Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-228/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Import usług oraz zwolnienia od podatku usług nabywanych przez Spółkę od Lidera na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie importu usług,
*   **nieprawidłowe**  w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych przez Spółkę od Lidera na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług oraz zwolnienia od podatku usług nabywanych przez Spółkę od Lidera na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

1\. Informacje ogólne

A. (dalej „Spółka”) należy do Grupy Kapitałowej B. świadczącej na rzecz pacjentów szereg usług medycznych. Spółka jest dostawcą usług związanych z chorobami nerek, w szczególności usług:

*   dializy, świadczonych na rzecz pacjentów cierpiących na przewlekłą niewydolność nerek, w tym schyłkowe stadium niewydolności nerek;
*   ogólnej opieki nefrologicznej, świadczonych na rzecz pacjentów we wczesnych stadiach choroby nerek, w tym w ramach leczenia przed dializowaniem;
*   na rzecz pacjentów leczonych ambulatoryjnie, w tym usług diagnostycznych i leczniczych związanych z chorobami nerek;
*   przygotowania pacjenta do dializy;
*   diagnozy i leczenia częstych, chronicznych powikłań wywołanych chorobami nerek.

Spółka prowadzi działalność w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Usługi świadczone przez Spółkę mają na celu poprawę jakości życia pacjentów, dzięki innowacyjnej opiece medycznej oraz stosowaniu zintegrowanych planów leczenia. Spółka świadczy swoje usługi w ramach swoich klinik zlokalizowanych na terenie Polski. Powyżej opisane świadczenia medyczne są zwolnione z VAT.

2\. Umowa o podziale kosztów

Spółka oraz inne zagraniczne podmioty z grupy B., świadczące usługi medyczne w swoich krajach (dalej łącznie „Członkowie”) zawarły umowę o podziale kosztów (dalej „Umowa”) z C., pełniącą na gruncie Umowy rolę lidera (dalej „Lider”). Prawem właściwym dla stron Umowy, regulującym prawa i obowiązki z niej wynikające, jest prawo holenderskie.

Paragraf 2.5 Umowy stanowi, że: „Żadne z postanowień tej Umowy nie powinno być rozumiane jako zlecenie C. (Liderowi – przyp. Spółkę) zarządzania działalnością Członków. C. będzie działał jako niezależny kontrahent w stosunku do osób trzecich. C. i Członkowie tworzą razem niezależną grupę osób, w której C. działa w charakterze lidera. Żadne z postanowień umowy nie powinno być rozumiane jako tworzące stosunek agencyjny lub powierniczy. C. ani Członkowie nie mają prawa ani władzy do zawierania żadnych umów lub zaciągania zobowiązań w imieniu pozostałych Stron Umowy, o ile nie zostanie odmiennie ustalone”.

Z powyższego wynika, że na podstawie Umowy Lider i Członkowie utworzyli niezależną grupę osób, złożoną z podmiotów powiązanych ze sobą prawami i obowiązkami o charakterze kontraktowym, podlegającymi prawu holenderskiemu. Należy jednak wskazać, że Umowa nie konstytuuje upoważnienia dla Lidera do zarządzania przedsiębiorstwami Członków czy też podejmowania w ich imieniu jakichkolwiek decyzji biznesowych. W oparciu o Umowę Członkowie zlecają Liderowi, za jego zgodą, wykonanie usług (zdefiniowanych w dalszej części niniejszej sprawy) oraz koordynację procesu ich świadczenia. Lider nabywa te usługi od podmiotu z grupy B., niebędącego stroną Umowy, a następnie świadczy je na rzecz Członków.

Usługi nabywane od Lidera pełnią istotną rolę w działalności (praktyce medycznej) Członków, w tym Spółki. Usługi te zapewniają Członkom możliwość świadczenia usług medycznych w sposób najbardziej wydajny i efektywny. Jednocześnie, usługi przyczyniają się do rozwoju działalności Członków, a więc również do rozszerzenia prowadzonej działalności medycznej. Lider obciąża Członków, w tym Spółkę, stosowanymi kosztami, zgodnie z zasadami przedstawionymi w dalszej części sprawy.

3\. Usługi świadczone na rzecz Członków

Lider świadczy na rzecz Członków różnego rodzaju usługi (dalej „Usługi”):

3.1. Usługi zarządzania medycznego

Usługi te mają na celu utrzymanie i poprawę poziomu świadczonej przez Członków opieki medycznej tak, aby spełniała ona standardy obowiązujące w grupie B. Są to także usługi wsparcia w zakresie implementacji regulaminów oraz procedur stosowanych przez grupę B., jak również realizacji różnego rodzaju wskaźników jakości, jak np.: przychody klinik, plany leczenia, poziom wykorzystania specjalistycznych sprzętów medycznych oraz leków, ogólny poziom opieki medycznej, czy też samopoczucie pacjentów. Usługi zarządzenia medycznego obejmują także wsparcie w procesach rekrutacji, zatrudnienia i szkolenia personelu medycznego Członków.

Osoby świadczące Usługi zarządzania medycznego posiadają odpowiednią wiedzę medyczną. Świadczenie przedmiotowych Usług wymaga znajomości specyfiki działalności Członków, w związku z czym Usługi nie mogą zostać zlecone podmiotowi spoza grupy B.

3.2. Usługi zarządzania finansami w działalności medycznej

Usługi zarządzania finansami w działalności medycznej to specyficzne usługi mające na celu wsparcie działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej. W tym zakresie podstawowym zadaniem Lidera będzie optymalizacja finansowych i ekonomicznych aspektów opieki medycznej oferowanej przez Członków. Przykładowo, optymalizacja może dotyczyć średniej liczby leków zużywanych na przeprowadzenie pojedynczej kuracji, kosztów eksploatacji i wymiany sprzętu do dializy w przeliczeniu na jedną klinikę, czy też średnich kosztów monitorowania stanu zdrowia pacjenta. Członkowie są wspierani w zarządzaniu finansami klinik oraz raportowaniu ich stanu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w grupie B., jak również w implementacji przewodników operacyjnych, wyników wewnętrznych kontroli, protokołów medycznych oraz procedur, zarówno w zakresie działalności na obecnych, jak i nowych rynkach. Celem świadczonych usług jest wzrost efektywności działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej. Usługi te obejmują m.in. wspieranie Członków we wprowadzaniu/implementacji instrukcji, wytycznych operacyjnych, kontroli wewnętrznych, protokołów medycznych czy procedur do lokalnych klinik B. Istotnym aspektem usług zarządzania medycznego i finansowego będzie także monitorowanie skuteczności zarządzania klinikami należącymi do poszczególnych Członków.

Usługi zarządzania finansami w działalności medycznej są świadczone przez osoby specjalnie w tym celu przeszkolone. Będą one również ukierunkowane na zaspokojenie biznesowych potrzeb Członków i w związku z tym nie mogłyby być one zlecone podmiotom spoza grupy B.

3.3. Usługi wsparcia w zarządzaniu

Usługi wsparcia w zarządzaniu mają na celu zapewnienie Członkom ogólnego wsparcia w ich codziennej działalności – tak, aby była ona jak najbardziej efektywna. Mogą one dotyczyć np. takich dziedzin, jak księgowość, kadry, finanse, IT itp. Mimo że Członkowie co do zasady samodzielnie zapewniają swoim klinikom obsługę w tym zakresie, pewne ogólne wsparcie jest im potrzebne zwłaszcza w procesie wykorzystania systemów grupowych B. Rola Lidera polega przede wszystkim na kontroli przeszłych i przyszłych wyników finansowych Członków w odniesieniu do świadczonych przez nich usług opieki medycznej.

Ponadto Lider szkoli pracowników spółek będących Członkami w zakresie przygotowania stosownych sprawozdań finansowych w odpowiedniej formie, zgodnie z wymogami polityki grupowej B. Lider nie świadczy jednak usług księgowych na rzecz Członków i nie kontroluje ich rejestrów. Członkowie samodzielnie i lokalnie zapewniają sobie obsługę księgową.

