Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-172/13-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Stawka podatku na usługę płatnej telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usługę VOD.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; telewizja; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług płatnej telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usługi VOD – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług płatnej telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usługi VOD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usługi dostępu do sieci Internet). Dodatkowo Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych. Usługa telewizji jest świadczona z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach w tym za pomocą transmisji strumieniowej. Usługi telewizji cyfrowej świadczone są przez Zainteresowanego na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką i danym abonentem. Przedmiotowe usługi są świadczone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły. W celu umożliwienia abonentowi odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, Spółka dostarcza abonentowi odpowiedni sprzęt, tj. dekoder (set-top-box). Dodatkowo w ramach ww. usługi Zainteresowany świadczy usługę wideo na życzenie (ang. Video on Demand, dalej: „usługa VOD”). Usługa wideo na życzenie – świadczona jest jako część kompleksowej usługi telewizyjnej świadczonej na rzecz abonentów przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej. Polega ona na płatnym dostępie do cyklicznie aktualizowanych pozycji (np. filmów czy audycji). Abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę przewidzianą w określonej wysokości za daną pozycję, którą chce obejrzeć. Możliwe jest także ponoszenie miesięcznej opłaty za dostęp do określonej grupy pozycji.

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą świadczonych usług z 29 września 2006 r. W opinii tej Urząd Statystyczny, uznał, że świadczone przez Zainteresowanego usługi przewodowej telewizji cyfrowej umożliwiające dostęp do bibliotek z wybranymi filmami mieszczą się w grupowaniu „Usługi radia i telewizji kablowej” (zgodnie z PKWiU wprowadzonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844) pod symbolem 64.20.30-00.00).

Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że w związku ze zmianą nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) „Usługi radia i telewizji kablowej” klasyfikowane są obecnie w grupowaniu 61.10.5, które to grupowanie jest odpowiednikiem sklasyfikowanych przez Urząd Statystyczny w ww. opinii z 29 września 2006 r., świadczonych przez Spółkę usług przewodowej telewizji cyfrowej umożliwiających dostęp do bibliotek z wybranymi filmami w grupowaniu „Usługi radia i telewizji kablowej” pod symbolem PKWiU 64.20.30-00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., wprowadzonych nowelizacją ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, świadczone przez Spółkę usługi (a tym samym pobierane przez nią opłaty) płatnej telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usługi VOD, na rzecz abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają od 1 kwietnia 2013 r., opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – tekst jednolity z 29 lipca 2011 r., Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej również: ustawa o VAT), która obecnie w związku z art. 146a pkt 2 wynosi 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) świadczone na rzecz klientów (abonentów) w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych podlegają od 1 kwietnia 2013 r., opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%. Stawka ta powinna więc być stosowana również do usługi VOD.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), zgodnie z którą „Usługi radia i telewizji kablowej” klasyfikowane są do grupowania 61.10.5.

Spółka zauważa, że od 1 kwietnia 2013 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, weszły w życie znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze zmianami modyfikacji uległa – w stosunku do brzmienia z przed l kwietnia 2013 r. – m.in. pozycja 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione były usługi PKWiU 61.10.5 „Usługi radia i telewizji kablowej” natomiast po zmianach, w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione są – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usług czasie\*”. Powyższa pozycja objęła swoim zakresem również usługi wymienione w poz. 170-172 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez co zostały one uchylone w swojej dotychczasowej formie.

Z dotychczasowego brzmienia poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (tj. z brzmienia do 31 marca 2013 r.) wynikało, że z preferencyjnej stawki podatku korzystały więc usługi udostępniania programów radia i telewizji realizowane w sieciach telewizji kablowej. Intencją ustawodawcy było zatem objęcie preferencyjną stawką podatku VAT usług udostępniania programów radia i telewizji w sieciach radia i telewizji kablowej.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektóre inne ustawy, w części dotyczącej zmian w załączniku nr 3 do ustawy o VAT jakie obowiązują od 1 kwietnia 2013 r., w zakresie usług radiowych i telewizyjnych ustawodawca stwierdził, że celem tych zmian w załączniku nr 3 do ustawy o VAT było dostosowanie do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie opodatkowania usług radiowych i telewizyjnych, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z poz. 8 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zastosować stawki obniżone do odbioru usług nadawczych radiowych i telewizyjnych.

