Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.287.2023.2.MAZ; 0111-KDIB3-3.4012.451.2023.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od dodatków do paliw; opodatkowanie akcyzą dodatków do paliw; opodatkowanie VAT nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw
Słowa kluczowe: dodatki-dodatki lub domieszki do paliw; kwota-kwota należna; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; opłata-opłata paliwowa; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe
Zagadnienia: Opłata paliwowa-Opłata paliwowa rozdział 5b-Obowiązek zapłaty; Opłata paliwowa-Opłata paliwowa rozdział 5b-Podstawa opodatkowania ; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-Wyroby energetyczne - definicja.; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna - stawki, oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów energetycznych na cele opałowe.; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Płatnik podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe-Deklaracje w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 4. Zapłata podatku-Zapłata podatku - deklaracje miesięczne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 4. Zapłata podatku-Zapłata podatku - wewnątrzwspólnotowe nabycie benzyn, gazu, olejów i paliw  
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Opłata Paliwowa)-Rozdział 5b-art. 37h; [AKCYZA] Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Opłata Paliwowa)-Rozdział 5b-art. 37j; [AKCYZA] Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Opłata Paliwowa)-Rozdział 5b-art. 37k; [AKCYZA] Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Opłata Paliwowa)-Rozdział 5b-art. 37l; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 21-ust. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2-art. 47-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 11a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103-ust. 5a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103-ust. 5aa; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103-ust. 5ab; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103-ust. 5ac

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie opłaty paliwowej, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od wprowadzanych na rynek krajowy dodatków do paliw (pytanie nr 1);

\- **nieprawidłowe** w zakresie możliwości pomniejszenia kwoty opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw (pytanie nr 2);

\- **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dodatków do paliw stawką akcyzy stosowaną dla paliwa, do którego są dodawane, tzw. paliwa równoważnego (pytanie nr 3);

\- **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku obliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych wewnątrzwspólnotowo dodatków do paliw (pytanie nr 4).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 12 września 2023 r., dotyczy: obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od wprowadzanych na rynek krajowy dodatków do paliw; możliwości pomniejszenia kwoty opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw; opodatkowania dodatków do paliw stawką akcyzy stosowaną dla paliwa, do którego są dodawane, tzw. paliwa równoważnego; obowiązku w zakresie obliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych wewnątrzwspólnotowo dodatków do paliw. W zakresie opłaty wniosek został uzupełniony 19 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stan faktyczny**

Spółka (dalej także jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku akcyzowego, zarejestrowanym na potrzeby akcyzy i podmiotem posiadającym zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzych składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje nabyć na terenie kraju lub w UE różnego rodzaju dodatków lub domieszek klasyfikowanych do pozycji CN 3811 (tj. do kodu CN 3811 90 00 – na potrzeby niniejszego wniosku określanych łącznie jako „dodatki”). Dodatki dodawane są do paliw silnikowych w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów (np. smarowych, myjących, antykorozyjnych), ich zadaniem jest odrdzewianie czy też oczyszczanie silnika i układu paliwowego. Dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa, a zatankowane w czystej formie do pojazdów spowodują jego unieruchomienie.

Z oczywistych powodów również, jako że nie są to paliwa, nie spełniają one wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tj. z dnia 10 marca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 846 ze zm.; dalej jako: „ustawa o systemie monitorowania”) oraz aktów do niej wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. z dnia 21 czerwca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 1314 ze zm.; dalej jako: „rozp. MG w/s wymagań jakościowych”).

Dodatki mogą być przez Spółkę nabywane od podmiotów zewnętrznych, zarówno w kraju, jak i w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego:

\- w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – (zakup w kraju lub z UE) jednakże, w tym miejscu Spółka wskazuje, że pozostaje ona właścicielem wyrobów akcyzowych, natomiast obowiązki akcyzowe związane z faktycznym nabyciem i przemieszczeniem wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokonują składy podatkowe będące kontrahentami Spółki, do których przemieszczane są dodatki,

\- poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (dotyczy wyłącznie nabycia dodatków w kraju) – wówczas akcyza od tych wyrobów rozliczana jest zgodnie z regulacjami akcyzowymi przez dostawcę lub na wcześniejszych etapach obrotu.

Dodatki do paliw, po ich nabyciu przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przemieszczane są do składów podatkowych, będących kontrahentami Spółki, w których w dalszej kolejności są magazynowane i dodawane do produkcji paliw silnikowych lub też wyprowadzane jako dedykowane dodatki do paliw silnikowych. Nabycie przez Spółkę dodatków do paliw na rynku krajowym z zapłaconym podatkiem akcyzowym następuje celem dalszej odsprzedaży jako dedykowanego dodatku do paliwa.

Wnioskodawca wskazuje, że wyprowadzenie ze składu podatkowego uszlachetnionego o te dodatki paliwa silnikowego nierozerwalnie związane jest z naliczeniem koniecznych podatków i opłat (akcyza, opłata paliwowa i opłata emisyjna). Natomiast wątpliwości Spółki wiążą \[się\] z zagadnieniem nabycia i obrotu dodatkami w czystej postaci, w kontekście niezbędnych obciążeń podatkowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo już na etapie zakupu i dalszej odsprzedaży dodatku do paliwa, zdefiniowane jest przeznaczenie wyrobu, tj. czy ma on być finalnie przeznaczony do benzyny silnikowej czy też oleju napędowego.

**Pytania**

1\. Czy w świetle przepisów ustawy o autostradach \[ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. z 2022 r., Dz.U. poz. 2483, ze zm.; dalej: „ustawa o autostradach”)\], w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw podlega opłacie paliwowej?

Z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zwraca się ona o potwierdzenie:

2\. Czy jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej – wówczas, czy w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową), kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać

pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw?