Ze względu na ścisły związek z systemem grupowym D, zarówno usługi wsparcia, jak i usługi szkoleniowe nie mogłyby zostać zlecone podmiotowi zewnętrznemu spoza grupy B.

3.4. Usługi wsparcia rozwoju biznesowego

Usługi wspierania rozwoju biznesowego mają na celu umożliwienie Członkom wprowadzenie do swoich ofert nowych rodzajów usług medycznych lub utworzenie nowych klinik. Są to usługi wsparcia rozwoju biznesowego Spółki oraz rozwoju jej działalności w Polsce. W ramach Usług wsparcia rozwoju biznesowego Lider omawia z zarządami Członków potencjalne cele zakupowe czy też możliwości dalszego rozwoju oraz asystuje im w procesie podejmowania odpowiednich decyzji w tym zakresie. Usługi te są konieczne dla realizacji zadań wymagających analitycznego przygotowania oraz poszukiwania nowych możliwości rozwoju, uwzględniających specyfikę działalności Członków, jak również dla implementacji oraz monitorowania przyjętej strategii. Grupa B. jest w tym zakresie przede wszystkim zainteresowana rozszerzeniem swojej oferty o nowe rodzaje usług medycznych, niezwiązanych wyłącznie z chorobami nerek.

Usługi wsparcia rozwoju biznesowego będą świadczone przez osoby posiadające gruntowną wiedzę na temat specyfiki działalności Członków. Mają one stanowić odpowiedź na konkretne potrzeby Członków, w związku z czym nie mogłyby zostać zlecone podmiotowi zewnętrznemu spoza grupy B.

Stosownie do postanowień Umowy, Lider gwarantuje, że Usługi są świadczone zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

Podkreślenia również wymaga, że tylko Członkowie są uprawnieni do korzystania z Usług świadczonych przez Lidera.

4\. Zwrot kosztów

Zgodnie z Umową koszty świadczenia Usług, ponoszone przez Lidera, są dzielone pomiędzy Członków i fakturowane według ich udziału w całkowitym koszcie świadczenia usług. Członkowie są obciążani okresowo, stosownie do ich udziału w kosztach poniesionych przez Lidera w celu wykonania usług. Kwoty otrzymywane przez Lidera odzwierciedlają wyłącznie faktycznie poniesione wydatki związane z nabywaniem przez niego usług i nie obejmują żadnej marży.

W myśl postanowień Umowy Członkowie są również zobowiązani do zwrotu na rzecz Lidera wszelkich, niemożliwych do odzyskania, krajowych oraz lokalnych podatków obrotowych, konsumpcyjnych, podatku od sprzedaży i innych, uiszczonych przez Lidera w związku z wykonywaniem Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że Usługi nabywane przez nią od Lidera podlegają opodatkowaniu w Polsce, w związku z czym Spółka jako podatnik VAT powinna rozpoznać import usług.
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że usługi zarządzania medycznego (opisane w pkt 3.1.) nabywane przez nią od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”).
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że usługi zarządzania finansami w działalności medycznej (opisane w pkt 3.2.) nabywane przez nią od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że usługi wsparcia w zarządzaniu (opisane w pkt 3.3.) nabywane przez nią od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.
5.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że usługi wsparcia rozwoju biznesowego (opisane w pkt 3.4.) nabywane przez nią od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi nabywane przez niego od Lidera podlegają opodatkowaniu w Polsce, w związku z czym Spółka jako podatnik VAT powinna rozpoznać import usług.
2.  Usługi zarządzania medycznego (opisane w pkt 3.1) nabywane przez nią od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.
3.  Usługi zarządzania finansami w działalności medycznej (opisane w pkt 3.2) nabywane przez nią od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.
4.  Usługi wsparcia w zarządzaniu (opisane w pkt 3.3) nabywane przez nią od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.
5.  Usługi wsparcia rozwoju biznesowego (opisane w pkt 3.4) nabywane przez nią od Lidera są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za świadczenie usług uznaje się na gruncie Ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Usługi opisane w sprawie stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 Ustawy o VAT. W przypadku świadczenia Usług przez Lidera na rzecz Spółki, która jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem opodatkowania, zgodne z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, będzie Polska. Mając to na uwadze Usługi świadczone przez Lidera będą opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z przepisami, z tytułu świadczenia Usług podlegających opodatkowaniu w Polsce, podatnikiem jest ich nabywca (usługobiorca), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, oraz
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z przepisami Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce jest Spółka, jako podmiot zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce, nabywający usługi od Lidera – podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT. Spółka bowiem nabywa Usługi, z tytułu których jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

2\. Stanowisko Spółki w zakresie pytań numer 2-5

Mając na uwadze pozytywną odpowiedź na pytanie numer 1 Spółka pragnie przedstawić uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie możliwości zwolnienia poszczególnych rodzajów Usług z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytań numer od 2 do 5 zostanie przedstawione łącznie z uwzględnieniem odmienności poszczególnych Usług, jakie na rzecz Spółki będzie świadczył Lider.

2.1. Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ustawy VAT w wyniku implementacji art. 132 ust. 1 pkt f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”). Dyrektywa 112 wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze powyższy przepis, uwzględniając postanowienia Dyrektywy 112, aby Usługi nabywane przez Spółkę mogły korzystać ze zwolnienia, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  usługi świadczone są przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków,
2.  działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z podatku VAT lub w związku z wykonywaną działalnością członkowie ci nie są uznawani za podatników,
3.  usługi świadczone na rzecz członków niezależnej grupy są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT lub wyłączonej od podatku,
4.  niezależna grupa z tytułu świadczonych usług otrzymuje od swoich członków wyłącznie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków grupy w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
5.  zastosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.

Zwolnienie z VAT dla niezależnej grupy osób może zostać zastosowane jedynie w przypadku, kiedy wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione w odniesieniu do każdego rodzaju Usług świadczonych przez Lidera.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 pkt f Dyrektywy 112, w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. C-8/01 (Taksatorringen v. Skatteministeriet) wskazał, że zwolnienia nie można interpretować w taki sposób, aby doszło do faktycznego uniemożliwienia jego zastosowania. Takie same wskazówki zawiera krajowe orzecznictwo. NSA w wyroku z dnia 31 marca 2015 r., sygn. I FSK 1355/14, nie zgadzając się z wykładnią przyjętą przez ograny podatkowe, wskazał, że: „zgodzić się przede wszystkim należy z Sądem pierwszej instancji, że treść powyższego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT – przyp. Spółki\] nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie”. Z przywołanego wyroku wynika, że wykładnia zastosowana przy interpretacji pojęć zastosowanych w opisie zwolnienia z podatku nie może doprowadzić do tego, aby zwolnienie było instytucją „martwą”.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe wytyczne odnoszą się do wszystkich elementów zwolnienia z VAT dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób. Przy interpretacji poszczególnych elementów należy mieć na uwadze, że ich interpretacja nie może prowadzić do praktycznego wykluczenia zwolnienia z zastosowania. Taki skutek wykładni byłby sprzeczny zarówno z orzecznictwem TSUE, jak i NSA.

W tym miejscu Spółka pragnie odnieść się do poszczególnych przesłanek warunkujących możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku VAT.

