Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.484.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Czy przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu, które będzie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 2 i 6 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), należy rozumieć w ten sposób, że płatności dokonywane lub przyjmowane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na terytorium Republiki Angoli, w ramach transakcji których stroną jest przedsiębiorca mający siedzibą lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przekraczającej równowartość 15 000 zł, w innej formie niż za pośrednictwem rachunku bankowego (w szczególności gotówką), uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia związanych z tym kosztów do kosztów uzyskania przychodów w całości?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r,) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. szeroko pojętą akwizycją oraz działalnością doradczą w ramach Grupy Kapitałowej. Jedna ze spółek z Grupy Kapitałowej prowadzi działalność polegającą na realizacji projektów na rynku afrykańskim, ze szczególnym uwzględnieniem rynku angolańskiego. Jednym z głównych projektów jest realizacja kontraktu w Republice Angoli. Jedna ze spółek z Grupy Kapitałowej realizuje ten projekt we współpracy z A. Jest to jedna z flagowych inwestycji prorozwojowych na terytorium tego kraju. Budowa jest finansowana w zasadniczej części z kredytów udzielanych przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej Rządowi Republiki Angoli.

Zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie Ministerstwa Spraw Zagranicznych o stosunkach dwustronnych z innymi państwami, Polska uznała Republikę Angoli z dniem proklamowania niepodległości 11 listopada 1975 r. W latach 1970-tych i 80-tych miały miejsce intensywne kontakty polityczne i gospodarcze, w tym wymiana wizyt najwyższego szczebla. Również aktualnie rząd prezydenta Jose Eduardo dos Santosa postrzega Polskę jako bliskiego partnera w Europie, ze względu na przyjazne stosunki z lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego stulecia oraz poparcie dyplomatyczne Polski dla jego walki z kolonializmem portugalskim i rebelią UNITA.

Po zmianach politycznych w Polsce wizyty w Angoli złożyli m.in. Minister Spraw Zagranicznych (2004) i podsekretarz stanu w MSZ, wraz z delegacją firm Z. i P. (2009). W ramach współpracy międzypaństwowej na wejście w życie oczekuje Protokół o konsultacjach politycznych między resortami spraw zagranicznych, natomiast w trakcie negocjacji jest umowa o współpracy w dziedzinie geologii i protokół o współpracy kulturalnej. Do 2010 r. Angola była krajem priorytetowym polskiego programu współpracy rozwojowej. Ważnym aspektem tejże współpracy była decyzja rządu RP o spłacie i redukcji zadłużenia angolskiego (porozumienie z 2003 r.). Na jego podstawie umorzona została część długu Angoli wobec Polski (dług ten powstał jeszcze w okresie PRL). W latach 2004-2009 polska pomoc rozwojowa dla Angoli wyniosła 5,64 mln PLN, a w 2010 r. ok. 1 mln PLN. Obecnie Angola objęta jest tzw. systemem „małych grantów”. W 2011 r. obroty handlowe Polski z Angolą zamknęły się kwotą ok. 10,9 mln EUR, w tym polski eksport wyniósł 8,9 mln EUR, a import 2 mln EUR. Tym samym wystąpił spadek w porównaniu np. do roku 2009 (blisko 20 mln EUR).

Do ożywienia polskiego eksportu na rynku angolskim przyczyniło się udzielenie przez RP w 2006 r. dwóch kredytów: komercyjnego w wysokości 22 mln USD oraz pomocy wiązanej o wartości 14 mln USD. Oba projekty były współrealizowane przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu realizacji pierwszego etapu została podpisana kolejna Umowa pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej i Rządem Republiki Angoli w sprawie udzielenia kredytu w ramach pomocy wiązanej. Jest to największe przedsięwzięcie pomocowe Polski w Afryce. Jest ono realizowane przez spółkę z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy. Dodatkowo w sierpniu bieżącego roku Rząd Rzeczpospolitej Polskiej zawarł z Rządem Republiki Angoli kolejną (trzecią) umowę kredytową, z której środki mają zostać przeznaczone na wykonanie inwestycji. Wnioskodawca prowadzi z Ministerstwem Rybołówstwa Republiki Angoli negocjacje w sprawie udziału jednej ze spółek Grupy Kapitałowej w realizacji tego trzeciego etapu budowy finansowanych ze środków przyznanych przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wspomagając prowadzenie działalności przez spółkę z Grupy Kapitałowej na terytorium Republiki Angoli jest zmuszony do respektowania obowiązujących tam przepisów i zwyczajów handlowych.

