Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.696.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy o UPO z Singapurem oraz art. 27 ust. 9 i 9a updf stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w roku 2015 i następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?
Słowa kluczowe: abolicja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; Singapur; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem w Singapurze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem w Singapurze.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym m. in. przez przedsiębiorstwa z siedzibą i faktycznym zarządem w Singapurze.

Wnioskodawca w związku z ww. zatrudnieniem nie uiszczał za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach, a także nie osiągał równoczesnych dochodów w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy o UPO z Singapurem oraz art. 27 ust. 9 i 9a updf stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w roku 2015 i następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż w latach 2015 i następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany, w związku z czym, w przypadku braku osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów ze źródeł położonych na terytorium RP opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatek do zapłaty przez Wnioskodawcę w latach 2015 i następnych wyniesie X zł, tj. tyle samo, gdyby dochód Wnioskodawcy był objęty metodą wyłączenia z progresją opisaną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updf”), przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b updf stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 4 listopada 2012 r. (dalej: „umowa o UPO z Singapurem”), zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (tj. Singapuru) podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie wówczas, może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Polsce). Zastosowanie w tym przypadku znajdzie także art. 22 ust. 1 lit. a) umowy o UPO z Singapurem, stanowiący, iż w sytuacji, gdy osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Wnioskodawca wskazuje, że takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. Zatem, metoda unikania podwójnego opodatkowania zastosowana w UPO z Singapurem to metoda zaliczenia proporcjonalnego, która jest opisana także w art. 27 ust. 9 updf.

Artykuł 27g ust. 1 updf stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 updf, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a updf uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updf), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27 ust. 2 updf. Stosownie do art. 27g ust. 2 updf, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a updf a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 udpf. W praktyce oznacza to zrównanie obciążeń podatkowych osób korzystających z metody zaliczenia podatkowego opisanej w art. 27 ust. 9 i 9a updf oraz osób korzystających z metody wyłączenia z progresją, opisanej w art. 27 ust. 8 updf. Wnioskodawca podkreśla, że celem ulgi z art. 27g updf nie jest zwolnienie z podatku, a zrównanie obciążeń podatkowych osób stosujących, zgodnie z daną umową o UPO, metodę proporcjonalnego zaliczenia z osobami stosującymi metodę wyłączenia z progresją.

Osoba korzystająca z metody wyłączenia z progresją opisanej w art. 27 ust. 8 updf nie ma obowiązku zapłaty podatku w Polsce wyłącznie w przypadku braku dochodów w Polsce. W przypadku bowiem osiągnięcia dochodów w Polsce, wysokość podatku od tych dochodów ustala się wg stawki procentowej dla połączonych dochodów polskich i zagranicznych (co w wielu przypadkach skutkuje opodatkowaniem dochodów polskich według wyższej stawki podatkowej). Faktycznie więc podleganie metodzie wyłączenia z progresją nie prowadzi automatycznie do braku opodatkowania, gdyż opodatkowane są dochody osiągnięte w Polsce. Podatnicy korzystający z metody wyłączenia z progresją nie mają przy tym obowiązku wykazywać zapłaty podatku za granicą. W tej samej sytuacji jest więc, z uwagi na treść art. 27g updf, Wnioskodawca. Zastosowanie art. 27g updf ma bowiem na celu wyeliminowanie dyskryminacji osób znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej (marynarze i inne osoby osiągające dochody za granicą) i podlegających  nie z własnej woli  różnym metodom dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, co jest odzwierciedleniem zasad zawartych w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W tym kontekście, warto zwrócić także uwagę na nowy art. 21 pkt 23c updf, który zwalnia od podatku dochodowego dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (czyli również polskich), uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności. Wynika z tego, że wolą ustawodawcy jest, aby w przypadku wykonywania pracy przez polskiego obywatela na polskim statku (powyżej 183 dni  tyle też czasu w roku zwykle przebywa poza Polską Wnioskodawca), nie wystąpiło opodatkowanie dochodu z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy dojść do wniosku, że polski obywatel zatrudniony na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Singapurze nie może być traktowany mniej korzystnie niż obywatel polski zatrudniony na statku o polskiej przynależności, gdyż sprzeciwiałoby się to zakazowi dyskryminacji określonym w art. 32 Konstytucji RP. Przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 27g updf jest zatem, nie zapłata podatku w innym państwie, a wyłącznie fakt, że dochód podatnika korzysta z metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a updf, tj. metody zaliczenia proporcjonalnego. Wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisów, które są sformułowane jasno i ani nie wprowadzają wymogu zapłaty podatku za granicą, ani też nie określają minimalnej kwoty takiego podatku niezbędnej do tego, aby dochód Wnioskodawcy mógł skorzystać z ulgi z art. 27g ust. 2 updf.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowość takiego toku myślenia potwierdza Minister Finansów, który za pośrednictwem Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał już w 2016 szereg interpretacji indywidualnych, które wskazują na to, że skorzystanie z ulgi określonej w art. 27g Ustawy o PIT nie jest uzależnione w jakikolwiek sposób od zapłaty podatku w kraju źródła. Większość tych interpretacji dotyczy dochodu osiągniętego w związku z zatrudnieniem na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, w związku z tym, ze względu na tożsamy stan faktyczny i prawny, rozważania te można w pełni odnieść do niniejszej sprawy (por. np. decyzje w sprawach: ITPB2/4511-1027/15/MU, ITPB2/4511-1027/15/MU, ITPB2/4511-1022/15/RS, ITPB2/4511-1021/15/RS, ITPB2/4511-1028/15/MU  wszystkie z dnia 8 lutego 2016 r. oraz decyzja ITPB2/4511-1109/15/ENB z 4 lutego 2016 r.  dotycząca pracy na statku norweskim).

W powyższych decyzjach Minister Finansów konsekwentnie stwierdza: „Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu”.

Singapur nie jest objęty rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie odnosi się do niego wyjątek przewidziany w art. 27g ust. 3 updf. Reasumując, Wnioskodawca, w latach 2015 i następnych, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany, w związku z czym, w przypadku braku osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów ze źródeł położonych na terytorium RP opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatek do zapłaty przez Wnioskodawcę w latach 2015 i następnych wyniesie X zł, tj. tyle samo, gdyby analogiczny dochód Wnioskodawcy był objęty metodą wyłączenia z progresją opisaną w art. 27 ust. 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko potwierdzone niniejszą interpretacją będzie miało również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Singapurze uzyskiwanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Tutejszy organ ponadto wskazuje, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.