Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-676/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę w związku z budową obwodnicy w skład której wchodzą drogi powiatowe i krajowe. Gmina nie jest w zakresie tych czynności uznana za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina C. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U.2013.594 j.t. ze zm., dalej: „USG”) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć gminnych dróg, ulic oraz inną infrastrukturę drogową na terenie Gminy.

Wnioskodawca zrealizował inwestycję pn. „…” (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”, „Zadanie”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013 (dalej: „RPO”). Zadanie zostało sfinansowane ze środków własnych Gminy, dofinansowania RPO, dotacji celowej Województwa (dalej: „Województwo”) oraz dotacji celowej Powiatu C. (dalej: „Powiat”). Faktury dokumentujące poniesione przez Gminę wydatki były wystawiane na podatnika oznaczonego jako „Urząd Miejski” i z wykorzystaniem NIP Urzędu Miejskiego. W trakcie realizacji inwestycji Gmina zarejestrowana była jako podatnik VAT czynny pn. „Urząd Miejski” i posługiwała się ww. NIP.

Zgodnie z opisem Projektu, przedmiotem Inwestycji była budowa obwodnicy C., przebiegającej w płn.-wsch. części obszarów pomiędzy ul. Sz. (ciąg drogi wojewódzkiej) a ul. B. (droga powiatowa, stanowiąca przedłużenie drogi wojewódzkiej nr \`(...)\`) i w połączeniu z autostradą, drogą krajową oraz drogą powiatową. Na zakres przedsięwzięcia złożyły się:

*   przygotowanie projektu (sporządzenie dokumentacji projektowej);
*   realizacja inwestycji;
*   prowadzenie nadzoru inwestorskiego i autorskiego;
*   działania promocyjne;
*   audyt.

Celem Inwestycji było stworzenie połączenia o charakterze obwodowym dla sieci dróg regionalnych i lokalnych zbiegających się w centralnym rejonie C., usprawniającego ruch tranzytowy i międzyosiedlowy oraz podnoszącego dostępność węzłów autostrady. Projekt służy usprawnieniu funkcjonowania węzła komunikacyjnego, zarówno w zakresie drogowych połączeń regionalnych, jak i w ruchu lokalnym. Zadanie realizuje również liczne cele szczegółowe, w tym np.: odciążenie układu drogowego centralnej części miasta, poprawa niskiego standardu powiązań obu części miasta przedzielonych linią kolejową, zapewnienie bezpośredniego połączenia pomiędzy rejonem Szpitala Powiatowego a ciągiem autostrady i północnym odcinkiem wylotowym drogi krajowej oraz z zachodnią częścią miasta.

Projekt ma charakter publiczny i niekomercyjny. Służy on realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg, ulic i infrastruktury drogowej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 USG. Gmina nie uzyskuje z pomocą zrealizowanej Inwestycji jakichkolwiek przychodów, nie wystawia faktur i nie odprowadza podatku VAT. Obwodnica wchodzi w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Jest ona udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności.

Zadanie zostało zrealizowane w latach 2009–2013. Inwestycja była odbierana dwuetapowo. Pierwszy etap został zakończony 12 maja 2010 r., natomiast drugi – 30 września 2013 r. W tych dniach podpisano protokoły odbioru Inwestycji i wystawiono dokumenty OT - dotyczące odpowiednich, ukończonych wówczas części Projektu. Uroczyste otwarcie zrealizowanej Inwestycji miało miejsce 3 października 2013 r.

Projekt został zrealizowany za porozumieniem:

*   ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „Państwo”);
*   z Województwem;
*   z Powiatem.

Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a Państwem zostały poczynione na podstawie porozumienia z 22 czerwca 2011 r. Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte w szczególności na podstawie:

