Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.62.2021.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: W przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, Wnioskodawca wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Wnioskodawca uprawniony jest do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 updop wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej były/są/będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i w tej części mogły/mogą/będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i przysługującego Spółce limitu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; urlop; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2021 r. (data nadania 14 maja 2021 r., data wpływu 14 maja 2021 r.) na wezwanie z 19 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.62.2021.1.MR (data nadania 19 kwietnia 2021 r., data doręczenia 23 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy – **jest prawidłowe,**
2.  za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT można uznać wydatki na:
    1.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące:
        *   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać – **jest prawidłowe,**
        *   wynagrodzenia za czas urlopu, za czas choroby i innych usprawiedliwionych nieobecności – **jest nieprawidłowe.**
    2.  wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe – **jest prawidłowe,**
    3.  dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników – **jest prawidłowe,**
    4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe,**
    5.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, X S.A, zarejestrowana pod adresem (…) dalej jako Spółka. Przedmiotowa działalność dotyczy w przeważającym zakresie tworzenia oprogramowania i prowadzona jest od 2014r. (momentu założenia Spółki).

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej zwana „ustawą o CIT").

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Spółka nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskała dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jej działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Na wstępie Spółka zaznacza, że we wniosku posługuje się różnymi określeniami dla oznaczenia tworzonego przez nią oprogramowania i oferowanych usług. Mianowicie, jeśli we wniosku używa następujących określeń: produkty, modele oprogramowania, funkcjonalności, programy, rozwiązania, to ma na myśli oprogramowania oraz oferowane usługi w zakresie wdrażania i modyfikowania oprogramowania.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług software house, polegających na tworzeniu oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych. Działalność Spółki opiera się na realizowaniu projektów, dotyczących nowych aplikacji webowych, które tworzone są na podstawie umowy zawieranej bezpośrednio z klientem. Spółka jest odpowiedzialna za cały proces tworzenia, wdrażania, testowania oraz administracji produktu. Stworzone oprogramowanie staje się nowym, kompleksowym produktem Spółki, udostępnianym klientowi po zakończeniu projektu. Aby oprogramowanie poprawnie funkcjonowało, jego tworzenie jest poprzedzone dokładną analizą rynku oraz wymagań klienta. Prace realizowane przez Spółkę wymagają każdorazowo indywidualnego podejścia, polegającego m.in. na opracowaniu biznesowym i technicznym. Wobec tego, w celu wytworzenia produktu, podejmowany jest szereg czynności, na które składają się działania wielu osób pracujących na różnych stanowiskach funkcjonujących w Spółce. Oprogramowanie oferowane przez Spółkę powstaje w wyniku wykorzystania zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Praca Spółki każdorazowo składa się ze wstępnej analizy rynku oraz potrzeb biznesowych klienta. Jej pracownicy każdorazowo zostają przypisani do danego projektu, w ramach którego opracowują koncepcję tworzenia oprogramowania w oparciu o specyfikację otrzymaną od klienta, posiadaną wiedzę oraz umiejętności doprowadzające do wytworzenia oprogramowania. W trakcie realizacji danego projektu, jest na bieżąco prowadzona dokumentacja odzwierciedlająca pracę nad jego tworzeniem. Gotowy produkt, po akceptacji klienta jest mu dostarczany. Głównym celem Spółki jest przede wszystkim wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym przypadku w postaci nowych rozwiązań informatycznych. Nie można jednak pominąć faktu, że w trakcie opracowywania nowych, nigdy wcześniej nierealizowanych w podobnym kształcie projektów, pracownicy zaangażowani w ten proces zdobywają nowe umiejętności oraz poszerzają zakres swojej wiedzy.

W ocenie Spółki warto również podkreślić, że przedstawiony powyżej model działania będzie miał zastosowanie również w przyszłości, tj. obok wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich modeli, Spółka i jej pracownicy zaangażowani będą w wykreowanie nowych produktów, w sposób istotny odróżniających się od istniejących już w jej ofercie.

Praca wykonywana jest w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Rozwiązania oferowane przez Spółkę skupiają się na tworzeniu całkowicie nowych, rozwojowych rozwiązań w branży IT, które są skierowane zarówno do klientów indywidualnych jak i biznesowych. Spółka przy tworzeniu oprogramowania jest w stanie każdorazowo dokonać wyodrębnienia prac rutynowych, które nie są kwalifikowane przez Spółkę do prac rozwojowych. Do tych prac należą m.in. czynności dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów.

Powstanie tworzonych przez Spółkę programów odbywa się w ramach poszczególnych etapów, które można przedstawić w następujący sposób:

1.  Prace prowadzone są w oparciu o tzw. metodykę zwinną.
2.  Zlecone zadania rejestrowane są w przystosowanym do tego narzędziu, w ramach którego tworzony jest tzw. backlog zadań.
3.  Prace odbywają się iteracyjnie, w tzw. sprintach, czyli w wydzielonych na to okresach czasu.
4.  Zastosowanie ma tzw. planowanie sprintu, a zatem, w zależności od projektu, w odstępach tygodniowych, dwutygodniowych lub trzytygodniowych, planowane są prace do wykonania na kolejny tydzień, dwa lub trzy tygodnie.
5.  W przedsiębiorstwie zastosowanie mają tzw. daily stand up, czyli spotkania lub telekonferencje, podczas których każdy członek zespołu przedstawia podjęte przez niego prace, co zostało przez niego zaplanowane i wykonane oraz co doprowadziło do powstania ewentualnych problemów.
6.  W związku z każdym zaplanowanym projektem:
    1.  wybrany programista oznacza, że będzie je wykonywał i będzie za nie odpowiedzialny,
    2.  wybrany programista tworzy tzw. branch w repozytorium dla tego zadania,
    3.  wybrany programista wykonuje prace programistyczne z obowiązkiem bieżącego umieszczania kodu w repozytorium kodu,
    4.  wybrany programista umieszcza działającą wersję kodu w środowisku testowym,
    5.  wybrany programista oznacza zadanie (projekt) jako gotowe do testów i informuje o tym testera,
    6.  tester dla każdego zadania wykonuje przewidziane testy i zgłasza ewentualne błędy,
    7.  programista poprawia błędy,
    8.  dla zakończonych zadań programista tworzy tzw. merge reąuest, w którym osoby odpowiedzialne za wdrożenie lub inni programiści mogą zapoznać się ze zmianami oraz mogą zgłosić ewentualne uwagi,
    9.  w przypadku uwag lub nowych błędów proces powtarza się od punktu c.
7.  Po okresie tzw. sprintu następuje tzw. zamknięcie sprintu, czyli rozliczenie realizacji zadań i dyskusja na temat ich realizacji.
8.  Wykonane zadania są grupowane w tzw. releasey. Kod z wykonania tych zadań jest łączony i wdrażany przez osoby za to odpowiedzialne.

Spółka zatrudnia pracowników zarówno w oparciu o umowy o pracę, jak i umowy cywilnoprawne. Pracownicy zatrudnieni jako programiści są odpowiedzialni za tworzenie kodu programu, testowanie, obsługę oprogramowania, wprowadzanie do niego zmian zgodnie z wytycznymi oraz prowadzenie dokumentacji dotyczącej powstałego produktu. Zatrudniany jest również pracownik na stanowisku testera. Do jego obowiązków należy weryfikacja prawidłowego działania oprogramowania oraz wykrywanie błędów i usterek, co znacząco przyczynia się do ulepszenia tworzonych rozwiązań i odnosi się do szeroko rozumianego testowania oprogramowania. Ponadto pracownik ten pełni funkcję serum mastera, który koordynuje proces tworzenia oprogramowania. Wewnątrz Spółki jest także wyodrębnione stanowisko Office managera, którego działania są nieodzowne, gdyż kontroluje on każdy z powstających projektów. Office manager w ramach pełnionej funkcji odpowiada również za koordynację pracy całego zespołu, dzięki czemu możliwe jest rozdzielenie obowiązków każdego z programistów. Pomaga to w realizowaniu w sposób metodyczny każdego z projektów. Choć programy przez nich pisane powstają na zlecenie klientów Spółki, to po ich stronie znajduje się zarówno opracowanie projektu oprogramowania, jak i wybranie ścieżki dojścia do konkretnych rozwiązań. To również oni realizują prace polegające stricte na pisaniu kodu programu, jednocześnie podejmując decyzje i wdrażając na ich podstawie zmiany we wcześniejszym planie, jeżeli wymaga tego dany etap prac. W zakresie obowiązków programistów, testerów oraz Office managera, znajdują się również inne obowiązki, jak np. weryfikacja klientów, jednak jako wydatki na działalność badawczo-rozwojową Spółka chciałaby uznać ich wynagrodzenia tylko w tym zakresie, w jakim realizują prace związane z tworzeniem oprogramowania. Ponadto, w Spółce zatrudniona jest osoba w dziale administracji - specjalista ds. obsługi klienta. Do jej działań należy m.in. obsługa telefoniczna klientów, obsługa zgłoszeń wsparcia klientów, czat Online, klasyfikacja przelewów, weryfikacja klienta / AML. Podkreślenia wymaga fakt, że dana osoba nie jest zaangażowana w prace związane z tworzeniem oprogramowania, które w ocenie Spółki mają charakter działalności badawczo-rozwojowej.

