Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-643/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Po stronie Wnioskodawcy, z tytułu rozliczenia opcji stanowiących pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania kwoty realizacji, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa z opcji.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; pracownik; programy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w programie opcyjnym dającym możliwość uzyskania dodatkowych dochodów z realizacją odroczoną w czasie w wysokości powiązanej z wynikami finansowymi grupy kapitałowej, do której należy spółka będąca pracodawcą **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w programie opcyjnym dającym możliwość uzyskania dodatkowych dochodów z realizacją odroczoną w czasie w wysokości powiązanej z wynikami finansowymi grupy kapitałowej, do której należy spółka będąca pracodawcą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki, która planuje wprowadzenie programu motywacyjnego (dalej: program), którym objęci będą kluczowi menedżerowie, pracownicy i współpracownicy spółki, wykonujący swoje obowiązki w ramach umowy o pracę zawartej ze spółką lub innej umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której osoba świadczy usługi na rzecz spółki (dalej: uczestnicy), celem programu jest uzyskanie dodatkowej motywacji pracowników i osób współpracujących ze spółką poprzez umożliwienie im uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi grupy kapitałowej, do której należy spółka, a których możliwość realizacji jest odroczona w czasie. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności spółki a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Zasady programu polegać będą na umożliwieniu, wybranym przez zarząd spółki osobom spełniającym warunki uczestnictwa, objęcia emitowanych przez spółkę pochodnych instrumentów finansowych (dalej: opcje). Uczestnictwo w programie będzie miało charakter dobrowolny - osoba, której zostanie zaproponowane uczestnictwo w programie, nie będzie miała obowiązku obejmowania opcji. W przypadku decyzji o objęciu opcji uczestnik programu będzie zawierał ze spółką umowę określającą ilość obejmowanych opcji i najwcześniejszy termin ich realizacji oraz inne warunki uczestnictwa w programie (niezależnie, spółka opracowała wewnętrzny dokument określający ogólne zasady i reguły programu opcji wewnętrznych, w tym zasady realizacji opcji, reguły określania ceny realizacji opcji, terminy realizacji, itp.). W jednym roku kalendarzowym może nastąpić tylko jedna emisja opcji.

Wartość opcji w chwili objęcia wyniesie 0 zł, w związku z czym ich objęcie nastąpi bez odpłatności. Opcje będą miały charakter niezbywalny - nie będą mogły być przenoszone na rzecz osób trzecich, w tym innych uczestników programu, ani nie będą mogły być obciążane prawami osób trzecich (ale będą podlegać dziedziczeniu).

Realizacja opcji, na zasadach i warunkach określonych w zasadach programu i zawartej z uczestnikiem umowie, będzie przyznawała uczestnikom programu prawo do otrzymania wypłaty pieniężnej, kalkulowanej jako iloczyn liczby objętych i posiadanych opcji i ich wartości (ceny) na dzień realizacji. Realizacja opcji będzie mogła nastąpić najwcześniej po 12 lub 24 miesiącach od objęcia opcji (formuła 12 lub 24 miesięczna będzie każdorazowo ustalana w umowie w chwili objęcia opcji). W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie uczestnika programu może pojawić się ewentualne roszczenie wobec spółki z tytułu realizacji praw wynikających z opcji. W przypadku niezrealizowania opcji w pierwszym możliwym terminie - opcje niezrealizowane będą uczestniczyć w programie przez kolejnych 12 miesięcy. Uczestnik programu będzie miał prawo do realizacji w wyznaczonym terminie wyłącznie części objętych opcji - w takim przypadku pozostałe opcje będą uczestniczyć w programie przez kolejne 12 miesięcy. Realizacja opcji będzie mogła nastąpić pod warunkiem, że grupa kapitałowa wykaże w sprawozdaniu skonsolidowanym zysk za miniony rok obrotowy. W przypadku wykazania straty w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej niezrealizowane opcje będą uczestniczyć w programie przez kolejne 12 miesięcy. Prawo do realizacji opcji przysługiwać będzie wyłącznie osobom (pracownikom, współpracownikom) - uczestnikom programu posiadającym ważną i nieobjętą wypowiedzeniem, tzw. umowę podstawową, tj. umowę o pracę lub inną umowę cywilnoprawną uprawniającą do uczestnictwa w programie (na zasadach szczególnych prawo realizacji opcji przysługiwać będzie również spadkobiercom uczestnika programu). Zasady programu określają dodatkowo szczególne zasady realizacji opcji przez uczestników programu w przypadku rozwiązania umowy podstawowej w zależności od trybu jej rozwiązania (porozumienie stron, z przyczyn dotyczących uczestnika lub z przyczyn dotyczących spółki).

