Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.809.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: W zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek i nieopodatkowania ww. podatkiem przedmiotowej dostawy
Słowa kluczowe: działki; małżeństwo; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; opodatkowanie; służebność-służebność przesyłu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek i nieopodatkowania ww. podatkiem przedmiotowej dostawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek i nieopodatkowania ww. podatkiem przedmiotowej dostawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana AR.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią TR.

przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2020 r.)

W 1982 r. Zainteresowani nabyli prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 1,1429 ha. W 1999 r. prawo to przekształcone zostało w prawo własności Nieruchomość ta obejmowała działkę nr ….. obręb nr \`(...)\`. w ……..

Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr ……. Grunt rolny położony jest na obrzeżach małego miasta i przylega do drogi gminnej. Grunt objęty był podatkiem rolnym oraz dopłatami unijnymi do powierzchni gruntów użytkowanych rolniczo. Nabyta nieruchomość w przeszłości stanowiła część gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,36 ha zakupionego przez dziadka Zainteresowanego w 1967 r. W gospodarstwie tym pracowała cała rodzina oraz Zainteresowany jako dziecko. W 1975 r. dziadek Zainteresowanego przekazał gospodarstwo rolne do Skarbu Państwa za emeryturę rolniczą.

Od daty nabycia nieruchomość nie była wydzierżawiana, użyczana ani w jakikolwiek inny sposób udostępniana osobom trzecim lub innym podmiotom, czy to odpłatnie czy też nieodpłatnie. Na gruncie nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zainteresowany nie odprowadzał podatku od towaru i usług.

Grunt użytkowany był rolniczo - uprawiane były drzewa owocowe, ziemniaki, warzywa na potrzeby własne oraz rośliny pastewne dla hodowanych zwierząt. Nadwyżka sprzedawana była sąsiadom i znajomym.

Obecnie Zainteresowani pobierają świadczenia emerytalne i nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Zainteresowani nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Z uwagi na wiek i stan zdrowia, który nie pozwala na dalszą pracę na roli Zainteresowani podjęli decyzję o sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości, ale nie było zainteresowania kupnem nieruchomości rolnej w całości. Tym bardziej, że cały areał jest obciążony służebnością przesyłu energii. W związku z powyższym oraz brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru na którym położona jest nieruchomość, Zainteresowany wystąpił do Burmistrza ….. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce o nr ewidencyjnym …. w obrębie nr 1 …….. Decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. Burmistrz ….. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków jednorodzinnych na działce o numerze ewidencyjnym ….. obręb nr\`(...)\`. m. …\`(...)\` Następnie na wniosek Zainteresowanego ww. decyzja została zmieniona decyzją Burmistrza …… z dnia 19 lutego 2019 r. w ten sposób, że zmieniona została szerokość działki podlegającej podziałowi na korzyść odrębnej działki zabudowanej w celu poprawy jej użytkowania. Decyzja ta jest ostateczna.

Składając wniosek o warunki zabudowy niezbędne było podanie informacji, czy do nowopowstałych działek jest możliwość dostarczania energii elektrycznej, doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Zainteresowany zwrócił się z zapytaniem do zakładu energetycznego ….. oraz do zakładu usług wodno-ściekowych. Odpowiedź była pozytywna.

Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawca wraz z żoną wystąpił do Burmistrza ….. o zatwierdzenie podziału opisanej wyżej nieruchomości.

W dniu 27 sierpnia 2019 r. Burmistrz …. wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr ….., położonej w m. ….., przy ul. …… oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym ……. W wyniku podziału działki …. powstało 11 działek ewidencyjnych z czego 9 przeznaczonych jest na sprzedaż, jedna na drogę dojazdową do nowopowstałych działek, a jedna pozostać ma własnością Zainteresowanych powiększając użytkowany przez Nich w celach mieszkalnych przylegający grunt.

Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań w celu informowania o zamiarze zbycia nowopowstałych nieruchomości. Nie wystawiali żadnych ogłoszeń o sprzedaży (prasa, internet, ogłoszenia, tablice ogłoszeniowe) ani nie korzystali z biur pośrednictwa nieruchomościami. Powierzchnia działek nie była w żaden sposób przygotowywana - nie była równana, ani utwardzana. Zainteresowani nie uzbrajali w żaden sposób nowopowstałych działek w media.

W grudniu 2019 r. Zainteresowani sprzedali dwie nowopowstałe działki osobom fizycznym. Z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek uiszczony został na rzecz Skarbu Państwa podatek od czynności cywilnoprawnych.

Nowi nabywcy działek będą występowali do Burmistrza …. o indywidualne warunki zabudowy dla zakupionych działek.

Środki pozyskane ze sprzedaży działek przeznaczone mają zostać na poprawę sytuacji bytowej – Zainteresowanych na poratowanie zdrowia, na modernizację budynku mieszkalnego oraz na darowizny dla dzieci, które pracowały wraz z Zainteresowanymi w gospodarstwie na spłatę ich kredytów mieszkaniowych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowani wskazali, że zakresem pytania objęte są: działka rolna niezabudowana nr X, działka rolna niezabudowana nr Y, działka rolna niezabudowana Z - działka umożliwiająca dojazd do nowopowstałych działek.