Część wskazanych prac wykonują również osoby, które prowadzą własną działalność gospodarczą, a ze Spółką wiąże ich umowa w modelu B2B. Cechują się oni przede wszystkim samodzielnością. W sposób niezależny od Spółki, planują zakres prac z klientami, analizy i wdrożenia ich indywidualnych potrzeb. Zakres ich działań bywa tożsamy z zakresem prac osób świadczących pracę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Odmienną jest natomiast kwestia samodzielności i weryfikacji takich działań. Spółka jednocześnie wskazuje, że działalność osób świadczących usługi na jej rzecz w ramach własnych działalności gospodarczych nie są brane pod uwagę w ramach wniosku o indywidualną interpretację. Jest ona bowiem świadoma wyłączenia kosztów związanych z wydatkami na wynagrodzenia osób powiązanych z nią na podstawie umowy w modelu B2B z kosztów kwalifikowanych.

Wewnątrz Spółki funkcjonuje system ewidencjonowania rezultatu i czasu pracy, który pozwala na określenie, ile czasu dana osoba poświęciła na dany produkt. Na podstawie systemu, w oparciu o czas pracy, spółka alokuje (i będzie alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym produktem. Jednocześnie, Spółka dysponuje systemem ewidencyjnym, który umożliwia przypisanie użytkowanego środka trwałego (sprzętu) do danego pracownika. W konsekwencji tego, możliwe jest dokonanie odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z pracownikami zaangażowanymi w przedstawione powyżej prace podpisany został aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdził, że wykonywane przez pracowników Spółki prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiązał ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jednocześnie tego samego dnia w Spółce uchwalona została przez Zarząd Spółki Polityka Prac Rozwojowych. Jeżeli w toku rozwoju działalności Spółka zatrudni kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi następujące koszty:

1.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać,
2.  wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,
3.  dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników,
4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych,
5.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

W przypadku osób zaangażowanych w proces wytworzenia nowych funkcjonalności programistycznych, podejmowane przez nich działania związane z tworzeniem i współtworzeniem oprogramowania, wprowadzaniem zmian do istniejącego oprogramowania na podstawie wytycznych klientów, niewątpliwie rozwijają istniejący już produkt Spółki, jak i pozwalają na powstanie nowych modeli. Dzięki pracom testerów możliwe jest wykrycie błędów i usterek, co umożliwia ciągłe udoskonalanie i wprowadzanie modyfikacji, które w konsekwencji doprowadzają do przeprowadzenia zmian wprowadzających nowe funkcje, które wcześniej nie były oferowane przez Spółkę. Co więcej, bez działań koordynujących i kontrolnych Office managera niemożliwym byłoby doprowadzenie do powstania indywidualnie oznaczonego modelu, który jest modyfikowany lub wprowadzany do oferty Spółki. W ramach prowadzonej działalności ponoszone są również koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Pracując nad modyfikacją lub wprowadzeniem nowych programów i funkcjonalności, osoby zaangażowane w prace Spółki potrzebują sprzętu komputerowego oraz powiązanych z nim akcesoriów komputerowych, w oparciu o który mogą wykonywać swoje obowiązki. Co za tym idzie, jeśli dane koszty nie byłyby ponoszone przez Spółkę, pracownicy nie byliby w stanie stworzyć nowego lub zmodyfikować istniejącego już oprogramowania. W konsekwencji działalność software house (jakim jest Spółka) nie miałaby racji bytu, a podejmowanie prac polegających na rozwijaniu autorskiego oprogramowania byłoby bezprzedmiotowe.

Charakter podejmowanych przez Spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań lub produktów. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Spółka wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego.

Spółka, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opisaną powyżej, zamierza ona dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową, zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT.

W odpowiedzi na wezwanie z 19 kwietnia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.62.2021.1.MR Wnioskodawca pismem z pismem z 29 kwietnia 2021 r., oraz pismem z 20 maja 2021 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że przedmiot zapytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. ustalenia, czy prowadzone w ramach Spółki prace opisane we wniosku stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa jest w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy okresu od 2018 roku do końca 2020 roku. Jednocześnie, ze względu na kontynuowanie działalności w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, Spółka wskazała, że chciałaby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy CIT, również w przyszłości. Oczywiście, uzależnione jest to od dokonania oceny charakteru działań będących przedmiotem wniosku, jednakże jeśli Organ uzna, że prowadzona przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową i stwierdzi, że możliwe jest skorzystanie przez nią z ulgi B+R, to taką ulgę będzie ona chciała rozliczać w przypadku dochodów osiągniętych w latach kolejnych.

Wnioskodawca wskazał, że skierował do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera m.in. pytanie oznaczone numerem 1, które to pytanie po przeformułowaniu brzmi: „Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy?”.

Wnioskodawca wskazał również, że zdaje sobie sprawę, że ustawa CIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., IFSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r, I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, której jednym z wymogów jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych, definiowanych na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.) oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 18d ust. 1 ustawy CIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. art. 4a pkt 26 ustawy CIT oraz związanych z nim punktów 27 i 28, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Takie odesłanie wskazuje bowiem na fakt, że pojęcie badań naukowych oraz prac rozwojowych powinno być rozumiane - na potrzeby podatku dochodowego - w ściśle określony sposób. Samo odwołanie się do definicji z innej ustawy nie zmienia natomiast faktu, że odwołanie to funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego, a tym samym definicje te, ze względu na ich niezmienność, stają się również elementem systemu prawa podatkowego, a tym samym mogą być rozpatrywane w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

Koniecznym jest również podkreślenie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych znajdowała się bezpośrednio w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecna treść przepisów ustawy podatkowej odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostaje niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), ale wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W samej tej ustawie natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych, które zostały przywołane w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem III. niniejszej odpowiedzi.

Z treści przepisów ustawy obowiązującej przed 1 października 2018 r. definicja działalności badawczo-rozwojowej rozumiana była w sposób dużo bardziej szczegółowy. Ustawodawca posłużył się dodatkowo wyliczeniem otwartym poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przy określaniu znaczenia prac rozwojowych, a tym samym wskazane w nim „opracowania prototypów i projektów pilotażowych” nie musiały być spełnione, by działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, wykluczenie tych definicji z ustawy podatkowej miało na celu uporządkowanie systemu prawnego, a skrócenie doprowadzić powinno do poszerzenia sytuacji, które upoważniają podatników do zakwalifikowania przedsiębranych przez nich prac w kontekście działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dotychczas Organ interpretacyjny nie uchylał się od wydawania interpretacji indywidualnych w sytuacjach, gdy podatnicy składali wnioski zawierające pytanie o możliwość uznania ich działalności za badawczo-rozwojową, gdy jednocześnie nie wskazywali (zarówno we wniosku, jak i na etapie jego uzupełnienia - co wynika z treści wydanych interpretacji) czy prowadzą badania naukowe, czy też prace rozwojowe.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał sygnatury przykładowych interpretacji, w których Organ ocenił charakter prowadzonej działalności, bez wymogu samodzielnego, bezsprzecznego stwierdzenia przez podatnika, czy działalność ta obejmuje prace rozwojowe lub badania naukowe.