2.2. Świadczenie Usług przez niezależną grupę osób na rzecz Członków

Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT wymaga, aby podmiotem świadczącym usługi mające podlegać zwolnieniu była niezależna grupa osób, a usługobiorcami byli sami członkowie takiej grupy. Przepisy nie dają wskazówek, jak rozumieć należy pojęcie grupy, nie zawierają również zamkniętego katalogu podmiotów, które za niezależną grupę osób mogłyby być uznane. Słownik języka polskiego PWN definiuje pojęcie grupy jako: „pewna liczba jednostek skupiona w całość”, „zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią”. Uwzględniając literalne brzmienie tego pojęcia należy uznać, że grupa powinna mieć co najmniej dwóch członków, którzy połączeni są jakimś rodzajem więzi (np. umownej). Należy podkreślić, że ustawodawca nie wskazał żadnych wymogów co do formy prawnej, w jakiej powinni funkcjonować członkowie grupy, jak również formy prawnej samej „niezależnej grupy osób”. Należy również wskazać, że brak jest szczególnych wymogów co do tego, aby członkowie formujący niezależną grupę osób byli podmiotami mającymi siedziby w ramach jednego kraju. Mając to na uwadze, należy uznać za dopuszczalne utworzenie niezależnej grupy osób przez podmioty wywodzące się z różnych krajów, podlegające różnym jurysdykcjom. Przepisy nie przewidują w zakresie formy prowadzenia działalności przez członków grupy żadnych ograniczeń. Również, jeżeli chodzi o formę prawną, w jakiej powinna działać sama grupa, ani przepisy wspólnotowe ani przepisy krajowe nie nakładają żadnych specyficznych wymogów. Brak jest również określonego katalogu podmiotów, które mogą być uznane za niezależną grupę osób. Oznacza to w praktyce, że każda z form, która może zostać uznana za grupę osób wyposażona w przymiot niezależności może korzystać ze zwolnienia (przy założeniu spełniania pozostałych przesłanek).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wraz z innymi pomiotami zawarła Umowę, na mocy której Członkowie powierzyli Liderowi świadczenie Usług niezbędnych dla wykonywania działalności o charakterze medycznym na rzecz Członków. Umowa została zawarta w celach niekomercyjnych, to znaczy Liderowi zostało powierzone wykonywanie określonych zadań w ramach Umowy, za które Członkowie będą obciążani jedynie poniesionymi kosztami, do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich.

Należy podkreślić, że z brzmienia Umowy wynika, że intencją stron było utworzenie niezależnej grupy osób. Umowa tworzy grupę składającą się z niezależnych od siebie podmiotów ulokowanych w różnych krajach, działających w różnych formach prawnych, które połączone są więzami cywilnoprawnymi o charakterze obligacyjnym.

Ww. grupa, stworzona poprzez podpisanie Umowy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej. Pozostaje to jednak bez wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT. W tym miejscu należy zauważyć, że grupa nieposiadająca osobowości prawnej jest formą akceptowalną dla zastosowania zwolnienia z VAT. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3284/10 WSA w Warszawie nie zakwestionował spełnienia przez spółkę jawną (tj. jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) kryterium ustanowienia „grupy”, o którym mowa w art. 132 ust. 1 pkt f Dyrektywy 112. Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2010 r., nr IPPP2/443 -420/07-7/S/SAP/MM nie kwestionował poglądu, że: „forma spółki jawnej w jakiej Wnioskodawca świadczyć będzie usługi na rzecz swoich wspólników, w pełni odpowiada wymaganiom art. 132 ust. 1 lit. (J) Dyrektywy VAT”.

W praktyce stosowania omawianego zwolnienia wskazuje się, że niezależna grupa osób powinna posiadać charakter podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT. W interpretacji z dnia 28 października 2013 r., nr IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. J) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT”.

W przedstawionej strukturze nie jest jednak istotne kryterium posiadania statusu podatnika VAT przez samą grupę, ponieważ grupa powierzyła świadczenie Usług Liderowi. Lider jest podmiotem utworzonym na gruncie prawa holenderskiego, wobec czego podlega regulacjom właśnie tej jurysdykcji. Tym samym, z punktu widzenia krajowych przepisów Ustawy o VAT, dotyczących stosowania zwolnienia, nie ma znaczenia, jaki status na gruncie VAT posiadał będzie Lider świadczący Usługi w imieniu grupy na rzecz jej członków. Istotne jest to, że Spółka będzie rozpoznawała otrzymywane świadczenia jako import usług świadczonych przez Lidera na terytorium Polski i będzie spełniała warunki opisane w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ani przepisy Ustawy o VAT ani przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują warunku, aby niezależna grupa osób dokonywała działań z kraju, w którym posiada siedzibę nabywca tych usług (członek niezależnej grupy osób). Wymaganie, aby niezależna grupa osób świadcząca usługi w ramach zwolnienia działała w ramach tej samej jurysdykcji, co członkowie grupy korzystający z jej usług, byłoby bezpodstawnym ograniczeniem możliwości zastosowania zwolnienia z VAT. Wprowadzenie takiego kryterium stanowiłoby naruszenie nie tylko Dyrektywy 112, ale również pierwotnego prawa europejskiego. Ustawodawca unijny nie wprowadza żadnych ograniczeń co do możliwości działania transgranicznych (międzynarodowych) niezależnych grup osób. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz wytyczne TSUE z wyroku w sprawie C-8/01 (Taksatorringen v. Skatteministeriet), należy wskazać, że omawiane zwolnienie z VAT można zastosować również wówczas, gdy niezależna grupa osób (lub podmiot działający w jej imieniu – Lider) jest podmiotem niepodlegającym regulacjom krajowym, a co za tym idzie nieposiadającym rejestracji VAT w Polsce.

Mając to na uwadze, warunek świadczenia usług przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków jest więc spełniony.

2.3. Charakter działalności wykonywanej przez Członków

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia jest wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób działalności podlegającej zwolnieniu od podatku VAT lub działalności, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników.

Ze względu na fakt, że omawiany przepis nie posługuje się sformułowaniem „wyłącznie”, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT nie wymaga, by osoby wchodzące w skład niezależnej grupy osób prowadziły wyłącznie działalność o charakterze zwolnionym od podatku VAT. Jeżeli podmiot wykonujący zasadniczo działalność zwolnioną (np. podmiot medyczny) wykona w niewielkim, marginalnym zakresie również działalność opodatkowaną, nie powinno to przekreślać możliwości zastosowania zwolnienia z VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1409/11, w którym Sąd stwierdził, że: „wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób (\`(...)\`) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”. Tym samym orzecznictwo przyjmuje stanowisko wyrażone również w doktrynie: „Jeśli chodzi o warunek dotyczący tego, czy członek grupy może wykonywać czynności opodatkowane VAT to należałoby uznać, że incydentalne dokonywanie takich czynności przez członka grupy nie powinno wykluczać możliwości stosowania zwolnienia (\`(...)\`). Takie podejście uzasadnione jest stanowiskiem Trybunału wyrażonym w orzecznictwie, zgodnie z którym zasada ścisłej wykładni zwolnień nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych przez Dyrektywę powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności”.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Członkowie, w tym również Spółka, wykonywać będą działalność o charakterze medycznym, która zasadniczo podlega zwolnieniu z VAT. Wobec powyższego omawiany warunek należy uznać w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za spełniony. Jeżeli w przyszłości Spółka sporadycznie wykona czynności, które nie podlegają zwolnieniu z VAT, fakt ten nie będzie miał znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia, o ile działalność ta będzie miała charakter subsydiarny i poboczny w stosunku do działalności zwolnionej.

2.4.B ezpośrednio niezbędny charakter Usług świadczonych na rzecz Członków

Kolejnym kryterium, które należy zbadać w ramach oceny, czy Spółka może zastosować zwolnienie z VAT, jest bezpośrednio niezbędny charakter Usług. Ani ustawodawca wspólnotowy ani krajowy nie zdefiniował pojęcia bezpośredniej niezbędności, wobec czego przy wykładni tego pojęcia niezbędne będzie odwołanie się do dorobku praktyki stosowania przedmiotowych przepisów.

