Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.580.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: W zakresie sposobu udokumentowania rozliczenia kosztów w związku z realizacją inwestycji drogowej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasami Państwowymi a Gminą na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej
Słowa kluczowe: gmina; gospodarka-gospodarka leśna; inwestycje-inwestycja wspólna; koszt-udział w kosztach; partycypacja; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania rozliczenia kosztów w związku z realizacją inwestycji drogowej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem \`(...)\`. a Gminą na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania rozliczenia kosztów w związku z realizacją inwestycji drogowej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem \`(...)\`. a Gminą na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2020 r. poprzez ponowne przesłanie wniosku pierwotnego z prawidłowym podpisem Wnioskodawcy oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z realizacją swoich obowiązków ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminny (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), Gmina zamierza zawrzeć ze Skarbem Państwa reprezentowany przez Państwowe Gospodarstwo \`(...)\`. umowę cywilnoprawną, na mocy której strony, tj. Gmina i \`(...)\`.. wspólnie (na zasadzie partnerstwa) zrealizują inwestycję drogą polegającą na remoncie drogi gminnej.

Zgodnie z treścią umowy realizacja wspólnego przedsięwzięcia publicznego ma na celu osiągnięcie parametrów technicznych poprawiających użytkowanie drogi publicznej przez lokalną społeczność oraz umożliwiających przejazd pojazdów świadczących usługi na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej.

W ramach wspólnie realizowanej inwestycji Gmina występować będzie jako „Inwestor Wiodący”, który będzie zawierał i rozliczał wszelkie umowy o wykonanie robót budowlanych (w umowie wskazuje się, iż realizacja wspólnego przedsięwzięcia publicznego zostanie wykonana na zlecenie i koszt Inwestora Wiodącego) natomiast Państwowe Gospodarstwo Leśne ponosić będzie koszty inwestycji w udziale procentowym szczegółowo określonym w umowie (współudział finansowy \`(...)\`..). Środki finansowe stanowiące równowartość udziału \`(...)\`. w kosztach realizacji wspólnej inwestycji przekazane zostaną na rachunek bankowy Gminy na podstawie wystawionej przez Gminę noty księgowej. Nadto, w treści umowy strony zamierzają zawrzeć zapis, zgodnie z którego treścią po przeprowadzonym remoncie właścicielem drogi pozostanie Gmina, a \`(...)\`. i podmiotom z nimi współpracującym, Gmina zobowiązana będzie bezterminowo umożliwić korzystanie z drogi w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej, natomiast w przypadku uniemożliwienia korzystania w przyszłości z drogi, w zakresie jakim jest to niezbędne do prowadzenia efektywnej gospodarki leśnej, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu wkładu finansowego …..

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że „(…) Państwowe Gospodarstwo Leśne ponosić będzie koszty inwestycji w udziale procentowym szczegółowo określonym w umowie (współudział finansowy \`(...)\`.)”, należy jednoznacznie wskazać jakie inne - oprócz wskazanych w opisie sprawy - prawa i obowiązki będą wynikać dla każdej ze stron zawartej umowy w związku z realizacją inwestycji drogowej?”, Wnioskodawca odpowiedział, że dla czytelności wyjaśnień obowiązki i prawa stron przedstawiono osobno dla Gminy … i Państwowego Gospodarstwa \`(...)\`\`(...)\`

Prawa i obowiązki Gminy … :