Zakres stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do usług radiowych i telewizyjnych w Polsce wykraczał poza ramy dopuszczalne Dyrektywą. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 164-172 załącznika nr 3 do tej ustawy opodatkowaniu VAT stawką obniżoną w wysokości 8% do 1 kwietnia 2013 r. podlegały:

1.  usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych – PKWiU ex 59.11.1,
2.  usługi związane z projekcją filmów – PKWiU ex 59.14.10.0,
3.  usługi w zakresie nagrywania dźwięku i wydarzeń na żywo – PKWiU ex 59.20.1,
4.  usługi związane z produkcją programów radiofonicznych – PKWiU ex 59.20.2,
5.  usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, inne niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy – PKWiU ex 60,
6.  usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.10.5,
7.  usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych realizowane za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.20.50.0,
8.  usługi telekomunikacji satelitarnej, z wyłączeniem udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem satelity – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.30.10.0,
9.  usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.30.20.0.

Stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczyła usług reklamowych i promocyjnych.

W związku z powyższym ustawodawca w celu dostosowania zakresu stawki obniżonej w zakresie powyższych usług do wymogów Dyrektywy uchylił od 1 kwietnia 2013 r., w załączniku nr 3 do ustawy o VAT poz. 164-168, co oznaczało objęcie stawką podstawową VAT: usług w zakresie produkcji programów telewizyjnych (PKWiU ex 59.11.1), usług związanych z projekcją filmów (PKWiU ex 59.14.10.0), usług w zakresie nagrywania dźwięku i wydarzeń na żywo (PKWiU ex 59.20.1), usług związanych z produkcją programów radiofonicznych (PKWiU ex 59.20.2), usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, innych niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy (PKWiU ex 60). Należy zaznaczyć, że w praktyce stosowanie stawki obniżonej na ww. usługi było ograniczone, gdyż w zakresie np. produkcji programów telewizyjnych obejmowało tylko tzw. ramówkę. Wprowadzona zmiana miała zatem ujednolicić stosowanie stawki podstawowej do wszelkich produkcji.

Zatem skoro po wejściu od 1 kwietnia 2013 r., znowelizowanego załącznika nr 3 do ustawy o VAT, na podstawie którego m.in. usługi radia i telewizji kablowej mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 61.10.5, wskazane w poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie zostały uchylone i objęte przez ustawodawcę stawką podstawową, to a contrario można stwierdzić, że do usług tych można w dalszym ciągu, tj. od 1 kwietnia 2013 r., stosować stawkę 8%, czyli taką jaka była stosowana przed nowelizacją i wejściem w życie zmian do ustawy o VAT w tym do załącznika nr 3 poz. 169, tj. obowiązującą do 31 marca 2013 r.

Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że Spółka posiada korzystną opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego z 29 września 2006 r. potwierdzającą, że usługi VOD mieszczą się w grupowaniu „Usługi radia i telewizji kablowej”. Wnioskodawca dodatkowo wystąpił o interpretację do Ministra Finansów co do prawa zastosowania preferencyjnej stawki VAT z uwagi na ujęcie usług kwalifikowanych do grupowania „Usługi radia i telewizji kablowej” w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to załącznik odnosi się do możliwości stosowania stawki preferencyjnej do wymienionych w nim towarów i usług.

Otrzymana przez Spółkę interpretacja z 14 sierpnia 2008 r. była interpretacją korzystną, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w sprawie możliwości stosowania stawki 7% do usług telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usług VOD, sklasyfikowanych jako „Usługi radia i telewizji cyfrowej”.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro usługi Zainteresowanego świadczone na rzecz abonentów zostały sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny pod kodem PKWiU 64.20.30 00.00, którego odpowiednikiem jest w obecnym stanie prawnym, w wyniku zmiany nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), grupowanie 61.10.5, to pomimo zmian do ustawy, Spółce nadal przysługuje możliwość stosowania obniżonej stawki 8% do świadczonych przez nią usług, w tym m.in. usług VOD jako jednego z szeregu elementów kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę.

Zgodnie z ogólną regułą klasyfikowania usług wyrażoną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 i jej Zasadach metodycznych, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższą zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Usługa VOD świadczona w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej), która umożliwia odbiór programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, jest w ocenie Spółki właśnie częścią składową szerszej oferty skierowanej do potencjalnego abonenta, przy czym usługą główną jest usługa telewizji cyfrowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, znowelizowana poz. 169 załącznika 3 do ustawy o VAT, i zamieszczony w niej zwrot „ … z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usług czasie”, która obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r., nie ma odniesienia do Spółki, gdyż przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług nie są samodzielne usługi wypożyczania filmów w wybranym przez korzystającego czasie lecz usługi telewizji cyfrowej, której jednym z wielu elementów jest usługa VOD.

