Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.275.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-08
Teza: Czy dokonanie umorzenia Udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonanie umorzenia Udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po Państwa stronie.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

\[…\] z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: Ustawy CIT), tj. Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: Ryczałt). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 Ustawy CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada osoba fizyczna (dalej: Wspólnik). Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólnika, w trybie art. 551 § 5 w zw. z art. 5841 - 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: KSH). Zgodnie z umową Spółki Wnioskodawcy, Wspólnik objął wszystkie posiadane przez siebie udziały (dalej: Udziały) w wyniku wniesienia wkładu odpowiadającego wartości bilansowej majątku jednoosobowej działalności gospodarczej. Wkład został przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego oraz, w mniejszej części, na kapitał zapasowy Spółki. Wspólnik planuje przeprowadzić w okresie opodatkowania Ryczałtem transakcję umorzenia dobrowolnego części posiadanych przez siebie Udziałów zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: KSH). Alternatywnie, umorzenie Udziałów Wspólnika zostanie dokonane w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego zgodnie z art. 199 § 4 KSH. Umorzenie Udziałów zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki i dotyczyć będzie wyłącznie Udziałów objętych przez Wspólnika w procesie przekształcenia. Czynność ta, będzie wiązać się z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika wynagrodzenia, nieprzekraczającego wartości kapitału zakładowego. Umorzenie części udziałów Wspólnika nie zostanie sfinansowane z zysków Spółki tj. ani z zysków zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem ani też wynagrodzenie nie zostanie wypłacone z bieżących zysków Spółki (powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem). Wypłacane wynagrodzenie finansowane będzie w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika.

**Pytanie**

Czy dokonanie umorzenia Udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie umorzenia Udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie (winno być: „nie będzie”) podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

1\. Umorzenie udziałów na gruncie KSH

Zgodnie z przepisami KSH, obniżenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., może polegać albo na umorzeniu istniejących udziałów, albo na zmniejszeniu ich wartości nominalnej.

Jak wskazano w treści art. 199 § 1 KSH Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W myśl art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 KSH, w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

2\. Wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) jako tzw. ukryty zysk.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka korzysta z zasad opodatkowania Ryczałtem, w związku z tym a niezbędnym jest analiza przepisów rozdziału 6b Ustawy CIT. Opodatkowaniu Ryczałtem podlegają dochody wskazane przepisami art. 28m ust. 1 pkt 1-6 Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią przepisów, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Jedną z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu jest tzw. ukryty zysk - art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, który został zdefiniowany w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 28m ust. 3 zdanie pierwsze Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem \`(...)\`”.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem.

Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem Ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej Ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Analogiczne rozumienie pojęcia „ukryty zysk” zostało przedstawione w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: Przewodnik).

Art. 28m ust. 3 Ustawy CIT w drugiej części zawiera katalog czynności, które stanowią dochód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ryczałtu jako dochód z tytułu ukrytego zysku. Jednym z ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski.

3\. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji) wypłacone z innego tytułu niż zysk a definicja ukrytego zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście oceny czy umorzenie udziałów (akcji) wypłacane z innego tytułu niż zysk powinno być uznane za ukryty zysk w rozumieniu regulacji dotyczących Ryczałtu, szczególną uwagę zwrócić należy na treść podanego wcześniej przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem, do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi tylko w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku.

Analiza brzmienia cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż skoro dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to na podstawie wnioskowania a contrario nie powstaje, gdy wynagrodzenie z zysku wypłacane nie jest. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacone w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze Umorzenia Udziałów, które nie następuje z zysku, lecz wkładu wpłaconego przez Wspólnika na pokrycia kapitału zakładowego. Taka okoliczność ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym. Gdyby Ustawodawca zamierzał każdorazowo wiązać zdarzenie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce z powstaniem dochodu z tytułu ukrytego zysku, zupełnie zbędnym w treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, byłby element który łączy opodatkowanie w spółce z wynagrodzeniem „wypłaconym z zysku”. Zakładając więc racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo oraz w konsekwencji jest wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków. Na taką interpretację przepisów wskazuje również stanowisko doktryny zgodnie z którym: „Z treści art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że za wypłatę tzw. ukrytych zysków będzie uznawane wyłącznie takie umorzenie udziałów/akcji (lub zmniejszenie ich wartości), które zostanie dokonane, po pierwsze, za wynagrodzeniem oraz, po drugie, z czystego zysku, tj. nie wyłącznie z obniżeniem kapitału zakładowego” oraz „Dodatkowo, w ocenie autorów niniejszego komentarza, należałoby uznać, że w przypadku sfinansowania wynagrodzenia z zysku pochodzącego sprzed wejścia w reżim opodatkowania ryczałtem, również nie dochodzi do wypłaty ukrytego zysku” (Estoński CIT w Praktyce, M. Guzek, J. Nowacki, M. Stefaniak, M. Wądołek, P. Wysocki, Wolters Kluwer, Warszawa 2022, s. 140).

