Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.549.2020.3.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: ustalenie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z windykacją wierzytelności
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; powiernictwo; przychód; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 2 września 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…) oraz z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 21 października 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu wierzytelnościami wyegzekwowanej należności głównej **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.549.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i 14r powołanej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 sierpnia 2020 r. Z dniem 27 sierpnia 2020 r. ww. wezwanie uznano za doręczone (identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 września 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP…).

Następnie pismem z dnia 29 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.549.2020.2.MGR, ponownie wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 września 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 14 października 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 października 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP- UPP..).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią…,

przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniach wniosku):

Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka (zwana dalej cesjonariuszem) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od osób fizycznych (zwanych dalej cedentem) roszczenia przysługujące tym osobom względem pożyczkodawców/kredytodawców. Roszczenia te wynikają z przysługującego cedentowi prawa żądania względem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy zwrotu wierzytelności stanowiącej obniżkę całkowitego kosztu kredytu konsumenckiego z uwagi na wcześniejszą spłatę zobowiązania.

Spółka nabywając te wierzytelności podpisuje z cedentem umowę cesji wierzytelności zwanej dalej cesją powierniczą, w której cedent bezwarunkowo przelewa na rzecz Spółki (cesjonariusza) przedmiotową wierzytelność, wraz ze wszelkimi związanymi z tą wierzytelnością prawami (w tym odsetkami za opóźnienie i zwłokę), zaś cesjonariusz przelew wierzytelności przyjmuje w celu jej dochodzenia na drodze sądowej lub pozasądowej, do wyegzekwowania od pożyczkodawcy/kredytodawcy. W tym przypadku cesjonariusz zobowiązuje się do przekazania cedentowi procentowo uzgodnionej wartości roszczenia (np. 50% roszczenia) w postaci wyegzekwowanego od pożyczkodawcy/kredytodawcy świadczenia obejmującego wyłącznie należność główną. W zawartej umowie możliwe jest również ustalenie przez strony, że cedent otrzyma procentowo uzgodnioną wartość wierzytelności wyegzekwowanego od pożyczkodawcy/kredytodawcy świadczenia, obejmującego należność główną oraz wartość odsetek za zwłokę, które są związane z tą należnością. Wypłata tego świadczenia następuje w określonym terminie, od dnia wyegzekwowania świadczenia od pożyczkodawcy/kredytodawcy przez cesjonariusza (płatność z dołu). Po nabyciu wierzytelności w celu ich wyegzekwowania Spółka będzie działała we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Wnioskodawca zobowiązuje się do przekazania części należnej za nabyte roszczenie na rachunek bankowy klienta (wierzyciela pierwotnego) w określonym terminie po otrzymaniu uznania długu na swoim rachunku bankowym. W przypadku niemożności skutecznego wyegzekwowania nabytej przez cesjonariusza (Powiernika) roszczenia (wierzytelności) w całości lub w części, nabyte w ramach cesji powierniczej roszczenie (wierzytelność) zostaje przeniesione w całości lub w odpowiedniej części z cesjonariusza na cedenta, tzw. cesja zwrotna. Dokonanie cesji zwrotnej powoduje wygaśnięcie umowy między stronami, jednak cesjonariusz zobowiązany jest do uiszczenia opłaty sądowej oraz niezbędnych kosztów procesu, w przypadku gdy cesjonariusz skierował sprawę do sądu, celem przymusowej realizacji roszczenia. Zawierana umowa stanowi również, że świadczenia obejmujące zwrot kosztu procesu przysługują cesjonariuszowi. Umowa zawarta pomiędzy cesjonariuszem a cedentem zawiera również zapis, że w przypadku niemożności skutecznego wyegzekwowania nabytego przez cesjonariusza roszczenia (wierzytelności) na etapie przedsądowym, cesjonariusz zleca prowadzenie sprawy kancelarii prawnej, która ocenia zasadność i koszty wniesienia pozwu do sądu. W przypadku opinii negatywnej w tym przedmiocie zostaje dokonana cesja zwrotna na cedenta, zaś umowa pomiędzy cesjonariuszem a cedentem wygasa. Zainteresowani podpisując umowę ze swoim Klientem stają się właścicielem wierzytelności, a więc wchodzą w prawa właścicieli wierzytelności.