3\. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym \[ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2023 r. Dz.U. z 2023 poz. 1542 ze zm.; dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”)\] w tym zwłaszcza art. 89 ust. 1 pkt 2 i 6 tejże ustawy – dodatki do paliw – opodatkowane być winny stawką akcyzy stosowaną dla paliwa, do którego są dodawane (tzw. paliwa równoważnego)?

4\. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 7 lipca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”)\], w tym zwłaszcza art. 103 ust. 5aa tejże ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie dodatków do paliw związane jest z koniecznością obliczenia, zapłaty podatku od towarów i usług, na zasadach i w terminie określonym w art. 103 ust. 5a tejże ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż:

2\. Jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej – wówczas w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową), kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

3\. W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu według stawki akcyzy przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, do którego są dodawane.

4\. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dodatki do paliw nie podlegają obliczeniu i zapłacie podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uwagi wstępne - paliwa silnikowe a dodatki do paliw

Spółka dla obrazowego przedstawienia swojego podejścia, pragnie ona w pierwszej kolejności podkreślić rozłączność zakresową oraz pojęciową dwóch kategorii, tj.:

\- paliw silnikowych oraz

\- dodatków do paliw.

Jest to kluczowe rozróżnienie, bowiem przepisy wyraźnie rozdzielają wyroby akcyzowe na powyższe dwie kategorie i dla obu tych kategorii przewidują różny sposób opodatkowania.

W pewnym uproszczeniu gotowe paliwo silnikowe (takie jak można kupić na stacji paliw) składa się z surowych komponentów oraz właśnie określonych dodatków. Na przykładzie oleju napędowego:

Surowe komponenty paliw dieslowych (głównie węglowodory) + Dodatki (różne substancje chemiczne) = Gotowe paliwo - olej napędowy

Rozróżnienie to jest szczególnie wyraźne na gruncie regulacji akcyzowych oraz przepisów o opłacie paliwowej. Dobitnie wynika to z systematyki definicji wyrobów energetycznych oraz paliw silnikowych na gruncie akcyzy. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami energetycznymi są m.in. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 tejże ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W dalszej kolejności, również z kolejnych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika, iż kategorie te traktowane są rozłącznie. Chociażby z obecnego brzmienia art. 89 ust. 2c ustawy akcyzowej:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż:

\- opałowe,

\- jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych,

\- do napędu silników spalinowych \[a więc spełniające definicję paliw silnikowych - dopisek Spółki\] albo

\- jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

wynosi 0 zł.

Innymi słowy, czym innym jest paliwo silnikowe, a czym innym dodatek do takiego paliwa.

Oczywiście w momencie kiedy już dojdzie do dodania dodatków do paliwa (zmieszania, skomponowania), uzyskana mieszanina stanowi jednolitą i jednorodną substancję traktowaną łącznie jako paliwo silnikowe. Niemniej do czasu kiedy fizycznie są to odrębne substancje, dodatek do paliw nie stanowi paliwa silnikowego.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 - zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową

Powyższa systematyka i rozłączność pojęciowa w pełni obowiązuje również na gruncie regulacji o opłacie paliwowej. Otóż zakres przedmiotowy opłaty paliwowej ujęty został w art. 37h tej ustawy, zgodnie z którym:

1\. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. \[\`(...)\`\]

4\. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Definiując zakres przedmiotowy opłaty paliwowej, art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 odwołują się do pięciu wskazanych kategorii wyrobów - uznawanych za paliwa silnikowe lub gaz.

W oczywisty sposób opisane wyroby nie wpisują się w pkt 1, 2, 3 oraz 4 art. 37 ust. 4 – nie stanowią one bowiem benzyn (ani ich mieszanin z biokomponentami), olejów napędowych, biokomponentów jako samoistnych paliw ani gazu.

Z również nie budzących wątpliwości powodów, opisane wyroby nie mogą być klasyfikowane do pkt 5 w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, bowiem nie mogą być one uznane za: „wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN”.

Po pierwsze, interpretacja art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o autostradach powinna opierać się na rozumieniu pojęcia „paliw silnikowych” w sposób zgodny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Potwierdza to tożsamość treści definicji paliw silnikowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z otwartym katalogiem wyrobów ujętych w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach:

\- Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych,

\- Zgodnie z cytowanym już art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi \[\`(...)\`\] są następujące produkty - wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Przy tym nie tylko z samego porównania treści regulacji, ale również z dokumentów mających charakter wykładni quasi-autentycznej z procesu legislacyjnego dotyczącego opłaty paliwowej wynika wprost, iż pojęciom „paliw silnikowych” w rozumieniu art. 37h ustawy o autostradach, należy nadawać dokładnie takie samo znaczenie, jakie mają one na gruncie przepisów akcyzowych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na pismo z dnia 23 października 2009 r., kierowane przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów ówczesnego podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, pana Dominika Radziwiłła, do ówczesnego Ministra Infrastruktury, pana Cezarego Grabarczyka, w którym wprost wskazuje on, iż:

„Ponadto mając na uwadze, że aktualnie pomiędzy Ministerstwem Finansów, a Departamentem Dróg i Autostrad w Ministerstwie Infrastruktury trwa wyjaśnianie rozbieżności dotyczących interpretacji pkt 4 tabeli a art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, celem uniknięcia w przyszłości wątpliwości interpretacyjnych związanych ze sformułowaniem „wyroby przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych”, proponuje się następującą zmianę brzmienia pkt 4 tabeli z art. 37h:

4) wyroby inne niż określone w pkt 1 - 3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów \[\`(...)\`\] bez względu na kod CN.

W opinii Ministerstwa Finansów, niezwykle istotne jest, aby pojęcia funkcjonujące w przepisach dotyczących opłaty paliwowej miały takie samo znaczenie, jak te same pojęcia w przepisach o podatku akcyzowym”.

