Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1476/08-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-03
Teza: wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawcę od faktorantów w związku z finansowaniem ich działalności w ramach umowy faktoringu powinno uwzględniać podatek od towarów i usług naliczony według stawki podstawowej w wysokości 22%.
Słowa kluczowe: faktoring; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; stawka-stawki podatku; umowa-umowa faktoringu; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa finansowego i faktoringu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa finansowego i faktoringu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności xxx (dalej: Spółka) z siedzibą we Włoszech jest działalność faktoringowa. Zamierzeniem Spółki jest rozpoczęcie działalności na terytorium Polski w formie oddziału (dalej: Oddział). W zakresie planowanej działalności Oddziału pozostawać będą następujące czynności:

*   nabywanie wierzytelności przysługujących klientom Oddziału (dalej: Klient) od dłużników (dalej: Dłużnik) na warunkach określonych w zawartej przez Oddział umowie na którą składają się Indywidualne Warunki Faktoringu (dalej: Indywidualne Warunki) wraz z załącznikami, które m. in. stanowią Ogólne Warunki Regulujące Transakcje Faktoringowe (ogólna ramowa umowa regulująca zasady świadczenia przez Oddział usług faktoringowych) dalej: Ogólne Warunki; łącznie zwane Umową, które będą regulować podstawowe zasady współpracy Oddziału z Klientami;

*   czynności administracyjne dotyczące ewidencjonowania nabytych wierzytelności;

*   egzekwowanie nabytych wierzytelności od Dłużników oraz wszelkie związane z tym czynności administracyjne, m. in. wysyłanie Dłużnikom upomnień i wezwań do zapłaty;

*   w niektórych sytuacjach przejmowanie ryzyka wypłacalności Dłużników, na podstawie wzajemnych ustaleń z Klientami, po spełnieniu określonych warunków.

Dodatkowo, na podstawie postanowień Umowy (art. 5 Ogólnych Warunków oraz § 3 Indywidualnych Warunków), Oddział może świadczyć na rzecz Klientów usługi finansowania poprzez dokonywanie zaliczkowych wypłat wynagrodzenia należnego Klientom z tytułu cesji wierzytelności. Zasadniczo, wynagrodzenie za scedowanie wierzytelności będzie wypłacane przez Oddział po wyegzekwowaniu nabytych wierzytelności od Dłużników (art. 5 ust. 1 Ogólnych Warunków). Niemniej jednak, na żądanie Klienta, będzie możliwe dokonanie wypłaty należnego wynagrodzenia, w całości lub części, zanim Oddział uzyska kwoty należne od Dłużników (art. 5 ust. 2 Ogólnych Warunków). W takiej sytuacji, Oddział zaangażuje w transakcję własne środki pieniężne. Z tego tytułu, na podstawie art. 5 ust. 3 Ogólnych Warunków, przysługiwać będzie Oddziałowi wynagrodzenie w postaci odsetek dyskontowych skalkulowanych od kwoty wypłaconego Klientowi wynagrodzenia w postaci zaliczek, na zasadach określonych w § 3 Indywidualnych Warunków.

Wynagrodzenie Oddziału z tytułu opisanej powyżej usługi finansowania będzie stanowić odrębną kwotę i będzie niezależne od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringowych. Szczegółowe warunki rozliczeń między stronami z tytułu świadczenia przez Oddział usługi finansowania Klientów, w szczególności zasady kalkulacji należnych odsetek, terminy płatności oraz podstawa kalkulacji odsetek podlegają odrębnym uregulowaniom od zasad dokonywania rozliczeń z tytułu świadczonych usług faktoringowych i zostaną zawarte w Indywidualnych Warunkach. W szczególności Indywidualne Warunki zawierają postanowienia odnośnie sposobu kalkulacji odsetek należnych Oddziałowi z tytułu świadczonej usługi finansowania, sposób ich kalkulacji oraz zasady płatności.

Co więcej, faktury, które będą wystawiane przez Oddział z tytułu prowadzonej działalności faktoringowej i usług finansowania wskazywać będą w odrębnych pozycjach kwotę wynagrodzenia za usługi faktoringu i należnych odsetek (dyskonta) z tytułu usługi finansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy słusznym jest, że należne Oddziałowi Spółki wynagrodzenie w postaci odsetek za świadczone na rzecz Klientów usługi finansowania będzie podlegać zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Oddziałowi z tytułu usługi finansowania na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, stanowi świadczenie odrębne od usług faktoringowych świadczonych przez Oddział, a w konsekwencji, jako zbliżone charakterem do usług udzielenia kredytu, będzie podlegać zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Faktoring a usługi finansowe

W świetle uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy usługi pośrednictwa finansowego co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku. Zwolnienie to nie dotyczy jednakże usług ściągania długów oraz faktoringu, które jako wyłączone z dyspozycji powołanego przepisu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22%.

