Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.72.2017.9.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: obowiązki płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych
Słowa kluczowe: cel; pracownik; płatnik; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/17 (data wpływu 4 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1851/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 13 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.72.2017.1.SJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

W interpretacji Organ stwierdził m.in., że wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udostępnienia przez Spółkę pracownikowi do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ pracownik będzie korzystał z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności, zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy. Ponadto, niezależnie od powyższego, w związku z tym, że koszt zużytego przez pracownika na cele prywatne paliwa zostanie opłacony przez Wnioskodawcę, pracownik uzyska dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wnioskodawca, jako płatnik od wartości innych nieodpłatnych świadczeń w postaci wartości paliwa pokrytej przez Wnioskodawcę za pracownika, będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 ww. ustawy

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 13 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.72.2017.1.SJ Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 18 sierpnia 2017 r. (nadaną w dniu 18 sierpnia 2017 r., data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/17 (data wpływu 15 marca 2018 r.) uchylił ww. interpretację indywidualną.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/17, Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0110-KWR5.4021.27.2018.2, do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 30 grudnia 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1851/18, oddalający skargę kasacyjną Organu podatkowego.

Następnie w dniu 4 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/17 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, podlega ponownemu rozpatrzeniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest wiodącym producentem i dystrybutorem zasadniczych układów hamulcowych i układów elektronicznych. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym pełni rolę płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361).

Spółka posiada flotę samochodów służbowych, z których część jest dostępna dla szerokiej grupy pracowników, wyłącznie do celów służbowych, a część jest przypisana wybranym pracownikom Spółki (dalej: Pracownicy), którzy mogą ich używać także w celach prywatnych.

Podstawą do użytkowania samochodu służbowego przez Pracowników jest obowiązująca w Spółce polityka użytkowania samochodów służbowych (dalej: Polityka) oraz umowa o powierzeniu samochodu służbowego (dalej: Umowa), zawarta między danym Pracownikiem a Wnioskodawcą. Polityka i Umowa przewidują zasady, jakimi Pracownik powinien się kierować podczas korzystania z samochodu służbowego (również do celów prywatnych) oraz podział kosztów, do ponoszenia których zobowiązana jest Spółka (tj. w szczególności koszty utrzymania i napraw samochodu służbowego, wynikających z normalnego użytkowania pojazdu oraz kosztów paliwa wykorzystywanego przez Pracownika do celów prywatnych – w zryczałtowanej, odgórnie ustalonej wartości) oraz Pracownik (tj. w szczególności koszty kar i mandatów).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka dolicza do przychodu Pracowników wykorzystujących samochody służbowe do celów prywatnych kwoty określone w powołanym przepisie, tj.:

*   250 zł miesięcznie – w przypadku korzystania z samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,

*   400 zł miesięcznie – w przypadku korzystania z samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Co więcej, zgodnie z zawartą między Pracownikiem a Wnioskodawcą Umową, Spółka dolicza do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Pracowników koszty paliwa wykorzystanego przez Pracownika do celów prywatnych w zryczałtowanej, odgórnie ustalonej w Umowie wysokości w ujęciu miesięcznym.

W związku z powyższym oraz treścią orzeczeń sądów administracyjnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, Spółka powzięła wątpliwość czy do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Pracownika, obok wartości ryczałtu wynikającego z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy doliczać wartość paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika, a w konsekwencji czy Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika, a w konsekwencji Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ww. ustawy: „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Ponadto, jak stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a”.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych została w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określona ryczałtowo w kwocie uzależnionej od pojemności silnika użytkowanego samochodu, tj. 250 PLN lub 400 PLN.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że pojęcie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Tymczasem, wykorzystywanie samochodu osobowego zgodnie z jego przeznaczeniem oznacza podróżowanie, przemieszczanie się tym samochodem. W związku z powyższym, Wnioskodawca zauważa, że wykorzystywanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem bez uprzedniego zatankowania pojazdu byłoby niemożliwe, a więc zapewnienie paliwa przez pracodawcę jest warunkiem koniecznym, aby świadczenie w postaci udostępnienia samochodu służbowego do wykorzystywania dla celów prywatnych Pracownika mogło być spełnione. W przypadku udostępnienia samochodu służbowego bez paliwa, a także innych płynów eksploatacyjnych i elementów warunkujących uruchomienie i używanie samochodu, wykorzystywanie samochodu służbowego do celów przemieszczania się nie byłoby możliwe. Tym samym, zdaniem Spółki, zakładając racjonalność ustawodawcy, ryczałt określony w analizowanym przepisie jako, że przepis ten traktuje o wykorzystywaniu samochodu, a nie o udostępnieniu samochodu służbowego, powinien zawierać koszty paliwa oraz innych płynów eksploatacyjnych i elementów niezbędnych do uruchomienia i używania samochodu służbowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co więcej, należy podkreślić, że ewentualny podział analizowanego świadczenia, tj. umożliwienia Pracownikom korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, na wiele pomniejszych świadczeń (przekazanie samochodu, przekazanie paliwa, przekazanie oleju do silnika, przekazanie płynu do spryskiwaczy, przekazanie ogumienia, itp.) byłby nieuzasadniony. Przedmiotowe świadczenia cząstkowe występujące odrębnie nie miałyby dla korzystających pracowników praktycznej wartości bez połączenia ich w całość, a tym samym sprawne i zgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie samochodu służbowego nie byłoby możliwe, gdyby Pracodawca zapewniał jedynie wybrane składkowe części świadczenia całkowitego.

