Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-82/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 1 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 kwietnia 2013 r. znak: IBPP2/443-82/13/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

K. H. W. S.A. (zwana dalej: „Spółką”, „Wnioskodawcą”) - zarejestrowany czynny podatnik VAT - zawarła z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Zarządzający”) Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowy”, „Umowy o zarządzanie”).

Na podstawie ww. Umowy Zarządzający, powołany na stanowisko Prezesa/Wiceprezesa Zarządu zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki, usług polegających na:

1.  kierowaniu Spółką,
2.  zarządzaniu majątkiem Spółki,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich,

w zakresie przedmiotowym określonym w przepisach prawa, statucie Spółki oraz Regulaminie Organizacyjnym Spółki dla Prezesa/Wiceprezesa Zarządu.

Ponadto, zawarte w Umowie postanowienia regulują, warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania oraz zakres odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności objętych Umową.

Jak wynika z zawartej Umowy: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych”.

Na podstawie zawartej umowy, Zarządzający zobowiązał się do zawarcia umowy odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku ze świadczeniem usług w zakresie zarządzania.

Jednocześnie, na podstawie Umowy Zarządzający kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonywane należycie w czasie i zakresie ilościowym odpowiednim dla potrzeb Spółki.

Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu i nie podlega kierownictwu innych podmiotów. Zarządzający ma współdziałać z pozostałymi członkami zarządu oraz organami Wnioskodawcy. Zobowiązany jest również świadczyć usługi zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, statutem Spółki oraz uchwałami odjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.

Zarządzający są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w obszarze doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sklasyfikowane pod symbolem PKD 70.22.Z.

Przychody Zarządzających z tytułu wykonywanej Umowy kwalifikowane są do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane w ramach wykonywanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosi Zarządzający.

2.Zgodnie z Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na:

(i) kierowaniu Spółką,

(ii) zarządzaniu majątkiem Spółki oraz

(iii) reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich.

W związku ze świadczeniem usług Zarządzający wyraża/będzie wyrażać między innymi oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W tym zakresie działać oni będą w imieniu i na rzecz Spółki.

3.Zgodnie z Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy m.in. usług w zakresie kierowania Spółką oraz zarządzania majątkiem Spółki.

Ponieważ zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie w czasie oraz zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki, Zarządzający, a nie Wnioskodawca decydować będzie, jakie zasoby będą mobilizować.

4.Zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki.

Należyte wykonywanie usług w zakresie zarządzania na rzecz Wnioskodawcy wiązać się może niejednokrotnie z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych w siedzibie Wnioskodawcy.

Stąd Wnioskodawca umożliwia Zarządzającemu korzystanie z pomieszczeń, ewentualnie innego wyposażenia. Infrastruktura ta służy wykonywaniu usług na rzecz Spółki w sposób najbardziej odpowiadający interesom Spółki. Pomieszczenia, czy też inne wyposażenie nie mają służyć celom prywatnym Zarządzających.

Udostępnienie Zarządzającemu infrastruktury Wnioskodawcy uzasadnione jest interesem i odpowiednią potrzebą Wnioskodawcy. Nie zmienia to faktu, że Zarządzający wykonywać może usługi w zakresie zarządzania również przy użyciu własnych środków i narzędzi, jak również we własnych pomieszczeniach.

5.Jeżeli uczestniczenie w konferencjach/seminariach/szkoleniach wiązałoby się, że świadczeniem przez Zarządzających Usług zarządczych na rzecz Spółki, a tym samym realizowało interesy Spółki, Wnioskodawca pokryje koszty z tym związane.

6.Zarządzający dysponują odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, kwalifikacjami oraz specjalizacją niezbędnymi do należytego świadczenia Usług Zarządczych.

Prezes/Wiceprezes nie posiada udziałów/akcji u Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że postępowanie kwalifikacyjne przeprowadzone zostało na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 2003 r. w sprawie przeprowadzenia postępowania kwalifikacyjnego na stanowisko członka zarządu w niektórych spółkach handlowych.

7.Pytanie Spółki dotyczy sytuacji, gdzie usługi zarządzania związane są z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych.

8.Sposób wynagradzania Zarządzającego określony jest w Umowie. I tak w myśl Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z tytułu wykonywania Usług Zarządczych Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie we wskazanej w Umowie wysokości.

Jednocześnie Umowa przewiduje wypłatę premii rocznej przyznanej przez Radę Nadzorczą. Premia ta zależna jest od wyników Spółki. Premia roczna uzależniona jest zatem od realizacji określonych planów Spółki. W rezultacie na wysokość premii wpływa sposób kierowania Spółką oraz zarządzanie majątkiem Spółki przez Zarządzającego.

Jednocześnie Zarządzający nie ma wpływu na kwotę miesięcznego wynagrodzenia wskazaną w Umowie, jak również sposób naliczania premii określony w Umowie.

9.Zarządzający, na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie w czasie oraz w zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki. Zarządzający, na podstawie Umowy będzie świadczył usługi zarządcze w siedzibie Spółki w Katowicach, w stałym miejscu wykonywania przez Zarządzającego działalności gospodarczej oraz w każdym innym miejscu w Polsce i zagranicą, w którym okaże się to wskazane z uwagi na interes Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201l r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: „ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Sytuacja taka będzie miała miejsce np. wówczas, gdy podmiot wystawiający fakturę nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, a tym samym nie posiada statusu podatnika VAT.

Stąd dla ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne jest ustalenie czy Zarządzający działają jako podatnicy VAT w ramach świadczonych usług na podstawie Umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: „ Ustawa o PIT"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia i
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Osiągane przez Zarządzającego przychody należą do przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. W rezultacie, jeżeli z Umowy wynikać będzie, że wskazane powyżej warunki są spełnione, Zarządzający nie będzie uznany za podatnika VAT.

