Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-957/14-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-17
Teza: Opodatkowanie i podstawa opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r., złożonym w dniu 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Kupujący”) zamierza nabyć nieruchomość w celach inwestycyjnych, tj. do budowy na niej budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży. W celu realizacji powyższej inwestycji Kupujący wstąpił w dniu 7 sierpnia 2014 roku w prawa i obowiązki kupującego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży („Umowa przedwstępna”) zawartej w dniu 5 czerwca 2013 roku pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako kupującym („Cedent”), a spółką akcyjną, jako sprzedającym („Sprzedający”). Kupujący oraz Sprzedający mają siedzibę na terytorium Polski oraz są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.

Przedmiotem Umowy przedwstępnej jest zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży („Umowa sprzedaży”) prawa użytkowania wieczystego albo prawa własności zabudowanej nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 24 o powierzchni 9.430 m2 („Nieruchomość”). W momencie podpisania Umowy przedwstępnej Sprzedający był wpisany jako użytkownik wieczysty Nieruchomości oraz właściciel budynków, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w dziale II księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu 8 października 2009 roku przez Radę Miasta. Zgodnie z § 84 Uchwały, teren na którym znajduje się Nieruchomość został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi. Przed zawarciem Umowy sprzedaży, Nieruchomość zostanie wniesiona przez Sprzedającego aportem do Wnioskodawcy w zamian za akcje. Z tytułu transakcji Sprzedający wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę, w której nie zostanie naliczona kwota podatku VAT z uwagi na zastosowane przez niego zwolnienia od VAT dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami, wybudowanymi przez Sprzedającego:

*   Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 roku. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Hala chemii wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000094. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Hala mechaniczna wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000095. Od 2004 roku do 2011 roku Sprzedający poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000096. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000097. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.
*   Budynek portierni wybudowany w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000264. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie dokonano ulepszeń.

Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków („powierzchnie techniczne”) były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowaną datą dokonania aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy (były związane z obsługą najemców).

Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy („budowle”). Budowle te zostały wybudowane przed 1993 rokiem. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą sprzedaży Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT). Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT, lub wartość poszczególnych ulepszeń nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanych o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku podatkowym.

Na Nieruchomości znajduje się również urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia trwale związanego z gruntem, które jest związane funkcjonalnie z Budynkami, służąc ich prawidłowemu użytkowaniu („urządzenie budowlane”).

Spółka będzie wykorzystywała niewynajmowane części budynków na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W wyniku aportu, na Spółkę zostaną także przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umowy przedwstępnej oraz istniejących na dzień wniesienia wkładu umów z najemcami Nieruchomości. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego zostanie dokonana przez Spółkę, z którą zostanie zawarta Umowa sprzedaży. Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu dokonania aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy, ale nie wcześniej niż w grudniu 2014 roku.

Spółka ma siedzibę na terytorium Polski oraz będzie przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka po nabyciu Nieruchomości nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości. Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły cenę za prawo użytkowania wieczystego/lub prawo własności gruntu, wraz z zabudowaniami w przyrzeczonej Umowy sprzedaży. Strony Umowy przedwstępnej uzgodniły także, że część ceny zostanie uregulowana w formie zaliczek. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości strony Umowy przedwstępnej wskazały, że uzgodnione zaliczki nie stanowią zadatku w rozumieniu kodeksu cywilnego. Ponadto, strony Umowy przedwstępnej przewidziały możliwość dokonania zapłaty ceny sprzedaży Nieruchomości poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Po wstąpieniu w prawa i obowiązki Cedenta z Umowy przedwstępnej, oraz dokonaniu aportu do Wnioskodawcy przez Sprzedającego, Kupujący zamierza uregulować zaliczki na rzecz Spółki, a także zapłacić cenę sprzedaży Nieruchomości jeżeli dojdzie do zawarcia przyrzeczonej Umowy sprzedaży.

Przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca oraz Kupujący złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części odpowiadającej wartości budowli, wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom. Oświadczenia będą spełniały wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Po otrzymaniu zaliczki oraz dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca wystawi na rzecz Kupującego faktury wykazujące opodatkowanie sprzedaży budynków przypadającej na wartość budowli oraz wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom stawką VAT wynoszącą 23%.