Cena opcji wyznaczana będzie raz w roku po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za poprzedni rok obrotowy dla poszczególnych spółek grupy kapitałowej i sporządzeniu sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej, wykazującego zysk (w przypadku braku zysku grupy kapitałowej cena opcji nie będzie wyznaczana i realizacja opcji nie będzie możliwa). Wyznaczona cena obowiązywać będzie przez kolejne 12 miesięcy, aż do sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej za kolejny rok. Cena opcji wyznaczana będzie według wzoru stanowiącego iloczyn kwoty 1 zł powiększonej o wartość współczynnika zwrotu z kapitału własnego określonego dla potrzeb funkcjonowania programu (ROE), przykładowo dla opcji wyemitowanych w 2014 r. cena ich realizacji wyznaczana będzie w 2015 r. według wzoru :

*   cena opcji2014 = 1 zł x (1 + ROE2014).

ROE dla danego roku obrotowego określane będzie jako iloraz skonsolidowanego zysku brutto grupy za dany rok i wartości skonsolidowanych funduszy i kapitałów własnych grupy za dany rok. Dla kolejnych lat cena opcji wyznaczana będzie jako iloczyn ceny opcji wyznaczonej za poprzedni okres (z poprzedniego roku obrotowego, o ile grupa kapitałowa wykazała zysk) powiększonej o współczynnik ROE dla danego roku obrotowego, tj. według powyższego przykładu dla opcji wyemitowanych w 2014 r. cena realizacji w 2016 r. określona będzie wg wzoru:

*   cena opcji2014 = 1 zł x (1+ROE2014) x (1+ROE2015).

Dla opcji emitowanych w różnych latach obowiązywać będą różne ceny realizacji.

O wyznaczeniu ceny opcji spółka każdorazowo poinformuje pisemnie uczestników programu najpóźniej w terminie 30 dni od sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej wykazującego zysk. W terminie 30 dni od uzyskania informacji o cenie uczestnik programu będzie miał prawo do zrealizowania opcji (wszystkich lub części) - w tym celu uczestnik złoży spółce pisemne oświadczenie o realizacji opcji wg przewidzianego wzoru. Wypłata z tytułu realizacji opcji następować będzie w terminie 14 dni od złożenia przez uczestnika oświadczenia o realizacji opcji.

Uczestnik będzie miał również prawo do zrealizowania opcji poza wskazanym wyżej terminem. Dotyczyć to będzie wyłącznie opcji dla których podstawowy okres realizacji już upłynął, a nie zostały one wówczas zrealizowane. Realizacja opcji w takim wypadku będzie następować po cenie obowiązującej w danym okresie - uczestnik będzie mógł zrealizować w tej sytuacji wyłącznie wszystkie objęte i niezrealizowane dotychczas opcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym samo otrzymanie prawa do opcji rodzi po stronie Wnioskodawcy, jako uczestnika programu, skutki w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, jako uczestnika programu, z tytułu realizacji praw wynikających z objętych opcji powinno być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/ wypłaty?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1. Samo otrzymanie prawa do opcji przez Wnioskodawcę, jako uczestnika programu, nie rodzi po jego stronie skutku w postaci powstania przychodu podlegającego PIT.

Ad. 2. Przysporzenie takie powstanie ewentualnie w momencie realizacji opcji. Takie przysporzenie majątkowe po stronie uczestnika (Wnioskodawcy) z tytułu realizacji praw wynikających z objętych opcji na gruncie PIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód z tego tytułu powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji opcji /wypłaty z tytułu zrealizowanych opcji.

Ad. 3. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie wykazywał dochód z realizacji opcji w zeznaniu rocznym PIT-38 bez obowiązku wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Uzasadnienie:

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Wnioskodawcy, jako uczestnika programu, nie powstanie w momencie przyznania/objęcia opcji, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie opcji stanowi jedynie zobowiązanie spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po zaistnieniu określonych warunków związanych z realizacją opcji zgodnie z zasadami programu.

