Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.33.2022.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Kwalifikacja przychodów podatkowych, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu/straty osiągniętej przez zakład Wnioskodawcy na Ukrainie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Przychody i koszty niewpływające na dochód/stratę; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody osiągane poza terytorium RP - zwolnione z opodatkowania na podstawie umów międzynarodowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów podatkowych, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu/straty osiągniętej przez zakład Wnioskodawcy na Ukrainie. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Spółka jest podmiotem dominującym w Grupie posiadając udziały kapitałowe w spółkach polskich i zagranicznych, jak również Spółka jest podmiotem powiązanym osobowo w stosunku do innych podmiotów. Spółka prowadzi działalność w Polsce, a także za granicą, w tym między innymi na Ukrainie poprzez przedstawicielstwo (ang. representative office). Zgodnie z lokalnymi (ukraińskimi) regulacjami Przedstawicielstwo Wnioskodawcy na Ukrainie (dalej: „RO UA”) traktowane jest jako zakład Spółki na Ukrainie dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej “UPO”), zakład oznacza „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Analogiczna definicja zagranicznego zakładu opisana jest w art. 4a ust. 11 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej „Ustawa o CIT”).

RO UA zatrudnia około 50 pracowników. Co do zasady, działalność RO UA polega na wsparciu jednostki macierzystej w prowadzonej na terenie Ukrainy sprzedaży (…). Celem podejmowanych przez RO UA działań nie jest sprzedaż towarów Spółki - RO UA nie pośredniczy w transakcjach sprzedaży, towary sprzedawane są bezpośrednio przez Spółkę, a RO UA jedynie wspiera jednostkę macierzystą w prowadzonej na terenie Ukrainy działalności. Działania podejmowane przez RO UA mają głównie na celu wsparcie Spółki w zakresie: promocji i reklamy produktów (…), rejestracji produktów (…) na Ukrainie, badania rynku i opinii publicznej, organizacji targów, reprezentowaniu Spółki na konferencjach odbywających się na terytorium Ukrainy, sprawdzeniu odbiorców w zakresie przestrzegania warunków przechowywania, dystrybucji i użytkowania produktów Spółki.

Spółka przekazuje RO UA środki finansowe na pokrycie kosztów jej działalności. Raz w miesiącu RO UA zgłasza do Spółki zapotrzebowanie na środki pieniężne („cash request”). Cash request zawiera prognozowane koszty, które RO UA poniesie w danym miesiącu wraz z prognozowaną kwotą zasilenia, która odpowiada wartości prognozowanych kosztów. Dodatkowo RO UA przedstawia Spółce raport kosztowy, w którym wykazywane są aktualne koszty poniesione przez zakład. Spółka weryfikuje czy środki są wykorzystywane zgodnie z budżetem i w ustalonych limitach. Środki pieniężne, których zakład nie wykorzysta pozostają w RO UA i są uwzględniane w przesyłanych cash request w kolejnych okresach.

Koszty Spółki ponoszone w związku z działalnością handlową i sprzedażą towarów na Ukrainie stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego w Polsce. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty transportu towarów, cła, koszty magazynowania, koszty rejestracji (…).

Z kolei, koszty ponoszone przez RO UA w związku z funkcjonowaniem zakładu (koszty pokrywane przez środki przekazywane przez Spółkę) nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodu w Polsce. Przychody podatkowe ze sprzedaży produktów na Ukrainie uzyskiwane są wyłącznie przez Spółkę (nie są alokowane do RO UA). Spółka nie wyłącza z podstawy opodatkowania w Polsce żadnych przychodów związanych z działalnością RO UA.

Środki otrzymywane przez RO UA od Spółki są rozpoznawane jako przychód podatkowy w RO UA na Ukrainie. Kosztami uzyskania przychodów na Ukrainie są koszty ponoszone przez RO UA związane z bieżącym funkcjonowaniem. Środki przekazywane przez Spółkę (rozpoznawane na Ukrainie jako przychód) służą pokryciu wydatków na funkcjonowanie RO UA. Dochód do opodatkowania (lub strata) jest równy co do zasady różnicom kursowym, które mogą powstać przede wszystkim pomiędzy momentem przelania środków ze Spółki do RO UA a momentem ich wydania lub w związku z transakcjami zbycia środków trwałych. Obecnie stosowana metoda ustalania dochodu zakłada, że przychodem podatkowym RO UA na Ukrainie są środki zaksięgowane na pokrycie wydatków RO UA powiększone o ewentualne różnice kursowe, zaś kosztami uzyskania przychodów - zaksięgowane wydatki. Zatem efektywnie przychód podatkowy RO UA co do zasady odpowiada kosztom alokowanym do Zakładu.

