Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.9.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Podstawa opodatkowania usług spedycyjnych w przypadku, gdy towary posiadają status niewspólnotowy lub status wspólnotowy oraz prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych ww. usług spedycyjnych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi związane bezpośrednio z importem towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2021 r. sygn. I FSK 466/18 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku 20 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) uzupełnionym 29 maja 2017 r. (data pływu 5 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania usług spedycyjnych w przypadku, gdy towary posiadają status niewspólnotowy lub status wspólnotowy oraz prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych ww. usług spedycyjnych – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usług spedycyjnych w przypadku, gdy towary posiadają status niewspólnotowy lub status wspólnotowy oraz prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych ww. usług spedycyjnych.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

4 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.2.RS, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania usług spedycyjnych w przypadku gdy towary posiadają status niewspólnotowy lub wspólnotowy, prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status niewspólnotowy oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji gdy towary posiadają status wspólnotowy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 lipca 2017 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.2.RS złożył skargę 28 lipca 2017 r. (data wpływu do Organu 2 sierpnia 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 listopada 2017 r. sygn. akt: I SA/Gd 1262/17 oddalił skargę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2017 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gd 1262/17 Skarżąca złożyła skargę kasacyjną z 19 stycznia 2018 r. (data wpływu do Organu 15 lutego 2018 r.). 23 lutego 2018 r. Organ udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawcy.

Wyrokiem z 7 maja 2021 r. sygn. I FSK 466/18 (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 lipca 2021 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 lipca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.2.RS. 17 września 2021 r. (data wpływu do Organu 20 września 2021 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił do tut. Organu akta sprawy po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Ad. 1) i 2)

Wnioskodawca jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług świadczy na rzecz swoich klientów, czynnych podatników podatku od towarów i usług, posiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, kompleksowe usługi spedycyjne polegające na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. Miejscem opodatkowania przedmiotowych czynności jest terytorium Polski. Wnioskodawca posiada konosament, z którego jednoznacznie wynika przekroczenie przez towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej (przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej).

Czynności, o których mowa powyżej, obejmują organizację przewozu towarów w pełnym zakresie (z wyłączeniem frachtu morskiego), w tym również sporządzenie dokumentów przewozowych, usługi świadczone w portach morskich (takie jak THC, ISPS, opłata dokumentacyjna), opłata za przekroczenie terminu odbioru kontenera z portu (tzw. demurrage), opłata za przekroczenie terminu zwrotu pustego kontenera do portu po rozładunku kontenera (tzw. detention), usługi agenta celnego (sporządzenie i złożenie zgłoszenia celnego i ewentualnych innych dokumentów do odprawy celnej, reprezentacja przez organem celnym), sfinansowanie należności celno-podatkowych, ubezpieczenie towarów w trakcie transportu, skanowanie kontenera oraz usługi transportu drogowego na trasie przebiegającej w całości na terytorium Unii Europejskiej.

Usługa THC jest w całości świadczona na terenie portu morskiego i polega na rozładunku kontenera wraz z towarami ze statku na nabrzeże w porcie morskim przeznaczenia, złożeniu kontenera w magazynie portowym, ewentualnym rozformowaniu kontenera w porcie i jego załadunku na samochód. Natomiast ISPS stanowi usługę polegającą na podnoszeniu ogólnego poziomu bezpieczeństwa w porcie morskim i w żegludze, w tym na działaniach antyterrorystycznych.

Podstawą świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest każdorazowo zaakceptowane przez klienta zlecenie spedycyjne. Złożenie zlecenia spedycyjnego poprzedza przedstawienie klientowi oferty na usługi spedycyjne, która zawiera szereg elementów składowych. Klient może zlecić Wnioskodawcy wszystkie lub tylko niektóre z czynności wymienionych w ofercie.