Wnioskodawca wskazał także, że dokonując analizy prowadzonej przez Spółkę działalności, jego zdaniem spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, Spółka wskazała, że prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - każdy nowy projekt w postaci programu komputerowego zwiększa zasób wiedzy pracowników Spółki, umożliwiając tym samym późniejsze jej stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza nie tylko służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu prototypów, ale również opracowywaniu nowych sposobów produkcji, możliwych dzięki wykorzystaniu odpowiedniego sprzętu. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadał cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy dokonując przeformułowania pytania na wezwanie Organu, treść własnego stanowiska odpowiadająca temu pytaniu pozostaje niezmienioną. Mimo modyfikacji pytania zachowany pozostał jego sens.

Spółka wskazała, że przedmiotem jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie działania podejmowane przez nią w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie dokonała ona samodzielnej oceny charakteru podejmowanych działań, przy czym, w jej ocenie, podejmowane przez nią działania w w/w zakresie wypełniają cechy prac rozwojowych, a tym samym mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową. Jednakże ze względu na fakt, że nie jest ona władna dokonać takiej oceny w sposób wiążący, zwróciła się z odpowiednim wnioskiem do Organu.

Aby wykazać spełnianie cech działalności B+R Spółka podkreśliła, że jej działalność od samego początku nastawiona jest na świadczenie usług software house, polegających na tworzeniu oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych. W działania te zaangażowane są osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, na stanowiskach programistów, testerów, scrum masterów, office managerów. Każdy z wytwarzanych produktów jest odmienny od poprzednich, zarówno ze względu na zindywidualizowanie preferencji zlecających, jak i proces angażujący poszczególne rozwiązania w ich pracy. Realizacja założenia nie byłaby możliwa bez posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności każdego z pracowników czy zleceniobiorców. Dodatkowo, aby możliwe było ukończenie każdego projektu, Spółka podejmuje działania umożliwiające zwiększenie zasobów wiedzy oraz jej wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Niewątpliwie działalność Wnioskodawcy opiera się na autorskich i innowacyjnych rozwiązaniach. To Spółka podejmuje się działań i rozwiązań, których jest autorem i realizatorem, a zatem kreacja leży po stronie przedsiębiorstwa.

Co istotne, a było podkreślone już we wniosku o indywidualną interpretację, w ramach Spółki dochodzi do realizacji projektów, na podstawie których tworzone są nowe aplikacje webowe. Po zakończeniu projektu Spółka udostępnia go zainteresowanemu klientowi, który zlecił jej konkretne zadanie. To jednak Spółka jest w pełni odpowiedzialna za cały proces tworzenia, wdrażania, testowania oraz administracji produktu. To w oparciu o umiejętności i wiedzę osób świadczących usługi na jej rzecz (pracownicy i zleceniobiorcy) powstaje autorski produkt. Nie można wskazać, by produkty były powieleniem poprzednich, a zindywidualizowane podejście oraz wymogi jej klientów umożliwiają podejmowanie działań o odmiennym charakterze, pozwalając jej na wprowadzanie zmian i czynią jej działalność metodyczną, zmienną oraz nastawioną na rozwój.

Nie można również w ocenie Spółki powiedzieć, ażeby jej działalność posiadała miano okresowej i rutynowej. We wniosku o indywidualną interpretację oraz w niniejszej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że działalność Spółki podejmowana jest regularnie. Nie ma w niej również mowy o rutynowości, ponieważ każdorazowo podejmuje się ona działań umożliwiających tworzenie nowych rozwiązań i tym samym produktów, które ze względu na swoją innowacyjność w sposób definitywny odróżniają się od już oferowanych.

Spółka wskazała, że powyższe zatem pozwala stwierdzić, że działalność przedsiębrana przez Spółkę wypełnia cechy działalności B+R, lecz z uwagi na to co zostało podkreślone na początku niniejszej odpowiedzi, nie jest on władny bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, dlatego też zadał pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Spółka wskazała, że jej działalność, która obejmuje czynności w zakresie tworzenia oprogramowania, wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich modeli realizowana jest w ramach czynności, które w ocenie Spółki wypełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej. Świadczenie usług software house umożliwia Spółce przedsiębranie czynności projektowych, które poprzedzone są analizą rynku i potrzebami biznesowymi klientów - oznacza to, że całość prac opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej realizowana jest przez Spółkę, a nie tylko częściowo. Głównym celem Spółki jest bowiem wytworzenie nowych zastosowań, które przejawiają postać nowych rozwiązań informatycznych, po uprzednim wykorzystaniu posiadanej przez nią wiedzy i umiejętności.

Spółka i zaangażowani w jej działalność pracownicy, i zleceniobiorcy uczestniczą w wykreowaniu nowych produktów, istotnie odróżniających się od istniejących już w ofercie Spółki. Efektem prac realizowanych przez Spółkę są działania pozwalające na tworzenie nowych rozwiązań branży IT. Jako software house ma ona możliwość pracy na produktach będących podstawą jej działań. Tym samym w każdorazowym projekcie wyodrębnia ona prace o charakterze twórczy, które pozwalają jej na wytworzenie zupełnie nowych i odmiennych produktów, oraz prace o charakterze rutynowym, które umożliwiają jej utrzymanie i obsługę już wdrożonych rozwiązań i produktów. Powinno wziąć się jednak pod uwagę, że efektem prac Spółki w każdym przypadku jest nowy i odmienny od poprzedniego produkt, który wyróżnia się na tle innych ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań lub produktów. W ziszczeniu się tej indywidualności i twórczości niezwykle przydatnym wydaje się etapowość prac, która została wprowadzona - rozpoczynając od analizy rynku i potrzeb, przez zaciągnięcie od klienta informacji niezbędnych do stworzenia dokumentacji projektowej, określenia celu projektu, podziału obowiązków, po fazę właściwego wytwarzania produktu. Ma to pozwalać na wysoki stopień odtworzenia wszelkich prac Spółki, ale ze względu na specyfikę i indywidualne potrzeby klientów, osoby odpowiedzialne za koordynowanie prac są zobligowane do wprowadzania koniecznych modyfikacji w przedstawionym planie i wdrożenia innych rozwiązań, które zagwarantują prawidłowe wykonanie zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Spółkę w każdym przedsiębranym projekcie odnoszą się do tworzenia oprogramowania, wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich modeli. Jest to typowy model prac, na którym opiera się działalność niemalże każdego software house’u. Nie można jednak zapomnieć, że jest to wyłącznie model, który ma stanowić postawę i wzór dla osób świadczących usługi w ramach Spółki. Tak jak wskazane zostało powyżej, każdorazowo zachodzi konieczność analizy rynku i przygotowania projektu, który usatysfakcjonuje indywidualnego klienta, oczekującego rezultatu w postaci spersonalizowanego oprogramowania. Oparcie projektu na z góry określonym schemacie nie musi oznaczać, że działalność pozbawiona jest cech badawczo-rozwojowych. Modele działań w przedsiębiorstwie Spółki, jak i w każdym innym przedsiębiorstwie, tworzone są, by ułatwić pracownikom czy zleceniobiorcom pracę. Nie oznacza to jednak, że taki typowy model implikowany jest w każdych działaniach bez jakichkolwiek modyfikacji. Wręcz przeciwnie, Spółka każdorazowo musi dokonać odpowiednich zmian i dostosowań, by miała sposobność ukończenia produktu.

Spółka wskazała zatem, że powyższe pozwala Wnioskodawcy twierdzić, że podejmuje się ona prac związanych z tworzeniem oprogramowania, wdrażania i ulepszania, poprawiania i kontroli poprzednich modeli, które dostosowywane są każdorazowo do wymogów klientów. Tym samym dochodzi do powstania nowego produktu, który w ocenie Wnioskodawcy spełnia cechy działalności B+R. Ponownie trzeba przywołać, że w ramach prac dochodzi do czynności obejmujących nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, którego efektem jest powstanie produktu niewystępującego dotychczas w ofercie Spółki.

