Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-471/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Dostawa towarów i świadczenie usług związane z usługą dydaktyczną jest zwolnione od podatku, ale tylko dla podmiotu świadczącego usługę podstawową, czyli dla uczelni i tylko ta, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonej przez siebie usługi podstawowej oraz ściśle z nią związanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Natomiast prawo takie nie przysługuje Wnioskodawcy, a usługi przez niego świadczone na rzecz Uczelni będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; szkoły-szkoła wyższa; uczelnie; usługi-usługi edukacyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011r. (data wpływu 13 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług dydaktycznych świadczonych na rzecz Uczelni Wyższej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług dydaktycznych świadczonych na rzecz Uczelni Wyższej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z dniem 1 stycznia 2011 roku weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010r. Nr 226, poz. 1476). Na podstawie nowego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 b) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz uczelni, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług jest ściśle związane z usługami świadczonymi przez uczelnie.

Zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z VAT lub ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. H. sp. z o.o. świadczy na rzecz Wyższej Szkoły usługę polegającą na prowadzeniu zajęć dydaktycznych przez osoby zatrudnione w H. sp. z o.o. Z tytułu tej usługi H. obciąża Wyższą Szkołę fakturami za prowadzenie zajęć dydaktycznych.

W związku z prowadzoną osobistą działalnością gospodarczą lub ograniczeniem możliwości zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę, wynikających z innych przepisów przez osoby prowadzące zajęcia dydaktyczne, część zajęć dydaktycznych jest rozliczana w postaci faktur wystawionych przez osoby zobowiązane na podstawie umów cywilno-prawnych do świadczenia tych usług.

Wyższa (wpisana do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez MNiSW) prowadzi działalność na kierunku „zarządzanie i marketing” na poziomie pierwszego i drugiego stopnia studiów. Wyższa Szkoła prowadząc działalność naukowo-dydaktyczną świadczy, swoje usługi zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z zm.) oraz ze standardami kształcenia dla kierunku „zarządzanie i marketing”. Korzystanie z usług H. przez Wyższą Szkołę jest niezbędne do wykonywania działalności dydaktycznej.

Usługa świadczona przez H. na rzecz Wyższej Szkoły jest usługą ściśle związaną z usługą podstawową świadczoną przez uczelnię, tj. z usługą dydaktyczną. Celem świadczenia usługi dydaktycznej przez H. na rzecz Wyższej Szkoły nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wyższą Szkołę lecz realizacja procesu dydaktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa polegająca na prowadzeniu zajęć dydaktycznych świadczona przez H. sp. z o. o. na rzecz Wyższej Szkoły podlega zwolnieniu podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 b) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy usługa polegająca na prowadzeniu zajęć dydaktycznych świadczona przez H. sp. z o.o. na rzecz Wyższej Szkoły podlega zwolnieniu od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 b) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Wnioskodawca podkreśla, że usługa polegająca na prowadzeniu zajęć dydaktycznych świadczona przez H. sp. z o.o. na rzecz Wyższej Szkoły jest usługą ściśle związaną z usługą podstawową świadczoną przez uczelnię, tj. z usługą dydaktyczną. Celem świadczenia usługi dydaktycznej przez H. na rzecz Wyższej Szkoły nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wyższą Szkołę lecz realizacja procesu dydaktycznego.

Wyższa Szkoła jest zobowiązana do prowadzenia zajęć dydaktycznych zgodnie ze standardami kształcenia dla kierunku „zarządzanie i marketing”. Realizacja świadczeń Wyższej Szkoły na rzecz studentów bez przeprowadzenia zajęć dydaktycznych nie jest możliwa. Wobec tego korzystanie z usług H. jest niezbędne do wykonywania działalności dydaktycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. W art. 43 ust. 1 cyt. ustawy prawodawca zawarł zamknięty katalog zwolnień. Ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, przepisy dotyczące zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28 ,29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w art. 43 ust. 17a) cyt. ustawy prawodawca podkreśla, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a) mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że świadczy na rzecz Wyższej Szkoły usługę polegającą na prowadzeniu zajęć dydaktycznych przez osoby zatrudnione w H. sp. z o.o. Z tego tytułu Wnioskodawca obciąża Uczelnię fakturami za prowadzenie zajęć dydaktycznych. Część zajęć dydaktycznych jest rozliczana w postaci faktur wystawionych przez osoby zobowiązane na podstawie umów cywilno-prawnych do świadczenia tych usług.