Spółka nie wyłącza obecnie z podstawy opodatkowania w Polsce żadnych przychodów związanych z działalnością RO UA, natomiast wyłącza z tej podstawy koszty alokowane do RO UA zgodnie z powyższą metodologią.

Zgodnie z art. 7 UPO, w przypadku powstania zakładu, zyski Spółki, w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane do powstałego tam zakładu, podlegają opodatkowaniu na Ukrainie. Przypisane zyski powinny osiągnąć taką wartość, jaką zakład ten mógłby osiągnąć wykonując analogiczną działalność jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, RO UA wykonuje głównie działania w obszarze marketingu wyłącznie na rzecz swojej jednostki macierzystej. Działania te nie są przedmiotem sprzedaży, a służą jedynie na wewnętrzne potrzeby prowadzenia działalności Spółki. Na podstawie przewidywanych kosztów prowadzenia działalności RO UA co miesiąc wnioskuje o transfer gotówki. Otrzymane od jednostki macierzystej środki pieniężne stanowią jedyne źródło finansowania działalności RO UA. Te przepływy pieniężne otrzymane od jednostki macierzystej w związku z pokryciem kosztów funkcjonowania tego zakładu przyjmowane są jako podstawa do obliczenia przychodu podatkowego zakładu Spółki (czyli RO UA).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwalifikacji przychodów, kosztów oraz dochodu/straty osiągniętej przez swój zakład na Ukrainie - RO UA z perspektywy przepisów ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy przychody RO UA (które to przychody stanowią transfer środków pieniężnych przez Spółkę do RO UA w celu pokrycia wydatków funkcjonowania RO UA) stanowią przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od Spółki w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO?

2\. Czy koszty stanowiące faktyczne wydatki RO UA związane z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności przez RO UA na Ukrainie stanowią koszty uzyskania przychodu związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych i jako takie podlegają wyłączeniu z kalkulacji dochodu polegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT oraz w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO?

3\. Czy Spółka postąpi prawidłowo, jeśli na potrzeby ustalania dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT nie uwzględni dochodu RO UA na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO i wykaże go odrębnie w rozliczeniach podatkowych jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17. ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT?

4\. Czy w przypadku osiągnięcia straty przez RO UA Spółka powinna traktować stratę wykazywaną przez RO UA jako stratę w całości podlegająca wyłączeniu z kalkulacji podatkowej w Polsce wynikającą z nadwyżki kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT nad przychodami, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1, a zatem strata ta powinna być traktowana jako strata w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3-4a Ustawy o CIT?

5\. Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, 2, 3 oraz 4 okaże się nieprawidłowe, czy Spółka na potrzeby ustalania dochodu powinna rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów koszty funkcjonowania RO UA, powiększając tym samym koszty uzyskania przychodów o pozycje kosztowe dotyczące funkcjonowania RO UA (które Spółka dotychczas traktowała jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów), niezależnie od rozpoznania ich jako koszt uzyskania przychodu przez RO UA na Ukrainie, a w konsekwencji czy Spółka powinna dokonać korekty deklaracji podatkowych złożonych za poprzednie lata (jako że koszty funkcjonowania RO UA traktowane były jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Przy ustalaniu zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych z działalności zagranicznej w Polsce należy uwzględnić zarówno polskie przepisy podatkowe (w omawianym przypadku Ustawę o CIT), jak i umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska (w omawianym przypadku - UPO).

W przypadku prowadzenia przez polskich rezydentów podatkowych działalności zagranicznej poprzez zakład, zakładowi należy przypisać takie przychody i koszty, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Zgodnie z UPO dochód uzyskiwany poprzez zakład w rozumieniu tej umowy może być opodatkowany na Ukrainie (art. 7 ust. 1 UPO).