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, nie można mówić o alternatywnym względem dywidendy charakterze transakcji polegającej na umorzeniu udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Taka operacja, stanowi w istocie jedynie zwrot równowartości aktywów (środków pieniężnych, składników majątku) przekazanych przez Wspólnika do Spółki. Opisywana na gruncie zdarzenia przyszłego operacja nie ma jednak sensu ekonomicznego zbliżonego do dywidendy, w szczególności, ze względu na brak nadwyżki planowanego wynagrodzenia ponad kapitał przeznaczony na objęcie Udziałów w Spółce.

4\. Umorzenie udziałów we Wnioskodawcy a ukryty zysk.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wspólnik planuje przeprowadzić w okresie opodatkowania Ryczałtem, transakcję umorzenia części posiadanych przez siebie Udziałów w Spółce zgodnie z KSH. Umorzenie Udziałów zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki i dotyczyć będzie wyłącznie Udziałów objętych przez Wspólnika w procesie przekształcenia. Czynność ta, będzie wiązać się z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika wynagrodzenia, nieprzekraczającego wartości kapitału zakładowego. Umorzenie części udziałów Wspólnika nie zostanie sfinansowane z zysków Spółki tj. ani z zysków zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem ani też wynagrodzenie nie zostanie wypłacone z bieżących zysków Spółki (powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem). Wypłacane wynagrodzenie finansowane będzie w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności wykładnię art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie umorzenia Udziałów i związana z tym wypłata wynagrodzenia w okresie opodatkowania Ryczałtem, z racji tego, iż nie będzie wypłacane z zysku, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy. Końcowo należy wskazać, iż stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych wyrokach.

Przykładowo, zostało ono zaprezentowane w:

· Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1122/22;

· Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 228/23.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”),

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 ksh,

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 § 3 ksh,

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Stosownie natomiast do art. 199 § 4 ksh,

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 ksh,

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 § 6 i § 7 ksh,

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ostawy o CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 updop, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Ryczałtu od dochodów spółek i spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 Ustawy CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada osoba fizyczna. Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólnika, w trybie art. 551 § 5 w zw. z art. 5841 - 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z umową Spółki, Wspólnik objął wszystkie posiadane przez siebie udziały w wyniku wniesienia wkładu odpowiadającego wartości bilansowej majątku jednoosobowej działalności gospodarczej. Wkład został przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego oraz, w mniejszej części, na kapitał zapasowy Spółki. Wspólnik planuje przeprowadzić w okresie opodatkowania Ryczałtem transakcję umorzenia dobrowolnego części posiadanych przez siebie Udziałów zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Alternatywnie, umorzenie Udziałów Wspólnika zostanie dokonane w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego zgodnie z art. 199 § 4 KSH. Umorzenie Udziałów zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki i dotyczyć będzie wyłącznie Udziałów objętych przez Wspólnika w procesie przekształcenia. Czynność ta, będzie wiązać się z wypłatą przez Spółkę na rzecz Wspólnika wynagrodzenia, nieprzekraczającego wartości kapitału zakładowego. Umorzenie części udziałów Wspólnika nie zostanie sfinansowane z zysków Spółki tj. ani z zysków zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem ani też wynagrodzenie nie zostanie wypłacone z bieżących zysków Spółki (powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem). Wypłacane wynagrodzenie finansowane będzie w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy dokonanie umorzenia Udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po Państwa stronie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącym ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe). W pkt 14.1, dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, wskazano: „Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.”

Wskazać również należy, że według zgodnego stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 ksh prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest więc bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec.

Mając na uwadze, powyższe oraz uwzględniając wskazane wyżej wyjaśnienia z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek należy stwierdzić, że wypłacane Wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, z którym wiąże się obniżenie kapitału zakładowego Spółki, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków i będzie podlegało opodatkowaniu.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w którym wskazali Państwo, że dokonanie umorzenia Udziałów i związana z tym wypłata wynagrodzenia w okresie opodatkowania Ryczałtem, z racji tego, iż nie będzie wypłacane z zysku, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem po Państwa stronie.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Spółka spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co przy tym istotne wyroki te nie są prawomocne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).