Cena zakupu roszczenia (wierzytelności) przez cedenta, będzie niższa od wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności. Zakupiona wierzytelność w ramach cesji, oprócz roszczenia dotyczącego wierzytelności głównej obejmuje również przysługujące od pożyczkodawcy/kredytodawcy odsetki związane z nabywaną wierzytelnością, a także koszty zastępstwa procesowego, które w przypadku postępowania sądowego zostaną zasądzone na rzecz cesjonariusza, tj. Zainteresowanych. W przypadku postępowania sądowego cesjonariusz zobowiązany jest do pokrycia kosztów, takich jak opłata od pełnomocnictwa, opłata od pozwu, koszty obsługi prawnej. W przypadku spraw przegranych dodatkowo pokrywa również inne koszty, którymi zostaje obciążony jako strona przegrana, tj. zwrot kosztów dla strony przeciwnej w wysokości wskazanej przez sąd.

W piśmie z dnia 1 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w Spółce od 31 lipca 2018 r., a od 1 stycznia 2020 r. rozliczają podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej według stawki liniowej (19%), tj. w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okresie wcześniejszym podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej był przez Zainteresowanych rozliczany na zasadach ogólnych według skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowy cesji i umowy przeniesienia wierzytelności zawierane były przez Zainteresowanych od początku roku 2019 i zawierane są do chwili obecnej. Cedent oraz dłużnicy są podmiotami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski.

Spółka ponosi wydatki związane z windykacją wierzytelności. Są to wydatki takie jak:

*   korespondencja pocztowa,

*   opłaty od pełnomocnictwa przy wnoszeniu powództwa,

*   opłaty od pozwu przy wnoszeniu powództwa,

*   wydatki na biegłego, jeśli sąd wyda takie zarządzenie,

*   faktury od pełnomocnika profesjonalnego (adwokat/radca prawny) reprezentującego powoda,

*   w sytuacji przegrania postępowania sądowego z różnych przyczyn - koszty zasądzone na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych.

Zainteresowani wszystkie wyżej wskazane wydatki chcą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki związane z dochodzeniem należności są niezbędne, by uzyskać przychód. Spółka nabywa wierzytelności, których odzyskanie nie jest procesem samoistnym. Spółka musi podjąć działania, celem wyegzekwowania prawa, które nabyła. Działania, które Spółka podejmuje, generują koszty. Są to m.in. wydatki związane z korespondencją, opłaty za pełnomocnictwa, opłaty od pozwów, wynagrodzenia pełnomocników, wydatki na biegłego w przypadku wydania takiego zarządzenia przez sąd. Tym samym aktywność Spółki powoduje uzyskanie przychodów, co oznacza, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi kosztami a uzyskanymi przychodami.

Również w przypadku kosztów zasądzonych na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych istnieje związek tych wydatków z przychodami osiąganymi przez Spółkę. Jest to element ryzyka gospodarczego Zainteresowanych. Ogólne przesłanki potrącalności kosztów spełnione są w tym przypadku już w momencie, w którym istnieje potencjalna możliwość osiągnięcia przychodów. Na chwilę wszczęcia sprawy sądowej, Spółka nie jest jednak w stanie dokonać weryfikacji, czy sprawa sądowa zakończy się pozytywnym dla Spółki rozstrzygnięciem. Podjęcie tego ryzyka jest jednak konieczne dla osiągnięcia przychodu z tego tytułu.

Zgodnie z umową cesji, w przypadku gdy nie dochodzi do cesji zwrotnej wszelkie koszty związane z windykacją wierzytelności ponosi cesjonariusz.

Zainteresowani prowadzący działalność gospodarczą w formie Spółki nabywają wierzytelności wymagalne.