Przewaga konkurencyjna Wnioskodawcy polega na skupieniu w swojej działalności gospodarczej kompetencji w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych, profesjonalnej obsługi przez agentów celnych, a także dysponowaniu szeregiem certyfikatów: świadectwa AEO, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz członkostwa w Polskiej Izbie Spedycji i Logistyki oraz International Federation of Freight Forwarders Associations (FIATA). Wnioskodawca posiada dokumenty – w postaci listów przewozowych (konosamentów, CMR) – potwierdzające, że miejsce nadania towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy przy tym wskazać, że wykonanie wszystkich czynności objętych zleceniem spedycyjnym, z wyjątkiem usług agenta celnego, Wnioskodawca powierza innym przedsiębiorcom jako podwykonawcom.

Towary, których dotyczy świadczona przez Wnioskodawcę usługa spedycyjna, nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu, w trakcie świadczenia usługi towary posiadają status niewspólnotowy i są objęte jedną z zawieszających procedur celnych: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub tranzytu.

W dacie złożenia przez klienta zlecenia spedycyjnego Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów, które mogą powstać przy wykonywaniu umowy spedycji. Niektóre z tych kosztów są objęte stawkami wyszczególnionymi w ofercie jako ewentualne dodatkowe czynności, a inne koszty są wyraźnie lub w sposób dorozumiany objęte dodatkowym wynagrodzeniem, które strony uzgadniają w trakcie wykonywania umowy.

Wyżej wskazane koszty dodatkowe obejmują przykładowo: dodatkowe pozycje na zgłoszeniu celnym, opłaty za świadectwa oraz inspekcje służb celnych, uczestnictwo przedstawiciela Wnioskodawcy w rewizjach celnych, skanowanie kontenera, koszty demurrage oraz detention, sprzątanie kontenera po rozładunku towarów, wysyłka dokumentów kurierem itp.

Ad. 3) i 4)

W ramach realizacji niektórych kompleksowych usług spedycyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego nr 1) i 2), towary zmieniają status z niewspólnotowego na wspólnotowy.

Zatrudniany przez Wnioskodawcę agent celny jako przedstawiciel klienta Wnioskodawcy składa w jego imieniu zgłoszenie celne do polskiego urzędu celno-skarbowego, które stanowi wniosek o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Po zrealizowaniu tej procedury celnej Wnioskodawca uzyskuje potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego wynika, że jedynie część wartości wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów.

Deklarowana w zgłoszeniu celnym podstawa opodatkowania importu towarów zdeterminowana jest zarówno brzmieniem art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i faktem, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługę spedycyjną obejmuje również koszty czynności dodatkowych, niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia spedycyjnego, które powstają po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i zmianą statusu towarów na wspólnotowy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy czynności dodatkowe, o których mowa w opisie stanów faktycznych nr 1) i 2), nieobjęte pierwotnym zleceniem spedycyjnym, stanowią elementy jednolitego świadczenia, a ich wartość należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej i opodatkować 0% stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tej usługi?

2\. Czy wszystkie czynności, o których mowa w opisie stanów faktycznych nr 3) i 4), stanowią elementy jednolitego świadczenia, a ich wartość należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej i opodatkować 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie „art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz art. 23 ust. 3 pkt 3” ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, wszystkie czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego nr 1) i 2), podejmowane są w celu prawidłowego wykonania zlecenia spedycyjnego. W konsekwencji należne wynagrodzenie z tytułu tych dodatkowych czynności należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej.

Świadczenie przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi spedycyjnej w okolicznościach sprawy podlega opodatkowaniu 0% stawką, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych pojęcie tzw. jednolitego świadczenia, dla którego należy ustalać jedną stawkę podatku od towarów i usług, posiada utrwalone znaczenie.

TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniał, że świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (vide: wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) z dnia 5 czerwca 1997 r., a także w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV z dnia 27 października 2005 r.). Wyżej powołane wyroki Trybunału są często powoływane w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (vide np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2115/15). Tym samym przyjąć należy, że instytucja jednolitego świadczenia w podatku od towarów i usług jest konsekwentnie wykorzystywana w praktyce stosowania prawa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ocena, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, wymaga każdorazowo uwzględnienia okoliczności konkretnego przypadku. W tym kontekście przeważające znaczenie należy przypisać gospodarczemu znaczeniu świadczenia dla przeciętnego nabywcy.

