Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-116/11/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-21
Teza: Warunki zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy do osoby zaliczanej do III grupy podatkowej.
Słowa kluczowe: spadkobiercy; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie spełnienia warunków zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie spełnienia warunków zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 6 września 2011 r. Nr ITPB2/436-116/11-2/TJ wezwano do jego uzupełnienia. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 15 września 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1988 r. sprawuje Pan opiekę nad Panią E., osobą dla Pana obcą, która obecnie ma prawie 100 lat i jest osobą samotną. W 1993 r. Pani E. postanowiła sporządzić testament, w którym wskazała Pana jako spadkobiercę spółdzielczego mieszkania własnościowego. Z Panią E. nie zawierał Pan umowy o sprawowanie opieki, jednakże jest Pan w posiadaniu oświadczeń o sprawowaniu opieki, sporządzonych przez Pana i Panią w dniu 10 stycznia 1993 r., na podstawie których notariusz sporządził testament. Oświadczenia te zostały potwierdzone przez notariusza w dniu 19 lipca 2011 r., natomiast w dniu 20 lipca 2011 r. została sporządzona notarialna umowa o opiekę, w której zaznaczono, że opieka sprawowana jest od 1988 r. Ponadto fakt sprawowania przez Pana opieki może zostać potwierdzony przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie, czego wyrazem jest pismo z dnia 6 lutego 1993 r., którym Pan dysponuje. Dwa razy w roku sporządza Pan również dla MOPR oświadczenia o sprawowaniu opieki. Wyjaśnia Pan również, że wcześniej umowy o sprawowanie opieki nie została sporządzona, ponieważ uzyskał Pan informacje z urzędu gminy, że umowy takie zawierane są jedynie w zakresie, w jaki dotyczą gminnych zasobów mieszkaniowych. Ponadto od dnia 14 stycznia 1988 r. zamieszkuje Pan z Panią E., jak również jest w jej mieszkaniu zameldowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt P36/10, spełniony został warunek zastosowania ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, co jest zgodne z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien mieć prawo do ulgi, gdyż od 1988 r., czyli o wiele lat dłużej niż wymaga tego ustawa, bezinteresownie opiekując się Panią E., spełnił warunek sprawowania opieki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od 1988 r. sprawuje Pan opiekę nad Panią E., osobą dla Pana obcą, która obecnie ma prawie 100 lat i jest osobą samotną. Pomimo sprawowania opieki od długiego okresu umowę o sprawowanie opieki z podpisami notarialnie poświadczonymi posiada Pan dopiero od dnia 20 lipca 2011 r. Wcześniej nie zawarł Pan umowy o sprawowanie opieki z Panią E., jednak posiada dowody potwierdzające faktyczne sprawowanie takiej opieki. W związku z powyższym zwrócił się Pan z pytaniem, czy w przedstawionej sytuacji istnieją, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt P 36/10, podstawy do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

*   nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie. Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Zacytowany art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obecne brzmienie, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r., otrzymał na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

Przedmiotowa nowelizacja wprowadziła m.in. zmianę dotyczącą formy umowy, na podstawie której osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna była sprawować opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą – z umowy zawartej przed organem gminy na umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Zgodnie bowiem z wcześniejszym brzmieniem art. 16 ust. 1 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

1.  w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2.  w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3.  w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy

*   nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Zmieniając zasady korzystania z ulgi ustawodawca nie uwzględnił jednak w przepisach przejściowych spadkobierców, którzy zawarli umowę w formie wymaganej do 31 grudnia 2006 r., sprawowali opiekę na podstawie tej umowy przez co najmniej dwa lata, a następnie po nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 3 zawarli umowę w formie wymaganej od 1 stycznia 2007 r., jednak nie zdążyli dopełnić warunku sprawowania opieki na podstawie tej umowy przez co najmniej 2 lata, gdyż przed upływem tego okresu spadkodawca zmarł. Przepis intertemporalny zawarty w art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej stwierdzał bowiem wprost, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt P 36/10 (Dz. U. Nr 144, poz. 867) Trybunał Konstytucyjny uznał powołany przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, że od 1 stycznia 2007 r. zmiana warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od momentu notarialnego poświadczenia podpisów naruszyła interesy w toku tych podatników, którzy wcześniej, działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych, rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia wspomnianej ulgi. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że skutki podjętych przez nich czynności będą respektowane przez ustawodawcę w czasie, który wyznaczył on na realizację tych czynności. Pominięcie ich prawa do ulgi mieszkaniowej w treści regulacji intertemporalnej wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn naruszyło ich konstytucyjnie chronione interesy w toku, a tym samym art. 2 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że taka treść wyroku zobowiązuje ustawodawcę do podjęcia prac legislacyjnych zmierzających do uzupełnienia regulacji intertemporalnej o normę w niej pominiętą. Wskazał również, że do momentu zmiany przepisów powinno się – zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych – uwzględnić w rozstrzygnięciach ulgę mieszkaniową spadkobiercy, którego interesy w toku zostały przez ustawodawcę naruszone.

W treści wniosku wskazano, że posiada Pan umowę o sprawowanie opieki z podpisami notarialnie poświadczonymi, zawartą w dniu 20 lipca 2011 r., oraz że nie posiada Pan wcześniejszej umowy o sprawowanie opieki, zawartej we właściwej formie. Powyższe oznacza, w kontekście zacytowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że w opisanej przez Pana sytuacji prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzyska Pan dopiero po upływie 2 lat od daty zawarcia umowy o sprawowanie opieki z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.