Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-347/14-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-12
Teza: Skutki podatkowe wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; spółki; spółki-spółka komandytowa; weksel; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), planuje przeprowadzenie restrukturyzacji podmiotów, w których jest lub będzie właścicielem.

W ramach restrukturyzacji rozważana jest m.in. likwidacja spółki osobowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej niemającej osobowości prawnej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w miejscu siedziby (dalej: Spółka).

Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki mogą wchodzić:

1.  środki pieniężne i/lub
2.  niepieniężne składniki majątku w postaci akcji/udziałów i/lub
3.  wierzytelności pożyczkowe obce (tj. wierzytelności, gdzie Spółka jest wierzycielem wobec osób trzecich z tytułu pożyczki/pożyczek) i/lub
4.  weksle emitowane przez Wnioskodawcę (tj. gdzie Spółka jest właścicielem weksli emitowanych przez Wnioskodawcę).

Zasadniczo nie jest przewidziane, aby na moment likwidacji w skład majątku Spółki wchodziły inne elementy niż wskazane powyżej środki pieniężne, akcje, udziały, wierzytelności pożyczkowe obce oraz weksle.

W wyniku rozważanej likwidacji, wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, zostaną wydane ww. składniki majątkowe. Mając przy tym na uwadze fakt, że w toku likwidacji Spółki na Wnioskodawcę może przejść własność wyemitowanych wcześniej przez Wnioskodawcę weksli, Wnioskodawca może otrzymać wyemitowane wcześniej przez siebie weksle.

W takim przypadku, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z likwidacją Spółki wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu weksli nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (weksli Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa: korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu weksli).

Powyższe może wystąpić w sytuacji, gdy likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki w sprawie podziału majątku Spółki pozostałego po Jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Wnioskodawcy weksle Wnioskodawcy, będące własnością Spółki. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy może dojść do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu Wnioskodawcy ze zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę przedmiotowych weksli Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału majątku Spółki pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (weksle Wnioskodawcy, będące własnością Spółki) i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków (obowiązki wekslowe), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie Jego zobowiązania poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (weksle Wnioskodawcy, będące własnością Spółki) i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków (obowiązki wekslowe), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przestanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki, weksle Wnioskodawcy należące do Spółki zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tych weksli. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z weksla) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z weksla) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. weksel), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym weksel zostaje umorzony.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu weksla dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki i podziału Jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tych zobowiązań nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy (Wspólnika) wobec Spółki z tytułu zaciągniętych weksla, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (wierzytelności Spółki z tytułu weksla) i korelatywnie sprzężonych z nimi obowiązków (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksla), nie spowodują powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę z tytułu weksla Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności. Należy bowiem wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi), co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, w sytuacji, naliczenia, lecz nieotrzymania przez Spółkę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, dotyczących pożyczek, wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., Nr ITPB1/4I5-50/13/WM, stwierdził, że: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej) wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji tej spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec tej spółki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., ILPB1/415-249/13-2/AMN potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki jawnej wobec Spółki Jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpJ, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy”.

Podobne stanowisko zostało ponadto potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 maja 2013 r., Nr ILPB1/415-244/13-2/AA oraz Nr ILPB2/415-199/13-2/JK;

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 września 2012 r., Nr IBPBI/1/415-801/12/KB, potwierdził stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym: „w przypadku otrzymania przez komandytariusza w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonej Mu pożyczki oraz należnych odsetek, wygaśnięcie tej wierzytelności pieniężnej w drodze konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu weksli, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) praw (weksle Wnioskodawcy będące własnością Spółki) i korelatywnie sprzężonych z nim obowiązków (obowiązki wekslowe), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Dodać należy, że właściwym publikatorem ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny jest Dziennik Ustaw z 2014 r., poz. 121.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanych pytań i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r., Nr 37, poz. 282, z późn. zm.), gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.