Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-483/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-24
Teza: 1. W jakich okresach sprawozdawczych Spółka winna wykazać przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanych już kwot na rehabilitację oraz naliczonych od nich odsetek bankowych? 2. Czy kwota na rehabilitację otrzymywana przez Wnioskodawcę, jako element każdego wynagrodzenia za dostępność oraz naliczone od niej odsetki bankowe stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu przyjętego przez strony umowy koncesyjnej okresu rozliczeniowego (ostatni dzień każdego półrocza) czy też dopiero w okresie, w którym Spółka zacznie ponosić koszty rehabilitacji finansowane z tego przychodu? 3. W jakich okresach sprawozdawczych Spółka powinna rozliczać dla celów podatkowych koszty rehabilitacji?
Słowa kluczowe: autostrada; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot otrzymywanych na rehabilitację autostrady - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot otrzymywanych na rehabilitację autostrady.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. „G” Spółka Akcyjna (Wnioskodawca) zawarła z Ministrem Infrastruktury, jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (umowa koncesyjna).

Na podstawie umowy oraz w oparciu o uprzednio uzyskaną koncesję, Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Koncesja została przyznana Wnioskodawcy na okres do roku 2039.

Pierwsze dwa odcinki etapu autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to nastąpiło po uzyskaniu przez wykonawcę autostrady tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych odcinków wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych.

Pozostałe cztery odcinki etapu autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również nastąpiło po uzyskaniu świadectw zasadniczego ukończenia tych odcinków oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały etap autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie eksploatacji autostrady, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra Infrastruktury za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą. Wynagrodzenie to jest należne Wnioskodawcy po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) etapu lub jakiegokolwiek jego odcinka.

Ponadto, w przypadku, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy wymienione w umowie koncesyjnej wartości (w umowie koncesyjnej określone jako liczba pojazdo-kilometrów), Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat.

Spółka nie dokonuje sprzedaży autostrady (towaru) na rzecz ministra.

Ponadto, ponieważ autostrada jest autostradą płatną, Spółka, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z autostrady. Spółka ma obowiązek pobierać opłaty za przejazd wraz z należnym od nich podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki i podatek ten odprowadza zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. W związku z poborem opłat za przejazd, Spółka ma obowiązek wystawiać użytkownikom autostrady komputerowo generowane rachunki za przejazd. Zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej, opłaty za przejazd autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KFD).

Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w następujący sposób: na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny Spółce) Spółka wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister Infrastruktury. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z poborem opłat za przejazd autostradą Spółka wystawia użytkownikom autostrady paragony fiskalne traktowane przez przepisy podatkowe na równi z fakturami VAT. Pobrane od kierowców kwoty netto spółka kwalifikuje jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną KFD, Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym.

Prawidłowość tego sposobu rozliczenia oraz dokumentowania opisanych świadczeń została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   Nr ITPB3/423-70/07/AM z dnia 22 listopada 2007 r.,
*   Nr ITPP1/443-461a/07/MN z dnia 5 grudnia 2007 r.,
*   Nr ITPP1/443-461b/07/MN z dnia 5 grudnia 2007 r.,
*   Nr ITPP1/443-461c/07/MN z dnia 5 grudnia 2007 r.,
*   Nr ITPB3/423-116/08/AM z dnia 9 maja 2008 r.,

wydanych na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów.

Niniejszy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy momentu opodatkowania części przychodu z tytułu wynagrodzenia za dostępność w postaci kwoty na rehabilitację, który Spółka otrzymała w okresie poprzedzającym złożenie niniejszego wniosku o interpretację (zdarzenie przeszłe).

Odrębnym wnioskiem Spółki objęte zostanie zdarzenie przyszłe, czyli kwestia opodatkowania przychodu w postaci kwoty na rehabilitację, jaki Spółka otrzyma po dacie złożenia niniejszego wniosku.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, wynagrodzenie za dostępność, obliczane odrębnie dla każdego semestru (czyli okresu półrocznego), składa się z następujących elementów:

1.  wynagrodzenia podstawowego,
2.  kwoty na rehabilitację,
3.  kwoty rozbudowy poboru opłat za przejazd,
4.  kwoty na obsługę zadłużenia.