Z dokumentu tego wynika, że uznanie danego wyrobu za podlegający opodatkowaniu opłatą paliwową (jako paliwo silnikowe) powinno być uzależnione od tych samych kryteriów, które pozwalają na klasyfikację danego wyrobu jako paliwa silnikowego na gruncie regulacji akcyzowych.

Jednocześnie na gruncie regulacji akcyzowych nie ma najmniejszych wątpliwości, iż wyroby takie jak będące przedmiotem niniejszego zapytania (a więc stanowiące dodatki do paliw) nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ustawa o podatku akcyzowym odrębnie wymienia bowiem jako samoistne wyroby energetyczne dodatki i domieszki do paliw silnikowych obok samych paliw silnikowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Wymienienie w jednym przepisie dwóch kategorii wyrobów oddzielnie przesądza, że kategorie te są od siebie odrębne (stanowią zbiory rozłączne). Gdyby dodatki stanowiły paliwa silnikowe to nie było potrzeby odrębnego ich wskazania w treści przepisu. Wówczas fragment przepisu dotyczący dodatków lub domieszek byłby zbędny, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Podsumowując – zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą (wynikający z definicji z art. 86 oraz 89 ust. 2c) jest szerszy niż zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową (wynikający z art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach), a różnica dotyczy właśnie opodatkowania dodatków do paliw, które akcyzie podlegają, ale opłacie paliwowej już nie.

Art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2 oraz art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym:

Wyroby o przeznaczeniu:

\- do napędu silników spalinowych

\- jako dodatki lub domieszki

Art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach:

Wyroby o przeznaczeniu:

\- do napędu silników spalinowych.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca przedstawia następujące stanowisko.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 - zasady rozliczania opłaty paliwowej - jednokrotność opodatkowania.

Gdyby z jakichkolwiek powodów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie był skłonny podzielić stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, a więc jeśli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej, wówczas Spółka uważa, iż w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową), kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

Wynika to z faktu, iż opłata paliwowa, w pewnym uproszczeniu stanowi swoistą „nakładkę” na podatek akcyzowy. Potwierdza to treść przepisów ustawy o autostradach, odwołujących się do konstrukcji akcyzy:

\- Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach:

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

\- Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach:

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

\- Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach:

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Jak wynika z powyższego, przepisy dotyczące opłaty paliwowej nie mają charakteru w pełni samodzielnych regulacji, odsyłając do przepisów akcyzowych. W konsekwencji, dla celów obliczenia i uiszczenia opłaty paliwowej, należy posiłkować się zasadami wynikającymi z regulacji akcyzowych. Potwierdza to orzecznictwo sądowe w sprawach z zakresu opłaty paliwowej:

\- „Obowiązek taki wypływa wprost z powołanego wyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów tej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. (\`(...)\`)

Wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwszej instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. (\`(...)\`)

Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej” (wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 331/14).

W tym kontekście istotna jest przede wszystkim okoliczność, iż akcyza konstrukcyjnie opiera się na zasadzie jednokrotności opodatkowania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której od tej samej ilości wyrobu akcyzowego danina miałaby być uiszczana dwukrotnie. Na gruncie akcyzy zasada jednokrotności realizowana jest przez szereg regulacji (zarówno zwolnień, obniżeń, odliczeń i zwrotów).

W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego, zastosowanie znalazłby art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym:

Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Z kolei na gruncie opłaty paliwowej zasadę jednokrotności opodatkowania wyraża art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, zgodnie z którym:

W przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Regulacja ta ma zatem ten sam cel, co art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - niedopuszczenie do dwukrotnego opodatkowania tej samej ilości paliwa silnikowego opłatą paliwową.

Konieczność spójnego stosowania zasady jednokrotności na gruncie obu systemów podatkowych (akcyzy i opłaty paliwowej) wynika z faktu, iż opłata paliwowa nakładana jest na wyroby akcyzowe - paliwa silnikowe, podlegające harmonizacji na poziomie Unii Europejskiej.

W świetle regulacji unijnych, warunkiem dopuszczalności opłaty paliwowej jako daniny publicznej, jest spełnienie kryteriów wynikających z tzw. dyrektywy horyzontalnej - obecnie dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie), która zastąpiła dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (t.j. Dz.U. UE z 27 lutego 2010 r., str. 1).

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 2 tejże dyrektywy:

Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Z powyższego wynika, iż warunkiem dopuszczalności nałożenia na wyroby akcyzowe innego podatku pośredniego jest pewien „minimalny” poziom zgodności konstrukcyjnej tego podatku z akcyzą lub VAT. Tym samym, skoro sama akcyza jest w oczywisty sposób podatkiem jednokrotnym, kryterium jednokrotności opodatkowania powinno być spełnione również przez opłatę paliwową.

Dlatego też, gdyby nawet z jakichkolwiek powodów dopatrywać się możliwości zapłaty opłaty paliwowej od dodatków do paliw silnikowych, wówczas warunkiem uznania opłaty paliwowej za konstrukcyjnie zgodną z podatkiem akcyzowym (a zatem zgodną z prawem unijnym - art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej), powinna być interpretacja przepisów ustawy o autostradach wykluczająca podwójne opodatkowanie tej samej ilości wyrobu. Wskazuje to prawidłowy sposób interpretacji art. 37k ust. 2 w związku z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 - opodatkowanie dodatków do paliw stawką akcyzy dla paliwa równoważnego, do którego są dodawane.

Podobnie jak w wyżej przedstawionym stanowisku dotyczącym opłaty paliwowej, Spółka także konsekwentnie wskazuje, że nabywane prze Spółkę dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00, dodawane do paliw silnikowych (zarówno oleju napędowego, jak i benzyny silnikowej) nie stanowią samoistnego paliwa silnikowego. Jednocześnie wskazujemy, że stanowisko to potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 5 lutego 2015 r., C-275/14. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził w pkt 25 i kolejnym postanowienia:

,,pkt 25 (…) skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2003/96/WE.

pkt 26 Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

pkt 27 Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie, z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego”.

