Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.125.2024.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-24
Teza: W zakresie ustalenia, czy prace fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: adaptacja; amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Inwestycje w obcych środkach trwałych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka lub Najemca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka zawarła umowę z B. Sp. z o.o. (dalej: Wynajmujący) na najem powierzchni biurowej w budynku biurowym należącym do Wynajmującego, który znajduje się również w (…). Powierzchnia biurowa będzie w całości wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – w miejscu tym będzie znajdować się siedziba Spółki oraz stanowiska pracy jej pracowników.

Przedmiotowa powierzchnia biurowa wcześniej była wykorzystywana w tym samym charakterze przez poprzedniego najemcę, jednak wymaga rearanżacji i dostosowania jej do potrzeb Spółki, tzn. wykonania tzw. prac fit-out.

Jest to standardowa praktyka spotykana przy wynajmie powierzchni komercyjnych (biurowych czy sklepowych), gdyż po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych, komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy (np. kolory firmowe, unifikacja wystroju biur w różnych lokalizacjach, itp.) są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie prac fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą.

Celem dostosowania powierzchni biurowej do potrzeb Najemcy, Wynajmujący przeprowadził w nich prace wykończeniowe (prace fit-out), z czego Wynajmujący pokrył ok. 1/3 kosztów z tym związanych, a koszty prac wykończeniowych w pozostałym zakresie i wydatki związane z wyposażeniem biura, w m.in. meble, ponosi Najemca.

Wynajmujący obciążył Spółkę fakturami za wykonane prace fit-out, których koszt, zgodnie z umową najmu, ponosi Spółka. Łączna wartość prac fit-out zafakturowanych na Spółkę w 2023 i 2024 r. to ok. 1,15 mln zł netto, przy czym w każdym z tych lat było to co najmniej 10.000 zł.

W ramach prac fit-out, których koszty ponosi Spółka, zostały wykonane działania polegające na rearanżacji przestrzeni biurowej na potrzeby Spółki, takie jak:

1\. Wykonanie ścian z płyty gipsowo-kartonowej (GK), dostawa i montaż ścian mobilnych, wykonanie ścian szklanych;

2\. Wykonanie nowych podłóg – regulacja podłogi podniesionej, przygotowanie podłóg do położenia nowych płytek i wykładzin, położenie nowych płytek i wykładzin;

3\. Przygotowanie do malowania i malowanie sufitów;

4\. Dostawa i montaż drzwi;

5\. Dostawa i montaż żaluzji aluminiowych;

6\. Dostawa i montaż zabudowy kuchennej na wymiar (mebli kuchennych);

7\. Dostosowanie instalacji elektrycznej do nowej aranżacji biura (m.in. poprowadzenie okablowania, zmian w rozdzielnicach, instalacja nowych floor box’ów i gniazd 230V);

8\. Dostawa i montaż paneli LED, montaż opraw oświetleniowych, dostawa i montaż opraw awaryjnych i ewakuacyjnych, łączniki oświetlenia;

9\. Ułożenie okablowania U/UTP, instalacja modułów (…);

10\. Dostosowanie systemu wentylacji do nowej aranżacji biura (dostawa i montaż nowych anemostatów okrągłych, zaworów wentylacyjnych, kratek transferowych);

11\. Dostosowanie instalacji ciepła technologicznego i wody lodowej do nowej aranżacji biura;

12\. Dostosowanie instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania do nowej aranżacji biura;

13\. Biały montaż – zlewozmywak i bateria.

W wyniku wykonania prac fit-out:

*   nie zmieni się ani powierzchnia, ani kubatura budynku, w którym znajduje się najmowana powierzchnia,
*   nie zmieni się sposób wykorzystywania najmowanej powierzchni – wciąż będzie ona wykorzystywana na cele biurowe.

Ponadto prace fit-out nie mają na celu modernizacji najmowanej powierzchni, a jedynie jej przearanżowanie zgodnie z potrzebami Spółki.

**Pytanie**

Czy prace fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Prace fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Podstawowe zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Moment potrącalności ww. kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 i 4b-4e ustawy o CIT. W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów.

W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną czy ubezpieczenia. Każdy z takich wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy, przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (kosztami pośrednimi) są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów nie da się wskazać z jakim konkretnym przychodem są one związane, choć niewątpliwie ich ponoszenie ma na celu umożliwienie podatnikowi uzyskiwanie przychodów.

Regulacje dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego
*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o CIT regulują również w sposób odmienny moment zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że składniki takie są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie, wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia tych składników majątku.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl, art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w świetle ust. 2 pkt. 1 tego przepisu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”, i tak, zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, za inwestycję uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W świetle tych definicji, za inwestycje w obcych środkach trwałych należy uznać ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Ponadto, w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, aby wydatki zostały uznane za poniesione na ulepszenie środka trwałego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy prace wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował znaczenia tych pojęć w treści ustawy o CIT, zasadne jest odwołanie się do ich znaczenia w języku potocznym (wykładnia językowa). I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

*   przebudowa to «dokonywanie zmian w budowie czegoś»; «zmiana istniejącego stanu czegoś na inny»,
*   rozbudowa to «powiększenie budowli lub obszaru już zabudowanego»,
*   rekonstrukcja to «odtworzenie czegoś na podstawie zachowanych fragmentów, szczątków, przekazów itp.; też: rzecz odtworzona»,
*   adaptacja to «przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone»,
*   modernizacja to «unowocześnienie i usprawnienie czegoś».

