Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.460.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu użytkowego na rzecz aktualnego Najemcy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; lokal-lokal mieszkalny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu użytkowego na rzecz aktualnego Najemcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu użytkowego na rzecz aktualnego Najemcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie występują następujące podmioty, których oznaczenia wskazano poniżej:

1.  WNIOSKODAWCA: „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…), NIP (…), REGON (…), KRS (…);
2.  NAJEMCA: Y, prowadzący Indywidualną Praktykę Lekarską (…), nr NIP (…), nr dowodu osobistego (…);
3.  DEWELOPER: „Z” spółka komandytowa (…), NIP (…), REGON (…), KRS (…).

W dniu 30 marca 2015 r. Deweloper i Najemca zawarli umowę najmu lokali użytkowych nr 1 i 2 (które następnie zostały połączone w jeden Lokal o numerze 1, o czym mowa poniżej) położonych na parterze budynku, na okres do dnia 31 maja 2019 r. pod warunkiem zawarcia przez ww. strony lub osoby przez nie wskazane do dnia 15 kwietnia 2015 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu za cenę 1.400.000,00 zł netto w terminie do dnia 30 listopada 2017 r.

Lokal miał być wydany Najemcy przez Dewelopera do dnia 31 maja 2015 r.

W dniu 14 kwietnia 2015 r. przed notariuszem Deweloper i Najemca zawarli przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali sprzedaży (\`(...)\`). Zgodnie z treścią tej umowy Deweloper, poza powtórzeniem warunków określonych w powyższej umowie najmu, oświadczył, że: jest wpisany w księdze wieczystej jako współwłaściciel nieruchomości o obszarze 0.16.64 ha, oznaczonej działkami gruntu numer 2912, 30 i 31; na tejże nieruchomości realizowane jest zadanie inwestycyjne, polegające na budowie budynku mieszkalnego na działce gruntu 29/2 oraz na niezabudowanej części działek 30 i 31, który obejmować będzie lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe o łącznej powierzchni użytkowej około 3.443,22 m2; w budynku tym zostanie wydzielony lokal użytkowy oznaczony jako lokal nr 1 o powierzchni użytkowej 95,58 m2 oraz lokal użytkowy oznaczony jako lokal nr 2 o powierzchni użytkowej 106,72 m2; lokale te zostaną wyodrębnione jako samodzielne lokale w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali.

Przedmiot obu ww. umów (tj. lokale użytkowe oznaczone numerami 1 i 2) wydany został przez Dewelopera Najemcy w najem w dniu 31 maja 2015 r.

W dniu 12 września 2016 r. aktem notarialnym (sporządzonym przed notariuszem (…)) Deweloper dokonał sprzedaży wynajmowanego przez niego na rzecz Najemcy lokalu (powstałego z połączenia lokali nr 1 i 2, o których mowa powyżej) na rzecz Wnioskodawcy (spółki „X” Sp. z o.o.) i to w ten sposób, że Wnioskodawca nabywając przedmiotowy lokal na mocy przedmiotowego aktu notarialnego wstąpił w miejsce Dewelopera w ogół praw i obowiązków wynikających zarówno z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2015 r. jak umowy najmu z dnia 30 marca 2015 r., jakie zawarte zostały przez Najemcę Dewelopera. O ww. okolicznościach Wnioskodawca poinformował Najemcę w dniu 12 października 2016 r.

Według aktualnego stanu prawnego przedmiotowy lokal, oznaczony numerem 1, o łącznej powierzchni użytkowej 202,3 m2 będący własnością Wnioskodawcy objęty jest księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy – Wydział Ksiąg Wieczystych, założoną w dniu 7 września 2016 r. na skutek wniosku złożonego w dniu 11 sierpnia 2016 r. na podstawie aktu ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. sporządzonego przed notariuszem oraz wypisu z kartoteki lokali sporządzonej w dniu 29 maja 2015 r. przez Prezydenta Miasta. Lokalowi przysługuje udział 20230/457738 w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą. Zachodzi więc tożsamość przedmiotowa obecnego lokalu, jako powstałego z połączenia powierzchni lokalowych oznaczonych numerami 1 i 2 w umowach z dnia 30 marca 2015 r. i 14 kwietnia 2015 r. w oparciu o wypis z kartoteki lokali prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

Najemca w dalszym ciągu jest nieprzerwanie najemcą przedmiotowego lokalu i wykonuje w nim działalność leczniczą w ramach Indywidualnej Praktyki Lekarskiej oraz podnajmuje częściowo lokal osobom trzecim, również na cele prowadzenia działalności leczniczej.

