Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.101.2016.2.MSu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-29
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT kursów/szkoleń prowadzonych drogą elektroniczną
Słowa kluczowe: kurs; pomoc; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2016r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych prowadzonych drogą elektroniczną w odniesieniu do wariantu kursu B – **jest prawidłowe**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych prowadzonych drogą elektroniczną w odniesieniu do wariantu kursu A – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kursów/szkoleń pierwszej pomocy skierowanych do pracowników i pracodawców różnych grup zawodowych;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kursów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych polegających na przygotowaniu nauczycieli do prowadzenia zajęć z zakresu pierwszej pomocy;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych prowadzonych drogą elektroniczną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o przedstawienie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

CBRD jest spółką z o.o. z siedzibą …., zarejestrowane w Sądzie Rejonowym dla …. XX Wydział KRS pod nr KRS …..

Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem VAT. Przedmiotem działań Wnioskodawcy są m.in. sklasyfikowane w PKD pod nr 85.59.B-pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Należą do nich m.in. kursy:

1.  Podstawowy Kurs Pierwszej Pomocy - trwa 5 godzin dydaktycznych. Przeznaczony jest dla wszystkich zainteresowanych tematyką i obejmuje następujące zagadnienia:
    *   Ocena stanu poszkodowanego
    *   Postępowanie z poszkodowanym nieprzytomnym
    *   Postępowanie w przypadku braku oddechu i krążenia
    *   Postępowanie w przypadku urazów
    *   Postępowanie w stanach nagłego zagrożenia zdrowotnego

1.  CPR/AED certyfikowany przez Europejską Radę Resuscytacji - trwa 5 godzin. Przeznaczony jest dla osób nieposiadających przygotowania medycznego. Program kursu obejmuje:
    *   Ocena stanu poszkodowanego
    *   Postępowanie z poszkodowanym nieprzytomnym
    *   Postępowanie w przypadku braku oddechu i krążenia
    *   Obsługa automatycznego zewnętrznego defibrylatora
    *   Ułożenie nieprzytomnego poszkodowanego w pozycji bezpiecznej.

1.  Kurs Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy - trwa 66 godzin. Prowadzony jest na podstawie ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191 poz. 1410), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60 poz. 408). Przeznaczony jest dla osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach współpracujących z systemem, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub będących członkiem tych jednostek. Program kursu obejmuje:
    *   Utrwalenie podstawowej wiedzy z zakresu udzielenia pierwszej pomocy
    *   Zdobycie utrwalenie wiedzy z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy
    *   Kształtowanie poczucia odpowiedzialności za jakość udzielanej pomocy
    *   Kształtowanie właściwej postawy etycznej osób podejmujących czynności ratunkowe

1.  Kursy (30-to godzinne) i seminaria (5-cio godzinne) doskonalenia zawodowego ratowników medycznych - prowadzone na mocy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. nr 112 poz. 775). Przeznaczony jest dla ratowników medycznych. Programy umożliwiają pogłębienie i uaktualnienie wiedzy i umiejętności z zakresu ratownictwa medycznego.
2.  Kursy: EPLS, ILS, ALS certyfikowane przez Europejską Radę Resuscytacji- trwają po min. 18 godzin. Kurs kierowany jest do grup zawodowych zajmujących się pacjentami w stanie zagrożenia życia: lekarzy, pielęgniarek, ratowników medycznych. Kandydaci powinni posiadać doświadczenie zawodowe oraz odpowiednie kwalifikacje medyczne. Program w zależności od kursu obejmuje:
    *   Szkolenie personelu medycznego w celu umożliwienia prawidłowego postępowania z pacjentem w stanie zatrzymania krążenia, aż do momentu przybycia zespołu resuscytacyjnego.
    *   Szkolenie członków zespołu resuscytacyjnego.
    *   Szkolenie personelu medycznego w zakresie wczesnego rozpoznawania dziecka w stanie niewydolności oddechowej lub krążeniowej. Rozszerzenie wiedzy i umiejętności praktycznych wymaganych do przeprowadzenia interwencji zapobiegających rozwinięciu się niewydolności oddechowej lub zatrzymania krążenia u pacjentów pediatrycznych.

1.  Kurs przygotowujący nauczycieli do prowadzenia zajęć z zakresu pierwszej pomocy – trwa 30 godzin. Prowadzone szkolenie prowadzone jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191 poz. 1410), tryb ich nabywania określa Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielenia pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 139, poz. 1132).