Zdaniem Spółki, pojęcie bezpośredniej niezbędności interpretować należy z uwzględnieniem celu, jakiemu ma służyć omawiane zwolnienie. Zwolnienie usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków zostało ustanowione w celu umożliwienia członkom grupy nabywania usług zwolnionych z VAT w sytuacji, gdy takie podmioty nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem działalności zwolnionej. Mając to na uwadze, nie można w żadnym wypadku uznać, że jedynie usługi o charakterze „branżowym”, świadczone przez niezależną grupę osób, związanym z wykonywaną działalnością, mieszczą się w zakresie pojęcia usług bezpośrednio niezbędnych. W pojęciu tym mieszczą się więc nie tylko czynności związane funkcjonalnie z charakterem działalności zwolnionej wykonywanej przez dany podmiot (np. czynności związane z usługami medycznymi), ale również czynności o charakterze ogólnym, takie jak np. wsparcie IT czy doradztwo biznesowe. Usługi, które nie są związane wyłącznie ze specyficzną działalnością zwolnioną, również mieszczą się w pojęciu usług bezpośrednio niezbędnych. Podmiot wykonujący wyłącznie działalność zwolnioną, np. medyczną, nie może funkcjonować bez nabywania takich usług o charakterze ogólnym. Fakt, że dana usługa może być wykorzystywana również w innej działalności niepodlegającej zwolnieniu, nie przekreśla uznania takich usług za bezpośrednio niezbędne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

W doktrynie słusznie wskazano, że: „przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot”. Z tego stanowiska wynika również, że świadczenie usług związanych z usługami o charakterze ogólnym, ale posiadającymi aspekt branżowy, tj. np. doradztwo finansowe dotyczące działalności medycznej Członków, charakteryzuje się bezpośrednią niezbędnością w stosunku do działalności zwolnionej wykonywanej przez Członków.

Również organy wydające interpretacje podatkowe akceptują funkcjonalną wykładnię pojęcia usług bezpośrednio niezbędnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2010 r., nr IPPP2/443420/07-7/S/SAP/MM nie zakwestionował możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku usług takich jak m.in:

*   opracowywanie strategu rozwoju,
*   wsparcie administracyjne, sekretarskie i biurowe,
*   wsparcie pod kątem organizacyjnym,
*   wsparcie w zakresie zarządzania kadrami poprzez między innymi rekrutację, szkolenie personelu dla prowadzenia działalności bankowej i ubezpieczeniowej oraz obsługę płacową,
*   zarządzanie nieruchomościami,
*   tworzenie systemu bezpieczeństwa osób i mienia,
*   sprzątanie obiektów biurowych,
*   dzierżawa i wynajem samochodów oraz sprzętu biurowego.

Również w orzecznictwie przyjmuje się szerokie rozumienie pojęcia „bezpośredniej niezbędności”. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. I SA/Wr 1304/13 stwierdził, że w celu dokonania analizy czy dane usługi posiadają charakter „bezpośrednio niezbędny” konieczne jest odwołanie się do celów realizowanych przez niezależną grupę osób. WSA nie przyjął stanowiska organu stwierdzającego, że: „usługi controllingu i prowadzenia ksiąg rachunkowych nie spełniają bezpośredniej niezbędności bowiem nie są to usługi bezpośrednio konieczne do świadczenia zwolnionej od podatku działalności medycznej”. Zdaniem WSA stanowisko takie: „jest obarczone błędem logicznym polegającym na definiowaniu wyrażenia usług bezpośrednio niezbędnych (koniecznych) za pomocą tego samego wyrażenia (idem per idem)”.

Również WSA w Warszawie dokonał wykładni pojęcia „bezpośredniej niezbędności”. W wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. III SA/Wa 3311/11, WSA wskazał, że: „Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności, czy chodzi tu o usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach. Poszukując odpowiedzi na to pytanie odnieść się należy np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W tym przepisie dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy”.

Należy przychylić się do stanowiska przyjętego przez WSA w powyższym wyroku. W związku z tym, że ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT nie sformułował kryterium niezbędności usługi, to wyprowadzanie takiego kryterium na drodze wykładni byłoby niezgodnym z prawem ograniczaniem zakresu zastosowania zwolnienia.

Dodatkowo WSA wskazał, w oparciu o opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financin, że: „weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT”. Mając to na uwadze, aby stwierdzić, czy usługa ma charakter bezpośrednio niezbędny, należy uwzględnić całość okoliczności towarzyszących świadczeniu danych usług, mając na uwadze również ich wpływ na prawidłowy sposób świadczenia usług zwolnionych z VAT przez członków niezależnej grupy osób.

Mając na uwadze rozumienie pojęcia „bezpośredniej niezbędności” przyjęte w doktrynie i praktyce stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, Spółka uważa za zasadne odniesienie się do poszczególnych rodzajów usług opisanych w sprawie:

2.4.1. Usługi zarządzania medycznego

Usługi zarządzania medycznego są bezpośrednio niezbędne dla działalności wykonywanej przez Spółkę. Usługi te mają na celu ulepszenie jakości usług medycznych świadczonych przez Spółkę (oraz innych Członków) oraz polepszaniu opieki medycznej sprawowanej nad pacjentami. Usługi te mają bezpośredni związek ze zwolnionymi usługami świadczonymi przez Spółkę, gdyż zmierzają w sposób bezpośredni do polepszenia jakości świadczeń medycznych.

Z powyższego wynika więc, że usługi zarządzania medycznego powinny zostać uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

2.4.2. Usługi zarządzania finansami w działalności medycznej

Celem tych usług jest zwiększenie wydajności operacyjnej Spółki oraz innych Członków, zarówno pod względem finansowym, jak i medycznym. Spółka bez nabywania Usług zarządzania finansami w działalności medycznej nie byłaby zdolna do efektywnego wykonywania swojej działalności zwolnionej z VAT. Dzięki optymalizacji świadczonych usług medycznych oraz finansowych aspektów działalności Spółki usługi te przełożą się na większą efektywność wykonywanej przez nią działalność zwolnionej z VAT. Monitorowanie działalności wykonywanej przez poszczególnych Członków przełoży się na zwiększenie efektywności ich działania i podniesienia jakości świadczonych usług medycznych.

Takie usługi są usługami specyficznymi, funkcjonalnie związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalności medyczną. Z powyższego wynika więc, że usługi zarządzania finansami w działalności medycznej powinny zostać uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

2.4.3. Usługi wsparcia w zarządzaniu

Usługi w tym zakresie dotyczą wsparcia działalności wykonywanej przez Spółkę. Wykonywane czynności służą zapewnieniu wsparcia w wykonywaniu zwolnionych z VAT świadczeń medycznych. Dzięki tym usługom, Spółka może świadczyć swoje usługi w sposób bardziej efektywny. Należy podkreślić, że co do zasady to Członkowie zobowiązani są zapewnić takie usługi jak obsługa księgowa, kadry, finanse, IT. Usługi wsparcia w zarządzaniu świadczone przez Lidera dotyczą zwiększenia efektywności tych usług oraz dopasowania ich do standardów obowiązujących w grupie, a tym samym polepszeniu świadczonych przez Członków świadczeń medycznych zwolnionych z VAT.

Takie usługi są usługami specyficznymi, funkcjonalnie związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalności medyczną. Z powyższego wynika więc, że usługi wsparcia w zarządzaniu powinny zostać uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

2.4.4.U sługi wsparcia rozwoju biznesowego

Usługi wsparcia rozwoju biznesowego mają na celu umożliwienie Członkom rozszerzenie ich działalności medycznej poprzez świadczenie nowych rodzajów usług medycznych w ramach istniejących klinik, bądź poprzez utworzenie nowych klinik. Usługi te będą miały więc przełożenie na zakres oraz ilość świadczonych usług medycznych przez Spółkę. Rozwój świadczonych usług nie byłby możliwy bez nabycia usług w zakresie wskazania nowych celów biznesowych czy asyście w procesie podejmowania strategicznych dla prowadzonej działalności decyzji. Usługi te mają więc bezpośredni wpływ na świadczenie usług medycznych zwolnionych z VAT przez Członków.

