Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.330.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; las; nadleśnictwo; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo … (dalej Nadleśnictwo) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Nadleśnictwo w ramach realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o lasach, jest prowadzona działalność: (\`(...)\`)gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach(\`(...)\`). W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi. Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Lasy Państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1051 z późn. zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo zajmuje się odpłatnym świadczeniem usług w zakresie organizacji polowań, a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa oraz usług noclegowych w Ośrodku Edukacji Ekologicznej Lasy … w …. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem celów wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 13d ust. 1 ustawy o lasach w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne. Na mocy powołanego przepisu, Dyrektor Generalny Lasów Państwowych Zarządzeniem Nr … z dnia 19 grudnia 1994 r., cały obszar Nadleśnictwa … uznał za „…”.

W wymienionym Zarządzeniu zostały wyznaczone również cele jakie ma spełniać …, do których między innymi należą „(\`(...)\`)promowanie wielofunkcyjnej i zrównoważonej gospodarki leśnej przy wykorzystywaniu wsparcia finansowego ze źródeł krajowych i zagranicznych, prowadzenie szkoleń Służby Leśnej i edukacji ekologicznej społeczeństwa(\`(...)\`)”.

W celu realizacji powyższych zadań, Dyrektor Generalny Lasów Państwowych w Załączniku Nr … do Zarządzenia, nakazał zorganizowanie w „…” obiektów szkoleniowych dla pracowników leśnictwa, pełniących równocześnie funkcje obiektów edukacji ekologicznej społeczeństwa.

Powołanie OEE Lasy … w … nastąpiło na mocy Zarządzenia Nr … Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w … z dnia 10 marca 1997 r.

Stosownie do uregulowań zawartych we wskazanym Zarządzeniu, OEE Lasy … jest jednostką do zadań szczególnych w strukturze organizacyjnej Nadleśnictwa, którego zakres działań obejmuje:

1.  (…)Prowadzenie działalności edukacyjnej i upowszechniającej wiedzę z zakresu ekologii, leśnictwa, ochrony zasobów leśnych i ochrony przyrody;
2.  Prowadzenie szkoleń podnoszących kwalifikacje pracowników Lasów Państwowych;
3.  Realizację potrzeb dydaktycznych Leśnego Kompleksu Promocyjnego Lasy …;
4.  Prowadzenie działalności usługowej na potrzeby własne i na zewnątrz Lasów Państwowych(\`(...)\`).

Finansowanie OEE odbywa się w ramach środków finansowych przeznaczonych na „…”.

Mając na uwadze charakter realizowanych przez Nadleśnictwo aktywności w zakresie prowadzonej gospodarki leśnej oraz obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony z uwzględnieniem w szczególności celów określonych w powołanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o lasach, Nadleśnictwo planuje wystąpienie z wnioskiem o dofinansowanie projektu pod nazwą „…i” (zwanym dalej Projektem).

Nadleśnictwo zamierza aplikować o dofinansowanie rzeczonego Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa 7 Ochrona dziedzictwa kulturowego i naturalnego, działanie 7.3 Turystyka przyrodnicza.

Dofinansowanie UE na poziomie projektu będzie wynosiło 85%. Planuje się, że pozostała część wydatków (15%) związanych z realizacją przez Nadleśnictwo zadań objętych wnioskiem o dofinansowanie w ramach Projektu zostanie pokryta ze środków własnych Nadleśnictwa.

Koszty realizacji projektu będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Nadleśnictwo zadań niekomercyjnych. Celem RPO Województwa … na lata 2014-2020 jest podniesienie konkurencyjności regionu w oparciu o wewnętrzne potencjały, sprzyjające zwiększeniu spójności społecznej i terytorialnej. Działania realizowane w ramach Osi 7 Ochrona dziedzictwa kulturowego i naturalnego będą służyły podnoszeniu świadomości ekologicznej oraz ochronie i przywróceniu właściwego stanu siedlisk przyrodniczych i gatunków.