Dochód przypisany do zakładu powinien być traktowany w Polsce jako dochód zwolniony z opodatkowania (art. 24 ust. 2 lit. a UPO). Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w Ustawie o CIT. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT z podatku zwolnione są dochody osiągane poza terytorium Polski przez polskich rezydentów podatkowych, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w Polsce nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Analizując powyższe przepisy w kontekście działalności Spółki na Ukrainie, należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane na Ukrainie przez Spółkę poprzez RO UA (rozumiane jako różnica przychodów i kosztów alokowanych do RO UA) powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce, ponieważ są funkcjonalnie związane z działalnością RO UA na Ukrainie i mogą być tam opodatkowane.

Pytanie 1 oraz Pytanie 2

Co do zasady, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wypracowanego na Ukrainie zysku, należy zastosować art. 24 UPO. Na podstawie tego przepisu możliwe jest zastosowanie metody wyłączenia z progresją, co oznacza, że zysk opodatkowany przez RO UA jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Co za tym idzie, nie uwzględnia się również kosztów uzyskania związanych z tymi przychodami.

Co do zasady, podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT oraz przepisami UPO, w analizowanym przypadku, zagraniczne dochody (dochody osiągnięte z działalności zakładu na Ukrainie) powinny zostać zwolnione z opodatkowania.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu Spółki stanowiącego podstawę opodatkowania nie należy uwzględniać przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów wypracowanych przez zagraniczny zakład na Ukrainie.

Powyższe regulacje nie wskazują jednak, czy w rozliczeniu rocznym przychody i koszty zakładu należy łączyć z przychodami i kosztami wypracowanymi przez jednostkę macierzystą. W tej kwestii w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane są dwa podejścia dotyczące wykazania w deklaracji podatkowej przychodów i kosztów związanych z zagranicznym zakładem, przykładowo:

a) interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.167.2020.1.JS: „(\`(...)\`) w rozliczeniu rocznym polskiej spółki należy wykazać przychody i koszty uzyskane przez jej zagraniczny zakład, który położony jest w kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowani i do której ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją tj. polska Spółka w rozliczeniu rocznym powinna zsumować z przychodami osiąganymi w Polsce przychody osiągane z zagranicznego zakładu, jak również powinna zsumować koszty osiągane przez polską spółkę z kosztami osiągniętymi przez jej zagraniczny zakład, następnie osiągnięte dochody z oddziałów powinna wykazać w informacji CIT-8/0 w pozycji „dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy osiągane poza RP, jeżeli umowa międzynarodowa tak stanowi” i na tej podstawie określić podstawę opodatkowania CIT w Polsce”;

b) interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.127.2020.1.APO: „(\`(...)\`) w rezultacie, spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Polsce powinna stosować metodę zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do dochodów uzyskiwanych przez zakład podatkowy zlokalizowany na Ukrainie, oznacza to, iż przychody uzyskiwane z działalności zakładu podatkowego na Ukrainie nie powinny być łączone z przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdyż podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji.”

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, zgodnie z zasadą, że zysk opodatkowany przez zagraniczny zakład jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce oraz w celu zachowania przejrzystości składanych deklaracji podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że:

\- powinna traktować przychody wykazywane przez RO UA w lokalnych rozliczeniach podatkowych na Ukrainie (które to przychody stanowią transfer środków pieniężnych przez Spółkę do RO UA w celu pokrycia wydatków funkcjonowania RO UA) jako przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP powstające w związku z działalnością prowadzoną przez RO UA na Ukrainie stanowiące przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO. Tym samym przychody uzyskiwane z działalności zakładu podatkowego na Ukrainie nie powinny być łączone z przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdyż podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji).

\- Spółka powinna traktować koszty stanowiące faktyczne wydatki RO UA związane z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności przez RO UA na Ukrainie jako koszty uzyskania przychodu związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego osób prawnych i jako takie powinny podlegać wyłączeniu z kalkulacji dochodu polegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT oraz w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO. Tym samym koszty stanowiące faktyczne wydatki RO UA powinny być wykazywane odrębnie od kosztów uzyskania przychodów wypracowanych przez Spółkę z działalności niezwiązanej z działalnością RO UA.

Pytanie 3.

