Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-794/12/15-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Czy Spółka postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się w one pojęciu opłat indywidualnych?
Słowa kluczowe: energia; lokal-lokal użytkowy; media; najem; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 284/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1659/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów do lokali użytkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów do lokali użytkowych. Dnia 9 listopada 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wynajmuje części powierzchni (lokale) w Galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Określono, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych między Spółką a najemcami, Spółka ma prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym).

Umowy z najemcami stanowią wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych.

Najemcy ponoszą opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, internetu), telewizji kablowej, i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane są bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź są zwracane Spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, Spółka wystawia najemcom refaktury z tego tytułu.

Dnia 9 listopada 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

1.  Umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są bezpośrednio przez najemców z dostawcą energii, wówczas stroną umowy są najemcy. Tylko w nielicznych przypadkach, jeśli chodzi o energię elektryczną, jest ona rozliczana na podstawie refaktur, dotyczy to najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii, w tych przypadkach stroną umowy z dostawcą energii jest Spółka. Pozostałe media (woda, ogrzewanie, ścieki) rozliczane są na podstawie retaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę, np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od m2 zajmowanej przez najemcę powierzchni. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcami jest Spółka.
2.  O tym, czy opłaty indywidualne za dostawę mediów rozliczane są bezpośrednio przez najemców, czy też refakturowane przez Spółkę decyduje to, czy dany najemca zdecydował się podpisać umowę bezpośrednio z dostawcą mediów. Takie sytuacje mają jednak miejsce tylko w przypadku energii elektrycznej, tak jak Zainteresowany opisał w punkcie l. W przypadku pozostałych mediów Spółka refakturuje koszt opłat indywidualnych na najemcę wg wskazań podliczników lub innej metody. Spowodowane jest to wyłącznie faktem, iż najemcy nie podpisali samodzielnie umowy na te media bezpośrednio z ich dostawcami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, refaktura jest fakturą obciążającą kontrahenta wydatkami, które zobowiązał się on ponieść dodatkowo poza innym, głównym świadczeniem, ceną, wynagrodzeniem, czy tak jak w niniejszej sprawie – czynszem najmu. Refaktura nie ma swojej definicji legalnej, jednakże umownie przyjmuje się, że jest to określenie dokumentu przekazywanego w związku z czynnością dodatkową, poboczną, realizowaną poza głównym świadczeniem wykonującego usługę, a więc poza najmem.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość refakturowania uzależniona jest od spełnienia pewnych warunków, przemawia za tym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Rz 803/08.

Po pierwsze – przedmiotem refakturowania są usługi.

Po drugie – z usługi nie korzysta podmiot (a jeżeli tak, to tylko w części), na który wystawiana jest pierwotna faktura, lecz wyłącznie (lub przede wszystkim), podmiot trzeci – odbiorca faktury.

Po trzecie – odsprzedaż musi nastąpić po cenie zakupu, po czwarte – podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, wreszcie po piąte – zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności było zawarte w umowie między kontrahentami.

Zdaniem Wnioskującej Spółki, celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez refakturujący podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, a zatem ze Spółki na poszczególnych najemców. Refakturowanie to jak zafakturowanie odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą, faktycznie korzystającym z usługi w określonym zakresie (jakim jest w rozpatrywanej sprawie najemca). Spółka znajduje potwierdzenie swojej tezy m. in. w wyroku NSA dotyczącego najmu (por. wyrok z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10).

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość refakturowania usług dopuszcza przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Od 1 kwietnia 2011 r. w art. 8 ustawy dodano ust. 2a stanowiący kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Wnioskodawcy media są niewątpliwie związane z usługą najmu, jednak w praktyce wynajmujący „przerzuca” na najemcę (osobę, która faktycznie z nich korzysta) koszty ich nabycia na podstawie faktur pierwotnych.

Stanowisko Spółki potwierdza również najnowsze orzecznictwo i tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 246/12) orzeczono, iż „z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy zdaje się dostrzegać taką zależność i godzi się co do zasady na taką interpretację – uzależniającą skutki podatkowe od treści łączącej strony umowy. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjmuje, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zawarła oddzielnej umowy z dostawcą wody. Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego wynika jednak, że skarżąca zawierając umowy najmu obie czynności - usługi najmu i dostawę wody wydzieliła. Jakkolwiek istnieje jedno porozumienie między stronami, to jednak w jego treści oba świadczenia potraktowane zostały niezależnie, wyodrębniając należność za dostawę wody (koszty jej dostawy) oraz wartość czynszu, zastrzegając, że dodatkowy koszt dostaw mediów (wody) nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu (jak twierdzi skarżąca nie jest czynszotwórczy).

Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w ocenie Sądu, wyklucza możliwość przyjęcia poprawności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu, tj. 23%.

Reasumując, uwzględniwszy przywołane w treści wniosku orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w wymienionym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-794/12-4/MK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów do lokali użytkowych – jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) Spółka z o.o. X reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego Panią Y, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r. nr ILPP1/443-794/12-4/MK.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 24 grudnia 2012 r. nr ILPP1/443/W-72/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 25 stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 284/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 23 lipca 2013 r. tut. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Następnie w dniu 14 października 2014 r. pismem nr ILRP-007-286/14-1/MG organ podatkowy wniósł o zawieszenie postępowania.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygnaturze I FSK 1659/13, podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1659/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W dniu 10 grudnia 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 284/13 prawomocny od dnia 2 września 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 284/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1659/13 –stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2012 r. poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem – PKWiU 55).

Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje części powierzchni (lokale) w Galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Określono, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych między Spółką a najemcami, Spółka ma prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym). Umowy z najemcami stanowią wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Najemcy ponoszą opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty z korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, internetu), telewizji kablowej, i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane są bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź są zwracane Spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, Spółka wystawia najemcom refaktury z tego tytułu. Umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są bezpośrednio przez najemców z dostawcą energii, wówczas stroną umowy są najemcy. Tylko w nielicznych przypadkach, jeśli chodzi o energię elektryczną, jest ona rozliczana na podstawie refaktur, dotyczy to najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii, w tych przypadkach stroną umowy z dostawcą energii jest Spółka. Pozostałe media (woda, ogrzewanie, ścieki) rozliczane są na podstawie retaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę, np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od m2 zajmowanej przez najemcę powierzchni. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcami jest Spółka. O tym, czy opłaty indywidualne za dostawę mediów rozliczane są bezpośrednio przez najemców, czy też refakturowane przez Spółkę decyduje to, czy dany najemca zdecydował się podpisać umowę bezpośrednio z dostawcą mediów. Takie sytuacje mają jednak miejsce tylko w przypadku energii elektrycznej. W przypadku pozostałych mediów Spółka refakturuje koszt opłat indywidualnych na najemcę wg wskazań podliczników lub innej metody. Spowodowane jest to wyłącznie faktem, iż najemcy nie podpisali samodzielnie umowy na te media bezpośrednio z ich dostawcami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka postępuje prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwana dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W ocenie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku pomocne będzie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 284/13 z dnia 16 maja 2013 r.

W wyroku tym Sąd stwierdza, że: „w sprawie stawki opodatkowania refakturowanych mediów Sądy Administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10 wskazał, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.

Sąd ten wyjaśnia również, że: „(…) zgodnie z art. 659 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie skarżący, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarł umowy z najemcami, w których ustalony został czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali. W istocie, świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług.

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu)”.

Zdaniem Sądu „(…) świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu”.

W kwestii tzw. „refakturowania”, Sąd wyjaśnił, że odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje go do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT., w sytuacji, w której podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. W rozstrzyganej sprawie, strona we wniosku przedstawiła, że w umowie należność z tytułu czynszu, jest wyraźnie wyodrębniona od rozliczeń z tytułu mediów.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07, w którym stwierdził, że „Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu”.

Z opisu sprawy wynika, że opłaty za wodę i wywóz ścieków rozliczane są na podstawie refaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od m2 zajmowanej przez najemcę powierzchni. Natomiast umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są z dostawcami energii, wówczas Stroną nie są najemcy. Inny sposób rozliczeń energii dotyczy najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii.

Tym samym – zdaniem Sądu – Skarżąca jednoznacznie wskazała, że czynsz z najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego za na rzecz najemcy. Nie można zatem mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenie obejmujące media, czy też inne usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że dostawy mediów takich jak woda, wywóz ścieków oraz energia elektryczna nie są częścią składową usługi głównej jaką jest najem powierzchni lokalowych. W takim kształcie sprawy Wnioskodawca uprawniony jest refakturować wskazane media ze stawką z faktury pierwotnej dokumentującej nabycie opisanych usług.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku VAT dla niewymienionych w pytaniu opłat, tj. gaz, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet), telewizji kablowej, i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.