentowności Spółki w kolejnych latach. Należy podkreślić, że rynki te wymagają obsługi w ich rodzimych językach i zgodnie z przepisami prawa które tam funkcjonują, co jest niezwykle istotne w przypadku produktów, którymi handluje Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa” lub „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o pdop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty wynagrodzenia za wsparcie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży systemów zamocowań instalacji produkowanych w Holandii i w Czechach poprzez stale rozbudowywaną sieć hurtowni instalacyjnych – partnerów handlowych. Spółka prowadzi sprzedaż towarów ze swojego magazynu zlokalizowanego w K. na terenie całego kraju a także na terenie Unii Europejskiej w takich krajach jak Łotwa, Litwa, Estonia, Rumunia i Węgry oraz eksportuje swoje towary na rynki wschodnie takie jak Ukraina, Rosja czy Kazachstan. Spółka należy do grupy kapitałowej z centralą w Holandii, która jest międzynarodowym przedsiębiorstwem posiadającym zakłady produkcyjne i spółki dystrybucyjne w wielu różnych krajach. Spółka sprzedaje systemy do mocowania instalacji: grzewczych, sanitarnych, wentylacji, tryskaczowych, elektrycznych, chłodniczych, solarnych oraz wielu innych. Aby zapewnić sobie sprzedaż produktów i jak najlepszą jej obsługę na rynku węgierskim i rumuńskim spółka podpisała w styczniu 2015 r. umowę z węgierską spółką W. K. wchodzącą w skład Grupy W. i nabywa od niej usługi ukierunkowane na pozyskanie klientów i obsługi sprzedaży Wnioskodawcy na rynkach węgierskim i rumuńskim. W zamian za realizowane przez węgierskiego kontrahenta usługi Spółka zobowiązała się do zwrotu ponoszonych przez W. K. kosztów powstałych z tytułu wykonywania tych usług.

Usługi te polegają na:

*   prowadzeniu działań mających na celu pozyskanie na terenie Rumunii i Węgier nabywców towarów sprzedawanych przez Spółkę,
*   zbieraniu zamówień od klientów zainteresowanych nabyciem produktów będących w ofercie Spółki oraz wprowadzanie do systemu informatycznego Spółki informacji o klientach i zamówieniach pozyskanych przez W. K.,
*   obsłudze zgłoszeń reklamacyjnych dotyczących ilości czy jakości produktów,
*   doradztwie techniczno-projektowym dotyczącym doboru i sposobu instalacji sprzedawanych systemów montażowych,
*   świadczeniu uzgodnionych usług marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży towarów Spółki u aktualnych odbiorców oraz dotarcie do potencjalnych odbiorców na rynku węgierskim i rumuńskim.

Przyjęta przez podmioty formuła współpracy pozwala Wnioskodawcy na pozyskanie na terenie Rumunii i Węgier nabywców produktów oferowanych przez Spółkę, a tym samym zwiększenie rozmiarów swojej sprzedaży i poprawę wyników finansowych. Gwarantuje ona także lepszą obsługę klientów z tego rynku poprzez ich obsługę w rodzimych językach zgodnie ze standardami i wymaganiami prawnymi jakie stawiają te rynki.

W zamian za świadczone usługi Spółka płaci W. K. wynagrodzenie, które uwzględnia koszty, które poniosła ona w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, a w szczególności koszty zatrudnienia pracowników, koszty rozliczeń finansowo-podatkowych, koszty administracyjne, koszty prowadzenia akcji marketingowych.

Do tak ustalonej bazy kosztowej – odpowiadającej faktycznemu zaangażowaniu W. K. w sprzedaż Spółki – węgierska spółka dolicza narzut zysku w wysokości 2%. Wynagrodzenie płacone jest na podstawie faktury wystawianej co miesiąc przez spółkę węgierską.

Opisane wyżej koszty dotyczące usług pozyskiwania i obsługi klientów ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy z dnia 21 stycznia 2015 r. mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę. Istotą działań podejmowanych w ramach tych usług jest przede wszystkim inicjacja i obsługa sprzedaży produktów przez W. K. realizowana na zlecenie Spółki, które następnie są sprzedawane przez Spółkę z jej magazynu zlokalizowanego w K. na rynku węgierskim i rumuńskim.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie za świadczenie usług ukierunkowanych na pozyskanie klientów i obsługi sprzedaży na podstawie umowy, podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, aby określić, czy dane usługi wsparcia podlegają dyspozycji art. 15e ustawy o CIT, w pierwszej kolejności określić należy, czy usługi te podlegają zaliczeniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług zarządzania” oraz „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski

(B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „marketing” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, w odniesieniu do usług ukierunkowanych na pozyskanie klientów i obsługi sprzedaży należy uznać, że wymienione usługi dotyczące:

*   prowadzenia działań mających na celu pozyskanie na terenie Rumunii i Węgier nabywców towarów sprzedawanych przez Spółkę,
*   zbierania zamówień od klientów zainteresowanych nabyciem produktów będących w ofercie Spółki oraz wprowadzania do systemu informatycznego Spółki informacji o klientach i zamówieniach pozyskanych przez W. K.,
*   obsługi zgłoszeń reklamacyjnych dotyczących ilości czy jakości produktów.
*   doradztwa techniczno-projektowego dotyczącego doboru i sposobu instalacji sprzedawanych systemów montażowych,
*   świadczenia uzgodnionych usług marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży towarów Spółki u aktualnych odbiorców oraz dotarcie do potencjalnych odbiorców na rynku węgierskim i rumuńskim,

są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania oraz usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług), a więc podlegające pod dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, wskazać należy, że ww. koszty usług ukierunkowanych na pozyskanie klientów i obsługi sprzedaży uwzględniające opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz W. K. nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowią one koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone są bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, iż trudno uznać iż obiektywnie kształtują cenę produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży i świadczone są w formie stałego, bieżącego wsparcia. Pomimo więc, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zysku ze sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę na rynku węgierskim i rumuńskim, to nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.