W Republice Angoli rozpowszechniony jest obrót gotówką, zarówno w walucie miejscowej - kwanza, jak i powszechnie używanym dolarem amerykańskim. Nawet bardzo duże płatności w dużej części realizowane są poza systemem bankowym. Sytuacja ta wynika ze stadium rozwoju społeczno-ekonomicznego, w jakim znajduje się ten kraj.

Trwająca przez 27 lat wojna domowa oraz nieracjonalne założenia polityki gospodarczej w poprzednich dziesięcioleciach do chwili obecnej przekładają się na wysoki wskaźnik ubóstwa, niski poziom wykształcenia ludności i zły stan infrastruktury. Warunki te ograniczają rozwój bankowości. Dostęp do usług bankowych ma ok. 18% ludności. Wskaźnik ten wynika również z ograniczonego zaufania miejscowej ludności do angolskiego systemu bankowego, spowodowanego dużą zawodnością infrastruktury, a także rozpowszechnieniem nadużyć w postaci np. nieuprawnionych wypłat z kont klientów przez pracowników banków.

Egzekwowanie reklamacji w angolskich realiach okazuje się długotrwałe, a wręcz niemożliwe.

Powyższą sytuację opisuje szerzej raport międzyrządowej organizacji FATF (Financial Action Task Force), zajmującej się zwalczaniem prania brudnych pieniędzy i finansowania terroryzmu. Praktyczna i instytucjonalna niewydolność angolskiego systemu finansowego sprawiła, że do lutego 2016 r. kraj ten figurował na tzw. czarnej liście FATF, obejmującej państwa niespełniające minimalnych standardów przejrzystości i bezpieczeństwa transakcji płatniczych.

Pod koniec 2015 r. doszło do dalszego pogorszenia sytuacji, doprowadzając do faktycznego paraliżu systemu bankowego w Angoli. Nagły spadek cen ropy naftowej, której eksport jest dla Angoli źródłem ponad 95% dewiz zbiegł się w czasie z decyzją Bank of America o zaprzestaniu dostaw banknotów dolarowych do tego kraju. Do powyższej decyzji zastosowały się pozostałe banki-korespondenci obsługujące Angolę, w tym najważniejszy - Rand Merchan′s Bank z RPA.

Dostępność dolara ma zasadnicze znaczenie dla równowagi gospodarczej kraju, ponieważ Angola importuje niemal wszystkie produkty spożywcze i przemysłowe.

Z dniem 4 listopada 2015 r. wszystkie angolskie banki wstrzymały wypłaty dewiz z rachunków (w załączeniu kopia komunikatu Stowarzyszenia Banków Angolskich - ABANC). Realizowane są tylko wypłaty w walucie miejscowej, przeliczane z USD na kwanze po kursie ustalonym przez Bank Narodowy Angoli (BNA).

Wypłata gotówki w walutach obcych dopuszczalna jest jedynie w niewielkich ilościach w przypadku podróży bądź na cele medyczne, ale i w takim wypadku decyzja leży w dyskrecjonalnej kompetencji banku. W związku z nagłym spadkiem podaży dewiz, BNA wprowadził daleko idące ograniczenia w zakresie transferów międzynarodowych, co miało służyć zabezpieczeniu rezerw walutowych kraju. Obok formalnych regulacji w tym zakresie, Bank Centralny, który autoryzuje każdy przelew zagraniczny, a także banki komercyjne zaczęły stosować nieformalną obstrukcję tych operacji. Realizacja transferów zagranicznych, która już wcześniej zajmowała co najmniej kilka tygodni, obecnie dochodzi do skutku, tylko w wyjątkowych sytuacjach, po 5-8 miesiącach oczekiwania. Angolskie banki odmawiają otwierania akredytyw i praktycznie zaprzestały obsługi importerów. Sytuacja ta znajduje wymierne odzwierciedlenie w statystykach handlowych, np. w pierwszym trymestrze 2016 r. import samochodów spadł o 91,2% względem analogicznego okresu 2015 r., a mięsa i drobiu – o 46%. Negatywny wpływ warunków w sektorze bankowym na sytuację gospodarczą w kraju odnotował m.in. Międzynarodowy Fundusz Walutowy w raporcie z misji do Angoli z kwietnia 2016 r. (w załączniku).

