Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.590.2021.1.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-14
Teza: Czy wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek wobec udziałowca, pozostających u Wnioskodawcy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Jego spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; spółki; zobowiązanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek wobec udziałowca, pozostających u Wnioskodawcy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Jego spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całości swych dochodów, jest też zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jest spółką kapitałową, która znajduje się w procesie likwidacji.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca - jeszcze przed rozpoczęciem postępowania likwidacyjnego, zawarł następujące umowy pożyczki, działając jako pożyczkobiorca:

1) w dniu 12 kwietnia 2012 r. pożyczkę w kwocie 500.000 zł na okres nie dłuższy, niż 5 lat. Następnie w dniu 12 kwietnia 2017 r. umowa została zmieniona aneksem, w którym przedłużono okres, na jaki została udzielona pożyczka do 10 lat. W dniu 7 grudnia 2020 r. umowa została ponownie zmieniona aneksem nr 2, w którym zwiększono kwotę pożyczki do 2.000.000 zł (bez zmiany okresu ustalonego w aneksie nr. 1).

2) w dniu 1 maja 2012 r. pożyczkę w kwocie 50.000.000 zł na okres nie dłuższy, niż 5 lat. W dniu 1 maja 2017 r. powyższa umowa została zmieniona aneksem, w którym przedłużono okres, na jaki została udzielona pożyczka do 10 lat.

W obu przypadkach pożyczkodawcą była spółka akcyjna, mająca siedzibę na terytorium RP, będąca udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, obie wymienione powyżej pożyczki wciąż nie zostały spłacone (w części), nie zostały również umorzone ani nie uległy przedawnieniu.

Aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie procesu likwidacyjnego zmierzającego do wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru. Postępowanie likwidacyjne ma na celu spieniężenie majątku, zakończenie bieżących spraw Wnioskodawcy, ściągnięcie nieuregulowanych należności oraz spłatę zobowiązań. Wnioskodawca nie będzie jednak w stanie zaspokoić z posiadanych środków wierzytelności udziałowca wynikających z powyższych umów pożyczek. Po zakończeniu działań likwidacyjnych będzie to jedyne niespłacone zobowiązanie spółki. Natomiast udziałowiec nie zamierza rezygnować ze swoich należności i nie podpisze porozumienia, na mocy którego pożyczki zostałyby umorzone. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje wykazać w bilansie likwidacyjnym po stronie pasywów niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczek wobec udziałowca i w takim stanie zakończyć swój byt prawny. Orzecznictwo sądowe dopuszcza bowiem możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania, ale nie prowadzi żadnych interesów i nie posiada majątku oraz nie istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli. Sąd Najwyższy wskazał w jednym z rozstrzygnięć, iż "możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone" (postanowienie z 20 września 2007 r. sygn. akt II CSK 240/07).

### Pytanie

### Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek wobec udziałowca, pozostających u Wnioskodawcy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Jego spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek wobec udziałowca, pozostających u Wnioskodawcy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Jego spółki z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, powodującego powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadnienie.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. Ili, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "przychód podatkowy". Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 ustawa o CIT otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Tym samym nie można przyjąć, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Warto przy tym zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzenie" zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie "umorzenie" oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 dalej: "k.c."), wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 k.c.), odnowienie (art. 506 k.c.) lub zwolnienie z długu (art. 508 k.c.). Rozważyć zatem należy, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie, dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia - żadne oświadczenia o potrąceniu nie będą bowiem przez Wnioskodawcę lub jego wierzycieli składane. Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia - żadna tego typu umowa z niezaspokojonymi wierzycielami nie będzie zawierana.

Natomiast do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę.

Warto w tym miejscu przypomnieć, iż Wnioskodawca będący spółką z o.o. w likwidacji jest w trakcie procesu likwidacyjnego, zaś choć po zakończeniu działań likwidacyjnych pozostaną niespłacone zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika, to udziałowiec nie zamierza rezygnować ze swoich należności i nie podpisze porozumienia, na mocy którego pożyczka zostałby umorzona. Nie dojdzie zatem do zwolnienia Wnioskodawcy z długu. Wnioskodawca nie będzie zawierał z niezaspokojonym wierzycielem (udziałowcem) żadnej umowy - wierzyciel nie wyraża zgody na zwolnienie Spółki z długu. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie może być zatem utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby powodować po stronie

Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Reasumując, wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, prosimy o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Pragniemy zwrócić uwagę, iż analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej szeregu wydawanych przez siebie interpretacji indywidualnych. Tytułem przykładu przywołać można choćby interpretację z dnia 8 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.99.2019.l.ŚS.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Końcowo nadmienić należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), dodano do treści tego przepisu art. 24ca. Jednak zmiana ta nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).