Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.85.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-24
Teza: Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej?
Słowa kluczowe: dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym 17 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości przypisania wynagrodzenia Dyrektora, ponoszonego przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów zakładu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości przypisania wynagrodzenia Dyrektora, ponoszonego przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów zakładu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 kwietnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.8.2017.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Zamierza utworzyć spółkę kapitałową prawa maltańskiego (dalej: „Spółka maltańska”), która będzie występowała w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka maltańska będzie uzyskiwała dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej zostanie określony w umowie Spółki komandytowej. Spółka komandytowa będzie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Działalność wykonywana na terytorium Polski poprzez Spółkę komandytową spowoduje ukonstytuowanie zakładu podatkowego Spółki maltańskiej. Spółka maltańska będzie rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki komandytowej będzie miała ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Spółka maltańska będzie występowała jako wspólnik spółki komandytowej, wspólnik ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (komplementariusz) lub ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (komandytariusz).

Spółka maltańska będzie zatrudniała dyrektorów zarządzających. Dyrektorzy ci będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Dyrektorzy”).

W przyszłości Spółka maltańska planuje zatrudniać innych dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z Państw Unii Europejskiej. Każdy z dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą „przypisani” do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej). To znaczy każdy z dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy „przypisani” do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce będą zarządzali jedynie tą spółką komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym można uznać, że Spółka maltańska posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Umowy.

W konsekwencji, wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), na podatnikach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 1 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody spółek osobowych (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, a podatnikami w zakresie uzyskiwanych przez nią dochodów są wspólnicy.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce komandytowej w charakterze komplementariusza będzie spółka utworzona przez Wnioskodawcę z siedzibą na Malcie jako osoba prawna. Z uwagi na fakt, że spółka ta będzie podmiotem prawa maltańskiego z rezydencją podatkową na Malcie, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256) oraz Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661) obowiązującego od 1 stycznia 2012 r.

Zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spółka komandytowa działająca w Polsce konstytuuje zakład maltańskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę maltańską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, co w rezultacie skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu uczestnictwa przez Wnioskodawcę w polskiej spółce osobowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje.

Kluczowym dla określenie wielkości zysków przypadających na przedsiębiorstwo macierzyste oraz zakład w przedmiotowej sprawie jest określenie wszystkich przychodów oraz wszelkich kosztów poniesionych w związku z działalnością zakładu.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przychodem zakładu spółki maltańskiej jest przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu będą koszty zakładu poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy określeniu sposobu rozliczania kosztów należy dokonać podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie (inne niż bezpośrednie).

Kosztami bezpośrednimi będą te składniki kosztów, które można jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom wyrobów lub usług. W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zaliczyć do nich można m.in.: koszty biurowe, zużycie materiałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Ponadto koszty te poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe. 

Zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, przy ustalaniu zysków zakładu oprócz kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu przez przedsiębiorstwo (również kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych) niezależnie od tego, czy powstały one w tym państwie, w którym położony jest ten zakład, czy gdzie indziej.

Koszty ponoszone w związku z zapłatą wynagrodzeń Dyrektorom przez Spółkę maltańską należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich). Kosztami innymi niż bezpośrednie są koszty nie odnoszące się wprost do źródła przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Nie oznacza to jednak, że Spółka maltańska osiągnęłaby przychód nie ponosząc tych kosztów. Koszty te mają również wpływ na uzyskiwanie przychodów i warunkują ich osiągnięcie.

Zgodnie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż bezpośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie przedstawionej analizy, uprawnione jest stwierdzenie, że koszty Spółki maltańskiej w postaci wynagrodzenia Dyrektorów będą mogły być alokowane do przychodów zakładu spółki maltańskiej. Ze względu na fakt, że wydatki związane z zapłatą wynagrodzeń Dyrektorom można całkowicie związać z przychodami Spółki maltańskiej generowanymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu zakładu Spółki maltańskiej.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-567/13-7/RS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-568/13-7/RS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-218/14-3/RS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-219/14-3/RS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-220/14-3/RS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-221/14-3/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.