Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.55.2021.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług organizacji półkolonii.
Słowa kluczowe: opieka; półprodukty; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług organizacji półkolonii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług organizacji półkolonii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Muzeum (..) (dalej „Wnioskodawca” lub „Muzeum”) jest instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862 (dalej „ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”), przez swoich założycieli.

Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury pod nr (…). Wnioskodawca działa w szczególności na podstawie:

*   ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

*   ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach;

*   umowy z 25 stycznia 2005 roku o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą (…).

Przedmiotem działania Muzeum jest ukazanie (…) na historycznych terenach Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie (…), a także wspieranie działań zmierzających do wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i kultury (…).

Według statutu Muzeum prowadzi swoją działalność m.in. poprzez:

*   udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej, edukacyjnej i wystawienniczej;

*   popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, w tym m.in. organizowanie koncertów, przedstawień, dyskusji publicznych oraz pokazów filmowych i multimedialnych;

*   opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu swojej działalności;
*   inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej (…) z historią i kulturą polską oraz europejską.

Wśród wielu rodzajów czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę wymienić można organizację półkolonii stacjonarnych dla dzieci i młodzieży szkolnej.

Organizowane przez Muzeum półkolonie trwają zazwyczaj kilka dni (minimum dwa) i odbywają się w godzinach pracy instytucji. Półkolonie odbywają się głównie w budynku Muzeum i jego otoczeniu, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej.

Uczestnikami półkolonii są dzieci w wieku powyżej 3 lat.

Zajęcia odbywają się pod stałym nadzorem wychowawców, edukatorów oraz kierownika półkolonii zgodnie z ustalonym programem. Program półkolonii jest uprzednio przygotowywany przez profesjonalnych edukatorów, posiadających doświadczenie w pracy z dziećmi.

W czasie półkolonii Wnioskodawca zapewnia takie aktywności jak: zwiedzanie przestrzeni muzealnych, warsztaty artystyczne, spacery i zabawy na świeżym powietrzu w przestrzeni wokół siedziby Muzeum, gry i aktywności ruchowe, wspólne czytanie i oglądanie wartościowych filmów.

Wnioskodawca jako organizator dysponuje specjalnym w swoim budynku miejscem przeznaczonym do organizacji tego typu zajęć (miejsce edukacji rodzinnej). Ponadto, z uwagi na fakt, że w budynku Muzeum odbywają się różne wystawy stałe i czasowe, program półkolonii może obejmować również zwiedzenie wystaw muzealnych.

W ramach półkolonii uczestnicy mogą mieć zapewnione wyżywienie, tj. zazwyczaj: drugie śniadanie, podwieczorek oraz obiad dwudaniowy. Posiłki te przygotowane są przez firmę cateringową/gastronomiczną. Wnioskodawca wyraża też zgodę na przynoszenie własnych napojów oraz dodatkowych posiłków przez uczestników.

Półkolonie są odpłatne. Uczestnicy (ich rodzice) płacą jedno wynagrodzenie za turnus za osobę. Innymi słowy, w ramach ceny, którą ponoszą uczestnicy półkolonii, wliczone jest też m.in. zapewnienie wyżywienia (jeżeli w ramach programu półkolonii jest wyżywienie) i innych świadczeń pomocniczych wchodzących w skład półkolonii (np. materiały edukacyjne).

Organizowane półkolonie są zgłaszane przez Wnioskodawcę właściwemu kuratorowi oświaty w trybie art. 92d ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327 z późn. zm.; dalej: „ustawa o systemie oświaty”), jako organizacja wypoczynku (półkolonii), o którym mowa w art. 92a ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach półkolonii bez wyżywienia korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach półkolonii z wyżywieniem korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach półkolonii bez wyżywienia korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach półkolonii z wyżywieniem korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Do zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT odnoszą się m.in. art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązujące w kraju stawki VAT reguluje m.in. art. 41 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT i przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT zwolnienie dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290 i 1669: dalej: „Prawo oświatowe”).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przywołanych regulacji wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT dotyczy usług opieki nad dziećmi i młodzieżą (jako usługi podstawowej) i dostawy towarów oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie pewnych warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio m.in. do przepisów ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Zakres podmiotów, które mogą organizować wypoczynek w trybie przepisów o systemie oświaty jest szeroki. Stosownie bowiem do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 548 oraz z 2020 r. poz. 568);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie zaś z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1.  bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2.  kadrę wypoczynku, którą stanowią:
    1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
    2.  wzależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
        *   mają ukończone 18 lat,
        *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
        *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
3.  dostęp do opieki medycznej:
    1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373, z późn. zm.) lub
    2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;
4.  program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
5.  żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252 oraz z 2020 r. poz. 284 i 285);
6.  bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 350);
7.  bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. z 2019 r. poz. 1084).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie zauważa przy tym w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, że ustawa o systemie oświaty nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej (tak też: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.723.2017.l.BS oraz z 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4.4012.697.2019.2.MP).

