Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.110.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Miejsce świadczonych usług związane z nieruchomościami.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca-zwolnienie z instalacji kasy rejestrującej; najem-najem mieszkań; Niemcy; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych położonych na terytorium Niemiec oraz braku obowiązku ewidencji tych usług na kasie rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych położonych na terytorium Niemiec oraz braku obowiązku ewidencji tych usług na kasie rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca –Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką), z siedzibą (…), została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w Rejestrze przedsiębiorców dnia 3 grudnia 2020 r. pod numerem KRS (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i posiada nadany NIP (…) oraz REGON (…)

Spółka prowadzi opisaną w złożonym wniosku działalność na terytorium Republiki Federalnej Niemiec poprzez zakład w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od dnia 1 grudnia 2020 r. Spółka wynajmuje biuro na potrzeby siedziby swojej działalności na terytorium Niemiec, pod adresem (…) Niemcy.

Spółka nie utworzyła na terytorium Niemiec odrębnego podmiotu gospodarczego. Działa tam jako polska spółka zarejestrowana dla celów podatkowych w niemieckim urzędzie podatkowym: (…), pod niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (Steuernummer): (…).

Zgodnie z polską klasyfikacją działalności gospodarczej (PKD), przeważającym rodzajem działalności Spółki jest:

*   68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka prowadzi też działalność gospodarczą m.in. w zakresie opisanym kodami PKD:
*   55.20.Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
*   55.90.Z – pozostałe zakwaterowanie.

Poza przychodami i dochodami uzyskiwanymi z działalności na terytorium Niemiec, opisanymi w złożonym wniosku, Spółka nie uzyskuje żadnych innych przychodów z działalności operacyjnej, w tym nie uzyskuje przychodów z działalności operacyjnej na terytorium Polski. Działalność Spółki na terytorium Niemiec polega na krótkoterminowym wynajmie przez Spółkę nieruchomości mieszkalnych (położonych na terytorium Niemiec) od ich właścicieli lub zarządców w Niemczech, a następnie ich dalszym wynajmie w celu krótkotrwałego zakwaterowania osób – pracowników polskich firm budowlanych, delegowanych do pracy na terytorium Niemiec.

W porozumieniu z firmami budowlanymi posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski (reprezentującymi swoich pracowników), Spółka wynajmuje na terytorium Niemiec lokale mieszkalne od ich właścicieli oraz zarządców. Następnie lokale te wynajmuje krótkoterminowo zainteresowanym ofertą Spółki pracownikom tych polskich firm budowlanych – na potrzeby ich zakwaterowania w okresie delegacji do pracy na terytorium Niemiec, w celu realizacji tam kontraktów (usług) budowlanych.

Mieszkania, pokoje i inne lokale mieszkalne lub ich części są wynajmowane od ich właścicieli w imieniu i na rzecz Spółki. Są one wynajmowane na podstawie informacji przekazywanych Spółce przez polskie firmy budowlane, zawierających w szczególności liczbę pracowników zainteresowanych ofertą Spółki, w poszczególnych czasookresach i w poszczególnych lokalizacjach.

Wszelkie zobowiązania finansowe na rzecz właścicieli lub zarządców wynajmowanych nieruchomości na terenie Niemiec, w tym zapłatę na ich rzecz czynszu za wynajmowane przez Spółkę nieruchomości mieszkalne oraz inne obciążenia związane z użytkowaniem tych lokali (media, koszty usunięcia ewentualnych szkód wyrządzonych przez lokatorów)

– rozliczane są przez Spółkę każdorazowo z tymi właścicielami lub zarządcami nieruchomości, nie rzadziej niż w cyklach miesięcznych.

Wynajęte na terytorium Niemiec nieruchomości mieszkalne są wykorzystywane w ramach działalności Spółki w formie krótkoterminowego wynajmu na potrzeby zakwaterowania delegowanych do pracy na terytorium Niemiec pracowników polskich firm budowlanych. Przy czym przez „krótkoterminowe” Spółka rozumie wynajem i zakwaterowanie danej osoby na terytorium Niemiec przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni w roku kalendarzowym. Wynajęte lokale mieszkalne są podnajmowane na rzecz opisanych powyżej osób fizycznych, a rozliczenia z tymi osobami prowadzone są za okres faktycznego pobytu, w cyklach miesięcznych.

Należności na rzecz Spółki regulowane są przez najemców, tj. osoby fizyczne (polskich pracowników firm budowlanych), w ramach jednomiesięcznych okresów rozliczeniowych, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę na poszczególne osoby fizyczne (na poszczególnych najemców). Na najemców (czyli pracowników polskich firm budowlanych delegowanych do pracy na terytorium Niemiec) Spółka wystawia każdorazowo faktury z kwotą netto zapewniającą pokrycie kosztów oraz uzyskanie zysku (marży ze sprzedaży), z doliczoną wartością niemieckiego podatku od wartości dodanej (VAT, niem. Umsatzsteuer) we właściwej stawce.

