Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.19.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: Rezerwa celowa jako koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: banki; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; moment; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy-rezerwy bankowe; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2017 r. (data wpływu: 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (dalej: Wnioskodawca, Bank) zawarł z Kredytobiorcą (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) w dniu 18 sierpnia 2011 r. umowę kredytową udzielając kredytu w kwocie 2.050.000,00 zł. Przyjęte przez Bank prawne zabezpieczenie zobowiązania kredytowego stanowi m.in. hipoteka ustanowiona na nieruchomości zabudowanej wraz z cesją praw z polisy ubezpieczeniowej przedmiotowej nieruchomości.

Kredytobiorca nie wywiązywał się z zobowiązań wynikających z umowy kredytowej. W dniu 15 października 2015 r. Bank wypowiedział umowę kredytową. Bank w dniu 24 września 2015 r. przeklasyfikował ekspozycje kredytowe Kredytobiorcy do kategorii ryzyka „stracone”.

Bank posiada tytuł wykonawczy przeciwko Kredytobiorcy – nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w dniu 4 maja 2016 r. W dniu 28 października 2016 r. Bank złożył do Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko Kredytobiorcy obejmujący wierzytelność kredytową w całości wraz z odsetkami i pozostałymi kosztami należnymi Bankowi.

Zadłużenie z tytułu ekspozycji kredytowej będącej przedmiotem niniejszego wniosku na dzień 10 stycznia 2017 r. wynosi 2.002.039,49 zł, na którą to kwotę składają się: kapitał wymagalny w wysokości 1.686.140,00 zł, odsetki 297.980,29 zł oraz koszty 17.919,20 zł. Okres opóźnienia w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek z tytułu wszystkich przedmiotowych ekspozycji kredytowych przekracza 6 miesięcy.

Na dzień złożenia wniosku Bank posiada rezerwę na ekspozycję kredytową będącą przedmiotem wniosku w kwocie 1.686.140,00 zł. Na dzień 31 grudnia 2015 r. Bank posiadał utworzoną rezerwę na kwotę 918.190,50 zł, która następnie w dniu 14 grudnia 2016 r. została powiększona (dotworzona) do pełnej wysokości, tj. kwoty 1.686.140,00 zł.

Według stanu na dzień 31 grudnia 2016 r. stan utworzonych rezerw celowych na ww. ekspozycję kredytową wynosił 1.686.140,00 zł i Bank nie dokonuje pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw. Utworzone i dotwarzane na ww. ekspozycję kredytową rezerwy celowe nie były zaliczane wcześniej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. rezerwy celowej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona w 2016 r., zaklasyfikowanej do grupy ryzyka „stracone”, utworzonej (a następnie dotworzonej) w 2016 r. w kwocie 1.686.140,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w bankach na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

W myśl art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia rezerwy celowe tworzy się jako ciężar kosztów. Czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie ich utworzenia. Nie wszystkie rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarte w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw, które zostały utworzone na pokrycie w bankach w szczególności: wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Możliwość zaliczenia rezerw tworzonych w bankach na wierzytelności nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia następujących warunków.

Pierwszy warunek związany jest z koniecznością uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności, który to warunek jest charakterystyczny dla możliwości zaliczania do kosztów rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, utworzonych w związku z funkcjonowaniem banków i udzielaniem przez nie kredytów.

Po drugie, muszą to być rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 16 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto nie mogą to być rezerwy utworzone na pokrycie kredytów (pożyczek) poręczeń, gwarancji, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, a naruszenie prawa zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu (art. 16 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nieściągalność wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności w stosunku do nieściągalnych kredytów czy pożyczek pod następującymi warunkami:

Jeżeli:

1.  dłużnik zmarł,
2.  został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej,
3.  postawiony w stan likwidacji lub
4.  została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
5.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub
6.  na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

lub jeżeli:

1.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    1.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    2.  wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    3.  miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych, w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe, które spełniają wymogi wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl przepisu art. 16 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) - udzielonych przez bank.

W myśl zaś art. 4a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw oznacza to restrukturyzację na podstawie ustaw:

1.  z dnia 26 listopada 1998 r. o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1112 ze zm.);
2.  z dnia 7 października 1999 r. o wspieraniu restrukturyzacji przemysłowego potencjału obronnego i modernizacji technicznej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 932 ze zm.),
3.  z dnia 14 lipca 2000 r. o restrukturyzacji finansowej górnictwa siarki (Dz. U. z 2000 r. Nr 74, poz. 856),
4.  z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 ze zm.),
5.  z dnia 24 sierpnia 2001 r. o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali (Dz. U. z 2001 r. Nr 111, poz. 1196),
6.  z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684).