Z powyższego wynika więc, że usługi wsparcia rozwoju biznesowego powinny zostać uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

2.5. Sposób rozliczeń pomiędzy Członkami i Liderem

Na podstawie przepisów o VAT, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT stosuje się w przypadku, gdy niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach grupy, poniesionych we wspólnym interesie.

Powyższe kryterium wyłącza zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy niezależna grupa osób będzie działała w charakterze zarobkowym. Jeżeli celem działalności takiej grupy jest poprzez świadczenie usług na rzecz swoich członków osiągnięcie zysków, możliwość zwolnienia z podatku VAT jest wyłączona. Należy podkreślić, że o działalności nastawionej na zysk można mówić, jeżeli świadczeniodawca kalkuluje cenę za usługę nie tylko w oparciu o poniesione przez siebie koszty, ale również uwzględniając marże lub inne elementy przekładające się na zysk świadczeniodawcy.

W opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie, które Członkowie będą wypłacać Liderowi, stanowi zwrot poniesionych przez niego kosztów w związku ze świadczeniem Usług. Koszty te na podstawie Umowy będą podzielone między Członków i fakturowane okresowo według ich udziału w koszcie świadczenia usług. Wynagrodzenie wypłacane przez Członków na rzecz Lidera nie będzie obejmowało żadnej marży czy opłat o podobnym charakterze. Jednocześnie wydatki poniesione przez niezależną grupę na świadczenie usług na rzecz Członków będą poniesione we wspólnym interesie całej niezależnej grupy osób w celu umożliwienia świadczenia usług medycznych w sposób najbardziej wydajny i efektywny.

Mając na uwadze sposób rozliczeń przyjęty w Umowie, wskazać należy, że omawiane kryterium zostało w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione.

2.6. Brak naruszenia warunków konkurencji

Ostatnim kryterium wymaganym dla zastosowania zwolnienia z VAT jest brak naruszenia warunków konkurencji przez zastosowanie zwolnienia. Należy podkreślić, że ani Dyrektywa 112 ani Ustawa o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Pojęcia użyte w Dyrektywie 112 oraz Ustawie o VAT do opisu tego kryterium nie są jednakowe. Ustawodawca unijny wskazuje, że zwolnienie o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f może być zastosowane, o ile to zwolnienie „nie spowoduje zakłóceń konkurencji”. Ustawodawca krajowy posługuje się natomiast zwrotem „zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”. Pomimo odmienności w zastosowanej formie językowej, oba kryteria powinny być rozumiane w sposób jednolity.

W opinii NSA wyrażonej w wyroku z dnia 31 marca 2015 r., sygn. I FSK 1355/14: „norma dyrektywy, adresowana do państwa członkowskiego, wskazuje (\`(...)\`), że państwo członkowskie ma zwolnić od podatku ww. usługi, przy czym ma uczynić to w taki sposób, aby zwolnienie to nie spowodowało zakłóceń konkurencji. Implementując zatem tę normę dyrektywy państwo członkowskie nie powinno – przy sformułowaniu tego zwolnienia – poprzestać, jak uczyniono to w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jedynie na powtórzeniu warunku wyrażonego w dyrektywie, lecz dla umożliwienia podatnikom właściwego stosowania tego przepisu, należało sprecyzować w jakich okolicznościach zdaniem ustawodawcy wskazane zwolnienie nie będzie »powodować zakłócenia konkurencji«”. Mając to na uwadze NSA stwierdził, że: „De legeferenda należałoby zatem postulować o doprecyzowanie w ramach omawianego zwolnienia, w jakich okolicznościach korzystanie z niego nie prowadzi do »naruszenia warunków konkurencji«, co będzie umożliwiało niezależnym grupom podmiotów zgodne z prawem, a zatem i bezpieczne, stosowanie zwolnienia”. Powyższy sposób implementacji zwolnienia zdaniem NSA: „powoduje (\`(...)\`) że w każdych okolicznościach, w których niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, realizowanych na zasadach non profit, można kwestionować omawiane zwolnienie z powołaniem się na okoliczność, że zwolnienie to »spowoduje zakłócenie konkurencji« (»narusza warunki konkurencji«)”.

Mając więc na uwadze powyższe wytyczne NSA wskazać należy, że kryterium stosowania zwolnienia należy interpretować ze szczególną ostrożnością, biorąc pod uwagę wytyczne TSUE udzielone na gruncie Dyrektywy 112. Ostrożność przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia jest tym bardziej wskazana, że ustawodawca krajowy nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „naruszenie warunków konkurencji”.

Należy podkreślić, że kryterium braku naruszenia konkurencji należy odnieść do zewnętrznych stosunków pomiędzy niezależną grupą osób a pozostałymi podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku. Przy analizie tego kryterium należy odwołać się do stosunków pomiędzy całą niezależną grupą osób a podmiotami, które działają na danym rynku. Zagadnieniem naruszenia konkurencji przy stosowaniu zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 zajmował się TSUE, który w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. C-8/01 (Taksatorringen v. Skatteministeriet), stwierdził, że nie można zastosować omawianego zwolnienia, jeśli z tego powodu istniałoby realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie. Tym samym TSUE przychylił się do stanowiska, że nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków konkurencji nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia. Również Rzecznik Generalny w powyższej sprawie stanął na stanowisku, że „zwolnienia nie można odmówić ze względu na to, że jego zastosowanie mogłoby spowodować naruszenie konkurencji, chyba że zastosowanie zwolnienia wiąże się z pojawieniem się ryzyka wysokiego stopnia, że niezależni dostawcy podobnych usług zostaną wyeliminowani z rynku”. Taka interpretacja prowadziłaby do faktycznego uniemożliwienia zwolnienia co zdaniem TSUE jest niedopuszczalne (teza 62 wyroku C-8/01).

Krajowe orzecznictwo akceptuje tezy zawarte w orzeczeniu C-8/01 wskazując, że naruszenie konkurencji uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia musi mieć charakter realny. Nie jest możliwe odmówienie zastosowania zwolnienia w oparciu o abstrakcyjny pogląd, że zwolnienie narusza warunki konkurencji. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 402/14 (utrzymanym przez NSA wyrokiem I FSK 1355/14) stwierdził natomiast, że: „nie wystarczy jednak (\`(...)\`) stwierdzić tylko istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji – należy wykazać, że takie realne ryzyko faktycznie istnieje i że generuje je konkretna sytuacja faktyczna”.

W wyroku I FSK 1355/14, NSA wskazał, że aby można było mówić o zakłóceniu konkurencji w związku z świadczeniem usług przez niezależną grupę osób, podmiot konkurencyjny musiałby świadczyć swoje usługi na analogicznych zasadach jak czyni to niezależna grupa osób, w tym m.in. za wynagrodzeniem obejmującym wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez tegoż dostawcę. W opinii NSA: „ten (\`(...)\`) warunek jest niezmiernie istotny dla oceny, czy na rynku świadczenia tego rodzaju usług znajdą się firmy konkurencyjne, które będą je chciały świadczyć bez zysku, czyli po kosztach własnych, gdyż to jest istotny warunek możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie spornego przepisu”.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne stwierdzić należy, że do naruszenia konkurencji (w znaczeniu nadanym orzecznictwem TSUE, o którym mowa wyżej) w niniejszej sprawie nie dojdzie, gdyż ryzyko naruszenia konkurencji nie jest realne. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Lider świadczy usługi na rzecz Członków (w tym Spółki), którzy stanowią niezależną grupę osób utworzoną w ramach Umowy. Usługi są świadczone jedynie na rzecz Członków bez wynagrodzenia pobieranego przez Lidera – jedynie za zwrotem poniesionych kosztów przypadających na poszczególnych Członków. Usługi nie mogą być świadczone żadnym podmiotom, które nie są stronami Umowy (nie wchodzą w skład niezależnej grupy). Lider nie może świadczyć tych usług podmiotom innym niż Członkowie. Dodatkowo grupa (Lider) nie odnosi z tytułu świadczenia takich usług żadnych profitów.