Wyższa Szkoła jest wpisana do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez MNiSW i prowadzi działalność na kierunku „zarządzanie i marketing” na poziomie wyższego i drugiego stopnia studiów. Uczelnia prowadząc działalność naukowo-dydaktyczną świadczy swoje usługi zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz ze standardami kształcenia dla kierunku „zarządzanie i marketing”.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z Jego usług przez Uczelnię jest niezbędne do wykonywania działalności dydaktycznej i jest ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Uczelnię, tj. usługą dydaktyczną. Celem świadczenia usługi dydaktycznej przez Wnioskodawcę nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Uczelnię lecz realizacja procesu dydaktycznego.

W opinii Wnioskodawcy usługa polegająca na prowadzeniu zajęć dydaktycznych świadczona przez H. sp. z o.o. na rzecz Uczelni podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy.

Zgodnie definicją ustawową zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) uczelnią jest szkoła wyższa prowadząca studia wyższe, utworzona w sposób określony w przedmiotowej ustawie.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia uczelnie (oraz jednostki naukowe PAN, jednostki badawczo-rozwojowe) w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tą usługą związane.

Zatem w świetle uregulowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) cyt. ustawy wynika, że podmiotem zwolnionym, w przedmiocie wykonywania usług świadczonych w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, tj. usług dydaktycznych, jest uczelnia czyli Wyższa Szkoła\`(...)\`

Z uwagi na powyższe, usługa w zakresie kształcenia, świadczona przez wyżej wymienioną szkołę wyższą, została przez ustawodawcę objęta zwolnieniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zwalniają również od tego podatku dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tą usługą związane. Zatem zakres zwolnienia został rozciągnięty także na towarzyszące usłudze podstawowej usługi dodatkowe oraz dostawę towarów, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej.

Aby móc zastosować zwolnienie do dostawy towarów bądź do świadczenia usług ściśle związanych z czynnościami podstawowymi podlegającymi zwolnieniu od podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione dwa warunki, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy.

Przede wszystkim, zwolnienie obejmujące czynności pomocnicze, tj. świadczenie usług bądź dostawę towarów do tych usług podstawowych ma zastosowanie wówczas, gdy wykonywane czynności dodatkowe są niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej od podatku.

Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku względem czynności pomocniczych jest to, aby głównym celem tych czynności pomocniczych nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Czynności pomocnicze powinny być również w szczególności ukierunkowane na lepsze wykorzystanie czy też wykonanie usługi podstawowej (zwolnionej z podatku).

Poza ww. zastrzeżeniami co do możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług o charakterze przedmiotowym, ustawodawca wprowadził również warunek dotyczący podmiotu wykonującego świadczenia dodatkowe względem usługi podstawowej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Z art. 43 ust. 17a cyt. ustawy wynika bowiem, iż zwolnienie o którym mowa w art. 26, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż ustawodawca przewidział zwolnienie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, przy spełnieniu przesłanek a contrario z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy, ale w stosunku do uczelni i innych podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 b) (jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych).

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy i brak wypełnienia któregokolwiek ze składników przepisu wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dostawa towarów i świadczenie usług związane z usługą dydaktyczną jest zwolnione od podatku, ale tylko dla podmiotu świadczącego usługę podstawową, czyli dla uczelni i tylko ta, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonej przez siebie usługi podstawowej oraz ściśle z nią związanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Natomiast prawo takie nie przysługuje Wnioskodawcy, a usługi przez niego świadczone na rzecz Wyższej Szkoły będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.