Natomiast w piśmie z dnia 21 października 2020 r. doprecyzowano, że na wynagrodzenie Zainteresowanych z tytułu realizacji umowy składają się:

*   wyegzekwowana przez Spółkę od pożyczkodawcy/kredytodawcy wierzytelność główna; jednak Zainteresowani wyjaśniają, że wynagrodzeniem pozostającym do dyspozycji Spółki jest jedynie część wyegzekwowanej wierzytelności głównej przypadająca Spółce po rozliczeniu z cedentem według zawartej umowy, tj. część wyegzekwowanej wierzytelności głównej, w wysokości różnicy pomiędzy wyegzekwowaną przez Spółkę od pożyczkodawcy/kredytodawcy kwotą głównej wierzytelności a przekazaną cedentowi procentowo uzgodnioną wartością tej wyegzekwowanej wierzytelności głównej,

*   odsetki za zwłokę od wyegzekwowanej od pożyczkodawcy/kredytodawcy przez Spółkę Zainteresowanych należności głównej,

*   zasądzone koszty sądowe, tj. zwrot opłaty od pełnomocnictwa, zwrot opłaty od pozwu, zwrot opłaty od apelacji, zwrot opłaty od wniosku o uzasadnienie i zasądzone koszty zastępstwa procesowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 września 2020 r.):

Czy w modelu prowadzonej działalności gospodarczej przychodem Zainteresowanych, jako komandytariuszy Spółki z o.o. Spółki komandytowej, jest wyegzekwowana od pożyczkodawcy/kredytodawcy zarówno należność główna, odsetki za zwłokę oraz otrzymane zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego związane z dochodzeniem nabytych w ramach cesji wierzytelności, kosztem natomiast są wszelkie opłaty związane z dochodzeniem należności, tj.: wydatki ponoszone na korespondencję pocztową, opłaty od pozwów, opłaty za pełnomocnictwo, wynagrodzenie pełnomocnika, wydatki na biegłego oraz, w sytuacji przegrania postępowania sądowego z różnych przyczyn, koszty zasądzone na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 września 2020 r.), są Oni, jako osoby fizyczne, komandytariuszami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. Ponieważ Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej Spółki. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalność gospodarczej.

Zainteresowani uważają, że w modelu prowadzonej przez Nich działalności przychodem jest wyegzekwowana od pożyczkodawcy/kredytodawcy zarówno należność główna, odsetki za zwłokę oraz otrzymane zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego związane z dochodzeniem nabytych w ramach cesji wierzytelności. Kosztem natomiast są wszelkie opłaty związane z dochodzeniem należności, tj.: wydatki ponoszone na korespondencję pocztową, opłaty od pozwów, opłaty za pełnomocnictwo, wynagrodzenie pełnomocnika, wydatki na biegłego oraz, w sytuacji przegrania postępowania sądowego z różnych przyczyn, koszty zasądzone na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał klasyfikacji źródeł przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się w sposób bezpośredni do cesji wierzytelności, jednak zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy Kodeks cywilny. Stosownie do przepisu art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Polskie prawo nie przewiduje możliwości odsprzedania prawa do dochodzenia zadośćuczynienia za szkody osobowe.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, jak również wskazaną powyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane z tytułu umowy cesji obcych wierzytelności w rozumieniu Kodeksu cywilnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Ww. dochód uzyskany z tej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% „podatkiem liniowym”, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przy czym, w myśl ust. 1i ww. przepisu, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h (przepisy ust. 1c i 1h nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustalenie momentu uzyskania przychodu w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą uzależnione jest zatem od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w odniesieniu do tytułu (przedmiotu) uzyskania tego przychodu.

W przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na windykacji nabytych uprzednio wierzytelności na własny rachunek, nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość nabytych wierzytelności stanowiłaby przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Pomimo, że nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje on przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika i będzie nim każda wpłata otrzymana przez wierzyciela (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Oznacza to, że przychodem z tytułu windykacji uprzednio nabytych wierzytelności będzie każda kwota zapłacona przez dłużnika, w tym również częściowa zapłata.

Spółka komandytowa, zgodnie z ustawą o rachunkowości, wydatki na nabycie uzna jako koszty bezpośrednie. Wydatki na nabycie wierzytelności w tym przypadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wszelkie wydatki ponoszone na nabycie wierzytelności podlegającej windykacji przez nabywcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, dopiero w momencie otrzymania przychodu (w dacie ściągnięcia wierzytelności od dłużnika), ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Przy czym, jeżeli w różnych okresach czasu podatnik uzyska przychody z tytułu częściowej realizacji wierzytelności, to koszty uzyskania tych przychodów winien rozliczyć proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność. Z wymienionych rodzajów wydatków, Zainteresowani, zgodnie z ustawą o rachunkowości, wydatki na opłaty pocztowe uznają za koszt pośredni.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   poniesienia wydatku (memoriałowo lub kasowo),

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania wydatku (w tym określenia jego wysokości - kwoty wydatku).

Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani uważają, że wydatki ponoszone na korespondencję pocztową, opłaty od pozwów, opłaty za pełnomocnictwo, wynagrodzenie pełnomocnika, wydatki na biegłego oraz, w sytuacji przegrania postępowania sądowego z różnych przyczyn, koszty zasądzone na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych, stanowić będą dla Zainteresowanych koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki. Wydatki te związane są bowiem z dochodzeniem należność i są niezbędne, by uzyskać przychód. Spółka musi podjąć działania, celem wyegzekwowania prawa, które nabyła. Działania te z kolei generują koszty. Tym samym wskazane wyżej wydatki dotyczące korespondencji pocztowej, opłaty od pozwów, opłaty za pełnomocnictwo, wynagrodzenie pełnomocnika, wydatki na biegłego pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami.

Również w sytuacji przegrania postępowania sądowego z różnych przyczyn Zaineresowani uważają, że koszty zasądzone na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki, bowiem jest to element ryzyka gospodarczego Zainteresowanych. Ogólne przesłanki patronalności kosztów spełnione są w tym przypadku już w momencie, w którym istnieje potencjalna możliwość osiągnięcia przychodów. Na chwilę wszczęcia sprawy sądowej, Spółka nie jest jednak w stanie dokonać weryfikacji, czy sprawa sądowa zakończy się pozytywnym dla Spółki rozstrzygnięciem. Podjęcie tego ryzyka jest jednak konieczne dla osiągnięcia przychodu z tego tytułu.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, sposób ustalenia dochodu z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wydatki na nabycie tych wierzytelności podlegać będą ostatecznie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodów z ich windykacji lub też sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że dla działalności gospodarczej w zakresie dochodzenia roszczeń odszkodowawczych istnieją zapisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 23 ust. 1, tj.:

*   w pkt 20 - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona;

*   w pkt 34 - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny.

Reasumując w sytuacji wyegzekwowania całości lub części wierzytelności, które Zainteresowani nabyli w drodze cesji, przychód powstanie w dniu otrzymania zapłaty zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszt uzyskania przychodu z windykacji wierzytelności będzie stanowić wydatek poniesiony na jej nabycie dopiero w momencie jej realizacji, bowiem dopiero wówczas możliwe jest zidentyfikowanie związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku, czyli oceny, czy wskazany wydatek spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Natomiast w sytuacji częściowej spłaty tej wierzytelności kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek na jej nabycie w wysokości proporcjonalnej do uzyskanej spłaty wierzytelności zgodnie z zasadą współmierności. Koszty uzyskania przychodów, które spełniać będą warunki określone przepisem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, winny zostać rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 4-6 ww. ustawy, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg i przyjętej metody ewidencjonowania kosztów.

W odniesieniu do zaliczenia do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej otrzymanych (wyegzekwowanych) odsetek z tytułu nieterminowej spłaty należności głównej, to z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wprost, że odsetki uzyskane w związku z nieterminową płatnością należności wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej stanowią przychód z tej działalności. Niemniej art. 14 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. A contrario należy więc przyjąć, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są naliczone i otrzymane odsetki od należności (wyegzekwowanych wierzytelności). Przychodu z tego tytułu nie wykazuje się jednak w momencie, w którym odsetki stały się wymagalne, ale z chwilą, gdy podatnik faktycznie je otrzymał. Jednocześnie nie ma tu znaczenia moment wykazania przychodu z należności głównej, od której naliczono odsetki.

W odniesieniu do otrzymanego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego Zainteresowani uważają, że będą one stanowiły przychód, w przypadku gdy uprzednio wydatki na dochodzenie wierzytelności przed sądem, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są więc wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii. Ponadto art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przykładowe przysporzenia majątkowe stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Katalog zawarty w tym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy przepis wyłącza zatem z przychodów z działalności gospodarczej kwoty zwrócone podatnikowi na pokrycie wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani uważają że otrzymane przez Spółkę na podstawie wyroku sądowego zwroty wydatków oraz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej - będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przychodów z działalności gospodarczej nie będą stanowiły zwrócone, faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zaliczenia do przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu wierzytelnościami wyegzekwowanej należności głównej **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, w świetle art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ustawy Kodeks cywilny.