Zatem Spółka wskazała, że nie jest władna, by twierdzić, że prowadzona przez nią działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT. Jednakże, po dokonaniu analizy definicji badań naukowych, tj. badań podstawowych oraz badań aplikacyjnych, Wnioskodawca wskazał, że może stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę działalność nie nosi cech charakterystycznych dla badań - zarówno podstawowych, jak i aplikacyjnych.

Spółka wskazała, że Organ zadając pytania w wezwaniu do uzupełnienia informacji, przerzuca na Spółkę ciężar odpowiedzi na pytanie, które zostało zadane przez nią we wniosku, oraz powiązane z nim wątpliwości. Istotne jest, że pytanie, które wymaga od Spółki zinterpretowania własnego pytania stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych RP. Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 roku (Sygn. akt I SA/Bd 31/21): „zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, "należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?". Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (\`(...)\`) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu - stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.” Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Sąd chociażby w wyroku o sygn. I SA/Rz 67/21 czy też I SA/Bk 73/21.

Niemniej jednak, Spółka wskazała, że Spółka spełnia podstawowe cechy działalności B+R, poniżej zostanie przedstawiony krótki opis. Co istotne, opisy działalności i przedsiębranych przez Spółkę prac nie zmieniły się od momentu złożenia wniosku. Doprowadza to do faktu, że Spółka dokonując ponownego scharakteryzowania swojej działalności, potwierdza wyłącznie swój opis działalności oraz adekwatne do niego stanowisko przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację oraz w odpowiedziach na wezwanie do uzupełniania. Przechodząc do przedstawienia opisu, podejmowane przez Spółkę działania w przedsiębiorstwie niewątpliwie spełniają cechy działalności B+R. Odnoszą się one m.in. do tworzenia konkretnych programów komputerowych przez pracowników Spółki, a zatem mają charakter twórczy. Potwierdza to również fakt tworzenia projektów w sposób indywidualny, samodzielny, bowiem zlecenia klientów Spółki dają jej całkowitą swobodę realizacji. Co więcej, po stronie Spółki leży również wprowadzanie zmian i modyfikacji, o ile takie będą konieczne. Kolejnym elementem jest realizacja prac w sposób systematyczny. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów należy przez to rozumieć działania podejmowane w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Cechy te znajdują odzwierciedlenie w pracach Spółki, rozpoczynając od etapu analizy możliwości przedsiębiorstwa poprzez przygotowanie projektów aż do etapów kończących indywidualne prace. Co więcej, działalność Spółki opiera się na wykorzystywaniu zasobów wiedzy poszczególnych jej pracowników, a ponadto skupia się ona również na rozwoju zatrudnionych, co pozwala na wytworzenie i rozwój występujących i niewystępujących wcześniej w przedsiębiorstwie projektów. Nie można również doszukać się w działaniach Spółki rutynowości i okresowości, bowiem mimo zaplanowanych działań konieczne będzie podejmowanie prac, które nie zostały przewidziane, a wyłącznie na ich podstawie może dojść do sfinalizowania projektu. Działania programistyczne są głównym obszarem działalności Spółki, a zatem nie można doszukać się w nich okresowości.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dokonując analizy prowadzonej przez Spółkę działalności, jego zdaniem spełnia ona cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - nie zaś dla badań naukowych. Przede wszystkim, Spółka prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - każdy nowy projekt w postaci programu komputerowego zwiększa zasób wiedzy pracowników Spółki, umożliwiając tym samym późniejsze jej stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza nie tylko służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu prototypów, ale również opracowywaniu nowych sposobów produkcji, możliwych dzięki wykorzystaniu odpowiedniego sprzętu. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego produktu bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadał cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wskazała, że uważa iż prowadzona bezpośrednio przez nią działalność wypełnia cechy zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), aczkolwiek to Organ powinien poddać to ocenie, a tym samym wydać indywidualną interpretację.

Spółka wskazała, że nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT, bowiem nie prowadzi działalności na terenie SSE.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami kwalifikowanymi są natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Spółka ma jednak świadomość, iż w ustawodawstwie podatkowym znajduje się szeroki katalog kosztów, które nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Mając jednak powyższe na uwadze, we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej (Organ wskazuje, że winno być: interpretacji indywidualnej), w pytaniu oznaczonym numerem 2, Spółka w ramach kosztów kwalifikowanych uwzględnia wyłącznie koszty niewykluczone przez ustawodawcę. Na potwierdzenie powyższego Spółka po raz kolejny przywołała jakie wydatki w jej ocenie powinny stanowić koszt kwalifikowany, jednocześnie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów danego roku:

*   wynagrodzenia pracowników wykonujących prace rozwojowe, obejmujące wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

*   dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników wykonujących prace rozwojowe,

*   składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę, wobec pracowników wykonujących prace nad oprogramowaniem,

*   wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,

*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych,

*   koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

Spółka wskazała, że planuje ona odpisać od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała również, że Spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych. Zdaje sobie ona jednak sprawę z tego, że takie przychody zostały wyłączone z zakresu możliwych do rozliczenia przy wykorzystaniu ulgi badawczo-rozwojowej, dlatego też nie zamierza w tym zakresie z niej korzystać.

Spółka wskazał, że ponoszone przez nią wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że wykonywane przez nią czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania, w tym prace podejmowane zarówno przez zatrudnionych programistów, jak i testera oraz office managera, cechują się twórczością. Programy tworzone w ramach działalności, powstają w wyniku współpracy zespołu specjalistów, a każdy z nich nie tylko wykonuje czynności typowo techniczne, ale projektuje założenia poszczególnych programów, analizuje możliwość zastosowania poszczególnych funkcjonalności. Jeśli w trakcie któregoś etapu prac pojawi się problem, który wymaga opracowania i wdrożenia innego rozwiązania niż zaplanowane, niezależnie od tego, czy będzie to programista, czy tester, każdy pracownik zaangażowany w projekt musi opracować takie nowe założenia. Jednocześnie, w przypadku office managera, który czuwa nad przebiegiem prac, należy podkreślić, że jego praca nie polega wyłącznie na organizacji pracy podwładnych, ale służy on im swoją wiedzą oraz umiejętnościami, więc gdy jest taka potrzeba, proponuje im wykorzystanie pewnych autorskich pomysłów.

Prace nad stworzeniem oprogramowania nie są rutynowymi i okresowymi zmianami - każdy program opiera się na konkretnych potrzebach klienta, w związku z czym zespół stoi przed wyzwaniem w postaci jak najpełniejszego spełnienia wymagań klienta. Taki charakter działalności wymusza na Spółce realizację następnych projektów w inny sposób, niż przy poprzednich. Nie tylko sam tryb pracy jest odmienny - czy to ze względu na wykorzystywane narzędzia, czy też język programowania i udział różnych osób - ale również ze względu na konieczność stworzenia programów o innych funkcjach, co wynika z różnych potrzeb klientów.

Spółka wskazała, że w zakresie wytwarzania programowania, nie ma na myśli czynności wdrożeniowych, tj. polegających na instalacji oprogramowania i dostosowaniu go do środowiska pracy klienta. Nie ma również na myśli czynności serwisowych oraz promocji dokonanych lub dokonywanych w ramach jej przedsiębiorstwa ulepszeń i automatyzacji. Wnioskiem nie są objęte również inne czynności, spoza tych, które zdaniem Spółki nie spełniają cech działalności badawczo-rozwojowej.

Ze względu na indywidualny charakter każdego programu stworzonego przez Spółkę, nie są one wdrażane do oferty jako element masowej produkcji. I choć doświadczenia zdobyte w trakcie realizacji poszczególnych projektów mogą wpływać na wybór rozwiązań przy następnych realizacjach, jednak nigdy nie jest to odwzorowanie programu w całości. Nie można jednak pominąć faktu, że tworzenie oprogramowania stanowi główny filar działalności Spółki, w związku z czym niejako jest to jej bieżąca działalność. Nie jest to jednak równoznaczne z powtarzalnością działań i ich rutynowością, bowiem żaden projekt nie jest taki sam, a charakter podejmowanych czynności - jak wskazano wcześniej - nie pozwala na odtwórczość w zakresie kolejnych realizacji.