1.  Gmina przy realizacji przedsięwzięcia publicznego dotyczącego remontu drogi gminnej występować będzie jako Inwestor Wiodący;
2.  Gmina zleci wykonanie robót budowalnych związanych z remontem drogi oraz dokona zapłaty wynagrodzenia dla wykonawcy robót budowlanych;
3.  Gmina przeprowadzi postępowanie związane z wyborem wykonawcy remontu zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami, w szczególności Prawem zamówień publicznych;
4.  Gmina realizować będzie roboty budowlane zgodnie z wymaganiami określonymi ustawą Prawo budowlane;
5.  Gmina zobowiązana będzie do zamieszczenia przy remontowanej drodze tablicy informacyjnej o uczestnictwie \`(...)\`.. w realizacji remontu;
6.  Gmina ponosić będzie przyszłe koszty utrzymania, remontów i konserwacji wyremontowanej drogi;
7.  Gmina ustanowi inspektora nadzoru inwestorskiego;
8.  Gmina ponosić będzie odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody związane z realizacją umowy (powstałe przy wykonywaniu remontu);
9.  Gmina przekaże dla Państwowego Gospodarstwa \`(...)\`.kopię dokumentów potwierdzających odbiór końcowy robót, dokumentacji przetargowej oraz operatu kolaudacyjnego;
10.  Gmina wystawi notę księgową na kwotę stanowiącą wkład finansowy \`(...)\`. w realizacji inwestycji;
11.  Gmina zobowiązana pozostaje do zwrotu wkładu finansowego \`(...)\`. dla \`(...)\`.w przypadku decyzji władz Gminy uniemożliwiających w przyszłości korzystanie z drogi przez \`(...)\`. dla celów gospodarki leśnej.

Obowiązki i prawa Państwowego Gospodarstwa \`(...)\`..:

1.  Prawo wglądu do dokumentacji związanej z realizacją remontu drogi na każdym etapie realizacji zadania oraz po jego zakończeniu;
2.  Prawo uczestnictwa w odbiorach końcowych;
3.  Prawo nadzoru nad realizacją inwestycji;
4.  Prawo bezterminowego korzystania z wyremontowanej drogi dla celów związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej;
5.  Obowiązek przekazania środków finansowych dla Gminy stanowiących udział środków \`(...)\`. w realizacji wspólnego przedsięwzięcia jakim jest remont drogi, na konto Gminy w oparciu o notę księgową wystawioną przez Gminę.

1.  Odnośnie wskazania, czy korzystanie z drogi objętej inwestycją przez innych niż \`(...)\`.użytkowników, np. lokalną społeczność, będzie odpłatne Wnioskodawca wyjaśnia co następuje: droga, której ma dotyczyć remont stanowi drogę publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470 t.j.) o kategorii gminnej (art. 2 ust. 1 pkt 4). Zgodnie z art. 3 ustawy o drogach publicznych, gminne drogi publiczne mają charakter dróg ogólnodostępnych. Zgodnie z zapisami umowy „realizacja wspólnego przedsięwzięcia publicznego w postaci remontu drogi ma na celu osiągnięcie parametrów technicznych poprawiających jej użytkowanie przez lokalną społeczność oraz umożliwiających przejazd pojazdów świadczących usługi na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej”. Nie przewiduje się jakichkolwiek odpłatności za korzystanie z drogi przez innych użytkowników niż \`(...)\`., dostęp do drogi ma charakter publiczny i nieodpłatny a zapewnienie dostępu do drogi stanowi formę realizacji obowiązków ustawowych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r., poz. 713 t.j.) oraz obowiązków spoczywających na Wójcie Gminy jako zarządcy dróg gminnych (art. 19 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 20 ustawy o drogach publicznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia umowy cywilnoprawnej opisanej w części dotyczącej stanu faktycznego, rozliczenie kosztów związanych z przeprowadzonymi robotami budowlanymi, przekazanych przez Państwowe Gospodarstwo \`(...)\` na rzecz Gminy w celu realizacji inwestycji/remontu, winno nastąpić na podstawie noty księgowej, czy na podstawie faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów realizacji inwestycji przekazywanych przez Państwowe Gospodarstwo \`(...)\`. na rzecz Gminy na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej, winno nastąpić w oparciu o notę księgową, a nie fakturę VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż podstawą zawarcia umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa cywilnego umów nazwanych. Nie odnosi się do takiej umowy żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia, która może przyjąć różne rozwiązania, zwłaszcza w zakresie organizowania rozliczeń inwestora wiodącego takiego porozumienia (tutaj Gmina) z partnerami (tutaj \`(...)\`.).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Zatem aby dane zdarzenie było opodatkowane jako dostawa towarów musi dojść do przekazania władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy Gminą a \`(...)\`. Z umowy o realizacji wspólnego przedsięwzięcia wynika, że nie dochodzi do dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy rozważyć czy w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy stronami umowy występuje świadczenie usług w kształcie opisanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ów dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. W szeregu orzeczeń TSUE (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81 czy C-154/80) istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej umowy w sprawie wspólnego przedsięwzięcia kwestii rozliczenia kosztów TSUE wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług.