Opisane zdarzenie przyszłe stanowi również przedmiot wniosku o interpretację indywidualną, który został złożony przez Kupującego równolegle z niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie obliczenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę,
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję, w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) Wnioskodawca zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania Budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy wszystkich budynków oraz budowli?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe będzie obliczenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w następujący sposób:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę,
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję, w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) Wnioskodawca zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania Budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków oraz budowli.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Sprzedaż Nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy.

W ramach opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji aportu oraz sprzedaży Nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości albo do przeniesienia prawa własności Nieruchomości, wraz z prawem własności budynków znajdujących się na Nieruchomości, kolejno na Wnioskodawcę oraz na Kupującego. W związku z transakcją dojdzie więc niewątpliwie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością na oba wymienione podmioty. Transakcje będą stanowiły dostawę towarów, gdyż budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe są przedmiotami materialnymi, a więc rzeczami, natomiast zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Sprzedający otrzyma z tytułu aportu Nieruchomości nowe akcje. Natomiast Wnioskodawca otrzyma od Kupującego z tytułu dokonania sprzedaży Nieruchomości cenę, która będzie stanowiła zapłatę za przeniesienie praw będących przedmiotem Umowy sprzedaży. Dostawa towarów dokonana przez Sprzedającego oraz Wnioskodawcę będzie więc odpłatna.

W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym aport Nieruchomości do Wnioskodawcy oraz sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Działanie Sprzedającego oraz Wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT

Nie każda czynność spełniająca kryteria przedmiotowe opodatkowania VAT, czyli stanowiąca odpłatną dostawę towarów, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach ustawy o VAT, lecz wynika z konstrukcji podatku VAT i wynika bezpośrednio z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z powyższym, przy ocenie, czy dana transakcja podlega zakresowi opodatkowania VAT należy odwołać się do definicji podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są, między innymi, osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, kwalifikując jako podatników wszystkie podmioty prowadzące określoną działalność w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający oraz Spółka będą działać z tytułu aportu oraz sprzedaży Nieruchomości jako podatnicy VAT, ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz będzie wykorzystywana w tym celu przez Wnioskodawcę.

1.  Sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę budynków i budowli

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami, jako jej częściami składowymi, albo do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do budynków i budowli. Dostawa będzie więc dotyczyła zarówno gruntu jak i budynków oraz budowli.

Jednakże zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten oznacza, że w podstawie opodatkowania dotyczącej dostawy budynków i budowli uwzględnia się wartość gruntu, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, lub prawa użytkowania wieczystego, w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Z powyższego wynika, że kwalifikacja podatkowa gruntu zabudowanego podąża za kwalifikacją podatkową budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.

W konsekwencji, aport i sprzedaż Nieruchomości będą stanowiły dostawę budynków i budowli na gruncie ustawy o VAT, gdyż przeniesienie praw do gruntu nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu opodatkowania.

1.  Sprzedaż opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie budynki są w części wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Z tego względu, w stosunku do wynajmowanych części budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości.

Podobnie, budowle znajdujące się na Nieruchomości były oddane w najem co najmniej 2 lata przed datą sprzedaży Nieruchomości lub faktycznie wykorzystywane przez ten okres przez najemców. W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną sprzedażą , których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia sprzedaży. W konsekwencji dostawa budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddane do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu) - będzie podlegała – co do zasady - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków wartość gruntu oraz wartość urządzenia budowlanego.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub budowli, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub budowli:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
*   adres budynku, budowli lub ich części.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Kupujący oraz Wnioskodawca zrezygnują ze zwolnienia od podatku. Dodatkowo, Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości oraz oba podmioty złożą przed dniem sprzedaży Nieruchomości odpowiednie oświadczenia, spełniające wymogi art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W rezultacie, sprzedaż budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych lub powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców - będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

1.  Sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak Wnioskodawca wyżej wskazał, niewynajmowane powierzchnie techniczne budynków nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy więc rozważyć, czy w stosunku do dostawy tej części budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do aportu Nieruchomości do Wnioskodawcy należy zauważyć, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jednocześnie Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w poszczególnych latach. Z powyższych względów zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Z kolei odnosząc się do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego należy zauważyć, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do niewynajmowanych powierzchni technicznych budynków, ponieważ jak wskazano wyżej, aport tych budynków do Wnioskodawcy będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym z tytułu tej transakcji nie wystąpi podatek VAT podlegający odliczeniu. Jednocześnie Wnioskodawca nie dokona ulepszeń budynków znajdujących się na Nieruchomości. W konsekwencji spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie to znajdzie zastosowanie także w zakresie wartości gruntu, która przypada na niewynajmowaną powierzchnię techniczną budynków wchodzących w skład Nieruchomości, jak i do wartości urządzenia budowlanego.