Prace związane z wytwarzaniem oprogramowania podejmowane są systematycznie. W rozumieniu przedstawionym we wcześniej wspomnianych objaśnieniach podatkowych z 2019 roku, należy wskazać, że „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Niewątpliwie, przed przystąpieniem do prac nad każdym programem, opracowywany jest plan działania i pewne założenia projektu, dzięki czemu proces ten przebiega możliwie sprawnie.

Ponadto, Spółka wskazała, że w przypadku prac opisanych we wniosku, do czynienia mamy z zupełnie nowymi rozwiązaniami, przynajmniej w skali przedsiębiorstwa Spółki. Nie można pomijać tu faktu, że w branży programistycznej technologia zmienia się nieustannie i na bieżąco trzeba zastępować przestarzałe rozwiązania nowymi funkcjonalnościami. To samo ma miejsce w przypadku Spółki - dla zapewnienia aktualności tworzonych oprogramowań oraz pozostania konkurencyjnym, zmuszona jest ona do nieustannego rozwijania swoich zasobów wiedzowych. Co więcej, sam fakt, że programy powstają na rzecz konkretnych kontrahentów, przemawia za właściwością uznania, że są one przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wnioskodawca wskazał także, że w przypadku prac w zakresie tworzonych przez Spółkę programów nie może być mowa o rutynowym czy okresowym charakterze zmian. Jak już wskazywano przy okazji odpowiedzi na inne pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazał, że każde z oprogramowań jest czymś innym od programów tworzonych zarówno przez Spółkę, jak i inne podmioty funkcjonujące na rynku. Nie chodzi bowiem o samo ulepszenie występujących rozwiązań, ale o stworzenie nowej jakości - a kreując nowy produkt, usługę czy rozwiązanie programistyczne (jak ma to miejsce w przypadku Spółki) siłą rzeczy nie może to być rutynowa czynność.

W związku z tym prace takie nie mają i nie będą miały charakteru rutynowych, obejmujących okresowe zmiany. Spółka dodała, że etapy prac, choć są zaplanowane, ulegają modyfikacjom, w zależności od specyfiki danego oprogramowania, w związku z czym nie jest możliwe odtworzenie każdego procesu wytwórczego tylko według przedstawionego we wniosku planu.

Spółka wskazała, że realizowane przez nią prace z zakresu wytwarzania programów komputerowych, odbywając się według ustalonego planu, obejmują i będą obejmowały:

*   zaplanowanie prac pod kątem rozpoznania podstawowych, możliwych do wystąpienia problemów z wdrożeniem programów i zebranie know-how niezbędnego do realizacji projektu, nie są to jednak projekty pilotażowe i demonstracje w powszechnie używanym znaczeniu,

*   przeprowadzenie testów opracowanego programu,

*   działania mające na celu potwierdzenie, że realizowane procesy rzeczywiście prowadzą do zaplanowanych wyników (tj. walidację)

realizowanych programów.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że w przypadku prac nad programami komputerowymi, niezależnie od tego czy są to programy nowowytwarzane, czy też poddane procesowi ulepszania, poprawy i kontroli poprzednich modeli, posiadana już wiedza oraz umiejętności są wykorzystywane w połączeniu z nowonabytymi informacjami na temat m.in. technologii programowania. Prowadzi to do konkluzji, że wiedza i umiejętności są rozwijane, a niekiedy kształtowane przez konkretne osoby z zespołu. To zaś powoduje powstanie nowych albo widocznie ulepszonych produktów w postaci programów komputerowych. Co warte dodania, program komputerowy nie jest zdefiniowany na gruncie polskiego ustawodawstwa, jednak w praktyce podkreśla się, że może on przyjmować formę nie tylko oczywistą dla laika (np. zupełnej gry komputerowej, aplikacji czy systemu operacyjnego), ale również modułu, stanowiącego jeden z elementów większej całości. I to też jest wynikiem prac polegających na ulepszaniu czy poprawianiu już istniejących programów.

Spółka wskazała, że osoby wykonujące pracę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych rozwijają, modyfikują i ulepszają wyniki prac, które nabywane są przez Spółkę od osób świadczących na jego rzecz pracę w ramach własnej działalności gospodarczej (powiązanych z nią umową w modelu B2B). Koniecznym jest jednak podkreślenie, że oprócz powyższych obowiązków, zaangażowani są w prace, których efektem jest powstanie nowych i niezmodyfikowanych dotychczas produktów. Zaangażowanie tych osób pozwala na usprawnienie i przyspieszenie realizacji projektów na skutek podziału zadań zarządzanych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą. Ponadto, takie działania umożliwią dostosowanie poszczególnych produktów pod preferencje i potrzeby indywidualnych zleceniodawców Spółki. Wykorzystanie wiedzy oraz umiejętności wszystkich zatrudnionych w przedsiębiorstwie pozwalają na wytwarzanie i wprowadzanie zmian oraz modyfikacji o charakterze innowacyjnym, twórczym i niewystępującym dotychczas w działalności o charakterze badawczo-rozwojowym.

Reasumując, rozwijaniem, modyfikowaniem poprawą i ulepszaniem wyników prac, które są przekazywane przez osoby fizyczne realizujące prace na podstawie umowy zlecenia, zajmują się zarówno te osoby, jak i pracownicy Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki wynagrodzenia, które chciałby uznać za koszty kwalifikowane, dotyczą wynagrodzeń zatrudnionych programistów, testerów oraz office managera, którzy zaangażowani są w cały proces wytwarzania wytwarzania oprogramowania. Jak Spółka wskazała w treści wniosku oraz jego uzupełnienia, to właśnie ich wynagrodzenia chciałaby uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ - jej zdaniem - realizują oni prace, które spełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej. Musi natomiast Spółka wskazać, że nie tylko tacy pracownicy są przez nią zatrudniani - nawiązała ona stosunek pracy również z innymi osobami, niezaangażowanymi w proces wytwarzania oprogramowania. Tym samym, ich wynagrodzeń nie chce ona uwzględniać w ramach ulgi B+R. Powyższe wnioski odnieść należy również do składek ZUS.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie do ustawy o CIT, jeżeli osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, to ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Wnioskodawcy, podążyć trzeba rozumieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które przedstawił w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., o sygn. III SA/Wa 2665/18 - skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU. Wnioskodawca wskazuje, że również wynagrodzenia przysługujące za czas urlopu i choroby mieszczą się w ramach wynagrodzenia z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Nie sposób również pominąć, iż sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2017.1.MR wskazał, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Spółka wskazała zatem, że podnieść należy, że tut. Organ zgadza się ze zdaniem Wnioskodawcy, że koszt zatrudnienia pracownika realizującego zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo-rozwojową, tj. wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, wynagrodzenia (oprócz składek na ubezpieczenia społeczne) stanowiły, stanowią i stanowić będą po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa jest w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Spółka wskazała również, że w zakresie obowiązków programistów, testerów oraz office managera, znajdują się również inne obowiązki, jak np. weryfikacja klientów, jednak jako wydatki na działalność badawczo-rozwojową Spółka chciałaby uznać ich wynagrodzenia tylko w tym zakresie, w jakim realizują prace związane z tworzeniem oprogramowania. Takie ich zadania, zdaniem Spółki, spełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale skierowała ona do Organu pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1, w którym prosi o ocenę prawidłowości jej stanowiska w zakresie charakteru prowadzonej działalności.