Zgodnie we wskazanym wyżej uzasadnieniem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wypracowanego na Ukrainie zysku, należy zastosować art. 24 UPO. Na podstawie tego przepisu możliwe jest zastosowanie metody wyłączenia z progresją, co oznacza, że zysk opodatkowany przez RO UA jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Tym samym zagraniczne dochody (dochody osiągnięte z działalności zakładu na Ukrainie) powinny zostać zwolnione z opodatkowania w Polsce. Dlatego Spółka stoi na stanowisku, że Spółka powinna traktować dochód wykazywany przez RO UA jako dochód w całości podlegający wyłączeniu z dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT jako wynikający z przychodów oraz kosztów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że powinna wykazywać taki dochód odrębnie w rozliczeniach podatkowych jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Pytanie 4.

Jak wspomniano powyżej, co do zasady, na podstawie UPO wypracowany przez zagraniczny zakład dochód do opodatkowania jest zwolniony z opodatkowania w państwie rezydencji Spółki. Dlatego też w ocenie Spółki, osiągnięta strata również nie może wpływać na rozliczenie podatkowe w kraju rezydencji.

Zgodnie z art. 7 UPO oraz Modelową Konwencją OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej „MK OECD”) przyjmuje się, że zyski powinny być przypisane zakładowi w takim zakresie, jakby były to przedsiębiorstwa niezależne. Co oznacza, że podatnik może osiągać zyski, kiedy jego zakład wypracował stratę lub też zakład może być uznany za zyskowny i będzie opodatkowywał swoje dochody, gdy całość przedsiębiorstwa wykaże stratę.

W analizowanym przypadku, z racji zastosowania w UPO z Ukrainą metody wyłączenia, rozliczenie strat zakładu nie jest możliwe. Stanowisko to potwierdzają wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zgodnie z którymi jednostka macierzysta w kraju swojej rezydencji nie jest uprawniona do odliczenia strat zagranicznego zakładu, jeżeli odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia dochody zakładu z opodatkowania.

Jednakże, wyroki TSUE dopuszczają możliwość rozliczenia w państwie rezydencji tzw. ostatecznych strat, czyli takich, których nie można wykorzystać w państwie położenia zakładu. Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku likwidacji zakładu. Sądy krajowe, na podstawie orzecznictwa TSUE, również dopuszczają możliwość rozliczenia „ostatecznej straty podatkowej”. Poniżej przedstawiono fragment interpretacji indywidualnej wydanej po orzeczeniu sądu (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. IPPB5/4510-948/15-4/S/MK/JC):

a) „Akcentowana w orzecznictwie TSUE zasada proporcjonalności środków i celów nie pozwalała uznać, że w takich warunkach faktycznych usprawiedliwione staje się ograniczenie wymienionych wyżej, podstawowych zasad pierwotnego prawa wspólnotowego. (\`(...)\`) Za stanowiskiem zaprezentowanym przez Skarżącą przemawia ponadto bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W pełni przydatne są więc wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2611/10 z 2 grudnia 2010 r., III SA/Wa 1929/11 z 27 marca 2012 r., a także III SA/Wa 907/14 z 28 listopada 2014 r. Wszystkie te orzeczenia spotkały się z aprobatą NSA (wyroki o sygn. - odpowiednio – II FSK 929/11, II FSK 2401/12 oraz II FSK 1003/15). Jedyny element różnicujący tamte sprawy i sprawę niniejszą polega na tym, że w tamtych sprawach zakład, przez który polski podatnik prowadził działalność za granicą, usytuowany był w innym kraju członkowskim, niż w sprawie niniejszej, ale przecież ta różnica jest dla omawianego problemu prawnie nieistotna. W efekcie dojść należy do wniosku, że Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat zlikwidowanego na Łotwie Zakładu na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tak samo, jak miałaby takie prawo, gdyby przynoszącą straty działalność prowadziła w Polsce. Możliwość ta oznacza więc, że w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych następujących po roku, w którym Zakład na Łotwie zakończy swoją działalność, o wysokość straty może być obniżony dochód do opodatkowania, przy respektowaniu ograniczeń wynikających z końcowej części tego przepisu („\`(...)\`wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.”)”.