Ponadto, analizowany przepis nie wskazuje wprost, że do ryczałtu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie wlicza się określonych kosztów czy też przeciwnie – że do ryczałtu wlicza się tylko konkretne koszty.

Mając na uwadze powyższe, Spółka godząc się na możliwość wykorzystywania przez Pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych godzi się także z faktem, że aby było to możliwe, zobowiązana jest także ponosić koszty paliwa przeznaczonego do wykorzystywania na cele prywatne, gdyż paliwo, podobnie jak inne płyny eksploatacyjne, jest niezbędne do wykorzystywania samochodu osobowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dodatkowo, dokonując interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy także zwrócić uwagę na kontekst jego powstania. Mając bowiem na uwadze treść uzasadnienia do ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., celem określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w postaci możliwości korzystania przez pracowników z samochodu służbowego do celów prywatnych, w formie zryczałtowanej było zastąpienie obowiązującego uprzednio systemu rozliczania tego rodzaju przychodu i jego uproszczenie, a tym samym wprowadzenie rozwiązania pozwalającego na uniknięcie „wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu”. Co więcej, ustawodawca w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, pracodawcy zgłaszają problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych wiązanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę do opodatkowania. Często jednak rozliczenie w tym zakresie nastręcza trudności, co sprzyja nieujawnianiu takich czynności dla celów podatkowych. W konsekwencji w wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Nie ma dostępnych danych dotyczących wysokości wpływów do budżetu państwa z tego tytułu na podstawie obecnych rozwiązań, gdyż podatek w tym zakresie nie jest wyodrębniany jako oddzielna pozycja we wpływach budżetowych z tytułu podatku dochodowego. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia”.

Mając na uwadze przytoczone fragmenty uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 12 ust. 2a do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opinii Wnioskodawcy efektem nowelizacji ww. ustawy miało być uproszczenie skomplikowanych i czasochłonnych metod ustalania wartości przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych i sprecyzowanie tej wartości. Tymczasem przyjęcie, że wprowadzony ryczałt nie obejmuje paliwa oznaczałoby, że skomplikowana i czasochłonna metodologia kalkulowania wartości świadczenia polegającego na udostępnieniu paliwa do wykorzystywania na cele prywatne nadal musi być stosowana, więc cel zmiany ustawy nie został osiągnięty.

Powyższe zostało potwierdzone w uzasadnieniu do wyroków WSA:

*   w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16: „Intencją ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było bowiem niewątpliwie uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa. Słusznie zatem akcentuje skarżąca, że objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu”;

*   we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15: „Zgodzić się należy ze Skarżącym także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. (\`(...)\`) Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji”;

*   w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15: „Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji”.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicuje wartość nieodpłatnego świadczenia doliczanego do przychodu Pracownika względem pojemności silnika samochodu, który w kontekście kosztów eksploatacji samochodu jest parametrem warunkującym przede wszystkim zużycie paliwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że ustawodawca wprowadzając analizowany przepis w życie miał na celu objęcie zryczałtowaną kwotą także kosztów paliwa, gdyż wartość tego ryczałtu jest zróżnicowana jedynie ze względu na pojemność silnika.

Jak zwrócono uwagę w uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2142/15: „Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy”.

Należy także podkreślić, że jednoznaczne określenie kosztów paliwa wykorzystywanego przez Pracownika do celów prywatnych jest praktycznie niemożliwa. Nie sposób bowiem ustalić jaka część paliwa nabytego po określonej cenie przypada na jazdy prywatne, a jaka na jazdy służbowe, bowiem poziom zużycia paliwa zależy od wielu czynników, np. stylu jazdy czy trasy przejazdu. Powoduje to, że przejechanie odcinka trasy o tej samej długości w dwóch przypadkach może wiązać się ze zużyciem innej ilości paliwa. Jednocześnie ceny paliw zmieniają się bardzo szybko i mogą być inne na różnych stacjach nawet tego samego dnia. Tymczasem Pracownicy korzystający z samochodu służbowego mogą korzystać z samochodu służbowego w ciągu dnia na zmianę dla celów prywatnych i służbowych. Co więcej, zazwyczaj samochód jest dotankowywany w momencie, gdy w baku pozostaje jeszcze pewna ilość paliwa, jednak cena zakupu paliwa może być za każdym razem inna. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie można ustalić dokładnej wartości przychodu Pracownika z tytułu zużycia paliwa do celów prywatnych, gdyż nie da się ustalić konkretnej wartości (ceny) paliwa zużytego do celów prywatnych, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ani inne obowiązujące przepisy) nie dopuszcza możliwości ustalania przychodu w wysokości hipotetycznej czy też przybliżonej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach wydawanych w zbliżonym stanie faktycznym, tj. np. w wyroków NSA:

*   z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11: „(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania”;

*   z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11: „Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą cena), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju świadczeń (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników”;

*   z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2147/09: Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tezę, że przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też – w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej – jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych, a w konsekwencji Spółka nie powinna traktować kosztów paliwa zużytego na cele prywatne jako oddzielnego benefitu i doliczać ich odrębnie do przychodu Pracownika, a tym samym pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych cytowanych wyżej, tj. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16, oraz w wyroków WSA:

*   w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16: Te wszystkie uwagi prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów zakupu paliwa”.

*   w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt III Sa/Wa 2142/15: „Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu.(\`(...)\`) Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa”.

*   w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt I Sa/Po 1766/15: „Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy, zaś objęcie ryczałtem wyłącznie udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Podzielić należy pogląd skarżącej Spółki, że nie jest ona w stanie ustalić jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, tym samym nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne”.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/17 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1851/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego  jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/17 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1851/18.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.72.2017.1.SJ.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.