Spółka wskazał również, że w skład wynagrodzeń pracowników wykonujących prace o charakterze badawczo-rozwojowym dotyczą również m.in. wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem. Ponadto, w/w składniki wynagrodzeń (zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i pozytywnymi interpretacjami pozytywnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Stosownie do ustawy o CIT, jeśli osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, to ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Spółki, podążając rozumieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które przedstawił w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., o sygn. III SA/Wa 2665/18 - skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2pkt 1 PDOPrU - Spółka wskazuje, że również wynagrodzenie przysługujące za czas urlopu i choroby mieszczą się w ramach wynagrodzenia z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie sposób również pominąć, iż sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2017.1.MR wskazał, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Podnieść zatem należy, że tut. Organ zgadza się ze zdaniem Wnioskodawcy, że koszt zatrudnienia pracownika realizującego zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo-rozwojową, tj. wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, w ramach wynagrodzenia przysługującego ze stosunku pracy powinno się uwzględnić się m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Wynagrodzenie zasadnicze pracowników wykonujących prace o charakterze badawczo-rozwojowym, stanowiące koszt kwalifikowany przedsiębiorstwa, będą obejmować wynagrodzenia należne za czas nieobecności pracownika. Jednakże, pewnego rodzaju nagrody, dodatki, w tym również premie i podobne do nich składniki wynagrodzenia, w ocenie Spółki, stanowią koszt działalności badawczo-rozwojowej, ale nie będą one przysługiwać za czas nieobecności pracowników. Odnosząc się zatem do pytania Organu, nagrody, dodatki, w tym również premie i podobne składniki wynagrodzenia pracownika nie obejmują wynagrodzeń należnych pracownikom za czas nieobecności.

Wnioskodawca wskazał także, że ekwiwalent za niewykorzystany urlop powinien być uznany za element wynagrodzenia pracownika możliwy do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym, w przypadku uznania, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, zamierza ona odliczyć ekwiwalent za niewykorzystany urlop w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty wynagrodzeń osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych ponoszone są przez Spółkę od 2017 roku do chwili obecnej, jednak Spółka chciałaby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za okres od 2018 roku, dlatego też od początku tego właśnie roku (tj. od stycznia 2018 roku) chciałaby uznać takie wynagrodzenia za koszt kwalifikowany.

Spółka wskazała, że tak jak w przypadku wynagrodzeń osób świadczących pracę na podstawie umów o pracę, również w tym przypadku Spółka chciałaby w ramach ulgi badawczo-rozwojowej uznać za koszty kwalifikowane tylko tę część ich wynagrodzeń, która związana jest w wytwarzaniem programów komputerowych. Podejmowane przez nich czynności, tj. z zakresu programowania oraz testowania programów komputerowych, niewątpliwie dotyczą projektowania oraz tworzenia nowych produktów w postaci oprogramowań, a każdy taki projekt ma charakter innowacyjny zarówno w skali przedsiębiorstwa Spółki, jak i klientów, dla których są tworzone.

Spółka wskazała także , że w przypadku prac B+R realizowanych przez osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, również tutaj znajdą zastosowanie odpowiedzi udzielone przez Spółkę, takie jak w przypadku odpowiedzi dotyczącej działalności realizowanej przez pracowników Spółki.

Spółka wskazała, że wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania, w tym prace podejmowane zarówno przez świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych programistów, jak i testerów, cechują się twórczością. Programy tworzone w ramach działalności, powstają w wyniku współpracy zespołu specjalistów, a każdy z nich nie tylko wykonuje czynności typowo techniczne, ale projektuje założenia poszczególnych programów, analizuje możliwość zastosowania poszczególnych funkcjonalności. Jeśli w trakcie któregoś etapu prac pojawi się problem, który wymaga opracowania i wdrożenia innego rozwiązania niż zaplanowane, niezależnie od tego, czy będzie to programista, czy tester, każdy pracownik zaangażowany w projekt musi opracować takie nowe założenia.

Prace nad stworzeniem oprogramowań nie są rutynowymi i okresowymi zmianami - każdy program opiera się na konkretnych potrzebach klienta, w związku z czym zespół stoi przed wyzwaniem w postaci jak najpełniejszego spełnienia wymagań klienta. Taki charakter działalności wymusza na Spółce realizację następnych projektów w inny sposób, niż przy poprzednich. Nie tylko sam tryb pracy jest odmienny - czy to ze względu na wykorzystywane narzędzia, ale też język programowania i udział różnych osób - ale również ze względu na konieczność stworzenia programów o innych funkcjach, co wynika z różnych potrzeb klientów.

Spółka w zakresie wytwarzania programowania, nie ma na myśli czynności wdrożeniowych, tj. polegających na instalacji oprogramowania i dostosowaniu go do środowiska pracy klienta. Nie ma również na myśli czynności serwisowych oraz promocji dokonanych lub dokonywanych w ramach jej przedsiębiorstwa ulepszeń i automatyzacji. Wnioskiem nie są objęte również inne czynności, spoza tych, które zdaniem Spółki nie spełniają cech działalności badawczo-rozwojowej.

Ze względu na indywidualny charakter każdego programu stworzonego przez Spółkę, nie są one wdrażane do oferty jako element masowej produkcji. I choć doświadczenia zdobyte w trakcie realizacji poszczególnych projektów mogą wpływać na wybór rozwiązań przy następnych realizacjach, jednak nigdy nie jest to odwzorowanie programu w całości. Nie można jednak pominąć faktu, że tworzenie oprogramowania stanowi główny filar działalności Spółki, w związku z czym niejako jest to jej bieżąca działalność. Nie jest to jednak równoznaczne z powtarzalnością działań i ich rutynowością, bowiem żaden projekt nie jest taki sam, a charakter podejmowanych czynności - jak wskazano wcześniej - nie pozwala na odtwórczość w zakresie kolejnych realizacji.

Prace związane z wytwarzaniem oprogramowania podejmowane są systematycznie. W rozumieniu przedstawionym we wcześniej wspomnianych objaśnieniach podatkowych z 2019 roku, należy wskazać, że „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Niewątpliwie, przed przystąpieniem do prac nad każdym programem, opracowywany jest plan działania i pewne założenia projektu, dzięki czemu proces ten przebiega możliwie sprawnie.

Spółka wskazała, że tak jak w przypadku pracowników, tak też osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zajmują się również innymi zadaniami niż wyłącznie wytwarzaniem oprogramowania (które, zdaniem Spółki, spełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej, jednakże pytanie odnośnie charakteru prowadzonej działalności znalazło się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W związku z tym, Spółka chciałaby uznać jako koszt kwalifikowany ich wynagrodzenia tylko w tej części, która odpowiada czasowi poświęconemu na wykonywanie obowiązków związanych z wytwarzaniem oprogramowania.

Spółka wskazała, że z założenia, w zakresie umów cywilnoprawnych nie są udzielane urlopy, itp. zwolnienia z czasu pracy, które skutkowałyby wypłacaniem wynagrodzenia za czas nieobecności. W związku z tym, wynagrodzenia osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych nie obejmują należności za czas nieobecności.

Spółka wskazała również że chciałaby skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za okres od 2018 roku, w związku z tym, wynagrodzenia osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych chciałaby uznać za koszty kwalifikowane od początku 2018 roku do 2020 roku. Jednocześnie Spółka chciałaby korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej również w przyszłych latach, a na pewno w stosunku do dochodów osiąganych w latach 2021-2022.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że osoby realizujące działalność badawczo-rozwojową w ramach własnej działalności, a ze Spółką wiąże je umowa w modelu B2B świadczy na jej rzecz usługi programistyczne, a zakres tych usług jest tożsamy z zakresem obowiązków osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy i umów cywilnoprawnych. Osoby te odpowiedzialne są za przeprowadzenie poszczególnych projektów, w ramach których odpowiadają za tworzenie kodów programu, testowanie, obsługę oprogramowania, wprowadzanie do niego odpowiednich zmian i modyfikację zgodnie z wytycznymi, a także za prowadzenie dokumentacji dotyczącej powstałych produktów. Zobligowani są do weryfikacji działań oprogramowania, wprowadzania odpowiednich zmian w związku z wykrytymi błędami i usterkami, które wpływają na wytworzenie działań innowacyjnych. Odpowiedzialni są również za koordynowanie powstających projektów.