W związku z powyższym, Spółka powinna mieć możliwość odliczenia nierozliczonej za granicą straty np. w przypadku likwidacji zakładu. Na bieżącą chwilę jednak, Spółka nie ma możliwości rozliczenia strat RO UA. Straty osiągane przez RO UA są wynikiem bezpośrednio działalności prowadzonej przez RO UA na terytorium Ukrainy, w wyniku której osiągane są przychody, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT oraz ponoszone są koszty, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT. Skoro zatem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w Polsce nie uwzględnia się takich przychodów i kosztów to w ocenie Spółki również strata osiągnięta przez RO UA również powinna zostać neutralna dla celów obliczania podatku w Polsce, a zatem w rozliczeniach podatkowych Spółki powinna ona być zatem zaraportowana jedynie jako strata w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3-4a Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce, a także za granicą, w tym między innymi na Ukrainie poprzez przedstawicielstwo. Zgodnie z lokalnymi (ukraińskimi) regulacjami Przedstawicielstwo Wnioskodawcy na Ukrainie traktowane jest jako zakład Spółki na Ukrainie dla celów podatkowych. Co do zasady, działalność RO UA polega na wsparciu jednostki macierzystej w prowadzonej na terenie Ukrainy sprzedaży (…). Spółka przekazuje RO UA środki finansowe na pokrycie kosztów jej działalności. Środki otrzymywane przez RO UA od Spółki są rozpoznawane jako przychód podatkowy w RO UA na Ukrainie. Kosztami uzyskania przychodów na Ukrainie są koszty ponoszone przez RO UA związane z bieżącym funkcjonowaniem. RO UA wykonuje głównie działania w obszarze marketingu wyłącznie na rzecz swojej jednostki macierzystej. Działania te nie są przedmiotem sprzedaży, a służą jedynie na wewnętrzne potrzeby prowadzenia działalności Spółki. Na podstawie przewidywanych kosztów prowadzenia działalności RO UA co miesiąc wnioskuje o transfer gotówki. Otrzymane od jednostki macierzystej środki pieniężne stanowią jedyne źródło finansowania działalności RO UA. Te przepływy pieniężne otrzymane od jednostki macierzystej w związku z pokryciem kosztów funkcjonowania tego zakładu przyjmowane są jako podstawa do obliczenia przychodu podatkowego zakładu Spółki (czyli RO UA).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwalifikacji przychodów podatkowych, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu/straty osiągniętej przez swój zakład na Ukrainie - RO UA.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy mieć także na uwadze przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Przy czym należy zaznaczyć, że referencja do zakładu zawarta w drugiej części art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, obejmuje zakład położony na terytorium Polski. Nie ma więc zastosowania do zakładu położonego poza terytorium Polski.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogli skorzystać z omawianego zwolnienia, muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

\- muszą osiągnąć dochód za granicą,

\- umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania znajdujące się w Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., poz. 269, dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie zatem z art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 UPO:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce

wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast z art. 7 ust. 2 UPO wynika, że:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W art. 7 ust. 3 UPO wskazano, że:

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi.

Istotą powołanych wyżej norm jest określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy spółką a jej zakładem.

Zgodnie bowiem z pkt 28 Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”) „fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego (…)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, komentarz nakazuje traktować transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a jego zakładem na Ukrainie jako „transakcje wewnętrzne” (por. pkt 28 i pkt 30 Komentarza do art. 7). Wzajemne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a RO UA (czyli pomiędzy spółką i jej zakładem) dokonywane są w ramach jednego podmiotu. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy tymi jednostkami nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo, bowiem nie generują zysku, a ustalają jedynie sposób jego podziału pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką macierzystą) i RO UA (Zakładem). W związku z powyższym, w stosunku do transferu środków pieniężnych pomiędzy Spółką a RO UA nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym sam transfer środków pieniężnych przez Spółkę do RO UA celem pokrycia wydatków funkcjonowania RO UA nie powoduje powstania przychodu zakładu. Przychody RO UA powinny być przypisane zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO. Zyski Spółki mogą być przypisane do zakładu na Ukrainie, ale w części w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei koszty stanowiące faktyczne wydatki RO UA związane z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności przez zakład na Ukrainie stanowią koszty uzyskania przychodu związane z zakładem. Zgodnie z art. 7 ust. 3 UPO podlegają odliczeniu przy ustalaniu zysku zakładu. Koszty zakładu podlegają wyłączeniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 24 ust. 2 lit. a UPO.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – istniejące Konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia zakładu (ani, oczywiście, dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między powyższymi metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Warunki zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania są uregulowane w art. 24 UPO. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy wskazać na art. 24 ust. 2 lit. a UPO, zgodnie z którym:

Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4.

