Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.59.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: Nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej po śmierci powierzającego.
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; podatek-podatek od spadków i darowizn; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 marca 2020 r. (data wpływu – 24 marca 2020 r.), uzupełnionym 01 i 02 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej po śmierci powierzającego − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 23 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.54.2020.1.ASZ oraz 0111-KDIB2-3.4015.59.2020.1.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 01 czerwca 2020 r. (wpływ pisma) oraz 02 czerwca 2020 r. (wpływ opłaty).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mąż Wnioskodawczyni (dalej: „Powierzający”) zawarł umowę powiernictwa (dalej: „Umowa powiernicza”) ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz z osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie (dalej łącznie: „Powiernik”). Na podstawie Umowy powierniczej Powiernik zobowiązał się do wykonania we własnym imieniu lecz na rachunek Powierzającego wszystkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do założenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz objęcia wszystkich akcji w kapitale zakładowym ww. spółki.

Zawarcie umowy powierniczej wiązało się z realizacją planu sukcesji majątku Powierzającego, w szczególności w zakresie prowadzonej przez niego w formie spółek prawa handlowego działalności gospodarczej. Intencją sporządzenia planu sukcesji było zapewnienie płynnej kontynuacji zarządzania majątkiem Powierzającego w razie podjęcia decyzji o wycofaniu się z aktywnego zarządzania działalnością oraz zabezpieczenie majątku na wypadek ryzyka sporu pomiędzy sukcesorami. Powiernikiem została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością aby wyeliminować wpływ śmierci Powiernika na wykonanie Umowy powierniczej. Zgodnie z Umową powierniczą, wykonanie Umowy powierniczej przez Powiernika będzie polegało na przeniesieniu przez Powiernika na rzecz Powierzającego wszelkich nabytych przez Powiernika we własnym imieniu, ale na rachunek Powierzającego rzeczy, praw, w tym, wolnych od jakichkolwiek ograniczeń, obciążeń lub praw osób trzecich, praw udziałowych oraz na wydaniu wszelkich dokumentów związanych z Umową powierniczą, na każde żądanie Powierzającego. Jednocześnie w Umowie powierniczej wskazano, że przeniesienie przez Powiernika wszelkich nabytych przez niego rzeczy, praw, w tym praw udziałowych oraz wydanie wszelkich dokumentów związanych z Umową może nastąpić na rzecz Powierzającego albo na rzecz synów Powierzającego, żony Powierzającego albo na rzecz innych członków rodziny Powierzającego, zgodnie ze wskazaniem Powierzającego w Żądaniu Wykonania Umowy.

Wnioskodawczyni może w przyszłości otrzymać od Powiernika akcje spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli tak zdecyduje Powierzający i zobliguje do tego działania Powiernika. Otrzymanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej od Powiernika w ramach wykonania Umowy powierniczej może nastąpić:

*   na wypadek śmierci Powierzającego (jeżeli Powierzający w Żądaniu wykonania umowy wskaże Powiernikowi taki warunek wykonania umowy) oraz:
*   za życia Powierzającego (jeżeli Powierzający podejmie decyzję o wycofaniu się z aktywnego zarządzania majątkiem).

Obie formy nabycia przez Wnioskodawczynię akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą dla celów wniosku zdefiniowane jako: „Wykonanie Umowy powiernictwa”.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy nie będzie zobligowana do zapłaty podatku od spadku i darowizn w przypadku Wykonania Umowy powiernictwa przez Powiernika.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na specyfikę umowy powierniczej. Wynika z niej, iż do momentu wykonania umowy powierniczej właścicielem w rozumieniu cywilnoprawnym akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie powiernik. Dopiero na podstawie umowy powierniczej powiernik zobowiązuje się wobec Powierzającego do przeniesienia własności praw majątkowych nabytych w ramach realizacji umowy powierniczej na rzecz Powierzającego lub wskazanej przez niego osoby (w tym Wnioskodawczyni). W związku z tym, iż Powierzający nie dysponuje akcjami spółki komandytowo-akcyjnej do momentu wykonania umowy powiernictwa nie może on przekazać ich własności w ramach darowizny na rzecz Wnioskodawczyni. Na podstawie umowy powierniczej Powierzający posiada natomiast wierzytelność wobec powiernika o wydanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej i tą wierzytelność przeniesie na rzecz Wnioskodawczyni, która po jej nabyciu będzie miała prawo żądać wydania akcji spółki komandytowo-akcyjnej od powiernika.

W konsekwencji, na podstawie umowy darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego Wnioskodawczyni nabędzie wierzytelność wobec powiernika o przeniesienie własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy powiernictwa zawartej z Powierzającym.

