Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-732/15/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-18
Teza: skutki podatkowe otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) udziałów w spółce kapitałowej oraz wierzytelności pożyczkowych, o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; udział; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) udziałów w spółce kapitałowej oraz wierzytelności pożyczkowych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) udziałów w spółce kapitałowej oraz wierzytelności pożyczkowych, o których mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka kapitałowa”). Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową będzie: obrót udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, działalność holdingów finansowych i firm centralnych (head offices), kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek pieniężnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka kapitałowa udzieli pożyczki pieniężnej na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka kapitałowa 2”), w której kapitale zakładowym Spółka kapitałowa posiadać będzie udziały. Wierzytelność wobec Spółki kapitałowej 2 o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z ewentualnymi naliczonymi, ale nieotrzymanymi odsetkami) nie zostanie zarachowana przez Spółkę kapitałową jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), z uwagi na to, iż przepisy Ustawy CIT przewidują wyłączenie z przychodów:

*   zwróconych pożyczek (kredytów), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT,
*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT.

W następnej kolejności Spółka kapitałowa ulegnie przekształceniu w spółkę jawną albo w spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”). W sytuacji, gdy w Spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zostaną one opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „Ustawa PIT”).

W wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową siedziba nie ulegnie zmianie, w związku z tym Spółka osobowa również będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka osobowa, która powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy PIT. Przedmiot tej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności Spółki kapitałowej, tj. obrót udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi, działalność holdingów finansowych i firm centralnych (head offices), kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek pieniężnych.

Po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki osobowej, będzie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Spółki osobowej, a tym samym zakres tej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności Spółki osobowej. Przychody osiągane z prowadzonej przez Wnioskodawcę (w formie Spółki osobowej) pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane będą podatkiem liniowym, zgodnie z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c Ustawy PIT.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie, np. podjęcie przez jej wspólników jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu. Jeśli taka sytuacja wystąpi majątek Spółki osobowej - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki osobowej, stosownie do postanowień umowy tej spółki.

W wyniku podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma:

1.  udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej 2, i/lub
2.  całość lub część wierzytelności wobec Spółki kapitałowej 2 o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z ewentualnymi odsetkami), udzielonej przez Spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej), i/lub
3.  środki pieniężne, pochodzące z:
    *   realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w Spółkę osobową, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 12 lub art. 14 Ustawy CIT),
    *   realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów przez Spółkę osobową po jej przekształceniu (tj. z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową, opodatkowanych u Wnioskodawcy i u pozostałych wspólników Spółki osobowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako, przychody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, stosownie do art. 5b ust. 2 Ustawy PIT).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej 2, a także całości lub części wierzytelności wobec Spółki kapitałowej 2 o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z ewentualnymi odsetkami), która to pożyczka została udzielona przez Spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej), skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej 2, a także całości lub części wierzytelności wobec Spółki kapitałowej 2 o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z ewentualnymi odsetkami), która to pożyczka została udzielona przez Spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej (stosowane odpowiednio również do spółki komandytowej) zawarte zostały w Rozdziale 5 przepisów KSH. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie zaś do art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują między innymi:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT, przy czym przez środki pieniężne należy rozumieć również - stosownie do art. 14 ust. 8 Ustawy PIT - wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podobnie otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną (w tym wierzytelności nieobjętych zakresem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT) nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej 2 oraz (całości lub części) wierzytelności wobec Spółki kapitałowej 2 o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z ewentualnymi odsetkami) nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Wierzytelność wobec Spółki kapitałowej 2 o zwrot pożyczki pieniężnej nie będzie wprawdzie objęta zakresem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT z uwagi na to, iż:

*   wartość tej wierzytelności nie została uprzednio zarachowana jako przychód należny, oraz
*   wierzytelność ta powstała z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę kapitałową, a nie przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychód podatkowy może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, a nie w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej.

Należy podkreślić, że za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika :

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało (…) orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np, sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Poprawność powyżej zaprezentowanego stanowiska znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2015 r., Znak: IPTPB1/415-693/14-4/MR stwierdził, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych oraz innych składników majątku w związku z rozwiązaniem tej spółki - nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w ramach podziału majątku rozwiązanej Spółki osobowej, udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej 2, a także całości lub części wierzytelności wobec Spółki kapitałowej 2 o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z ewentualnymi odsetkami), która to pożyczka została udzielona przez Spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych ich wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika niepieniężnego składnika majątkowego. Zatem, z wyłączenia na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową. Natomiast z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, jak również wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego, o którym art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane wyżej przepisy, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in. że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka kapitałowa której Wnioskodawca będzie udziałowcem udzieli pożyczki pieniężnej innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której kapitele spółka kapitałowa posiadać będzie udziały. W następnej kolejności Spółka kapitałowa ulegnie przekształceniu w spółkę jawną albo w spółkę komandytową. W sytuacji, gdy w Spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zostaną one opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka osobowa, która powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy PIT. W toku działalności spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja nastąpi majątek spółki osobowej zostanie podzielny pomiędzy wspólników. W wyniku tego podziału Wnioskodawca otrzyma m.in. udziały w spółce kapitałowej oraz całość lub część wierzytelności wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) udzielonej przez spółkę kapitałową.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności wobec spółki kapitałowej z tytułu udzielnej przez Spółkę przed jej przekształceniem w spółkę osobową pożyczki (wraz z odsetkami) oraz udziałów w spółce kapitałowej, które stanowić będą niepieniężne składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b. ww. ustawy, nie spowodują u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności pożyczkowej oraz udziałów w spółce kapitałowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia ww. składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.