Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-36/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Czy wynagrodzenie jakie otrzyma Wnioskodawca w trakcie oddelegowania powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Ukrainie przy założeniu, że w każdym z lat podatkowych (równym kalendarzowym), Wnioskodawca będzie spędzał na Ukrainie więcej niż 183 dni, a Wnioskodawca rozliczając dochody za poszczególne lata podatkowe w Polsce będzie mógł zastosować przewidzianą przez UPO metodę unikania podwójnego opodatkowania, tzw. „wyłączenie z progresją” określoną w art. 27 ust. 8 ustawy PIT?
Słowa kluczowe: dochód; oddelegowanie; projekt; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z realizacją projektu bliźniaczego na Ukrainie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z realizacją projektu bliźniaczego na Ukrainie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Posiada tutaj stałą pracę, rodzinę, majątek i zobowiązania kredytowe – ma w Polsce zatem centrum interesów osobistych i gospodarczych. Wnioskodawca posiada umowę o pracę na czas nieokreślony zawartą ze swoim pracodawcą, G. (dalej: G. ). Z uwagi na fakt, że G. we współpracy z Komisją Europejską będzie wdrażać na Ukrainie pilotażowy program twinningowy, Wnioskodawca zostanie oddelegowany do czasowego wykonywania pracy na Ukrainie w oparciu o przepisy art. 42 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Wnioskodawca, w ramach oddelegowania, będzie świadczył pracę w charakterze konsultanta (ang. Resident Twinning Advisor) i będzie dzielił się swoją wiedzą i doświadczeniem z osobami zatrudnionymi w ukraińskiej sferze budżetowej. Czasowe oddelegowanie Wnioskodawcy przez G. na Ukrainę będzie wynosić co najmniej 21 miesięcy, co jest z góry określone, z tym że czas ten może ulec wydłużeniu. Oddelegowanie Wnioskodawcy na Ukrainę rozpocznie się w styczniu lub lutym 2015 r. Oddelegowanemu Wnioskodawcy, poza wynagrodzeniem zasadniczym, będą przysługiwać określone dodatki: ryczałtowa comiesięczna kwota przeznaczona na zakwaterowanie na Ukrainie oraz jednorazowe świadczenie pieniężne przeznaczone na poszukiwanie zakwaterowania na Ukrainie, ryczałtowa comiesięczna kwota przeznaczona na nabycie prywatnego ubezpieczenia, ryczałtowa comiesięczna kwota przeznaczona na podróż do Polski i powrotnie na Ukrainę oraz ryczałtowa comiesięczna kwota przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów życia Wnioskodawcy w obcym państwie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy przez okres oddelegowania będzie wypłacane i pokrywane przez jego dotychczasowego pracodawcę, G., który nie posiada na Ukrainie siedziby, ani stałej placówki, czy zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie jakie otrzyma Wnioskodawca w trakcie oddelegowania powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Ukrainie przy założeniu, że w każdym z lat podatkowych (równym kalendarzowym), Wnioskodawca będzie spędzał na Ukrainie więcej niż 183 dni, a Wnioskodawca rozliczając dochody za poszczególne lata podatkowe w Polsce będzie mógł zastosować przewidzianą przez UPO metodę unikania podwójnego opodatkowania, tzw. „wyłączenie z progresją” określoną w art. 27 ust. 8 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie jakie otrzyma on od obecnego pracodawcy, G., z tytułu wykonywania pracy na Ukrainie w ramach oddelegowania powinno zostać opodatkowane na Ukrainie, a Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochody podatkowe w polskim zeznaniu podatkowym uwzględniając przewidzianą przez UPO metodę unikania podwójnego opodatkowania, tzw. „wyłączenie z progresją”.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe oznacza, że spełnienie tylko jednego z dwóch warunków wystarczy, by osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w Polsce, a tym samym podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. była rezydentem Polski. Należy wskazać, że w myśl art. 4a ustawy PIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z uwagi na fakt, że przepisy w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym obowiązujące na Ukrainie przewidują tożsame regulacje co polska ustawa PIT, Wnioskodawca według przepisów prawa ukraińskiego ma miejsce zamieszkania również na Ukrainie, gdyż będzie tam przebywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (równym kalendarzowemu).