Biorąc pod uwagę specyfikę umowy powierniczej opisaną w odpowiedzi na pytanie dotyczące nabycia w drodze darowizny, Wnioskodawczyni nabędzie wierzytelność wobec powiernika o przeniesienie własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy powiernictwa zawartej z Powierzającym. Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawczynię odbędzie się na podstawie dziedziczenia lub zapisu zwykłego, który będzie ujęty w testamencie (w razie nabycie po śmierci Powierzającego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawczynię akcji spółki komandytowo-akcyjnej w ramach Wykonania Umowy powiernictwa, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako odpowiednio darowizna lub dziedziczenie?
2.  Czy nabycie przez Wnioskodawczynię akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku Wykonania Umowy powiernictwa, będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli Wnioskodawczyni zgłosi nabycie ww. akcji w terminie 6 miesięcy od dnia Wykonania Umowy powiernictwa, tj. dnia wydania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez Powiernika Wnioskodawczyni?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie przez Wnioskodawczynię akcji spółki komandytowo-akcyjnej w ramach Wykonania Umowy powiernictwa, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn jako odpowiednio nabycie w drodze darowizny (jeżeli przeniesienie własności nastąpi za życia Powierzającego) albo w drodze dziedziczenia (jeżeli przeniesienie własności nastąpi na wypadek śmierci Powierzającego).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na trwający pomiędzy Wnioskodawczynią a Powierzającym stosunek małżeństwa (mąż − żona), nabycie przez Wnioskodawczynię akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku Wykonania Umowy powiernictwa będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem, iż Wnioskodawczyni zgłosi nabycie ww. akcji w terminie 6 miesięcy od dnia Wykonania Umowy powiernictwa, tj. dnia wydania akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez Powiernika Wnioskodawczyni.

W dalszej części stanowiska Wnioskodawczyni wskazała, że powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane wprost w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą do skonstruowania Umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron Umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe − zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw − prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie − zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Powierzający zawarł z Powiernikiem Umowę powiernictwa. W związku z zawartą umową Powiernik objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które ma obowiązek przenieść na rzecz Powierzającego lub wskazaną przez Powierzającego w żądaniu wykonania umowy osobę. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że może być osobą, która zostanie beneficjentem Umowy powierniczej. W takim przypadku dla celów ustalenia obowiązku podatkowego należy uznać, że Wnioskodawczyni nabywa własność akcji spółki komandytowo-akcyjnej od Powierzającego, który jest jej mężem. Jak wskazano powyżej, Powiernikowi nie przysługuje prawo własności majątku lub praw nabytych w ramach wykonywania Umowy powierniczej. W związku z tym, konsekwencje podatkowe Wykonania Umowy powiernictwa będą oceniane w oparciu o założenie, że do nabycia własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej doszło od Powierzającego, ponieważ to on a nie Powiernik dysponował prawem własności.

Powyższe potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r.: „W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności akcji należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył akcje jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich własnych udziałów.”

Skutki Wykonania Umowy powierniczej na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje opodatkowania wydania majątku w ramach wykonania umowy powiernictwa. Natomiast jak wskazano powyżej, właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie przez cały okres trwania Umowy powierniczej Powierzający. W konsekwencji, oceniając podatkowe skutki nabycia przez Wnioskodawczynię ww. akcji w wyniku Wykonania Umowy powierniczej należy przyjąć, że przeniesienie własności akcji nastąpiło pomiędzy Powierzającym a Wnioskodawczynią. Stąd, celowym jest odniesienie się do skutków podatkowych darowizny dokonanej pomiędzy osobami fizycznymi oraz dziedziczenia, w razie wydania przez Powiernika majątku na wypadek śmierci Powierzającego.

Nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej od Powiernika za życia Powierzającego.