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej regulacji odnośnie momentu, w którym należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Tutaj zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W tym miejscu dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wiąże możliwość zaliczenia rezerwy do kosztów podatkowych z momentem zaistnienia zdarzenia, tj. momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Podsumowując, rezerwy na należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  powinna być utworzona rezerwa na nieściągalne wierzytelności kredytowe zgodnie z zasadami tworzenia rezerw przez banki (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W niniejszej sprawie Bank utworzył rezerwę w pełnej wysokości 14 grudnia 2016 r., po złożeniu wniosku do Komornika o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a zatem w grudniu 2016 r. zostały spełnione oba warunki pozwalające na zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Ponadto w myśl art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Przy czym, stosownie do treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zastrzec również należy, że zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 3e cyt. ustawy, przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) - udzielonych przez bank.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 18 sierpnia 2011 r. Bank zawarł z kredytobiorcą (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) umowę kredytową udzielając kredytu w kwocie 2.050.000,00 zł. Przyjęte przez Bank prawne zabezpieczenie zobowiązania kredytowego stanowi m.in. hipoteka ustanowiona na nieruchomości zabudowanej wraz z cesją praw z polisy ubezpieczeniowej przedmiotowej nieruchomości.

Kredytobiorca nie wywiązywał się z zobowiązań wynikających z umowy kredytowej.

W dniu 24 września 2015 r. Bank przeklasyfikował ekspozycje kredytowe kredytobiorcy do kategorii ryzyka „stracone”, natomiast w dniu 15 października 2015 r. Bank wypowiedział umowę kredytową.

Bank posiada tytuł wykonawczy przeciwko kredytobiorcy – nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w Poznaniu w dniu 4 maja 2016 r.

W dniu 28 października 2016 r. Bank złożył do Komornika Sądowego wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko Kredytobiorcy obejmujący wierzytelność kredytową w całości wraz z odsetkami i pozostałymi kosztami należnymi Bankowi.

Wobec powyższego faktu, należy uznać, że uprawdopodobnienie nieściągalności przedmiotowej wierzytelności nastąpiło 28 października 2016 r.

Co istotne w niniejszej sprawie to to, że wystąpiły różne okresy, w których Bank tworzył rezerwy celowe, tj. na dzień 31 grudnia 2015 r. Bank posiadał utworzoną rezerwę na kwotę 918.190,50 zł, która następnie w dniu 14 grudnia 2016 r. została powiększona (dotworzona) do pełnej wysokości, tj. kwoty 1.686.140,00 zł.

Wobec powyższych okoliczności, Wnioskodawca – Bank jest jednostką organizacyjną wymienioną w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)). Wierzytelność jest wymagalnym, a nieściągalnym kredytem. Opóźnienie w spłacie tego kredytu i odsetek przekracza 6 miesięcy. Jednocześnie wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem warunki do zaliczenia utworzonej na przedmiotową wierzytelność rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione.

Istotą sprawy jest jednak moment ujęcia rezerwy w jej ostatecznej wysokości w kosztach podatkowych.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie stosownych przepisów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy na nieściągalne wierzytelności zaliczone są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej, to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Skoro więc już na dzień 31 grudnia 2015 r. Bank posiadał utworzoną rezerwę, którą w dniu 14 grudnia 2016 r. dotworzył (powiększył) do pełnej wysokości wierzytelności, a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło 28 października 2016 r., ponieważ w tym właśnie dniu Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, to rezerwy na pokrycie nieściągalnych kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów 2016 r.

W konsekwencji tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że rezerwa celowa utworzona a następnie powiększona do pełnej wysokości wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w 2016 r., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.

Tut. Organ nie podziela jednak stanowiska Wnioskodawcy, że: (…) w grudniu 2016 r. zostały spełnione oba warunki pozwalające na zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika bowiem z treści wniosku, już na dzień 31 grudnia 2015 r. Bank posiadał utworzoną rezerwę, którą powiększył dopiero w grudniu 2016 r. (przy czym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w październiku 2016 r.).

Niemniej z uwagi na treść pytania podatkowego odnoszącego się do właściwego roku (a nie miesiąca właściwego roku), w którym przedmiotowe rezerwy stanowić będą koszty uzyskania przychodów stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W przedstawionym stanie faktycznym, pytaniu podatkowym oraz własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca posłużył się konkretną kwotą utworzonej, a następnie dotworzonej rezerwy.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, że ustalenie kwoty rezerwy może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonej wartości. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z powyższym tut. organ z zachowaniem postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnej kwoty utworzonej, a następnie powiększonej przez Bank rezerwy, wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych rozliczenia Banku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.