Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.419.2019.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: 1. Czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług montażowo- instalacyjnych (opisanych w pkt 1 stanu faktycznego) podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła? 2. Czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług naprawy i konserwacji urządzeń (opisanych w pkt 2 stanu faktycznego) podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła? 3. Czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług regeneracyjnych (opisanych w pkt 3 stanu faktycznego) podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania podatku u źródła?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.), uzupełnionym 11 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług:

*   montażowo – instalacyjnych podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   naprawy i konserwacji urządzeń podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   regeneracyjnych podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług:

*   montażowo – instalacyjnych podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła,
*   naprawy i konserwacji urządzeń podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła,
*   regeneracyjnych podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.419.2019.2.BG, 0113-KDIPT2-3.4011.587.2019.3.PR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 grudnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „także Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa od podmiotów będących nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) następujące usługi techniczne:

1.  usługi montażowo-instalacyjne (montaż techniczny, elektryczny, rurowy), w tym:

*   montaż techniczny polegający na: transporcie poszczególnych elementów składowych od miejsca ich rozładunku do miejsca ich montażu, rozładunku i rozpakowaniu maszyn i urządzeń z samochodów, kontenerów, skrzyń na terenie fabryki w innym kraju niż Polska i montażu urządzeń. Proces montażu polega na postawieniu w miejscu docelowym i przytwierdzeniu do podłoża części maszyn i urządzeń, które wymagają takiego przytwierdzenia, połączeniu elementów maszyny lub urządzenia (jeżeli przychodzą one w modułach) za pomocą połączeń śrubowych lub spawów, przytwierdzeniu konstrukcji metalowych na których ustawione zostaną elementy ciągu technologicznego,
*   montaż elektryczny polegający na: instalacji tras kablowych, rozłożeniu kabli zasilających, sterowniczych i sieciowych, montażu szaf sterowniczych, pulpitów sterowniczych i operatorskich, montażu urządzeń zasilających (transformatory, szafy rozdziału mocy średniego i niskiego napięcia), montażu szyn zasilających; podłączenia kabli sterowniczych, zasilających i sieciowych w szafach sterowniczych, pulpitach sterowniczych i operatorskich, uruchomieniu i rozruchu elektrycznym urządzeń elektrycznych,
*   montaż rurowy polegający na: montażu na linii produkcyjnej części orurowania (do wody, sprężonego powietrza, podciśnienia i mieszanki wodno-olejowej i innych mediów), która przychodzi do fabryki w elementach wymagających złożenia i zamontowania, montażu kompletnej instalacji w przypadku urządzeń, które są kupowane oddzielnie (np. sprężarki, pompy podciśnienia itp.), podłączeniu poszczególnych urządzeń produkcyjnych do sieci, testach i odbiorze instalacji.

3.  Usługi naprawy i konserwacji urządzeń, które są świadczone w czterech wariantach:

*   naprawa gwarancyjna,
*   naprawa pogwarancyjna,
*   obligatoryjny serwis wynikający z warunków gwarancji (usunięcie drobnych usterek, wymiana materiałów eksploatacyjnych),
*   fakultatywne przeglądy.

5.  Usługi regeneracyjne polegające na przywróceniu właściwości użytkowych zużytym lub uszkodzonym częściom zamiennym i narzędziom. Mogą one mieć charakter obróbki mechanicznej, która pozwala na przywrócenie częściom i narzędziom wymagany kształt, wymiary, parametry i właściwości niezbędne do dalszej pracy lub naprawy danych podzespołów np. dla części elektronicznych. Przeprowadza się regenerację narzędzi oraz części zamiennych.

W związku z zaistnieniem powyższego stanu faktycznego i zakresem nabywanych usług, Spółka powzięła wątpliwość co do zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącego ryczałtowego opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług niematerialnych.

W uzupełnieniu wniosku z 9 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne podmiotów z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uczestniczących w stanach faktycznych przedstawionych we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług montażowo- instalacyjnych (opisanych w pkt 1 stanu faktycznego) podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła?
2.  Czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług naprawy i konserwacji urządzeń (opisanych w pkt 2 stanu faktycznego) podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła?
3.  Czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług regeneracyjnych (opisanych w pkt 3 stanu faktycznego) podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług montażowo-instalacyjnych (opisanych w pkt 1 stanu faktycznego) nie podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i Spółka nie jest zobowiązana do pobrania od tych przychodów jako płatnik podatku u źródła.
2.  Przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług naprawy i konserwacji urządzeń (opisanych w pkt 2 stanu faktycznego) nie podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i Spółka nie jest zobowiązana do pobrania od tych przychodów jako płatnik podatku u źródła.
3.  Przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług regeneracyjnych (opisanych w pkt 3 stanu faktycznego) nie podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i Spółka nie jest zobowiązana do pobrania od tych przychodów jako płatnik podatku u źródła.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

I.Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, uzasadnienia wymaga brak zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT do wypłacanych przez Spółkę na rzecz nierezydentów należności z tytułu świadczenia usług wymienionych w pkt 1-3 stanu faktycznego.