Z umowy wynika brak takiego stosunku prawnego pomiędzy Inwestorem Wiodącym - Gminą a \`(...)\`., z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Gminy wobec \`(...)\`.. W umowie dokonano jedynie określenia obowiązku „rozdziału” kosztów całego przedsięwzięcia. Rozdział kosztów wynika z mocy samej umowy, a nie ze świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Inwestor Wiodący - Gmina. To, że Gmina i \`(...)\`.zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Gmina wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnera - \`(...)\`.świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy stronami umowy o współpracy (reprezentowanymi przez Gminę), a wykonawcami. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Raz jeszcze należy podkreślić, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., I SA/Po 880/11 WSA w Poznaniu zauważył: „Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem. (\`(...)\`) Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu”.

Jednocześnie w wyroku NSA z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 czytamy: „Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. (\`(...)\`) Współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa, polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych przepisów, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych stanowi, że drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy między innymi:

1.  opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;
2.  opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
3.  pełnienie funkcji inwestora;
4.  utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

(…)

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza zawrzeć ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Państwowe Gospodarstwo \`(...)\`. umowę cywilnoprawną, na mocy której strony, tj. Gmina i \`(...)\`. wspólnie (na zasadzie partnerstwa) zrealizują inwestycję drogą polegającą na remoncie drogi gminnej. Zgodnie z treścią umowy realizacja wspólnego przedsięwzięcia publicznego ma na celu osiągnięcie parametrów technicznych poprawiających użytkowanie drogi publicznej przez lokalną społeczność oraz umożliwiających przejazd pojazdów świadczących usługi na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej. Do praw i obowiązków Gminy zgodnie z zawartą umową należeć będzie m.in.: - Gmina przy realizacji przedsięwzięcia publicznego dotyczącego remontu drogi gminnej występować będzie jako Inwestor Wiodący, - Gmina zleci wykonanie robót budowalnych związanych z remontem drogi oraz dokona zapłaty wynagrodzenia dla wykonawcy robót budowlanych; - Gmina przeprowadzi postępowanie związane z wyborem wykonawcy remontu zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami, w szczególności Prawem zamówień publicznych; - Gmina realizować będzie roboty budowlane zgodnie z wymaganiami określonymi ustawą Prawo budowlane; -Gmina zobowiązana będzie do zamieszczenia przy remontowanej drodze tablicy informacyjnej o uczestnictwie \`(...)\`. w realizacji remontu; - Gmina ponosić będzie przyszłe koszty utrzymania, remontów i konserwacji wyremontowanej drogi, - Gmina ponosić będzie odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody związane z realizacją umowy (powstałe przy wykonywaniu remontu), - Gmina przekaże dla Państwowego Gospodarstwa \`(...)\`..kopię dokumentów potwierdzających odbiór końcowy robót, dokumentacji przetargowej oraz operatu kolaudacyjnego; - Gmina wystawi notę księgową na kwotę stanowiącą wkład finansowy \`(...)\`. w realizacji inwestycji; - Gmina zobowiązana pozostaje do zwrotu wkładu finansowego \`(...)\`. dla \`(...)\`. w przypadku decyzji władz Gminy uniemożliwiających w przyszłości korzystanie z drogi przez \`(...)\`. dla celów gospodarki leśnej. Do praw i obowiązków Państwowego Gospodarstwa \`(...)\`.. zgodnie z zawartą umową należeć będzie: - prawo wglądu do dokumentacji związanej z realizacją remontu drogi na każdym etapie realizacji zadania oraz po jego zakończeniu, - prawo uczestnictwa w odbiorach końcowych; - prawo nadzoru nad realizacją inwestycji; - prawo bezterminowego korzystania z wyremontowanej drogi dla celów związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej, - obowiązek przekazania środków finansowych dla Gminy stanowiących udział środków \`(...)\`. w realizacji wspólnego przedsięwzięcia jakim jest remont drogi, na konto Gminy w oparciu o notę księgową wystawioną przez Gminę. W umowie strony zamierzają zawrzeć zapis, że po przeprowadzonym remoncie właścicielem drogi pozostanie Gmina, a \`(...)\`. i podmiotom z nimi współpracującym, Gmina zobowiązana będzie bezterminowo umożliwić korzystanie z drogi w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej.

