Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.155.2016.2.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Uznanie czynności wykonywanych na rzecz darczyńców jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; sponsoring; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych na rzecz darczyńców jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania czynności wykonywanych na rzecz darczyńców jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855, z późn. zm.), oraz związkiem sportowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2010 r. Nr 127, poz. 857, z późn. zm., dalej: „Ustawa o sporcie”). Wnioskodawca działa na podstawie statutu (dalej: „Statut”). Ponadto, zgodnie ze Statutem, Wnioskodawca w wykonywaniu swoich zadań przestrzega statutów, regulaminów, innych przepisów Międzynarodowej Federacji Związków Piłki Nożnej (dalej „FIFA”) oraz Europejskiej Unii Piłkarskiej (dalej: „UEFA”) oraz Polskiego Związku Piłki Nożnej (dalej: „PZPN”) i innych przepisów prawa.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość sprzedaży opodatkowanej wykonanej przez Wnioskodawcę nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 150.000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Statut określa, że celem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

1.  Organizacja, rozwój i popularyzacja sportu, piłki nożnej oraz prowadzenie współzawodnictwa sportowego klubów.
2.  Podejmowanie działań na rzecz promocji piłkarstwa amatorskiego i nieamatorskiego, w tym profesjonalnego.
3.  Ochrona praw i interesów oraz koordynacja działań członków związku, zawodników, trenerów, instruktorów, sędziów i działaczy piłkarskich.
4.  Pozyskiwanie środków finansowych i przeznaczenie ich na prowadzenie działalności statutowej Wnioskodawcy.
5.  Organizacja szkoleń dla animatorów sportu, trenerów, instruktorów, sędziów i działaczy piłkarskich.

Dla osiągnięcia powyżej wymienionych celów, Wnioskodawca może podpisywać umowy sponsorskie oraz może świadczyć usługi reklamowe.

Obecnie do Wnioskodawcy zgłosiły się firmy chętne do uzyskania statusu sponsora na zasadach:

1.  w zamian za zobowiązanie się Wnioskodawcy do podjęcia określonych działań, w tym: do umieszczenia na stronie internetowej Wnioskodawcy oraz na wszystkich wydawnictwach informacji o firmie z zaznaczeniem, że firma jest Sponsorem Wnioskodawcy; umieszczenia na stronie internetowej w podokręgach informacji o firmie Sponsora; reklamowania firmy Sponsora na zawodach sportowych organizowanych na terenie województwa i w kraju; umieszczenia na koszulkach kadr Wnioskodawcy logo firmy Sponsora, czy też nadania rozgrywkom piłkarskim nazwy Sponsora lub zobowiązania do zakupu sprzętu sportowego dla drużyny wskazanej przez Sponsora,
2.  bez oczekiwania na określone świadczenie wzajemne.

Opisane w pkt 1 czynności stanowią jedną z form promocji, polegającą na skojarzeniu pozytywnego obrazu sponsorowanego ze sponsorem, którego znak towarzyszy imprezom lub działaniom sponsorowanej instytucji. Jest to bez wątpienia forma reklamy, której przedmiotem jest firma sponsorująca i jej produkty. Sponsorowanie w tej formie ma także kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku, co może mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów.

Opisana w pkt 2 postawa Sponsora to sytuacja, w której Wnioskodawca dobrowolnie może zdecydować się na umieszczenie informacji, że Sponsor uczestniczył w sfinansowaniu danego przedsięwzięcia, przy czym umieszczenie tej informacji nie ma znamion czynności reklamowych. Jest to czynność typu naming opportunities, w ramach której Wnioskodawca jest zobowiązany do honorowania donatora pod warunkiem wypełnienia obowiązków i procedur określonych w umowie z nim oraz w dokumencie wewnętrznym o nazwie „Zasady przyjmowania darowizn i honorowania donatorów”. W ramach naming opportunities, Wnioskodawca jako obdarowany uhonoruje darczyńcę (Sponsora) za otrzymane wsparcie poprzez zamieszczenie odpowiednio nazwy Sponsora, np. na stronie internetowej Związku, czy koszulkach kadry piłkarskiej związkowej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Opisane w tym punkcie 1 i 2 czynności to działalność reklamowo-promocyjna, stanowiąca element marketingu zleceniodawcy – kontrahenta Wnioskodawcy.

