Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.227.2023.1.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-13
Teza: Uznanie odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z tytułu wykonania inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania odpłatnego udostępniania miejsc na targowisku za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na zagospodarowanie placu targowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należą m.in. sprawy z zakresu targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 11 ustawy o samorządzie gminnym). Mając powyższe na uwadze, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”). Wydatki inwestycyjne w tym zakresie obejmują: utwardzenie terenu - wymiana nawierzchni oraz podbudowy, przebudowa budynku toalety publicznej, budowa wiat (kramów), budowa ogrodzenia z donicami kwietnymi, montaż ławek, koszy parkowych, oświetlenia zewnętrznego, budowa infrastruktury elektrycznej, odwodnienie terenu, budynku toalety publicznej i wiat. Teren wolny od zabudowy i utwardzeń pozostanie zielony z nowymi nasadzeniami niskimi, średniowysokimi i wysokimi.

Celem Inwestycji jest stworzenie uporządkowanej, bezpiecznej przestrzeni handlowej zarówno dla sprzedających, jak i kupujących. Targowisko służy obecnie przede wszystkim lokalnym rolnikom w sprzedaży plonów i wyrobów własnych. Zagospodarowanie tego terenu podniesie jego atrakcyjność i bezpieczeństwo, jednocześnie zwiększając komfort i wpływając na możliwości sprzedażowe handlujących.

Inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Zgodnie z treścią złożonego wniosku o dofinansowanie, deklarowana przez Gminę wartość procentowego udziału własnego w realizacji Inwestycji wynosić będzie 10 %. Ze względu jednak na fakt, że wniosek o dofinansowanie nie obejmował kosztów niedotyczących wynagrodzenia dla głównego wykonawcy, takich jak np. nadzór inwestycyjny, rzeczywisty udział środków własnych Gminy w realizacji Inwestycji będzie nieco większy niż 10 %.

Targowisko stanowi własność Gminy. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie i utrzymanie targowiska jest Gmina.

Po zakończeniu Inwestycji Gmina zamierza w całości umożliwić korzystanie z targowiska wyłącznie tym podmiotom (dalej: „Użytkownicy”) którzy zawrą z Gminą umowę cywilnoprawną dotyczącą odpłatnego udostępniania miejsca handlowego na targowisku i wniosą na rzecz Gminy opłatę rezerwacyjną, tj. opłatę za wynajem miejsca na targowisku do prowadzenia sprzedaży (dalej: „Opłata rezerwacyjna”).

Aby zatem móc prowadzić swoją działalność sprzedażową w ramach miejsc na targowisku, Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Gminy dwóch rodzajów opłat:

*   Opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Gminę na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: „ustawa o opłatach lokalnych”). Przy czym, co istotne, pobieranie przez Gminę opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną Inwestycją. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Gminy, poza budynkami lub ich częściami, niezależnie od miejsca i czasu prowadzenia tego handlu (tj. opłata ta już teraz jest pobierana od podmiotów handlujących poza budynkami na terenie Gminy, jak również będzie pobierana od Użytkowników handlujących na terenie zakończonej Inwestycji);
*   Opłaty rezerwacyjnej, która w praktyce stanowić będzie dla Gminy wynagrodzenie za możliwość korzystania przez Użytkowników z poszczególnych miejsc targowych.

Wskazane powyżej odpłatne udostępnienia miejsc handlowych na targowisku będą traktowane przez Gminę jako odpłatne usługi najmu i dokumentowane zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawi w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT. Równocześnie Gmina wskazuje, że od świadczonych przez siebie w ten sposób usług rozliczać będzie podatek VAT należny.

Gmina zaznacza także, iż szczegółowe zasady dotyczące rezerwacji i wynajmu miejsc na targowisku, jak również uiszczania Opłat rezerwacyjnych na rzecz Gminy określone zostaną po zakończeniu realizacji Inwestycji, w formie zarządzenia Burmistrza Gminy.