Zainteresowany podkreślił, że świadczone przez niego usługi VOD nie mogą być w jego przypadku i opisanym stanie faktycznym świadczone inaczej jak tylko w pakiecie razem z innymi usługami telewizji cyfrowej i co więcej wcześniej nie były świadczone jako odrębna i samodzielna usługa wypożyczania filmów w wybranym przez korzystającego czasie.

Warto również wskazać na fakt, że z dniem 28 lutego 2013 r. weszły zmiany do ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1315).

W zmienionym art. 4 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji określono, że usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczenie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Zgodnie ze zmienianym art. 4 pkt 6a audiowizualną usługą medialną na żądanie jest usługa medialna świadczona w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, polegająca na publicznym udostępnianiu audycji audiowizualnych na podstawie katalogu ustalonego przez podmiot dostarczający.

Zatem Spółka nie świadczy niczego innego niż złożony pakiet usług medialnych umożliwiający odbiór programów telewizyjnych i radiowych i udostępniający filmy na żądanie w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych.

Konkludując, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz swoich abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach, w tym za pomocą transmisji strumieniowej. W zamian za oferowane przez Spółkę usługi w zakresie telewizji cyfrowej abonenci są obowiązani do dokonywania na jej rzecz określonych miesięcznych płatności (opłat abonamentowych) i ewentualnie jednorazowych lub abonamentowych za korzystanie z wideo na życzenie (VOD) lub innych usług dodatkowych.

Jak wyżej już wspomniano powyższe stanowisko podzielił Urząd Statystyczny, który uznał w ww. opinii klasyfikacyjnej, że świadczone przez Spółkę usługi przewodowej telewizji cyfrowej umożliwiające dostęp do bibliotek z wybranymi filmami (usługi VOD), mieszczą się w grupowaniu „Usługi radia i telewizji kablowej” pod symbolem PKWiU 64.20.30-00.00 klasyfikacji poprzednio obowiązującej, którego odpowiednikiem w związku ze zmianą nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) jest obecnie symbol klasyfikacyjny PKWiU 61.10.5.

Na podstawie powyższych rozważań, przedstawionej korzystnej opinii właściwego organu, klasyfikującej świadczone przez Spółkę usługi jako „Usługi radia i telewizji kablowej” oraz korzystnej interpretacji, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w sprawie możliwości stosowania stawki 7% do usług telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usług VOD, sklasyfikowanych jako „Usługi radia i telewizji cyfrowej”, należy uznać, że usługi wskazane we wniosku pozostają usługami, o których mowa w poz. 169 obowiązującego od 1 kwietnia 2013 r., załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do których nie ma zastosowania wyłączenie określone w tym załączniku.

W związku z powyższym na podstawie powołanych powyżej przepisów, klasyfikacji statystycznej i korzystnej interpretacji wskazanych przez Spółkę należy stwierdzić, że świadczone przez nią usługi, o których mowa we wniosku, a tym samym pobierane przez nią opłaty podlegają od 1 kwietnia 2013 r., opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity z 29 lipca 2011 r., Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., która obecnie wynosi 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013 r., poz. 35) uchylono poz. 164-168 oraz poz. 170-172 oraz nadano nowe brzmienie poz. 169.

Nowe brzmienie poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy, które obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r., co do zasady obejmuje swoim zakresem dotychczasowe poz. 169-172 załącznika nr 3 do ustawy. Zgodnie z poz. 169, z preferencyjnej stawki podatku VAT (w wysokości 8%) korzystają usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie\*.

Przy czym zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 \* wskazuje, że obniżona stawka podatku VAT nie ma zastosowania do usług reklamowych i promocyjnych.

Celem zmian wskazanych powyżej jest dostosowanie do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, w zakresie opodatkowania usług radiowych i telewizyjnych, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z poz. 8 załącznika III do Dyrektywy, państwa członkowskie mogą zastosować stawki obniżone do odbioru usług nadawczych radiowych i telewizyjnych.

Zakres stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do usług radiowych i telewizyjnych w Polsce wykraczał poza ramy dopuszczalne Dyrektywą.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r., na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 164-172 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu VAT stawką obniżoną w wysokości 8% podlegały:

1.  usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych – PKWiU ex 59.11.1,
2.  usługi związane z projekcją filmów – PKWiU ex 59.14.10.0,
3.  usługi w zakresie nagrywania dźwięku i wydarzeń na żywo – PKWiU ex 59.20.1,
4.  usługi związane z produkcją programów radiofonicznych – PKWiU ex 59.20.2,
5.  usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, inne niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy – PKWiU ex 60,
6.  usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.10.5,
7.  usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych realizowane za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.20.50.0,
8.  usługi telekomunikacji satelitarnej, z wyłączeniem udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem satelity – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.30.10.0,
9.  usługi udostępnienia programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity – wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej – PKWiU ex 61.30.20.0.