Zakres przedmiotowy faktoringu

Pojęcie faktoringu nie zostało sprecyzowane w przepisach podatkowych ani w przepisach prawa cywilnego. W konsekwencji, przy wskazywaniu istotnych elementów cechujących faktoring zachodzi konieczność odwołania się do powstałej na tym tle doktryny, jak również słownikowej definicji tego terminu.

Mianowicie, według słownika języka polskiego „faktoring” to „skupowanie przez bank przed terminem płatności należności przedsiębiorstwa” (Słownik języka polskiego, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=faktoring). W praktyce przyjmuje się natomiast, że faktoring jest umową zawartą między faktorantem (przenoszącym własność wierzytelności) i faktorem (nabywcą wierzytelności, którym w omawianej sytuacji będzie Oddział Spółki), która swym zakresem, oprócz klasycznego przelewu wierzytelności obejmuje również czynności dodatkowe wykonywane przez faktora na rzecz faktoranta, którymi przykładowo mogą być: prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika, monitorowanie dłużnika, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty. W ten sposób niejednokrotnie definiowano umowę faktoringu w orzecznictwie sądowym (przykładowo wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2003 r. sygn. akt V CKN 218/01). Również Minister Finansów w jednym z pism przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie, które jest zbieżne ze wskazanym rozumieniem pojęcia faktoringu (odpowiedź na zapytanie poselskie nr 8720).

Z powyższego wynika, że w powszechnym rozumieniu faktoringu, obejmuje on szereg świadczeń mających na celu wyręczenie klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, w tym m. in. czynności windykacyjne i administracyjne.

Świadczenie złożone

Uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują zasad opodatkowania świadczeń złożonych. Podejście organów podatkowych w tym zakresie jest zbieżne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise wskazał, że „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do niesprawiedliwości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inną lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze (…); usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle powyższego stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zdaniem Spółki, świadczenie przez Oddział zarówno usługi faktoringu jak i finansowania Klientów nie może zostać uznane za pojedyncze świadczenie. Jedna bowiem ze świadczonych przez Oddział usług musiałaby zostać zakwalifikowana jako usługa pomocnicza do usługi głównej. Zdaniem Spółki natomiast, ani usługa finansowania, ani usługa faktoringu nie wypełnia przytoczonej powyżej definicji usługi pomocniczej. Zważywszy na postanowienia Umowy, usługę finansowania należy traktować jako usługę niezależną od usługi faktoringu, nie mającą żadnego wpływu na prawidłowe spełnienie funkcji faktora przez Oddział. W efekcie, usługa finansowania powinna podlegać odrębnej analizie pod kątem jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy rozstrzygnięcie zawiera postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2004 r. nr PP1-443-86/04, z którego wynika, że „w przypadku złożonych transakcji, w których wystąpi usługa faktoringu oraz równorzędna do niej usługa kredytowa, to odsetki z tytułu udzielonego kredytu korzystają ze zwolnienia z VAT.”

Postanowienia Ogólnych i Indywidualnych Warunków

W ocenie Wnioskodawcy postanowienia art. 5 ust. 2 Ogólnych Warunków wyraźnie wskazują, że Oddział wykonywał będzie na rzecz Klientów dwa odrębne świadczenia w postaci:

1.  usługi faktoringowej obejmującej nabycie, administrowanie oraz egzekwowanie wierzytelności od Dłużników, z tytułu której ustalono wynagrodzenie w formie prowizji i zwrotu poniesionych przez Oddział kosztów, oraz
2.  usługi finansowania polegającej na wypłaceniu przez Oddział na żądanie Klientów, całości lub części należnego im w następstwie cesji wierzytelności wynagrodzenia, niezależnie od terminu otrzymania należności od Dłużników, z tytułu której przysługiwać będzie Oddziałowi wynagrodzenie w formie odsetek.

Powyższe dodatkowo potwierdza brzmienie § 3 Indywidualnych Warunków.