*   art. 8 ust. 2 USG, zgodnie z którym zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji;
*   art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz.U. 2013.260 j.t. ze zm., dalej: „UDP”; w momencie zawarcia porozumienia – Dz.U. 2007.19.115 j.t. ze zm.), w myśl którego zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe;
*   art. 20 pkt 3 UDP, zgodnie z którym do zarządcy drogi należy w szczególności: pełnienie funkcji inwestora;
*   art. 25 ust. 2 UDP, w myśl którego koszt budowy lub przebudowy skrzyżowania, o którym mowa w ust. 1, wraz z koniecznymi drogowymi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym oraz urządzeniami bezpieczeństwa i organizacji ruchu, związanymi z funkcjonowaniem tego skrzyżowania, ponosi zarządca drogi, który wystąpił z inicjatywą budowy lub przebudowy takiego skrzyżowania;
*   art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jednolity Dz.U. 2013.687 j.t. ze zm., dalej: „USZ”; w momencie zawarcia porozumienia - Dz.U.2008.193.1194 j.t. ze zm.), zgodnie z którym właściwy zarządca drogi składa wniosek, o którym mowa w art. 11 a ust. 1, po uzyskaniu opinii właściwych miejscowo zarządu województwa, zarządu powiatu oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Zgodnie z § 1 porozumienia Państwo dokonało nieodpłatnego przekazania ograniczonego zarządzania drogą krajową w miejscowości C. dla potrzeb realizacji Inwestycji przez Gminę. Droga krajowa stanowi własność Państwa, na podstawie art. 2a ust. 1 UDP. Zgodnie z § 5 porozumienia, Wnioskodawca sfinansował koszty realizacji Projektu w części objętej porozumieniem.

Dodatkowym aktem regulującym kwestie drogi krajowej jest porozumienie z 31 marca 2014 r. pomiędzy Gminą a Państwem. Przedłużyło ono czasową odpowiedzialność Gminy za zarządzanie odcinkiem drogi krajowej, w obszarze związanym z przebudową w ramach Inwestycji. Zgodnie z § 7 porozumienia będzie ono obowiązywać nie dłużej niż do 31 grudnia 2019 r. Zawarcie ww. porozumienia pomiędzy Gminą a Państwem nastąpiło na mocy art. 19 ust. 4 UDP. Wnioskodawca podkreśla, że w związku z realizacją Zadania nie zostały dokonane jakiekolwiek płatności pomiędzy Państwem a Gminą.

Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a Województwem zostały poczynione na podstawie porozumienia z 3 listopada 2010 r. Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte w szczególności na podstawie:

*   art. 19 ust. 4 UDP;
*   art. 25 ust. 2 UDP.

Zgodnie z § 1 porozumienia, Województwo przekazało na rzecz Gminy funkcję zarządcy odcinka drogi wojewódzkiej dla potrzeb realizacji Inwestycji przez Gminę. Droga wojewódzka stanowi własność Województwa, na podstawie art. 2a ust. 2 UDP. Na podstawie § 4 porozumienia, Wnioskodawca sfinansował koszty realizacji Projektu w części objętej porozumieniem.

Dodatkowym aktem regulującym kwestie drogi wojewódzkiej jest porozumienie z 16 maja 2014 r. pomiędzy Gminą a Województwem. Przedłużyło ono czasową odpowiedzialność Gminy za zarządzanie odcinkiem drogi wojewódzkiej, w obszarze związanym z przebudową w ramach Inwestycji. Zgodnie z § 7 porozumienia będzie ono obowiązywać do 31 grudnia 2019 r. Zawarcie ww. porozumienia pomiędzy Gminą a Państwem nastąpiło na mocy art. 19 ust. 4 UDP.

Umową odnoszącą się do ustaleń Gminy z Województwem w zakresie finansowania realizacji Projektu jest umowa z 6 listopada 2009 r. Na podstawie § 1 umowy Województwo przekazało Gminie pomoc finansową na realizację Zadania. W myśl § 2 pkt 4 umowy pomoc finansowa została przekazana w formie dotacji celowej. Zawarta umowa nie zawiera jakichkolwiek zapisów, na podstawie których można by wnioskować, że dotacja została przekazana z powodu realizacji części Inwestycji w obszarze drogi wojewódzkiej lub też że przekazane środki służą sfinansowaniu Projektu w części dot. prac w obszarze drogi wojewódzkiej. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie:

*   art. 9 ust. 1 USG, zgodnie z którym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi;
*   art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jednolity Dz.U.2001.142.1590 j.t. ze zm., dalej: „USW”), w myśl którego w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami;
*   art. 8a USW, zgodnie z którym województwa mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej;
*   art. 47 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U.2010.80.526 j.t. ze zm., dalej: „UDJST”; w momencie zawarcia umowy - Dz.U.2008.88.539 ze zm.), w myśl którego jednostka samorządu terytorialnego może udzielać dotacji innym jednostkom samorządu terytorialnego na dofinansowanie realizowanych przez nie zadań, a wysokość dofinansowania określa, w drodze uchwały, organ stanowiący tej jednostki samorządu terytorialnego, która udziela dotacji;
*   art. 175 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz.U.2013.885 j.t. ze zm., dalej: „UFP”; w momencie zawarcia umowy - Dz.U.2009.157.1240 ze zm.);
*   uchwały Sejmiku Województwa z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie udzielenia pomocy finansowej na rzecz Gminy C., na podstawie której Województwo udzieliło Gminie pomocy w zakresie realizacji jej zadań własnych dot. dróg gminnych.

Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a Powiatem zostały poczynione na podstawie porozumień nr 1 /2010 z 17 września 2010 r. oraz nr 1/2011 z 10 stycznia 2011 r. Przedmiotowe porozumienia zostały zawarte w szczególności na podstawie:

*   art. 19 ust. 4 UDP;
*   art. 25 ust. 2 UDP.

Zgodnie z § 1 porozumień, Powiat przekazał na rzecz Gminy zarządzanie odcinkami dróg powiatowych dla potrzeb realizacji Inwestycji przez Gminę. Drogi powiatowe stanowią własność Powiatu, na podstawie art. 2a ust. 2 UDP. Na podstawie § 3 porozumień Wnioskodawca sfinansował koszty realizacji Projektu w części objętej porozumieniami.

Dodatkowymi aktami regulującymi kwestie dróg powiatowych są porozumienia z 20 lutego 2014 r. pomiędzy Gminą a Powiatem. Przedłużyły one czasową odpowiedzialność Gminy za zarządzanie odcinkami dróg powiatowych, w obszarach związanych z przebudową w ramach Inwestycji. Zgodnie z § 8 porozumień będą one obowiązywać do dnia protokolarnego przekazania inwestycji na rzecz Powiatu. Zawarcie ww. porozumień pomiędzy Gminą a Powiatem nastąpiło na mocy art. 19 ust. 4 UDP.

Umową odnoszącą się do ustaleń Gminy z Powiatem w zakresie finansowania realizacji Projektu jest umowa z 31 stycznia 2012 r. Na podstawie § 1 umowy Powiat przekazał Gminie pomoc finansową na realizację Zadania. W myśl § 1 pkt 2 umowy pomoc finansowa została przekazana w formie dotacji celowej. Zawarta umowa nie zawiera jakichkolwiek zapisów, na podstawie których można by wnioskować, że dotacja została przekazana z powodu realizacji części Inwestycji w obszarze dróg powiatowych lub też że przekazane środki służą sfinansowaniu Projektu w części dot. prac w obszarze dróg powiatowych. Umowa została zawarta na podstawie uchwały Rady Powiatu C. z dnia 28 grudnia 2011 r. o udzieleniu pomocy finansowej na realizację zadania pn.: „…", na podstawie której Powiat udzielił Gminie pomocy w zakresie realizacji jej zadań własnych dot. dróg gminnych.

Gmina występowała już o wydanie interpretacji indywidualnej dot. Projektu w 2008 r., sygn. IBPP3/443-478/08/IK. Złożony uprzednio wniosek nie uwzględniał części opisanych wyżej zdarzeń, ponieważ wystąpiły one w terminie późniejszym, w szczególności ww. umowy i porozumienia zostały zawarte po złożeniu przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy warunek - Gmina jako podatnik VAT

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pn. „Urząd Miejski” (obecnie pn. „Gmina C.”).

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Celem ustalenia, czy realizując Projekt Gmina działała jako podatnik, należy więc stwierdzić, czy podstawa działania Gminy miała cywilnoprawny charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku działań podjętych przez Gminę w przedmiotowej sprawie, nie miały one podstawy o charakterze cywilnoprawnym. Porozumienia zawarte pomiędzy Gminą a Powiatem, pomiędzy Gminą a Województwem oraz pomiędzy Gminą a Państwem nie stanowią umów cywilnoprawnych. Stanowią one porozumienia o charakterze administracyjnym, których zawarcie i cele przezeń realizowane wynikają wprost z przepisów prawa. W kontekście inwestycji w infrastrukturę drogową zawarcie porozumień skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych na Gminę odpowiednio z: Powiatu, Województwa i Państwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej. Przykładowo, analogiczne stanowisko zajmował min.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z 6 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 60/14, uznał, że „zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadanie objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 16 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 544/11, przyznał, że „jeżeli porozumienie Gminy i Powiatu dotyczące tej inwestycji miało umocowanie w art. 8 ust. 2a u.s.g. to trudno byłoby mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego. Chcąc ocenić, czy inwestycja Gminy i Powiatu realizowana była w oparciu o treść art. 8 ust. 2a u.s.g. należałoby ocenić treść tego porozumienia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z 8 sierpnia 2012 r., sygn. IBPP3/443-445/12/AŚ, powołał następującą opinię Naczelnego Sądu Administracyjnego: „drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zatem drogi przebudowywane w ramach realizacji inwestycji są drogami powiatowymi położonymi na terenie gminy, są drogami publicznymi, które po zrealizowaniu inwestycji zostaną przekazane na rzecz Powiatu a Gmina nie będzie osiągać żadnych przychodów w związku z wybudowanymi drogami powiatowymi, a ich zarządcą będzie Powiat. Wchodzić zatem będą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Zatem będzie ona udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności. Nie pozwala to na stwierdzenie, że przebudowa dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością podatkową i kwalifikować ją należy, jako świadczenie usługi na rzecz Powiatu oraz przyjęciem, że czynność polegającą na przekazaniu partnerowi wytworzonych efektów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 28 dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.”

