Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/313/KZU/2011/PK-1677
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-17
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. Nr IPPB1/415-233/09-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 czerwca 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (lokale mieszkalne i użytkowe) wniesionej do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 30 marca 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna, jest właścicielem nieruchomości, zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych. Obecnie wnioskodawca rozważa zawiązanie spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Jako swój wkład na pokrycie udziału kapitałowego Wnioskodawca zamierza wnieść niektóre z posiadanych przez siebie lokali mieszkalnych oraz użytkowych. W ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej Wnioskodawca zamierza wnieść niektóre nieruchomości wchodzące w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (działalność gospodarcza osoby fizycznej), jak i określone lokale posiadane poza działalnością gospodarczą. Wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Lokale zostaną wniesione do spółki według ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci wyodrębnionych lokali mieszkalnych i lokali użytkowych (zarówno wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jak i posiadanych poza działalnością gospodarczą) po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową lokali otrzymanych w drodze aportu koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne?

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że (…) Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji, odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) w przypadku wniesienia aportem do spółki osobowej lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych po stronie wnoszącego nie powstaje przychód do opodatkowania.

Katalog źródeł przychodów opisany jest w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o pdof”). Przepis tego artykułu wskazuje zamknięty katalog źródeł przychodów, a więc zdarzeń, które mogą rodzić powstanie przychodu.

Jednym ze źródeł przychodów są, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną po stronie wnoszącego aport powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów (akcji).

Należy jednak podkreślić, że przychód w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego powstaje wyłącznie w przypadku, gdy wkład niepieniężny zostaje wniesiony do spółki mającej osobowość prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie ma zastosowania do opisywanego stanu faktycznego, ponieważ Wnioskodawca będzie wnosił wkład niepieniężny do spółki osobowej, która nie jest spółką posiadającą osobowość prawną.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będą lokale użytkowe i lokale mieszkalne (nieruchomości).

Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Powyższe oznacza, że przedmiot wkładu w chwili wniesienia do spółki osobowej staje się własnością spółki - następuje zatem przeniesienie prawa własności do przedmiotu wkładu ze wspólnika na spółkę.

Tym samym uprawnione jest twierdzenie, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci lokali mieszkalnych i użytkowych jest zbyciem tych lokali przez wspólnika na rzecz spółki.

Zgodnie jednak z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. A zatem źródłem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie lokalu użytkowego lub mieszkalnego.

Należy jednak podkreślić, że przytoczony wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof należy interpretować łącznie z art. 10 ust. 2 ustawy o pdof. I tak nie uważa się za źródło przychodu odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe oznacza, odpłatne zbycie w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o pdof.

Jako, że aport w postaci nieruchomości będzie wnoszony do spółki osobowej, nie znajdzie zastosowania również przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, ponieważ ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku wkładów niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną.

Brak jest również, zdaniem Wnioskodawcy, możliwości zakwalifikowania transakcji wniesienia nieruchomości aportem do spółki osobowej jako rodzącej przychód z innych źródeł (art. 20 ustawy o pdof) lub jako przychód ze zbycia praw majątkowych (art. 18 ustawy o pdof).

Powyższe stanowisko jest powszechnie uznawane przez organy podatkowe za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2008 r. sygn. IBPB1/415-459/08/BK (KAN-5666/06/08) stwierdził, że „wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki jawnej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowych od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko w tej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. ITPB1/415-523/08/PSZ podkreślając, że „Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. kapitałów pieniężnych ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci udziału we współwłasności nieruchomości) do spółki jawnej nie spowoduje uzyskania przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. ILPB1/415- 640/08-2/TW przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „wniesienie przez spółkę cywilną której wnioskodawca jest wspólnikiem, aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy wniesienie lokali użytkowych i mieszkalnych w drodze aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2009 r., Nr IPPB1/415-233/09-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego przez osobę fizyczną do spółki osobowej w postaci nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej jest nieprawidłowe i stwierdził m.in. że: (…) Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) _Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.