Powyższe okoliczności powodują konieczność realizowania płatności na terytorium Republiki Angoli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w gotówce (z pominięciem rachunku bankowego). Realizowanie płatności, w tym powyżej 15 000 zł (czyli aktualnie ok. 3.900 USD), wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego uniemożliwiłoby prowadzenie działalności na terytorium Republiki Angoli. Niektórzy kontrahenci wprost odmawiają współpracy w przypadku gdyby płatność (np. czynsz za wynajem nieruchomości, hotel, telefon) miała być realizowana przelewem bankowym.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) począwszy od 1 stycznia 2017 r. wprowadzony zostanie przepis art. 15d ust. 1. W myśl jego treści „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

Z kolei przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu, które będzie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 2 i 6 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), należy rozumieć w ten sposób, że płatności dokonywane lub przyjmowane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na terytorium Republiki Angoli, w ramach transakcji których stroną jest przedsiębiorca mający siedzibą lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o wartości przekraczającej równowartość 15 000 zł, w innej formie niż za pośrednictwem rachunku bankowego (w szczególności gotówką), uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia związanych z tym kosztów do kosztów uzyskania przychodów w całości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy stosując przepis art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w przedstawionym „stanie faktycznym” \[winno być: zdarzeniu przyszłym\], tj. w przypadku płatności dokonywanych lub przyjmowanych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na terytorium Republiki Angoli, w ramach transakcji których stroną jest przedsiębiorca mający siedzibą lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o wartości przekraczającej równowartość 15 000 zł, w innej formie niż za pośrednictwem rachunku bankowego (w szczególności gotówką), Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów kosztu wynikającego z takiej transakcji w całości.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wydaje się stać w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale jest uzasadnione wykładnią systemową, funkcjonalną i celowościową przepisu. Przy wykładni przepisu art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wziąć pod uwagę nie tylko art. 22 ustawy o swobodzie gospodarczej, ale również pozostałe przepisy tej ustawy definiujące zakres jej stosowania i pojęcia w nim użyte. Ponadto należy zwrócić uwagę na funkcję i cel znowelizowanych przepisów –z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej miała ona na celu zwiększenie transparentności obrotu i potencjalnie wpłynąć pozytywnie na poziom wpływów podatkowych. Funkcja ta i zakładane cele nie będą zaś zrealizowane w przypadku działalności na terytorium kraju, gdzie nie działa efektywnie system bankowy i występują problemy dewizowe, a działalność polskiego przedsiębiorcy jest w głównej mierze finansowana z polskich środków publicznych, a ich wydatkowanie jest następczo badane przez Ministerstwo Finansów RP. Zastosowanie przepisu w literalnym brzmieniu w opisanym „stanie faktycznym” \[winno być: zdarzeniu przyszłym\] spowodowałoby w praktyce niemożliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (i każdy inny podmiot) na terytorium Republiki Angoli. I to pomimo, że działalność ta jest w głównej mierze finansowana z kredytów udzielanych przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej. W umowach kredytowych Rząd RP zastrzega zaś, że prace finansowane z kredytów mają być wykonywane przez polskich przedsiębiorców. Kredyty te bowiem stanowią również formę wspierania eksportu polskich przedsiębiorców. Zastosowanie wykładnie literalnej stałoby więc w sprzeczności z innymi aktami i czynnościami organów władzy publicznej.

Po drugie wskazać należy, że wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wyłącznie płatności dotyczące transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zaś wspomniany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku spełnienia łącznie następujących przesłanek:

i. dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z działalności gospodarczą, ii. dokonywania lub przyjmowania płatności w ramach transakcji, której stroną jest inny przedsiębiorca oraz iii. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł.

W świetle powyższego dla zastosowania przepisu art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatność musi mieć m.in. związek z działalnością gospodarczą, być dokonywana w ramach transakcji z innym przedsiębiorcą.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie definiuje pojęcia transakcji. Natomiast pojęcie działalność gospodarcza formułuje następująco: „zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły” (art. 2), zaś przedsiębiorca to: „osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą” (art. 4 ust. 1).

Nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem transakcji i działalności gospodarczej rozumieć należy wyłącznie czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś pod pojęciem przedsiębiorcy podmiot z siedzibą (miejscem zamieszkania) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje bowiem wyłącznie „podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (vide art. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Co za tym idzie użyte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pojęcia „działalność gospodarcza” i „transakcja” obejmują swoim zakresem wyłącznie czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś pojęcie „przedsiębiorca” obejmuje wyłącznie podmioty z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają dotyczyć czynności lub podmiotów zagranicznych wyraźnie o tym stanowią (vide art. 9a, 9b, 13 i inne ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Na marginesie nawet w tym przypadku w głównej mierze odnoszą się do czynności i podmiotów z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Przepisy ustawy zawierają wyraźne odrębne definicje osoby zagranicznej i przedsiębiorcy zagranicznego (art. 5 pkt 2 i 3) i do nich się odwołują, gdy ma ona mieć do nich zastosowanie.

W świetle powyższego przepis art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do kosztów wynikających z:

i. dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z działalności gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ii. dokonywania lub przyjmowania płatności w ramach transakcji, której stroną jest inny przedsiębiorca mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz iii. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł.

Co z tego wynika wyłączenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów w postaci płatności dotyczących transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie dotyczy płatności dokonywanych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy na terytorium Republiki Angoli, w tym w ramach transakcji, których stroną jest przedsiębiorca mający siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie literalnej wykładni wskazanych przepisów w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r., bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej, w praktyce wiązałoby się z utratą możliwości prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Republiki Angoli (w związku z utratą ekonomicznej zasadności, wynikającej z niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z płatności gotówkowych dokonywanych na rzecz kontrahentów świadczących usługi na terytorium Republiki Angoli). Powyższe wiązałoby się również z niemożnością wykorzystania środków finansowych wyasygnowanych przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej na pomoc eksporterom na terytorium Republiki Angoli.

W świetle powyższych argumentów w ocenie Wnioskodawcy stanowisko jest uzasadnione.

Pomiędzy Rzeczpospolitą Polska a Republika Angoli nie funkcjonuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Celem umożliwienia organowi zapoznania się ze szczegółami stanu faktycznego odnośnie sytuacji na rynku finansowym Angoli Wnioskodawca załącza tłumaczenia przysięgłe odpowiednich dokumentów i artykułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dodany został ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Na wstępie wyjaśnić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji adekwatnie do postawionego pytania jest kwestia skuteczności płatności zobowiązań wynikających z transakcji zawartych między przedsiębiorstwami, a nie innych form ich uregulowania np. w formie kompensaty, które nie zostały objęte dyspozycją cytowanego art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. nadanej ustawą; dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Podkreślić przy tym należy, że kwota 15 000 zł nie może być traktowana, jako swoista „kwota wolna”, oznacza ona jedynie, że do transakcji o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł omawiane przepisy nie mają zastosowania. Dodatkowo odnosząc się do kwoty, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe z jednej strony odwołują się do transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z drugiej wyłączają z kosztów uzyskania przychodów „koszt” w tej części, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepisy odnoszą się zatem do wartości transakcji przekraczającej równowartość 15 tys. zł, bez rozróżnienia czy jest to wartość brutto, czy netto. Wartością transakcji będzie zatem wartość (cena) uzgodniona przez strony transakcji, którą to wartość jedna strona jest zobowiązana zapłacić (wartość brutto). Natomiast kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpatrywana jednie do tej części płatności, która zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów (wartość netto).

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną („ułomne osoby prawne”) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej).

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawiera również objaśnienie m.in. następujących pojęć użytych w ustawie:

*   osoby zagranicznej – osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą, jak również jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą (art. 5 pkt 2 wskazanej ustawy).
*   przedsiębiorca zagraniczny to osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, jak również obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą (art. 5 pkt 3 ustawy).

Natomiast pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna – sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką. Przy czym rozkładanie takiej płatności na raty mniejsze od ww. limitu (gdy całkowita płatność przekracza ten limit) nie powoduje uniknięcia obowiązku zapłaty w formie bezgotówkowej.

Jeżeli jednak między firmą a jej dostawcą towarów zawarta jest umowa handlowa, to wówczas „pod pojęciem jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań wynikających z tej umowy. W takiej sytuacji, gdy z umowy takiej będzie wynikać że płatności (ich suma) będą przekraczały powyższy limit, to wszystkie płatności powinny być realizowane w formie bezgotówkowej (za pośrednictwem rachunku bankowego), niezależnie od wysokości płatności za pojedyncze transakcje dokonywane w ramach tej umowy.