Wnioskodawca informuje, że nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w zakresie świadczenia ww. usług.

Wnioskodawca jednocześnie informuje, że niektóre kursy są finansowane ze środków publicznych.

Szkolenia prowadzone przez CBRD są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podatnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Główny cel organizowanych kursów/szkoleń: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. 2007 nr 60 poz. 408).

Ramowy program kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy:

1.  Założenia organizacyjno-programowe

Cel główny szkolenia: Celem kształcenia jest przygotowanie ratowników, jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne do realizacji zadań z zakresu ratownictwa w czasie akcji ratowniczych, w tym w szczególności udzielania osobom w stanie nagiego zagrożenia zdrowotnego kwalifikowanej pierwszej pomocy w miejscu zdarzenia do czasu przekazania ich personelowi zakładów opieki zdrowotnej.

Szczegółowe cele kształcenia:

1.  utrwalenie podstawowej wiedzy z zakresu udzielania pierwszej pomocy;
2.  zdobycie i utrwalenie wiedzy z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy;
3.  kształtowanie poczucia odpowiedzialności za jakość udzielonej pomocy;
4.  kształtowanie właściwej postawy etycznej osób podejmujących czynności ratunkowe.

Czas trwania kursu: Kurs powinien trwać, co najmniej 66 godzin, w tym, co najmniej 25 godzin zajęć teoretycznych oraz co najmniej 41 godzin zajęć praktycznych.

W zależności od jednostki współpracującej z systemem, w której uczestnik kursu jest zatrudniony, pełni służbę lub jest członkiem, można zwiększyć maksymalnie o 50 % liczbę godzin tego modułu, który jest najbardziej przydatny przy wykonywaniu zadań ratowniczych właściwych dla danej jednostki współpracującej z systemem.

1.  Plan nauczania

1.  Organizacja ratownictwa medycznego- podstawy prawne
2.  Bezpieczeństwo własne, poszkodowanego, miejsca zdarzenia
3.  Zestawy ratownicze, dezynfekcja sprzętu
4.  Elementy anatomii i fizjologii, ocena poszkodowanego, badanie wstępne oraz szczegółowe
5.  Poszkodowany nieprzytomny
6.  Resuscytacja (dorosły, dziecko, niemowlę, noworodek, sytuacje szczególne)
7.  Zasady defibrylacji poszkodowanego metoda półautomatyczna i automatyczna
8.  Wstrząs
9.  Inne stany nagłe - drgawki, cukrzyca, zawał mięśnia sercowego, udar mózgowy, zatrucia, podtopienie
10.  Urazy mechaniczne i obrażenia - złamania, zwichnięcia, skręcenia, krwotoki, obrażenia klatki piersiowej, brzucha, kręgosłupa, głowy i kończyn
11.  Urazy chemiczne, termiczne, elektryczne i obrażenia, zagrożenia środowiskowe, akty terroru
12.  Taktyka działań ratowniczych - zdarzenie masowe, mnogie, pojedyncze, segregacja wstępna, karta udzielonej pomocy, logistyka
13.  Ewakuacja ze strefy zagrożenia
14.  Udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy w sytuacjach symulowanych
15.  Psychologiczne aspekty wsparcia poszkodowanych

Cele kursu - szkolenie ratowników przed-medycznych w zakresie udzielania podstawowych zabiegów resuscytacyjnych oraz obsługi automatycznych defibrylatorów zewnętrznych.

Adresaci kursu - kurs kierowany jest do osób bez przeszkolenia medycznego.