Należy przypomnieć, że marketing jest procesem społecznym i zarządczym, dzięki któremu konkretne osoby i grupy otrzymują to, czego potrzebują i pragną osiągnąć poprzez tworzenie, oferowanie i wymianę posiadających wartość produktów (definicja za P. Kotler). Podstawowe narzędzia marketingu, 4P to:

*   produkt,
*   cena,
*   dystrybucja,
*   promocja, którą można z kolei scharakteryzować jako zespół instrumentów i działań pełniących funkcję informacyjną w systemie komunikowania się instytucji z otoczeniem i służących pozyskiwaniu akceptacji dla pełnionych przez nie funkcji.

Działania promocyjne prowadzi się w oparciu o zespół instrumentów, które składają się na kompozycję tzw. mieszankę promocyjną. Należą do nich:

*   reklama,
*   public relations i publicity,
*   sprzedaż osobista,
*   oferta promocyjna.

Zatem, jako czynności reklamowo-promocyjne należą niewątpliwie do działalności marketingowej. Tak, czy inaczej czynności podjęte przez Wnioskodawcę stanowią jedną z form promocji, polegającą na skojarzeniu pozytywnego obrazu sponsorowanego ze sponsorem, którego znak towarzyszy imprezom lub działaniom sponsorowanej osoby lub instytucji. A taki sponsoring uznawany jest za formę reklamy, której przedmiotem jest firma i jej produkty. Sponsorowanie w takiej formie ma także kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku. Zwiększenie popularności firmy może mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymane przez Wnioskodawcę wsparcie finansowe od Sponsora, z którym wiąże się wykonywanie na rzecz Sponsora określonych czynności, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w tym:

*   za umieszczenie na stronie internetowej Wnioskodawcy oraz na wszystkich wydawnictwach informacji o firmie z zaznaczeniem, że firma jest Sponsorem Wnioskodawcy;
*   za umieszczenie na stronie internetowej w podokręgach informacji o firmie Sponsora;
*   reklamowanie firmy Sponsora na zawodach sportowych organizowanych na terenie województwa i w kraju;
*   za umieszczenie na koszulkach kadr Wnioskodawcy logo firmy Sponsora,
*   czy też nadanie rozgrywkom piłkarskim nazwy Sponsora;
*   lub informacji o otrzymaniu takiego tytułu na oficjalnej stronie Wnioskodawcy i odczytanie tej informacji na każdym meczu piłkarskim nadzorowanym przez Wnioskodawcę w wybranej przez Darczyńcę kolejce rozgrywkowej.

Różnica zdarzeń opisanych w pkt 1 i pkt 2 polega na tym, że te wymienione w pkt 1 są dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora jako warunkujące podpisanie umowy w ogóle – ww. czynności stanowią warunek podpisania umowy z Wnioskodawcą i tylko po ich spełnieniu Sponsor decyduje się na zapłatę określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy. Takie oczekiwane przez ewentualnych Sponsorów na spełnienie świadczenia wzajemnego to nic innego jak czynności wypełniające definicję usług reklamowych, które w konstrukcji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT jednoznacznie wykluczają przedmiotowo możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Z kolei czynności opisane w pkt 2 to te same czynności, ale wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora dobrowolnie, tzn. bez spełnienia jego oczekiwań ale niejako „w nagrodę” za wspieranie Wnioskodawcy i w zakresie w jakim ustali Zarząd Wnioskodawcy, a nie w jakim by Sponsor oczekiwał. W takim wypadku Wnioskodawca może wyróżniać Sponsorów – Darczyńców Stowarzyszenia, a także osoby w szczególny sposób zaangażowane w działania pomocowe na rzecz realizacji celów Wnioskodawcy, poprzez ich uhonorowanie w postaci:

1.  Dyplomów,
2.  Odznaczeń,
3.  Statuetek i medali okolicznościowych,
4.  Zaproszeń na organizowane przez Wnioskodawcę wyjazdy integracyjne,
5.  Zaproszeń na okolicznościowe bankiety i spotkania,
6.  Certyfikatów Sponsorskich upoważniających m.in.:
    *   do posługiwania się tytułem „Partnera (…)” do 12 miesięcy od dnia wpłaty,
    *   informacji o otrzymaniu takiego tytułu na oficjalnej stronie Wnioskodawcy i jednorazowym odczytaniu tej informacji na każdym meczu piłkarskim nadzorowanym przez Wnioskodawcę w wybranej przez Darczyńcę kolejce rozgrywkowej,
    *   obecność loga przedsiębiorstwa lub innej osoby wskazanej przez Darczyńcę na głównej stronie internetowej Wnioskodawcę,
    *   tytuł „Złoty (…)”,
    *   miejsce na koszulce Kadry Wnioskodawcy (wybór kadry wg decyzji Zarządu Wnioskodawcy),
    *   nazwy którejś z rozgrywek ligowych Wnioskodawcy.

