Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-980/13/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-31
Teza: Dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), powstałych na moment jej likwidacji
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2013 r.), uzupełnionym 16 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), powstałych na moment jej likwidacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), powstałych na moment jej likwidacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-978/13/ŚS, IBPBI/1/415-979/13/ŚS, IBPBI/1/415-980/13/ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 grudnia 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”), będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: „SpJ” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Wspólnikiem SpJ będzie również inna osoba fizyczna (dalej: „wspólnik”), która pozostaje również w ustawowej wspólności majątkowej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że SpJ może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych

Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). Zasadniczo nie jest przewidziane, aby na moment likwidacji w skład majątku SpJ wchodziły inne elementy niż wskazane powyżej wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek oraz środki pieniężne.

Sposób podziału majątku SpJ pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie spółki SpJ. W szczególności umowa spółki SpJ będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku SpJ na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność SpJ wobec danego wspólnika SpJ, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z likwidacją SpJ wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ) \[por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105\].

Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji SpJ, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji SpJ, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników SpJ w sprawie podziału majątku SpJ pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji SpJ (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda mu wierzytelność SpJ przysługującą spółce wobec niego z tytułu umowy pożyczki (oraz ewentualnie dodatkowo środki pieniężne).

Skutkiem tego w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu Wnioskodawcy z jego zobowiązaniem wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez SpJ (działającą jako likwidator) przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku SpJ pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników SpJ.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 grudnia 2013 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   spółka jawna, o której mowa we wniosku, powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”);
*   rodzaje i zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez SpJ będą identyczne z rodzajem i zakresem działalności prowadzonej wcześniej przez Sp. z o.o., w wyniku przekształcenia której powstanie SpJ. Działalność ta będzie miała charakter handlowy, usługowy i finansowy (co będzie wskazane w umowie spółki), obejmujący także udzielanie pożyczek;
*   pożyczka (pożyczki), której dotyczy wierzytelność, zostanie udzielona Wnioskodawcy przez Sp. z. o.o. w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. SpJ stanie się wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu tejże pożyczki, jako sukcesor prawny Sp. z o.o. przejmujący jej prawa i obowiązki na skutek przeprowadzenia ww. przekształcenia spółki;
*   zasadniczo SpJ zostanie powołana (powstanie w drodze przekształcenia spółki kapitałowej) w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. Zatem, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanej inwestycji. W związku z tym Wnioskodawca podkreśla, że w chwili obecnej nie jest wstanie stwierdzić z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że działalność gospodarcza SpJ wykreuje po jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże, jeśli taki dochód powstanie, to Wnioskodawca wykaże go do opodatkowania zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 tejże ustawy,
*   z racji tego, że okoliczności przedstawione we wniosku dotyczą zdarzenia przyszłego, w chwili obecnej Wnioskodawca nie podjął ostatecznej decyzji w zakresie wyboru formy opodatkowania. W sytuacji gdy do osiąganych przez niego dochodów dołączą ewentualne dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie SpJ Wnioskodawca zakłada opodatkowanie w oparciu o decyzję o wyborze opodatkowania na zasadzie art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy) nie wyklucza jednak opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tzw. skali podatkowej (na podstawie art. 27 ustawy);
*   Wnioskodawca będzie wspólnikiem (udziałowcem) w Sp. z o.o. (spółce przekształcanej). Ustawa Kodeks spółek handlowych nie przewiduje rozróżnienia statusu wspólników na gruncie spółek kapitałowych;
*   ponieważ Sp. z o.o. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie można wskazać, że będzie ona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą „w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Sp. z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”);
*   w trakcie funkcjonowania Sp. z o.o., u Wnioskodawcy może powstać obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w tej spółce. Może do tego dojść, gdyby została podjęta uchwała walnego zgromadzenia wspólników o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Niemniej, w obecnym momencie nie jest możliwe przewidzenie, czy taki zysk wystąpi oraz czy wspólnicy zadecydują o wypłacie tego zysku. Podobnie u Wnioskodawcy może powstać obowiązek podatkowy na dzień przekształcenia, gdyby w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia wystąpiły tzw. niepodzielone zyski, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o PIT;
*   SpJ będzie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, tożsamą co do rodzaju działalności z działalnością dotychczas prowadzoną przez Sp. z o.o. Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, SpJ może zostać w przyszłości zlikwidowana. Wnioskodawca przewiduje, iż na moment likwidacji w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych przez przekształconą Sp. z o.o. Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). Zasadniczo nie jest przewidziane, aby na moment likwidacji w skład majątku SpJ wchodziły inne elementy niż wskazane powyżej wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek oraz środki pieniężne (choć nie da się tego wykluczyć w chwili obecnej).
*   Reasumując, pieniężne i niepieniężne składniki majątku, które Wnioskodawca otrzymałby w związku z likwidacją SpJ, będą miały swoje źródło albo w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez SpJ albo będą pochodziły z majątku, który spółka ta uzyskała w wyniku przekształcenia Sp. z o.o.;
*   w Sp. z o.o. (spółce przekształcanej) niepodzielony zysk zasadniczo nie powinien wystąpić, bądź będzie to wartość nieznaczna. Na moment przekształcenia Sp. z o.o. w SpJ wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu po stronie wspólników na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o PIT;
*   SpJ na moment likwidacji może posiadać niepodzielony zysk. Niemniej, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zysk taki będzie na bieżąco opodatkowany po stronie każdego wspólnika stosownie do prawa do udziału w zysku SpJ.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpJ) wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki, w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT?
2.  Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpJ, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy likwidacja spółki jawnej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym innym zakresie?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy SpJ) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki, w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi), co do zasady, nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „Kodeks spółek handlowych” lub „KSH”), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są natomiast odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: „ustawa o PIT”).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w dodanym przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, zgodnie z którym przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT (wg stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2013 r.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe regulacje są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - przepisy ustawy o PIT).

Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach. I tak, zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy ustawy o PIT obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. jasno określają, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, czy wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie podlega opodatkowaniu w momencie ich otrzymania (takie rozumienie wskazanych przepisów wynika też z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany w zakresie PIT od 1 stycznia 2011 r.). Zgodnie z omawianymi przepisami wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, będzie stanowić przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia takich składników majątku (lub może korzystać ze zwolnienia w przypadku dokonania omawianego zbycia po upływie 6 lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną przy założeniu, że omawiane zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej).

Tym niemniej należy wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji SpJ zasadniczo nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności SpJ z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (wspólnikowi SpJ) poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpJ) wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lipca 2012 r. Znak: ILPB1/415-494/12-2/AG.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie jego zobowiązania wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpJ, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PIT.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji SpJ wierzytelność SpJ z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność SpJ wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec SpJ z tytułu przedmiotowej pożyczki. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji SpJ i podziału jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie jego zobowiązania (jako wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji SpJ, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez SpJ z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Zgodnie z uwagami przedstawionymi w stanowisku dotyczącym pyt. Nr 1 należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PIT).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez SpJ odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie jego zobowiązania wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpJ, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r., Znak: IBPBI/1/415-801/12/KB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., Znak: ILPB3/423-347/10-4/MC, z 13 czerwca 2011 r., Znak: ILPB3/423-110/11-2/EK oraz z 26 lipca 2012 r., Znak: ILPB1/415-494/12-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r., Znak; IPPB3/423-95/09-2/MS, z 24 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB1/415-137/12-2/EC oraz z 4 czerwca 2012 r. Znak: IPPB1/415-315/12-2/KS.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając fakt, że na moment likwidacji SpJ w skład majątku SpJ będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika z tytułu udzielonych Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki), środki pieniężne oraz nie będą wchodzić w skład majątku SpJ inne elementy, likwidacja SpJ nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym innym zakresie.

W opinii Wnioskodawcy brak bowiem w ustawie o PIT, poza wskazanymi przepisami, tj:

*   art. 14 ust. 2 pkt 12 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (winno być: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   art. 14 ust. 3 pkt 10, który wyłącza z przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, z tytułu likwidacji takiej spółki,

innych przepisów, które wskazywałyby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku likwidacji takiej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku), w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe likwidacji wskazanej we wniosku spółki osobowej, powstałe na moment tej likwidacji i otrzymania wskazanych pieniężnych i niepieniężnych składników majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.