Stosownie natomiast do treści art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Wnioskodawca zgłasza w tym trybie organizację opisanych półkolonii właściwemu miejscowo kuratorowi oświaty, a zatem też zgłasza i oświadcza, że organizuje ten wypoczynek zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o systemie oświaty.

Oznacza to, że organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie należy uznać za wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Biorąc zatem pod uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT zwolnione od VAT są usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, należy uznać, że sprzedaż przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach półkolonii bez wyżywienia korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Nie powinna mieć wpływu na stosowanie zwolnienia od VAT w tym wypadku okoliczność, że mogą pojawić się świadczenia pomocnicze do organizowanych półkolonii, takie jak: udostępnienie uczestnikom materiałów edukacyjnych, prowadzenie warsztatów, wstęp na wystawy w Muzeum i prowadzenie tam zajęć.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT wprost bowiem wskazuje, że zwolniona od VAT jest również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane ze świadczeniem usługi głównej, jaką jest w tym wypadku opieka nad dziećmi i młodzieżą wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Przepisy tej ostatniej ustawy przewidują zaś półkolonie, jako formę wypoczynku, objętą tymi przepisami.

Wskazane zaś świadczenia pomocnicze (takie jak: udostępnienie uczestnikom materiałów edukacyjnych, prowadzenie warsztatów, wstęp na wystawy w Muzeum i prowadzenie tam zajęć) bez wątpienia należy uznać za stanowiące dopełnienie programu półkolonii i ściśle związane z półkoloniami jako usługą główną (podstawową). Są one niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej przez Wnioskodawcę, zgodnie z ustalonym programem. Nie można też uznać, że ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Nie mają więc zastosowania wyłączenia od zwolnienia od VAT z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Takie też wnioski potwierdzają następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2016 r. nr IBPP1/4512-155/16/MG;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.723.2017. l.BS;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4.4012.697.2019.2.MP.

Podsumowując, sprzedaż przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach półkolonii bez wyżywienia korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie ad pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach półkolonii z wyżywieniem również korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Jak zostało wyżej wskazane, zwolnieniem od VAT na podstawie ww. przepisu objęta jest nie tylko usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W analizowanej sprawie, w ramach usługi podstawowej, tj. opieki nad dziećmi i młodzieżą na organizowanych półkoloniach, pojawić się może również świadczenie usługi wyżywienia.

Usługę wyżywienia należy również uznać za ściśle związaną z usługą organizacji półkolonii. Na to, że zapewnienie uczestnikom półkolonii wyżywienia należy potraktować jako świadczenie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, wskazują też pośrednio przepisy ustawy o systemie oświaty. Zgodnie bowiem z art. 92c ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku (w tym półkolonii) zapewnia żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252 oraz z 2020 r. poz. 284 i 285). Bez wątpienia natomiast wielogodzinna opieka nad dziećmi czy młodzieżą wymaga zapewnienia tym osobom wyżywienia.

Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby głównym celem świadczenia wyżywienia było osiągnięcie przez Muzeum dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wręcz przeciwnie, zapewnienie wyżywienia w tym wypadku, jest wyrazem spełnienia warunków z przepisów o systemie oświaty, jak również jest niezbędne dla celów prawidłowego sprawowania wielogodzinnej opieki nad dziećmi i młodzieżą w czasie półkolonii.

W przypadku zapewnienia wyżywienia uczestnikom przez Wnioskodawcę w ramach półkolonii nie wystąpią więc przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach półkolonii z wyżywieniem korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Takie też wnioski potwierdzają następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2016 r., nr IBPP1/4512-155/16/MG;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.723.2017.1.BS;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2020 r. nr 0114- KDIP4.4012.697.2019.2.MP.

Przykładowo w ostatniej z przywołanych interpretacji indywidualnych organ podatkowy wskazał: „Należy zauważyć, że w opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że dostawy towarów i usług (wyżywienie, bilety wstępu do kina i parku trampolin) są ściśle związane z usługą półkolonii, są częścią programu półkolonii. Ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Dzieci przebywając w placówce 8 godzin muszą mieć zapewnione wyżywienie. Atrakcje typu kino czy park trampolin są częścią oferty i rozrywką podczas półkolonii, muszą pozostać elementami niezbędnymi oferty półkolonii.