Program kursu - przygotowania przed kursem: każdy uczestnik otrzymuje podręczniki do kursu (co najmniej tydzień przed kursem) z zaleceniem zapoznania się z jego treścią. Kurs trwa dwa dni (możliwe jest również jednodniowe szkolenie - wyłącznie BLS-AED bez kursu instruktorskiego). Pierwszy dzień, podzielony na dwie części poświęcony jest podstawowym zabiegom ratującym życie BLS - rozpoznanie poszkodowanego w stanie zagrożenia życia, zastępcza wentylacja (użycie maski twarzowej, chusty twarzowej), uciskanie klatki piersiowej, algorytm postępowania w przypadku obecności ciała obcego w drogach oddechowych, pozycja boczna bezpieczna (4 godziny zajęć) oraz obsłudze automatycznego defibrylatora zewnętrznego wraz z elementami BLS (4 godziny zajęć). Każda z wymienionych części zaczyna się wykładem, a kończy zaliczeniem. Prezentowane treści zgodne są z aktualnymi wytycznymi ERC. Zajęcia prowadzą Instruktorzy Polskiej Rady Resuscytacji. Standard szkolenia przewiduje zajęcia w grupach po 6 osób przypadających na jednego instruktora. Dzień drugi to Kurs Instruktorski (do kursu przystąpić może osoba, która ukończyła 18 lat). Poruszana tematyka na kursie to techniki nauczania osób dorosłych. Elementy prowadzenia wykładów, ćwiczeń, pokazów edukacyjnych oraz egzaminowania są przedstawiane na wykładach oraz podczas ćwiczeń praktycznych. Po dwóch dniach kursu podejmowana jest decyzja o osobach, które według standardów opracowanych przez ERC spełniają kryteria „Instructor Trainer". Osoby takie po przeprowadzeniu co najmniej dwóch kursów pod okiem starszych instruktorów zostają samodzielnymi instruktorami. Ilość osób na kursie - maksymalnie 30 osób (5 grup po 6 osób).

Ocena: Odbywa się ona na podstawie formularzy wypełnionych podczas oceny ciągłej na kursie. Po pozytywnym ukończeniu kursu uczestnik otrzymuje certyfikat Polskiej i Europejskiej Rady Resuscytacji ważny dwa lata. Po tym okresie należy odbyć kurs recertyfikacyjny Kurs BLS /Basic Life Support/ i AED /Automated External Defibrillation/ jest certyfikowanym kursem European Resuscitation Council /ERC/ i Polskiej Rady Resuscytacji.

Kurs ALS /Advanced Life Support/

Cele kursu - wprowadzenie koncepcji zespołów resuscytacyjnych. Przeszkolenie kierowników i członków zespołów resuscytacyjnych do właściwego postępowania w przypadku zatrzymania krążenia u osób dorosłych oraz okolicznościach występujących w okresie przed i około zatrzymania krążenia. Rozpoznanie pacjentów z ryzykiem zatrzymania krążenia. Identyfikacja przyczyny, wdrożenie działań zapobiegających wystąpieniu zatrzymania krążenia. Rozwiązywanie problemów występujących w sytuacjach towarzyszących zatrzymaniu krążenia - elementy komunikacji z zespołem, bliskimi pacjenta oraz decyzyjność w sytuacjach nagłych.

Adresaci kursu - kurs kierowany jest do grup zawodowych zajmujących się pacjentami w stanie zagrożenia życia: lekarzy, pielęgniarek, ratowników medycznych, pracujących w miejscach o wzmożonym nadzorze medycznym /OIOM, IT, Izby Przyjęć, SOR, Pogotowie Ratunkowe/. Kandydaci powinni posiadać doświadczenie zawodowe oraz odpowiednie kwalifikacje medyczne.

Program:

1.  Przygotowanie przed kursem: każdy uczestnik otrzymuje podręczniki do kursu (co najmniej cztery tygodnie przed kursem) z zaleceniem zapoznania się z jego treścią oraz Pre-test. Jest to test wyboru mający na celu ocenę poziomu wiedzy wyjściowej kandydatów. Jego wynik nie wpływa na ocenę końcową na kursie. Oczekuje się od kandydatów znajomości i kompetencji w zakresie podstawowych czynności resuscytacyjnych.
2.  Kurs prowadzony jest w programie dwu lub dwu i pół dniowym. Zajęcia prowadzą instruktorzy Europejskiej Rady Resuscytacji. Intensywny czas kursu obejmuje wykłady, pokazy, dyskusje i stacje ćwiczeniowe. Głównym elementem przekazywania wiedzy są ćwiczenia w małych grupach (do ośmiu osób na 2-3 instruktorów) przy wykorzystaniu scenariuszy symulowanych na manekinach przystosowanych do wykonywania zaawansowanych zabiegów resuscytacyjnych (dostęp dożylny, wentylacja przyrządowa, intubacja, możliwość generowania zaburzeń rytmu serca, wykonanie defibrylacji). Maksymalna liczba kursantów to trzydzieści dwie osoby (cztery grupy po osiem osób).