Równolegle do przedsięwzięć ochrony przyrody wsparcie kierowane będzie na zachowanie zasobów kulturowych regionu i ich wykorzystanie w procesach rozwojowych. Interwencja obejmie ochronę zabytków oraz rozwój instytucji kultury. Celem działania 7.3 Turystyka przyrodnicza jest racjonalne udostępnianie zasobów środowiska przy zachowaniu mechanizmów służących ochronie przyrody. Realizowane projekty będą wzmacniać wykorzystanie potencjału walorów środowiska przyrodniczego a tym samym będą przyczyniały się do kreowania rozwoju gospodarczego w oparciu o nowe formy aktywności gospodarczej. Zostanie to osiągnięte m.in poprzez zwiększenie liczby osób odwiedzających obszary stanowiące miejsca atrakcyjne turystycznie.

Zwiększenie liczby odwiedzających przełoży się na kreowanie nowych źródeł dochodów mieszkańców regionu. Arboretum przy OEE, w sensie formalnym, zostało powołane Decyzją nr … Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w … z dnia 15 marca 2001 r. Decyzją nr … Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w … z dnia 12 kwietnia 2007 r. w sprawie arboretum w … powierzchnia ogrodu została powiększona do 42,42 ha. Arboretum położone jest na terenie leśnym, pokrytym wiekowym drzewostanem, głównie sosnowym. Obecnie ma charakter parku leśnego z elementami ukształtowanego terenu, prześwietleń w drzewostanie, oczek wodnych, ścieżek, dróg, kładek, mostków i zadaszeń. Celem działalności arboretum poza gromadzeniem różnorodnych kolekcji roślin, jest pełnienie funkcji dydaktycznej, naukowej, wypoczynkowej i ochronnej. Najważniejszym przesłaniem przy tworzeniu arboretum jest edukacja dzieci, młodzieży i dorosłych, ponieważ tego typu miejsce jest doskonałym zapleczem do prowadzenia zajęć terenowych. Arboretum ma służyć mieszkańcom z okolicy, ale też z dalszych rejonów jako miejsce poznawcze i rekreacyjne. Zróżnicowana roślinność oraz uzupełniana z roku na rok infrastruktura pozwoli obcować ze światem roślin przez zmysły słuchu, wzroku, węchu i zapachu, także osobom niepełnosprawnym Na terenie leśnym przylegającym do OEE zaprojektowano sieć ścieżek zaopatrzonych w infrastrukturę edukacyjną.

Głównym tematem programu dydaktycznego jest „drzewo” jako najistotniejsza część lasu oraz życie zwierząt w ekosystemie leśnym.

Wnioskiem o dofinansowanie w ramach Projektu objęte będą następujące zamierzenia:

1.  Rozbudowa kolekcji roślin gatunków rodzimych i obcych. Na projektowanym terenie zaplanowano tematyczne kolekcje roślin. arboretum będzie podzielone na dwa zasadnicze działy - dział flory polskiej oraz gatunki drzew i krzewów obcego pochodzenia. Kolekcje będą widoczne w terenie poprzez wydzielające kręgi w postaci drewnianych kładek.
2.  Budowa tras edukacyjno - turystycznych w oparciu o kolekcje roślin, np. ścieżka edukacyjna w kolekcji boru bagiennego i torfowiska, ścieżka w kolekcji roślin wodnych i przywodnych, ogród sensoryczny, ogród … z kolekcją gatunków lokalnych z ogrodów z ziemi … stosowanych najczęściej w ogrodach przydomowych, ścieżka edukacyjna (pieszo - rowerowa) zwierzęta leśne.
3.  W ramach projektu zaprojektowano również uzupełnienie układu komunikacyjnego terenu arboretum o nowe ścieżki oparte tematycznie na kolekcjach drzew, krzewów i roślin.
4.  Stworzenie infrastruktury turystycznej, edukacyjnej i rekreacyjnej W pobliżu OEE zaprojektowano strefę edukacyjno - rekreacyjną z tablicami i grami edukacyjnymi związanymi z tematyką przyrodniczą zlokalizowane na okrągłych placach np. gra cieni, pnie do wspinaczki, mini kolejka wąskotorowa wykonana z drewna, drewniane platformy do balansowania oraz stylizowane figury drewnianych dzików i wiele innych. Zaprojektowano również kładkę wyniesioną na wysokość 3 m w zbiorowisku łęgu jesionowo - olszowego by umożliwić spacer ponad podszytem budującym zbiorowisko i obserwację Pięter Lasu.
5.  Oświetlenie najciekawszych miejsc w arboretum wraz z monitoringiem.