Trybunał skonstatował, także, co kluczowe w tym aspekcie, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji w której dodatki do paliw opodatkowywane są stawką akcyzy przeznaczoną dla pozostałych paliw silnikowych, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym wyższą niż dla paliwa równoważnego, do którego są dodawane, skutkuje to powstaniem nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z zastosowaniem stawki akcyzy wyższej niż należna.

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znalazło szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyroki: z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 382/17 oraz I GSK 405/17, a także wyrok z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 244/17.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 244/17, stwierdził:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wpływa na treść regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W jego konsekwencji przyjąć należy, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nadpłata wynika z zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej od nabywanych dodatków lub domieszek do paliw kwalifikowanych do kodu CN 3811”.

Wobec powyższego przedstawiona argumentacja polskich sądów administracyjnych w cytowanych wyrokach oraz stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem Spółki całkowicie uzasadnia jej stanowisko odnośnie opodatkowania dodatków do paliw stawką akcyzy stosowaną dla paliwa równoważnego, do którego są dodawane.

5\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania w zakresie stosowania VAT-14 w przypadku WNT dodatków do paliw

Zakres przedmiotowy mechanizmu VAT-14 ujęty został w art. 103 ust. 5a - 5ab ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami:

„5a. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego: \[\`(...)\`\]

5aa. Przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1) benzyn lotniczych (CN 271012 31);

2) benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 271012 41, CN 2710 12 45, CN 271012 49, CN 2710 12 50, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);

3) gazu płynnego (LPG) - (CN 271112, CN 271113, CN 271114 00, CN 2711 19 00);

4) olejów napędowych (CN 271019 43, CN 2710 20 11);

5) olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 66, CN 2710 19 67, CN 2710 20 32, CN 2710 20 38, CN 2710 20 90);

6) paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 271012 70);

7) paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 271019 21);

8) pozostałych olejów napędowych (CN 271019 46, CN 271019 47, CN 271019 48, CN 2710 20 16, CN 2710 2019);

9) paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz. 133, 694, 1093 i 1642), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;

10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2022 r. poz. 403);

11) pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

5ab. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie”.

Spośród wyrobów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości, iż dodatki do paliw nie stanowią żadnego z wyrobów wymienionych według konkretnych klasyfikacji CN zawartych w punktach 1-8.

W związku z powyższym rozstrzygnąć należy, iż czy zasadne merytorycznie byłoby potraktowanie dodatków do paliw \[o\] kodzie CN 3811 90 00 jako elementu „zbiorczych” kategorii ujętych w punktach 9-11 omawianej regulacji.

Zgodnie z art. 103 ust. 5aa pkt 9 ustawy VAT, mechanizm szybkiego VAT stosuje się do paliw ciekłych w rozumieniu tzw. ustawy o systemie monitorowania \[ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tj. z dnia 10 marca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 846 ze zm.; dalej: „ustawa o systemie monitorowania”)\]. Zgodnie z tą ustawą – paliwami ciekłymi są:

a) benzyny silnikowe, które mogą zawierać biowęglowodory ciekłe lub do 10,0% objętościowo innych biokomponentów lub do 22,0% objętościowo eteru etylo-tert-butylowego lub eteru etylo-tert-amylowego, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2022 r. poz. 403 i 2411), stosowane w szczególności w pojazdach oraz rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym,

b) olej napędowy, który może zawierać biowęglowodory ciekłe lub do 7,0% objętościowo innych biokomponentów, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, stosowany w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym.

W dalszej kolejności zgodnie z art. 103 ust. 5aa pkt 10 ustawy VAT, mechanizm szybkiego VAT stosuje się do biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych \[ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (t.j. z dnia 2022.02.16, Dz.U.2022.403; dalej: „ustawa BIO”)\].

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy BIO:

a) benzyny silnikowe zawierające powyżej 10,0% objętościowo biokomponentów lub powyżej 22,0% objętościowo eterów, o których mowa w pkt 4, z wyłączeniem benzyn silnikowych zawierających biowęglowodory ciekłe,

b) olej napędowy zawierający powyżej 7% objętościowo biokomponentów, z wyłączeniem oleju napędowego zawierającego biowęglowodory ciekłe,

c) bioetanol, biometanol, biobutanol, ester, bioeter dimetylowy, czysty olej roślinny, biowęglowodory ciekłe, bio propan-butan, skroplony biometan, sprężony biometan oraz biowodór - stanowiące samoistne paliwa.

Nie powinno budzić większych zastrzeżeń, w oparciu o cytowane regulacje, iż dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00 nie stanowią paliwa ciekłego w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania oraz biopaliwa ciekłego w oparciu o ustawę BIO, a więc nie są objęte pkt 9 i 10 omawianej regulacji.

Końcowo rozstrzygnąć należy, czy dodatki do paliw wpisują się w treść art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym mechanizm ten stosuje się do pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Co zostało przedstawione wyżej, czym innym na gruncie ustawy jest samo „paliwo silnikowe”, które przeznaczone jest „bezpośrednio” do celów napędowych, a czym innym jest dodatek lub domieszka do takiego paliwa.