Spółka podkreśla, że wykonanie przez Oddział usługi finansowej jest uzależnione od woli Klienta. W efekcie, możliwym jest świadczenie przez Oddział jedynie usługi faktoringowej, bez dodatkowego finansowania Klienta. W takiej sytuacji, charakter i zakres przedmiotowy usługi faktoringu pozostaną niezmienione.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 Ogólnych Warunków, również wynagrodzenie z tytułu wspomnianych usług ustalane jest przez strony na odrębnych zasadach. Mianowicie, z tytułu usługi faktoringowej Klienci zobowiązani są uiścić na rzecz Oddziału prowizję (kalkulowaną w oparciu o wartość nominalną cedowanych wierzytelności Klientów) powiększoną o kwoty stanowiące zwrot kosztów poniesionych przez Oddział w związku ze świadczeniem tej usługi. Z kolei z tytułu usługi finansowania, Oddział uzyskiwał będzie odsetki dyskontowe (kalkulowane w oparciu o wartość wypłaconego na rzecz Klientów wynagrodzenia za nabycie przez Oddział wierzytelności). Szczegółowe zasady kalkulacji wynagrodzenia w odniesieniu do powyższych rodzajów usług zawiera załączony przez Spółkę przykładowy Aneks do Warunków Ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, zważywszy na wyraźne wyodrębnienie i rozgraniczenie zakresu oraz sposobu wynagradzania Oddziału z tytułu świadczonych usług faktoringowych oraz finansowych, zdaniem Spółki należy odrębnie ustalić sposób opodatkowania oraz stawkę podatku VAT dla obydwu świadczeń wchodzących w zakres działalności Oddziału.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają niektóre organy podatkowe. Przykładowo, Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wyjaśnił, że „Można potraktować usługę kredytową świadczoną przez faktora jako zwolnioną od opodatkowania jeśli z postanowień umowy wynika, że rzeczywiście jest świadczona, określono za nią odrębne wynagrodzenie (odsetki/dyskonto) oraz zasady jego wyliczenia. Spełnienie tych warunków oznacza, że usługa ta ma dla klienta niezależnie od usługi ściągania długów znaczenie gospodarcze. Oznacza to, iż zapłata za zwolnioną usługę nie powinna być brana pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania usługi faktoringu, a opodatkowaniu podlega wyłącznie prowizja.” (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2005 r. nr PSUS/PPOI/443/120/05/ŁG).

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 maja 2005 r. nr 1471/NUR1/443-102/05/GW wskazał, że „ponieważ w zawartej umowie finansowanie działalności operacyjnej faktoranta zostało wyraźnie wyodrębnione, także w części dotyczącej wynagrodzenia, to należy uznać traktowanie ww. usługi jako odrębnej usługi kredytowej, zwolnionej od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”. Analogiczne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2006 r. nr 1471/NTR1/443-582/05/AM.

Świadczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że podstawa opodatkowania, a co za tym idzie stawka podatku, powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego konkretnego świadczenia. Podobne stanowisko zajął ETS w sprawie C-349/96 wskazując, że „każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze postanowienia Umowy, z których wynika, że usługi faktoringu i finansowania będą świadczone przez Oddział na odrębnych zasadach, w przedmiotowej sytuacji Oddział uzyska obrót z tytułu wykonania dwóch odrębnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług świadczeń na rzecz Klientów. Zatem, każde z tych świadczeń powinno podlegać odrębnej analizie w kwestii ustalenia właściwych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Komisji Europejskiej

Spółka zwraca również uwagę na cytowane w literaturze stanowisko przedstawione przez Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej z dnia 11 listopada 2004 r.: „Jeżeli w skład usług oferowanych przez faktora wchodzi również «udzielanie kredytu», tzn. jeżeli oprócz uwolnienia klienta od ryzyka niewypłacalności dłużnika faktor dostarcza fundusze na rzecz swojego klienta przed datą wymagalności wierzytelności, należy uznać, że świadczy on usługę zwolnioną. W związku z tym, zapłata za usługę zwolnioną od VAT nie powinna być brana pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania usługi faktoringu”.