Uregulowania międzynarodowego prawa podatkowego nie przewidują sytuacji, by osoba fizyczna mogła mieć w jednym roku podatkowym dwie rezydencje. W celu uniknięcia przedmiotowej kolizji, szereg państw zawiera między sobą dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które stanowią w jaki sposób wyeliminować omawianą kolizję, a tym samym wskazać dla danej osoby fizycznej tylko jeden kraj jako kraj jej rezydencji. W art. 4 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (dalej UPO) są określone metody eliminowania kolizji w zakresie określenia miejsca zamieszkania osoby fizycznej, która według polskiej i ukraińskiej ustawy PIT posiada miejsce zamieszkania w obu krajach.

W myśl art. 4 ust. 2 lit. a) UPO, osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się Ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych).

Wnioskodawca posiada centrum interesów osobistych i życiowych w Polsce, a nie na Ukrainie. Wynika to z faktu, że tutaj posiada ściślejsze powiązania osobiste (rodzina, dom, przyjaciele), zawodowe (stała praca) i ekonomiczne (dom, samochód, inny majątek, kredyty). W praktyce gospodarczej uznaje się, że jeżeli osoba fizyczna oddelegowana do pracy zagranicę utrzymuje stały meldunek i więzi rodzinne w Polsce, to posiada w Polsce centrum interesów osobistych, a tym samym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – jest rezydentem Polski.

Posiadanie statusu polskiego rezydenta podatkowego oznacza dla Wnioskodawcy obowiązek wykazywania w polskim zeznaniu rocznym dochodów osiągniętych zarówno w Polsce jak i na Ukrainie. Istnieją jednak pewne mechanizmy mające na celu nieopodatkowywanie w ujęciu ekonomicznym dochodów, które zostały/zostaną opodatkowane na Ukrainie, z uwagi na fakt, że przepisy prawa międzynarodowego, polskiego oraz ukraińskiego tak stanowią.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określa rodzaje przysporzeń majątkowych mieszczących się w kategorii przychodów ze stosunku pracy, a więc pracy najemnej. W myśl jego brzmienia, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, że wszelkie kategorie świadczeń jakie Wnioskodawca otrzyma od G. w związku z oddelegowaniem na Ukrainę będą mieściły się w kategorii przychodów ze stosunku pracy, tj. dochodów z pracy najemnej, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu określonemu dla tej kategorii przysporzeń majątkowych. UPO określa, w którym kraju winny zostać opodatkowane dochody z pracy najemnej, które otrzymuje pracownik świadczący pracę na terytorium Ukrainy, w sytuacji gdy podmiotem je wypłacającym jest podmiot z Polski, a czas trwania oddelegowania pracownika na Ukrainę przekracza określone limity.

Art. 15 ust. 2 UPO stanowi, że wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (na Ukrainie), podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (w Polsce), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie (Ukraina) przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracocjawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (Ukraina), oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Ukraina).