W świetle powyższego należy uznać, że w związku z realizacją Inwestycji Gmina działała wyłącznie w sferze publicznoprawnej, zawierając porozumienia mające charakter administracyjny.

W rezultacie w przedmiotowej sprawie Gmina nie może zostać uznana za podatnika VAT, w wyniku czego pierwszy warunek nie został spełniony.

Drugi warunek - związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w opinii Gminy brak jest związku ponoszonych przez nią wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Projekt ma charakter publiczny i niekomercyjny. Służy on realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg, ulic i infrastruktury drogowej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 USG. Gmina nie uzyskuje z pomocą zrealizowanej Inwestycji jakichkolwiek przychodów, nie wystawia faktur i nie odprowadza podatku VAT. Obwodnica wchodzi w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Jest ona udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności.

Jednocześnie, w ocenie Gminy nie powinna ona odprowadzać podatku od towarów i usług od otrzymanych dotacji lub dofinansowań. Gmina nie dokonała bowiem jakiejkolwiek podlegającej opodatkowaniu czynności, którą można by powiązać z otrzymaną pomocą finansową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Pojęcie świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Z ukształtowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej wynika jednak, że jednym z podstawowych warunków istnienia odpłatnego świadczenia w rozumieniu systemu VAT jest istnienie wzajemnego stosunku zobowiązaniowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina była zobowiązana, na podstawie zawartych porozumień, do zrealizowania Inwestycji skutkującej zwiększeniem wartości nieruchomości stanowiących własność Powiatu, Województwa i Państwa. Powiat, Województwo i Urząd Marszałkowski w ramach RPO zobowiązały się natomiast dofinansować realizowany przez Gminę Projekt. Zobowiązania te miały jednak charakter jednostronny i wzajemnie niepowiązany.

W odniesieniu do relacji Gmina - Państwo, miało miejsce nieodpłatne wykonanie części Inwestycji na gruntach Państwa. Czynności tego rodzaju jako wykonywane w reżimie publicznoprawnym pozostają poza zakresem regulacji o VAT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby jednak uznać, że działalność publiczna Gminy jest na gruncie opodatkowania VAT tożsama z działalnością gospodarczą, wówczas wykonane przez Gminę czynności również nie podlegałyby opodatkowaniu. Wynika to z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika \[\`(...)\`\] oraz \[\`(...)\`\] wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Stanowisko to zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-486/13/EJ („Czynność nieodpłatnego udostępnienia domów ludowych na cele gminne wykonywana jest nieodpłatnie, w ramach prowadzonej pvzet Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co wyklucza jej opodatkowanie”);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1439/12/DM („Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona", a zatem „nie ma zastosowania norma wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nieodpłatne przekazanie infrastruktury na cele statutowe samorządowej jednostki kultury nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością”).

W odniesieniu do relacji Gmina - Urząd Marszałkowski brak jest jakiegokolwiek świadczenia wykonanego przez Gminę na rzecz Urzędu Marszałkowskiego. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do stwierdzenia, aby samo przekazanie środków pieniężnych w ramach dotacji RPO na rzecz Gminy podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 40 lit. d) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zawarty jest w art. 5 ustawy. Zgodnie z treścią art. 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że są wykonywane przez podatników tego podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt ) wskazuje, że opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/0 8).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7. ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 ww. art. 19, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zrealizował inwestycję pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007– 2013. Zadanie zostało sfinansowane ze środków własnych Gminy, dofinansowania RPO, dotacji celowej Województwa oraz dotacji celowej Powiatu C. Zadanie zostało zrealizowane w latach 2009–2013. Inwestycja była odbierana dwuetapowo. Pierwszy etap został zakończony 12 maja 2010 r., natomiast drugi – 30 września 2013 r.