Do dnia złożenia wniosku Zainteresowani dokonali sprzedaży dwóch działek. Zainteresowani dokonali w dniu 3 grudnia 2019 r. dwóch transakcji tj. zawarli w dniu 3 grudnia 2019 r. dwie umowy przeniesienia własności nieruchomości. Jedna umowa sprzedaży dotyczyła jednej działki rolnej o numerze Y oraz udziału wynoszącego 1/9 w działce rolnej nr Z umożliwiającej dojazd do nowopowstałych działek. Druga umowa sprzedaży dotyczyła jednej działki rolnej o numerze X oraz udziału wynoszącego 1/9 w działce rolnej nr Z umożliwiającej dojazd do nowopowstałych działek. W dacie transakcji działki miały charakter rolny i stanowiły nieruchomości niezabudowane. Obie transakcje miały miejsce tego samego dnia tj. 3 grudnia 2019 r. a więc ponad sześć lat od ustanowienia służebności przesyłu energii. Obie transakcje poprzedzone zostały zawarciem w dniu 29 listopada 2019 r. dwóch warunkowych umów sprzedaży ww. działek, albowiem co do działek o nr Y, X oraz działki Z gminie ….. przysługiwało prawo pierwokupu na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zainteresowany będący stroną postępowania - AR oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania TR - w dniu 14 maja 2013 r. zawarli pisemne porozumienie ze spółką „….” sp. z o.o. w ….., która to spółka działała na rzecz …. Spółka z o.o. z siedzibą w ….., na podstawie którego zobowiązali się w terminie 7 dni od wezwania przez tę Spółkę do ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 34 600 zł. W związku z powyższym w dniu 22 maja 2013 r. obydwoje Zainteresowani złożyli oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu na czas nieokreślony za jednorazowym wynagrodzeniem w wysokości 34 600 złotych, od którego Zainteresowani zapłacili podatek dochodowy.

Porozumienie zawarte zostało przy okazji prac konserwacyjnych na urządzeniach przesyłowych i wyłącznie z inicjatywy …. Spółka z o.o. z siedzibą w …. w celu uregulowania stanu prawnego urządzeń przesyłowych.

Służebność przesyłu ustanowiona została w dniu 22 maja 2013 r. i została nią obciążona nieruchomość obejmująca działkę nr …, objęta księgą wieczystą nr …\`(...)\` Natomiast decyzją Burmistrza ….. z dnia 27 sierpnia 2019 r. zatwierdzony został podział działki o nr … na działki o nr …, …….., ……., …….., ………, …….., ……., ……, ….., …. oraz …. Decyzja ta jest ostateczna. Odnośnie działek na których nie znajdują się urządzenia energetyczne (tj. działek nr Y, X, ….., ….., …….) …… Sp. z o.o. z siedzibą w ….. wyraziła pisemną zgodę na wykreślenie służebności przesyłu z tych działek i ich bezciężarowe wyodrębnienie z księgi wieczystej o nr ….. Służebność przesyłu ustanowiona została w drodze oświadczenia złożonego wspólnie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania - AR oraz przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania TR, złożonego w dniu 22 maja 2013 r. w formie aktu notarialnego. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas nieokreślony Zainteresowani otrzymali jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 34 600 zł brutto (trzydzieści cztery tysiące sześćset złotych). Wynagrodzenie to zostało wypłacone przed złożeniem oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu. Od wypłaconego wynagrodzenia został odprowadzony podatek dochodowy w Urzędzie Skarbowym w …\`(...)\`

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek Zainteresowany uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek nie uzyskają statusu podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cyt. wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga fakt, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) zwany dalej „k.c.”. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowani, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Zainteresowani byli współwłaścicielami działki oznaczonej nr …. objętej ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Zainteresowani zawarli 14 maja 2013 r. porozumienie ze spółką działającą na rzecz ….. Spółka z o.o. na mocy którego ustanowiono służebność przesyłu na całym areale należącym do Wnioskodawcy i jego żony. W związku z powyższym w dniu 22 maja 2013 r. obydwoje Zainteresowani złożyli oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu na czas nieokreślony za jednorazowym wynagrodzeniem. Zainteresowany wystąpił do Burmistrza …. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr …\`(...)\` Ponadto na wniosek Zainteresowanego ww. została wydana decyzja zatwierdzająca podział ww. działki. W wyniku podziału działki …. powstały m.in. działki o numerze X, Y a także działka Z (droga dojazdowa do nowopowstałych działek), powyższe działki są objęte przedmiotem sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051\-3054 k.c.

Zgodnie z art. 3051 k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 49 § 1 k.c. wskazano, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 3052 § 1 k.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

W art. 3052 § 2 k.c. postanowiono, że jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 3054 k.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy zalicza się również grunty) dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), i tym samym zyskując charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegające – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu VAT.

Istota służebności przesyłu wskazuje zatem, że jej ustanowienie wiąże się z odpłatnym świadczeniem usług przez właściciela nieruchomości obciążonej. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, w zamian za ustanowienie tej służebności płaci umówione wynagrodzenia właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenie to ma charakter jednorazowy. Istnieje bowiem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ustanowienie służebności przesyłu miało charakter odpłatny. Zainteresowani bowiem wskazali, że otrzymali z tego tytułu wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność ustanowienia służebności przesyłu na działce nr …., będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, powoduje, że ze względu na odpłatny charakter tej czynności, działka ta nie może być uznana za majątek prywatny. Wykorzystywanie przez Zainteresowanych dla celów zarobkowych działek powstałych w wyniku podziału działki nr …. (tj. nr X, Y oraz drogi dojazdowej do nich znajdującej się na działce Z) powoduje, że sprzedaż ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działać jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż przedmiotowych działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przedmiotowych działek będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.