**Pytania**

1) Czy odpłatne udostępnianie miejsc na targowisku stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na zagospodarowanie placu targowego położonego na terenie Gminy, czyli na wykonanie Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Odpłatne udostępnianie miejsc na targowisku stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na zagospodarowanie placu targowego położonego na terenie Gminy, czyli na wykonanie Inwestycji.

Ad 1.

Na wstępie Gmina wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady podlegają wyłączeniu z katalogu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym wyłączeniem Gmina nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przykładem takich czynności, mających charakter cywilnoprawny i wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, są wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi najmu, realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Użytkownikami.

Tym samym, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będzie ona świadczyć usługi wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (usługi najmu). Za usługi te Gmina będzie otrzymywać od Użytkowników wynagrodzenie w formie Opłaty rezerwacyjnej.

Ponadto, Gmina rozliczy wynagrodzenie otrzymane z tytułu Opłaty rezerwacyjnej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. Gmina udokumentuje wykonywane przez siebie czynności fakturami VAT i wykaże podatek VAT należny z tego tytułu w swoich deklaracjach podatkowych za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Gminy nie znajdzie zastosowania wyłączenie z katalogu podatników wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 29 marca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2023.1.SR: „odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), i tym samym, dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższe czynności, w świetle ustawy o VAT, są traktowane jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Ponadto w interpretacji indywidualnej DKIS z 14 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.622.2018.12.MD, organ wskazał, że: „Z uwagi na to, że Gmina będzie udostępniać stanowiska handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych oraz odpłatnie - za wynagrodzeniem w postaci opłaty rezerwacyjnej, czynność ta będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina wykonując tą czynność będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie miejsc na targowisku stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności w odniesieniu do odpłatnego (pobieranie opłaty rezerwacyjnej) udostępniania stanowisk handlowych Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z odpłatnym udostępnianiem stanowisk handlowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza ponieść nakłady na zagospodarowanie placu targowego położonego na terenie Gminy z zamiarem świadczenia usług udostępniania znajdujących się na nim miejsc handlowych na rzecz potencjalnych Użytkowników. Usługi te będą stanowić czynności opodatkowane VAT i jako takie zostaną wykazane przez Gminę w jej deklaracjach podatkowych (a więc zostanie w odniesieniu do nich rozliczony podatek VAT należny).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w rezultacie drugi z warunków dotyczących prawa do odliczenia VAT również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy powinno więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z 2 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 602/22, w którym Sąd stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) Budując targowisko z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych, gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 infine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego jest pełne prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u (\`(...)\`)”.

Podobnie NSA w wyroku z 31 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 742/21 wskazał, że „(\`(...)\`) W sytuacji, gdy budowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji”.

W podobnym tonie NSA wypowiadał się już zresztą niejednokrotnie, tworząc ugruntowaną linię orzeczniczą, m.in.:

*   w wyroku z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1622/18,
*   w wyroku z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1678/19,
*   w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 461/18,
*   w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18,
*   w wyroku z 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14,
*   w wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14,
*   w wyroku z 6 września 2016 r., sygn. I FSK 208/15,
*   w wyroku z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1437/15,
*   w wyroku z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1370/15.

Wskazać warto również na interpretacje indywidualne DKIS, w których organ potwierdził zasadność pełnego odliczenia podatku VAT od nakładów ponoszonych na inwestycje realizowane w ramach targowisk w związku z faktem pobierania przez gminy opłat rezerwacyjnych od wynajmowanych sprzedawcom miejsc handlowych. Jako przykład wskazać można na interpretacje indywidualne:

*   z 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.904.2022.4.JSZ,
*   z 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2023.1.SR,
*   z 9 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.256.2019 9.PM,
*   z 14 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.622.2018.12.MD,
*   z 25 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.74.2020.10.S.IG,
*   z 4 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.270.2021.11.JM,
*   z 12 października 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.512.2017.12.ŻR,
*   z 15 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.54.2021.9.KK.

