Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-173/14-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: W którym kwartale lub roku podatkowym przysługuje stronie prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, udokumentowanego fakturą korygującą lub notą kasową – a mianowicie czy w roku podatkowym lub kwartale, w którym zostało dokonane przez podatnika zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez stronę sprzedaż usług oraz czy przedmiotowe zmniejszenie przychodu strona ma obowiązek zaewidencjonować w księgach rachunkowych w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż świadczonych przez Spółkę usług dla danego kontrahenta ? W którym kwartale lub roku podatkowym na stronie spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę dla kontrahentów nabytych w poprzednich kwartałach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną – a mianowicie czy w roku podatkowym lub kwartale, w którym został dokonany faktycznie zwrot materiałów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą korygującą, czy też za rok podatkowy lub kwartał, w którym faktycznie wnioskodawca materiał lub usługę czy też energię elektryczną zaewidencjonował w księdze rachunkowej oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodu ?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwartał; noty-nota księgowa; opodatkowanie; przychód; rok-rok podatkowy; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 17 luty 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usług – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usług oraz ustalenia czy przedmiotowe zmniejszenie przychodu strona ma obowiązek zaewidencjonować w księgach rachunkowych w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż świadczonych przez Spółkę usług dla danego kontrahenta (pytanie oznaczone nr 1), a także momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów (pytanie oznaczone nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zwana dalej stroną, podatnikiem, Spółką lub wnioskodawcą, zajmuje się aktualnie wykonywaniem usług księgowych na zlecenie oraz doradztwem podatkowym. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia 01 października do dnia 30 września, roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 01 października 2013 r. do dnia 30 września 2014 r., zwany dalej w skrócie rokiem podatkowym 2013. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2013 spółka opłaca, kwartalnie. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Strona jest i będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.). Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłych latach podatkowych, Spółka nie zostanie przekształcona w spółkę osobową.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów i energię elektryczną, zwanych usługami, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego podatnik za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami korygującymi ewidencjonowanymi przez stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, iż kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez stronę usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane także po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami korygującymi, ewidencjonowanymi przez stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w księdze rachunkowej pod datą otrzymania faktury korygującej.

Strona udziela też upustów (zmniejszenia wartości) oraz należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez stronę fakturami korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury korygujące oraz noty kasowe. Zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, z oznaczeniem, iż powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, za dany rok obrotowy, w którym została wystawiona faktura korygująca lub nota kasowa. Strona opłaca oraz ma zamiar wszelkie wydatki opłacać w całości, w terminach ich płatności, gotówką lub też w formie bezgotówkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym kwartale lub roku podatkowym przysługuje stronie prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, udokumentowanego fakturą korygującą lub notą kasową – a mianowicie czy w roku podatkowym lub kwartale, w którym zostało dokonane przez podatnika zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez stronę sprzedaż usług oraz czy przedmiotowe zmniejszenie przychodu strona ma obowiązek zaewidencjonować w księgach rachunkowych w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż świadczonych przez Spółkę usług dla danego kontrahenta ?
2.  W którym kwartale lub roku podatkowym na stronie spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę dla kontrahentów nabytych w poprzednich kwartałach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną – a mianowicie czy w roku podatkowym lub kwartale, w którym został dokonany faktycznie zwrot materiałów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą korygującą, czy też za rok podatkowy lub kwartał, w którym faktycznie wnioskodawca materiał lub usługę czy też energię elektryczną zaewidencjonował w księdze rachunkowej oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodu ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze w części związanej z momentem rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usług oraz odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w pozostałej części został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 p.d.o.p. za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, który to przychód można pomniejszyć między innymi o wartość zmniejszonych należności za wykonane usługi. Przepisy jednakże ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania przychodów. Z uwagi na powyższe należy mieć na uwadze w przedmiotowej sprawie, iż wnioskodawca jest obecnie oraz w przyszłości będzie zobowiązany do prowadzenia księgi rachunkowej, która to księga stanowi dla strony dowód do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż stronie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia przez wnioskodawcę należności za sprzedane dla kontrahentów w poprzednich kwartałach lub też latach podatkowych usługi, które to pomniejszenie powinno nastąpić za kwartał lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż usług, przy czym przedmiotowe zmniejszenie przychodu strona nie ma obowiązku zaewidencjonować w księdze rachunkowej w kwartale oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez stronę sprzedaż usług, gdyż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podstawą obowiązków podatkowych. Na stronie spoczywa jedynie obowiązek opisania powyższego zdarzenia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Dokonane w ten sposób zmniejszenie przychodu, którego dowodem jest księga rachunkowa prowadzona dla roku podatkowego, w którym została wystawiona faktura korygująca lub nota kasowa stanowi podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym przedmiotowe usługi zostały sprzedane. Nadto zdaniem wnioskodawcy, ponieważ strona nie jest zobowiązana do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, w którym roku podatkowym została przez stronę zaewidencjonowana w księdze rachunkowej sprzedaż usług, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą korygującą lub notą kasową.