Otrzymanie opcji nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcje - w momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Wnioskodawcy (uczestnikowi programu) wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż prawo Wnioskodawcy (uczestnika programu) do dysponowania zaoferowanymi przez spółkę i objętymi opcjami jest ograniczone. Po pierwsze, w okresie do dnia realizacji, uczestnik programu nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Niezależnie, opcje mają charakter niezbywalny, a uczestnik programu nie może ich przenosić na rzecz osób trzecich (w tym, innych uczestników programu) oraz obciążać ich prawami osób trzecich. W związku z powyższym samo objęcie opcji przez Wnioskodawcę (jako uczestnika programu) nie powoduje w momencie objęcia opcji powstania po jego stronie przychodu podlegającego PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1445/11/ŁCZ) stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (nr IPPB2/415-698/11-7/MG) i z 4 kwietnia 2013 r. (nr IPPB2/415-17/13-4/MK) i z 11 października 2013 r. (nr IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. (nr ILPB2/415-839/13-4/WM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. (nr IBPBII/2/415-57/11/HS). Stanowisko takie znajduje również poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Pytanie 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 433, dalej: ustawa o OIF).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze skon, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu razowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem, opcje emitowane przez spółkę w ramach programu, obejmowane przez uczestników (w tym przez Wnioskodawcę), kwalifikować się będą zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c) jak i art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci wskaźnika finansowego ROE (wartość opcji zależy od wartości wskaźnika ROE).

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość opcji (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy - wskaźnik finansowy ROE;
*   opcje zostaną przyznane uczestnikom programu (w tym Wnioskodawcy) nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości;
*   realizacja praw wynikających z opcji (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, pod warunkiem spełnienia się określonych okoliczności (m.in. osiągnięcie zysku przez grupę kapitałową, jako podstawy do realizacji opcji) na moment wyemitowania instrumentu finansowego możliwość jego realizacji i jego wartość nie są pewne.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia podatkowego dla uczestników (w tym dla Wnioskodawcy) będzie realizacja praw wynikających z opcji, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez spółkę.

Umowa o pracę Wnioskodawcy (lub inne umowy cywilnoprawne wiążąca spółkę z uczestnikami programu) jasno określają zakres obowiązków, za które należne jest wynagradzanie na podstawie takiej umowy.

Natomiast, na wysokość wskaźnika finansowego ROE, jako instrumentu bazowego opcji, wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna spółki i grupy kapitałowej jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez uczestników razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową spółki i grupy kapitałowej i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wyniku ROE jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego uczestnika programu.

Zatem przysporzenia z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych należy kwalifikować do źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów skarbowych m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. (nr IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r. (nr ILPB2/415-839/13-4/WM). Mając powyższe na uwadze, opcje obejmowane przez Wnioskodawcę (i innych uczestników programu) są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Konsekwentnie, przychody Wnioskodawcy, jako uczestnika programu z tytułu realizacji opcji będą kwalifikować się jako przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Pytanie 3.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o PIT przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek wykazania tego dochodu i złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do pkt 9 tegoż artykułu źródłem przychodów są również inne źródła.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki, która planuje wprowadzenie programu motywacyjnego, którym objęci będą kluczowi menedżerowie, pracownicy i współpracownicy spółki, wykonujący swoje obowiązki w ramach umowy o pracę zawartej ze spółką lub innej umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której osoba świadczy usługi na rzecz spółki. Celem programu jest uzyskanie dodatkowej motywacji pracowników i osób współpracujących ze spółką poprzez umożliwienie im uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi grupy kapitałowej, do której należy spółka, a których możliwość realizacji jest odroczona w czasie. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności spółki a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Zasady programu polegać będą na umożliwieniu, wybranym przez zarząd spółki osobom spełniającym warunki uczestnictwa, objęcia emitowanych przez spółkę pochodnych instrumentów finansowych. Uczestnictwo w programie będzie miało charakter dobrowolny - osoba, której zostanie zaproponowane uczestnictwo w programie, nie będzie miała obowiązku obejmowania opcji. W przypadku decyzji o objęciu opcji uczestnik programu będzie zawierał ze spółką umowę określającą ilość obejmowanych opcji i najwcześniejszy termin ich realizacji oraz inne warunki uczestnictwa w programie (niezależnie, spółka opracowała wewnętrzny dokument określający ogólne zasady i reguły programu opcji wewnętrznych, w tym zasady realizacji opcji, reguły określania ceny realizacji opcji, terminy realizacji, itp.). W jednym roku kalendarzowym może nastąpić tylko jedna emisja opcji.

Wartość opcji w chwili objęcia wyniesie 0 zł, w związku z czym ich objęcie nastąpi bez odpłatności. Opcje będą miały charakter niezbywalny - nie będą mogły być przenoszone na rzecz osób trzecich, w tym innych uczestników programu, ani nie będą mogły być obciążane prawami osób trzecich (ale będą podlegać dziedziczeniu).