Nadanie powyższych tytułów i wyróżnień dokonywane jest przez Zarząd Wnioskodawcy z inicjatywy własnej, na wniosek Prezydium Zarządu, Komisji Rewizyjnej, Prezesa Zarządu, Walnego Zgromadzenia Członków lub samego Darczyńcy (Sponsora).

W sytuacji opisanej w pkt 1 wniosku, Sponsor otrzymuje ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze jak najbardziej marketingowym, bowiem przy wykorzystaniu narzędzi marketingowych, które stanowi „promocja”, która z kolei wykorzystuje do tego celu m.in. reklamę. Podstawowe 4P marketingu to:

*   Product – Produkt,
*   Price – Cena,
*   Place – Dystrybucja,
*   Promotion – Promocja.

Jak bezpośrednio widać „Reklama” nie była zaliczana do jednego z 4 podstawowych elementów Marketingu MIX.

Reklama jest natomiast jedną ze składowych czwartego elementu Marketingu MIX, czyli – Promocji. Promocja, dzielona jest dalej na:

*   Promocję masową,
*   Sprzedaż osobistą,
*   Promocję sprzedaży.

Dopiero w skład promocji masowej zalicza się: reklamę (advertising) i public relations. Uznawanie zatem reklamy jako pojęcia równoważnego z marketingiem jest ogromnym uproszczeniem. Marketing nie równa się Reklamie. Reklama jest jedynie jedną ze składowych Marketingu. Istnieje wiele skomplikowanych definicji zarówno marketingu i reklamy, m.in.:

Reklama jest: pojedynczym elementem procesu marketingowego, tworzy ona historie produktów lub usług w taki sposób, aby zwrócić na nie uwagę konsumentów. Reklama jest płatną formą publicznego komunikatu wykorzystującego różnorodne środki przekazu (telewizja, gazety, billboardy, radio, internet) do rozpowszechniania informacji o towarach, usługach. Komunikat jest kierowany do obecnych i potencjalnych klientów.

Natomiast Marketing to: systematyczne planowanie, wdrażanie oraz kontrola wszystkich działań biznesowych, realizacja strategii i elementów taktycznych mających na celu zaspokojenie potrzeb klienta we właściwy sposób i doprowadzenie do procesu sprzedaży produktu lub usługi tak, aby firma mogła realizować swoją misję, rozwijać się i wytyczać kierunki rozwoju rynku (oczywiście te założenia powinny być oparte o cele firmy i misję i strategie działania).

Marketing jest procesem, który jest realizowany od momentu powstania firmy poprzez cały okres jej obecności na rynku.

W sytuacji opisanej w pkt 2 wniosku, jest to forma darowizny, w zamian za którą Sponsor Darczyńca, może oczekiwać określone zachowanie ze Strony Wnioskodawcy.

W takim wypadku Wnioskodawca może wyróżniać Sponsorów – Darczyńców Stowarzyszenia, a także osoby w szczególny sposób zaangażowane w działania pomocowe na rzecz realizacji celów Wnioskodawcy poprzez ich uhonorowanie w postaci:

1.  Dyplomów,
2.  Odznaczeń,
3.  Statuetek i medali okolicznościowych,
4.  Zaproszeń na organizowane przez Wnioskodawcę wyjazdy integracyjne,
5.  Zaproszeń na okolicznościowe bankiety i spotkania,
6.  Certyfikatów Sponsorskich upoważniających m.in.:
    *   do posługiwania się tytułem „Partnera (…)” w okresie do 12 miesięcy od dnia wpłaty,
    *   informacji o otrzymaniu takiego tytułu na oficjalnej stronie Wnioskodawcy i jednorazowym odczytaniu tej informacji na każdym meczu piłkarskim nadzorowanym przez Wnioskodawcę w wybranej przez Darczyńcę kolejce rozgrywkowej,
    *   obecność loga przedsiębiorstwa lub innej osoby wskazanej przez Darczyńcę na głównej stronie internetowej Wnioskodawcy,
    *   tytuł „Złoty (…)”,
    *   miejsce na koszulce Kadry Wnioskodawcy (wybór kadry wg decyzji Zarządu Wnioskodawcy),
    *   nazwy którejś z rozgrywek ligowych Wnioskodawcy.

