Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.151.2021.2.JKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Czy planowana transakcja sprzedaży prawa wieczystego gruntu wraz z posadowionymi budynkami będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnej?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu – 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Kupujący”) jest częścią grupy N. realizującej przedsięwzięcia deweloperskie – głównie mieszkaniowe.

T. Spółka Akcyjna (dalej: „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”) oraz prawo własności posadowionych na niej budynków (dalej: „Budynki”).

W dalszej części Wnioskodawca i Sprzedający zwani będą łącznie Stronami.

Strony planują zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający przeniesie na rzecz Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawo własności Budynków w zamian za ustaloną cenę (dalej: „Planowana umowa”).

W dniu 24 września 2018 r. P. N. sp. z o.o. (dalej: „P”), złożyła wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę na Nieruchomości 39 budynków jednorodzinnych. Projekt ten nie będzie jednak realizowany, gdyż na dzień zawarcia Planowanej umowy wniosek P. zostanie wycofany, a postępowanie w jego przedmiocie prawomocnie umorzone.

Przed podjęciem decyzji o zawarciu planowanej transakcji wszczęte zostało postępowanie w sprawie podziału Nieruchomości na 3 działki. Wnioskodawca planuje doprowadzić do wstrzymania tego procesu podziału, i samodzielnie złożyć wniosek o podział Nieruchomości („Planowany podział”). W wyniku Planowanego podziału powstaną trzy nowe działki, łącznie zwane dalej także „Działkami Przyszłymi”.

Wnioskodawca wystąpił o wydanie trzech decyzji o warunkach zabudowy obejmujących trzy etapy planowanej inwestycji. Decyzje o warunkach zabudowy obejmą swoim zakresem dwie Działki przyszłe, w tym na jednej działce przyszłej realizowane będą dwa etapy inwestycji.

Na Nieruchomości posadowione są 3 budynki niemieszkalne wybudowane w latach sześćdziesiątych, stanowiące odrębny przedmiot własności i będące własnością Sprzedającego. W okresie dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość byłaby równa lub wyższa od 30% ich wartości początkowej. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę wskazanych budynków. Niezależnie od daty uzyskania pozwolenia, rozbiórka zostanie przeprowadzona dopiero po zawarciu Planowanej umowy.

Cena zostanie zapłacona w ten sposób, że przed dniem zawarcia Planowanej umowy kwota odpowiadająca cenie zostanie wpłacona na rachunek depozytowy prowadzony przez notariusza i zostanie z niego zwolniona na rzecz Sprzedającego niezwłocznie, najpóźniej w następnym dniu roboczym po dacie zawarcia Planowanej umowy. Cena została ustalona na zasadach rynkowych i jest ona pochodną stopy zwrotu z inwestycji dla Kupującego liczoną na podstawie metrów kwadratowych mieszkań, które Kupujący zamierza wybudować na Nieruchomości i z przeznaczeniem na sprzedaż. Wydanie Nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia Planowanej umowy, bezpośrednio po jej zawarciu i po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego.

Najpóźniej na dzień przed dniem zawarcia planowanej transakcji Strony złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania. Oświadczenie będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca na dzień zawarcia Planowanej umowy będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie działka nr (…) (dalej: Działka 1). Ponieważ jednak przed zawarciem transakcji toczyć się będzie postępowanie podziałowe, które jest postępowaniem administracyjnym i termin jego zakończenia jest niezależny od woli stron, strony nie mogą wykluczyć, że zakończy się ono przed zawarciem planowanej transakcji. Jeśli zatem postępowanie zakończy się przed zawarciem planowanej transakcji, wówczas przedmiotem transakcji będą działki powstałe w wyniku podziału, tj. (…) (dalej: Działka Przyszła 1), (…) (dalej: Działka Przyszła 2) i (…) (dalej: Działka Przyszła 3).

Na Działce Przyszłej 1 będą po podziale znajdowały się budynki: E i F, na Działce Przyszłej 2 znajdzie się ZW budynek G, zaś na Działce Przyszłej 3 znajdzie się budynek G.