Zawarte przez Wnioskodawcę Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wyraźnie regulują: warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania.

W związku z powyższym dwa z trzech wskazanych powyżej warunków wyłączenia samodzielności działalności gospodarczej, a tym samym decydujące o nieposiadaniu statusu podatnika VAT przez Zarządzającego należy uznać za spełnione. Również stanowisko organów podatkowych potwierdza, że warunki te są zazwyczaj spełnione. Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2012 r. (IPPP2/443-213/12-4/IG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawnych o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności, a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.” Analogiczne stanowisko zajęto w interpretacji tego samego organu z dnia 29 marca 2012 r. (IPTPP1/443-1071/11-5/AK).

Przy czym konstrukcja postanowień Umowy o świadczenie usług nie zostawia wątpliwości, że Zarządzający nie są związani z Wnioskodawcą relacją pracodawca-pracownik, lecz wykonują obowiązki z niej wynikające na własne ryzyko.

Umowy regulują również kwestię odpowiedzialności Spółki (zlecającego) wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z zapisami Umów: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych".

Jak podkreślił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-213/12-4/IG: „Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

W interpretacjach organów podatkowych spełnienie warunku ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich rozpatrywane jest także, pod kątem kwestii odpowiedniego uregulowania tej kwestii w umowie pomiędzy osobą prawną (spółką) a menedżerem (tutaj: Zarządzającym). Jednocześnie organy podatkowe, w przypadku, gdy odpowiedzialność zleceniobiorcy oraz zlecającego była solidarna (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) zajmowały stanowisko, że działalność prowadzona przez zleceniobiorcę jest w tym przypadku również samodzielna (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IBPP2/443-1372/11/ICz).

Podobne stanowisko zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. IPPP1-443-1314/09-2/IZ.

W przedstawionym stanie faktycznym Umowy zawierają zapisy mówiące wprost, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy. W ocenie Wnioskodawcy, Zarządzający wykonujący usługi na podstawie zawartych ze Spółką Umów o zarządzanie, nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3, tym samym prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą i są podatnikami podatku od towarów na gruncie brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W związku z tym należy uznać, że ostatnia przesłanka wskazana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie została spełniona. W rezultacie Zarządzający prowadzi działalności w sposób samodzielny, a tym samym posiada status podatnika VAT w stosunku do świadczonych przez niego na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie zarządzania. W konsekwencji wykonywane przez niego usługi powinny podlegać VAT.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym na podstawie art. 86 Spółka ma prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzających za wykonywanie Usług Zarządczych.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2013 r. sygn. IBPP2/443-1007/12/RSz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Według zapisów ww. umów Zarządzający są osobami powołanymi na stanowisko Prezesa/Wiceprezesa Spółki zobowiązując się do osobistego świadczenia usług.

Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zarządzających za wykonywanie usług – Umowy o zarządzanie. Umowy zawarte przez Spółkę, jednoznacznie stanowią bowiem, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez nich w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych. Tym samym nie zostają spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, uprawniające do wyłączenia świadczonych usług z czynności podlegających tej ustawie.

W zaistniałej sytuacji istotne jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego VAT, wykazanego na fakturach, które są wystawiane przez Zarządzających z tytułu świadczenia przez nich usług – Umowa o zarządzanie.

Powyższe wymaga jednak uprzedniego rozważenia, czy dla opisanych we wniosku transakcji Zarządzający działają jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartych Umów o zarządzanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza, według ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`” .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Wnioskodawca wskazał, iż przychody otrzymywane przez Zarządzających są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy: „Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane w ramach wykonywanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania ponosi Zarządzający.” Ponadto „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych”. Na podstawie zawartej umowy, Zarządzający zobowiązał się do zawarcia umowy odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku ze świadczeniem usług w zakresie zarządzania.

Zgodnie z Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na kierowaniu Spółką, zarządzaniu majątkiem Spółki oraz reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich. W związku ze świadczeniem usług Zarządzający wyraża/będzie wyrażać między innymi oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W tym zakresie działać oni będą w imieniu i na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wyjaśnił także, iż Zarządzający są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą, m.in. w obszarze doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki.

Należyte wykonywanie usług w zakresie zarządzania na rzecz Wnioskodawcy wiązać się może niejednokrotnie z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych w siedzibie Wnioskodawcy.

Stąd Wnioskodawca umożliwia Zarządzającemu korzystanie z pomieszczeń, ewentualnie innego wyposażenia. Infrastruktura ta służy wykonywaniu usług na rzecz Spółki w sposób najbardziej odpowiadający interesom Spółki. Pomieszczenia, czy też inne wyposażenie nie mają służyć celom prywatnym Zarządzających.

Udostępnienie Zarządzającemu infrastruktury Wnioskodawcy uzasadnione jest interesem i odpowiednią potrzebą Wnioskodawcy. Nie zmienia to faktu, że Zarządzający wykonywać może usługi w zakresie zarządzania również przy użyciu własnych środków i narzędzi, jak również we własnych pomieszczeniach.

Zarządzający nie ma wpływu na kwotę miesięcznego wynagrodzenia wskazaną w Umowie, jak również sposób naliczania premii określony w Umowie.

Mając na względzie opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż zawarte umowy nie formułują pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. Wykonują czynności samodzielnie podejmując decyzje. Przedmiotem wykonywanej przez nich działalności jest kierowanie działalnością Spółki oraz zarządzanie jej majątkiem. Zatem fakt, sprawowania funkcji Prezesa/Wiceprezesa zarządu nie może w tych konkretnych okolicznościach być przesadzającym. Czynności wykonywane w ramach podpisywanych umów – Umowy o zarządzanie – należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zarządzających.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska.

Zatem - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla podmiotów (osób) świadczących, na rzecz Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.