Projekt został zrealizowany za porozumieniem:

*   ze Skarbem Państwa – Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad;
*   z Województwem;
*   z Powiatem.

Celem Inwestycji było stworzenie połączenia o charakterze obwodowym dla sieci dróg regionalnych i lokalnych zbiegających się w centralnym rejonie C., usprawniającego ruch tranzytowy i międzyosiedlowy oraz podnoszącego dostępność węzłów autostrady. Projekt służy usprawnieniu funkcjonowania c. węzła komunikacyjnego, zarówno w zakresie drogowych połączeń regionalnych, jak i w ruchu lokalnym. Zadanie realizuje również liczne cele szczegółowe, w tym np.: odciążenie układu drogowego centralnej części miasta, poprawa niskiego standardu powiązań obu części miasta przedzielonych linią kolejową, zapewnienie bezpośredniego połączenia pomiędzy rejonem Szpitala Powiatowego w C. a ciągiem autostrady i północnym odcinkiem wylotowym drogi krajowej oraz z zachodnią częścią miasta.

Projekt ma charakter publiczny i niekomercyjny. Służy on realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg, ulic i infrastruktury drogowej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 USG. Gmina nie uzyskuje z pomocą zrealizowanej Inwestycji jakichkolwiek przychodów, nie wystawia faktur i nie odprowadza podatku VAT. Obwodnica wchodzi w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Jest ona udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności.

Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a Państwem zostały poczynione na podstawie porozumienia z 22 czerwca 2011 r. Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte w szczególności na podstawie art. 8 ust. 2 USG, art. 19 ust. 4, art. 20 pkt 3, art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Zgodnie z § 1 porozumienia Państwo dokonało nieodpłatnego przekazania ograniczonego zarządzania drogą krajową w miejscowości C. dla potrzeb realizacji Inwestycji przez Gminę. Droga krajowa stanowi własność Państwa, na podstawie art. 2a ust. 1 UDP. Zgodnie z § 5 porozumienia, Wnioskodawca sfinansował koszty realizacji Projektu w części objętej porozumieniem.

Dodatkowym aktem regulującym kwestie drogi krajowej jest porozumienie z 31 marca 2014 r. pomiędzy Gminą a Państwem. Przedłużyło ono czasową odpowiedzialność Gminy za zarządzanie odcinkiem drogi krajowej, w obszarze związanym z przebudową w ramach Inwestycji. Zgodnie z § 7 porozumienia będzie ono obowiązywać nie dłużej niż do 31 grudnia 2019 r. Zawarcie ww. porozumienia pomiędzy Gminą a Państwem nastąpiło na mocy art. 19 ust. 4 UDP. Wnioskodawca podkreśla, że w związku z realizacją Zadania nie zostały dokonane jakiekolwiek płatności pomiędzy Państwem a Gminą.

Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a Województwem zostały poczynione na podstawie porozumienia z 3 listopada 2010 r. Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte w szczególności na podstawie:

*   art. 19 ust. 4 UDP;
*   art. 25 ust. 2 UDP.

Zgodnie z § 1 porozumienia, Województwo przekazało na rzecz Gminy funkcję zarządcy odcinka drogi wojewódzkiej dla potrzeb realizacji Inwestycji przez Gminę. Droga wojewódzka stanowi własność Województwa, na podstawie art. 2a ust. 2 UDP. Na podstawie § 4 porozumienia, Wnioskodawca sfinansował koszty realizacji Projektu w części objętej porozumieniem.

Dodatkowym aktem regulującym kwestie drogi wojewódzkiej jest porozumienie z 16 maja 2014 r. pomiędzy Gminą a Województwem. Przedłużyło ono czasową odpowiedzialność Gminy za zarządzanie odcinkiem drogi wojewódzkiej, w obszarze związanym z przebudową w ramach Inwestycji. Zgodnie z § 7 porozumienia będzie ono obowiązywać do 31 grudnia 2019 r. Zawarcie ww. porozumienia pomiędzy Gminą a Państwem nastąpiło na mocy art. 19 ust. 4 UDP.

