Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-40/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Czy Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP, spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 UPDDP jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, pomimo faktu, iż przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności ? Czy pomimo upływu terminu przedawnienia roszczenia, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, rezerwa celowa, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwa celowa utworzona uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f UPDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP może w dalszym ciągu obciążać koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedawnienie; rezerwy-rezerwy celowe; roszczenia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.01.2013 r. (data wpływu 21.01.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank jest osobą prawną uprawnioną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) do udzielania kredytów (pożyczek). Prowadzenie działalności operacyjnej obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 1 stycznia 1997r. (dalej łącznie: wierzytelności) nie będą spłacone regularnie przez dłużników (ryzyko kredytowe). Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR).

Dla większej przejrzystości sprawy, mówiąc o odpisach aktualizujących tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Bank posługiwać się będzie pojęciem rezerw celowych, gdyż wzajemne relacje pojęć: odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 38b ust. 1 UPDOP i tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności rezerwy celowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP, nie stanowią przedmiotu wniosku.

Bank na wyżej wymieniane wierzytelności tworzy rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnie 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235 poz. 1589, z późn. zm.). Ekspozycje kredytowe stanowiące należności umarzane, o których mowa w art. 16 ust. 43 UPDDP lub nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDDP, Bank odpisuje w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Niezależnie od procesu odzyskiwania wierzytelności może dojść do upływu terminu przedawnienia przewidzianego przepisami prawa cywilnego roszczenia, którego podstawą jest wierzytelność.

Zgodnie z instytucją przedawnienia. zdefiniowaną w art. 117 do 125 kodeksu cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia. Bank powziął wątpliwości czy fakt upływu terminu przedawnienia jest wystarczającym dla uznania wierzytelności za przedawnioną, a tym samym dla przekwalifikowania uprzednio utworzonej rezerwą celowej zaliczonej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP, spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 UPDDP jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, pomimo faktu, iż przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności ?
2.  Czy pomimo upływu terminu przedawnienia roszczenia, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, rezerwa celowa, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwa celowa utworzona uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f UPDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP może w dalszym ciągu obciążać koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 38b UPDOP banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f UPDOP. Do odpisów aktualizujących, o których mowa powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, pkt 6 lit. b), ust. 10, ust. 4 pkt 15 lit. a) c), art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) 1 c), ust. 2 UPDOP stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem przypadków wymienionych w tym przepisie.

Jak wynika z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP nieściągalność wierzytelności objętej rezerwą celową uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) albo lit. b) UPDOP (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony w ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawu upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków), lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) UPDOP - wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwo sądowego, albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustaleniu tego miejsca i majątku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) UPDOP nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych juko nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP za wierzytelności, o których mowo w art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela juko odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, alba
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużniku nie wystarcza na zaspokojenie kasztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwot, lub
    4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane kaszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe alba wyższe od jej kwoty.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 3f UPDOP w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c) UPDOP, do kategorii straconych, a których nieściągalność nie zastała uprawdopodobniona, za koszt uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy tworzonej w wysokości 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank po dniu 1 stycznia 1997 r.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 43 UPDOP nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacyjnego na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 16 ust. 20 UPDOP nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Ustawa a podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „przedawnionej wierzytelności”. W związku z powyższym w tym zakresie należy odwalać się da formułowanych w literaturze poglądów co do cywilistycznego znaczenia instytucji przedawnienia. W odniesieniu do konsekwencji art. 117 do 125 kc na gruncie prawa cywilnego ustawowym skutkiem przedawnienia jest powstanie po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, uprawnienia do uchylenia się od jego zaspokojenia z powołaniem się na upływ czasu, po upływie terminu przedawnienia. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika. Skutkiem podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia jest przekształcenie zobowiązania cywilnego w zobowiązanie naturalne, gdzie nadal po stronie dłużnika istnieje dług, ale dłużnika nie można przymusić do spełnienia świadczenia.

Zgodnie z instytucją przedawnienia zdefiniowaną w art. 117 do 125 kc, ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia. Oznacza to, iż upływ terminu przedawnienia nie powoduje wygaśnięcia wierzytelności jako takiej. Jeżeli w toku dochodzenia przedawnionej wierzytelności nie dojdzie do wniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, zobowiązanie w dalszym ciągu jest egzekwowane i nieprzedawnione. Innymi słowy, do chwili podniesienia takiego zarzutu przez dłużnika, status wierzytelności nie ulega zmianie, pomimo upływu terminu przedawnienia. Skutek upływu terminu przedawnienia nie likwiduje wymagalności wierzytelności, powoduje jedynie, że dłużnik uzyskuje prawo zgłoszenia zarzutu wyłączającego możliwość dochodzenia przedmiotowego roszczenia. Termin przedawnieniu zakreśla zatem jedynie granice czasowe, w ramach których wierzyciel może wytoczyć skuteczne powództwo, a poza którymi dłużnik uchylić się może skutecznie od wykonania roszczenia. Bez złożenia zarzutu przedawnienia roszczenie jest wymagalne.