W stanie faktycznym nr 1) i 2) przedmiotem umowy, którą Wnioskodawca zawiera ze swoim klientem, jest zapewnienie, aby towary, których dotyczy dana usługa, zostały w sposób bezpieczny oraz zgodny z przepisami prawa przemieszczone pomiędzy określonymi w zleceniu lokalizacjami. Wszystkie czynności wymienione w opisie stanu faktycznego oraz związane z tymi czynnościami koszty są niezbędne do osiągnięcia tego celu. Ponadto przeciętny klient oczekuje od Wnioskodawcy profesjonalnej, kompleksowej obsługi, gdyż nie posiada wiedzy ani umiejętności niezbędnych do samodzielnego zorganizowania tej operacji logistycznej. Wnioskodawca daje rękojmię prawidłowego i sprawnego wykonania usługi spedycyjnej, co potwierdzają wymienione w opisie stanu faktycznego certyfikaty oraz świadectwa.

Poniesienie dodatkowych kosztów, które powstają po zawarciu umowy spedycji, jest niezbędne dla zaspokojenia uzasadnionych roszczeń podwykonawców oraz organów celnych, uczestniczących w procesie logistycznym. W konsekwencji dodatkowe czynności podwykonawców oraz opłaty na rzecz organów celnych są ściśle związane z wykonywaniem zlecenia spedycyjnego, zaś wyodrębnienie tych kosztów z wartości usługi spedycyjnej miałoby charakter sztuczny.

W świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności usługa spedycyjna podlega opodatkowaniu 0% stawką, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż posiada dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Ad. 3) i 4)

Również w stanie faktycznym nr 3) i 4) wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności oraz związane z tym koszty składają się na jednolite świadczenie, stanowiące podstawę opodatkowania świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak w sytuacji, w której wyraźnie wyodrębniona część wynagrodzenia Wnioskodawcy nie została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia zastosowanie znajduje przepis szczególny, to jest art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W prawie podatkowym stosować należy ogólne reguły wykładni logicznej przepisów prawa, w tym również regułę specjalności. Zgodnie z tą zasadą w przypadku, gdy z co najmniej dwóch przepisów prawa wynikają odmienne wnioski co do treści obowiązującej normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać przepisowi szczególnemu, precyzyjniej regulującemu dane zagadnienie. Takim przepisem jest, w ocenie Wnioskodawcy, art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który uzależnia stosowanie 0% stawki od wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów.

Nie można również pominąć utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, zgodnie z którą przepisy o podatku od towarów i usług dotyczące stawek obniżonych oraz zwolnień z podatku należy interpretować ściśle, tak aby respektowana została zasada powszechności opodatkowania.

W konsekwencji konflikt art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozstrzygnąć poprzez zastosowanie do 0% stawki podatku do części wynagrodzenia Wnioskodawcy wliczonej do podstawy opodatkowania importu towarów.

Do elementów usługi spedycyjnej niewliczonych do podstawy opodatkowania importu towarów będą miały zastosowanie następujące stawki podatku:

a) 0% stawka podatku – THC, ISPS, opłata dokumentacyjna, skanowanie kontenera w porcie morskim i demurrage, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

b) zwolnienie z podatku – sfinansowanie należności celno-podatkowych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, ubezpieczenie towarów w trakcie transportu na trasie przebiegającej w całości na terytorium Unii Europejskiej (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy),

c) 23% stawka podatku – sporządzenie dokumentów przewozowych, opłata za przekroczenie terminu zwrotu pustego kontenera do portu po rozładunku kontenera (tzw. detention), usługi agenta celnego (sporządzenie i złożenie zgłoszenia celnego i ewentualnych innych dokumentów do odprawy celnej, reprezentacja przez organem celnym), skanowanie kontenera poza portem morskim oraz usługi transportu drogowego na trasie przebiegającej w całości na terytorium Unii Europejskiej.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 466/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2021 r. sygn. I FSK 466/18.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Terytorium państwa członkowskiego – w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy – to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z pkt 5 ww. artykułu – rozumie się terytorium państwa trzeciego niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże, w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Z regulacji ust. 3 tego artykułu wynika, że przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;

2) towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

3) towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;

4) osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług świadczy na rzecz swoich klientów, czynnych podatników podatku od towarów i usług, posiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, kompleksowe usługi spedycyjne polegające na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. Miejscem opodatkowania przedmiotowych czynności jest terytorium Polski. Wnioskodawca posiada konosament, z którego jednoznacznie wynika przekroczenie przez towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej (przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej). Czynności, o których mowa powyżej, obejmują organizację przewozu towarów w pełnym zakresie (z wyłączeniem frachtu morskiego), w tym również sporządzenie dokumentów przewozowych, usługi świadczone w portach morskich (takie jak THC, ISPS, opłata dokumentacyjna), opłata za przekroczenie terminu odbioru kontenera z portu (tzw. demurrage), opłata za przekroczenie terminu zwrotu pustego kontenera do portu po rozładunku kontenera (tzw. detention), usługi agenta celnego (sporządzenie i złożenie zgłoszenia celnego i ewentualnych innych dokumentów do odprawy celnej, reprezentacja przed organem celnym), sfinansowanie należności celno-podatkowych, ubezpieczenie towarów w trakcie transportu, skanowanie kontenera oraz usługi transportu drogowego na trasie przebiegającej w całości na terytorium Unii Europejskiej. Usługa THC jest w całości świadczona na terenie portu morskiego i polega na rozładunku kontenera wraz z towarami ze statku na nabrzeże w porcie morskim przeznaczenia, złożeniu kontenera w magazynie portowym, ewentualnym rozformowaniu kontenera w porcie i jego załadunku na samochód. Natomiast ISPS stanowi usługę polegającą na podnoszeniu ogólnego poziomu bezpieczeństwa w porcie morskim i w żegludze, w tym na działaniach antyterrorystycznych. Podstawą świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest każdorazowo zaakceptowane przez klienta zlecenie spedycyjne. Złożenie zlecenia spedycyjnego poprzedza przedstawienie klientowi oferty na usługi spedycyjne, która zawiera szereg elementów składowych. Klient może zlecić Wnioskodawcy wszystkie lub tylko niektóre z czynności wymienionych w ofercie. Przewaga konkurencyjna Wnioskodawcy polega na skupieniu w swojej działalności gospodarczej kompetencji w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych, profesjonalnej obsługi przez agentów celnych, a także dysponowaniu szeregiem certyfikatów: świadectwa AEO, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz członkostwa w Polskiej Izbie Spedycji i Logistyki oraz International Federation of Freight Forwarders Associations (FIATA). Wnioskodawca posiada dokumenty – w postaci listów przewozowych (konosamentów, CMR) – potwierdzające, że miejsce nadania towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej. Należy przy tym wskazać, że wykonanie wszystkich czynności objętych zleceniem spedycyjnym, z wyjątkiem usług agenta celnego, Wnioskodawca powierza innym przedsiębiorcom jako podwykonawcom. Towary, których dotyczy świadczona przez Wnioskodawcę usługa spedycyjna, nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu, w trakcie świadczenia usługi towary posiadają status niewspólnotowy i są objęte jedną z zawieszających procedur celnych: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub tranzytu. W dacie złożenia przez klienta zlecenia spedycyjnego Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów, które mogą powstać przy wykonywaniu umowy spedycji. Niektóre z tych kosztów są objęte stawkami wyszczególnionymi w ofercie jako ewentualne dodatkowe czynności, a inne koszty są wyraźnie lub w sposób dorozumiany objęte dodatkowym wynagrodzeniem, które strony uzgadniają w trakcie wykonywania umowy. Wyżej wskazane koszty dodatkowe obejmują przykładowo: dodatkowe pozycje na zgłoszeniu celnym, opłaty za świadectwa oraz inspekcje służb celnych, uczestnictwo przedstawiciela Wnioskodawcy w rewizjach celnych, skanowanie kontenera, koszty demurrage oraz detention, sprzątanie kontenera po rozładunku towarów, wysyłka dokumentów kurierem.