Zgodnie z treścią umowy koncesyjnej, powyżej wymienione elementy wynagrodzenia za dostępność mają następujące przeznaczenie:

1.  Wynagrodzenie podstawowe jest przeznaczone na pokrycie kosztów stałych eksploatacji autostrady, ogólnych kosztów bieżących, podatków i kosztów związanych z pasem drogowym, na którym zlokalizowana jest autostrada.
2.  Kwota na rehabilitację jest wynagrodzeniem za koszty rehabilitacji. Kosztami rehabilitacji są wszystkie koszty, które zostały lub mają zostać poniesione przez Wnioskodawcę w wyniku podjęcia rehabilitacji autostrady, przy czym przez rehabilitację należy rozumieć roboty prowadzone na autostradzie nie będącej jej bieżącym utrzymaniem i eksploatacją. W uproszczeniu można zatem powiedzieć, że rehabilitacją autostrady są prace polegające na remoncie autostrady, a więc przede wszystkim polegające na remoncie nawierzchni drogi, urządzeń organizacji i bezpieczeństwa ruchu, budowli, budynków i urządzeń towarzyszących autostradzie. Choć umowa koncesyjna tego wprost nie przewiduje, Spółka nie może wykluczyć, że w trakcie okresu eksploatacji autostrady powstanie także konieczność przeprowadzenia prac, które zostaną zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego i które to prace także sfinansowane byłyby z kwoty na rehabilitację.
3.  Kwota rozbudowy poboru opłat za przejazd jest wynagrodzeniem za koszty, jakie Wnioskodawca będzie ponosić w związku z rozbudową systemu poboru opłat na autostradzie – ponieważ rozbudowa przewidziana jest na okres późniejszy, ta część wynagrodzenia nie jest na razie należna i nie jest naliczana.
4.  Kwota na obsługę zadłużenia jest z kolei przeznaczona na pokrycie płatności na rzecz banków zgodnie z umowami o finansowanie oraz płatności dla akcjonariuszy w związku ze środkami wniesionymi do Wnioskodawcy, do poziomu minimalnego zwrotu z kapitału. Ta część wynagrodzenia za dostępność jest zgodnie z umową koncesyjną naliczana i płatna w ramach płatności za każdy semestr aż do roku 2035.

Ponieważ niniejszy wniosek dotyczy kwestii związanych z kwotą na rehabilitację, w dalszej części wniosku Jednostka szczegółowo omawia tylko ten element wynagrodzenia za dostępność a pozostałe pomija.

Umowa koncesyjna zawiera szereg szczegółowych postanowień dotyczących przeprowadzania rehabilitacji przez Wnioskodawcę, a także jej haromonogramu czasowego i przewidywanych nakładów na ten cel, jakie ma on ponieść.

Umowa koncesyjna przewiduje, że kwota na rehabilitację ma być elementem wynagrodzenia za dostępność począwszy od pierwszego semestru, za który Spółka otrzyma wynagrodzenie za dostępność i postanowienia umowy koncesyjnej są w tym zakresie realizowane – Wnioskodawca otrzymuje regularnie kwotę na rehabilitację w ramach semestralnych kwot wynagrodzenia za dostępność. Pierwsze wynagrodzenie za dostępność (w tym zawierające kwotę na rehabilitację) zostało naliczone i wypłacone za okres od 22 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Kolejne kwoty wynagrodzenia za dostępność (zawierające kwoty na rehabilitację) naliczane i wypłacane są za kolejne okresy półroczne.

Łączna suma kwot na rehabilitację, którą Spółka ma otrzymać w okresie trwania koncesji, po powiększeniu o zakumulowane odsetki bankowe od tych kwot, w przybliżeniu odpowiada założonej sumie wydatków na rehabilitację w okresie koncesji. Istnieje jednak przesunięcie w czasie pomiędzy datami wypłat kwot na rehabilitację oraz datami wydatkowania tych kwot, tzn. wydatkowanie następuje w okresach późniejszych niż okresy, w których środki są otrzymywane przez Spółkę.

Jednocześnie umowa koncesyjna przewiduje, że niezależnie od faktu, iż kwota na rehabilitację jest należna i wypłacana Wnioskodawcy od początku okresu eksploatacji autostrady, planuje się, że sama rehabilitacja autostrady zostanie rozpoczęta przez Spółkę w 2011 roku, a zatem w czwartym pełnym roku eksploatacji autostrady.