W świetle powyższego, w ocenie Banku prawo wynikające z wierzytelności nie wygasa wskutek samego upływu terminu przedawnienia danej wierzytelności, a dopiero w momencie podniesienia skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia przez dłużnika. Natomiast w UPDOP ani też w innych ustawach podatkowych nie ma przepisu, który wskazywałby, iż wskutek samego tylko upływu terminu przedawnienia, przesłanka uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności wierzytelności ustaje lub nie może już powstać. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje podatnikowi przekwalifikowanie kosztów tworzonych rezerw dla wierzytelności po upływie terminu przedawnienia, nie ogranicza też prawa ich tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zakreślając w tym przypadku kryteria nieściągalności i wymagalności lub też wyłącznie kryterium określające grupy ryzyka (wątpliwe, stracone).

Równocześnie sam upływ terminu przedawnienia roszczenia nie powoduje konieczności odpisania wierzytelności jako przedawnionej, bowiem nie jest ona przedawniona. W takiej sytuacji wyłącznie upływ terminu przedawnienia roszenia nie powinien wywoływać jakiekolwiek skutków podatkowych, jeżeli równocześnie dłużnik nie złożył zarzutu przedawnienia.

Stanowisko to zostało potwierdzone w dniu 24 stycznia 2012r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 1048/l1, gdzie sąd orzekł, iż w przypadku, gdy dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia wierzytelności nie można uznać jej za przedawnioną. W uzasadnieniu do przedmiotowego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż „…Należy wskazać, że możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której na skutek nie podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia w toku postępowania sądowego wierzyciel uzyska prawomocne orzeczenie sądu, które stanowić będzie podstawę do wszczęcia przeciwko dłużnikowi postępowania egzekucyjnego. Możliwe jest również, że dłużnik pomimo upływa przedawnienia złoży oświadczenie o uznanie długu. W powyższych sytuacjach pomimo upływu terminu przedawnienia, na skutek zaniechania przez dłużnika ewentualnie na skutek złożenia przez niego odpowiedniego oświadczenia woli, skutek przedawnienia zostanie zniesiony a wierzyciel będzie mógł podejmować czynności zmierzające do wyegzekwowania należności, których skutki mogą być różne - nie można wykluczyć odzyskania należności w całości bądź w części jak również nie można wykluczyć zaistnienia okoliczności, które z mocy art. 16 ust. 2 UPDOP pozwalają uznać wierzytelności za nieściągalną.”

Biorąc powyższe pod uwagę w oceanie Banku norma przewidziana w ant. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP ma zastosowania wyłącznie dla sytuacji, w której dłużnik skorzystał z uprawnienia do uchylenia się od zaspokojenia roszczenia z powołaniem się na upływ czasu, czyli z możliwości podniesienia tzw. zarzutu przedawnienia.

Zdaniem Banku sam upływ terminu przedawnienia roszczenia w sytuacji gdy dłużnik nie podnosi skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia roszczenia, nie powinien wpływać na obowiązek Banku do zmiany kwalifikacji utworzonych uprzednio rezerw celowych do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów bowiem w dalszym ciągu zastosowanie mają art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP oraz art. 16 ust. 2a UPDOP i art. 16 ust. 3f UPDOP lub na ograniczenie prawa do zaliczenia odpisywanej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy pozostają łącznie spełnione warunki wymagalności wierzytelności oraz jej nieściągalności, określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust 2 UPDOP lub warunki umorzenia w trybie art. 16 ust. 1 pkt 43 UPDOP.

Ponadto należy nadmienić, że Bank jako jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, z mocy § 17 MSR 39 dokonuje wyłączenia składnika aktywów finansowych czyli wierzytelności z bilansu wyłącznie tylko wtedy gdy wygasają umowne prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych z danego składnika, co nie następuje w przypadku upływu terminu przedawnienia, bez niepodniesienia przez dłużnika prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub gdy dłużnik zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę należy podkreślić, iż instytucja przedawnienia na gruncie kodeksu cywilnego jest odmienna od terminu przedawnienia zawartego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r.. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póż. zm.) dalej: OP, gdzie ustawodawca precyzyjnie określił, w art. 59 § 1 pkt 9 OP, iż „zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia”. Z treści omawianego art. 59 OP jednoznacznie wynika, iż pomimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego, na skutek przedawnienia stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W tym przypadku Ordynacja podatkowa nie wymaga zgłoszenia zarzutu przedawnienia. Natomiast na gruncie art. 117 do 125 k.c. upływ terminu przedawnienia nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności jako takiej. Skutek upływu terminu przedawnienia nie likwiduje od strony wierzyciela wymagalności wierzytelności, tkwi więc jedynie w tym, że dłużnik uzyskuje prawo zgłoszenia zarzutu wyłączającego możliwość dochodzenia roszczenia, jakkolwiek z prawa tego nie jest zobowiązany korzystać.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 38b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4,6 lit. b), ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a)-c), art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Jak wynika z art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności objętej rezerwą celową uznaje się za uprawdopodobniona, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b) ustawy – (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony w ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidacje majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków), lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) – wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sadowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Dla większej przejrzystości sprawy - w dalszej części niniejszej interpretacji mówiąc o odpisach aktualizujących tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), organ podatkowy posługiwać się będzie pojęciem rezerw, gdyż wzajemne relacje pojęć: odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 38b ust. 1 i rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt pkt 26, nie stanowią przedmiotu wniosku i nie budzą wątpliwości. Takie uproszczenie przyjmuje również Bank w swoim wniosku.

Przepisy podatkowe nie określają procedury tworzenia rezerw, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz.1589) lub w bankach je stosujących – przepisy MSR.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki tworzenia rezerw wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną ( § 9 ust. 1 i ust .3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw …).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem w bankach jest- kwota stanowiąca równowartość:

1.  rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (t.j.Dz. U. z 2012r. poz. 1376 ze zm.),rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób,
2.  rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b).

Podsumowując, rezerwy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   rezerwa na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 2a pkt 2).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych,a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwot, lub
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, jak stanowi art. 16 ust.1 pkt 43 ustawy, czytany a contrario, za koszty uzyskania przychodów uważa się umorzone kredy (pożyczki) bankowe, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;

Zarówno w odniesieniu do rezerw z tytułu nieściągalnych wierzytelności jak i odpisów z tytułu wierzytelności nieściągalnych oraz umorzonych wierzytelności kredytowych należy jednocześnie mieć na uwadze ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank będzie podejmował działania w celu odzyskania wierzytelności, które mogą ulec przedawnieniu przed datą odpisania ich jako nieściągalnych lub umorzonych lub w trakcie okresu, w którym w księgach Banku figurują rezerwy celowe, w sytuacji gdy dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu.

Zdaniem Banku, sam upływ terminu przedawnienia wierzytelności nie ma wpływu na ów proces, jeżeli dłużnik nie zgłosi w sposób prawie skuteczny zarzutu przedawnienia, natomiast w sytuacji braku skutecznie podniesionego zarzutu przedawnienia Bank ma pełną możliwość dochodzenia wierzytelności. I tak, Bank pomimo przedawnienia wierzytelności:

*   w sytuacji, gdy dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, pomimo faktu, iż przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności - zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgadnie z art. 16 ust. 2 UPDOP, spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzenia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 UPDDP, oraz

*   pomimo upływu terminu przedawnienia roszczenia, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu - zalicza do kosztów uzyskania przychodów, a dokładniej: nie pomniejsza dotychczas obciążonych kosztów podatkowych, o wartość rezerwy celowej, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwę celową utworzoną uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f UPDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP

Analizując stanowisko Banku, należy mieć na względzie, że przedawnienie roszczenia następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego, możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Wyraźnie należy jednak podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Niewątpliwie, co do zasady, o możliwości odpisania nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku rezerwy utworzonej na wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona niezbędne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) i lit. b) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, natomiast w odniesieniu do umorzonych kredytów zaistnienie sytuacji ściśle określonej w art. 16 ust. 1 pkt 43 lit.a-c). Jednakże z zasad tych nie można wywodzić wniosku, iż w przedmiotowej sprawie spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania wierzytelności/rezerwy/umorzenia za koszt uzyskania przychodów. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

Zdaniem organu podatkowego treść przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy wyłącza z kosztów podatkowych wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Organ nie kwestionuje przy tym faktu, że przedawnienie roszczenia, które następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego, nie oznacza wygaśnięcia tego zobowiązania. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki uznające wierzytelności za przedawnioną są niezależne od dalszej możliwości jej dochodzenia. Fakt, że wierzyciel nadal może dochodzić swoich praw (pod warunkiem, że dłużnik zrzeknie się korzystania z/nie podniesie zarzutu przedawnienia), nie oznacza, że wierzytelność ta nie jest przedawniona.

Art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, mówi jednoznacznie o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia, co stanowi kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy i jednocześnie podważa argumenty Banku w zakresie, jak należy rozumieć pojęcie „przedawnienia” zawarte w art. 16 ust. pkt 20 ustawy, w tym także argument oparty na treści przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przepis art. 16 ust.1 pkt 20 nie wymaga wygaśnięcia roszczeń w stosunku do dłużnika z tytułu wierzytelności przedawnionych.

Reasumując:

*   Bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP, spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 UPDDP jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, jeżeli przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności (pyt. nr 1),

*   Bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwą celową utworzoną uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f UPDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP w sytuacji upływu terminu przedawnienia roszczenia, bez względu na to, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu (pyt. nr 2). W sytuacji, w której Bank zaliczył rezerwę do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że rezerwa ta ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawa utworzonej rezerwy uległa przedawnieniu i nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej „przejściowa” rezerwa utworzona w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono rezerwę przedawniła się, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2639/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1433/12. Drugi z powołanych wyroków dotyczy tożsamej spawy z tą, która jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia i, co warte szczególnego odnotowania, wyrokiem tym NSA uchylił powołany przez Bank we wniosku, na poparcie swojego stanowiska, wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1048/11, oddalając jednocześnie skargę na interpretację organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.