Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.650.2024.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-29
Teza: Skutki podatkowe połączenia odwrotnego.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

## Opis zdarzenia przyszłego

Udziałowcy D. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) rozważają podjęcie uchwały o
    połączeniu przez przejęcie jej dotychczasowego stuprocentowego wspólnika, tj. E. sp. z o.
    o. (dalej sama jako „Spółka Przejmowana” oraz łącznie ze Spółką Przejmującą zwane dalej
    jako: „Spółki”). Połączenie to odbędzie się na zasadach art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15
    września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako:
    „KSH”) w związku z art. 200 § 1 zd. 2 in fine i art. 515 KSH (tzw. odwrotne połączenie, w
    którym spółka córka przejmuje spółkę matkę). Połączeniu temu nie będą towarzyszyć
    dopłaty gotówkowe oraz nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego - Spółka
    Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (dalej łącznie jako: "Wspólnicy”)
    udziały własne (art. 515 § 1 zd. 2 i art. 515 § 2 KSH) oraz nie dojdzie do emisji nowych
    udziałów.
    Kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej w wysokości (...) zł został w całości pokryty
    wkładem pieniężnym udziałowców. Kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej dzieli się na 12
    400 udziałów, z których 11 313 posiada Pan C.C. (około 91% udziałów), który na terytorium
    Rzeczpospolitej Polski nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego (ma on miejsce
    zamieszkania na terytorium Francji oraz jest rezydentem podatkowym Stanów
    Zjednoczonych), zaś pozostałe udziały posiadają Panowie B.B. 839 udziałów (około 7%
    udziałów) oraz A.A. 248 udziałów (2% udziałów), którzy to obaj są rezydentami
    podatkowymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

    Głównym składnikiem majątkowym Spółki Przejmowanej jest 181 100 udziałów Spółki
    Przejmującej, których nominalna wartość wynosi (...) zł i wynika ona z zapisu w akcie
    założycielskim Spółki Przejmującej (dokument ten pełni rolę umowy spółki).
    Wskutek powyższego połączenia dojdzie do: wykreślenia Spółki Przejmowanej z KRS bez
    przeprowadzenia procedury likwidacyjnej oraz nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów
    własnych, które następnie zostaną przekazane Wspólnikom, proporcjonalnie według
    części udziałów posiadanych dotychczas w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.
    Celem przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej są uzasadnione powody
    ekonomiczne (m.in. uproszczenie struktury grupy), o których mowa odpowiednio w art. 12
    ust. 14 Ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 20 Ustawy o PIT.
    Ponadto, wskazuje się, że:
        Spółka Przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej przyjmie dla celów
        podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tzw.
        kontynuacja wyceny);
        Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do
        działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
        przyjęta przez Wspólników Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość
        udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość
        udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tych Wspólników dla
        celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia;
        zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi spółkami
        kapitałowymi prawa handlowego, rezydentami podatkowymi z nieograniczonym
        obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
        ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki
        Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości
        emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikom;
        udziały w Spółce Przejmującej, ani w Spółce Przejmowanej, nie zostały nabyte lub
        objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia
        lub podziału podmiotów.
    Pytania
    1. Czy wskutek planowanego połączenia - w świetle ogólnej koncepcji przychodu
    wyrażonej w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT - uzyskane po stronie Spółki Przejmującej czasowo
    udziały własne w celu ich dalszego wydania Wspólnikom powinny być klasyfikowane jako
    przychód, odnosząc się do jego charakteru na tle przymiotów definitywności,
    bezzwrotności i trwałości, bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1
    pkt 8d Ustawy o CIT?
    2. W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, czy wskutek planowanego
    połączenia powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód podatkowy, na podstawie
    art. 12 ust. 1 pkt 8d lub art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?
    3. Czy w wyniku dokonania połączenia w realiach opisywanego zdarzenia przyszłego, po
    stronie któregokolwiek ze Wspólników, powstanie przychód podatkowy, na podstawie art.
    24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 7a Ustawy o PIT?

    Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 w zakresie podatku
    dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
    (pytanie nr 3) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1. Uzyskane tymczasowo udziały własne celem ich dalszego wydania Wspólnikom nie
    stanowią przysporzenia, które rodzi obowiązki na gruncie Ustawy o CIT, z uwagi na brak
    spełnienia przymiotów definitywności, bezzwrotności lub trwałości. Czasowe otrzymanie
    ww. udziałów nie powinno być rozpatrywane jako przychód w rozumieniu art., 12 ust. 1
    Ustawy o CIT, bez potrzeby rozważania spełnienia hipotezy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12
    ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.
    Ad 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka Przejmująca stoi na
    stanowisku, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz łącznie art. 12 ust. 1
    pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, planowane połączenie nie skutkuje powstaniem
    przychodu gruncie Ustawy o CIT, z uwagi na brak spełnienia hipotezy przepisów art. 12
    ust. 1 pkt 8c oraz 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska
    Ad 1.
    Zdaniem Spółki Przejmującej, nabyte udziały własne nie stanowią majątku dla Spółki
    Przejmującej, ponieważ nie są jej trwałym przysporzeniem, tj. nie powiększają efektywnie
    jej majątku - władztwo nad nimi jest ograniczone i sprowadza się on jedynie do wykonania
    procedury przekazania udziałów jej Wspólnikom. W ślad za tym pozostają poza zakresem
    opodatkowania CIT, ponieważ nie powinny być one traktowane jako przychód podatkowy
    w świetle art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, wywodząc to m.in. z cechy braku definitywności,
    która to cecha stanowi fundamentalny przymiot przychodu, a znajdująca źródło w
    rozumieniu systemowym Ustawy o CIT - szerzej o tym poniżej.
    W ocenie Spółki Przejmującej, nie każde przysporzenie w obrocie gospodarczym stanowi
    przychód na gruncie Ustawy o CIT. Innymi słowy, zdaniem Spółki Przejmującej, aby dane
    świadczenie rozpoznawać jako przychód podatkowy na gruncie CIT, powinno ono po
    pierwsze przejść weryfikację spełnienia kilku cech, stanowiących fundamentalne
    przymioty „przychodu podatkowego” wywodzone z Ustawy o CIT - tj. definitywność,
    trwałość, bezzwrotność. Choć bowiem w Ustawie o CIT nie uregulowano wprost takiej
    definicji „przychodu”, do której można by się bezpośrednio odwołać, to można na bazie
    przykładowo wymienionych przychodów podatkowych w poszczególnych punktach art. 12
    ust. 1 Ustawy o CIT wywieźć cechy wspólne wymienionych tam świadczeń i w ten sposób
    odkodować wyżej wskazane przymioty. Powyższa myśl, ma na celu sprzeciwienie się
    podejściu, zgodnie z którym każde świadczenie otrzymane przez podatnika, stanowi jego
    przychód podatkowy. Fakt tego, że ustawodawca przewidział katalog otwarty przychodów,
    nie może rodzić przyzwolenia na to, by jakiekolwiek przysporzenie automatycznie
    klasyfikować jako przychód w CIT W ocenie Spółki Przejmującej, właśnie dlatego ocenę
    danego świadczenia jako przychodu podatkowego musi otwierać identyfikacja cech
    definitywności, trwałości oraz bezzwrotności.
    Powyższe nie jest jedynie samodzielnym poglądem Spółki Przejmującej na temat wykładni
    prawa, ale również zostało wielokrotnie opisane w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych,
    przykładowo w:
    a) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października
    2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.466.2024.1. DW: „Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT
    można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku
    podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on
    rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego
    uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien

    cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód
    podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost
    majątkowy”;
    b) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2023 r.,
    nr 0111-KDIB1-1.4010.822.2022.1.SH: „W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się
    jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze
    definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów
    podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia,
    które nie stanowią przychodu. Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że
    co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika,
    powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać
    jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez
    podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się
    definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy
    może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy”;
    c) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2022 r.,
    nr 0111-KDIB1-2.4010.593.2021.3.AW: „Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można
    stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku
    podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on
    rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego
    uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien
    cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód
    podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost
    majątkowy”;
    d) Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1050/22:
    „Intencja ustawodawcy, wynika wprost z samej konstrukcji kosztów uzyskania
    przychodów, jak w orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust.
    1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe”;
    e) Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 43/16:
    „Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które
    charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter
    trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są
    bezwarunkowe”;
    f) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2021 r., sygn.
    I SA/Gl 368/21 (wyrok prawomocny): „Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można
    stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku
    podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on
    rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego
    uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego
    do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny
    faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za
    przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu,
    że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami
    pieniężnymi”;
    g) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn.
    I SA/Po 723/18 (wyrok prawomocny): „Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie,
    jednolicie przyjęło się uważać, że przychodem dla celów CIT są wszelkie przysporzenia
    majątku podatnika, które mają charakter trwały i które zostały rzeczywiście otrzymane,
    bądź pozostają należne. Przysporzenia te mogą mieć charakter zwiększenia aktywów
    podatnika lub zmniejszenia jego zobowiązań. Zatem o zaliczeniu świadczenia do
    przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym
    sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza
    zobowiązania, którymi może rozporządzać w sposób dowolny”.

    Przenosząc powyższe na niniejsze zdarzenie przyszłe, należy dojść do wniosku, że
    otrzymane czasowo udziały własne przez Spółkę Przejmującą, nie stanowią jej przychodu
    podatkowego, z uwagi na brak spełnienia przez nie cech definitywności, trwałości oraz
    bezzwrotności. Co istotne, brak zaistnienia tych cech wynika nie tyle ze swobody
    zawierania umów cywilnoprawnych, a z wymogu wynikającego wprost z aktu prawa
    powszechnie obowiązującego- tj. KSH, gdzie uregulowano zakaz obejmowania tzw.
    udziałów własnych i uregulowano szczegółowo wyjątki od niego. Art. 200 § 1 zd. 2 in fine
    KSH stanowi, że: „Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw
    własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź
    przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi
    nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić
    z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie
    udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie”.
    Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 515 § 1 zd. 2 oraz 515 § 2 KSH:
    „§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo
    akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości
                                              47nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300 i art. 362
                                  48oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300 i art. 366. Spółka przejmująca
    może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w
    wyniku połączenia z tą spółką.
    § 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka
    przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna,
    wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie
    od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału
    zakładowego”.
    Powyższe potwierdza, że zgodnie z KSH może dojść do nabycia udziałów własnych przez
    spółkę przejmującą, jedynie w celu wydania tych udziałów wspólnikom spółki
    przejmowanej. Jest to wyjątek od zasady zakazu nabywania udziałów własnych i statuuje
    on precyzyjnie jego ramy. Zgodnie z nim władztwo nad udziałami własnymi ma charakter
    tymczasowy, zwrotny i jest pozbawione definitywności, ma ono służyć realizacji celu, jakim
    jest ich wydanie wspólnikom spółek przejmowanych. Pozbawia to zatem samodzielności,
    autonomii oraz swobody charakterystycznej dla podmiotu, który rozporządza swoim
    własnym majątkiem. Rola Spółki Przejmującej sprowadza się więc w praktyce do bycia
    przekazicielem udziałów własnych Wspólnikom. Zatem otrzymane czasowo udziały własne
    nie mogą być uznane za przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT,
    ponieważ tak jak wskazywaliśmy nie spełniają one wymogów definitywności, trwałości lub
    bezzwrotności przysporzenia.
    Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy zdaje się również wspierać wykładnia art. 12 ust. 1
    pkt 8d Ustawy o CIT, którą zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w
    wyroku z 10 lipca 2024 r., sygn. III SA/Wa 947/24 (wyrok nieprawomocny): „Po pierwsze,
    już tylko z brzmienia ww. unormowania wynika, że stanowisko organu przełamuje owo
    literalne odczytanie. Jak zauważa sam organ, w świetle tego przepisu „porównuje się (...)
    wartość rynkową podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji)
    przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej” (s. 12 interpretacji).
    Tymczasem w analizowanym przypadku nie dochodzi do emisji i odpowiednio
    przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów (akcji). Twierdzenie organu, że wówczas
    „cała wartość przejętego majątku stanowi przychód” bezpośrednio pomija treść ww.
    przepisu in fine: „w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji)
    przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.
    Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów
    (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść (argument
    literalny i logiczny - non sequitur).

    Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli „wartość
    rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego”, to przesłankę
    entymematyczną hipotezy stanowi okoliczność wyemitowania udziałów (akcji). To
    rozumowanie wspiera trafnie wskazana przez skarżącą (s. 7 skargi) treść art. 4a pkt 16a
    ustawy o CIT (argument systematyczny), definiującego pojęcie wartości emisyjnej udziałów
    (akcji) jako „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub
    umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie
    niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”. Przepis ten zakłada zatem istnienie
    wartości (ceny) emitowanych udziałów (akcji), toteż nie można w przedstawionym przez
    organ (po)równaniu przyjmować, że wartość ta nie występuje (wynosi "0")”.
    Powyższą argumentację dobrze odzwierciedla również przykład dobrowolnego,
    nieodpłatnego umorzenia udziałów własnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
    Polega ono na czasowym nabyciu udziałów własnych celem ich umorzenia, na które musi
    wyrazić zgodę wspólnik. Wskutek tego nie powstaje przychód na gruncie CIT, z uwagi na
    brak spełnienia cech definitywności, bezzwrotności i trwałości. Przykład tego typu
    umorzenia udziałów jest o tyle zasadny jako analogia dla odwrotnego połączenia,
    ponieważ odbywa się także w procedurze ściśle określonej w KSH – co zawęża swobodę
    umów między stronami takiej transakcji i ujednolica ramy prawne poprzez odwołanie do
    norm prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, również i w tym przypadku spółka
    prawa handlowego nabywa udziały własne jedynie czasowo wyłączając swobodę
    decyzyjną co do rozporządzania nimi (tj. nabywa je wyłącznie w celu ich umorzenia). Nie
    jest to zagadnienie będącego przedmiotem niniejszego wniosku, jednakże warto je
    przedstawić jako dowód na to, że tego rodzaju rozumowanie nie jest jej indywidualnym
    poglądem interpretacyjnym Spółki Przejmującej, które nie miałoby odzwierciedlenia w
    interpretacjach przepisów w podobnych zagadnieniach.
    Tytułem przykładu można wskazać na:
    a) Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2022 r.,
    nr 0111-KDIB1-2.4010.593.2021.3.AW: „Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można
    stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku
    podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on
    rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego
    uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien
    cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód
    podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost
    majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: (...) Zgodnie
    więc z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest
    uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast umorzenie przez Spółkę
    udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie
    ekonomicznym nie następuje po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe”;
    b) Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2024
    r., nr 0114-KDIP2-2.4010.379.2024.1. RK: „Analizując art. 12 ustawy o CIT można
    stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku
    podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on
    rozporządzać jak własną. Tym samym, na gruncie ustawy o CIT przychód powinien
    cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód
    podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost
    majątkowy. Z przytoczonych powyżej ogólnych zasad wynika, że opodatkowanie
    podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które
    zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem,
    jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód,
    ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do Państwa wątpliwości
    zawartych w pytaniu nr 1 zauważyć należy, że w związku z dobrowolnym umorzeniem

    udziałów w Spółce posiadanych przez Wspólnika bez wynagrodzenia, Spółka nie osiągnie
    jakichkolwiek korzyści majątkowych, ani też nie nabędzie nowych praw. W tym zakresie
    nie dojdzie również do uzyskania przez Spółkę żadnego realnego przysporzenia, w wyniku
    którego nastąpiłoby powiększenie majątku. Opisana we wniosku transakcja nabycia
    udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, przeprowadzona zgodnie z zasadami
    przewidzianymi przepisami Ksh nie będzie skutkowała dla podmiotu dokonującego
    takiego nabycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań). W powyższej sytuacji,
    Spółka nabywając udziały posiadane w jej kapitale przez Wspólnika, nie uzyska prawa do
    swobodnego dysponowania nimi. Nabycie to będzie odbywało się w związku z zamiarem
    ich niezwłocznego umorzenia, które prowadzi do unicestwienia tych udziałów.
    Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma w związku z
    nabyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie
    ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku nabycia udziałów bez
    wynagrodzenia w celu umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
    c) Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2023
    r., nr 0111-KDIB1-3.4010.226.2023.2.MBD: „Zgodnie więc z przepisami ustawy o CIT,
    warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego
    przysporzenia majątkowego. Natomiast, umorzenie przez Spółkę udziałów bez
    wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie ekonomicznym
    nie następuje po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe. Zatem, dobrowolne
    umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia należących do osoby fizycznej, tj.
    wspólnika M za jego zgodą, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, nie spowoduje
    powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Tym samym stanowisko
    Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wskutek dobrowolnego umorzenia bez
    wynagrodzenia należących do osoby fizycznej, tj. wspólnika M udziałów w Spółce za jego
    zgodą, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, takie umorzenie udziałów będzie dla
    Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po
    stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe”.
    Ad 2.
    Uzupełniająco, wobec stanowiska do pytania nr 1, Spółka Przejmująca stoi na stanowisku,
    że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz łącznie art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12
    ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, planowane połączenie nie skutkuje powstaniem przychodu
    gruncie Ustawy o CIT. Przychód dla pomiotu przejmującego w realiach badanego
    zdarzenia przyszłego może hipotetycznie powstać w przypadkach wystąpienia nadwyżki
    pomiędzy:
    a) wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego a wartością podatkową tego
    majątku - zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT);
    b) wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego a wartością emisyjną udziałów
    przydzielonych wspólnikom spółek łączonych (gdy spółka przejmująca nie posiada
    udziałów w spółce przejmowanej) - zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.
    Wartość podatkowa udziałów to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub
    nabycia udziałów, która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla
    celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.
    Jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów. Nie jest natomiast tożsama z ich
    aktualną wartością rynkową czy bilansową. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 19 lipca 2024 r., nr 0114-
    KDIP3-1.4011.414.2024.3.MK1.
    W przypadku badanego połączenia kluczowym będzie ocena powstania przychodu z tytułu
    tymczasowego przejęcia udziałów własnych, ponieważ to one stanowią większość majątku
    Spółki Przejmowanej.

    [Analiza art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT]
    Spółka Przejmująca wskutek przejęcia majątku Spółki Przejmowanej obejmie tymczasowo
    udziały własne, by następnie przekazać je wspólnikom Spółki Przejmującej. Dzieje się tak,
    ponieważ stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT jest powiązane z art. 12 ust. 4 pkt
    3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym: Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym
    mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub
    dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia
    lub podziału podmiotów, które:
    a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
    podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
    b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu; Spółka
    Przejmująca spełni obie z przesłanek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT
    (kontynuowanie wyceny majątku po Spółce Przejmowanej oraz przypisanie go do
    działalności prowadzonej w Polsce).
    Zastosowanie trybu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wymaga, by połączenie było
    przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z
    głównych celów dla połączenie nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, co
    wynika wprost z art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT i jak wskazano w opisie zdarzenia
    przyszłego również będzie miało miejsce. Podsumowując, nie wystąpi opodatkowanie
    przychodu na zasadach art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, jeżeli Spółka Przejmująca będzie
    kontynuowała wycenę udziałów (oraz pozostałych elementów majątku) oraz za
    połączeniem będą przemawiały uzasadnione przyczyny ekonomiczne.
    Zaprezentowany tok rozumowania podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w
    wydanej 2 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.233.2024.3.AW: „Odnosząc się do
    powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o
    CIT, wynika że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako
    ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu
    przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części
    przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie
    wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie Wnioskodawcy
    może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów
    podatkowych składników tego majątku. Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający
    dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki
    Przejmowanej) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników
    tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki
    Przejmującej, to nadwyżka ta będzie stanowić przychód. Nie mniej jednak z uwagi na art.
    12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w
    ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego
    otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub
    podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w
    wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
    b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. We wniosku
    wskazali Państwo, że spółka przejmująca jest co do zasady zobowiązana przyjąć dla celów
    podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej oraz wskazali
    Państwo, że w przypadku, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie, na moment
    Połączenia Transgranicznego, inne niż akcje w Spółce Przejmującej składniki majątku,
    Spółka Przejmująca przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast przejęte akcje własne - jak wskazano powyżej -
    zostaną wydane Wspólnikowi. Zatem, w opisywanej sytuacji, po stronie Spółki
    Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c zw. z
    art. 12 ust. 4 pkt 3e jeżeli w istocie Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie

    wartość składników majątku wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego
    oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej”.
    [Analiza art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT]
    Następnie należy wskazać, że dla Spółki Przejmującej nie znajdzie zastosowania art. 12
    ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, ponieważ na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość
    rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie
    przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikom. W przypadku Spółki
    Przejmującej taka nadwyżka nie powstanie. Istotnym dla takiego wniosku jest brak
    powstania nadwyżki między wartością rynkową majątku Spółki Przejmowanej, a wartością
    emisyjną otrzymanych udziałów Spółki Przejmującej, brak emisji nowych udziałów oraz
    brak podwyższenia kapitału zakładowego. Wniosek co do braku obowiązku zapłaty
    podatku przedstawiono w realiach odwrotnego połączenia także w wielu innych
    interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej, w tym tych z: 12
    marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ, 6 września 2020 r., nr 0111-KDWB.
    4010.16.2020.1.MJ oraz 26 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK. Biorąc
    powyższe pod uwagę, przeprowadzenia odwrotnego połączenia Spółki Przejmującej przez
    przejęcie Spółki Przejmowanej, nie będzie rodziło przychodów podatkowych po stronie
    Spółki Przejmującej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d
    Ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
        braku powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w związku
        z brakiem wypełnienia ogólnych przesłanek dotyczących powstania przychodu
        podatkowego, bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1 pkt
        8d ustawy o CIT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;
        braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt
        8d ustawy o CIT (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z wniosku wynika, że planują Państwo dokonanie połączenia odwrotnego, tj. przejęcia
    spółki-matki przez spółkę-córkę. Z opisu sprawy wynika, że połączenie odbędzie się na
    zasadach wynikających z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 200 § 1
    zd. 2 in fine i art. 515 ksh. Połączeniu temu nie będą towarzyszyć dopłaty gotówkowe oraz
    nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego – Spółka Przejmująca wyda
    wspólnikom Spółki Przejmowanej udziały własne (art. 515 § 1 zd. 2 i art. 515 § 2 ksh) oraz
    nie dojdzie do emisji nowych udziałów.
    Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka
    łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r.
    ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).
    W myśl art. 491 § 1 KSH:
      spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka
      osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być
      spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
    W myśl art. 492 § 1 KSH:
      Połączenie może być dokonane:

      1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę
      (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom
      spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
      2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą
      przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki
      (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
    Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:
      Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we
      wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez
      zawiązanie nowej spółki.
    Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega
    na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia
    odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak
    zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym
    niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki
    zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki
    zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek
    spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje
    udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego
    majątku udziały (akcje) własne.
    Zgodnie z art. 515 § 1 KSH:
      spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo
      akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości
      nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300 i art.
      362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300 i art. 366. Spółka
      przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje
      własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.
    Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 wiążą się z ustaleniem, czy - uzyskane
    po stronie Spółki Przejmującej czasowo udziały własne w celu ich dalszego wydania
    Wspólnikom powinny być klasyfikowane jako przychód, odnosząc się do jego charakteru
    na tle przymiotów definitywności, bezzwrotności i trwałości, bez uwzględniania reżimu art.
    12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1 pkt 8d Ustawy o CIT.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
    podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej:
    „ustawa o CIT”):
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:
      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Przychody uzyskane w wyniku połączeń zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane jako
    przychody z zysków kapitałowych.
    Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
      prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie
      uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń,
      łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
          przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
          przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku
          innej osoby prawnej lub spółki,
          przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
          przychody spółki dzielonej.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie
      przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.
    Powyższe przepisy wskazują wyłącznie na kwalifikację do odpowiedniego źródła
    przychodów ze względu na konieczność odrębnego obliczenia dochodu z zysków
    kapitałowych oraz z tzw. działalności operacyjnej.
    Ogólne warunki rozpoznania przychodu regulują natomiast przepisy art. 12 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie przychodu podatkowego. Można
    jedynie stwierdzić, że zostało ono zdefiniowane poprzez wymienienie określonych
    kategorii przychodów, przy czym istniejący katalog przychodów ma charakter otwarty.
    Ustawodawca wymienia przykładowe kategorie przysporzeń, które stanowią wprost
    przychody podatkowe, które ich nie stanowią (art. 12 ust. 4), a także określa moment ich
    powstania (art. 12 ust. 3-3g ustawy o CIT).
    W Komentarzu do art. 12 Ustawy CIT pod red. prof. dr. hab. W. Modzelewskiego, 2018,
    wyd. 13 wskazuje się, że „ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na
    podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe,
    bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr
    majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania
    przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne
    przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny
    zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu
    ustawy jest katalogiem otwartym. Ustawodawca, redagując przepis art. 12 ust. 1 PDOPrU i
    określając ten katalog, użył sformułowania "w szczególności", co wskazuje na przykładowy
    charakter wymienionych przychodów”.
    Z kolei w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. A.
    Obońskiej, 2014, wyd. 4, możemy przeczytać: „artykuł 12 ust. 1 p.d.o.p. należy rozumieć
    zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe
    podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego
    wymienienia, które i tak musi spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia
    majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie
    zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem
    darmym)”.
    Przesłanki definitywności, trwałości i bezzwrotności, na które powołują się Państwo w
    uzasadnieniu stanowiska, zostały jednak wypracowane w literaturze i orzecznictwie sądów

    administracyjnych z potrzeby ustalenia, czy dane przysporzenie jest przychodem
    podatkowym w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie
    wymienia wprost danego przysporzenia jako przychód podatkowy.
    Nie jest tak w przypadku przychodów uzyskiwanych w wyniku restrukturyzacji, w tym
    także połączeń.
    W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:
      Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału
      wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
      przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość
      przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości
      rynkowej tych składników.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:
      Przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału
      wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
      przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość
      emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek
      łączonych lub spółki dzielonej.
    W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:
      Przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w
      kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający
      dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub
      dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów
      (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym − w przypadku, gdy spółka przejmująca
      posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.
    Przychody uzyskiwane przez spółki przejmowane w wyniku połączeń zostały wprost
    wskazane jako przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c,
    8d i 8f ustawy o CIT. Nie ma zatem potrzeby badania spełniania przesłanek takich jak
    definitywność, trwałość i bezzwrotność, gdy z ustawy jednoznacznie i bez żadnych
    wątpliwości wynika, co jest przychodem dla spółki przejmującej.
    Nie mogę więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że można ustalić skutki podatkowe
    połączenia bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 1 pkt 8d Ustawy
    o CIT.
    Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na
    skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień
    łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę
    przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników
    tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
    Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości
    majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.
    Niemniej jednak, art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem przepisu
    art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.
    W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:
      Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości
      tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego
      przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału
      podmiotów, które:
      a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
      podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

      b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
    Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:
      Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej,
      odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym
      spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający
      dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w
      kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie
      mniejszej niż 10%.
    W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:
      Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w
      przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału
      spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub
      uchylenie się od opodatkowania.
    Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:
      Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu
      niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
      ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z
      głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:
      Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek
      będących podatnikami, o których mowa w:
      1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
      majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, albo
      2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
      majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
      innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
      albo
      3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
      innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
      przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek
      będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
    Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:
      Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do
      podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
    Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stosuje się zatem z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust.
    4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu. Do przychodów nie
    zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione
    przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
    Z opisu sprawy wynika, że spełniają Państwo warunki określone w ww. przepisie.
    Wskazują Państwo bowiem, że:
        Spółka Przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej przyjmie dla celów
        podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tzw.
        kontynuacja wyceny);

        Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do
        działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
        celem przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej są uzasadnione
        powody ekonomiczne (m.in. uproszczenie struktury grupy), o których mowa
        odpowiednio w art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 20 Ustawy o PIT
        (spełniony warunek wynikający z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT);
        zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi spółkami
        kapitałowymi prawa handlowego, rezydentami podatkowymi z nieograniczonym
        obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (spełniony
        warunek wynikający z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT).
    Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji
    Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po Państwa stronie jako Spółki
    Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
    Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie
    art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej
    sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 8d ustawy o CIT.
    Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona
    na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu
    przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość
    emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.
    Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów)
    warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą
    procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury
    powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów
    (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w
    przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego
    był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie
    planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę
    obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia
    odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku
    faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego
    połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość
    majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach planowanego Połączenia Spółka
    Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie
    zostaną wydane w ramach połączenia do wspólników spółki przejmowanej. Tym samym,
    w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka
    Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikom Spółki
    Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia). Zatem, skoro w
    związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień
    łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości
    emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom, to przeprowadzenie ww. połączenia nie
    będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa
    stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
    Wskazali Państwo jednoznacznie w opisie zdarzenia przyszłego, że ustalona na dzień
    poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego

    przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych
    udziałowcom. Zatem po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej, nie powstanie
    przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
    Podsumowując, nie można rozpatrywać skutków połączenia na podstawie ogólnych
    przesłanek wynikających z art. 12 ust. 1, bez uwzględniania reżimu art. 12 ust. 1 pkt 8c
    oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ze względu na to, że przepisy te wprost określają
    przychód podlegający opodatkowaniu po stronie spółek uczestniczących w połączeniu.
    Państwa stanowisko w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.
    Podsumowując natomiast kwestię opodatkowania Spółki Przejmującej na podstawie
    wskazanych przez Państwa przepisów (pytanie nr 2):
        po Państwa stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na
        podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 12 ust.
        4 pkt 3e ustawy o CIT;
        po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d
        ustawy o CIT, ponieważ wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej
        otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów
        przydzielonych udziałowcom.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy
        zastosują się do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną
    postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej
    interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady
    zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
    o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.;
    dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.