Wykłady:

*   Perspektywy ALS

*   Przyczyny i prewencja zatrzymania krążenia

*   Ostre zespoły wieńcowe

*   Uniwersalny algorytm zatrzymania krążenia ALS

*   Opieka poresuscytacyjna

Ćwiczenia i warsztaty:

*   Zaopatrzenie dróg oddechowych

*   Monitoring, rozpoznawanie zaburzeń rytmu, dwunastoodprowadzeniowe EKG

*   Defibrylacja

*   Zaburzenia rytmu serca - leczenie

*   Równowaga kwasowo-zasadowa

*   Zatrzymanie krążenia - scenariusze ćwiczeniowe

*   Zatrzymanie krążenia w sytuacjach szczególnych (zanurzenie podtopienie, hipotermia, ciąża, anafilaksja, zatrucia, astma, hypowolemia)

Kurs ILS /Immediate Life Support/

Cele kursu:

*   Ustandaryzowanie istniejących procedur wewnątrzszpitalnego postępowania w przypadku zatrzymania krążenia,

*   Szkolenie personelu medycznego w zakresie podstawowych czynności resuscytacyjnych, przyrządowego udrażniania dróg oddechowych oraz bezpiecznego przeprowadzenia defibrylacji (zarówno manualnej jak i przy wykorzystaniu AED),

*   Szkolenie personelu medycznego w celu umożliwienia prawidłowego postępowania z pacjentem w stanie zatrzymania krążenia, aż do momentu przybycia zespołu resuscytacyjnego,

*   Szkolenie członków zespołu resuscytacyjnego.

Adresaci kursu: Kurs jest kierowany do personelu medycznego oraz gabinetów lekarskich (pielęgniarki, ratownicy medyczni, sanitariusze, lekarze dentyści), którego zakres umiejętności obejmuje zaawansowane zabiegi ratujące życie jednak nie wymaga tak intensywnych i zaawansowanych szkoleń jak np. kurs ALS.

Program: Przygotowanie przed kursem: każdy uczestnik otrzymuje podręcznik do kursu (co najmniej dwa tygodnie przed kursem) z zaleceniem zapoznania się z jego treścią. Kurs prowadzony jest w formie jednodniowej. Zajęcia prowadzą instruktorzy ERC-ALS oraz kandydaci na instruktora ERC-ALS. Liczba pełnych instruktorów musi wynosić przynajmniej 50% „faculty" kursu. Umiejętności praktyczne przekazywane są podczas ćwiczeń przy wykorzystaniu techniki „czterech kroków". Są one prowadzone w grupach do sześciu osób, gdzie na grupę przypada jeden do dwóch instruktorów. Maksymalna ilość uczestników na kursie to trzydzieści osób (pięć grup po sześć osób). Kurs obejmuje wykłady, stacje ćwiczeniowe oraz scenariusze symulowane na manekinach przystosowanych do wykonywania zaawansowanych zabiegów resuscytacyjnych (dostęp dożylny, wentylacja przyrządowa, intubacja, możliwość generowania zaburzeń rytmu serca, wykonanie defibrylacji).

Kurs EPLS /European Pediatric Life Support/

Cele kursu: Szkolenie personelu medycznego w zakresie wczesnego rozpoznawania dziecka w stanie niewydolności oddechowej lub krążeniowej. Rozszerzenie wiedzy i umiejętności praktycznych wymaganych do przeprowadzenia interwencji zapobiegających rozwinięciu się niewydolności oddechowej lub zatrzymania krążenia u pacjentów pediatrycznych.

Adresaci kursu: Personel medyczny: lekarze, pielęgniarki, ratownicy medyczni pracujący bezpośrednio z pacjentami pediatrycznymi. Powinni oni posiadać doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje medyczne.

Program:

1.  Przygotowanie przed kursem: każdy uczestnik otrzymuje podręczniki do kursu (co najmniej miesiąc przed kursem) z zaleceniem zapoznania się z jego treścią oraz Pre-test. Jest to test wyboru mający na celu ocenę poziomu wiedzy wyjściowej kandydatów. Jego wynik nie wpływa na ocenę końcową na kursie.
2.  Kurs trwa dwa dni. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów ERC. Składają się na niego wykłady, pokazy, dyskusje i stacje ćwiczeniowe. Jednym z elementów przekazywania wiedzy są również scenariusze symulowane na manekinach przystosowanych do wykonywania zaawansowanych zabiegów resuscytacyjnych (dostęp dożylny, wentylacja przyrządowa, intubacja, możliwość generowania zaburzeń rytmu serca, wykonanie defibrylacji).