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Obowiązujący w Nadleśnictwie Plan Urządzenia Lasu nie wyłącza z gospodarki leśnej obszarów na których planowana jest realizacja Projektu ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych.

Towary i usługi nabywane do realizacji projektu pod nazwą „…” będą wykorzystywane przez Nadleśnictwo do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Planowane w ramach realizacji projektu działania inwestycyjne (wyodrębnienie i budowa ścieżek, tras edukacyjno-turystycznych, strefy edukacyjno-rekreacyjnej, infrastruktury oświetlenia) będą miały istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych (np. zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie), wpływając na ochronę tych terenów. Teren arboretum będzie w całości ogrodzony. Nadto wyodrębnienie obszarów szlaku zwiększy dochodowość produkcji drewna, w zakresie którego Nadleśnictwo prowadzi działalność opodatkowaną. Zwiększenie świadomości ekologicznej przyczyni się do zachowania i substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży.

Dzięki budowie infrastruktury, objętej projektem możliwe będzie wykorzystanie inwestycji do działań promocyjnych, prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej. Celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną społeczeństwa w zakresie ochrony zasobów leśnych ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej.

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC. Certyfikat FSC informuje o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, a od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna. Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Realizacja działań inwestycyjnych w ramach Projektu ma wpływ na realizację przez Nadleśnictwo kryteriów decydujących o możliwości otrzymania certyfikatu FSC oraz jego utrzymanie na kolejny rok, bowiem stanowi realizację kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Nadleśnictwo m. in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto realizowany projekt jest spełnieniem przez Nadleśnictwo kryterium 5.1. wybudowana infrastruktura pozwoli bowiem na ograniczenie (skupienie, kanalizację) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno – turystycznego co bezspornie pozwoli na osiągnięcie celu w postaci ochrony i zachowania walorów przyrodniczych oraz biologicznej produktywności pozostałych części lasu.

Arboretum położone jest przy Ośrodku Edukacji Ekologicznej Lasy …, w którym Nadleśnictwo wynajmuje pokoje (około 100 miejsc noclegowych) w ramach działalności opodatkowanej. Wyodrębnienie ścieżek i stworzenie infrastruktury turystycznej, edukacyjnej i rekreacyjnej zwiększy atrakcyjność pokoi w OEE. Realizacja działań inwestycyjnych w ramach Projektu spowoduje zwiększenie liczby turystów i osób odwiedzających, zwłaszcza dzieci i młodzieży (zielone szkoły, kolonie, obozy wypoczynkowe), co z kolei przełoży się na sprzedaż opodatkowaną OEE.

Teren arboretum położony jest w sąsiedztwie obwodu łowieckiego. Budowa ww. infrastruktury ma na celu m. in. kanalizację oraz skupienie w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno – turystycznego co ma kluczowe znaczenie dla utrzymania przez Nadleśnictwo na najwyższym poziomie komfortu i bezpieczeństwa zarówno osób uczestniczących w organizowanych w Nadleśnictwie komercyjnych polowaniach jak i dla turystów przebywających w lesie w trakcie trwającego ostrzału zwierzyny. Rozproszenie turystów w bezpośrednim sąsiedztwie istniejącego obwodu łowieckiego ograniczało dotychczas w sposób istotny częstotliwość organizowanych polowań.