Łączne spełnienie wszystkich trzech warunków implikowałoby opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę tylko w Polsce – w analizowanym przypadku jednak nie zostanie spełniony warunek z lit. a) – Wnioskodawca bowiem będzie przebywał na terytorium Ukrainy dłużej niż 183 dni w każdym z lat podatkowych (równych latom kalendarzowym). Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane przez polską instytucję (G. ), która nie posiada na terytorium Ukrainy stałej placówki, gdy beneficjent wynagrodzenia, Wnioskodawca, w poszczególnych latach podatkowych będzie przebywał na Ukrainie dłużej niż 183 dni w każdym roku winno być opodatkowane tylko na terytorium Ukrainy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Polski i podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest on obowiązany wykazać w Polsce dochody bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że Wnioskodawca winien złożyć w Polsce zeznanie roczne, w którym wykaże zarówno dochody opodatkowane w Polsce jak i na Ukrainie. Właściwym dla Wnioskodawcy zeznaniem rocznym jest zeznanie PIT-36 uzupełnione o załącznik PIT-ZG. Z uwagi na fakt, że opodatkowywanie w Polsce dochodów, które Wnioskodawca opodatkuje na Ukrainie prowadziłoby do podwójnego ich opodatkowania, umowa zawarta pomiędzy Polską a Ukrainą przewiduje mechanizm mający na celu eliminację tego procederu. Art. 24 UPO, określa w jaki sposób podwójne opodatkowanie będzie unikane i przewiduje tzw. metodę „wyłączenia z progresją”, której mechanizm jest opisany w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca posiada umowę o pracę na czas nieokreślony zawartą ze swoim pracodawcą. Z uwagi na fakt, że G. we współpracy z Komisją Europejską będzie wdrażać na Ukrainie pilotażowy program twinningowy, Wnioskodawca zostanie oddelegowany do czasowego wykonywania pracy na Ukrainie w oparciu o przepisy art. 42 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. Wnioskodawca, w ramach oddelegowania, będzie świadczył pracę w charakterze konsultanta (ang. Resident Twinning Advisor) i będzie dzielił się swoją wiedzą i doświadczeniem z osobami zatrudnionymi w ukraińskiej sferze budżetowej. Czasowe oddelegowanie Wnioskodawcy przez G. na Ukrainę będzie wynosić co najmniej 21 miesięcy, co jest z góry określone, z tym że czas ten może ulec wydłużeniu. Oddelegowanie Wnioskodawcy na Ukrainę rozpocznie się w styczniu lub lutym 2015 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie oraz dodatki: ryczałtowa comiesięczna kwota przeznaczona na zakwaterowanie na Ukrainie oraz jednorazowe świadczenie pieniężne przeznaczone na poszukiwanie zakwaterowania na Ukrainie, ryczałtowa comiesięczna kwota przeznaczona na nabycie prywatnego ubezpieczenia, ryczałtowa comiesięczna kwota przeznaczona na podróż do Polski i powrotnie na Ukrainę oraz ryczałtowa comiesięczna kwota przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów życia Wnioskodawcy w obcym państwie.Wynagrodzenie Wnioskodawcy przez okres oddelegowania będzie wypłacane i pokrywane przez jego dotychczasowego pracodawcę, G. , który nie posiada na Ukrainie siedziby, ani stałej placówki, czy zakładu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy przez okres oddelegowania będzie wypłacane i pokrywane przez jego dotychczasowego pracodawcę, G. , który nie posiada na Ukrainie siedziby, ani stałej placówki, czy zakładu.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Ukrainy. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na Ukrainie i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na Ukrainie podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. na Ukrainie oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 3 ww. Konwencji).

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Ukrainy podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 24 ust. 2 Konwencji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, pobyt Wnioskodawcy na Ukrainie w związku z realizacją projektu twinningowego przekroczy okres 183 dni, bowiem będzie wynosić co najmniej 21 miesięcy. W związku z powyższym, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie.

Do opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę należy zastosować poniższe uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. W przedmiotowej sprawie przychodem pracownika są zarówno wynagrodzenie, jak również dodatki otrzymywane od pracodawcy, zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym.

Podkreślić należy, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów w Polsce należy zastosować, jednostronne środki zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, określone w art. 27 ust. 8 ustawy.

Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Stosownie do art. 45 ust. 1 wskazanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając zapisy polsko – ukraińskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, stwierdzić należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu twinningowego na terytorium Ukrainy, będą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 24 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko – ukraińskiej w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego Polska zwolni dochód uzyskany w Ukrainie z opodatkowania. Dochody uzyskane w związku z realizacją projektu na terenie Ukrainy będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko – ukraińskiej. Jednocześnie jednak mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Dochody, uzyskane na Ukrainie, należy wykazać w zeznaniu o wysokości dochodów PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.