Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.314.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: uznanie, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do docelowej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorca; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do docelowej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do docelowej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2019 r. w zakresie opisu sprawy, wycofania pytania nr 2 oraz stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P.P.H … Spółka Jawna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zostało zarejestrowane w dniu 5 lutego 2002 r. Wspólnikami Spółki obecnie są 2 osoby fizyczne i 1 spółka z o.o.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi w KRS, przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD: 46, 90, Z).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma): „….”,
2.  własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w ….,
3.  własność nieruchomości położonych w …, zabudowanych m.in. budynkiem biurowo- magazynowym,
4.  własność ruchomości, w tym: samochodu osobowego i samochodu ciężarowego, maszyn, urządzeń, a także majątku obrotowego: sprzedawanych towarów, materiałów, zapasów,
5.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu,
6.  prawa wynikające z umowy najmu, której przedmiotem jest zabudowana nieruchomość położona w …,
7.  wierzytelności, w tym należności do kontrahentów,
8.  uprawnienia z decyzji administracyjnych,
9.  pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę,
10.  zobowiązania wynikające z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym wynikające z umów zawartych z bankami, instytucjami leasingowymi i innymi instytucjami finansowymi,
11.  bazy klientów i kontrahentów.
12.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
13.  środki pieniężne.

Innymi słowy, w skład majątku Wnioskodawcy wchodzą elementy wyszczególnione w art. 55 ze zn. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 t.j. z dnia 2018.05.29, dalej jako: kc).

Cały majątek Wnioskodawcy służy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca na bieżąco dokonuje odliczeń podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wykorzystuje nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać reorganizacji swojej działalności gospodarczej. Planuje on założyć nową spółkę komandytową, w skład której wchodziliby:

1.  obecny wspólnik Wnioskodawcy - spółka z o.o., która byłaby komplementariuszem, natomiast przedmiotem jej wkładu byłby środki pieniężne,
2.  sam Wnioskodawca, który pełniłby funkcję komandytariusza, zaś przedmiotem wkładu do spółki byłoby prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo z wyłączeniem własności nieruchomości (pkt b i c).

Rozwijając pkt 2) należy wskazać, że przedmiotem wkładu Wnioskodawcy będą wszystkie przedstawione składniki przedsiębiorstwa, za wyjątkiem własności nieruchomości. Docelowa spółka komandytowa będzie wykorzystywała w swojej działalności nieruchomości należące do Wnioskodawcy na podstawie długoterminowych umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnych charakterze - na co Wnioskodawca wyraża zgodę. Mimo wyłączenia nieruchomości przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 kc, czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza do docelowej spółki komandytowej wnieść wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, czyli dokonać jego aportu. Przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo jako funkcjonalno-organizacyjna całość (z wyłączeniem nieruchomości), a nie jego poszczególne składniki, co będzie wyraźnie wskazane w umowie spółki komandytowej. Spółka komandytowa przejmie również wszystkich pracowników Wnioskodawcy na zasadzie przejęcia zakładu pracy, zgodnie z art. 23 ze zn. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (Dz.U.2018.917 t.j. z dnia 2018.05.16, dalej jako: kp). Działalność będzie prowadzona w nieruchomościach stanowiących własność Wnioskodawcy - a zatem będą to te same budynki i grunty, które są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

Docelowa spółka komandytowa będzie kontynuowała obecną działalność Wnioskodawcy w dotychczasowym zakresie. Oznacza to, że będzie ona sukcesorem uniwersalnym Wnioskodawcy.

Wszelkie składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiące aport będą wykorzystywane przez docelową spółkę komandytową do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Docelowa spółka komandytowa będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Po wniesieniu aportu Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej ani dokonywać rozwiązania spółki.

Wobec planowanej reorganizacji, Spółka składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do docelowej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018. 2174 t.j. z dnia 2018.11.21)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca.

Ad 1.

Aport przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21, dalej jako: ustawa o VAT) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zbycia” nieruchomości, ale orzecznictwo i doktryna są zgodne, że dotyczy ono każdej czynności, która skutkuje przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Przykładowo można za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że: „Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo” (tak w wyroku z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wa 368/09, LEX nr 549233). Wobec tego, art. 6 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie do planowanej przez Wnioskodawcę reorganizacji, pod warunkiem, że w jej toku dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu tejże ustawy.

Warto zatem wskazać, że przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do docelowej spółki komandytowej będzie prowadzone przez niego przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości. Ponownie należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo”. W związku z tym należy odwołać się do powołanego wcześniej przepisu kc - art. 55 ze zn. 1, który wprowadza kodeksową definicję przedsiębiorstwa. Zgodnie z nią, „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.” W dalszej części przepisu ustawodawca posłużył się przykładowym wyliczeniem elementów, które składają się na przedsiębiorstwo, jak np. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo czy własność nieruchomości lub ruchomości. Należy jednak podkreślić, że wyliczenie to nie tworzy katalogu zamkniętego, o czym świadczy zastosowanie przez ustawodawcę frazy „w szczególności”.

Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie musi posiadać wszystkich elementów wymienionych w art. 55 ze zn. 1 kc. Istotne jedynie jest to, by stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych, które można wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, ocena, czy dany przedmiot aportu jest przedsiębiorstwem, jest uzależniona od faktycznie występujących okoliczności. Dla uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo nie wystarcza samo zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi wyróżniać się ona odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zgodnie natomiast z art. 55 ze zn. 2 kc: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.” Wynika z tego, że dopuszczalne jest wyłączenie w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez utraty statusu przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej przez Wnioskodawcę reorganizacji dojdzie do założenia nowej spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wniesienie wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wyodrębnionego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. Wynika to z tego, że przedmiot transakcji nadal będzie wyodrębnionym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyłączenie z niego nieruchomości nie wpłynie na zdolność do prowadzenia przez docelową spółkę komandytową działalności gospodarczej jako sukcesor uniwersalny Wnioskodawcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca wniesienie do spółki komandytowej m.in. ruchomości, w tym aktywa obrotowe, pracowników, elementy swojej nazwy, wierzytelności czy bazę klientów i kontrahentów, będzie mogła ona kontynuować działalność Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Należy bowiem zauważyć, że w branży Wnioskodawcy nieruchomość nie ma kluczowego znaczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce niejednokrotnie zdarza się, że podmioty z tej branży korzystają z wynajmowanych czy wydzierżawianych nieruchomości. Tym samym, przedmiot aportu wnoszony przez Wnioskodawcę do docelowej spółki komandytowej powinien zostać uznany za przedsiębiorstwo.

Dla potwierdzenia warto wskazać na kilka tez z orzecznictwa. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: „Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.” (tak w wyroku z dnia 24 stycznia 2017, sygn. akt: I SA/Wr 1125/16, LEXnr: 2261559). Jak wcześniej wskazano, przedmiotem aportu będą wszystkie składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy za wyjątkiem nieruchomości, zatem będą one tworzyły powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia przedsiębiorstwa. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny: „Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.” (tak w: wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r. I FSK 1204/16, LEXnr: 2493489). Jak wcześniej wskazano, przekazanie prawa własności nieruchomości nie jest niezbędne do sukcesji gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż spółka komandytowa będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie przy wykorzystaniu wynajmowanych lub wydzierżawionych nieruchomości. Kluczowymi składnikami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są: aktywa obrotowe, baza klientów i kontrahentów oraz pracownicy - zatem bez przenoszenia prawa własności nieruchomości możliwe będzie kontynuowanie działalności Wnioskodawcy przez spółkę komandytową.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało wprost potwierdzone w orzecznictwie. Dla przykładu należy wskazać tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r.: „Jeśli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT.” (sygn. akt: I FSK 1062/10, LEXnr: 784851). Warto także wymienić interpretacje indywidualne, w których organy skarbowe potwierdzają, że dokonanie aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości może być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy o VAT: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2015 r., znak: IBPP3/443-1241/14/JP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r., znak: IPPP3/4512-58/16-3/WH czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r., znak: 0112-KDIL2-3.4012.399.2017.2.IP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z informacjami ujawnionymi w KRS, przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD: 46, 90, Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma): ,,…”;
2.  własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w …;
3.  własność nieruchomości położonych w \`(...)\`, zabudowanych m.in. budynkiem biurowo-magazynowym;
4.  własność ruchomości, w tym: samochodu osobowego i samochodu ciężarowego, maszyn, urządzeń, a także majątku obrotowego: sprzedawanych towarów, materiałów, zapasów;
5.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu;
6.  prawa wynikające z umowy najmu, której przedmiotem jest zabudowana nieruchomość położona w \`(...)\`;
7.  wierzytelności, w tym należności do kontrahentów;
8.  uprawnienia z decyzji administracyjnych;
9.  pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę;
10.  zobowiązania wynikające z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym wynikające z umów zawartych z bankami, instytucjami leasingowymi i innymi instytucjami finansowymi;
11.  bazy klientów i kontrahentów;
12.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
13.  środki pieniężne.

W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą elementy wyszczególnione w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Cały majątek Wnioskodawcy służy prowadzeniu działalności gospodarczej. W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać reorganizacji swojej działalności gospodarczej. Planuje on założyć nową spółkę komandytową do której planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, czyli dokonać jego aportu. Przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo jako funkcjonalno-organizacyjna całość (z wyłączeniem nieruchomości), a nie jego poszczególne składniki, co będzie wyraźnie wskazane w umowie spółki komandytowej. Spółka komandytowa przejmie również wszystkich pracowników Wnioskodawcy na zasadzie przejęcia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy. Działalność będzie prowadzona w nieruchomościach stanowiących własność Wnioskodawcy, a zatem będą to te same budynki i grunty, które są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Docelowa spółka komandytowa będzie kontynuowała obecną działalność Wnioskodawcy w dotychczasowym zakresie.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych aportem (tj. przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu do spółki komandytowej, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku aportem do spółki komandytowej będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.