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o przytoczone argumenty oraz brzmienie Umowy, usługi finansowania należy uznać za odrębną usługę kredytową podlegającą zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do powołanej ustawy, niezależnie od sposobu opodatkowania usługi faktoringowej, która również będzie pozostawać w zakresie działalności Oddziału.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Stosownie do poz. 3 tego załącznika do ustawy, zawierającego „wykaz usług zwolnionych od podatku”, zwolnione są od podatku usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem usług ściśle wymienionych w punktach 1-9. W katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku ustawodawca w pkt 5 wymienił „usługi ściągania długów oraz faktoringu”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyłączenie z ustawowego zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji odzyskiwania długów i faktoringu zawierał art. 13B lit. d pkt 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L 145/1). Również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę, w art. 135 ust. 1 lit. d zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie zawierają definicji faktoringu. W doktrynie prawa cywilnego przez umowę faktoringu rozumie się umowę, przy pomocy której faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora, a także świadczyć na jego rzecz dodatkowe czynności, takie jak np. sprawdzanie wypłacalności dłużnika, bieżące zarządzanie wierzytelnością, windykację i monitoring należności. Mając na uwadze, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług stanowi część wspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, ze względu na brak definicji „faktoringu” w ustawodawstwie polskim, zasadnym jest posiłkowanie się w tym zakresie przepisami wspólnotowymi i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prawidłowość sposobu definiowania usługi faktoringu przez pryzmat prawa wspólnotowego potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że „działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie szóstej dyrektywy (77/388) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem”. Według Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasadniczym celem faktoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania. Faktor świadczy usługę klientowi, polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od przeprowadzanej operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów, a w zamian za tę otrzymaną usługę klient winien jest faktorowi zapłatę, odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł na faktora a kwotą, którą faktor płaci mu za przejęte długi. W świetle powyższego, podmiot gospodarczy, który nabywa wierzytelności w celu ich windykacji (odzyskania długu), ponosząc ryzyko niewypłacalności oraz zwłoki dłużnika i który w zamian pobiera prowizję (wynagrodzenie) świadczy usługę faktoringu (tzw. prawdziwy faktoring lub faktoring właściwy). Świadczona przez faktora usługa polega wtedy zasadniczo na uwolnieniu swego klienta od przeprowadzenia operacji odzyskiwania długów i od ryzyka ich niespłacenia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy powinien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług faktoringowych oraz jego części składowe określone zostały w treści umowy obejmującej Indywidualne Warunki Faktoringu wraz z załącznikami, m.in. Ogólnymi Warunkami Regulującymi Transakcje Faktoringowe. Na podstawie postanowień Umowy (art. 5 Ogólnych Warunków oraz § 3 Indywidualnych Warunków) Wnioskodawca może świadczyć na rzecz faktorantów usługi finansowania poprzez dokonywanie zaliczkowych wypłat wynagrodzenia należnego faktorantom z tytułu cesji wierzytelności. Wprawdzie co do zasady wynagrodzenie za scedowanie wierzytelności będzie wypłacane przez faktora po wyegzekwowaniu nabytych wierzytelności od dłużników, jednak na żądanie faktoranta, będzie możliwe dokonanie wypłaty należnego wynagrodzenia, w całości lub części, zanim faktor uzyska kwoty należne od dłużników. W takiej sytuacji, faktorowi będzie przysługiwać wynagrodzenie w postaci odsetek dyskontowych skalkulowanych od kwoty wypłaconego faktorantowi wynagrodzenia w postaci zaliczek. W tych okolicznościach wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę od faktorantów w związku z finansowaniem ich działalności jest elementem wynagrodzenia z tytułu usługi faktoringu.

W celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT (sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (\`(...)\`).

W opisanych okolicznościach, należy uznać, że Wnioskodawca świadczy jedną niepodzielną usługę faktoringu, mającą na celu odzyskanie długów, które podmiot trzeci (dłużnik) ma wobec faktoranta, a nie jak wskazuje Wnioskodawca dwie odmienne rodzajowo grupy usług: o charakterze kredytowym (usługi finansowania) oraz o charakterze administracyjnym (usługi związane z obsługą wierzytelności). Zapewnienie finansowania (pozyskania kapitału) faktorantowi należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej usługi faktoringu, ponieważ nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest częścią składową usługi zasadniczej. W przypadku, gdyby zasadniczym celem klienta Wnioskodawcy było pozyskanie kapitału, zostałaby zawarta umowa kredytu, pożyczki lub inna podobna umowa z zabezpieczeniem spłaty kredytu lub pożyczki w postaci cesji wierzytelności.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku usług faktoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy więc uznać zarówno kwotę odsetek, jak również kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego pomniejszone o kwotę podatku należnego. Określona we wskazany wyżej sposób kwota należna od faktoranta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którego stawka – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%. Dodatkowo, mając na uwadze orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 21 maja 2005 r. sygn. akt III RN 66/01), należy stwierdzić, że „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Reasumując, wynagrodzenie pobierane przez Wnioskodawcę od faktorantów w związku z finansowaniem ich działalności w ramach umowy faktoringu powinno uwzględniać podatek od towarów i usług naliczony według stawki podstawowej w wysokości 22%.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączonych do wniosku dokumentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.