Końcowo wypada wskazać, iż stanowisko takie potwierdza również Ministerstwo Finansów, które zarówno w pismach wydawanych na rzecz organizacji branżowych, jak również w interpretacjach indywidualnych potwierdza brak obowiązku stosowania mechanizmu VAT-14 do biokomponentów i dodatków do paliw.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację z dnia 17 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3. 4012.407.2019.3.MK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„Wnioskodawca nabywane towary klasyfikowane do kodu: CN 2902 19 00, CN 2907 19 90, CN 2909 19 90, CN 2909 49 80, CN 2920 90 70, 2920 90 70 90, CN 3204 19 00, CN 3204 90 00, CN 3811 21 00, CN 3811 90 00, nie przeznacza do użycia, nie oferuje na sprzedaż, ani nie używa do napędu silników spalinowych. Wnioskodawca przeznacza je do użycia, oferuje na sprzedaż, lub używa wyłącznie jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę towary są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (w poz. 35, 38 i 44 załącznika nr 1). Niemniej wyroby te nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż Wnioskodawca zgodnie z opisem sprawy nabywane wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu: CN 2902 19 00, CN 290719 90, CN 2909 19 90, CN 2909 49 80, CN 2920 90 70, 2920 90 70 90, CN 3204 19 00, CN 3204 90 00, CN 3811 21 00, CN 3811 90 00, nie przeznacza do użycia, nie oferuje na sprzedaż, ani nie używa do napędu silników spalinowych. Wnioskodawca przeznacza je do użycia, oferuje na sprzedaż, lub używa wyłącznie jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ponadto nabywane wyroby akcyzowe same w sobie nie stanowią paliw silnikowych (nie nadają się do samoistnego wykorzystania do napędu silników spalinowych). W konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę towary nie podlegają na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT obowiązkom, o których mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, skoro dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00 nie stanowią również żadnej z kategorii wymienionych w pkt 1-11 art. 103 ust. 5aa ustawy VAT, oznacza to, że nie będą one objęte hipotezą żadnego z podpunktów art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, co jednoznacznie przesądza, iż nie podlegają one obliczeniu i zapłacie podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od wprowadzanych na rynek krajowy dodatków do paliw (pytanie nr 1);

\- **nieprawidłowe** w zakresie możliwości pomniejszenia kwoty opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw (pytanie nr 2);

\- **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dodatków do paliw stawką akcyzy stosowaną dla paliwa, do którego są dodawane, tzw. paliwa równoważnego (pytanie nr 3);

\- **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku obliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych wewnątrzwspólnotowo dodatków do paliw (pytanie nr 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2483, ze zm.; dalej jako: „ustawa o autostradach”):

1\. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

2\. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

4\. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach:

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, innym niż uprawniony odbiorca w rozumieniu tych przepisów, albo

3a) uprawnionym odbiorcy dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach:

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Jak stanowi art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach:

W przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach:

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 38, kod CN 3811, wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 24a pkt 4, kod CN 3811 90 00, wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne, pozostałe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy:

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,38 zł/1 gigadżul (GJ);

2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 12 45 lub 2710 12 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1529 zł/1000 litrów;

3) (uchylony)

4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 12 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;

5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;

6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1160 zł/1000 litrów;

7) (uchylony)

8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1160 zł/1000 litrów;

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 69,00 zł/1000 kilogramów;

11) olejów i preparatów smarowych:

a) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,

b) olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,

c) preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - 1180,00 zł/1000 litrów;

12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

\- skroplonych - 659,00 zł/1000 kilogramów,

\- w stanie gazowym - 10,32 zł/1 gigadżul (GJ),

aa) gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł,

b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

\- biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,

\- wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,

c) pozostałych - 14,00 zł/1 gigadżul (GJ);

13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,38 zł/1 gigadżul (GJ);

14) pozostałych paliw silnikowych - 1786 zł/1000 litrów;

15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15oC jest:

\- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

\- równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 69,00 zł/1000 kilogramów,

b) gazowych - 1,38 zł/gigadżul (GJ).

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od wprowadzanych na rynek krajowy dodatków do paliw.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać na wstępie należy, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu (o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Kluczowym elementem determinującym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest wprowadzenie na rynek paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, przez wprowadzenie które rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast za dzień, w którym ten obowiązek wystąpi przyjmuje się dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów silnikowych (art. 86 ust. 2 ustawy).

Natomiast jak wynika z treści art. 37h ust. 3 pkt 5 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi o których mowa w ust. 1 tego przepisu, podlegającymi opłacie paliwowej, są między innymi wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Powyższe przepisy jak wskazał m.in. WSA w Łodzi w prawomocnym orzeczeniu z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 81/17, są: „(…) jednoznaczne, co pozwala uznać, że wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN są w rozumieniu zarówno AkcyzU, jak i u.a.p. paliwem silnikowym, podlegającym obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że ani organy ani Sąd nie podważają twierdzenia skarżącej, że produkowane przez nią oleje Bx i Cx nie mają właściwości pędnych. Jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów. W ocenie Sądu wystarczającym jest fakt, że są to produkty dodawane do paliwa, czyli przeznaczone jako dodatek do paliwa. Zgodnie z powołanymi wcześniej art. 86 ust. 2 AkcyzU oraz art. 37h ust. 3 pkt 4 u.a.p., ustawodawca nie wymaga bowiem, aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawanie do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem. Tego natomiast skarżąca nie kwestionuje. Wręcz wyjaśnia, co potwierdza przedstawiona przez spółkę informacja techniczna dla ww. olejów że produkowane przez nią wyroby, są dodawane do paliwa i spalają się razem z paliwem, spełniając w ten sposób swoją rolę ochronną. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane. Przeznaczenie i sposób użycia produkowanych przez skarżącą wyrobów czynią zasadnym ich klasyfikację jako paliw silnikowych w rozumieniu AkcyzU, jak również determinują obowiązek uiszczenia przez skarżąca opłaty paliwowej, na podstawie art. 37h ust. 1 u.a.p.” (por. także wyroki WSA w Łodzi z 17 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 723/15 i NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 805/13).