Nadanie powyższych tytułów i wyróżnień dokonywane jest przez Zarząd Wnioskodawcy z inicjatywy własnej, na wniosek Prezydium Zarządu, Komisji Rewizyjnej, Prezesa Zarządu, Walnego Zgromadzenia Członków lub samego Darczyńcy (Sponsora).

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy w sytuacji opisanej w pkt 2 wniosku, Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Sponsora usługi, za którą otrzymywałby jakiekolwiek wynagrodzenie, tj. czy z tytułu wykonywanych czynności Sponsor nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego od Wnioskodawcy? wskazano, że:

„W takim wypadku Stowarzyszenie może wyróżniać Sponsorów – Darczyńców Stowarzyszenia, a także osoby szczególny sposób zaangażowane w działania pomocowe na rzecz realizacji celów Wnioskodawcy poprzez ich uhonorowanie w opisanej wyżej postaci.

Nadanie powyższych tytułów i wyróżnień dokonywane jest przez Zarząd Wnioskodawcy z inicjatywy własnej, na wniosek Prezydium Zarządu, Komisji Rewizyjnej, Prezesa Zarządu, Walnego Zgromadzenia Członków lub samego Darczyńcy (Sponsora) i co należy podkreślić w zakresie zależnym od Wnioskodawcy a nie od Sponsora – Darczyńcy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zachowanie Wnioskodawcy w zamian za podpisanie umowy ze Sponsorem, bez oczekiwania Sponsora do spełnienia świadczenia wzajemnego, polegające na uhonorowaniu Sponsora pod warunkiem wypełnienia obowiązków i procedur określonych w dokumencie wewnętrznym o nazwie „Zasady przyjmowania darowizn i honorowania donatorów” takimi przywilejami jak zamieszczenie odpowiednio nazwy Sponsora, np. na stronie internetowej Wnioskodawcy, czy na koszulkach kadry piłkarskiej Wnioskodawcy lub zaproszeniem na mecz piłki nożnej, jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zwolnioną jako czynność wypełniająca cechy darowizny lub zwolnioną na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa opisana w tym zakresie przez Wnioskodawcę jest czynnością niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, ale jako czynność stanowiąca wypełnienie definicji darowizny nie jest objęta przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Opisana postawa Sponsora to sytuacja, w której Wnioskodawca dobrowolnie może zdecydować się na umieszczenie informacji, że Sponsor uczestniczył w sfinansowaniu danego przedsięwzięcia, przy czym umieszczenie tej informacji nie ma znamion czynności reklamowych. Jest to czynność typu naming opportunities, w ramach której Wnioskodawca jest zobowiązany do honorowania donatora pod warunkiem wypełnienia obowiązków i procedur określonych w umowie z nim oraz w dokumencie wewnętrznym o nazwie „Zasady przyjmowania darowizn i honorowania donatorów”. W ramach naminig opportunities, Wnioskodawca jako obdarowany uhonoruje darczyńcę (Sponsora) za otrzymane wsparcie poprzez zamieszczenie odpowiednia nazwy Sponsora, np. na stronie internetowej Związku, czy na koszulkach kadry piłkarskiej związkowej.

Należy podkreślić, że dobrowolne umieszczenie na tablicach informacyjnych, stronach internetowych, koszulkach itp. nazw darczyńców ma na celu ich uhonorowanie, a nie reklamę. Stanowi ono jedynie narzędzie zachęcające osoby prywatne lub podmioty gospodarcze do wspierania działalności instytucji niekomercyjnych. Fakt zamieszczenia informacji o tym, że dany podmiot wspiera działalność Wnioskodawcy, można ocenić jako niezawierający cech reklamowych, o ile Wnioskodawca uczyni to dobrowolnie i nie jest do tego zobligowany umową zawartą z podmiotem przekazującym wsparcie finansowe. W takiej sytuacji, można twierdzić, że instytucja zamieszczająca informację o darczyńcy nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz darczyńcy, zaś samo przekazanie środków finansowych przez finansującego ma cechy darowizny, gdyż w zamian za przekazane wsparcie obdarowany nie jest zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Przez umowę darowizny, zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, rozumie się umowę, na podstawie której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, co oznacza, że obdarowany nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz darczyńcy. Oznacza to, że w sytuacji gdy jeden podmiot decyduje się przekazać drugiemu środki finansowe, zamierza darować obdarowanemu towary lub wyświadczyć określone usługi, a druga strona nie jest zobowiązana do wykonania w zamian jakiegokolwiek świadczenia, wówczas takie świadczenie należy zakwalifikować jako darowiznę, a nie jako sponsoring.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz związkiem sportowym w rozumieniu przepisów Ustawy o sporcie. Wnioskodawca działa na podstawie Statutu, zgodnie z którym w wykonywaniu swoich zadań przestrzega statutów, regulaminów, innych przepisów FIFA, UEFA, PZPN. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość sprzedaży opodatkowanej wykonanej przez Wnioskodawca nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 150.000 zł.