Twierdzenie, iż w sytuacji, gdy przy nabyciu budynków podatek VAT należny nie jest naliczany, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, wynika m. in. z interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 roku, sygn. IPPP2/443-795/13-2/AO, w której organ stwierdził, iż: „(…) nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT może być spełniony, wyłącznie w sytuacji gdy w związku z transakcją przyjęcia Nieruchomości powstała określona kwota podatku VAT (…) Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z powyższym podstawowym warunkiem, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decydującym o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie prawo to obostrzone zostało przez ustawodawcę wyłączeniami prawa do odliczenia tj. m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji podmiot nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest twierdzenie, iż przepis art. 43 art. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji gdy podatek VAT w związku z uzyskaniem praw do Nieruchomości w ogóle nie wystąpił”.

1.  Ustalenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości

Wnioskodawca uważa, że będzie mógł dokonać obliczenia VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem przyjętego klucza podziałowego, w ten sposób że:

1.  w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę,
2.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
3.  dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
4.  proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) Wnioskodawca zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
5.  dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków oraz budowli.

Nie istnieją przepisy, które rozstrzygałyby w jaki sposób należy wyliczyć część podatku VAT należnego w przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych podlegających w części opodatkowaniu VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, każdy miarodajny klucz podziałowy należy uznać za adekwatny.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 roku (sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR), w której wskazano, że: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa”.

Podobny pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-525/13/BJ).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2014 roku (sygn. I SA/Gd 646/14).

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony klucz stanowi miarodajną metodę wyliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości bowiem:

1.  W zakresie budynków - zastosowany klucz powierzchniowy pozwalający na ustalenie tej części podstawy opodatkowania budynków, która podlega VAT oraz tej części, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla właściwą proporcję opodatkowania VAT, gdyż możliwe jest obiektywne wyliczenie powierzchni wynajmowanej budynków, tj. zasiedlonej dla celów VAT, oraz powierzchni, która nie była wynajmowana, w związku z czym pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca.
2.  W zakresie części wspólnych budynków - części wspólne wykorzystywane przez najemców należy przyporządkować do powierzchni wynajmowanych, gdyż wykorzystywanie części wspólnych jest możliwe wyłącznie dzięki usłudze najmu podlegającej opodatkowaniu VAT; powierzchnie te zostały zatem oddane do użytkowania najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej, to jest usługi najmu a ich wykorzystywanie jest możliwe w ramach wynagrodzenia z tytułu najmu. W konsekwencji pierwsze zasiedlenie miało miejsce w stosunku do tych powierzchni w sposób analogiczny jak dla powierzchni budynków, które były przedmiotem najmu.
3.  W zakresie urządzeń budowlanych - urządzenia budowlane są funkcjonalnie powiązane z budynkami znajdującymi się na nieruchomości. Urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Jednocześnie, w ocenie Spółki, urządzenia budowlane nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy na gruncie VAT, jako że nie są rzeczami ruchomymi, budowlami ani budynkami. W konsekwencji wartość urządzeń budowlanych powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania dostawy budynków obliczonej przy wykorzystaniu proporcji opodatkowania VAT przyjętej dla dostawy budynków.
4.  W zakresie gruntu - proporcja opodatkowania VAT dotycząca dostawy gruntów powinna uwzględniać zarówno opodatkowanie VAT budynków znajdujących się na gruncie, jak również sposób opodatkowania VAT budowli. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w podstawie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, zarówno wartość budowli jak i budynków powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu niniejszej proporcji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości tj. działki gruntu zabudowanej budynkami i budowlami oraz urządzeniem zastosowanie przedstawionego klucza podziałowego jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów zastosowania zwolnienia i opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.