Gmina stoi na stanowisku, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt pobierania opłaty targowej od Użytkowników (tj. opłaty wynikającej z obowiązujących przepisów prawa i nie związanej z działalnością gospodarczą Gminy).

Wnioskodawca wskazał powyżej, że po zrealizowaniu Inwestycji, równolegle z opłatą rezerwacyjną, Użytkownicy zobowiązani będą także uiszczać opłatę targową, tj. obciążenie nie będące wynikiem umowy cywilnoprawnej, ale stanowiące opłatę, którą Gmina pobiera z mocy prawa na podstawie art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o opłatach lokalnych. Opłata ta jednak, zgodnie z przepisami, pobierana może być od osób dokonujących sprzedaży na terenie całej gminy, poza budynkami i ich częściami, niezależnie od tego, czy będzie miało to miejsce na terenie realizowanej Inwestycji, czy też poza nią.

Co więc istotne, z perspektywy przepisów ustawy o VAT, Gmina nie modernizuje targowiska w celu osiągania zysku z pobieranej opłaty targowej (tj. zagospodarowanie targowiska nie ma planowo spełniać roli źródła dochodu z tytułu tej opłaty), ale w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. udostępniania Użytkownikom za wynagrodzeniem miejsca do zaprezentowania oraz prowadzenia sprzedaży ich produktów.

Sama zaś opłata targowa nie stanowi dla Gminy wynagrodzenia za żadne świadczenie ekwiwalentne, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników, a jest jedynie daniną publiczną mającą formę opłaty lokalnej. Opłatę taką ponosić musi każdy podmiot, jeżeli chce dokonywać sprzedaży na terenie gminy poza budynkami lub ich częściami. Tym samym, nawet gdyby Inwestycja nie została zrealizowana, to potencjalny Użytkownik, chcący sprzedawać swoje towary w miejscu targowiska lub w jego okolicy, również musiałby uregulować na rzecz Gminy opłatę targową.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być ograniczone jedynie ze względu na fakt, że realizowana przez niego Inwestycja pośrednio wiąże się z wykonywaniem aktywności, która na mocy obowiązujących przepisów prawa podlega odrębnym obciążeniom - zwłaszcza w przypadku tak charakterystycznego rodzaju podatnika, jakim jest Gmina, która w przypadku opłat lokalnych (w tym np. opłaty targowej) występuje w roli organu podatkowego. Gmina ponownie podkreśla przy tym, iż już z treści przepisów dotyczących opłaty targowej wynika, że jest ona pobierana całkowicie niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy o opłatach lokalnych).

Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie w postaci opłaty targowej, obowiązującej na terenie całej Gminy, nie ma więc związku z celami realizowanej Inwestycji oraz metodami ich osiągania, stąd nie powinno ono mieć wpływu na związane z Inwestycją rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT.

Stanowisko takie potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z 18 października 2019 r., sygn. I FSK 1849/15, sąd bezpośrednio wskazuje, że „wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku (\`(...)\`) Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wprost wskazuje, że opłata targowa, podobnie zresztą jak np. podatek od nieruchomości, powinna być traktowana jako odrębna danina publiczna, której obowiązek uiszczenia nie jest związany z wydatkami ponoszonymi w ramach obiektów, jakimi są targowiska. W rezultacie fakt pobierania opłaty targowej nie powinien generować ograniczeń przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć dokonywanych w celu realizacji Inwestycji.

Co więcej NSA w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 1148/15 potwierdził również, że w stanie faktycznym podobnym do przedstawionego przez Gminę „gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową lub przebudową (modernizacją) targowiska.”, wskazując równocześnie na to, że „Gdyby gmina nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.”. Tym samym NSA, zdaniem Wnioskodawcy, słusznie rozdziela funkcje konkretnego targowiska jako inwestycji mającej na celu generowanie zysku na mocy umów cywilnoprawnych od faktu, że podmioty dokonujące sprzedaży w dowolnym miejscu poza budynkami lub ich częściami na terenie danej gminy muszą uiszczać opłatę targową. Sąd potwierdza więc tym samym interpretację przepisów ustawy o VAT wskazaną przez Wnioskodawcę powyżej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z zagospodarowaniem placu targowego położonego na terenie Gminy. 