Szkolenie przygotowujące nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy

Cele ogólne szkolenia: Nabycie wiedzy i umiejętności z zakresu udzielania pierwszej pomocy niezbędnych do przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie pierwszej pomocy.

Szczegółowe cele kształcenia:

1.  przyswajanie wiedzy i nabycie umiejętności praktycznych z zakresu postępowania w różnych stanach zagrożenia zdrowia i życia,
2.  nabycie wiedzy oraz umiejętności z zakresu podstawowych czynności resuscytacyjnych
3.  bezpieczne użycie automatycznego defibrylatora zewnętrznego
4.  kształtowanie poczucia odpowiedzialności za jakość pierwszej pomocy,
5.  kształtowanie właściwej postawy etycznej osób uprawnionych do podejmowania czynności pierwszej pomocy
6.  zastosowanie metod nauczania i form organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia zajęć w zakresie pierwszej pomocy, zwracając szczególną uwagę na metody aktywizujące i praktyczne kształcenia,
7.  dokonanie diagnozy potrzeb lokalnych (szkoły, ośrodka) dla określonego odbiorcy.

Czas trwania szkolenia: Szkolenie powinno trwać co najmniej 30 godzin dydaktycznych, realizowanych w ciągu tygodnia, w tym 40% czasu poświęcone na zajęcia teoretyczne i 60 % czasu poświęcone na zajęcia praktyczne. W zależności od potrzeb można zwiększyć liczbę godzin o 50% tego modułu, który został zdiagnozowany.

Wnioskodawca wskazał, iż kursy/szkolenia:

1.  Podstawowy Kurs Pierwszej Pomocy,
2.  CPR/AED certyfikowany przez Europejską Radę Resuscytacji,
3.  Kurs Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy ,
4.  Kursy (30-to godzinne) i seminaria (5-cio godzinne) doskonalenia zawodowego ratowników medycznych,
5.  Kursy: EPLS, ILS, ALS certyfikowane przez Europejską Radę Resuscytacji,
6.  Kurs przygotowujący nauczycieli do prowadzenia zajęć z zakresu pierwszej pomocy,

\- spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku.

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach organizowanych kursów/szkoleń prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

*   art. 44 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 1997 nr 98 poz. 602 z późn. zm.) - dotyczy wszystkich kursów wskazanych w opisie stanu faktycznego,

*   art. 162 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny (Dz. U. 1997 nr 88 poz. 553 z późn. zm.) - dotyczy wszystkich kursów wskazanych w opisie stanu faktycznego,

*   art. 3-6 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. 2006 nr 191 poz. 1410 z późn. zm.) - dotyczy wszystkich kursów wskazanych w opisie stanu faktycznego,

*   art. 209 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. 1974 nr 24 poz. 141 z późn. zm.) - dotyczy wszystkich kursów wskazanych w opisie stanu faktycznego,

*   § 41 i 44 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - dotyczy wszystkich kursów wskazanych w opisie stanu faktycznego,

*   § 20 - 21 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach - dotyczy wszystkich kursów wskazanych w opisie stanu faktycznego,

*   § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 marca 1998 r. w sprawie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy w szkołach wyższych - dotyczy wszystkich kursów wskazanych w opisie stanu faktycznego,

*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy - kurs wskazany w pkt 1, 2, 6,

*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. z 2007r., Nr 112, poz. 775) - kurs w skazany w pkt 4-5,

*   art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty – kurs wskazany w pkt 5,

*   art. 61 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej - kurs wskazany w pkt 5,

*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy - kurs wskazany w pkt 3,

*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy - kurs wskazany w pkt 3.

Na pytanie tut. Organu „Czy kursy/szkolenia finansowane są ze środków publicznych?” Wnioskodawca wskazał odpowiedź wspólną dla wszystkich kursów/szkoleń: W przypadku gdy kurs realizowany jest na rzecz jednostki budżetowej, to Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na tężę jednostkę budżetową - w konsekwencji zapłata pochodzi ze środków publicznych. W zakresie dotacji ze środków unijnych (na chwilę obecną podatnik nie ma takich dotacji), wówczas podatek VAT był klasyfikowany jest wydatek niekwalifikowalny.