Należy wskazać, że powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie natomiast z art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 510 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Jak wynika z art. 734 i art. 735 ustawy Kodeks cywilny, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie ustawy Kodeks cywilny).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego, aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie. Zgodnie z art. 742 ustawy Kodeks cywilny, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 ustawy Kodeks cywilny),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 ustawy Kodeks cywilny),

*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 ustawy Kodeks cywilny).

W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 61/16, czytamy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, dominujący także w doktrynie, że powierniczy przelew wierzytelności w celu jej ściągnięcia (inkasa) stanowi przelew z osłabionymi skutkami prawnymi w stosunku do przelewu wierzytelności w pełni rozporządzającego, z uwagi na oddziaływanie elementów obligacyjnych cesji inkasowej na stosunek zewnętrzny. Jego konstrukcja polega na tym, że wierzyciel na podstawie stosunku wewnętrznego z inną osobą, zamiast udzielenia jej pełnomocnictwa przelewa wierzytelność na zleceniobiorcę (cesjonariusza), który zobowiązuje się ściągnąć wierzytelność od dłużnika i wydać wierzycielowi uzyskane świadczenie. W następstwie takiej umowy zleceniobiorca staje się nabywcą wierzytelności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku (stosunek zewnętrzny). W stosunku wewnętrznym zleceniobiorca (cesjonariusz), jako powiernik powinien stosować się do wskazówek zleceniodawcy (cedenta). Działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Prawo będące przedmiotem umowy powiernictwa, na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich, jest prawem nieograniczonym i przysługuje powiernikowi, który jest wierzycielem względem nich w pełnym tego słowa znaczeniu.

Strony stosunku wewnętrznego mogą zastrzec powrotne przejście wierzytelności na wierzyciela w razie niewyegzekwowania od dłużnika przelanej wierzytelności wprowadzając do umowy warunek rozwiązujący (art. 89 ustawy Kodeks cywilny) lub obowiązek powiernika przeniesienia z powrotem wierzytelności na zbywcę. W pierwszym przypadku wierzytelność samoistnie (bez konieczności składania oświadczenia woli o przeniesieniu wierzytelności z powrotem na zbywcę) powraca do cedenta, jako skutek warunku rozwiązującego. W drugim przypadku umowa rodzi tylko zobowiązanie do przelewu (skutek obligacyjny), nie powodując skutku rozporządzającego przenoszącego wierzytelność na nabywcę, który wymaga dokonania odrębnej czynności prawnej przez strony. Niepodjęcie działań przez żadną ze stron zmierzających do rozwiązania umowy wskazuje na wolę dalszego związania jej postanowieniami.

W rezultacie, powierniczy przelew wierzytelności wywiera taki skutek, że na osobę trzecią przechodzą wszelkie związane z wierzytelnością prawa. Przelew powierniczy nie jest jednak typową umową sprzedaży wierzytelności, lecz podstawą do przeprowadzenia windykacji.

Zatem, powierniczy przelew wierzytelności na gruncie przepisów prawa podatkowego nie rodzi takich skutków, jak odpłatne zbycie wierzytelności. Z charakteru tej umowy wynika, że ryzyko niewypłacalności dłużnika pozostaje po stronie wierzyciela pierwotnego; przejmujący ten dług może dokonać tzw. przelewu zwrotnego wierzytelności. Właśnie ten nieostateczny charakter stanowi o różnicy na gruncie przepisów prawa podatkowego pomiędzy tymi dwoma czynnościami.