Spółka podkreśla także, że zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, Wnioskodawca ma obowiązek gromadzić kwotę na rehabilitację zawartą w każdym wynagrodzeniu za dostępność, na rachunku specjalnego przeznaczenia prowadzonym na rzecz Spółki, osobno od innych środków pieniężnych Spółki. Zgromadzone na tym rachunku środki na rehabilitację, Spółka ma obowiązek wykorzystać w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów rehabilitacji. Także odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na tym specjalnym rachunku mają zostać w pierwszej kolejności przeznaczone na pokrycie kosztów rehabilitacji. W przypadku, gdy koszty rehabilitacji ponoszone przez Spółkę będą wyższe niż kwota zgromadzonych środków na rehabilitację, Jednostka będzie miała obowiązek znalezienia źródła sfinansowania takiego niedoboru. Jedynie w przypadku, gdy suma zgromadzonych na tym rachunku środków wraz z kwotą środków na rehabilitację, jakie Spółka spodziewa się uzyskać w kolejnych czterech latach, przekraczać będą przewidywaną na ten czteroletni okres kwotę kosztów rehabilitacji, Jednostka będzie miała prawo wykorzystania takiej nadwyżki środków na inny cel.

Po zakończeniu okresu koncesyjnego, jeśli na rachunku dla rehabilitacji pozostaną jakiekolwiek środki, Wnioskodawca będzie miał prawo zatrzymać te środki dla siebie, ale wyłącznie pod warunkiem, że uprzednio wykona wszystkie swoje zobowiązania umowne wynikające z umowy koncesyjnej.

Wnioskodawca dodaje ponadto, że powyżej opisane zostały podstawowe i najczęściej stosowane tytuły rozliczeń pomiędzy stronami. Pominięte zostały, jako nie mające znaczenia dla analizowanego problemu, rozliczenia z tytułu np. podziału zysku z eksploatacji gruntów przeznaczonych pod stacje benzynowe, czy inne obiekty komercyjne, budowane i eksploatowane przez podmioty trzecie.

Wniosek niniejszy – jak wskazuje Spółka – dotyczy zdarzenia przeszłego tzn. otrzymanych już przez nią kwot na rehabilitację oraz naliczonych już od nich odsetek bankowych. Odrębnym wnioskiem objęte jest zdarzenie przyszłe a zatem kwoty na rehabilitację, które Spółka dopiero otrzyma oraz odsetki od środków na rehabilitację, które zostaną naliczone w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakich okresach sprawozdawczych Spółka winna wykazać przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanych już kwot na rehabilitację oraz naliczonych od nich odsetek bankowych?
2.  Czy kwota na rehabilitację otrzymywana przez Wnioskodawcę, jako element każdego wynagrodzenia za dostępność oraz naliczone od niej odsetki bankowe stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu przyjętego przez strony umowy koncesyjnej okresu rozliczeniowego (ostatni dzień każdego półrocza) czy też dopiero w okresie, w którym Spółka zacznie ponosić koszty rehabilitacji finansowane z tego przychodu?
3.  W jakich okresach sprawozdawczych Spółka powinna rozliczać dla celów podatkowych koszty rehabilitacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota na rehabilitację winna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu dopiero począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym Spółka zacznie ponosić koszty rehabilitacji. Począwszy od tego okresu rozliczeniowego powinny być także opodatkowane odsetki bankowe naliczone od zgromadzonych środków na rehabilitację.

Koszty rehabilitacji, dotyczące prac mających charakter remontowy (odtworzeniowy), powinny być zdaniem Spółki rozliczane w tym roku podatkowym, w którym zostaną poniesione. Oznacza to, że w roku podatkowym, w którym wydatkowana zostanie określona kwota środków (uwzględniająca również naliczone odsetki bankowe od tych środków) otrzymanych uprzednio tytułem kwoty na rehabilitację, Jednostka winna rozpoznać dla celów podatkowych przychód w takiej samej kwocie.

Stanowisko takie wynika z przesłanek opisanych poniżej.