Spółka pragnie zwrócić dodatkowo uwagę na fakt, że Usługi obejmują szereg czynności o charakterze specyficznym dostosowanym do wymogów grupy B. Usługi są praktycznie niedostępne na rynku, gdyż odpowiadają specyfice czynności wykonywanych przez podmioty z grupy B. Członkowie nie mają możliwości nabycia tego rodzaju usług od podmiotów zewnętrznych. Mając to na uwadze, nabycie Usług w ramach Umowy nie może naruszyć konkurencji, gdyż konkurencja w odniesieniu do podmiotów świadczących takie usługi nie istnieje.

Z kolei, niezależne podmioty (spoza grupy B.), które potencjalnie mogłyby nabywać usługi od Lidera, nie są zainteresowane nabywaniem tego rodzaju usług, gdyż są one dostosowane do specyfiki grupy B. Tym samym, świadczenie Usług na rzecz Członków nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Podsumowując, powyższa struktura nie powoduje realnego naruszenia konkurencji bądź wysokiego stopnia ryzyka naruszenia konkurencji, a zatem powinna być uznana za spełniającą warunek braku naruszenia warunków konkurencji. Odmienna interpretacja, przy spełnieniu warunków zastosowania zwolnienia, doprowadziłaby, wbrew orzecznictwu TSUE, do faktycznego uniemożliwienia zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

3\. Podsumowanie:

Mając na uwadze powyższą argumentacje oraz przywołane orzecznictwo, wskazać należy, że:

*   Usługi świadczone są przez niezależną grupę osób za pośrednictwem Lidera na rzecz jej Członków (w tym Spółki),
*   Członkowie wykonują działalność medyczną podlegającą zwolnieniu z podatku VAT,
*   Usługi świadczone przez niezależną grupę osób są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT,
*   niezależna grupa osób z tytułu świadczonych Usług otrzymuje od Członków wyłącznie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z Członków w ogólnych wydatkach, poniesionych we wspólnym interesie,
*   zastosowanie zwolnienia nie naruszy warunków konkurencji.

Mając powyższe na uwadze, Usługi nabywane przez Spółkę w ramach niezależnej grupy osób będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie importu usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych przez Spółkę od Lidera na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązanado identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Spółka spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług będących przedmiotem niniejszej sprawy, świadczonych przez Lidera na rzecz Spółki, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy  przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi nabywane przez Spółkę od Lidera podlegają/będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, w związku z czym Spółka jako podatnik VAT powinna rozpoznać import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści art. 43 ustawy prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak – w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej Dyrektywą – na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1.  istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość, np. stowarzyszenia. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku  podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza ‒ prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87 Stichting Uitvoering Financiale Acties, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (…) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn, TSUE doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(…) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku rzeczonych członków”. W tym samym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że „W świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do opisywania (…) zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że „Potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy”.

Z powyższego wyroku TSUE wynika, że wykładni przepisu art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy nie można dokonywać w uzależnieniu od warunku, że świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom niezależnej grupy. Z powyższego wynika zatem, że dane świadczenie nie musi być wykonywane przez niezależną grupę osób na rzecz wszystkich jej członków, lecz jedynie jednego lub kilku z nich.

Spółka oraz inne zagraniczne podmioty z grupy B., świadczące usługi medyczne w swoich krajach (dalej łącznie „Członkowie”) zawarły umowę o podziale kosztów (dalej „Umowa”) z C., pełniącą na gruncie Umowy rolę lidera (dalej: „Lider”). Prawem właściwym dla stron Umowy, regulującym prawa i obowiązki z niej wynikające, jest prawo holenderskie. Paragraf 2.5 Umowy stanowi, że: „Żadne z postanowień tej Umowy nie powinno być rozumiane jako zlecenie C. zarządzania działalnością Członków. C. będzie działał jako niezależny kontrahent w stosunku do osób trzecich. C. i Członkowie tworzą razem niezależną grupę osób, w której C. działa w charakterze lidera. Żadne z postanowień umowy nie powinno być rozumiane jako tworzące stosunek agencyjny lub powierniczy. C. ani Członkowie nie mają prawa ani władzy do zawierania żadnych umów lub zaciągania zobowiązań w imieniu pozostałych Stron Umowy, o ile nie zostanie odmiennie ustalone”. Na podstawie Umowy Lider i Członkowie utworzyli niezależną grupę osób, złożoną z podmiotów powiązanych ze sobą prawami i obowiązkami o charakterze kontraktowym, podlegającymi prawu holenderskiemu. Należy jednak wskazać, że Umowa nie konstytuuje upoważnienia dla Lidera do zarządzania przedsiębiorstwami Członków czy też podejmowania w ich imieniu jakichkolwiek decyzji biznesowych. W oparciu o Umowę Członkowie zlecają Liderowi, za jego zgodą, wykonanie usług oraz koordynację procesu ich świadczenia. Lider nabywa te usługi od podmiotu z grupy B., niebędącego stroną Umowy, a następnie świadczy je na rzecz Członków.

Zatem w przedmiotowej sprawie spełniony jest pierwszy z wymaganych warunków, a mianowicie mamy do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą usługi na rzecz jej członków.

Jak wskazała Spółka, Członkowie, w tym również ona, wykonywać będą działalność o charakterze medycznym, która zasadniczo podlega zwolnieniu z VAT. Jeżeli w przyszłości Spółka sporadycznie wykona czynności, które nie podlegają zwolnieniu z VAT, działalność ta będzie miała charakter subsydiarny i poboczny w stosunku do działalności zwolnionej.

Mając na uwadze ogólne zasady wypracowane przez TSUE w wyrokach dotyczących zwolnień od podatku VAT należy przypomnieć, że Trybunał podkreśla, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna to być wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności (por. m.in. pkt 30 wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie kolejny z warunków wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest spełniony.

Zgodnie z Umową koszty świadczenia Usług, ponoszone przez Lidera, są dzielone pomiędzy Członków i fakturowane według ich udziału w całkowitym koszcie świadczenia usług. Członkowie są obciążani okresowo, stosownie do ich udziału w kosztach poniesionych przez Lidera w celu wykonania usług. Kwoty otrzymywane przez Lidera odzwierciedlają wyłącznie faktycznie poniesione wydatki związane z nabywaniem przez niego usług i nie obejmują żadnej marży.

Zatem spełniony zostaje następny warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Jednak dla ustalenia, czy usługi nabywane przez Spółkę mogą korzystać ze zwolnienia należy także przeanalizować, czy usługi te są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej.

Jak wskazano w opisie sprawy, Lider świadczy na rzecz Członków różnego rodzaju usługi:

1\. Usługi zarządzania medycznego

Usługi te mają na celu utrzymanie i poprawę poziomu świadczonej przez Członków opieki medycznej tak, aby spełniała ona standardy obowiązujące w grupie B. Są to także usługi wsparcia w zakresie implementacji regulaminów oraz procedur stosowanych przez grupę D, jak również realizacji różnego rodzaju wskaźników jakości, jak np.: przychody klinik, plany leczenia, poziom wykorzystania specjalistycznych sprzętów medycznych oraz leków, ogólny poziom opieki medycznej, czy też samopoczucie pacjentów. Usługi zarządzenia medycznego obejmują także wsparcie w procesach rekrutacji, zatrudnienia i szkolenia personelu medycznego Członków.