Firma windykacyjna, nabywająca na podstawie umowy określanej potocznie mianem „przelewu powierniczego”, nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego istotą omawianej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności (powiększenie majątku cesjonariusza o wartość przelanej wierzytelności), lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, skład orzekający wyjaśnił w zakresie skutków podatkowych powierniczego przelewu wierzytelności u powiernika, że czynności powiernicze są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (\`(...)\`). Stosunek powiernictwa charakteryzuje się kilkoma istotnymi elementami. Dochodzi w nim do przeniesienia określonego prawa na powiernika, który zobowiązuje się do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem. Co jednak istotne z punktu widzenia powstania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu. Nie jest to wobec powyższego nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. (\`(...)\`) powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Ten ostatni element jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowani są komandytariuszami Spółki komandytowej. Od 31 lipca 2018 r. prowadzą działalność gospodarczą, a od 1 stycznia 2020 r. rozliczają podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej według stawki liniowej (19%). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od osób fizycznych lub osób prawnych wierzytelności przysługujące tym osobom względem pożyczkodawców/kredytodawców. Roszczenia te wynikają z przysługującego cedentowi prawa żądania względem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy zwrotu wierzytelności stanowiącej obniżkę całkowitego kosztu kredytu konsumenckiego z uwagi na wcześniejszą spłatę zobowiązania.

Spółka nabywając te wierzytelności podpisuje z cedentem umowę cesji wierzytelności zwanej dalej cesją powierniczą, w której cedent bezwarunkowo przelewa na rzecz Spółki przedmiotową wierzytelność, wraz ze wszelkimi związanymi z tą wierzytelnością prawami (w tym odsetkami za opóźnienie i zwłokę), zaś Spółka przelew wierzytelności przyjmuje w celu jej dochodzenia na drodze sądowej lub pozasądowej do wyegzekwowania od pożyczkodawcy/kredytodawcy. W tym przypadku cesjonariusz zobowiązuje się do przekazania cedentowi procentowo uzgodnionej wartości roszczenia (np. 50% roszczenia) w postaci wyegzekwowanego od pożyczkodawcy/kredytodawcy świadczenia obejmującego wyłącznie należność główną. W zawartej umowie, możliwe jest również ustalenie przez strony, że cedent otrzyma procentowo uzgodnioną wartość wierzytelności wyegzekwowanego od pożyczkodawcy/kredytodawcy świadczenia, obejmującego należność główną oraz wartość odsetek za zwłokę które są związane z tą należnością. Wypłata tego świadczenia następuje w określonym terminie, od dnia wyegzekwowania świadczenia od pożyczkodawcy/kredytodawcy przez cesjonariusza. Po nabyciu wierzytelności w celu ich wyegzekwowania Spółka będzie działała we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Zainteresowani zobowiązują się do przekazania części należnej za nabyte roszczenie na rachunek bankowy klienta (wierzyciela pierwotnego) w określonym terminie po otrzymaniu uznania długu na swoim rachunku bankowym. W przypadku niemożności skutecznego wyegzekwowania nabytej przez cesjonariusza (powiernika) roszczenia (wierzytelności) w całości lub w części, nabyte w ramach cesji powierniczej, roszczenie (wierzytelność) zostaje przeniesione w całości lub w odpowiedniej części z cesjonariusza na cedenta, tzw. cesja zwrotna. Dokonanie cesji zwrotnej powoduje wygaśnięcie umowy między stronami.

Ostatecznie na wynagrodzenie Zainteresowanych z tytułu realizacji umowy składają się:

*   wyegzekwowana przez Spółkę od pożyczkodawcy/kredytodawcy wierzytelność główna, jednak wynagrodzeniem pozostającym do dyspozycji Spółki, jest jedynie część wyegzekwowanej wierzytelności głównej przypadająca Spółce po rozliczeniu z cedentem według zawartej umowy, tj. część wyegzekwowanej wierzytelności głównej, w wysokości różnicy pomiędzy wyegzekwowaną przez Spółkę od pożyczkodawcy/kredytodawcy kwotą głównej wierzytelności a przekazaną cedentowi procentowo uzgodnioną wartością tej wyegzekwowanej wierzytelności głównej,

*   odsetki za zwłokę od wyegzekwowanej od pożyczkodawcy/kredytodawcy przez Spółkę Zainteresowanych należności głównej,

*   zasądzone koszty sądowe, tj. zwrot opłaty od pełnomocnictwa, zwrot opłaty od pozwu, zwrot opłaty od apelacji, zwrot opłaty od wniosku o uzasadnienie i zasądzone koszty zastępstwa procesowego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że działalność Zainteresowanych w zakresie obrotu wierzytelnościami spełnia obiektywne przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, uzyskane przez Zainteresowanych przychody z tytułu tej działalności stanowią przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione są jedynie przykładowe przysporzenia majątkowe stanowiące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Katalog zawarty w tym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi.

Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opisanego przez Zainteresowanych modelu prowadzonej działalności, w momencie wyegzekwowania wierzytelności nie dochodzi do trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Zainteresowanych, co z kolei oznacza, że nie osiągają Oni z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, kwota odzyskana od pożyczkodawcy/kredytodawcy stanowi podstawę rozrachunków z cedentem, nie stanowi jednak przychodu podatkowego.

Powiernicza cesja wierzytelności jest bowiem czynnością służącą głównej umowie pomiędzy Zainteresowanymi a kontrahentem, której celem jest wyegzekwowanie wierzytelności na rzecz powierzającego. Zawarcie tej umowy nie spowoduje bowiem, że Zainteresowani otrzymają jakiekolwiek przysporzenie majątkowe w sposób definitywny i bezwarunkowy. Przy umowie powierniczej cesji wierzytelności będą Oni bowiem zobowiązani do powrotnego przeniesienia wierzytelności na powierzającego. Jak bowiem podkreślono powyżej, z charakteru tej umowy wynika, że ryzyko niewypłacalności dłużnika pozostaje po stronie wierzyciela pierwotnego, a przejmujący ten dług może dokonać tzw. przelewu zwrotnego wierzytelności.

Natomiast, jak wynika z powołanych przepisów, za przychód z działalności może być także uznany zwrot tych kosztów procesu, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że jak wskazali Zainteresowani, to wyłącznie Oni ponoszą koszty zastępstwa procesowego związane z dochodzeniem nabytych w ramach cesji wierzytelności, to przychód mogą stanowić ww. otrzymane zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego, które ponadto wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, przychodem Zainteresowanych będzie wyłącznie kwota otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi (czyli w przedmiotowej sprawie część wyegzekwowanej wierzytelności głównej przypadająca Spółce po rozliczeniu z cedentem, odsetki za zwłokę oraz otrzymane zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego związane z dochodzeniem nabytych w ramach cesji wierzytelności). Są to bowiem, jak wynika z okoliczności sprawy, elementy uzgodnionego w umowie cesji wynagrodzenia.

Wobec tego, że Zainteresowani we własnym stanowisku wskazali, że w modelu prowadzonej przez Nich działalności przychodem jest wyegzekwowana od pożyczkodawcy/kredytodawcy należność główna, to stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przychód bowiem stanowi jedynie część wyegzekwowanej wierzytelności głównej, w wysokości różnicy pomiędzy wyegzekwowaną przez Spółkę od pożyczkodawcy/kredytodawcy kwotą głównej wierzytelności, a przekazaną cedentowi procentowo uzgodnioną wartością tej wyegzekwowanej wierzytelności głównej,

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w celu jej wyegzekwowania (wydatki ponoszone na korespondencję pocztową, opłaty od pozwów, opłaty za pełnomocnictwo, wynagrodzenie pełnomocnika, wydatki na biegłego, koszty zasądzone na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych) stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Podkreślenia wymaga jednak, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Przy czym kosztami egzekucyjnymi nie są wydatki poniesione przez dłużnika w toku postępowania sądowego, którego efektem było wszczęcie egzekucji np. koszty zastępstwa procesowego, czy też koszty procesu.

Przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z dochodzeniem należności (np. opłata sądowa, wynagrodzenie pełnomocnika, opłaty za pełnomocnictwo). Wydatki te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że skoro Zainteresowani zawarli z cedentem umowę, na mocy której to Zainteresowani a nie cedent ponoszą wydatki związane z windykacją przedmiotowej wierzytelności (wydatki ponoszone na korespondencję pocztową, opłaty od pozwów, opłaty za pełnomocnictwo, wynagrodzenie pełnomocnika, wydatki na biegłego, koszty zasądzone na rzecz pozwanych z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych), to przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Nich pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Jednocześnie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia ustalenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z windykacją wierzytelności. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia ustalenia momentu powstania tego przychodu oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem sprawy przedstawionym przez Zainteresowanych i Ich stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.