Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.252.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią M.F., PESEL …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią B.W., PESEL …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią K.F., PESEL …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana L.W., PESEL …,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowana będącą stroną postępowania jest jednym z czterech wspólników Spółki jawnej (zwanej dalej: Spółką). Zgodnie z zasadą reprezentacji wyrażoną w umowie Spółki, do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych Spółki uprawniony jest każdy wspólnik działający samodzielnie, z zastrzeżeniem, że składanie oświadczeń woli wyłącznie w zakresie zawierania z bankami umów kredytu i pożyczki przez Spółkę wymaga reprezentacji Spółki przez dwóch wspólników działających łącznie.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych (PKD 22.21.Z - przeważający przedmiot działalności). Przychody wspólników z udziału w Spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz Spółki komandytowo-akcyjnej.

Sprzedane towary zostały dostarczone kontrahentowi, który jednak nie uregulował należności wynikających z faktur VAT:

1.  Nr \`(...)\` na kwotę netto 6 397 zł 45 gr (7 868 zł 86 gr brutto) z terminem płatności do 17 lutego 2013 r.,
2.  Nr \`(...)\` na kwotę netto 4 176 zł 05 gr (5 136 zł 54 gr brutto) z terminem płatności do 25 lutego 2013 r.,
3.  Nr \`(...)\` na kwotę netto 7 188 zł 15 gr (8 841 zł 42 gr brutto) z terminem płatności do 3 marca 2013 r.,
4.  Nr \`(...)\` na kwotę netto 113 840 zł 03 gr (140 023 zł 24 gr brutto) z terminem płatności do 10 marca 2013 r.

Łączne zadłużenie Spółki komandytowo-akcyjnej wobec Spółki wynosi 131 601 zł 68 gr netto (161 870 zł 06 gr brutto) należności głównej.

Spółka na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe należności zaliczyła do przychodów.

W dniu 18 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu w stosunku do Spółki komandytowo-akcyjnej. W reakcji na ogłoszenie upadłości Spółka, na podstawie art. 239 i art. 240 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.), pismem z dnia 19 lipca 2013 r., zgłosiła wierzytelność pieniężną w łącznej wysokości 167 624 zł 67 gr, w tym 161 870 zł 06 gr należności głównej oraz 5 754 zł 61 gr odsetek. Wierzytelność podlegała zaspokojeniu w kategorii czwartej, po myśli art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wierzytelność ta nie była objęta gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, o których mowa w art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.).

Spółka, kierując się zasadą ostrożności, na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości, utworzyła w lipcu 2013 r. odpis aktualizujący należności na wartość 167 624 zł 67 gr, jako należności od dłużników postawionych w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu - komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, który zaliczony został do pozostałych kosztów operacyjnych niepodatkowych.

W dniu 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych wydał postanowienie zmieniające postanowienie z dnia 18 czerwca 2013 r. w ten sposób, że ogłosił upadłość obejmującą likwidacją majątku upadłego. Zgłoszona przez Spółkę wierzytelność została uznana i uwzględniona na liście wierzytelności zatwierdzonej postanowieniem Sędziego - Komisarza w Sądzie Rejonowym z dnia 25 czerwca 2015 r., w pełnej wysokości 167 624 zł 67 gr.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki komandytowo-akcyjnej, nie zakończyło się.

W związku z wyżej wskazanymi okolicznościami, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych w 2018 r. wartość należności netto odpisu aktualizującego utworzonego w lipcu 2013 r., tj. kwoty 131 601 zł 68 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym odpis aktualizujący należność będzie stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wymiarze kwoty należności głównej netto (bez podatku VAT) i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w roku bieżącym (2018)?

Zdaniem Zainteresowanej będącej stroną postępowania, odpisy aktualizujące należności w wartości należności netto będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników podatku od towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienił odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, uznając jednocześnie, że stanowią one koszty uzyskania przychodów od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy aktualizujące wartość należności wyłącznie w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług. Podatek VAT nie stanowi przychodu należnego. Co do zasady, ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie o rachunkowości,
2.  zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  dotyczy należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym.

Należność, której dotyczy wniosek, została w całości zgłoszona do masy upadłości i nie była objęta gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, więc odpis aktualizacyjny dotyczył jej w 100%.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników podatku od towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 zalicza się więc wyłącznie należność w kwocie netto.

Odpis aktualizujący dokonany przez Spółkę w lipcu 2013 r. dotyczy kwoty brutto należności głównej wraz z odsetkami, z tego względu wysokość odpisu aktualizującego, który może zostać w niniejszym stanie faktycznym potraktowany przez Spółkę jako koszt podatkowy, stanowi kwota należności głównej netto (pomniejszonej o podatek VAT).

Art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.

W przedmiotowym stanie faktycznym wobec dłużnika, czyli Spółki komandytowo-akcyjnej została ogłoszona upadłość postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 18 czerwca 2013 r., zmienionym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 lutego 2014 r. Postępowanie upadłościowe wobec dłużnika jeszcze się nie zakończyło.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W przypadku jednak należności Spółki objętej przedmiotowym odpisem aktualizacyjnym nie sposób uznać, aby była przedawniona.