Opisane we wniosku świadczone przez Spółkę usługi oparte na nieruchomościach mieszkalnych położonych na terytorium Niemiec i polegające na krótkoterminowym wynajmie tych nieruchomości mieszkalnych w celu zakwaterowania osób fizycznych, są uzgadniane i koordynowane przez Spółkę w porozumieniu z polskimi firmami budowlanymi (pracodawcami), jak również z pracownikami tych firm budowlanych (najemcami), delegowanymi do pracy na terytorium Niemiec. Spółka posiada rachunki bankowe wyłącznie w bankach na terytorium Polski. Nie posiada rachunków bankowych w bankach niemieckich, ani w innych krajach.

Z rozpoznania sytuacji rynkowej wynika, że część polskich firm budowlanych delegując swoich pracowników do pracy na budowach położonych na terytorium Niemiec – co do zasady nie zapewnia im zakwaterowania, pozostawiając w tej sprawie wolną rękę swoim pracownikom. W związku z tym, to pracownicy decydujący się na pracę w delegacji na budowach na terytorium Niemiec – zmuszeni są podejmować czynności w kierunku wynajmu miejsca zakwaterowania. Z kolei niemieccy właściciele lub zarządcy nieruchomości są bardziej zainteresowani zbiorczym wynajmem oferowanych miejsc noclegowych, a mniej zainteresowani wynajmem na rzecz poszczególnych obcokrajowych osób fizycznych. Jak wynika z obserwacji Spółki, z uwagi na problemy logistyczne, a często także barierę językową, delegowani pracownicy polskich firm budowlanych mają problemy z zakwaterowaniem w akceptowalnych cenach na terytorium Niemiec. Są to problemy dotykające nie tylko pracowników, ale także ich pracodawców, którzy mogą mieć przez to problemy z obsadzeniem miejsc pracy w budowach realizowanych na terytorium Niemiec, a tym samym – problemy z terminową realizacją na terytorium Niemiec zawartych kontraktów budowlanych. Stąd istnieje zainteresowanie ofertą Spółki w tej sprawie, zarówno ze strony polskich firm budowlanych, jak i ze strony ich pracowników.

Zgodnie ze złożoną przez Spółkę ofertą zainteresowanym polskim firmom budowlanym oraz ich pracownikom delegowanym do pracy na terytorium Niemiec, Spółka zobowiązuje się do wynajęcia lokali mieszkalnych w odległości nie większej niż 30 km od miejsca wykonywania pracy przez najemców, czyli od miejsca budowy, a także w cenie czynszu nieprzekraczającej 1000 euro na jedną osobę za jeden miesiąc najmu. Jednocześnie w przypadku zaakceptowania przez najemców złożonej przez Spółkę oferty, jej zapisy zapewniają Spółce poza należnymi kwotami z tytułu czynszu, także zwroty kosztów: napraw i bieżących remontów wynajmowanych lokali (w tym wymuszonych wskutek zdewastowania ich przez najemców), zakupu drobnego wyposażenia w celu dostosowania wynajmowanych lokali do potrzeb bytowych oraz oczekiwań najemców, ubezpieczenia wynajmowanych lokali (jeżeli nie są ubezpieczone przez właścicieli lub zarządzających).

Niezależnie od powyższego Spółce przysługują należności ze strony najemców z tytułu:

*   kar za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemców,
*   kosztów zastępstwa procesowego na terytorium Niemiec w sytuacjach sporów prawnych na terytorium Niemiec z przyczyn leżących po stronie najemców,
*   utraconych kaucji wpłaconych przez Spółkę uprzednio na rzecz właścicieli lub zarządców nieruchomości – z przyczyn leżących po stronie najemców.

Opisane powyżej czynności Spółka wykonuje we własnym imieniu, na rzecz konsumentów – polskich pracowników delegowanych do pracy na terytorium Niemiec, w porozumieniu z ich pracodawcami i w oparciu o uzyskane od nich informacje o przewidywanej ilości miejsc noclegowych w określonym czasie i w określonej lokalizacji na terytorium Niemiec.

Przewidując obowiązek doliczania do cen niemieckiego podatku VAT (Umsatzsteuer) oraz rozliczania tego podatku, a także rozliczania niemieckiego podatku dochodowego – z niemieckim urzędem podatkowym, Spółka zarejestrowała się w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej (VAT, niem.: Umsatzsteuer) we właściwym niemieckim urzędzie podatkowym.