II.Definicje świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz interpretacja pojęcia świadczeń o podobnym charakterze:

Usługi niematerialne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie zostały zdefiniowane w przepisach podatkowych. Wobec tego, zastosowanie tego przepisu wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego w odniesieniu do słownikowych definicji usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz gwarancji i poręczeń.

Z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego, Spółka uważa za zasadne przybliżenie definicji i rozumienia w orzecznictwie pojęć:

*   usług doradczych,
*   usług zarządzania i kontroli,
*   świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych powyżej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez doradztwo należy rozumieć udzielanie fachowych porad. Usługi doradztwa obejmują takie czynności jak wskazywanie optymalnych i najskuteczniejszych rozwiązań do rozwiązania danego problemu, wsparcie w rozwiązywaniu problemów i podejmowaniu decyzji, czy przekazywanie zaleceń co do usprawnienia określonych działań. Usługi doradcze mogą obejmować wiele dziedzin, niemniej kluczowy dla określenia ich charakteru jest zakres czynności wykonywanych przez usługodawcę.

Zarządzanie w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zostało zdefiniowane jako wydawanie poleceń, sprawowanie nad czymś kontroli. Przez kontrolę z kolei należy rozumieć nadzór nad kimś lub nad czymś. Usługi zarządzania i kontroli obejmują zespół czynności zmierzających do osiągnięcia rezultatu związanego z przedmiotem zarządzania. Nieodłącznym ich elementem jest planowanie, ocena i kontrolowanie tych rezultatów.

III.Analiza usług świadczonych na rzecz Spółki.

Odnosząc wskazane powyżej definicje do opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że usługi świadczone na rzecz Spółki mają odmienny charakter od usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Są to typowe usługi techniczne, na które składają się czynności o innym charakterze niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Powyższa analiza niektórych rodzajów usług wskazuje, że choć usługi niematerialne mogą przybierać różne formy i dotyczyć różnych dziedzin, nie ma podstaw, by odnaleźć ich elementy w opisanym stanie faktycznym. Usługi doradcze mogą obejmować doradztwo techniczne, ale należy odróżnić świadczenie usług doradztwa technicznego (które w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie występują) od usług technicznych. Podobny wniosek dotyczy usług zarządzania i kontroli. Jeśli usługi świadczone na rzecz Spółki polegałyby na zapewnianiu wsparcia technicznego i sprawowaniu nadzoru technicznego i taki byłby dominujący charakter tych usług, wypłaty dokonywane przez Spółkę z tytułu ich świadczenia byłyby opodatkowane podatkiem u źródła. Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi jednak do wniosku, że Spółka nabywa od nierezydentów usługi techniczne niebędące usługami zarządzania i kontroli, wobec czego związane z nimi płatności nie podlegają podatkowi u źródła.

Ustawodawca, obok wprowadzenia powyższego katalogu świadczeń nazwanych, rozszerzył go również o świadczenia mające podobny charakter. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 2369/15 (LEX nr 2101521), zakresem pojęcia „usługi o podobnym charakterze” objęte są świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych (oprócz innych cech charakterystycznych dla świadczeń niewymienionych wprost). Aby wypłaty należności z tytułu danych usług były opodatkowane podatkiem u źródła, niezbędne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w analizowanym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Oznacza to, że objęcie opodatkowaniem u źródła świadczeń o podobnym charakterze nie tworzy katalogu otwartego usług niematerialnych, ale nakazuje w każdym przypadku przeanalizować świadczenia nazwane z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz ocenić, czy ich elementy występują w danym stanie faktycznym oraz, czy te elementy mają w przypadku danych usług dominujący charakter. Tym samym, nieuzasadnione byłoby stwierdzenie, że do świadczeń o podobnym charakterze należy zaliczyć wszelkie usługi niematerialne. Pojęcie to obejmuje bowiem wyłącznie świadczenia równorzędne pod względem faktycznym i prawnym.