Kursy/szkolenia są finansowane są finansowane ze środków publicznych w 100%. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

Wnioskodawca wskazał, iż kursy e-learning nie są usługami świadczonymi drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz powołanej w niej dyrektywy 2006/1112/WE, gdyż każdy z kursów/szkoleń może być prowadzony również w tradycyjnej formie, tzn. w ramach zajęć z udziałem kursantów oraz prowadzącego.

Kursy e-learning prowadzone są w dwóch wariantach:

1.  Uczestnik kursu nie ma kontaktu w żaden sposób ani pośrednio ani bezpośrednio z prowadzącym kurs, interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia
2.  Uczestnik ma zapewniony kontakt z prowadzącym kurs - w tym zakresie można wyróżnić dwie sytuacje:
    *   interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia, ale jednocześnie część treści przekazywanych w ramach kursu przekazywana jest uczestnikowi kursu poprzez środki komunikacji na odległość – uczestnik kursu otrzymuje określone informacje od prowadzącego kurs, może konsultować otrzymaną treść z prowadzącym, uzyskiwać wyjaśnienia, zadawać pytania itd. w określonym przedziale czasu,
    *   interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia, ale jednocześnie część treści przekazywanych w ramach kursu przekazywana jest uczestnikowi kursu w formie bezpośrednich spotkań wykładowcy z kursantami.

W przypadku wariantu B, podczas kursu e-learning osoba szkoląca się kontaktuje się z nauczycielem.

Treść kursu e-learning przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Nadto w szkoleniu e-learning udział szkolącego/nauczyciela jest znaczący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 4) Czy kursy prowadzone techniką drogą elektroniczną (e-learning i zarządzanie wiedzą przez pracodawcę), a dotyczące obszarów wymienionych w rubryce 67 pkt 1-5, są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia z zakresu udzielania pierwszej pomocy oraz ochrony przeciwpożarowej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, ponieważ spełniają definicję usług szkolenia zawodowego. Szkolenia skierowane są do pracowników i pracodawców różnych grup zawodowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

W świetle art. 132 ust. 1. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zainteresowany sprzedaje szkolenia stacjonarne w zakresie udzielania pierwszej pomocy i ochrony przeciwpożarowej oraz szkolenia e-learning z zakresu bhp dla pracowników i pracodawców oraz szkolenia w zakresie udzielania pierwszej pomocy i ochrony przeciwpożarowej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazać należy, iż wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, pierwszej pomocy przedmedycznej oraz ochrony przeciwpożarowej może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tej tematyki. Szkolenia te adresowane do pracodawcy, pracowników służb bhp, instruktorów i wykładowców tej tematyki są usługami kształcenia zawodowego.

Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy, mają one bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Na mocy art. 2373 § 1 Kodeksu Pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do treści art. 2091 § 1 ustawy Kodeks Pracy, pracodawca jest obowiązany:

1.  zapewnić środki niezbędne do udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
2.  wyznaczyć pracowników do:
    *   udzielania pierwszej pomocy,
    *   wykonywania działań w zakresie zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
3.  zapewnić łączność ze służbami zewnętrznymi wyspecjalizowanymi w szczególności w zakresie udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, ratownictwa medycznego oraz ochrony przeciwpożarowej.

Na podstawie art. 2091 § 2 ww. ustawy, działania, o których mowa w § 1, powinny być dostosowane do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładu pracy oraz rodzaju i poziomu występujących zagrożeń.

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny uwzględniać rodzaj i poziom występujących zagrożeń (art. 2091 § 3 cyt. ustawy).

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia oraz
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż świadczone przez Zainteresowanego szkolenia z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej oraz czynności przeciwpożarowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Przedmiotowe szkolenia mają na celu uzyskanie lub uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji niezbędnych do celów zawodowych. Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w powołanych powyżej odrębnych przepisach. Oznacza to, że została spełniona przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, bowiem szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej oraz czynności przeciwpożarowych (szkolenia stacjonarne, szkolenia e-learning), z uwagi na fakt, iż są usługami kształcenia zawodowego i są prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych prowadzonych drogą elektroniczną w odniesieniu do wariantu kursu B –**jest prawidłowe**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych prowadzonych drogą elektroniczną w odniesieniu do wariantu kursu A – **jest nieprawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Aby natomiast usługi korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost",słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działań Wnioskodawcy są m.in. sklasyfikowane w PKD pod nr 85.59.B-pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Należą do nich m.in. kursy:

1.  Podstawowy Kurs Pierwszej Pomocy
2.  CPR/AED certyfikowany przez Europejską Radę Resuscytacji
3.  Kurs Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy
4.  Kursy (30-to godzinne) i seminaria (5-cio godzinne) doskonalenia zawodowego ratowników medycznych
5.  Kursy: EPLS, ILS, ALS certyfikowane przez Europejską Radę Resuscytacji

Wskazać należy, iż tut. Organ, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. kursów/szkoleń, w interpretacjach indywidualnych nr 1061-ITPP1.4512.93.2016.2.MSu, 1061-ITPP1.4512.2016.99.2.MSu, 1061-ITPP1.4512.100.2016.2.MSu, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. kusy/szkolenia stacjonarne świadczone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Natomiast z opisu sprawy wynika, iż przedmiotowe kursy/szkolenia Wnioskodawca prowadzi również drogą elektroniczną - e-learning. Wnioskodawca wskazał, iż kursy e-learning nie są usługami świadczonymi drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy oraz powołanej w niej dyrektywy 2006/112/WE, gdyż każdy z kursów/szkoleń może być prowadzony również w tradycyjnej formie, tzn. w ramach zajęć z udziałem kursantów oraz prowadzącego.

Kursy e-learning prowadzone są w dwóch wariantach:

1.  Uczestnik kursu nie ma kontaktu w żaden sposób ani pośrednio ani bezpośrednio z prowadzącym kurs, interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia
2.  Uczestnik ma zapewniony kontakt z prowadzącym kurs - w tym zakresie można wyróżnić dwie sytuacje:
    *   interakcja sprowadza sic do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia, ale jednocześnie część treści przekazywanych w ramach kursu przekazywana jest uczestnikowi kursu poprzez środki komunikacji na odległość – uczestnik kursu otrzymuje określone informacje od prowadzącego kurs, może konsultować otrzymaną treść z prowadzącym, uzyskiwać wyjaśnienia, zadawać pytania itd. w określonym przedziale czasu,
    *   interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia, ale jednocześnie część treści przekazywanych w ramach kursu przekazywana jest uczestnikowi kursu w formie bezpośrednich spotkań wykładowcy z kursantami.

W przypadku wariantu B, podczas kursu e-learning osoba szkoląca się kontaktuje się z nauczycielem. Treść kursu e-learning przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Nadto w szkoleniu e-learning udział szkolącego/nauczyciela jest znaczący.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Wobec powyższego, należy wskazać, iż powyższy przepis zawierający definicję usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy zauważyć, że wymienione w niniejszej interpretacji rozporządzenie Rady nr 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są. W świetle definicji zawartej w tym rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi udostępniania ww. kursów/szkoleń - w wariancie A - metodą e-learningową, gdzie uczestnik kursu nie ma kontaktu w żaden sposób ani pośrednio ani bezpośrednio z prowadzącym kurs, interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia - są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia. W związku z powyższym usługi te nie będą korzystać z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

Natomiast, usługi udostępniania ww. kursów/szkoleń - w wariancie B – metodą e-learningową, gdzie uczestnik ma zapewniony kontakt z prowadzącym kurs, interakcja sprowadza się do wysłuchania uprzednio przygotowanego nagrania zawierającego instruktaż oraz wyjaśnienia, ale jednocześnie część treści przekazywanych w ramach kursu przekazywana jest uczestnikowi kursu poprzez środki komunikacji na odległość – uczestnik kursu otrzymuje określone informacje od prowadzącego kurs, może konsultować otrzymaną treść z prowadzącym, uzyskiwać wyjaśnienia, zadawać pytania itd. w określonym przedziale czasu, jak również część treści przekazywanych w ramach kursu przekazywana jest uczestnikowi kursu w formie bezpośrednich spotkań wykładowcy z kursantami, nie są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia. W związku z powyższym usługi te spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kursu e-larningowego prowadzonego w wariancie A należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kursu e-larningowego prowadzonego w wariancie B należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych prowadzonych drogą elektroniczną. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Nadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych - zgodnie z art. 14f § 2 ww. ustawy - opłatę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w dniu 5 listopada 2015r. dokonał wpłaty w wysokości 200 zł od wniosku ORD-IN z dnia 5 listopada 2015r. Natomiast ww. wniosek dotyczył 4 zdarzeń przyszłych. Tym samym kwota 40 zł jako nienależna podlega zwrotowi na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN zgodnie z art. 14f§ 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.