Organ zauważa, że definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje „wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych”. Sama konstrukcja takiego zapisu skutkuje tym, że termin „paliwa silnikowe” stanowi de facto otwarty katalog wyrobów. Wynika to z faktu, że paliwami silnikowymi w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym będą nie tylko wyroby energetyczne przeznaczone/oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych ale również wyroby energetyczne oferowane na sprzedaż do innych niż paliwowe celów, ale używane do napędu silników spalinowych.

Wykładnia art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że za paliwo silnikowe mogą być uznane wszelkie wyroby energetyczne, bez względu na kod CN, które są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo używane do napędu silników spalinowych. Za przeznaczenie należy rozumieć zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, zatem to podmiot, np. wyprowadzający te wyroby ze składu podatkowego, które będą wykorzystywane jako dodatki do paliw silnikowych, decyduje o tym jakie ma być ich przeznaczenie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że dany wyrób energetyczny może być uznany za paliwo silnikowe na każdym etapie, np. produkcji, sprzedaży, zużycia. Wyrób, który na etapie produkcji nie musi być przeznaczony do użycia do napędu, może stać się paliwem silnikowym na etapie jego zużycia. Więc dodatki lub domieszki do paliw silnikowych z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych staną się paliwem silnikowym, w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym. W przypadku takich wyrobów nie ma znaczenia kod CN, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Powyższe tezy wpisują się w liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że: „Przepis art. 86 ust 2 u.p.a. stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym sprawę akceptuje dokonaną już w orzecznictwie tego Sądu wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.a. Jak wskazano w wyroku NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 391/11: „(\`(...)\`) ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom „paliwa silnikowe” i „paliwa opałowe”. W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne (\`(...)\`)”. Nie oznacza to, że wyrób Spółki jest paliwem silnikowym, jest natomiast traktowany za takie w rozumieniu u.p.a. na użytek podatku akcyzowego” (wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1560/19)”.

Tożsamą wykładnię zaprezentowano również w innych orzeczeniach NSA: z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1560/19; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19; z 12 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 72/18; z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 838/17.

Warto przy tym zauważyć, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wyżej cytowanych orzeczeń NSA były przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a sam wyrób nie spełniał kryteriów jakościowych określonych dla paliw silnikowych.

Jak z kolei wynika z cytowanego orzeczenia NSA z 12 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 72/18, odwołującego się do uchwały NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I GPS 2/11: „(…) paliwami silnikowymi nie są tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te (\`(...)\`) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (\`(...)\`)”.

Co więcej m.in. w orzeczeniu z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 838/17, dla uznania wyrobów za paliwa silnikowe nie miało znaczenia to, że zastosowanie wyrobów objętych skargą (jako preparat do czyszczenia tarcz hamulcowych, który jest także stosowany jako dodatek do paliw – por. powołane w sprawie objętej tym wyrokiem Wiążące Informacje Taryfowe) za „(…) samoistne paliwo spowodowałoby zatarcia silnika”.

Również wykładnia zaprezentowana przez NSA w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 728/17 jest jednoznaczna i wskazuje, że: „Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 AkcyzU, inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 AkcyzU, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw” (por. także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 225/18).

Wykładnia prezentowana przez sądy administracyjne, którą Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej jest obowiązany uwzględnić, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, jest zatem jasna i nie pozostawia wątpliwości, że wyroby energetyczne, takie jak m.in. dodatki do paliw silnikowych, na potrzeby określonych przepisów, w tym na potrzeby opłaty paliwowej, należy traktować jak paliwa silnikowe.

Tezy te są równocześnie zbieżne z prawem unijnym, do którego odwołuje się wspomniane wyżej orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W orzeczeniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C‑275/14, który co należy zauważyć dotyczył określenia stawki jaką należy opodatkować dodatki do paliw, wskazano: „Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40)”.

Zatem także w świetle orzecznictwa TSUE, dodatki dodawane do paliw silnikowych powinno się potraktować w taki sam sposób jak paliwa silnikowe i poddawać je tym samym regulacjom co same paliwa.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że wszelkie wyroby energetyczne, które będą wprowadzane na rynek krajowy z zamiarem wykorzystania do szeroko pojętych celów napędowych – zgodnie z szeroką definicją paliw silnikowych – powinny być traktowane na użytek przepisów regulujących opłatę paliwową jak paliwa silnikowe, zgodnie z celem dla jakich te przepisy przez racjonalnego ustawodawcę zostały ustanowione i funkcji jaką ma pełnić w systemie opłata paliwowa.

W świetle powyższego nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że objęte wnioskiem dodatki do paliw klasyfikowane do kodu CN 3811 90 00 nie podlegają opłacie paliwowej. Skoro bowiem wyroby te są opodatkowane podatkiem akcyzowym, i zgodnie z opisem stanu faktycznego będą dodawane do paliw silnikowych, a więc spalane razem z tym paliwem, tym samym zasadnym jest ich traktowanie jako paliw silnikowych na potrzeby opłaty paliwowej, determinując obowiązek jej uiszczenia przez Spółkę jako podmiot wprowadzający na rynek krajowy te wyroby.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą możliwości pomniejszenia kwoty opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

W myśl art. 21 ust. 8 ustawy:

Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiająca ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie; Dz.Urz. UE. L 2020 nr 58, str. 4; dalej jako: „dyrektywa 2020/262”):

Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne z unijnymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