Uzyskany na terytorium Niemiec numer identyfikacji podatkowej (niem. Steuernummer) (…) służy równocześnie do rozliczania z niemieckim urzędem podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych z działalności na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miejsce opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT), opisanych we wniosku usług krótkoterminowego wynajmu nieruchomości na potrzeby zakwaterowania osób fizycznych, wykonywanych na terytorium Niemiec w oparciu o wynajęte tam nieruchomości – istnieje na terytorium Republiki Federalnej Niemiec?
2.  Czy istnieje obowiązek rejestracji w kasie fiskalnej (kasie rejestrującej) przewidzianej w polskich przepisach podatkowych sprzedaży opisanych we wniosku usług wynajmu nieruchomości na terytorium Niemiec na potrzeby zakwaterowania osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Miejsce opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, opisanych we wniosku usług krótkoterminowego wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Niemiec w celu zakwaterowania osób fizycznych, powinno być rozpoznane zgodnie z art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią tego przepisu – decydujące jest w tej sprawie miejsce położenia nieruchomości.

Obowiązki i zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) należy rozpoznać według miejsca położenia nieruchomości, czyli według obowiązujących na terytorium Niemiec przepisów o podatku od wartości dodanej.

Opisane we wniosku usługi nie podlegają natomiast przepisom polskiej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Opisane we wniosku czynności są ewidentnie związane z nieruchomościami położonymi na terytorium Niemiec. Bez wykorzystania tych nieruchomości – wykonanie opisanych usług byłoby niemożliwe. Spółka wynajmując nieruchomości mieszkalne na terytorium Niemiec, a następnie podnajmując je osobom fizycznym – działa w imieniu własnym i na własną rzecz.

Niezależnie od tego, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi. Zatem opisane usługi są wykonywane przez Spółkę, w jej imieniu.

Należy przy tym zauważyć, że wykonywanym czynnościom towarzyszą nie tylko należności podstawowe na rzecz Spółki z tytułu czynszu, ale też gwarantowane należności z innych tytułów (zwrot kosztów zakupu drobnego wyposażenia, zwroty kosztów z innych tytułów spowodowanych przez najemców). Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń – usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zdarzenie opisane we wniosku dotyczy usługi złożonej, przy czym istnieje jedna usługa zasadnicza, wyróżniająca się i nadająca całej usłudze główny charakter, a zmierzająca do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego krótkoterminowego wynajmu na terytorium Niemiec nieruchomości na potrzeby mieszkaniowe.

Opisane we wniosku czynności, zdaniem Spółki wykazują ze sobą ścisłe powiązanie i tworzą jedną całość. Usługa główna, jak również wynikające z niej czynności pomocnicze, stanowią kompleksową usługę związaną z nieruchomościami położonymi na terytorium Niemiec. Dlatego wszystkie te czynności powinny być opodatkowane niemieckim podatkiem od wartości dodanej.

Takie stanowisko w analogicznej sprawie zajął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2019 r. (sygn.: 0111-KDIB3-3.4012.369.2019.2.MS, UNP: 848064).

Ad 2)

Sprzedaż usług opisanych we wniosku nie podlega obowiązkowi rejestracji w kasie fiskalnej (kasie rejestrującej) przewidzianej w polskich przepisach podatkowych, w tym w art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Konsekwencją uznania, że opisane we wniosku usługi będą podlegały przepisom o podatku od wartości dodanej obowiązującym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jest wniosek, że nie będą one podlegały przepisom polskiej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym także z wynikających z tej ustawy, a także z przepisów wykonawczych – obowiązków rejestracji sprzedaży w kasie fiskalnej (kasie rejestrującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

Niniejsza sprawa dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca (Spółka) czynny podatnik VAT realizując postanowienia umów zawartych z pracownikami polskich firm budowlanych, delegowanych przez te firmy do pracy na terytorium Niemiec wynajmuje od podmiotów niemieckich we własnym imieniu i na swoją rzecz mieszkania, pokoje i inne lokale mieszkalne, które następnie udostępnia pracownikom (osobom fizycznym) w porozumieniu z ich pracodawcami, składającymi zapotrzebowania na miejsca noclegowe w określonej ilości, na określony czas i w określonej lokalizacji na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca powziął w pierwszej kolejności wątpliwość, czy miejsce opodatkowania opisanych we wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę usług powinno być rozpoznane zgodnie z art. 28e ustawy, co w opisanym stanie faktycznym oznacza opodatkowanie na terytorium Niemiec.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) świadczy na rzecz najemców (pracowników polskich firm budowlanych) w oparciu o zawarte umowy usługę polegającą na:

*   wyszukaniu na terytorium Niemiec oferowanych do wynajęcia mieszkań, pokoi lub innych lokali mieszkalnych, na podstawie informacji przekazywanych przez polskie firmy budowlane, zapewniających odpowiedni standard zamieszkania, w pobliżu placów budów realizowanych lub planowanych do realizacji przez te firmy budowlane,
*   wynajęcia w swoim imieniu i na swoją rzecz lokali mieszkalnych, a następnie postawienie ich do dyspozycji najemcy (pracownika polskich firm budowlanych oddelegowanego do pracy na terytorium Niemiec).