Ad 2)

Co do zasady stosownie do art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wszelkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, w tym wydatki na nabycie materiałów, strona ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca nie uregulował jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kiedy i jak należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w przypadku zwrotu materiałów przez podatnika lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wystawienia przez sprzedawcę usługi lub sprzedawcę energii elektrycznej faktury korygującej dokumentującej uzyskanie upustu, rabatu czy też uznania reklamacji skutkującej zmniejszeniem należności. Zdaniem strony w przypadku zwrotu materiałów przez podatnika rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, iż wnioskodawca jest oraz będzie w przyszłości zobowiązany do prowadzenia księgi rachunkowej. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu materiałów na stronie będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot materiałów i bez znaczenia będzie fakt, iż przedmiotowe materiały zostały nabyte przez podatnika w poprzednich kwartałach lub latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur korygujących dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu usług pośrednio związanych z działalnością gospodarczą, rozstrzygające ma znaczenie którego kwartału lub roku podatkowego przedmiotowe korekty dotyczącą. W przypadku gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, strona zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury korygującej w księdze rachunkowej, w pozostałych przypadkach strona ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania za kwartał, w którym została wystawiona faktura korygująca oraz zewidencjonować powyższe zdarzenie w księdze rachunkowej pod datą wystawienia faktury korygującej. Nadmienić należy, iż ewentualne zobowiązanie strony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu po upływie roku podatkowego o kwoty korekt należności z tytułu nabycia usług w kwartale oraz roku podatkowym, w którym zostały one faktycznie nabyte oraz zobowiązanie strony do korekty z tego tytułu zeznania podatkowego, bezpodstawnie nakładałby na podatnika ewentualny obowiązek zapłacenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę. Krańcowo należy zauważyć, iż bez powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych korekta kosztów uzyskania przychodu z tytułów opisanych powyżej, zdaniem strony, może być dokonana wyłączenie co do zdarzeń związanych z korektą wydatków związanych z nabyciem materiałów, usług i energii elektrycznej jakie by nastąpiły nie później niż do 31 grudnia roku kalendarzowego, tzn. nie później niż trzy miesiące po danym roku podatkowym, w którym korygowany wydatek został zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu i zaewidencjonowany w księdze rachunkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usług – **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e ustawy, ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej, czy też noty kasowej – a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące i noty kasowe – jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca lub nota kasowa nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące lub noty kasowe tę wartość korygują.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego Stronie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia przez Wnioskodawcę należności za sprzedane dla kontrahentów w poprzednich kwartałach lub też latach podatkowych usługi, które to pomniejszenie powinno nastąpić za kwartał lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż usług – jest co do zasady prawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do kwestii momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystawianych przez kontrahentów faktur korygujących, należy podkreślić, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu, ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się aktualnie wykonywaniem usług księgowych na zlecenie oraz doradztwem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów i energię elektryczną, zwanych usługami, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego podatnik, za zgodą kontrahentów, zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami korygującymi. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, iż kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez stronę usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycie energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane także po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami korygującymi. Strona opłaca oraz ma zamiar wszelkie wydatki opłacać w całości, w terminach ich płatności, gotówką lub też w formie bezgotówkowej.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Wnioskodawcę jest moment potrącalności kosztów ww. usług, wynikających z faktur korygujących wystawionych przez sprzedawców oraz zwrotu materiałów.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio, czy też pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Należy mieć bowiem na uwadze, że co do zasady rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, uzależnione jest od ich charakteru, a mianowicie przesądzenia, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też z tymi przychodami wiążą się w sposób pośredni. I tak przy kosztach bezpośrednich Podatnik ujmuje te koszty w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem różnic wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (vide art. 15 ust. 4 i nast. ustawy), zaś przy kosztach pośrednich potrącenie kosztów następuje w dacie ich poniesienia rozumianej w zgodzie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy (vide art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy). Powyższe przepisy zakładają zatem obowiązek wykazania kosztów bądź to w powiązaniu z przychodem, bądź też w dacie poniesienia. Nie ma natomiast żadnej regulacji dozwalającej wykazywania kosztów uzyskania przychodów w innych okresach aniżeli wskazane w powołanych unormowaniach. W konsekwencji, korekta musi dotyczyć tego okresu, w którym dany wydatek został ujęty w rachunku podatkowym. Z istoty korekty wynika, że musi ona dotyczyć okresów przeszłych, w których dane zdarzenie skutkujące wydatkiem powstało, nie zaś okresów późniejszych, które nie dotyczą tego wydatku.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Warto zatem przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, który co prawda dotyczy sposobu korygowania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak argumentacja w nim przywołana jest jak najbardziej adekwatna do niniejszej sprawy. W wyroku tym Sąd wskazał jasno: „W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10): (…) skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Zatem z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również konieczności dokonywania korekt zeznań podatkowych, skutkujących ewentualnym obowiązkiem zapłacenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od prawnych wraz z odsetkami za zwłokę, zasady rozliczania faktur korygujących powinny być takie same dla korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, skoro korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej, bowiem bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość, stanowiska Spółki w tym zakresie, nie można uznać za prawidłowe.

Zastrzec należy również, że z uwagi na zakres przedmiotowy wniosku tutejszy organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w części wykraczającej poza treść sformułowanego drugiego pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.