W art. 47 ust. 1 ustawy zawarta została regulacje dotycząca produkcji wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, ale także w tym załączniku niewymienionych, których produkcja powinna odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Z kolei w pkt 1 zawarta jest regulacja, zgodnie z którą wyłączona z obowiązku produkcji wyłącznie w składzie podatkowym jest produkcja wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Podali Państwo w opisie stanu faktycznego, że zamierzają nabywać dodatki do paliw klasyfikowane do kodu CN 3811 90 00, które byłyby m.in. dodawane do produkowanych paliw silnikowych. Jak wskazał Organ w ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, te dodatki do paliw byłyby obciążone opłatą paliwową, z uwagi na to, że powinno się je traktować w taki sam sposób jak paliwa silnikowe i poddawać tym samym regulacjom jak same paliwa. W związku z powyższym – w przypadku, gdy dodatki do paliw, od których zapłacono opłatę paliwową, są wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych – dochodzi do sytuacji, że te dodatki (które są traktowane na potrzeby opłaty paliwowej jak paliwa silnikowe) są poddawana dalszym procesom. W wyniku tego dochodzi do zwiększenia ilości paliwa silnikowego. Tak więc w przypadku obliczania opłaty paliwowej od zwiększonej ilości paliwa, zastosowanie znajdzie art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach. Przepis ten reguluje właśnie sytuację jak opisana przez Spółkę i opłacie paliwowej będzie podlegała nadwyżka uzyskanego paliwa.

Zauważyć należy, że w swoim stanowisku w sprawie oceny prawnej w zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała na przepis art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach. Opierając się na tym przepisie Spółka stwierdziła, że opłata paliwowa od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową), powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty od tych dodatków. Natomiast w art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach wskazano jednoznacznie, że przepis ten w pierwszej kolejności odwołuje się do ilości paliwa, od której zapłacono opłatę paliwową, poddawanej dalszym procesom zwiększającym te ilość paliwa. W efekcie niezbędne jest prawidłowe ustalenie zwiększonej ilości paliwa ponad ilość paliwa poddanego dalszym procesom (od którego wcześniej zapłacono opłatę paliwową). Ta zwiększona ilość paliwa będzie bowiem podlegała opłacie paliwowej.

Przepis art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach nie odnosi się więc do mechanizmu pomniejszania kwoty opłaty paliwowej o kwotę już wniesioną. Nieprawidłowe jest więc czynienie przez Wnioskodawcę – w opisanym stanie faktycznym – analogii do art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W art. 21 ust. 8 ustawy jest zawarty mechanizm obniżania (pomniejszania) akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, natomiast art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach takiego mechanizmu nie zawiera.

Tym samym, oceniając całościowo – z uwagi na przyjęty przez Spółkę mechanizm pomniejszenia opłaty paliwowej, który nie został zawarty w art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach – stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą opodatkowania dodatków do paliw stawką akcyzy stosowaną dla paliwa, do którego są dodawane (tzw. paliwa równoważnego).

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE. L 2003 Nr 283, str. 51, ze zm.; dalej jako: „dyrektywa 2003/96”):

Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodem CN 3811.

W myśl art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96:

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Wskazane w opisie stanu faktycznego dodatki do paliw o kodzie 3811 90 00 są wyrobami energetycznymi w myśl art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywa 2003/96/WE. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują wprost, jaką stawką należy opodatkować te dodatki do paliw. W tej sytuacji należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96. Oznacza to, że te dodatki do paliw należy opodatkować akcyzą wg. stawki właściwej dla paliwa, do którego będą dodawane (paliwa równoważnego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą obowiązku obliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych wewnątrzwspólnotowo dodatków do paliw na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o VAT:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej \[…\].

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[…\].

Stosownie do art. 9 ustawy o VAT:

1\. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

3\. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1) nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,

2) dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

\- jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 17a ustawy o VAT wskazuje, że:

Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy o VAT:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Stosownie do art. 103 ust. 5a ustawy o VAT:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Jak stanowi art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT:

Przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1) benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);

2) benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 50, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);

3) gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00);

4) olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);

5) olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 66, CN 2710 19 67, CN 2710 20 32, CN 2710 20 38, CN 2710 20 90);

6) paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);

7) paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);

8) pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 16, CN 2710 20 19);

9) paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2023 r. poz. 846), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;

10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2022 r. poz. 403 i 2411);

11) pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Przepis art. 103 ust. 5ab ustawy o VAT stanowi, że:

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

W myśl art. 103 ust. 5ac ustawy o VAT:

Jeżeli termin płatności podatku określony zgodnie z ust. 5a przypada na dzień wcześniejszy niż dzień wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, dokumentującej dokonanie dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, termin ten upływa w dniu następującym po dniu wystawienia tej faktury, nie później jednak niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z art. 103 ust. 5c ustawy o VAT:

Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 oraz ust. 5ac stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Jak wskazano w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 103 ust. 5d ustawy o VAT:

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę dodatki lub domieszki do paliw, klasyfikowane do kodu CN 3811 90 00, są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym (w poz. 38 załącznika nr 1 i poz. 24a załącznika nr 2). Przy tym te dodatki należy traktować jak paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, co Organ wywiódł dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

Przepisy art. 103 ust. 5aa i 5ab ustawy o VAT zostały dodane na mocy art. 1 pkt 20 lit. b ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520, ze zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) i weszły w życie 1 września 2019 r. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 3499):

„W dniu 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tzw. „Pakiet paliwowy”), której głównym celem było wprowadzenie rozwiązań zapobiegających lub ograniczających możliwość wyłudzenia VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Wprowadzone przepisy odwoływały się do definicji paliw silnikowych, która obowiązuje na gruncie podatku akcyzowego. Paliwa silnikowe definiowane są tam również poprzez deklarowane przeznaczenie wyrobów energetycznych do użycia jako paliwo do napędu silników albo ich oferowanie na sprzedaż lub faktyczne używanie do napędu silników spalinowych.

