Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.141.2017.5.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Czy Wnioskodawca, który ma zawartą umowę z kontrahentem na czas nieoznaczony może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, której zapłata nastąpi w formie gotówkowej, a wynika z faktury Vat nieprzekraczającej 15 000 zł, wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną w oparciu o umowę współpracy, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur Vat przekracza wartość 15 000 zł?
Słowa kluczowe: faktura-faktura zbiorcza; kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki; rachunki-rachunek bankowy; wierzyciel; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) oraz z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonywanych w ramach transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął, uzupełniony pismami z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) oraz z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonywanych w ramach transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – spółka z o.o. - jest Spółką zajmującą się m.in. sprzedażą detaliczną wyrobów farmaceutycznych, medycznych oraz kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach.

W przyszłości może się zdarzyć, że Spółka będzie nabywać ww. towary od kontrahentów będących Spółkami Prawa Handlowego lub Spółkami S.A. zwanych dalej przedsiębiorcami, a rozliczenie za nabywane towary nastąpi na podstawie przyznanych Spółce kredytów kupieckich, których limit wyniesie powyżej 15 000 zł netto miesięcznie.

W ramach tego limitu Spółka będzie dokonywać wielu płatności.

Kredyt kupiecki jest korzystną alternatywą dla kredytów udzielanych przez instytucje kredytowe. Eliminuje ścieżkę bankową i umożliwia kredytowanie wymiany handlowej między kontrahentami.

Udzielenie kredytu kupieckiego potwierdzone będzie umową o współpracy handlowej zawartą między stronami na czas nieokreślony i na czas określony.

Spółka zobowiąże się do utrzymania średniego terminu zapłaty w okresie rozliczeniowym na poziomie nie wyższym niż średni termin wymagany wynikający z faktur Vat, zapłaconych w danym okresie rozliczeniowym. Terminy płatności za faktury mogą wynosić nawet do 120 dni.

W ramach współpracy z kontrahentami (hurtowniami farmaceutycznymi) Spółka nabywać będzie towary na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony lub na czas określony za kwotę przekraczającą 15 000 zł netto miesięcznie.

W momencie podpisywania umowy o współpracy niewiadomo jednak będzie, jakie konkretnie produkty lecznicze, wyroby medyczne zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury Vat, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość. Decyzję w tym zakresie podejmować będzie każdorazowo zarząd w oparciu m.in. o popyt na dany produkt.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, który ma zawartą umowę z kontrahentem na czas nieoznaczony może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, której zapłata nastąpi w formie gotówkowej, a wynika z faktury Vat nieprzekraczającej 15 000 zł, wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną w oparciu o umowę współpracy, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur Vat przekracza wartość 15 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zapłaty w formie gotówkowej faktury Vat o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną - w oparciu o umowę współpracy w ramach której łączna wartość wystawionych faktur Vat przekracza wartość 15 000 zł, koszty wynikające z takiej faktury mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.; dalej: „uosdg”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Tym samym w przypadku umów realizowanych i rozliczanych w okresach miesięcznych zawieranych na czas nieokreślony limit 15.000 zł wskazany w art. 22 uosdg odnosi się do umownie ustalonego okresu rozliczeniowego (przykładowo – 1 miesiąca) jako jednorazowej transakcji, którą w takim przypadku będzie płatność za każdy miesiąc rozliczeniowy.

W kontekście rozpatrywanych przepisów, takich samych skutków nie będzie miała umowa realizowana i rozliczana w okresach miesięcznych zawarta na okres czasu przekraczający jeden miesiąc, tj. na czas określony, bowiem w takim przypadku z samej treści umowy będzie wynikać całkowita wartość transakcji. Strony umowy ustalając wysokość płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy oraz określając czas przez jaki umowa ma obowiązywać, z góry znają więc sumę przysługujących im wierzytelności (w przypadku usługodawcy) i ciążących na nich zobowiązań (w przypadku usługobiorcy) z tytułu tej umowy. Tak więc znana jest ogólna wartość transakcji i to do niej, nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji.

Dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 uosdg, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 780) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. poprzez dodanie art. 15d.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”) - art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego – wynikającego z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

Zgodnie z art. 15d ust. 1, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zatem przepisy nie wyłączają z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami.

Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 uosdg), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Art. 22 ust. 1 uosdg nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi.

O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 uosdg, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat.

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należy przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zapłaty w formie gotówkowej faktury Vat o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną - w oparciu o daną umowę współpracy, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur Vat przekracza wartość 15 000 zł, koszty wynikające z takiej faktury mogą stanowić koszt uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.