W celu dostosowania zakresu obniżonej stawki podatku VAT w zakresie powyższych usług do wymogów Dyrektywy objęto stawką podstawową VAT: usługi w zakresie produkcji programów telewizyjnych (PKWiU ex 59.11.1), usługi związane z projekcją filmów (PKWiU ex 59.14.10.0), usługi w zakresie nagrywania dźwięku i wydarzeń na żywo (PKWiU ex 59.20.1), usługi związane z produkcją programów radiofonicznych – PKWiU ex 59.20.2, usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych, innych niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy (PKWiU ex 60).

Należy zaznaczyć, że w praktyce stosowanie obniżonej stawki na ww. usługi było ograniczone, gdyż w zakresie np. produkcji programów telewizyjnych obejmowało tylko tzw. ramówkę. Wprowadzona 1 kwietnia 2013 r. zmiana ujednoliciła stosownie stawki podatku VAT do wszelkich produkcji.

Znowelizowana poz. 169 załącznika nr 3 obejmuje swoim zakresem również usługi wymienione w poz. 170 i 171 tego załącznika w zakresie udostępniania programów radiowych i telewizyjnych realizowanych za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej (poz. 170) oraz za pomocą satelity (poz. 171), w związku z czym pozycje te zostały uchylone.

Należy jednakże podkreślić, że od 1 kwietnia 2013 r. wyłączone od opodatkowania preferencyjną stawką podatku są usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (zwany dalej także Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usługi dostępu do sieci Internet). Dodatkowo Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych. Usługa telewizji jest świadczona z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach w tym za pomocą transmisji strumieniowej. Usługi telewizji cyfrowej świadczone są przez Zainteresowanego na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką i danym abonentem. Przedmiotowe usługi są świadczone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły. W celu umożliwienia abonentowi odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, Spółka dostarcza abonentowi odpowiedni sprzęt, tj. dekoder (set top box). Dodatkowo w ramach ww. usługi Zainteresowany świadczy usługę wideo na życzenie (ang. Video on Demand, dalej: „usługa VOD”). Usługa wideo na życzenie – świadczona jest jako część kompleksowej usługi telewizyjnej świadczonej na rzecz abonentów przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej. Polega ona na płatnym dostępie do cyklicznie aktualizowanych pozycji (np. filmów czy audycji). Abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę przewidzianą w określonej wysokości za daną pozycję, którą chce obejrzeć. Możliwe jest także ponoszenie miesięcznej opłaty za dostęp do określonej grupy pozycji.

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą świadczonych usług z 29 września 2006 r. W opinii tej Urząd Statystyczny, uznał, że świadczone przez Zainteresowanego usługi przewodowej telewizji cyfrowej umożliwiające dostęp do bibliotek z wybranymi filmami mieszczą się w grupowaniu „Usługi radia i telewizji kablowej” (zgodnie z PKWiU wprowadzonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. – Dz.U. Nr 89, poz. 844 – pod symbolem 64.20.30-00.00).

Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że w związku ze zmianą nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) „Usługi radia i telewizji kablowej” klasyfikowane są obecnie w grupowaniu 61.10.5, które to grupowanie jest odpowiednikiem sklasyfikowanych przez Urząd Statystyczny w ww. opinii z 29 września 2006 r., świadczonych przez Spółkę usług przewodowej telewizji cyfrowej umożliwiających dostęp do bibliotek z wybranymi filmami w grupowaniu „Usługi radia i telewizji kablowej” pod symbolem PKWiU 64.20.30-00.00.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stawki podatku jaka obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r., i będzie obowiązywać, dla usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usługi VOD, na rzecz abonentów.

Analizując zakres usług świadczonych przez Spółkę i opisanych we wniosku, na tle powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że z opodatkowania podatkiem VAT stawką preferencyjną mogą korzystać jedynie usługi w zakresie telewizji cyfrowej (kablowej), w ramach której na podstawie zawartej z klientem umowy umożliwia ona abonentowi odbiór cyfrowego sygnału telewizyjnego. W zakresie tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi te jako usługi rozprowadzania cyfrowych programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych za pomocą transmisji strumieniowej, korzystają z opodatkowania podatkiem VAT według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku nie jest natomiast możliwe w stosunku do świadczonej przez Spółkę usługi „wideo na życzenie”, czyli tzw. usługi VOD. Jak wynika z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy, wyłączeniu z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT 8% stawką podatku podlegają usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.