Art. 123 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia, albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, czynnością zmierzającą do zaspokojenia wierzytelności i powodującą przerwanie biegu okresu przedawnienia jest jej zgłoszenie w postępowaniu upadłościowym sędziemu-komisarzowi, co Spółka dokonała, zgłaszając swą wierzytelność do masy upadłości pismem z dnia 19 lipca 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 124 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym albo przez wszczęcie mediacji, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone.

Ze względu na fakt, że bieg terminu przedawnienia należności Spółki objętej odpisem aktualizującym został przerwany zgłoszeniem wierzytelności do masy upadłości, a po przerwaniu bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec od nowa, gdyż postępowanie upadłościowe jeszcze się nie zakończyło, należność objęta odpisem aktualizującym nie uległa przedawnieniu.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną zarówno przesłanki podatkowe, jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów, co pozwoli na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego należności głównej Spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości netto 131 601 zł 68 gr w roku bieżącym, tj. w 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanej będącej stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, obejmowanej odpisem aktualizującym, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Przytoczony art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również do tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno-podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosząc się do ustawy o rachunkowości – precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące, które po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

W przepisie tym ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Powyższe wyliczenie nie stanowi katalogu zamkniętego, ponieważ ustawodawca ww. przypadki podaje po słowach „w szczególności”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy:

*   należności były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,

*   podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,

*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to niniejszy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto, może stanowić koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym spełnione są dwa ostatnie warunki. Jeśli te dwa warunki spełnią się w różnych latach podatkowych, odpis aktualizujący powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie spełniony drugi z nich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana będącą stroną postępowania jest jednym z czterech wspólników Spółki jawnej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz Spółki komandytowo-akcyjnej. Sprzedane towary zostały dostarczone kontrahentowi, który jednak nie uregulował należności wynikających z faktur VAT. Łączne zadłużenie Spółki komandytowo-akcyjnej wobec Spółki wynosi 131 601 zł 68 gr netto (161 870 zł 06 gr brutto) należności głównej. Spółka na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe należności zaliczyła do przychodów. W dniu 18 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu w stosunku do Spółki komandytowo-akcyjnej. W reakcji na ogłoszenie upadłości Spółka, na podstawie art. 239 i art. 240 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pismem z dnia 19 lipca 2013 r., zgłosiła wierzytelność pieniężną w łącznej wysokości 167 624 zł 67 gr, w tym 161 870 zł 06 gr należności głównej oraz 5 754 zł 61 gr odsetek. Wierzytelność podlegała zaspokojeniu w kategorii czwartej, po myśli art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wierzytelność ta nie była objęta gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, o których mowa w art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Spółka, kierując się zasadą ostrożności, na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, utworzyła w lipcu 2013 r. odpis aktualizujący należności na wartość 167 624 zł 67 gr, jako należności od dłużników postawionych w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu - komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, który zaliczony został do pozostałych kosztów operacyjnych niepodatkowych. W dniu 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie zmieniające postanowienie z dnia 18 czerwca 2013 r. w ten sposób, że ogłosił upadłość obejmującą likwidacją majątku upadłego. Zgłoszona przez Spółkę wierzytelność została uznana i uwzględniona na liście wierzytelności zatwierdzonej postanowieniem Sędziego - Komisarza w Sądzie Rejonowym z dnia 25 czerwca 2015 r., w pełnej wysokości 167 624 zł 67 gr. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postępowanie upadłościowe, w stosunku do Spółki komandytowo-akcyjnej, nie zakończyło się. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych w 2018 r. wartość należności netto odpisu aktualizującego utworzonego w lipcu 2013 r., tj. kwoty 131 601 zł 68 gr.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższe przesłanki zarówno podatkowe, jak i rachunkowe, warunkujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności zostały spełnione.

Nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację jego majątku. Ponadto, odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został dokonany w 2013 r.

Tym samym, dokonany przez Spółkę jawną w 2013 r. odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności, o której mowa we wniosku, może stanowić dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania koszt podatkowy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce jawnej, wdacie łącznego spełnienia ww. przesłanek, czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu, a więc w 2013 r.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Zainteresowanej będącej stroną postępowania, uznające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego należności głównej Spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości netto 131 601 zł 68 gr w roku bieżącym, tj. w 2018 r. Powyższy odpis aktualizujący będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania odpisu, tj. w 2013 r., a nie jak błędnie twierdzi Zainteresowana będąca stroną postępowania, w 2018 r.

Końcowo Organ wskazuje, że w przypadku, gdy wierzytelność, od której dokonano wcześniej odpisu aktualizującego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ulegnie przedawnieniu lub umorzeniu, podatnik ma obowiązek zaliczenia do przychodów równowartości wcześniej dokonanych odpisów (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto, jeżeli podatnik odzyska część lub całość wierzytelności, od której dokonał wcześniej odpisu aktualizującego w ciężar kosztów podatkowych, obowiązany jest do zaliczenia otrzymanej kwoty jako przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 7c tej ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanej będącą stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.