IV.Podsumowanie.

Usługi opisane w przedstawionych stanach faktycznych są typowymi usługami o charakterze technicznym. Nie posiadają one elementów usług niematerialnych wskazanych wprost w ustawie o CIT oraz nie występują podobieństwa pozwalające na objęcie ich zakresem pojęcia świadczeń o podobnym charakterze. Faktyczny zakres wykonywanych czynności oraz istota nabywanych świadczeń została szczegółowo opisana w stanie faktycznym i to ona ma decydujące znaczenie dla określenia skutków podatkowych dokonywanych z tego tytułu wypłat należności. Skoro więc usługi opisane w przedstawionych stanach mają wyłącznie techniczny charakter a usługi techniczne nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie stanowią one świadczeń o podobnym charakterze, to należy stwierdzić, że wypłaty należności dokonywane przez Spółkę z tytułu świadczenia tych usług nie podlegają podatkowi u źródła, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego i w związku z tym Spółka nie jest zobligowana do kompletowania certyfikatów rezydencji dla opisanych we wniosku usług oraz przygotowywania deklaracji IFT-1R bądź IFT-2R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
\-ustala się w wysokości 20% przychodów;3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Obowiązki płatnika wynikają z art. 26 ust. 1 updop, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Takie brzmienie art. 26 ust. 1 updop zostało nadane ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) od 1 stycznia 2019 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością, nabywa od podmiotów będących nierezydentami następujące usługi techniczne:

1.  usługi montażowo-instalacyjne (montaż techniczny, elektryczny, rurowy),
2.  usługi naprawy i konserwacji urządzeń, które są świadczone w czterech wariantach:
    *   naprawa gwarancyjna,
    *   naprawa pogwarancyjna,
    *   obligatoryjny serwis wynikający z warunków gwarancji (usunięcie drobnych usterek, wymiana materiałów eksploatacyjnych),
    *   fakultatywne przeglądy,
3.  usługi regeneracyjne polegające na przywróceniu właściwości użytkowych zużytym lub uszkodzonym częściom zamiennym i narzędziom.

W związku z zaistnieniem powyższego stanu faktycznego i zakresem nabywanych usług, Spółka powzięła wątpliwość co do zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, dotyczących ryczałtowego opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług niematerialnych.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do ich wykładni językowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby nabywane przez Wnioskodawcę usługi można było zrównywać z usługami doradczymi.

Pod pojęciem „księgowość” internetowy Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych, w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek świadczeniami księgowymi lub świadczeniami podobnymi do księgowych.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią zatem usług badania rynku.

Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi od podmiotów zagranicznych, w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek usługami prawnymi lub świadczeniami podobnymi do usług prawnych.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi opisane we wniosku nie posiadają także znamion usług reklamowych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Przedmiotowe usługi nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Wskazane we wniosku usługi nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z wniosku nie wynika, by przedmiotem świadczonych usług miało być opracowywanie danych.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługi, o których mowa we wniosku, w żadnym wypadku nie są związane z jakimikolwiek usługami rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub świadczeniami o podobnym charakterze.

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Zgodnie z art. 805 i nast. Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Wskazać należy, że świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Pozostaje zatem kwestia ustalenia, czy usługi te mieszczą się w kategorii „gwarancji”. Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku”.

Cechą charakterystyczną wyżej omówionych usług jest ich niematerialny charakter. Jednakże usługi o jakich mowa we wniosku nie są usługami niematerialnymi, gdyż ich wykonanie ma faktyczną/materialną postać. Powyższa okoliczność sprawia, że usługi wskazane w opisie sprawy nie mogą być uznane za objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że:

1.  usługi montażowo-instalacyjne (montaż techniczny, elektryczny, rurowy),
2.  usługi naprawy i konserwacji urządzeń, które są świadczone w czterech wariantach:

*   naprawa gwarancyjna,
*   naprawa pogwarancyjna,
*   obligatoryjny serwis wynikający z warunków gwarancji (usunięcie drobnych usterek, wymiana materiałów eksploatacyjnych),
*   fakultatywne przeglądy,

4.  usługi regeneracyjne polegające na przywróceniu właściwości użytkowych zużytym lub uszkodzonym częściom zamiennym i narzędziom

\-nie mieszczą się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop.

Usługi te nie posiadają również cech świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody nierezydentów z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług:

*   montażowo – instalacyjnych podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła,
*   naprawy i konserwacji urządzeń podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania od tych przychodów podatku u źródła,
*   regeneracyjnych podlegają podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła

\-należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.