Z uwagi na brak wyraźnych regulacji na gruncie polskiego prawa podatkowego dotyczących nabycia majątku od Powiernika przez osobę należącą do najbliżej rodziny Powierzającego, celowym jest dokonanie oceny konsekwencji podatkowych wydania majątku przyjmując, że właściwym zdarzeniem prawnym jest darowizna akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez Powierzającego na rzecz Wnioskodawczyni. Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących stosunek powiernictwa, de iure właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest Powierzający, pomimo że w stosunkach z osobami trzecimi występuje Powiernik. Żądanie wykonania umowy powierniczej złożone przez Powierzającego, w którym poleca Powiernikowi wydanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz Wnioskodawczyni za życia Powierzającego jest formą oświadczenia Powierzającego, na mocy którego obciąża on swój majątek kosztem na rzecz Wnioskodawczyni bez ekwiwalentności i zwrotnego świadczenia. Na podstawie art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Biorąc pod uwagę powyższe, złożenie Żądania wykonania umowy powierniczej za życia powinno być traktowane jako oświadczenie Powierzającego o darowiźnie akcji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawczyni. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny − jako czynności nieodpłatnej − jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. W wyniku zawarcia umowy darowizny może dochodzić do określonych zmian w położeniu prawno-majątkowym darczyńcy i obdarowanego. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Natomiast z treści art. 890 § 1 ww. ustawy wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Jednocześnie oświadczenia woli darczyńcy i obdarowanego nie muszą być złożone w tym samym miejscu i czasie. Należy przez to rozumieć, że oświadczenie woli darczyńcy w sprawie darowizny jest ważne do momentu jego odwołania przez samego darczyńcę lub nieprzyjęcia darowizny przez obdarowanego. Powierzający składając Żądanie wykonania umowy powierniczej poprzez wskazanie Powiernikowi Wnioskodawczyni jako beneficjenta umowy powierniczej składa oświadczenie woli o darowiźnie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz Wnioskodawczyni. Z kolei Wnioskodawczyni przyjmując od Powiernika własność akcji spółki komandytowo-akcyjnej składa oświadczenie woli przyjmujące darowiznę, przez co dochodzi do zawarcia umowy darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. Następstwem przyjęcia tezy, zgodnie z którą w przypadku Wykonania umowy powierniczej za życia Powierzającego ma miejsce zawarcie umowy darowizny akcji spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy Powierzającym (darczyńca) a Wnioskodawczynią (obdarowany) jest zbadanie jej skutków na gruncie podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy.

Zgodnie ze wskazanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski, na podstawie jednego z tytułów prawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z uwagi na powyższe w wyniku nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawczynię od Powiernika na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawczyni nabędzie ww. akcje w wyniku darowizny dokonanej przez Powierzającego, co stanowi przedmiot opodatkowania na gruncie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej, spoczywać będzie na Wnioskodawczyni jako nabywcy składników na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie na gruncie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wprowadził zwolnienie podmiotowe z podatku od spadków i darowizn znajdujące zastosowanie do osób najbliższych. Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia − w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 − udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie ze wskazanym przepisem zwolnione z opodatkowania na gruncie podatku od spadków i darowizn jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych: przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, pod warunkiem, iż zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku zaś gdy przedmiotem nabycia tytułem polecenia lub darowizny są środki pieniężne warunkiem dodatkowym skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest: udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W świetle powyższego kumulatywne spełnienie przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powoduje, iż nabycie rzeczy, lub praw majątkowych na podstawie jednego z tytułów prawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega zwolnieniu z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak wskazano powyżej, przekazanie przez Powiernika akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz Wnioskodawczyni za życia Powierzającego i na podstawie złożonej przez Powierzającego instrukcji w formie Żądania wykonania umowy powierniczej należy traktować na gruncie prawa cywilnego jako umowę darowizny. Wnioskodawca jest synem Powierzającego (winno być Wnioskodawczyni jest żoną Powierzającego), w związku z tym w razie zgłoszenia przez Wnioskodawczynię nabycia ww. akcji w ciągu 6 miesięcy od dnia nabycia ich własności do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego darowizna akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie zwolniona z podatku od spadków i darowizn.

Nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej od Powiernika na wypadek śmierci Powierzającego.