2 .Usługi zarządzania finansami w działalności medycznej

Usługi zarządzania finansami w działalności medycznej to specyficzne usługi mające na celu wsparcie działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej. W tym zakresie podstawowym zadaniem Lidera będzie optymalizacja finansowych i ekonomicznych aspektów opieki medycznej oferowanej przez Członków. Przykładowo, optymalizacja może dotyczyć średniej liczby leków zużywanych na przeprowadzenie pojedynczej kuracji, kosztów eksploatacji i wymiany sprzętu do dializy w przeliczeniu na jedną klinikę, czy też średnich kosztów monitorowania stanu zdrowia pacjenta. Członkowie są wspierani w zarządzaniu finansami klinik oraz raportowaniu ich stanu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w grupie B., jak również w implementacji przewodników operacyjnych, wyników wewnętrznych kontroli, protokołów medycznych oraz procedur, zarówno w zakresie działalności na obecnych, jak i nowych rynkach. Celem świadczonych usług jest wzrost efektywności działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej. Usługi te obejmują m.in. wspieranie Członków we wprowadzaniu/implementacji instrukcji, wytycznych operacyjnych, kontroli wewnętrznych, protokołów medycznych czy procedur do lokalnych klinik B. Istotnym aspektem usług zarządzania medycznego i finansowego będzie także monitorowanie skuteczności zarządzania klinikami należącymi do poszczególnych Członków.

3\. Usługi wsparcia w zarządzaniu

Usługi wsparcia w zarządzaniu mają na celu zapewnienie Członkom ogólnego wsparcia w ich codziennej działalności – tak, aby była ona jak najbardziej efektywna. Mogą one dotyczyć np. takich dziedzin, jak księgowość, kadry, finanse, IT itp. Mimo że Członkowie co do zasady samodzielnie zapewniają swoim klinikom obsługę w tym zakresie, pewne ogólne wsparcie jest im potrzebne zwłaszcza w procesie wykorzystania systemów grupowych B. Rola Lidera polega przede wszystkim na kontroli przeszłych i przyszłych wyników finansowych Członków w odniesieniu do świadczonych przez nich usług opieki medycznej.

Ponadto Lider szkoli pracowników spółek będących Członkami w zakresie przygotowania stosownych sprawozdań finansowych w odpowiedniej formie, zgodnie z wymogami polityki grupowej B. Lider nie świadczy jednak usług księgowych na rzecz Członków i nie kontroluje ich rejestrów. Członkowie samodzielnie i lokalnie zapewniają sobie obsługę księgową.

4\. Usługi wsparcia rozwoju biznesowego

Usługi wspierania rozwoju biznesowego mają na celu umożliwienie Członkom wprowadzenie do swoich ofert nowych rodzajów usług medycznych lub utworzenie nowych klinik. Są to usługi wsparcia rozwoju biznesowego Spółki oraz rozwoju jej działalności w Polsce. W ramach Usług wsparcia rozwoju biznesowego Lider omawia z zarządami Członków potencjalne cele zakupowe czy też możliwości dalszego rozwoju oraz asystuje im w procesie podejmowania odpowiednich decyzji w tym zakresie. Usługi te są konieczne dla realizacji zadań wymagających analitycznego przygotowania oraz poszukiwania nowych możliwości rozwoju, uwzględniających specyfikę działalności Członków, jak również dla implementacji oraz monitorowania przyjętej strategii. Grupa B. jest w tym zakresie przede wszystkim zainteresowana rozszerzeniem swojej oferty o nowe rodzaje usług medycznych, niezwiązanych wyłącznie z chorobami nerek.

Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny.

Z opinii Rzecznika Generalnego E. Sharpston z dnia 9 października 2008 r. do wyroku TSUE w sprawie C-407/07 wynika, że: „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują”. Rzecznik Generalny wyraźnie wskazuje tutaj na element kwalifikacji takiej usługi jako usługi bezpośrednio niezbędnej (koniecznej), tj. wchodzenie takiej usługi w zakres celów takiej niezależnej grupy.

Zdaniem tut. Organu, z powyższej opinii Rzecznika Generalnego wynika jasno, że dla zakwalifikowania danej usługi jako zwolnionej od podatku VAT istotny jest nie tylko cel, dla jakiego zostanie powołana niezależna grupa osób ale również to, czy usługa ta jest bezpośrednio niezbędna do wykonywania działalności zwolnionej tej grupy. Sam cel powołania grupy nie przesądza automatycznie o uznaniu, że usługi do których świadczenia została ona powołana są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej przez członków grupy.

Za usługi bezpośrednio niezbędne należy uznać tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności medycznej wykonywanej przez członków. Natomiast nie można uznać za bezpośrednio niezbędne usługi, które de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności.

W przywołanej opinii Rzecznika Generalnego wskazano również: „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (…)”. Zatem weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie.

Pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy, w opinii tut. Organu, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. „(…) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (…)”. Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób.

Prezentowane powyżej stanowisko potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 212/14. Odnosząc się do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, NSA wskazał: „Linia sporu o wykładnię w niniejszej sprawie przebiega między ścisłą a »literalną« (jak to ujmuje strona skarżąca) interpretacją zwrotu »usługi bezpośrednio niezbędne«, którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Jak trafnie zauważa skarżąca, wyrażenie to można rozumieć dwojako: (1) jako usługi specyficzne dla danej, konkretnej branży (tu bankowej) (wariant restryktywny), albo (2) jako usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu, niezależnie od tego, czy mogą być nabywane (wykorzystywane) również przez podmioty działające w innych sektorach (wariant »literalny«). (…) Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, szerokie rozumienie analizowanego unormowania nie znajduje oparcia ani w językowej jego wykładni, ani – co nawet istotniejsze – w celu ustanowienia omawianego zwolnienia (o znaczeniu argumentów funkcjonalnych w wykładni prawa unijnego por. np. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, rozdz. VI.3).

Na wstępie podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi dosłowną transpozycję art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyrok z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13, CBOSA). Poszczególne autentyczne wersje językowe ww. przepisu dyrektywy 2006/112/WE posługują się przy tym stosunkowo jednolicie wyrażeniem »usługi bezpośrednio niezbędne« – por. np. ang. »services directly necessary«, czy fr. »les services directement nécessaires«; nieco odmiennie niem. »Dienstleistungen (\`(...)\`) für unmittelbare Zwecke«, jakkolwiek również z podkreśleniem aspektu bezpośredniości. Ustalenie powyższe akcentuje wagę analizy językowej ww. zwrotu, jako argumentu w interpretacji przedmiotowej regulacji.

W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł w tym zakresie (…), że wieloznaczność spornego terminu może zostać usunięta jeżeli uwzględnić determinantę mikrokontekstu (szerzej T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 82 i n.), tj. wyrażenia, w otoczeniu których znajdują się, czy też w związku z którymi użyto słów »usługi«, »niezbędne«. Mianowicie nie można tracić z pola widzenia, że dla przyjęcia poglądu prezentowanego przez spółkę wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem »usług niezbędnych«, podczas gdy w sąsiedztwie tego zwrotu występują ponadto wyrazy »bezpośrednio (\`(...)\`) do wykonywania tej działalności zwolnionej«; wskazują one na ścisły (»bezpośredni«, tj. bardzo bliski, http://sjp.pwn.pl) związek usług z przedmiotem działalności zwolnionej (zaimek »ta« odnosi się do obiektów lub okoliczności postrzeganych jako bliskie, wyróżnionych spośród innych i wskazanych w jakiś sposób przez mówiącego, konkretnych, http://sjp.pwn.pl). Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności.