W ramach realizacji niektórych kompleksowych usług spedycyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego nr 1) i 2), towary zmieniają status z niewspólnotowego na wspólnotowy.

Zatrudniany przez Wnioskodawcę agent celny jako przedstawiciel klienta Wnioskodawcy składa w jego imieniu zgłoszenie celne do polskiego urzędu celno-skarbowego, które stanowi wniosek o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Po zrealizowaniu tej procedury celnej Wnioskodawca uzyskuje potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego wynika, że jedynie część wartości wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów. Deklarowana w zgłoszeniu celnym podstawa opodatkowania importu towarów zdeterminowana jest zarówno brzmieniem art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i faktem, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługę spedycyjną obejmuje również koszty czynności dodatkowych, niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia spedycyjnego, które powstają po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i zmianą statusu towarów na wspólnotowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy czynności dodatkowe o których mowa w opisie stanów faktycznych nr 1 i 2 nieobjęte pierwotnym zleceniem spedycyjnym, stanowią elementy jednolitego świadczenia, a ich wartość należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej i opodatkować 0% stawką podatku od towarów i usługą właściwą dla tej usługi.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podatników podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium Polski. Dla świadczonych usług nie będą mieć zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz podatników podatku od towarów i usług posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Istotą świadczenia dla klientów Wnioskodawcy jest zorganizowanie transportu towarów (posiadających status niewspólnotowy lub wspólnotowy), które to stanowi główne świadczenie. Zatem dodatkowe koszty jakie pojawiają się przy spedycji towarów niewspólnotowych takie jak opłata za: świadectwa oraz inspekcje służb celnych, uczestnictwo przedstawiciela Wnioskodawcy w rewizjach celnych, skanowanie kontenera; koszty demurrage, detention, sprzątanie kontenera po rozładunku towarów czy wysyłki dokumentów dotyczą czynności będących usługami pomocniczymi dla wykonania świadczenia głównego. W konsekwencji, przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest kompleksowa usługa spedycji. W efekcie, podstawą opodatkowania dla tych czynności – w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest zapłata jaką Wnioskodawca otrzymuje od swoich klientów z tytułu sprzedaży tych usług pomniejszona o podatek, a więc wynagrodzenie z tytułu ww. dodatkowych czynności należy wliczyć do podstawy opodatkowania. W związku z tym, że ww. usługi spedycji związane są z transportem towarów, który odbywa się – jak wynika z treści wniosku – z miejsca wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego (pod warunkiem, że trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski) wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy. Świadczenie przedmiotowych usług dotyczących transportu towarów nie objętych procedurą dopuszczenia do obrotu posiadających status niewspólnotowy objęte jest 0% stawką podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, o ile jak wskazuje Wnioskodawca – jest w posiadaniu listów przewozowych (konosamentów, CMR) potwierdzających, że miejsce nadania towarów znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr **1** należy uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także kwestii, czy czynności o których mowa w stanie faktycznym 3 i 4 stanowią elementy jednolitego świadczenia, a ich wartość należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej i opodatkować 0% stawką podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w odniesieniu do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, gdzie następuje zmiana ich statusów z niewspólnotowych na wspólnotowe składają się również na świadczenie kompleksowej usługi spedycji. Zatem, podstawą opodatkowania dla tych czynności – w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest zapłata jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu sprzedaży tej usługi pomniejszona o podatek. W związku z tym, że ww. usługi spedycji związane są z transportem towarów, który odbywa się – jak wynika z treści wniosku – z miejsca wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego (pod warunkiem, że trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski) wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy. O możliwości zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług transportu towarów mający status wspólnotowy (towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu) znaczenie będzie mieć również fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu, który wynika z dokumentu o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca po zrealizowaniu procedury celnej (dopuszczenia do obrotu) uzyskuje on potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego wynika, że jedynie część wartości wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W tym przypadku dokonując rozstrzygnięcia, czy w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie dysponować dokumentem z którego wynika, że tylko część wartości wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w sprawie wyroku z 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 466/18. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, że skoro usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą kompleksową i Wnioskodawca nie będzie posiadać dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego wynika fakt wliczenia całej wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów to w takim przypadku znajdzie zastosowanie stawka podstawowa. W opinii NSA wprawdzie w przypadku świadczeń jednolitych (kompleksowych) zasadą jest opodatkowanie jedną stawką podatkową, jednakże od tej zasady istnieją wyjątki. Jak podkreślił Sąd w niniejszej sprawie zachodzi konflikt pomiędzy wyżej wskazaną jednolitością opodatkowania świadczeń kompleksowych, a z drugiej strony zasadą unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie bowiem koncepcji zaprezentowanej przez organ podatkowy jak wskazał Sąd doprowadzi bowiem do sytuacji, że w części wartości usługi jednolitej spedycji, wykazanej w podstawie opodatkowania podatkiem importowym dojdzie do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta część bowiem zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług od importu. Jednocześnie ta część usługi spedycji, wykazanej w podstawie opodatkowania importu będzie również uwzględniona w podstawie opodatkowania usługi spedycji i opodatkowana stawką podstawową. Rozwiązanie takie sprawia jak podkreśla Sąd, że dochodzi do podwójnego opodatkowania części usługi. Tym samym naruszona jest jedna z podstawowych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania. Powyższa zasada ma szerszy wymiar. Zgodnie z nią dana czynność powinna być opodatkowana tylko raz. Wykluczone są nie tylko podwójne opodatkowanie, lecz także niezamierzony brak opodatkowania. Według NSA „rozważając zatem konflikt pomiędzy zasadą unikania podwójnego opodatkowania a zasadą jednolitości opodatkowania świadczeń jednolitych należy bezwzględnie opowiedzieć się za tą pierwszą zasadą. Zwłaszcza, że konstrukcja świadczenia kompleksowego jest wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie ma jednoznacznych podstaw normatywnych. Jest konstrukcją nie ostrą, ocenną. Ponadto od tej drugiej zasady występują wyjątki. Przykładem może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie, ECLI:EU:C:2012:672, czy też przytoczony w skardze kasacyjnej wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd, przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI: EU: C: 2006: 451”.