Z końcowej części powyższego artykułu wynika, że zwolnienie dochodów uzyskiwanych przez zakład podatkowy na Ukrainie powinno być stosowane zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4 art. 24 UPO.

Zgodnie więc z art. 24 ust. 3 UPO:

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Z art. 24 ust. 4 UPO wynika, że:

Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Ograniczenie zawarte w art. 24 ust. 3 UPO, nie ma zastosowania do metody zwolnienia dochodu uzyskiwanego przez zakład na Ukrainie z podatku dochodowego w Polsce. Z kolei, art. 24 ust. 4 UPO, stanowi podstawę do stosowania tzw. metody wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją polega m.in. na tym, że chociaż dochody zagraniczne są zwolnione z podatku w Polsce, to niemniej jednak są one brane pod uwagę do ustalenia stopy procentowej, która następnie jest stosowana do wyliczenia podatku od dochodów, które w Polsce są opodatkowane. Zastosowanie tej metody jest jednak ograniczone do podatku dochodowego, gdzie stosowana jest progresja podatkowa. Zastrzeżenie progresji nie wpływa na sytuację podatnika, jeżeli nie osiąga on dochodu w państwie rezydencji albo jeżeli podatek w tym państwie nie jest progresywny, np. w przypadku przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o stałej stawce. W przedmiotowej sprawie, zastosowanie w art. 24 ust. 2 lit. a UPO, odesłań do art. 24 ust. 3 i art. 24 ust. 4 UPO, nie ogranicza zastosowania metody zwolnienia do dochodów wynikających z działalności zakładu RO UA na Ukrainie.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym, Spółka powinna traktować dochód wykazywany przez zakład RO UA na Ukrainie jako dochód w całości podlegający wyłączeniu z dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a UPO. A zatem Spółka powinna wykazywać taki dochód odrębnie w rozliczeniach podatkowych jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii osiągnięcia straty przez Zakład RO UA na Ukrainie należy wskazać, że na gruncie podatku dochodowego strata to ujemny wynik obliczania podstawy opodatkowania. Wymieniony wcześniej przepis art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stwierdza, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą.

Jak już wskazano art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty/dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie do dochodów uzyskiwanych z prowadzenia zakładu RO UA na Ukrainie przez Wnioskodawcę ma zastosowanie art. 24 ust. 2 pkt a UPO i w związku z tym, dochód do opodatkowania jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przez wzgląd na powyższe, ewentualna osiągnięta strata nie może wpływać na rozliczenie podatkowe w Polsce. Potwierdza to ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą, jednostka macierzysta w kraju swojej rezydencji nie jest uprawniona do odliczenia strat zagranicznego zakładu, jeżeli odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia dochody zakładu z opodatkowania.

Inaczej jednak jest w sytuacji, w której mamy do czynienia z likwidacją zagranicznego zakładu. Straty poniesione przez zagraniczny zakład podatnika polskiego - w przypadku likwidacji takiego zakładu - mogą zostać rozliczone z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, również w sytuacji, kiedy na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania której stroną jest Rzeczypospolita Polska, uzyskiwane poprzez taki zakład dochody w Polsce podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy odpowiednich postanowień umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Odliczenie strat likwidowanego zakładu jest możliwe tylko wówczas, kiedy straty takie nie mogą zostać rozliczone w państwie, w którym funkcjonował taki zakład podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika jednak, że mamy do czynienia z likwidacją zakładu RO UA na Ukrainie. W związku z powyższym, Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości rozliczenia strat zakładu RO UA.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 zostało uznane za prawidłowe, a w stosunku do pytania nr 1 stwierdzono, że transfer środków pieniężnych do RO UA celem pokrycia wydatków funkcjonowania RO UA jako transakcja wewnętrzna jest neutralna podatkowo i w tym zakresie stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Tym samym pytanie oznaczone we wniosku nr 5 dotyczące kwestii ustalenia dochodu stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a tym samym nie są wiążące w niniejszej sprawie. Co również istotne, dotyczą innego stanu faktycznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Sk- gę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).