Dla osiągnięcia celów określonych w Statucie, Wnioskodawca może podpisywać umowy sponsorskie oraz może świadczyć usługi reklamowe. Obecnie do Wnioskodawca zgłosiły się firmy chętne do uzyskania statusu sponsora na zasadach:

1.  w zamian za zobowiązanie się Wnioskodawcy do podjęcia określonych działań,
2.  bez oczekiwania na określone świadczenie wzajemne.

Opisana w pkt 2 postawa Sponsora to sytuacja, w której Wnioskodawca dobrowolnie może zdecydować się na umieszczenie informacji, że Sponsor uczestniczył w sfinansowaniu danego przedsięwzięcia, przy czym umieszczenie tej informacji nie ma znamion czynności reklamowych. Jest to czynność typu naming opportunities, w ramach której Wnioskodawca jest zobowiązany do honorowania donatora pod warunkiem wypełnienia obowiązków i procedur określonych w umowie z nim oraz w dokumencie wewnętrznym o nazwie „Zasady przyjmowania darowizn i honorowania donatorów”. W ramach naming opportunities, Wnioskodawca jako obdarowany uhonoruje darczyńcę (Sponsora) za otrzymane wsparcie poprzez zamieszczenie odpowiednio nazwy Sponsora, np. na stronie internetowej Związku, czy koszulkach kadry piłkarskiej związkowej.

Czynności wymienione w pkt 1 i 2 to działalność reklamowo-promocyjna, stanowiąca element marketingu zleceniodawcy – kontrahenta Wnioskodawcy, jednakże czynności opisane w pkt 2 to czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora dobrowolnie, tzn. bez spełnienia jego oczekiwań ale niejako „w nagrodę” za wspieranie Wnioskodawcy i w zakresie w jakim ustali Zarząd Wnioskodawcy, a nie w jakim by Sponsor oczekiwał. W takim wypadku Wnioskodawca może wyróżniać Sponsorów – Darczyńców Stowarzyszenia, a także osoby w szczególny sposób zaangażowane w działania pomocowe na rzecz realizacji celów Wnioskodawcy, poprzez ich uhonorowanie w postaci:

1.  Dyplomów,
2.  Odznaczeń,
3.  Statuetek i medali okolicznościowych,
4.  Zaproszeń na organizowane przez Wnioskodawcę wyjazdy integracyjne,
5.  Zaproszeń na okolicznościowe bankiety i spotkania,
6.  Certyfikatów Sponsorskich upoważniających m.in.:
    *   do posługiwania się tytułem „Partnera (…)” do 12 miesięcy od dnia wpłaty,
    *   informacji o otrzymaniu takiego tytułu na oficjalnej stronie Wnioskodawcy i jednorazowym odczytaniu tej informacji na każdym meczu piłkarskim nadzorowanym przez Wnioskodawcę w wybranej przez Darczyńcę kolejce rozgrywkowej,
    *   obecność loga przedsiębiorstwa lub innej osoby wskazanej przez Darczyńcę na głównej stronie internetowej Wnioskodawcy,
    *   tytuł „Złoty (…)”,
    *   miejsce na koszulce Kadry Wnioskodawcy (wybór kadry wg decyzji Zarządu Wnioskodawcy),
    *   nazwy któryś z rozgrywek ligowych Wnioskodawcy.

Nadanie powyższych tytułów i wyróżnień dokonywane jest przez Zarząd Wnioskodawcy z inicjatywy własnej, na wniosek Prezydium Zarządu, Komisji Rewizyjnej, Prezesa Zarządu, Walnego Zgromadzenia Członków lub samego Darczyńcy (Sponsora).