Wnioskodawca i Najemca lokalu podtrzymują zamiar zawarcia umowy sprzedaży lokalu zgodnie z treścią umowy przedwstępnej z dnia 14 kwietnia 2015 r., której stroną stał się Wnioskodawca - tj. do dnia 30 listopada 2017 r. Strony dopuszczają jednak możliwość przesunięcia tego terminu w związku z oczekiwaniem na interpretację indywidualną będącą przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca oświadcza, że w okresie od dnia nabycia Lokalu do dnia dzisiejszego Lokal nie był poddawany ulepszeniu, w przypadku którego wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wedle wiedzy Wnioskodawcy takim ulepszeniom Lokal nie był poddawany także od dnia wydania lokalu w posiadanie Najemcy, tj. od dnia 31 maja 2015 roku.

W tym miejscu dla porządku należy stwierdzić, że w związku z nabyciem Lokalu w dniu 12 września 2016 r. Wnioskodawca odliczył VAT naliczony w cenie zakupu według stawki 23%, a najem Lokalu na rzecz Najemcy opodatkowany jest stawką 23% podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia w dniu 30 listopada 2017 r. lub w terminie późniejszym umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą, a aktualnym Najemcą, który pozostaje najemcą lokalu nieprzerwanie od dnia 31 maja 2015 r. możliwe będzie zwolnienie tej transakcji w całości od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, to znaczy transakcja nabycia przez Najemcę przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości, który to Najemca pozostaje w stosunku najmu tego Lokalu nieprzerwanie od dnia 31 maja 2015 r., będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług przepisem tym zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to, że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania części budynków, a taką częścią jest niewątpliwie wydzielony lokal, a opodatkowanie tej dostawy jest wyjątkiem. Wyjątek (czyli opodatkowanie transakcji) może wystąpić jedynie w jednym z dwóch przypadków wskazanych w tym przepisie, tzn. gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed tym zasiedleniem lub w okresie nie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie zostało z kolei zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że Najemca zawarł z Deweloperem, jako ówczesnym właścicielem nieruchomości obejmującej przedmiotowy lokal (wówczas były to 2 lokale) umowę najmu w dniu 30 marca 2015 r. oraz przedwstępną umowę nabycia w dniu 14 kwietnia 2015 r., zaś lokal wydany został przez Dewelopera Najemcy w dniu 31 maja 2015 r. i to jako użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem opodatkowany stawką 23% podatku od towarów i usług).

Do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło więc w tym przypadku najpóźniej w dniu 31 maja 2015 r., to jest ponad 2 lata przed dniem 30 listopada 2017 r., który stanowi zakładaną przez strony przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu datę zawarcia tej umowy. Nie zachodzi więc w tym przypadku żaden z dwóch przewidzianych w ustawie wyjątków od zasady zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy części budynku (tu: lokalu).

Nie jest to bowiem transakcja stanowiąca pierwsze zasiedlenie lokalu (to nastąpiło już w wykonaniu wyżej wspomnianej umowy najmu, tj. w dniu 31 maja 2015 r.), a od tego zasiedlenia lokalu upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, iż w dniu zawierania umowy najmu lokalu, a także w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, prawnie lokal nie stanowił jeszcze wyodrębnionej w sensie cywilnoprawnym nieruchomości. Akt ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego sporządzono w dniu 11 sierpnia 2016 r., a księga wieczysta dla lokalu została założona w dniu 7 września 2016 r., z myślą o sprzedaży przez Dewelopera tak wyodrębnionego lokalu Wnioskodawcy, co nastąpiło w dniu 12 września 2016 r. Należy zwrócić jednak uwagę, że lokale (przed ich połączeniem wyodrębnieniem na mocy aktu z dnia 11 sierpnia 2016 r.) stanowiły już przedmiot umowy najmu oraz przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży zawartych pomiędzy Deweloperem a Najemcą. Stanowiły one już wówczas część budynku będącą przedmiotem czynności opodatkowanych (najem na rzecz Najemcy), przedwstępna umowa sprzedaży zawierała zapisy zobowiązujące właściciela nieruchomości (Dewelopera) do wydzielenia lokali, a ponadto lokale (przed ich połączeniem) były ujęte na sporządzonej przez Prezydenta Miasta kartotece lokali z dnia 29 maja 2015 r.

Po dniu 31 maja 2015 r. nie doszło również do powtórnego pierwszego zasiedlenia przedmiotowego lokalu, gdyż nie można jako odrębnego zasiedlenia traktować sprzedaży lokalu dokonanego przez Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy z dnia 12 września 2016 r. Wnioskodawca na mocy tej umowy wstąpił w prawa i obowiązki Dewelopera w stosunku do Najemcy, wynikające z obu umów, tj. umowy najmu z dnia 30 marca 2015 r. i przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2015 r.