Osoby świadczące usługi w ramach umów B2B cechują się przede wszystkim samodzielnością. W sposób niezależny od Spółki, planują zakres prac z klientami, analizy i wdrożenia ich indywidualnych potrzeb. Niewątpliwym jest, że zakres ich działań jest tożsamy z zakresem prac osób świadczących pracę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Odmienną jest natomiast kwestia samodzielności i weryfikacji takich działań.

Spółka jednocześnie wskazała, że działalność osób świadczących usługi na jej rzecz w ramach własnych działalności gospodarczych nie są uwzględniane we wniosku o indywidualną interpretację. Jest ona bowiem świadoma wyłączenia kosztów związanych z wydatkami na wynagrodzenia osób powiązanych z nią na podstawie umowy w modelu B2B z kosztów kwalifikowanych. Tym samym odpowiedź na pytania związane z takimi osobami nie powinny mieć wpływu na przedmiot indywidualnej interpretacji.

Spółka wskazała, że osoby realizujące działalność badawczo-rozwojową w ramach własnej działalności, powiązane umową w modelu B2B wykonują prace, które w ocenie Spółki stanowią prace badawczo-rozwojowe. Spółka powierza takim osobom skonkretyzowane prace dotyczące stworzenia indywidualnie oznaczonych projektów (powstanie nowego produktu) oraz możliwość kontaktu ze zleceniodawcami, bez konieczności pośrednictwa z nią samą. Tym samym Spółka nie jest odpowiedzialna za koordynowanie, i administrowanie i nadzorowanie ich prac, lecz po ukończeniu produktów nabywa je od nich.

Spółka ponownie wskazała, że zakres ich działań nie został ujęty w przedmiocie wniosku, a zatem nie powinien mieć wpływu na przedmiot interpretacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazał, że osoby wykonujące pracę na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych rozwijają, modyfikują i ulepszają wyniki prac, które nabywane są przez Spółkę od osób świadczących na jego rzecz pracę w ramach własnej działalności gospodarczej (powiązanych z nią umową w modelu B2B). Koniecznym jest jednak podkreślenie, że oprócz powyższych obowiązków, zaangażowani są w prace, których efektem jest powstanie nowych i niezmodyfikowanych dotychczas produktów. Zaangażowanie tych osób pozwala na usprawnienie i przyspieszenie realizacji projektów na skutek podziału zadań zarządzanych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą. Ponadto, takie działania umożliwią dostosowanie poszczególnych produktów pod preferencje i potrzeby indywidualnych zleceniodawców Spółki. Wykorzystanie wiedzy oraz umiejętności wszystkich zatrudnionych w przedsiębiorstwie pozwalają na wytwarzanie i wprowadzanie zmian oraz modyfikacji o charakterze innowacyjnym, twórczym i niewystępującym dotychczas w działalności o charakterze badawczo-rozwojowym.

Ponadto Spółka wskazał, że zakupione przez nią środki trwałe są niezbędnym narzędziem do wykonywania działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania. Powstanie kodu uzależnione jest bowiem od zastosowania specjalistycznego sprzętu oraz systemu. Spółka w odpowiedzi na pytanie nr 2 we wniosku o indywidualną interpretację wskazała, że „zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które są bezpośrednio wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane.” Wskazuje to na fakt, iż Spółka jest świadoma, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będą mogły stanowić koszt kwalifikowany, wyłącznie w części w jakiej będę one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spółka wskazała, że w prowadzonej przez nią ewidencji ponoszonych kosztów uwzględniane zatem będą w sposób proporcjonalny do wykorzystania ich w stosunku do prac o charakterze rozwojowym. Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka chciałaby uznać za koszt kwalifikowany w takiej części, w jakiej środki te wykorzystywane są w procesie wytwarzania oprogramowania komputerowego. Ponownie Spółka podkreśliła, że skierowała ona do Organu wniosek, w którym zawarte zostało pytanie numer 1. Jego treść odnosi się do oceny charakteru prowadzonej działalności, tj. czy Spółka ma rację, uznając, że jej działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, nie jest ona władna wskazać, że taką działalność prowadzi, a powyższa odpowiedź dotyczy działalności gospodarczej Spółki.

Spółka w treści wniosku o indywidualną interpretację wskazała, że będzie dokonywać wpłat na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R, które zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych.

Spółka wskazała także w treści wniosku, że ponosi ona wydatki na dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników. Dotyczy to również tych pracowników, którzy jej zdaniem realizują prace mające charakter prac badawczo-rozwojowych. Tym samym, jako że jest to jeden z elementów należności ze stosunku pracy, Spółka chce uwzględnić takie wpłaty w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej jako część wynagrodzeń (które to znajdują się w ustawowym katalogu kosztów kwalifikowanych).

Spółka wskazała, że w głównej mierze środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w ramach działalności, która jego zdaniem spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej (ale Wnioskodawca skierował do Organu wniosek zawierający pytanie oznaczone numerem 1., w którym wyraża swój pogląd na tę kwestię, pozostawiając ją rozważaniom Organu). Jednakże, Spółka nie może stwierdzić, że składniki te wykorzystywane będą wyłącznie w takim celu. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie jest możliwe uwzględnienie w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej wydatków nieponoszonych bezpośrednio na działalność B+R, w związku z czym każdorazowo będzie on dokonywał tylko takiego odliczenia, które odpowiadać będzie wyłącznie użytkowaniu środków trwałych i WNiP na cele działalności związanej z wytwarzaniem oprogramowania, będącej przedmiotem zapytania we wniosku.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następująca pytania:

1.  Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy?
2.  Czy wydatki na:
    1.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać.
    2.  wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,
    3.  dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników,
    4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych,
    5.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca w piśmie z 20 maja 2021 r. wskazał, że artykuł 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o CIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przed 1 października 2018 roku, pojęcie badań naukowych zdefiniowane było nieco inaczej, w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego brzmienie było następujące: badania naukowe to:

1.  badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT pojęcie prac rozwojowych oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tak jak w przypadku badań naukowych, również prace rozwojowe były nieco inaczej definiowane na gruncie ustawy CIT przed 1 października 2018 roku.

Art. 4a pkt 28 tej ustawy miał wtedy następujące brzmienie:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) pracach rozwojowych, oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności Spółki jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw. (…)). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jej działalność spełnia cechy takowej - zarówno w kontekście przepisów obowiązujących przed dniem 1 października 2018 roku, jak i w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - tj.:

1.  nowatorskość i twórczość: Spółka zajmuje się tworzeniem i modyfikowaniem oprogramowań, korzystając z rozwiązań, które wcześniej nie występowały w jej działalności gospodarczej, nieustannie wdrażając nowe, ulepszone rozwiązania,
2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań technicznych, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Spółki,
3.  metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy ze Spółką do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki oraz z uchwaloną polityką B+R,
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Spółki, w ramach wykonywanej przez nią działalności jest tworzenie rozwiązań, które jej pracownicy będą mogli odtworzyć i wykorzystać bądź dalej udoskonalać w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej. Prace są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki można stwierdzić, że działalność prowadzona w ramach Spółki spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Spółki spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu lub funkcjonalności w przedsiębiorstwie Spółki, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania produktów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. Il FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych". Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Spółkę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz produktów programistycznych, tj. programów komputerowych.
2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów lub funkcjonalności, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Spółki - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.
3.  metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności, mających jej zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, produktów lub funkcjonalności nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania.
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz jej klientów, Spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki można stwierdzić, że prowadzona przez nią działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, Spółka ponosi wydatki na:

1.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać,
2.  wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,
3.  dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników,
4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych,
5.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub funkcjonalności. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. W związku z działalnością Spółki, która zajmuje się świadczeniem usług software house, polegających na tworzeniu oprogramowania, nieodzownym jest ponoszenie kosztów związanych z zakupem sprzętu komputerowego oraz i akcesoriów komputerowych, które służą do rozbudowy samych komputerów. Wynika to z faktu, że tworzenie kodu wymaga specjalistycznego sprzętu oraz systemu. Związany z tym koszt jest konieczny do prawidłowego prowadzenia działalności w tej formie, gdyż usługi polegające na tworzeniu oprogramowania wymagają użycia odpowiednich urządzeń. Wobec tego, zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które są bezpośrednio wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Zakupione środki trwałe są bowiem niezbędnym narzędziem do wykonywania działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania. Ponadto, kolejnym kosztem Spółki są wynagrodzenia osób wykonujących czynności na jej rzecz na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym. Osoby te w zależności od stanowiska są odpowiedzialne za tworzenie nowego oprogramowania, weryfikację prawidłowości działania oprogramowania oraz wykrywanie błędów, a także za koordynowanie pracy całego zespołu, dzięki czemu możliwe jest rozdzielenie obowiązków każdego z programistów. Bez nakładu działań przez nich poczynionych, niemożliwym byłoby wytworzenie lub zmodyfikowanie istniejącego już programu lub funkcjonalności w działalności Spółki.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.

Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

Spółka zatrudnia również osoby, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. Spółka wypłaca takim pracownikom wynagrodzenia, a także uiszcza składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W odniesieniu do tych osób, które wykonują prace o charakterze rozwojowym, Spółka uważa, że w przypadku uznania ich działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenia społeczne, może zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o CIT, która w art. 18d ust. 2 pkt 1 a wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od DATA. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty będą stanowić przychód dla zatrudnianych przez nią osób. Z tego względu Spółka uważa, że w przypadku uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Spółka w istocie będzie dokonywała wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie - nie korzystała ona z pomocy publicznej ani nie uzyskiwała dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 b ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia wskazane koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych księgach rachunkowych.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie o CIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Spółki należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

1.  podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy – **jest prawidłowe,**
2.  za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT można uznać wydatki na:
    1.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące:
        *   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać – **jest prawidłowe,**
        *   wynagrodzenia za czas urlopu, za czas choroby i innych usprawiedliwionych nieobecności – **jest nieprawidłowe.**
    2.  wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe – **jest prawidłowe,**
    3.  dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników – **jest prawidłowe,**
    4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe,**
    5.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji - **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania internetowego dla klientów indywidualnych oraz biznesowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy (pytanie Nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: updop), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 30 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym do 30 września 2018 r. ) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.), mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Stan prawny od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.);
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.); 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k updop, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop, stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 updop).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa 10 000zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 updop)

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi wydatki na:

1.  wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać,
2.  wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,
3.  dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników,
4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych,
5.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że:

1.  wynagrodzenia (oprócz składek na ubezpieczenia społeczne) stanowiły, stanowią i stanowić będą po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa jest w art. 12 ust. 1 ustawy PIT
2.  składniki wynagrodzenia, które Spółka chciałby uznać za koszty kwalifikowane, dotyczą wynagrodzeń zatrudnionych programistów, testerów oraz office managera, którzy zaangażowani są w cały proces wytwarzania wytwarzania oprogramowania, jednak Spółka chciałaby uznać ich wynagrodzenia tylko w tym zakresie, w jakim realizują prace związane z tworzeniem oprogramowania.
3.  Spółka nawiązała stosunek pracy również z innymi osobami, niezaangażowanymi w proces wytwarzania oprogramowania. Tym samym, ich wynagrodzeń nie chce ona uwzględniać w ramach ulgi B+R. Powyższe wnioski odnoszą się również do składek ZUS.
4.  Spółka wskazał również, że w skład wynagrodzeń pracowników wykonujących prace o charakterze badawczo-rozwojowym dotyczą również m.in. wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.
5.  Wynagrodzenie zasadnicze pracowników wykonujących prace o charakterze badawczo-rozwojowym, stanowiące koszt kwalifikowany przedsiębiorstwa, będą obejmować wynagrodzenia należne za czas nieobecności pracownika. Jednakże, pewnego rodzaju nagrody, dodatki, w tym również premie i podobne do nich składniki wynagrodzenia nie będą one przysługiwać za czas nieobecności pracowników.
6.  Wnioskodawca zamierza odliczyć ekwiwalent za niewykorzystany urlop w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
7.  Koszty wynagrodzeń osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, tak jak w przypadku wynagrodzeń osób świadczących pracę na podstawie umów o pracę, Spółka chciałaby w ramach ulgi badawczo-rozwojowej uznać za koszty kwalifikowane tylko w tej część ich wynagrodzeń, która związana jest w wytwarzaniem programów komputerowych. Spółka chciałaby dokonać odliczenia ww. za okres od 2018 r.
8.  Spółka wskazała, że tak jak w przypadku pracowników, tak też osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zajmują się również innymi zadaniami niż wyłącznie wytwarzaniem oprogramowania (które, zdaniem Spółki, spełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej). W związku z tym, Spółka chciałaby uznać jako koszt kwalifikowany ich wynagrodzenia tylko w tej części, która odpowiada czasowi poświęconemu na wykonywanie obowiązków związanych z wytwarzaniem oprogramowania.
9.  Wynagrodzenia osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych nie obejmują należności za czas nieobecności.
10.  Działalność osób świadczących usługi na jej rzecz w ramach własnych działalności gospodarczych (B2B) nie są uwzględniane we wniosku o indywidualną interpretację.
11.  Spółka będzie dokonywać wpłat na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R, które zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych.
12.  Spółka ponosi wydatki na dodatkowe ubezpieczenia medyczne pracowników. Dotyczy to również tych pracowników, którzy jej zdaniem realizują prace mające charakter prac badawczo-rozwojowych.
13.  Spółka wskazała, że w głównej mierze środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w ramach działalności, która jego zdaniem spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Jednakże, Spółka nie może stwierdzić, że składniki te wykorzystywane będą wyłącznie w takim celu. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie jest możliwe uwzględnienie w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej wydatków nieponoszonych bezpośrednio na działalność B+R, w związku z czym każdorazowo będzie on dokonywał tylko takiego odliczenia, które odpowiadać będzie wyłącznie użytkowaniu środków trwałych i WNiP na cele działalności związanej z wytwarzaniem oprogramowania, będącej przedmiotem zapytania we wniosku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, na wstępie wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W zakresie wynagrodzeń pracowniczych Wnioskodawca, zaprezentował stanowisko, z którego wynika:

„(…) W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.(…).”

W świetle powyższego, mając na uwadze treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, stwierdzić należy, że Wnioskodawca za koszt kwalifikowany może uznać wyłącznie wydatki poniesione na niżej wymienione wynagrodzenie pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.:

*   wynagrodzenie podstawowe,

*   wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

*   nagrody uznaniowe, jubileuszowe

*   wynagrodzenie za pełnienie dodatkowych funkcji, tzw. „dodatki funkcyjne”,

*   wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe,

\- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i przysługującego Spółce limitu (przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 updop oraz pkt 51 updop).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli którykolwiek z ww. składników będzie dotyczył zarówno działalności B+R, jak i pozostałej działalności bieżącej/operacyjnej Spółki, Wnioskodawca winien wykluczyć go, w tej części z kosztów kwalifikowanych, z uwagi na fakt, że składniki wynagrodzenia, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 updof, mogą stanowić koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R.

Natomiast, koszty niżej wymienionego wynagrodzenia pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj.:

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

\- nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, z uwagi na fakt, że w tym czasie pracownicy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w ramach przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast w tym miejscu do wydatków Spółki poniesionych na należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj. wydatków na rzecz osób realizujących prace B+R, Spółka wskazała, że wynagrodzenia tych osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych nie obejmują należności za czas nieobecności.

Wskazać zatem należy, że należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, tj. wydatki na rzecz osób realizujących prace B+R, w takiej części, w jakiej faktycznie były/są/będą realizowane prace B+R przez zleceniobiorców i wykonujących dzieło, mogą od 01.01.2018 r./mogą nadal oraz będą mogły u Wnioskodawcy stanowić koszty kwalifikowane, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, co oznacza, że w tej części mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w ramach przysługującego Spółce limitu).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, Wnioskodawca wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Wnioskodawca uprawniony jest do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 3 updop wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej były/są/będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i w tej części mogły/mogą/będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i przysługującego Spółce limitu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Treść pytania/pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Tym samym, inne kwestie poruszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku nie były przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.