Zmiany w tzw. pakiecie paliwowym polegają zasadniczo na wprowadzeniu do ustawy o VAT katalogu towarów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów i usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów. (…)

Zasadne wydaje się objęcie tym obowiązkiem nie tylko paliw silnikowych, ale również tych paliw opałowych, które wymagają uzyskania koncesji. Proponowany katalog towarów objętych mechanizmem szybkiego VAT z jednej strony nawiązuje do § 1 rozp. ME (z wyjątkiem półproduktów rafineryjnych i benzyn pirolitycznych, w odniesieniu do których ryzyko nadużyć wydaje się niskie, ale jednocześnie odwołuje się do trzech dodatkowych kategorii, tj.:

\- paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (a więc zarówno do takich paliw z dodatkiem biokomponentów jak i bez takiego dodatku), jak też:

\- do biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (a więc do towarów zawierających ilość biokomponentów wyższą od poziomu zastrzeżonego dla paliw ciekłych; oraz końcowo

\- do kategorii paliw silnikowych z ustawy o podatku akcyzowym, co ma na celu objęcie mechanizmem przyspieszonego VAT wszystkich wyrobów energetycznych, którym nadano by przeznaczenie napędowe do silników spalinowych (w tym również w sposób niezgodny z przepisami).

W związku z tym wprowadzenie w ustawie o VAT katalogu towarów objętych pakietem paliwowym (art. 103 ust. 5aa) i odwołanie się w ustawie o podatku akcyzowym (art. 48 ust. 9-11, art. 59 ust. 8-10, art. 78 ust. 7a oraz art. 78a) do katalogu wskazanego w ustawie o VAT zapobiegnie pojawiającym się wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być zastosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów (np. olej napędowy zużywany do produkcji olejów smarowych). Doświadczenia organów podatkowych wskazują ponadto na działania nieuczciwych podatników, którzy dokonując de facto przywozu paliw ciekłych, deklarują jednocześnie, że przewożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych, a więc nie podlegają reżimowi wprowadzonemu „Pakietem paliwowym”. Działania takie ukierunkowane są na omijanie obowiązków koncesyjnych i podatkowych. Proponowana zmiana pozwoli na dalsze uszczelnienie przepisów podatkowych”.

Zatem nie może budzić wątpliwości fakt, że celem racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie znaczącego ograniczenia w obrocie towarami, które mogą być zastosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów, a tym samym objęcie mechanizmem przyspieszonego VAT wszystkich wyrobów energetycznych (nie tylko tych, które wymagają uzyskania koncesji), którym by nadano przeznaczenie napędowe. Taka teza wpisuje się w liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (przywołane w ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) wskazujące na przepis art. 86 ust 2 ustawy, stanowiący, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, a także postanowienia TSUE z 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14, prowadzą do konkluzji, że wszelkie wyroby energetyczne, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo z zamiarem wykorzystania do celów napędowych – zgodnie z szeroką definicją paliw silnikowych – powinny być traktowane na użytek przepisów pakietu paliwowego jak paliwa silnikowe. Jest to zgodne z celem dla jakich te przepisy zostały ustanowione przez racjonalnego ustawodawcę i funkcji jaką mają pełnić w systemie podatkowym – nawet jeśli te wyroby energetyczne same w sobie paliwem silnikowym nie są, ale są przeznaczone do szeroko pojętych celów napędowych.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że objęte sprawą wyroby są wyrobami energetycznymi określonymi w art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym bez względu na przeznaczenie i wyrobami określonymi z załączniku nr 2 do ustawy, a więc wyrobami, które ze względu na swe właściwości podlegają szczególnemu nadzorowi, których produkcja winna, co do zasady, odbywać się w składzie podatkowym, a przemieszczenie powinno być dokonywane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę dodatki do paliw silnikowych o kodzie CN 3811 90 00 mieszczą się w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, który wprost odwołuje się do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zawierającego szeroką definicję paliw silnikowych. Przy tym – co wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej, wprowadzającej nowe regulacje – dodatki do paliw, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo z przeznaczeniem do szerokopojętych celów napędowych, mieszczą się w katalogu towarów objętych pakietem paliwowym, w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT. Te dodatki do paliw – na gruncie przepisów o podatku akcyzowym – są traktowane jak paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy, a przy tym zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, te dodatki podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał w opisie stanu faktycznego, że dodatki do paliw mogą być przez Spółkę nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka wskazała przy tym, że pozostaje ona właścicielem wyrobów akcyzowych, natomiast obowiązki akcyzowe związane z faktycznym nabyciem i przemieszczeniem wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokonują składy podatkowe będące kontrahentami Spółki, do których przemieszczane są dodatki. Przywołana treść opisu zdarzenia świadczy więc jednoznacznie, że Wnioskodawca ma pełną świadomość jakie obowiązki akcyzowe spoczywają na podmiotach prowadzących składy podatkowe, do których następuje nabycie wewnątrzwspólnotowe dodatków. W tym wypadku podmiot prowadzący skład podatkowy będzie występował jako płatnik podatku, zobowiązany do obliczenia i pobrania od Spółki (podatnika) podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zastosowanie znajdzie w tej sytuacji art. 103 ust. 5c ustawy o VAT, który wskazuje, że przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 oraz ust. 5ac stosuje się odpowiednio jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika. Spółka będzie więc zobowiązana do przekazania kwoty podatku płatnikowi, który ten podatek wpłaci do właściwego organu podatkowego.

Odnosząc się wprost do pytania nr 4 należy stwierdzić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie dodatków do paliw związane jest z koniecznością obliczenia, zapłaty podatku od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy, przy czym podmiotem zobowiązanym do tego będzie płatnik (podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego będą przemieszczane nabywane wewnątrzwspólnotowo dodatki do paliw.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie zadanego pytania nr 4 dotyczącego podatku od towarów i usług – z uwagi na przyjęcie przez Wnioskodawcę, że dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00 nie stanowią żadnej z kategorii wymienionych w pkt 1-11 art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT – należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację indywidualną, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym tę sprawę wniosku. Podkreślenia wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe są poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić interpretację indywidualną zawierającą nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.