W tym miejscu należy podnieść, że umowy sponsoringu należą do kategorii umów nienazwanych – żadne przepisy prawa nie zawierają bowiem ich definicji. Możliwość jej zawarcia wynika z reguły ogólnej zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), która zakłada swobodę umów w obrocie gospodarczym. Sponsoring jest definiowany, jako „finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności” (Słownik wyrazów obcych PWN – wersja internetowa). Sponsorowanie może wiązać się z otrzymywaniem świadczeń wzajemnych od podmiotu sponsorowanego, bądź też mieć charakter jednostronny. Skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści tego stosunku prawnego. Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. W przypadku, gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy). W przypadku umów sponsoringu, których istotą jest nieodpłatne świadczenie sponsora na rzecz sponsorowanego, celem sponsora jest zazwyczaj budowanie własnego wizerunku na rynku dzięki samemu faktowi świadczenia na pewien cel, przy czym skutek marketingowy osiągany jest bez aktywnego udziału sponsorowanego. W takim przypadku mamy tu do czynienia z umową darowizny przy czym w praktyce darowiznę może stanowić całe świadczenie sponsora lub tylko jego część.

Z kolei, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.

Jak wynika z opisu sprawy, w sytuacji przedstawionej w pkt 2, jest to czynność, w ramach której Wnioskodawca jest zobowiązany do honorowania donatora pod warunkiem wypełnienia obowiązków i procedur określonych w umowie z nim oraz w dokumencie wewnętrznym o nazwie „Zasady przyjmowania darowizn i honorowania donatorów”, bez oczekiwania Sponsora do spełnienia świadczenia wzajemnego. Wnioskodawca jako obdarowany uhonoruje darczyńcę (Sponsora) za otrzymane wsparcie poprzez zamieszczenie odpowiednio nazwy Sponsora, np. na stronie internetowej Związku, czy koszulkach kadry piłkarskiej związkowej. Wnioskodawca dobrowolnie może zdecydować się na umieszczenie informacji o Sponsorze, przy czym umieszczenie tych informacji nie ma znamion czynności reklamowych, lecz ich uhonorowanie za otrzymane wsparcie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przedstawione w pkt 2 opisu sprawy zachowanie Wnioskodawcy w zamian za podpisanie umowy ze Sponsorem, bez oczekiwania Sponsora do spełnienia świadczenia wzajemnego, polegające na uhonorowaniu Sponsora pod warunkiem wypełnienia obowiązków i procedur określonych w dokumencie wewnętrznym o nazwie „Zasady przyjmowania darowizn i honorowania donatorów” takimi przywilejami jak zamieszczenie odpowiednio nazwy Sponsora, np. na stronie internetowej Wnioskodawcy, czy na koszulkach kadry piłkarskiej Wnioskodawcy lub zaproszeniem na mecz piłki nożnej, będzie czynnością opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też zwolnioną jako czynność wypełniająca cechy darowizny lub zwolnioną na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy obdarowywany (Wnioskodawca) nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz darczyńcy (Sponsora) i Wnioskodawca nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia za wykonywane czynności – nie będzie to czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w tym przypadku nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów jak i odpłatnego świadczenia usług. Zatem nie występuje tutaj czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym sam darowizny otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, ani też świadczenia usług, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego przedstawione w pkt 2 opisu sprawy zachowanie Wnioskodawcy w zamian za podpisanie umowy ze Sponsorem, bez oczekiwania Sponsora do spełnienia świadczenia wzajemnego, polegające na uhonorowaniu Sponsora pod warunkiem wypełnienia obowiązków i procedur określonych w dokumencie wewnętrznym o nazwie „Zasady przyjmowania darowizn i honorowania donatorów” takimi przywilejami jak zamieszczenie odpowiednio nazwy Sponsora, np. na stronie internetowej Wnioskodawcy, czy na koszulkach kadry piłkarskiej Wnioskodawcy lub zaproszeniem na mecz piłki nożnej, będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć należy, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, tj. przy założeniu, że obdarowywany nie będzie zobowiązany umową zawartą z podmiotem przekazującym wsparcie finansowe do świadczenia wzajemnego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych na rzecz darczyńców jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką w wysokości 23% czynności wykonywanych w ramach podpisanych ze Sponsorem umów została wydana odrębna interpretacja indywidualna w dniu 20 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPP-2.4512.97.2016.2.MR. Z kolei, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Wnioskodawcy jako czynny podatnik podatku VAT została wydana odrębna interpretacja indywidualna w dniu 20 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPP-2.4512.156.2016.2.MR.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.