Nie doszło także do ulepszenia lokalu, w przypadku którego wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy, odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 30 marca 2015 r. Deweloper i Najemca zawarli umowę najmu lokali użytkowych nr 1 i 2 (które następnie zostały połączone w jeden Lokal o numerze 1) położonych na parterze budynku na okres do dnia 31 maja 2019 r. pod warunkiem zawarcia przez ww. strony lub osoby przez nie wskazane do dnia 15 kwietnia 2015 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu za cenę 1.400.000,00 zł netto w terminie do dnia 30 listopada 2017 r. Lokal miał być wydany Najemcy przez Dewelopera do dnia 31 maja 2015 r. W dniu 14 kwietnia 2015 r. przed notariuszem Deweloper i Najemca zawarli przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali sprzedaży. Zgodnie z treścią tej umowy Deweloper, poza powtórzeniem warunków określonych w powyższej umowie najmu, oświadczył, że: jest wpisany w księdze wieczystej jako współwłaściciel nieruchomości, oznaczonej działkami gruntu numer 29/2, 30 i 31; na tejże nieruchomości realizowane jest zadanie inwestycyjne, polegające na budowie budynku mieszkalnego na działce gruntu 29/2 oraz na niezabudowanej części działek 30 i 31, który obejmować będzie lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe o łącznej powierzchni użytkowej około 3.44322 m2; w budynku tym zostanie wydzielony lokal użytkowy oznaczony jako lokal nr 1 o powierzchni użytkowej 95,58 m2 oraz lokal użytkowy oznaczony jako lokal nr 2 o powierzchni użytkowej 106,72 m2; lokale te zostaną wyodrębnione jako samodzielne lokale w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali.

Przedmiot obu ww. umów (tj. lokale użytkowe oznaczone numerami 1 i 2) wydany został przez Dewelopera Najemcy w najem w dniu 31 maja 2015 r.

W dniu 12 września 2016 r., aktem notarialnym, Deweloper dokonał sprzedaży wynajmowanego przez niego na rzecz Najemcy lokalu (powstałego z połączenia lokali nr 1 i 2, o których mowa powyżej) na rzecz Wnioskodawcy i to w ten sposób, że Wnioskodawca nabywając przedmiotowy lokal na mocy przedmiotowego aktu notarialnego wstąpił w miejsce Dewelopera w ogół praw i obowiązków wynikających zarówno z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2015 r. jak i umowy najmu z dnia 30 marca 2015 r., jakie zawarte zostały przez Najemcę Dewelopera.

Według aktualnego stanu prawnego zachodzi tożsamość przedmiotowa obecnego lokalu, jako powstałego z połączenia powierzchni lokalowych oznaczonych numerami 1 i 2 w umowach z dnia 30 marca 2015 r. i 14 kwietnia 2015 r. w oparciu o wypis z kartoteki lokali prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

Najemca w dalszym ciągu jest nieprzerwanie najemcą przedmiotowego lokalu i wykonuje w nim działalność leczniczą w ramach Indywidualnej Praktyki Lekarskiej oraz podnajmuje częściowo lokal osobom trzecim, również na cele prowadzenia działalności leczniczej.

Wnioskodawca i Najemca lokalu podtrzymują zamiar zawarcia umowy sprzedaży lokalu zgodnie z treścią umowy przedwstępnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. - której stroną stał się Wnioskodawca - tj. do dnia 30 listopada 2017 r. Strony dopuszczają jednak możliwość przesunięcia tego terminu w związku z oczekiwaniem na interpretację indywidualną będącą przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca oświadcza, że w okresie od dnia nabycia Lokalu do dnia dzisiejszego Lokal nie był poddawany ulepszeniu, w przypadku którego wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wedle wiedzy Wnioskodawcy takim ulepszeniom Lokal nie był poddawany także od dnia wydania lokalu w posiadanie Najemcy, tj. od dnia 31 maja 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku zawarcia w dniu 30 listopada 2017 r. lub w terminie późniejszym umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a aktualnym Najemcą, który pozostaje najemcą lokalu nieprzerwanie od dnia 31 maja 2015 r. możliwe będzie zwolnienie tej transakcji w całości od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów usług.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Lokalu (wcześniej lokal nr 1 i nr 2) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowana dostawa Lokalu, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy Lokal jest od dnia 30 marca 2015 r. przedmiotem umowy najmu zawartej początkowo przez Dewelopera i Najemcę. Następnie cywilnoprawna umowa najmu Lokalu przeszła wraz z ogółem praw i obowiązków na Wnioskodawcę i Najemcę, na skutek umowy sprzedaży, która została zawarta w dniu 12 września 2016 r. aktem notarialnym.

Zarówno Wnioskodawca jak i Najemca od dnia 31 maja 2015 r. nie ponosili na Lokal wydatków na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W konsekwencji powyższego, planowana dostawa Lokalu oraz udziału w częściach wspólnych nieruchomości, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto względem analizowanego Lokalu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

Analogicznie ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać dostawa gruntu, na którym posadowiony jest wskazany Lokal, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że ocena przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 10a ustawy, stała się niezasadna.

Podsumowując, w przypadku zawarcia w dniu 30 listopada 2017 r. lub w terminie późniejszym umowy sprzedaży przedmiotowego Lokalu wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a aktualnym Najemcą, możliwe będzie zwolnienie tej transakcji od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zawartego we wniosku pytania należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.