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Celem Inwestycji jest stworzenie uporządkowanej, bezpiecznej przestrzeni handlowej zarówno dla sprzedających, jak i kupujących. Targowisko służy obecnie przede wszystkim lokalnym rolnikom w sprzedaży plonów i wyrobów własnych. Zagospodarowanie tego terenu podniesie jego atrakcyjność i bezpieczeństwo, jednocześnie zwiększając komfort i wpływając na możliwości sprzedażowe handlujących.

Targowisko stanowi Państwa własność. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie i utrzymanie targowiska są Państwo. Po zakończeniu Inwestycji zamierzają Państwo w całości umożliwić korzystanie z targowiska wyłącznie tym podmiotom, które zawrą z Państwem umowę cywilnoprawną dotyczącą odpłatnego udostępniania miejsca handlowego na targowisku i wniosą na Państwa rzecz opłatę rezerwacyjną, tj. opłatę za wynajem miejsca na targowisku do prowadzenia sprzedaży.

Aby zatem móc prowadzić swoją działalność sprzedażową w ramach miejsc na targowisku, Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania na Państwa rzecz dwóch rodzajów opłat: opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Państwa na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz opłaty rezerwacyjnej, która w praktyce stanowić będzie dla Państwa wynagrodzenie za możliwość korzystania przez Użytkowników z poszczególnych miejsc targowych.

Wskazane powyżej odpłatne udostępnienia miejsc handlowych na targowisku będą traktowane przez Państwa jako odpłatne usługi najmu i dokumentowane zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT. Oznacza to, że w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawią Państwo w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT. Równocześnie wskazują Państwo, że od świadczonych przez siebie w ten sposób usług będą Państwo rozliczać podatek VAT należny.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnianie miejsc na targowisku stanowi po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powołane przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), i tym samym, dla tych czynności występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynności te, w świetle ustawy o VAT, są traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, odpłatne udostępnianie miejsc na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na zagospodarowanie placu targowego położonego na terenie Gminy, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Wskazali Państwo, że po zakończeniu Inwestycji zamierzają Państwo w całości umożliwić korzystanie z targowiska wyłącznie tym podmiotom, które zawrą z Państwem umowę cywilnoprawną dotyczącą odpłatnego udostępniania miejsca handlowego na targowisku i wniosą na Państwa rzecz opłatę rezerwacyjną, tj. opłatę za wynajem miejsca na targowisku do prowadzenia sprzedaży. Wskazane odpłatne udostępnienia miejsc handlowych na targowisku będą traktowane przez Państwa jako odpłatne usługi najmu i dokumentowane zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT. Oznacza to, że w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawią Państwo w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT.

Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie nie występuje sytuacja udostępniania miejsca handlowego bez pobierania opłaty rezerwacyjnej.

Jak rozstrzygnięto powyżej, odpłatne (za poborem opłaty rezerwacyjnej) udostępnianie miejsc handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem odpłatne (za poborem opłaty rezerwacyjnej) udostępnianie miejsc handlowych na targowisku stanowi podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym w tej konkretnej sytuacji w związku z tym, że wszystkie miejsca handlowe są udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że ww. targowisko będące przedmiotem opisanej inwestycji służy Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy – Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania również opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Państwa na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70):

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że:

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy (rada miasta) w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże mimo pobierania od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku opłaty targowej, z opisu Państwa sprawy wynika, że opłata rezerwacyjna pobierana jest od wszystkich sprzedających, zatem wydatki ponoszone w zw. z realizacją Inwestycji polegającej na zagospodarowaniu placu targowego, związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, tj. z odpłatnym udostępnianiem miejsc na targowisku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a targowisko, będące przedmiotem opisanej Inwestycji, jest wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nakładów poniesionych na zagospodarowanie placu targowego położonego na terenie Gminy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).