W tym miejscu zasadnym będzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 ww. ustawy, usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Audiowizualną usługą medialną na żądanie jest usługa medialna świadczona w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, polegająca na publicznym udostępnianiu audycji audiowizualnych na podstawie katalogu ustalonego przez podmiot dostarczający usługę (art. 4 pkt 6a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 4 pkt 8a ustawy o radiofonii i telewizji, publicznym udostępnianiem audiowizualnej usługi medialnej na żądanie jest jej świadczenie w sposób umożliwiający ogółowi użytkowników, w wybranym przez nich momencie i na ich życzenie, odbiór wybranej przez nich audycji z katalogu udostępnionego w ramach takiej usługi.

Z powołanych przepisów regulujących zagadnienia odnoszące się do świadczenia usług „telewizji na życzenie” wynika bezsprzecznie, że taką usługą jest udostępnienie klientowi odbioru wybranej przez niego audycji w wybranym momencie i na jego życzenie.

Biorąc pod uwagę tak zdefiniowaną usługę należy stwierdzić, że zgodnie z literalną wykładnią poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy, świadczone przez Spółkę usługi „wideo na życzenie”, podlega/podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%. Usługi te jako usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego czasie zostały bowiem wyłączone z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że nie świadczy on niczego innego niż złożony pakiet usług medialnych umożliwiający odbiór programów telewizyjnych i radiowych i udostępniający filmy na żądanie w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia Zainteresowanego należy wskazać, że aby móc stwierdzić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy. W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie wymienione we wniosku usługi stanowią jedną kompleksową usługę płatnej telewizji cyfrowej. Zdaniem tut. Organu, nie sposób zgodzić się z powyższym twierdzeniem, ponieważ usługi „wideo na życzenie” nie wchodzą w zakres kompleksowej usługi telewizji cyfrowej, gdyż stanowią usługę dodatkową.

W ocenie tut. Organu w sytuacji opisanej w złożonym wniosku nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługa polegająca na umożliwieniu abonentowi dostępu do „wideo na życzenie” stanowi świadczenie dodatkowe, które nie jest niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na rozprowadzaniu programów telewizyjnych w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej). Nie sposób bowiem uznać, że stworzenie możliwości zakupu przez abonenta dodatkowej usługi, czyni świadczenie złożonym. Umożliwienie skorzystania za dodatkową odpłatnością z oferowanej przez siebie usługi nie powoduje automatycznie, że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do dostarczenia programów telewizyjnych, w taki sposób, iż w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. świadczenie jest zdeterminowane przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi.

Powyższe okoliczności wskazują, że umożliwienie abonentom zakupu usługi jaką jest „wideo na życzenie” jest świadczeniem dodatkowym oferowanym w ramach świadczonej usługi w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych, nie stanowi środka do lepszego wykonania tej usługi, stanowi usługę odrębną, mającą na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia ponadto fakt, że abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę przewidzianą w określonej wysokości za daną pozycję. Możliwe jest także ponoszenie miesięcznej opłaty za dostęp do określonej grupy pozycji. Powyższe wskazuje na to, że usługa w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych oraz usługa VOD stanowią odrębne względem siebie świadczenia.

Nie ma przy tym znaczenia to, że usługi o których mowa wyżej zostały sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny pod tym samym symbolem PKWiU ponieważ od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku tych usług to nie klasyfikacja statystyczna decyduje o stawce lecz ich zakres.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien odrębnie opodatkować świadczoną usługę polegającą na rozprowadzaniu programów telewizyjnych według stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast w odniesieniu do usługi polegającej na umożliwieniu skorzystania za dodatkową odpłatnością z usługi „wideo na życzenie”, tzw. usługi VOD, Zainteresowany powinien zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Usługi w tym zakresie zostały bowiem wyłączone z preferencyjnego opodatkowania, jako usługi dodatkowe do usług świadczonych przez operatorów sieci kablowych polegających na umożliwieniu wypożyczania materiałów za odpłatnością.

Reasumując, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., wprowadzonych nowelizacją ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, świadczone przez Spółkę usługi (a tym samym pobierane przez nią opłaty) płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych podlegają/będą podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy. Przy czym usługi polegające na płatnym dostępie do cyklicznie aktualizowanych pozycji (np. filmów czy audycji), tzw. wideo na życzenie (usługi VOD), nie korzystają/nie będą korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ zostały one wyraźnie wyłączone z zakresu poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem powinny być one opodatkowane odrębnie, stawką podstawową, która wynosi 23%.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług płatnej telewizji cyfrowej (kablowej), w tym usługi VOD, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.