(…) Skład orzekający podziela takie wyjaśnienie ratio legis art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) stwierdzając zarazem, że potwierdza ono tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. Za restryktywnym rozumieniem ww. unormowania opowiadają się również niektórzy przedstawiciele doktryny. W szczególności wykładnię taką zasadnie postuluje G. Heiven wywodząc, że w zakres omawianego zwolnienia nie powinny wchodzić usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, takie jak audyt, księgowość i powiązane, jak np. obsługa podatkowa (…) – por. tegoż, The Field of Application of the Cost-sharing eA.emption in Art. 132 (1)(f) of the EU VAT Directive and the Swedish implementation, Lund 2013 (s. 16-19). (…)

Nie może więc zostać zaaprobowany pogląd spółki, zgodnie z którym usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są »bezpośrednio niezbędne« w jej działalności, ponieważ bez prowadzenia obsługi księgowo-podatkowej nie byłoby w ogóle możliwe prowadzenie działalności przez skarżącą (…). Wskazane usługi, jak zauważono (por. wyżej G. Heiven) dotyczą wymogów (rachunkowych, podatkowych etc.), które odnoszą się również do innych (rodzajowo) przedsiębiorców, stanowiąc obowiązki publicznoprawne co do zasady niezależne od typu działalności gospodarczej; usługi te nie są natomiast bezpośrednio niezbędne w określonej co do rodzaju działalności skarżącej (związane konkretnie z sektorem bankowym)”.

Tożsame stanowisko wynika również z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1321/13, w którym Sąd wskazał: „Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług »bezpośrednio niezbędnych« jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności. (…)”.

Biorąc pod uwagę realia i standardy usług świadczonych w zakresie działalności medycznej należy stwierdzić, że wymienione powyżej usługi nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności medycznej Spółki. Nabywane przez nią usługi nie są usługami bezpośrednio koniecznym do umożliwienia Spółce wykonywania zwolnionej od podatku działalności medycznej. Są to usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi wsparcia rozwoju biznesowego nie wchodzą w zakres przedmiotu działalności Spółki, jakim jest działalność medyczna. Bez nabycia ww. usług możliwe jest prowadzenie działalności medycznej przez Spółkę. Jak sama wskazała Spółka – celem świadczonych usług jest wzrost efektywności działalności Członków zarówno z perspektywy medycznej, jak i finansowej – co jednoznacznie wskazuje na ogólny charakter nabywanych przez Spółkę usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Lidera na rzecz Spółki nie spełniają warunku bezpośredniej niezbędności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Ponadto należy także przeanalizować, czy nabywane przez Spółkę usługi nie prowadzą do zakłóceń konkurencji.

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Konkurencja jest zjawiskiem charakteryzującym się określonym rodzajem relacji pomiędzy podmiotami, które to relacje polegają na konkurowaniu.

Zapewnienie zatem podmiotom ww. warunków konkurencji umożliwia im uczciwe i równe uczestniczenie w procesach konkurencyjności.

Kwestia powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji podlega w każdym przypadku indywidualnej ocenie. Jednakże pewne wskazówki zaczerpnąć można z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku).

Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości, ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku).

Powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/12, w której Sąd odniósł się m.in. do kwestii podmiotów pomiędzy którymi dochodzi do naruszenia warunków konkurencji. W wyroku tym wskazał on, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Potencjalnie bowiem można brać pod uwagę możliwe zakłócenia konkurencji na co najmniej dwóch poziomach: pomiędzy EZIG a innymi podmiotami, wykonującymi takie same usługi, jak objęte zwolnieniem oraz pomiędzy Bankiem a innymi bankami lub podmiotami prowadzącymi zbliżoną działalność, a niekorzystającymi z outsourcingu usług od niezależnej grupy podmiotów, korzystającej z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odnosił się do możliwych interpretacji pojęcia »naruszenia konkurencji« w rozumieniu powołanego przepisu, zakładając, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG, a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Założenie to można uznać za uzasadnione. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania EZIG wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług – jako podmiotu preferowanego przez członków grupy (…) właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe”.

O tym, że relacje które należy badać rozpatrując możliwość zakłócenia konkurencji, stanowią relacje pomiędzy niezależną grupą osób a podmiotami świadczącymi tożsame usługi spoza niej, ww. WSA potwierdził następnie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 402/14.

Zwrócić należy także uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3284/10. Co prawda w sprawie tej Sąd odniósł się do treści art. 132 pkt 1 lit. f) Dyrektywy, jednakże ze względu na fakt, że odpowiada on treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, argumentacja Sądu jak najbardziej może być pomocna również w niniejszej sprawie.

W wyroku tym wskazano, że „Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów co do tego, że usługi świadczone na rzecz wspólników w opisie przedstawionym przez Spółkę jawną, nie mogą stanowić usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie analizowanego przepisu art. 132 pkt 1 lit. f) Dyrektywy VAT z następujących względów:

1.  Usługi opisane we wniosku o interpretację nie mają charakteru publicznego, a tylko ten rodzaj usług wymieniony jest w art. 132 pkt 1 Dyrektywy;
2.  Regułą tej Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy) jest opodatkowanie podatkiem odpłatnego świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

(…) zaś zwolnienie Skarżącej z opodatkowania innych czynności statutowych kłóci się z podstawową zasadą podatku jako podatku konsumpcyjnego oraz prowadzi do zakłócenia konkurencji rynkowej. Przykładowo usługi factoringowe wykonywane przez Bank w imieniu jego mocodawców, byłyby tańsze aniżeli średnio-rynkowe, będąc ubezpieczone w W., obsługa produktów bankowych i ubezpieczeniowych będzie tańsza u wspólników spółki jawnej, aniżeli w innych bankach i firmach ubezpieczeniowych, w których czynności te byłyby opodatkowane. W ten sposób dochodziłoby do zdobywania klienta cenami dumpingowymi, a ponadto do obniżenia jakości usług, a nie ich systematyczną poprawę.

Sąd respektuje treść art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiący zasadę równości wobec prawa, w tym równości podatkowej. Zwolnienie Spółki z podatku od towarów i usług powodowałoby nierówność podatkową, podważyło zasady ekonomiczne, co w konsekwencji jest niekorzystne dla ogółu obywateli. Nie powoduje bowiem obniżenia cen usług dla ogółu lecz określonej grupy konsumentów, klientów spółki jawnej, zakłócając poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, zasadę konkurencji konsumenckiej.

Minister Finansów nie tylko nie naruszył prawa, ale w wydanej interpretacji urzeczywistnił w sposób właściwy jego przepisy”.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na twierdzenia Rzecznika Generalnego J. Mischo zawarte w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01. Zdaniem Rzecznika Generalnego „(…) Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia bo samo w sobie powoduje zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135)”.

Jak wskazano w opisie sprawy, Lider nabywa usługi od podmiotu z grupy B., niebędącego stroną Umowy, a następnie świadczy je na rzecz Członków.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem w przedmiotowej sprawie Lider nabywa usługi od podmiotu trzeciego, a następnie świadczy je na rzecz Członków, w tym Spółki.

W opinii tut. Organu, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty wykonujące podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 Dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że na rynku działa podmiot, który świadczy usługi zarządzania medycznego, usługi zarządzania finansami w działalności medycznej, usługi wsparcia w zarządzaniu, usługi wsparcia rozwoju biznesowego. Jak wynika w opisu sprawy, Lider nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu trzeciego, a następnie świadczy je na rzecz swoich Członków.

Należy wskazać, że szczególna ulga, taka jak zwolnienie dla Lidera świadczącego takie same usługi na rzecz swoich Członków, narusza zatem konkurencję i stawia w gorszej sytuacji podmiot od którego nabywa usługi.

Podsumowując, zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia powoduje realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących przedmiotowe usługi. Lider stosując zwolnienie od podatku, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Na rynku usług – jak wynika z opisu sprawy – istnieje podmiot świadczący tego rodzaju usługi. Tym samym należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Lidera nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, gdyż narusza to warunki konkurencji.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że:

1.  usługi zarządzania medycznego nabywane przez Spółkę od Lidera nie są/nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy;
2.  usługi zarządzania finansami w działalności medycznej nabywane przez Spółkę od Lidera nie są/nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy;
3.  usługi wsparcia w zarządzaniu nabywane przez Spółkę od Lidera nie są/nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy;
4.  usługi wsparcia rozwoju biznesowego nabywane przez Spółkę od Lidera nie są/nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.