Zatem z uwagi na fakt, że w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługą półkolonii w szczególności wyżywienia i zapewnienia biletów wstępu na wymienione atrakcje nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługi ściśle związane z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290 i 1669),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle powyższego uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r., poz. 1327 ze zm.), ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 548 oraz z 2020 r. poz. 568);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1.  bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2.  kadrę wypoczynku, którą stanowią:
    1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
    2.  wzależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
        *   mają ukończone 18 lat,
        *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
        *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
3.  dostęp do opieki medycznej:
    1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373, z późn. zm.) lub
    2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;
4.  program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
5.  żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252 oraz z 2020 r. poz. 284 i 285);
6.  bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 350);
7.  bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452), organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej – od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
2.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej – od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytucją kultury. Wśród wielu rodzajów czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę wymienić można organizację półkolonii stacjonarnych dla dzieci i młodzieży szkolnej. Organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie trwają zazwyczaj kilka dni (minimum dwa) i odbywają się w godzinach pracy instytucji. Półkolonie odbywają się głównie w budynku Muzeum i jego otoczeniu, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej. Uczestnikami półkolonii są dzieci w wieku powyżej 3 lat. Zajęcia odbywają się pod stałym nadzorem wychowawców, edukatorów oraz kierownika półkolonii zgodnie z ustalonym programem. Program półkolonii jest uprzednio przygotowywany przez profesjonalnych edukatorów, posiadających doświadczenie w pracy z dziećmi. W czasie półkolonii Wnioskodawca zapewnia takie aktywności jak: zwiedzanie przestrzeni muzealnych, warsztaty artystyczne, spacery i zabawy na świeżym powietrzu w przestrzeni wokół siedziby Muzeum, gry i aktywności ruchowe, wspólne czytanie i oglądanie wartościowych filmów. Wnioskodawca jako organizator dysponuje specjalnym w swoim budynku miejscem przeznaczonym do organizacji tego typu zająć (miejsce edukacji rodzinnej). Ponadto, z uwagi na fakt, że w budynku Muzeum odbywają się różne wystawy stałe i czasowe, program półkolonii może obejmować również zwiedzenie wystaw muzealnych. W ramach półkolonii uczestnicy mogą mieć zapewnione wyżywienie tj. zazwyczaj: drugie śniadanie, podwieczorek oraz obiad dwudaniowy. Posiłki te przygotowane są przez firmę cateringową/gastronomiczną. Półkolonie są odpłatne. Uczestnicy (ich rodzice) płacą jedno wynagrodzenie za turnus za osobę. Innymi słowy, w ramach ceny, którą ponoszą uczestnicy półkolonii, wliczone jest też m.in. zapewnienie wyżywienia (jeżeli w ramach programu półkolonii jest wyżywienie) i innych świadczeń pomocniczych wchodzących w skład półkolonii (np. materiały edukacyjne). Organizowane półkolonie są zgłaszane przez Wnioskodawcę właściwemu kuratorowi oświaty w trybie art. 92d ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jako organizacja wypoczynku (półkolonii), o którym mowa w art. 92a ust. 1 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług organizacji półkolonii w przypadku zapewnienia wyżywienia jak również bez wyżywienia.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Wnioskodawca wskazał, że organizowany przez niego wypoczynek półkolonii będzie podlegał obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92d ustawy o systemie oświaty i wydane na jej podstawie rozporządzenie).

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca spełnia wymagania przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (tj. podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty), to świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji półkolonii dla dzieci i młodzieży korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Z treści powyższego przepisu wynika również, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach usługi podstawowej, tj. opieki nad dziećmi i młodzieżą na organizowanych półkoloniach, Wnioskodawca może również świadczyć usługę wyżywienia. Jak wskazał Wnioskodawca ww. usługa wyżywienia będzie ściśle związana z usługą organizacji półkolonii jako usługa niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Ponadto z treści wniosku wynika, że głównym celem usługi dodatkowej nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu.

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługa dodatkowa w postaci wyżywienia dzieci i młodzieży na półkoloniach również może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Podsumowując, organizowane przez Wnioskodawcę półkolonie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy zarówno w przypadku zapewnienia wyżywienia jak i bez wyżywienia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.