Sąd dodatkowo wskazał, że „przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę proporcjonalności. Może bowiem zajść taka sytuacja, że w dokumencie stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od importu zostanie wykazana zdecydowanie większa część wartości usługi kompleksowej spedycji. Nie ujęcie w tej podstawie nawet niewielkiej części tej wartości sprawi, że według stanowiska Sądu pierwszej instancji zaistnieje konieczność opodatkowania stawką podstawową całej wartości usługi spedycji, nawet w tym zakresie, który został opodatkowany w ramach podatku od importu. Niewątpliwie sytuacja taka narusza zasadę proporcjonalności”.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do stanów faktycznych nr 3 i 4 oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 466/18 należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT. Natomiast w przypadku, gdy wartość usługi spedycyjnej nie jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów będą miały zastosowanie właściwe dla nich stawki podatku. Pomimo uznania, że opisane przez Wnioskodawcę czynności składają się na kompleksowe świadczenie usług spedycji, a Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu celnego z którego wynika, że tylko część wartości usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania, to w tym konkretnym przypadku należy uznać, że właśnie do tej części usługi która została wliczona do podstawy opodatkowania Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w zw. art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy. W przeciwnym przypadku, gdy do całości usługi spedycyjnej ze względu na fakt, że tylko część tej usługi została wliczona do podstawy opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany byłby do zastosowania stawki podstawowej doszłoby jak wskazał Sąd orzekający w sprawie do podwójnego opodatkowania części usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **2** należy uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.