Ponadto:

1.  Po podziale Działki 1 na trzy działki (Działka Przyszła 1, Działka Przyszła 2 i Działka Przyszła 3), Działka Przyszła nr 3 będzie niezabudowana.
2.  Jeśli do podziału dojdzie przed zawarciem sprzedaży (okoliczność ta nie zależy od stron umowy, gdyż zostanie ona przesądzona w wyniku decyzji administracyjnej, której wydanie leży w gestii organu władzy publicznej), wówczas Działka Przyszła nr 3 pozostanie niezabudowana i nie będzie ona objęta decyzją WZ. Według wiedzy Wnioskodawcy i Sprzedającego toczy się obecnie postępowanie w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ramach którego Działka Przyszła 3 zostanie przeznaczona pod infrastrukturę związaną z budową mostu i w takim przypadku będzie ona działką budowlaną.
3.  Ponieważ zarówno data zakończenia postępowania podziałowego, jak też postępowania w sprawie przyjęcia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie są znane i nie są zależne od Wnioskodawcy i Sprzedającego, wniosek należy przyjąć jako złożony dla Nieruchomości przed dokonaniem podziału, a jeśli do podziału dojdzie – wyłącznie w odniesieniu do działek zabudowanych.
4.  Sprzedający nie jest w sprawie określić dokładnie daty pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków, gdyż znajdowały się ona na Nieruchomości już w momencie ich nabycia od P. w 1963 r.
5.  Budynki znajdujące się na Nieruchomości były przedmiotem następujących umów najmu:
    1.  z dnia 30 lipca 1998 r. z M.,
    2.  z dnia 1 lutego 2008 r. z B. R. i I. K. I. sp. z o.o. - rozwiązanej 30 czerwca 2008 r.,
    3.  z dnia 30 lipca 1998 r. z FH „P.”,
    4.  z dnia 25 kwietnia 2002 r. z P. T. C. sp. z o.o., na dzień składania wniosku jeszcze obowiązującą,
    5.  z dnia 30 września 2008 r., z A. O. K. sp. z o.o. - rozwiązanej 31 grudnia 2014 r.,
    6.  z dnia 22 grudnia 2006 r. z FER P. Spółka Akcyjna.
6.  Spośród 5 budynków znajdujących się na Nieruchomości, budynek G był remontowany - remont zakończył się 31 maja 2014 r. Pozostałe 4 budynki były remontowane przed 2010 r. Sprzedający nie zna obecnie dokładnej daty, gdyż dokumentacja podatkowa z tego okresu nie jest już przechowywana.
7.  Ulepszenia (o ile były) w rozumieniu podatku dochodowego w odniesieniu do żadnego z budynków nie przekroczyły w okresie 2 lat poprzedzających złożenie wniosku (a więc także do dnia sprzedaży) 30% ich wartości początkowej.
8.  Żaden z budynków nie był wykorzystywany wyłącznie do celów działalności zwolnionej z opodatkowania.
9.  Sprzedającemu przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie nastąpiło w 1963 r.
10.  Nabywca (Wnioskodawca) zamierza nabyć nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego wielolokalowego z lokalami na sprzedaż, co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wszystkie budynki zostały oddane do użytkowania przed 1990 r. – dokładna data nie jest znana. W ciągu ostatnich dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku budynki nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Budynek G był remontowany w 2014 r., zaś pozostałe budynki – przed 2010 r. Wszystkie budynki zostały przekazane do ponownego użytkowania bezpośrednio po przeprowadzeniu remontu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uregulowane są w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez podatek od towarów i usług należy rozumieć: „podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.”

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: „Nie podlegają podatkowi (\`(...)\`) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.”

Z powyższych przepisów (w szczególności art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) wynika, że jeśli sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, to transakcja ta nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, analizowana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 08 czerwca 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.214.2021.2.MM.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć

m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający zamierza dokonać na rzecz Kupującego (Wnioskodawcy) sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z posadowionymi na nim budynkami.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 08 czerwca 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.214.2021.2.MM.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   planowana dostawa Budynków będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   zwolnienie to będzie miało zastosowanie również do dostawy gruntu,
*   Strony mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej Nieruchomości gruntowej, wówczas transakcja będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro omawiana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona, bowiem mimo prawa do zwolnienia Strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że umowa sprzedaży faktycznie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale nie dlatego, że jest zwolniona z opodatkowania lecz dlatego, że nie jest z niego wyłączona. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnia te dwie instytucje.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.