Z uwagi na brak wyraźnych regulacji na gruncie polskiego prawa podatkowego dotyczących nabycia przez osobę trzecią od Powiernika majątku Powierzającego, celowym jest dokonanie oceny konsekwencji podatkowych wydania poprzez analogię w odniesieniu do znanych polskiemu prawu prywatnemu czynności związanych z dysponowaniem majątkiem na wypadek śmierci. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wydanie majątku przez Powiernika Wnioskodawczyni po śmierci Powierzającego należy porównać do znanych polskiemu prawu prywatnemu konstrukcji wykonawcy testamentu i zapisu testamentowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę charakter i cel Umowy Powierniczej, instytucję Powiernika należy zrównać z sytuacją wykonawcy testamentu − art. 986 ustawy Kodeksu cywilnego, natomiast sytuację Wnioskodawczyni należy zrównać z sytuacją zapisobiercy (art. 968 Kodeksu cywilnego). W komentarzu do art. 986 Kodeksu cywilnego Zelek wskazuje, że „Komentowany przepis rozpoczyna kodeksową regulację instytucji wykonawcy testamentu. Celem jej funkcjonowania jest stworzenie spadkodawcy możliwości wyznaczenia podmiotu, który (w jego ocenie) w największym stopniu zabezpieczy realizację jego ostatniej woli. Posłużenie się wykonawcą testamentu nie jest oczywiście obowiązkowe, natomiast przydaje się zwłaszcza w sytuacji dokonania skomplikowanych czy licznych rozrządzeń, jak również gdy skład spadku jest zróżnicowany, majątek spadkowy jest rozproszony czy wystąpią (dające się przewidzieć przez spadkodawcę) spory pomiędzy spadkobiercami (szerzej zob. K. Osajda w: Osajda, Komentarz k.c., t. III 2013, s. 671-672). Wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy) lub osoba zupełnie obca, a sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem − ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Wykonawca testamentu działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz nie własnym interesie i nie na swój rachunek. Celem bowiem podejmowanych przez wykonawcę testamentu czynności jest wykonanie woli spadkodawcy. Obowiązki nałożone na Powiernika i cele jego działania są zatem zbieżne z obowiązkami wykonawcy testamentu. Pogląd o istnieniu wskazanych analogii jest prezentowany również w doktrynie prawa na co wskazuje m.in. M. Zacharewicz stwierdzając „Z powyższego wynika, że za pomocą zapisu możliwe jest osiągnięcie niektórych ze skutków właściwych fideikomisom i trustom. Testator może przykładowo nałożyć na spadkobiercę (lub zapisobiercę) obowiązek okresowego świadczenia w pieniądzu na rzecz utrzymania i edukacji określonych małoletnich krewnych, a ponadto (lub zupełnie niezależnie od pierwszego z obowiązków) − po spełnieniu się określonego warunku lub terminu (np. ukończenie ustalonego wieku, zawarcie małżeństwa) − do świadczenia na ich rzecz określonych kwot pieniężnych w postaci zgromadzonego kapitału lub przeniesienia na ich własność domu rodzinnego, itp.” (M. Zacharasiewicz, Ustanowienie trustu w testamencie lub za pomocą innej czynności prawnej mortis causa pod rządami polskiego prawa spadkowego, Rejent 02/2009).

Z uwagi na powyższe, w drodze analogii należy traktować nabycie majątku od Powiernika po śmierci Powierzającego do zapisu zwykłego. Z uwagi na powyższe oceny konsekwencji podatkowych również należy dokonać przyjmując, iż Wykonanie umowy powierniczej po śmierci Powierzającego stanowi odpowiednik regulowanego przepisami Kodeksu cywilnego zapisu zwykłego. Podobnie jak w przypadku darowizny, nabycie własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej w ramach zapisu i dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W przypadku zapisu, obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstaje w momencie wykonania zapisu (tj. wydania akcji spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawczyni). Do nabycia rzeczy i praw w ramach zapisu zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego kumulatywne spełnienie przesłanek wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powoduje, iż nabycie akcji SKA od Powiernika po śmierci Powierzającego będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując, nabycie własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej w ramach Wykonania Umowy powiernictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zarówno jeżeli do wydania akcji spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi za życia Powierzającego (jako umowa darowizny) oraz po jego śmierci (jako instytucja zapisu). W ocenie Wnioskodawczyni, będzie ona mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn o ile zgłosi nabycie składników majątku przekazanych przez Powiernika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej po śmierci Powierzającego (jeżeli Powierzający w żądaniu wykonania umowy wskaże Powiernikowi taki warunek wykonania umowy); natomiast w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za życia Powierzającego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie znak: 0111-KDIB2-3.4015.54. 2020.2.ASZ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie zaś do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy, przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego, powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Z kolei art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

Przepis art. 4a ust. 1a cyt. ustawy stanowi, że jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Należy wskazać, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) W myśl art. 922 § 1 ww. ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cyt. ustawy). Zatem nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, określony został w art. 925 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, mimo iż nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 968 § 1 ustawy Kodeks cywilny pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

Z zacytowanych przepisów wynika, że spadkobiercy z mocy prawa wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej.

Tak samo przedmiotem zapisu mogą być prawa majątkowe.