Realizacja opcji, na zasadach i warunkach określonych w zasadach programu i zawartej z uczestnikiem umowie, będzie przyznawała uczestnikom programu prawo do otrzymania wypłaty pieniężnej, kalkulowanej jako iloczyn liczby objętych i posiadanych opcji i ich wartości (ceny) na dzień realizacji. Realizacja opcji będzie mogła nastąpić najwcześniej po 12 lub 24 miesiącach od objęcia opcji (formuła 12 lub 24 miesięczna będzie każdorazowo ustalana w umowie w chwili objęcia opcji). W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie uczestnika programu może pojawić się ewentualne roszczenie wobec spółki z tytułu realizacji praw wynikających z opcji. W przypadku niezrealizowania opcji w pierwszym możliwym terminie - opcje niezrealizowane będą uczestniczyć w programie przez kolejnych 12 miesięcy. Uczestnik programu będzie miał prawo do realizacji w wyznaczonym terminie wyłącznie części objętych opcji - w takim przypadku pozostałe opcje będą uczestniczyć w programie przez kolejne 12 miesięcy. Realizacja opcji będzie mogła nastąpić pod warunkiem, że grupa kapitałowa wykaże w sprawozdaniu skonsolidowanym zysk za miniony rok obrotowy. W przypadku wykazania straty w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej niezrealizowane opcje będą uczestniczyć w programie przez kolejne 12 miesięcy. Prawo do realizacji opcji przysługiwać będzie wyłącznie osobom (pracownikom, współpracownikom) - uczestnikom programu posiadającym ważną i nieobjętą wypowiedzeniem, tzw. umowę podstawową, tj. umowę o pracę lub inną umowę cywilnoprawną uprawniającą do uczestnictwa w programie (na zasadach szczególnych prawo realizacji opcji przysługiwać będzie również spadkobiercom uczestnika programu). Zasady programu określają dodatkowo szczególne zasady realizacji opcji przez uczestników programu w przypadku rozwiązania umowy podstawowej w zależności od trybu jej rozwiązania (porozumienie stron, z przyczyn dotyczących uczestnika lub z przyczyn dotyczących spółki).

Cena opcji wyznaczana będzie raz w roku po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za poprzedni rok obrotowy dla poszczególnych spółek grupy kapitałowej i sporządzeniu sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej, wykazującego zysk (w przypadku braku zysku grupy kapitałowej cena opcji nie będzie wyznaczana i realizacja opcji nie będzie możliwa). Wyznaczona cena obowiązywać będzie przez kolejne 12 miesięcy, aż do sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej za kolejny rok. Cena opcji wyznaczana będzie według wzoru stanowiącego iloczyn kwoty 1 zł powiększonej o wartość współczynnika zwrotu z kapitału własnego określonego dla potrzeb funkcjonowania programu (ROE). ROE dla danego roku obrotowego określane będzie jako iloraz skonsolidowanego zysku brutto grupy za dany rok i wartości skonsolidowanych funduszy i kapitałów własnych grupy za dany rok. Dla kolejnych lat cena opcji wyznaczana będzie jako iloczyn ceny opcji wyznaczonej za poprzedni okres (z poprzedniego roku obrotowego, o ile grupa kapitałowa wykazała zysk) powiększonej o współczynnik ROE dla danego roku obrotowego.

Dla opcji emitowanych w różnych latach obowiązywać będą różne ceny realizacji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie Wnioskodawcy w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego opcji - niezbywalnego, warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa do opcji w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie przyznania prawa nie można stwierdzić, czy realizacja opcji przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Prawo Uprawnionego do dysponowania przyznanym prawem jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim Wnioskodawca nie może zbyć prawa do opcji przed momentem realizacji.

Natomiast niewątpliwie w momencie, w którym doszło do wypłaty Kwoty realizacji w wyniku realizacji prawa do opcji oparciu wyliczoną ich wartość z zastosowaniem wskaźnika ROE, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane warunkowe prawo do opcji skutkujące możliwością otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy potwierdzić, że realizacja prawa poprzez wypłatę z Kwoty realizacji opcji spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy, jako uczestnika programu samo przyznanie prawa do opcji nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Natomiast z tytułu rozliczenia opcji stanowiących pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania kwoty realizacji, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa z opcji, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Z tytułu realizacji prawa z opcji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.