Zgodnie z przedstawionymi w opisie stanu faktycznego postanowieniami umowy koncesyjnej, wynagrodzenie za dostępność zostało przez strony umowy wyraźnie podzielone na kilka elementów, które mają odrębny od siebie charakter i cel. Wprawdzie wynagrodzenie za dostępność, jako całość, jest świadczeniem, jakie Spółka otrzymuje za wykonywanie ogółu swoich obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady, to z zapisów umowy koncesyjnej wynika, że:

1.  Wynagrodzenie podstawowe jest przeznaczone na pokrycie kosztów stałych eksploatacji autostrady, ogólnych kosztów bieżących, podatków i kosztów związanych z pasem drogowym, na którym zlokalizowana jest autostrada, a to oznacza, że można wynagrodzenie podstawowe przypisać do spełniania przez Spółkę tej części jej obowiązków, które polegają na bieżącej eksploatacji i bieżącym utrzymaniu autostrady;
2.  Kwota na rehabilitację jest przeznaczona na finansowanie kosztów remontów autostrady i wszelkich działań naprawczych, które nie mogą zostać zakwalifikowane do czynności bieżącego utrzymania autostrady. Ta część wynagrodzenia za dostępność nie może być przeznaczona na inny cel i dodatkowo musi być gromadzona i przechowywana przez Spółkę na specjalnym rachunku bankowym (jedynie w przypadku, gdy suma zgromadzonych na tym rachunku środków wraz z kwotą środków na rehabilitację, jakie Wnioskodawca spodziewa się uzyskać w kolejnych czterech latach, przekraczać będą przewidywaną na ten czteroletni okres kwotę kosztów rehabilitacji, Spółka będzie miała prawo wykorzystania takiej nadwyżki środków na inny cel);
3.  Kwota rozbudowy poboru opłat służy sfinansowaniu kosztów rozbudowy systemu poboru opłat na autostradzie, a zatem jest wynagrodzeniem także ściśle związanym z określonym zakresem obowiązków umownych Spółki. Ta część wynagrodzenia za dostępność również nie może być przeznaczona na inny cel i dodatkowo musi być gromadzona i przechowywana przez Jednostkę na specjalnym rachunku bankowym.
4.  Kwota na obsługę zadłużenia przeznaczona jest na pokrycie płatności rzecz banków, zgodnie z umowami o finansowanie oraz płatności dla akcjonariuszy w związku ze środkami wniesionymi do Spółki, do poziomu minimalnego zwrotu z kapitału – może więc zostać uznana za wynagrodzenie za spełnianie przez Spółkę świadczenia polegającego na finansowaniu tego przedsięwzięcia.

Jak wynika zatem z powyższego, pomimo, iż świadczenia Spółki wykonywane na rzecz ministra mają charakter kompleksowy, to otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie za dostępność podzielone zostało na elementy odnoszące się do określonych zadań przez nią wykonywanych oraz związanych z tymi zadaniami kosztów.

Wynagrodzenie podstawowe odnosi się do bieżących czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i na bieżąco ponoszonych w związku z tym kosztów, a zatem przychód z tego tytułu jest skorelowany w czasie z kosztami związanymi z tym przychodem. Innymi słowy, Spółka otrzymuje tę część wynagrodzenia za dostępność równolegle z wykonywaniem tych swoich zadań, z których kosztami ta część wynagrodzenia jest związana.

Kwota na rehabilitację naliczana i wypłacana jest Wnioskodawcy również na bieżąco za wszystkie okresy rozliczeniowe począwszy od rozpoczęcia eksploatacji autostrady.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej, Spółka planuje rozpocząć działania w ramach rehabilitacji dopiero w roku 2011, a zatem w czwartym pełnym roku eksploatacji autostrady (aczkolwiek Jednostka będzie miała obowiązek podjąć takie działania wcześniej, jeśli stan autostrady będzie tego wymagał). Do momentu rozpoczęcia działań rehabilitacyjnych, całość środków na rehabilitację otrzymanych przez Wnioskodawcę będzie gromadzona i utrzymywana na specjalnie do tego przeznaczonym rachunku bankowym i nie będzie mogła zostać w żadnej części wydatkowana na żaden inny cel niż rehabilitacja (jedynie w przypadku, gdy suma zgromadzonych na tym rachunku środków wraz z kwotą środków na rehabilitację, jakie Spółka spodziewa się uzyskać w kolejnych czterech latach, przekraczać będą przewidywaną na ten czteroletni okres kwotę kosztów rehabilitacji, Wnioskodawca będzie miał prawo wykorzystania takiej nadwyżki środków na inny cel). Jak z tego wynika, w przypadku kwoty na rehabilitację, wpływy otrzymywane z tego tytułu przez Spółkę od ministra, do momentu podjęcia przez nią działań z zakresu rehabilitacji, nie będą związane z żadnymi wykonywanymi przez nią czynnościami. Konsekwentnie, do tego momentu otrzymywanym z tego tytułu wpływom nie będą odpowiadać żadne koszty / wydatki ponoszone przez Spółkę.