W trakcie realizacji umów/porozumień Spółka jest na mocy ich zapisów zobowiązana do wynajęcia lokali mieszkalnych w odległości nie większej niż 30 km od miejsca wykonywania pracy przez najemców, czyli od miejsca budowy, a także w cenie czynszu nieprzekraczającej 1000 euro na jedną osobę za jeden miesiąc najmu.

Ponadto postanowienia umów zapewniają prawo do obciążania najemców następującymi dodatkowymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę obejmującymi:

*   koszty napraw i remontów wynajmowanych lokali (w tym wymuszonych wskutek zdewastowania ich przez najemców),
*   koszty zakupu drobnego wyposażenia w celu dostosowania ich do potrzeb bytowych oraz oczekiwań najemców,
*   koszty ubezpieczenia wynajmowanych lokali (jeżeli nie są ubezpieczone przez właścicieli lub zarządzających),
*   kary za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu z przyczyn leżących po stronie najemców,
*   koszty zastępstwa procesowego na terytorium Niemiec w sytuacji sporów prawnych na terytorium Niemiec z przyczyn leżących po stronie najemców,
*   utracone kaucje wpłacane przez Wnioskodawcę uprzednio na rzecz właścicieli lub zarządców nieruchomości – z przyczyn leżących po stronie najemców.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 ustawy).

W przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 ustawy).

Natomiast w myśl art. 28d ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Przy czym w myśl art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia nie uznaje się za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE usługi pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Należy tu jednak wskazać, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie działa jako pośrednik w świadczeniu usług zakwaterowania. Z przedmiotową sytuacją mielibyśmy do czynienie, gdyby Wnioskodawca świadcząc te usługi działał w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wyszukuje i wynajmuje na terytorium Niemiec lokale mieszkalne we własnym imieniu i na swoją rzecz, a następnie przekazuje je odpłatnie do dyspozycji pracownikom firm budowlanych.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z orzecznictwa TSUE np. wyroków w sprawie C-166/05 czy C-155/12 wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane są z nieruchomością, gdyż wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość (mieszkanie, pokój lub inny lokal mieszkalny) stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca świadcząc wskazane we wniosku usługi nie działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, lecz jak wynika wprost z opisu sprawy, wynajmuje lokale mieszkalne we własnym imieniu i na swoją rzecz, zatem nie działa jako pośrednik, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia, przy czym również zakres przedmiotowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia.

Z cyt. wyżej przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że usługi udostępniania mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych osobom fizycznym (pracownikom polskich firm budowlanych) oddelegowanym przez te firmy z Polski do pracy na terytorium Niemiec, wykonywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem wynajmowanych we własnym imieniu i na swoją rzecz nieruchomości położonych na terytorium Niemiec, zatem usługi te mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości, czyli w przedmiotowej sprawie terytorium Niemiec. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonując usługi związane z nieruchomościami opisane we wniosku jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących na terenie Niemiec. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie mają tu zastosowania.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące kwestii obowiązku ewidencjonowania usług związanych z nieruchomościami przy użyciu kasy rejestrującej, należy wskazać, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na to, że obowiązkowi ewidencji na kasie rejestrującej podlega, poza odpłatną dostawą towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, usługi najmu lokali mieszkalnych świadczone poza terytorium kraju (Polski), w tym przypadku na terytorium Niemiec, dla których zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, nie podlegają wynikającemu z art. 111 ust. 1 ustawy obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w Polsce.

Podsumowując, usługi związane z nieruchomościami (usługi udostępniania mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych najemcom), które Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich pracowników (osób fizycznych) wykonujących usługi budowlane zlecone im przez zatrudniające ich polskie firmy budowlane w Niemczech nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Tym samym świadczona przez Spółkę na zasadach opisanych we wniosku usługa udostępniania mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych, podlega opodatkowaniu w Niemczech. Zatem w tej sytuacji kwestie odnośnie tego jak powinien być rozliczony podatek od wykonanej przez Wnioskodawcę usługi nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące w Niemczech przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej i powinny być określone zgodnie z przepisami tam obowiązującymi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.