Bazując na tych regulacjach, skoro działalność gospodarcza to - ni mniej ni więcej - tylko realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym:

*   transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

W zbliżony sposób pojęcie to zostało zinterpretowane przez Ministerstwo Gospodarki w odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpelację poselską, w której stwierdzono, że: „Pod pojęciem ˝jednorazowa wartość transakcji˝ należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami”

Jeśli zatem przedsiębiorcy zawierają transakcję np. na podstawie umowy o współpracę, w której:

*   określono kwotę zobowiązania przekraczającą 15.000 zł, dla określenia jednorazowej wartości transakcji należałoby przyjąć tę całą wartość niezależnie od liczby płatności wynikającej z tej umowy,
*   nie określono kwoty zobowiązania (np. tzw. umowa ramowa określająca zasady współpracy, ale nie generująca zobowiązania ani jego wysokości) - dla określenia jednorazowej wartości transakcji należałoby przyjąć sumę płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zleceń (zamówień), jako że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy (transakcji). W takim przypadku każda płatność, której wartość łącznie z poprzednimi płatnościami przekroczy kwotę limitu w wysokości 15.000,00 zł, powinna być zrealizowana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Takie rozumienie pojęcia transakcja podziela również orzecznictwo administracyjne, np.:

*   wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. II GSK 1059/14,
*   wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. I FSK 1536/14
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 14 stycznia 2014 r. II SA/Op 469/13.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, Wnioskodawca wspomagając działalność prowadzoną przez spółkę z Grupy Kapitałowej na terytorium Republiki Angoli jest obowiązany respektować obowiązujące tam przepisy i zwyczaje handlowe. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy po 1 stycznia 2017 r. będzie zawierać transakcje o wartości przekraczającej 15 000 zł z przedsiębiorcami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Angoli, to wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jego nie dotyczy. Według Wnioskodawcy przedmiotowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie transakcji, które są zawierane z przedsiębiorcami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy transakcji wskazanych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli są one zawierane z przedsiębiorcami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym na terytorium Republiki Angoli), co uzasadnia koniecznością respektowania obowiązujących tam przepisów i zwyczajów handlowych będących pochodną stanu systemu bankowego w tym kraju.

Jak wynika z treści art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przepisy te zastrzegają jedynie rodzaj czynności nim objętych do transakcji, a rodzaj podmiotów, które są stroną transakcji do przedsiębiorców, ale nie zawierają ograniczenia, co do krajów w których przedsiębiorcy ci prowadzą działalność gospodarczą, ich siedziby, zarządu czy miejsca zamieszkania. Natomiast skutki podatkowe nie przestrzegania wskazanych regulacji będą kształtowały wysokość podatku dochodowego od osób prawnych podatników, którzy są objęci przedmiotowym podatkiem. Dlatego też biorąc pod uwagę literalną treść przedmiotowych regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, brak w nich zapisów wskazujących na ograniczenie jej stosowania do transakcji zawartych z przedsiębiorcami, którzy prowadzą działalność jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż takiego wyłączenia przedmiotowe przepisy nie zawierają. Natomiast skutki prawne wynikające z nie dokonywania określonych rozliczeń za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy zgodnie z regulacjami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ze sferą rozliczeń podatkowych poprzez zastosowanie mechanizmu wyłączenia (korygowania) z kosztów podatkowych przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych płatności dokonywanych z naruszeniem regulacji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czyli również Wnioskodawcy.

W związku z argumentem Wnioskodawcy, że „przyjęcie literalnej wykładni wskazanych przepisów stałoby w sprzeczności z innymi aktami i czynnościami organów władzy publicznej” należy podkreślić, że w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych.

Bowiem w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego.

Bowiem jak wynika z uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, (dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany. „(…)W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami prawa Unii Europejskiej, w niniejszej sprawie – z regulacjami TFUE. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu.(…) W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP jak też TFUE.

(…) Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu, na gruncie krajowego porządku prawną jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.”

Reasumując Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z takich transakcji, których stroną jest inny przedsiębiorca (również zagraniczny), których jednorazowa wartość przeliczona na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji przekracza równowartość 15 000 zł (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności), których płatność nie zostanie uregulowana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Końcowo należy również wskazać, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych przez Wnioskodawcę dokumentów, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.