Zdaniem Jednostki, pozwala to na przyjęcie wniosku, że wszelkie środki otrzymane lub zarachowane przez nią tytułem kwoty na rehabilitację (wraz z odsetkami bankowymi naliczonymi od otrzymanych kwot), do momentu rozpoczęcia wykonywania przez Spółkę umownych obowiązków z zakresu rehabilitacji, stanowią wpłaty lub należności na poczet usług, które zostaną przez Spółkę wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Takich wpłat i zarachowanych należności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do przychodów, co oznacza, że ich opodatkowanie zostaje odroczone do momentu, w którym zostaną przez podatnika wykonane usługi, których te wpłaty/należności dotyczą.

Zatem, w roku podatkowym, w którym Spółka poniesie określony koszt na rehabilitację, co wynikać będzie z wykonania przez nią określonych czynności (usług) z zakresu rehabilitacji, winna ona rozpoznać jako swój przychód podatkowy taką samą kwotę pochodzącą z puli środków na rehabilitację. Skoro bowiem dopiero w tym momencie Spółka wykona swoje świadczenie, za które otrzymała uprzednio zapłatę w ramach kwoty na rehabilitację, to dopiero w tym momencie otrzymana uprzednio kwota stanie się wynagrodzeniem za wykonaną usługę, a przestanie być zaliczką na poczet świadczeń, jakie Spółka ma wykonać w przyszłości.

Proponowany przez Spółkę model rozliczenia podatkowego oznaczałby, że w każdym roku eksploatacji, w którym Spółka wykonywałaby czynności z zakresu rehabilitacji, taka sama kwota odnoszona byłaby do kosztów uzyskania przychodu oraz do przychodów podlegających opodatkowaniu, a zatem rozliczenie podatkowe tej operacji byłoby w efekcie neutralne. Taka neutralność podatkowa tego rozliczenia jest o tyle uzasadniona, że założeniem umowy koncesyjnej i towarzyszącego jej modelu finansowego (uzgodnionego pomiędzy Spółką a ministrem) jest zachowanie, co do zasady, równości pomiędzy sumą kwot uzyskiwanych przez Jednostkę z tytułu kwoty na rehabilitację w całym okresie eksploatacji z sumą przewidywanych wydatków na rehabilitację w całym okresie eksploatacji. Inaczej rzecz ujmując, umowa koncesyjna opiera się na założeniu, że uzyskiwanie przez Spółkę kwoty na rehabilitację nie ma być dla niej źródłem dochodu (zysku), lecz służyć ma pokryciu kosztów rehabilitacji. Dopiero po upływie okresu koncesji i odbiorze autostrady przez ministra bez zastrzeżeń dotyczących jej stanu, ewentualna nadwyżka środków na rehabilitację przypadnie Jednostce (trzeba przy tym zaznaczyć, że możliwa jest też sytuacja, w której powstanie niedobór tzn. kwota na rehabilitację nie wystarczy na pokrycie kosztów na rehabilitację i niedobór taki Spółka będzie musiała sama sfinansować).

Zdaniem Spółki, dopiero więc po upływie okresu koncesji i przy założeniu istnienia wspomnianej nadwyżki środków, jako przychód powinna być rozpoznana ta część środków na rehabilitację, która przewyższy kwotę kosztów rehabilitacji, a do tego momentu ta część środków na rehabilitację winna być wyłączona z opodatkowania. Taka konstrukcja opodatkowania pozwala zapewnić współmierność przychodów i kosztów ponoszonych przez podatnika.

Powyższe podejście, polegające na odroczeniu opodatkowania kwoty na rehabilitację (oraz odsetek bankowych naliczonych od otrzymanych kwot na rehabilitację) do momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działań z zakresu rehabilitacji (i momentu poniesienia związanych z tym kosztów), jest tym bardziej uzasadnione, gdy spojrzy się na kwestię rozliczenia podatkowego kosztów rehabilitacji (kosztów remontu autostrady). Jeżeli bowiem przyjmiemy, a w ocenie Spółki jest to wniosek zasadny, że koszty rehabilitacji są kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z przychodem w postaci kwoty na rehabilitację, to, w świetle regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezwykle problematyczne staje się prawidłowe rozliczenie tych kosztów dla celów podatkowych.