Natomiast wierzytelność, na którą wskazuje w uzupełnieniu Wnioskodawczyni, to przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Wierzytelność stanowi więc podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego. Jest to swego rodzaju prawo podmiotowe istniejące po stronie wierzyciela, składające się z szeregu uprawnień węższych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Instytucję przeniesienia (cesji) wierzytelności regulują przepisy art. 509-518 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Natomiast powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z cytowanego przepisu, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że mąż Wnioskodawczyni (Powierzający) zawarł umowę powiernictwa ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium rzeczypospolitej Polskiej oraz z osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie („Powiernik”). Na podstawie umowy powierniczej Powiernik zobowiązał się do wykonania we własnym imieniu lecz na rachunek Powierzającego wszystkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do założenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej polskiej oraz objęcia wszystkich akcji w kapitale zakładowym ww. spółki.

Powiernikiem została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością aby wyeliminować wpływ śmierci Powiernika na wykonanie umowy powierniczej. W umowie powierniczej wskazano m.in., że przeniesienie przez Powiernika wszelkich nabytych przez niego rzeczy, praw, w tym praw udziałowych oraz wydanie wszelkich dokumentów związanych z umową może nastąpić na rzecz Powierzającego albo na rzecz synów Powierzającego, żony Powierzającego albo na rzecz innych członków rodziny Powierzającego, zgodnie ze wskazaniem Powierzającego w żądaniu wykonania umowy. Wnioskodawczyni może w przyszłości otrzymać od Powiernika akcje spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli tak zdecyduje Powierzający i zobliguje do tego działania Powiernika. Otrzymanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej od Powiernika w ramach wykonania umowy powierniczej może nastąpić m.in. po śmierci Powierzającego (jeżeli Powierzający w żądaniu wykonania umowy wskaże Powiernikowi taki warunek wykonania umowy).

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że nabędzie wierzytelność wobec powiernika o przeniesienie własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy powiernictwa zawartej z Powierzającym. Nabycie wierzytelności przez Wnioskodawczynię odbędzie się na podstawie dziedziczenia lub zapisu zwykłego, który będzie ujęty w testamencie (w razie nabycia po śmierci Powierzającego).

Zatem w analizowanym zdarzeniu przedmiotem dziedziczenia lub zapisu zwykłego będzie – jak wynika to z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – prawo majątkowe, tj. prawo uzyskania przez Wnioskodawczynię akcji spółki komandytowo-akcyjnej (nie zaś nabycie samych akcji – jak wywodzono to w stanowisku).

Prawo do otrzymania akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego).

Spadkodawca może również przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Jakkolwiek sam zapis w testamencie nie powoduje nabycia przez zapisobiercę prawa stanowiącego przedmiot zapisu już w momencie otwarcia spadku, to z chwilą śmierci spadkodawcy zapis powoduje powstanie wierzytelności na rzecz zapisobiercy względem osoby obciążonej zapisem (spadkobiercy). Spadkobierca nie może zatem swobodnie rozporządzać rzeczą lub prawem majątkowym będącym przedmiotem zapisu. Jest on jedynie wykonawcą woli testatora.

Skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia czy to zapisu, zaś nabyta przez Wnioskodawczynię wierzytelność o przeniesienie własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej wejdzie do spadku po zmarłym, czy też będzie przedmiotem rozrządzenia testamentowego, to nabycie tego prawa majątkowego tytułem dziedziczenia czy zapisu – stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. Tym samym przedmiotem nabycia w drodze dziedziczenia czy zapisu nie będą akcje spółki komandytowo-akcyjnej lecz wierzytelność, na mocy której Wnioskodawczyni będzie miała prawo domagać się ich przekazania przez Powiernika.

Nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia lub zapisu zwykłego wierzytelności o przeniesienie własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli Wnioskodawczyni dokona zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykaże nabycie wierzytelności o przeniesienie własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przy czym zwolnienie to będzie przysługiwało, jeżeli zgłoszenie to nastąpi w terminach określonych ściśle w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w przypadku dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a w przypadku zapisu – w terminie 6 miesięcy od chwili jego wykonania.

Jak już wskazano powyżej – przedmiotem dziedziczenia czy też zapisu będzie prawo majątkowe – wierzytelność w postaci roszczenia wobec Powiernika o wydanie akcji.

Natomiast realizacja nabytego roszczenia czyli nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, nabycie przez Wnioskodawczynię akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Pomimo, że Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaniem przez nią akcji spółki komandytowo-akcyjnej, to jej stanowiska nie można było uznać za prawidłowe. Brak opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nabycia akcji nie wynika bowiem z faktu zwolnienia – na podstawie art. 4a ww. ustawy – z opodatkowania tego nabycia, lecz z faktu, że sama realizacja ww. roszczenia o ich wypłatę, a więc otrzymanie akcji, z ww. tytułu nie jest w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.