Umową odnoszącą się do ustaleń Gminy z Województwem w zakresie finansowania realizacji Projektu jest umowa z 6 listopada 2009 r. Na podstawie § 1 umowy Województwo przekazało Gminie pomoc finansową na realizację Zadania. W myśl § 2 pkt 4 umowy pomoc finansowa została przekazana w formie dotacji celowej. Zawarta umowa nie zawiera jakichkolwiek zapisów, na podstawie których można by wnioskować, że dotacja została przekazana z powodu realizacji części Inwestycji w obszarze drogi wojewódzkiej lub też że przekazane środki służą sfinansowaniu Projektu w części dot. prac w obszarze drogi wojewódzkiej. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie: art. 9 ust. 1 USG, art. 8 ust. 1 oraz art. 8a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, zgodnie z którym województwa mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej, art. 47 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 175 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, uchwały nr Sejmiku Województwa z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie udzielenia pomocy finansowej na rzecz Gminy C., na podstawie której Województwo udzieliło Gminie pomocy w zakresie realizacji jej zadań własnych dot. dróg gminnych.

Ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą a Powiatem zostały poczynione na podstawie porozumień z 17 września 2010 r. oraz z 10 stycznia 2011 r. Przedmiotowe porozumienia zostały zawarte w szczególności na podstawie:

*   art. 19 ust. 4 UDP;
*   art. 25 ust. 2 UDP.

Zgodnie z § 1 porozumień, Powiat przekazał na rzecz Gminy zarządzanie odcinkami dróg powiatowych dla potrzeb realizacji Inwestycji przez Gminę. Drogi powiatowe stanowią własność Powiatu, na podstawie art. 2a ust. 2 UDP. Na podstawie § 3 porozumień Wnioskodawca sfinansował koszty realizacji Projektu w części objętej porozumieniami.

Dodatkowymi aktami regulującymi kwestie dróg powiatowych są porozumienia z 20 lutego 2014 r. pomiędzy Gminą a Powiatem. Przedłużyły one czasową odpowiedzialność Gminy za zarządzanie odcinkami dróg powiatowych, w obszarach związanych z przebudową w ramach Inwestycji. Zgodnie z § 8 porozumień będą one obowiązywać do dnia protokolarnego przekazania inwestycji na rzecz Powiatu. Zawarcie ww. porozumień pomiędzy Gminą a Powiatem nastąpiło na mocy art. 19 ust. 4 UDP.

Umową odnoszącą się do ustaleń Gminy z Powiatem w zakresie finansowania realizacji Projektu jest umowa z 31 stycznia 2012 r. Na podstawie § 1 umowy Powiat przekazał Gminie pomoc finansową na realizację Zadania. W myśl § 1 pkt 2 umowy pomoc finansowa została przekazana w formie dotacji celowej. Zawarta umowa nie zawiera jakichkolwiek zapisów, na podstawie których można by wnioskować, że dotacja została przekazana z powodu realizacji części Inwestycji w obszarze dróg powiatowych lub też że przekazane środki służą sfinansowaniu Projektu w części dot. prac w obszarze dróg powiatowych. Umowa została zawarta na podstawie uchwały Rady Powiatu C. z dnia 28 grudnia 2011 r. o udzieleniu pomocy finansowej na realizację zadania pn.: „…”, na podstawie której Powiat udzielił Gminie pomocy w zakresie realizacji jej zadań własnych dot. dróg gminnych.

Z opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie projekt ma charakter publiczny i niekomercyjny. Obwodnica wchodzi w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej i jest ona udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Realizowana przez Gminę inwestycja należy do zakresu zadań publicznych. Tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane są w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie jest umowa cywilnoprawna.

Należy zatem przyjąć, że realizacja zadania nie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku trudno mówić o tym, że Gmina wykonuje czynności na rzecz Powiatu, Województwa czy Państwa dla celów zarobkowych. W omawianej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń, a zawarte porozumienia mają na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia służącego realizacji zadań publicznych.

Drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Drogi przebudowywane w ramach realizacji inwestycji są drogami powiatowymi, wojewódzkimi, krajowymi położonymi na terenie gminy, drogami publicznymi. Przebudowane drogi będą wchodzić w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej, udostępnianej nieodpłatnie wszystkim użytkownikom w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności. Nie pozwala to na stwierdzenie, że przebudowa dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością podatkową i kwalifikować ją należy, jako świadczenie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na rzecz Powiatu, Województwa, Państwa.

Wnioskodawca realizując przedstawione we wniosku zadania inwestycyjne w zakresie budowy i przebudowy dróg publicznych nie działał w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego (a taką niewątpliwie jest budowa dróg publicznych) nie będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu partnerskiego, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Projektu, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.