Dla przykładu Jednostka wskazuje, na kwotę na rehabilitację naliczoną i otrzymaną w rozliczeniu za pierwsze półrocze roku 2008. Ponieważ planowane działania w ramach rehabilitacji mogą zostać podjęte przez Spółkę w roku 2011 i w tymże roku może ona ponieść związane z rehabilitacją pierwsze koszty, koszty te należałoby zakwalifikować oczywiście jako koszty poniesione przez Spółkę po upływie terminu określonego na sporządzenie sprawozdania finansowego i złożenie zeznania rocznego za rok 2008. Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po terminie na sporządzenie sprawozdania i złożenie zeznania rocznego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. W analizowanym przykładzie poniesione w 2011 roku koszty rehabilitacji, sfinansowane bezpośrednio także z kwoty na rehabilitację otrzymanej w rozliczeniu za pierwsze półrocze 2008 r., powinny zostać zgodnie z tym przepisem potrącone w rozliczeniu podatkowym za rok 2009 (rok następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie). Ponieważ oczywiście w 2009 roku Spółka nie zna rzeczywistych kosztów rehabilitacji, jakie poniesie w 2011 roku, po ustaleniu ich wartości (co nastąpi w 2011 roku) Jednostka powinna przy takim podejściu skorygować swoje rozliczenie podatkowe za rok 2009. Podobnie skorygowane powinno zostać rozliczenie za rok 2010.

Zdaniem Spółki, w normalnym toku działalności, gdy nie ma ona do czynienia z błędami z ustalaniem poszczególnych pozycji wyniku podatkowego, rozliczanie kosztów i przychodów podatkowych ponoszonych w różnych latach podatkowych nie powinno pociągać za sobą konieczności dokonywania korekt zeznań za lata poprzednie. Z tego względu – w ocenie Jednostki – takie podejście do rozliczenia przychodów z tytułu kwoty na rehabilitację i kosztów rehabilitacji należy odrzucić (w myśl paremii reductio ad absurdum).

Wobec powyższego – w opinii Spółki – należy przyjąć, że prawidłowym podejściem do analizowanego zagadnienia będzie, stosownie do zapisów art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odroczenie momentu opodatkowania kwoty na rehabilitację (oraz naliczonych od niej odsetek bankowych) do momentu rozpoczęcia przez Spółkę ponosić będzie koszty rehabilitacji, w rachunku podatkowym Spółki winna być wykazywana kwota kosztów rehabilitacji jako kosztów uzyskania przychodu oraz odpowiadająca jej co do wartości kwota na rehabilitację jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Inaczej nieco wyglądałoby – zdaniem Spółki – rozliczenie podatkowe, gdyby w ramach kosztów rehabilitacji występowały także wydatki kwalifikowane jako wydatki na ulepszenie środków trwałych. W takiej sytuacji, w zakresie wydatków na ulepszenie środków trwałych, przychodem Spółki winna być kwota odpowiadająca poniesionym w danym roku wydatkom na ten cel, a kosztem uzyskania przychodu winna być wartość odpisów amortyzacyjnych obliczonych od dokonanego ulepszenia, przypadających na dany rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z Ministrem Infrastruktury, jako ministrem właściwym do spraw transportu, umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja autostrady A1 z Gdańska do Torunia w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (umowa koncesyjna).

Na podstawie umowy oraz w oparciu o uprzednio uzyskaną koncesję, Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Koncesja została przyznana na okres do 2039 roku.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, Spółka otrzymuje za usługę od Ministra Infrastruktury za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które obliczane jest odrębnie dla każdego okresu półrocznego i składa się z następujących elementów:

1.  wynagrodzenia podstawowego,
2.  kwoty na rehabilitację,
3.  kwoty rozbudowy poboru opłat za przejazd,
4.  kwoty na obsługę zadłużenia.

Kwota na rehabilitację jest wynagrodzeniem za koszty rehabilitacji. Kosztami rehabilitacji natomiast są wszystkie koszty, które zostały lub mają zostać poniesione przez Spółkę w wyniku podjęcia rehabilitacji autostrady. Przy czym przez rehabilitację należy rozumieć roboty prowadzone na autostradzie nie będące jej bieżącym utrzymaniem i eksploatacją.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia kwalifikacji otrzymanej kwoty na rehabilitację oraz wydatków z niej finansowanych do przychodów i kosztów podatkowych.