Droga, której ma dotyczyć remont - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - stanowi drogę publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych o kategorii gminnej (art. 2 ust. 1 pkt 4). Zgodnie z art. 3 ustawy o drogach publicznych, gminne drogi publiczne mają charakter dróg ogólnodostępnych.

Jednocześnie nie przewiduje się jakichkolwiek odpłatności za korzystanie z drogi przez innych użytkowników niż \`(...)\`.., dostęp do drogi ma charakter publiczny i nieodpłatny a zapewnienie dostępu do drogi stanowi formę realizacji obowiązków ustawowych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz obowiązków spoczywających na Wójcie Gminy jako zarządcy dróg gminnych (art. 19 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 20 ustawy o drogach publicznych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na rzecz Państwowego Gospodarstwa \`(...)\`. prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem powstałym w wyniku przeprowadzonej inwestycji drogowej. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy po przeprowadzonym remoncie właścicielem drogi gminnej pozostanie Gmina. Tym samym nie można uznać, że po stronie Gminy będzie miała miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie Gmina nie będzie również świadczyła na rzecz Państwowego Gospodarstwa\`(...)\`.odpłatnych usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w związku z współfinansowaniem przez \`(...)\`. kosztów inwestycji drogowej. Nie będzie bowiem istniał związek pomiędzy konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od \`(...)\`. środkami pieniężnymi. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy realizacja wspólnego przedsięwzięcia publicznego w postaci remontu drogi ma na celu osiągnięcie parametrów technicznych poprawiających jej użytkowanie przez lokalną społeczność oraz umożliwiających przejazd pojazdów świadczących usługi na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej. Jednocześnie dostęp do drogi ma charakter publiczny i nieodpłatny a zapewnienie dostępu do drogi stanowi formę realizacji obowiązków ustawowych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz obowiązków spoczywających na Wójcie Gminy jako zarządcy dróg gminnych (art. 19 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 20 ustawy o drogach publicznych). Zatem realizowana przez Gminę inwestycja drogowa w zakresie remontu drogi gminnej należy do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego. A tym samym Gmina nie będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

A zatem skoro Partner - Państwowe Gospodarstwo \`(...)\`.. zgodnie z zawartą umową zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Inwestora wiodącego - Gminy środków finansowych na realizację inwestycji drogowej, a czynność ta - jak wyżej wskazano - jest jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu osiągnięcia wspólnej korzyści oraz realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych gminy realizowanych przez Wnioskodawcę w sferze, w której działa on jako podmiot prawa publicznego, to stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę środki finansowe nie będą stanowić wynagrodzenia za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się zaś do sposobu udokumentowania rozliczenia kosztów w związku z realizacją inwestycji drogowej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem \`(...)\`. a Gminą na mocy zawartej umowy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak już wcześniej wskazano, przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Zatem skoro uzyskana przez Gminę wpłata środków finansowych od Państwowego Gospodarstwa \`(...)\`.. w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie. Jak wynika bowiem z przywołanego powyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania dostawy towarów i świadczenia usług, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

W konsekwencji rozliczenie kosztów przedmiotowej inwestycji drogowej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem \`(...)\`. a Gminą na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej nie powinno być udokumentowane fakturą.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla dokumentowania tej czynności notą księgową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną