Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-187/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów oraz określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; przychód-powstanie przychodu; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; wartość-wartość nominalna; wydatek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów oraz
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”. „Spółka nabywająca”). Wnioskodawca zamierza nabyć udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) poprzez tzw. transakcję wymiany udziałów. W tym celu Spółka nabywająca planuje wydać nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Udziały Własne”) w zamian za udziały Spółki (dalej: „Udziały”) wniesione do Spółki nabywającej aportem przez osoby fizyczne – polskich rezydentów podatkowych („Osoby fizyczne”). Udziały Spółki zostaną wniesione do Wnioskodawcy w następujący sposób. Najpierw Udziały wniesie jedna z Osób fizycznych. W wyniku nabycia przedmiotu aportu (Udziałów) od pierwszej Osoby fizycznej Spółka nabywająca będzie posiadała Udziały, dające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Następnie Wnioskodawca nabędzie w ramach kolejnego aportu Udziały od drugiej Osoby fizycznej i w związku z tym powiększy liczbę udziałów w Spółce i głosów, które posiada w Spółce. Spółka nabywająca w zamian za aport Udziałów wyda Osobom fizycznym wyłącznie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej – czyli Udziały Własne; Osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za Udziały w Spółce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka nabywająca, Osoby fizyczne, Spółka podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza odpłatnego zbycia w formie sprzedaży całości lub części Udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wydanie Udziałów Własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nabycia Udziałów?
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 planowana transakcja aportu Udziałów Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia.

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przyznanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział we tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów przy spełnieniu warunków wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla nabywającego udziały w wyniku takiej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały wraz z zapłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów;
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  spółka nabywająca uzysku bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
4.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku spółek położonych na terenie Unii Europejskiej).

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka nabywająca nabędzie od Osób fizycznych Udziały Spółki oraz w zamian za te udziały przekaże Osobom fizycznym Udziały Własne, przy czym Osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone Udziały,
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji (tj. Spółka nabywająca, Osoby fizyczne oraz Spółka) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3.  Spółka nabywająca oraz Spółka zostały wskazane w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
4.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka nabywająca w pierwszym etapie, tzn. od pierwszej z Osób fizycznych nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce a następnie zwiększy liczbę posiadanych głosów.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego Udziałów Spółki nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Z uwagi na to, że Spółka nabywająca stanie się wspólnikiem Spółki na skutek wcześniejszego dokonania transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu Udziałów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywająca przy wymianie udziałów; wydatki te, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”. W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty na nabycie Udziałów Spółki w ramach operacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki nabywającej w chwili odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) Udziałów Spółki. Wydane przez Spółkę nabywającą Udziały Własne zarówno na rzecz pierwszej Osoby Fizycznej, jak i drugiej Osoby Fizycznej – stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka nabywająca poniosła w zamian za otrzymane Udziały Spółki. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport Udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r. (znak: IPTPB3/423-394/14-4/IR): „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce). Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach wymiany przychód należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. (znak: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP): „W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskaniu przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”.

W konsekwencji zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie Udziałów Spółki, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Osobom fizycznym w zamian za Udziały Spółki, nabyte przez Wnioskodawcę aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.