Przychód podatkowy Spółki z tytułu otrzymanych kwot na rehabilitację autostrady oraz naliczonych od nich odsetek bankowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.),, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są więc te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Jednocześnie wskazać należy, iż katalog przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, wymieniony w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia wynagrodzenia za dostępność autostrady, którego elementem ma być kwota przeznaczona na jej rehabilitację.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy, który stanowi on, iż za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje – na podstawie zawartej umowy – wynagrodzenie za dostępność autostrady. Częścią składową tego wynagrodzenia jest kwota na rehabilitację autostrady. Kwota na rehabilitację wypłacana jest regularnie w ramach semestralnych kwot wynagrodzenia za dostępność. Dokumentowanie tego świadczenia pieniężnego odbywa się w taki sposób, iż na kwotę wynagrodzenia za dostępność Spółka wystawia fakturę VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister Infrastruktury.

Należy podkreślić, iż rehabilitacją autostrady są prace polegające na jej remoncie, a więc przede wszystkim polegające na remoncie nawierzchni drogi, urządzeń organizacji i bezpieczeństwa ruchu, budowli, budynków i urządzeń towarzyszących autostradzie. Kwota na rehabilitację jest więc kwotą przekazaną na finansowanie wydatków, które Spółka musi ponieść, aby prawidłowo wykonywać obowiązki koncesjonariusza, do których należy m.in. eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie eksploatacji. Nie można zatem uznać, że kwota na rehabilitację jest wpłatą na poczet dostawy usług, bowiem wydatki na rehabilitację są bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy koncesyjnej i wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odsetki na rachunku bankowym natomiast, na którym przechowywane są omawiane środki – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy – stanowić będą przychód podatkowy w momencie naliczenia i otrzymania. Przychód z tego tytułu powstaje więc w dacie faktycznego otrzymania odsetek. Dniem faktycznego otrzymania odsetek będzie natomiast dzień ich postawienia do dyspozycji podatnika lub dzień ich kapitalizacji.

Koszty uzyskania przychodów Spółki w związku z wydatkami na rehabilitację autostrady.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ewentualnie na zabezpieczenie źródła przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W omawianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Do takich kosztów można zaliczyć zapłacone odsetki, prowizje, koszty wyceny i ustanowienia hipoteki od zaciągniętego kredytu na zakup gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu).

Wydatki na rehabilitację autostrady będą stanowiły tzw. koszty „pośrednie” uzyskania przychodów. Nie można ich bowiem powiązać z konkretnymi przychodami Spółki. Wydatki te Jednostka musi ponieść, aby prawidłowo wykonywać obowiązki koncesjonariusza. Kwota na rehabilitację autostrady zawarta jest w wynagrodzeniu za dostępność płatnym co semestr, bez względu na fakt, czy w danym okresie Spółka wydatki te poniosła, czy nie. Poniesiony wydatek na rehabilitację autostrady nie wpływa więc bezpośrednio na wielkość otrzymanego przychodu.

Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawane w dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ust. 4e omawianego artykułu ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki na rehabilitację autostrady – z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki – należy zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d - 4e ustawy podatkowej – w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sytuacji natomiast, gdy środki przeznaczone na rehabilitacje autostrady wydatkowane byłyby na jej ulepszenie (podwyższałyby wartość początkową) należałoby je odnieść w koszty podatkowe poprzez amortyzację. Wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do wskazanego art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowią koszt jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej).

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Jednostkę stanu faktycznego i postawionych pytań należy stwierdzić, iż:

1.  przychód z tytułu dostępności autostrady (w tym kwoty na rehabilitację autostrady) winien być rozpoznany – zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej – w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonym w umowie lub na wystawionej fakturze,
2.  przychód z tytułu odsetek – zgodnie w art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy – winien być rozpoznany w momencie, kiedy odsetki są naliczone i otrzymane,
3.  koszty uzyskania przychodów związane z rehabilitacją autostrady stanowią tzw. „koszty pośrednie i są potrącalne – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej – w dacie poniesienia (z uwzględnieniem art. 15 ust. 4e omawianej ustawy),
4.  w sytuacji, gdy ponoszone wydatki w związku z rehabilitacją autostrady podwyższałyby wartość początkową środka trwałego, kosztami są odpisy amortyzacyjne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.