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, aby rozstrzygnąć o momencie potrącalności kosztów prac fit-out przez Spółkę, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym, tj. czy skutkują ulepszeniem w budynku Wynajmującego.

W ocenie Spółki, prace fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż nie wiążą się z:

*   przebudową ani adaptacją – najmowana powierzchnia była i będzie wykorzystywana na cele biurowe, więc nie zmienia się sposób jej użytkowania, ponadto prace te nie ingerują w konstrukcję budynku,
*   rozbudową – w wyniku dokonanych prac nie zmieni się ani powierzchnia, ani kubatura budynku,
*   rekonstrukcją – prace nie mają na celu odtworzenia substancji budynku, jego odbudowy,
*   modernizacją – prace nie mają na celu unowocześnienia najmowanej powierzchni czy budynku (np. poprzez implementację nowych rozwiązań podnoszących klasę powierzchni biurowej), a jedynie dostosowanie jej do wymogów Spółki, według obecnego standardu wykończenia.

Ponadto, z wykonaniem prac fit-out ani Spółka, ani Wynajmujący nie wiąże wzrostu wartości użytkowej najmowanej powierzchni czy budynku w stosunku do wartości sprzed wykonania tych prac. Co więcej można racjonalnie oczekiwać, że po zakończeniu okresu najmu powierzchnia ta zostanie ponownie przearanżowana zgodnie z potrzebami nowego najemcy, a wykonane na koszt Spółki prace fit-out mają charakter „przejściowy”. Z tych wszystkich względów, w ocenie Spółki, nie można uznać ich za ulepszenie, a co za tym idzie, za inwestycję w obcym środku trwałym.

Z tego względu należy rozpatrzyć, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na prace fit-out mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako bezpośrednie albo pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na przedmiotowe prace fit-out bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, gdyż wydatki te:

*   są ponoszone przez Spółkę,
*   mają charakter definitywny (rzeczywisty) – nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie,
*   są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów – powierzchnia będzie wykorzystywana w całości na potrzeby prowadzonej przez Spółkę dzielności gospodarczej,
*   wydatki są właściwie udokumentowane – fakturami wystawionymi przez Wynajmującego,
*   koszty prac fit-out nie są wymienione wśród wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wobec których możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu została wyłączona lub ograniczona.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie da się ich bowiem wprost przypisać do konkretnych przychodów, które osiąga Spółka, tym niemniej niewątpliwie ich ponoszenie jest uzasadnione, gdyż umożliwia Spółce prowadzenia działalności, a zatem także osiąganie przychodów w ogóle.

Tym samym, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wydatki poniesione przez Spółkę na prace fit-out, jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podsumowując stanowisko Spółki, prace fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805; dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 16a ust. 2 pkt 1, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 updop:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy wydatki na przeprowadzone Prace dostosowujące powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też wydatki te podwyższają wartość początkową Nieruchomości, wskazać należy, że istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę z B. Sp. z o.o. na najem powierzchni biurowej w budynku biurowym należącym do Wynajmującego, który znajduje się również w (…).

Powierzchnia biurowa będzie w całości wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – w miejscu tym będzie znajdować się siedziba Spółki oraz stanowiska pracy jej pracowników. Przedmiotowa powierzchnia biurowa wcześniej była wykorzystywana w tym samym charakterze przez poprzedniego najemcę, jednak wymaga rearanżacji i dostosowania jej do potrzeb Spółki, tzn. wykonania tzw. prac fit-out wskazanych we wniosku.

Celem dostosowania powierzchni biurowej do potrzeb Najemcy, Wynajmujący przeprowadził w nich prace wykończeniowe (prace fit-out), z czego Wynajmujący pokrył ok. 1/3 kosztów z tym związanych, a koszty prac wykończeniowych w pozostałym zakresie i wydatki związane z wyposażeniem biura, w m.in. meble, ponosi Najemca. Wynajmujący obciążył Spółkę fakturami za wykonane prace fit-out, których koszt, zgodnie z umową najmu, ponosi Spółka. Łączna wartość prac fit-out zafakturowanych na Spółkę w 2023 i 2024 r. to ok. 1,15 mln zł netto, przy czym w każdym z tych lat było to co najmniej 10.000 zł. Ponadto prace fit-out nie mają na celu modernizacji najmowanej powierzchni, a jedynie jej przearanżowanie zgodnie z potrzebami Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prace fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W nawiązaniu do zadanego pytania we wniosku zauważyć należy, że wydatki na przeprowadzone prace dostosowujące przełożą się na osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.

W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie mają na celu modernizacji najmowanej powierzchni.

Przedstawione wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny. Ponadto nie wskazują Państwo, że są przypisane do opłat uiszczanych przez Państwa w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego ich rozliczania.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie zadanego pytania we wniosku należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).