Ponoszone wydatki na budowę ścieżek, tras edukacyjno-turystycznych, strefy edukacyjno – rekreacyjnej, oświetlenia, częściowo sfinansowanym ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo w ramach RPOW… na lata 2014 – 2020 służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w zakresie sprzedaży drewna oraz pochodzących z lasu, organizacją polowań.

Wszystkie wydatki pośrednio wiążą się z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadleśnictwo będzie wykorzystywało nabyte towary i usługi do następujących czynności:

*   udostępnianie terenu;

*   prowadzenie zajęć edukacji przyrodniczo – leśnej prowadzonej w ramach działalności Lasów Państwowych;

*   badania naukowe;

*   ochrona lasów;

*   sprzedaż sadzonek roślin rzadkich i chronionych, wyhodowanych na terenie arboretum;

*   wynajem pokoi w OEE (w związku z podniesieniem atrakcyjności terenu nastąpi zwiększenie liczby turystów i osób odwiedzających, zwłaszcza dzieci i młodzieży, co przełoży się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej w OEE);

*   sprzedaż drewna (przez budowę infrastruktury w ramach projektu możliwe jest utrzymanie posiadanego przez Nadleśnictwo certyfikatu FSC oraz wykorzystanie zrealizowanej inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi główny trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług: celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną w zakresie ochrony zasobów leśnych ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, płoszenia zwierzyny łownej oraz ograniczenie możliwości wzniecenia pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów);

*   organizacja polowań (poprzez skupienie w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno – turystycznego nastąpi poprawienie jakości bezpieczeństwa organizowanych polowań).

Nabyte towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie nabyte towary i usługi będą miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo tj. sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących z lasu, wynajem pokoi gościnnych, organizacja polowań.

Nadleśnictwo nie będzie pobierało opłat za wstęp do Arboretum w okresie trwałości projektu (około 5 lat od zakończenia realizacji projektu). Po zakończeniu okresu trwałości projektu opłaty za wstęp do arboretum najprawdopodobniej będą pobierane czego potwierdzeniem jest zaplanowana adaptacja istniejącego budynku gospodarczego na budynek kasowo – informacyjny z sanitariatami, obsługujący turystów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo …przystępując do realizacji projektu pod nazwą „…” będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań inwestycyjnych bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego, które częściowo sfinansowane zostaną ze środków własnych Nadleśnictwa, częściowo ze środków obcych (bezzwrotnych) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa 7 Ochrona dziedzictwa kulturowego i naturalnego działanie 7.3 Turystyka przyrodnicza?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań inwestycyjnych bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego, które częściowo sfinansowane zostaną ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo ze środków obcych (bezzwrotnych) w ramach RPO Województwa … na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa 7 Ochrona dziedzictwa kulturowego i naturalnego, działanie 7.3 Turystyka przyrodnicza.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary/usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania opodatkowanej działalności gospodarczej, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Przy tym, aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami, a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotów poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

W ocenie Nadleśnictwa planowane działania inwestycyjne przewidziane do realizacji w Projekcie będą związane pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim planowane działania inwestycyjne będą miały istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych (np. zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie), wpływając na ochronę tych terenów. Nadto wyodrębnienie obszarów szlaku zwiększy dochodowość produkcji drewna, w zakresie którego Nadleśnictwo prowadzi działalność opodatkowaną. Zwiększenie świadomości ekologicznej przyczyni się do zachowania i substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Dzięki budowie tego typu infrastruktury możliwe jest wykorzystanie inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej. Celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną społeczeństwa w zakresie ochrony zasobów leśnych ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej.

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC Certyfikat FSC informuje o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, a od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna. Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Realizacja działań inwestycyjnych w ramach Projektu ma wpływ na realizację przez Nadleśnictwo kryteriów decydujących o możliwości otrzymania certyfikatu FSC oraz jego utrzymanie na kolejny rok, bowiem stanowi realizację kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Nadleśnictwo m.in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto realizowany projekt jest spełnieniem przez Nadleśnictwo kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura pozwoli bowiem na ograniczenie (skupienie, kanalizację) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno - turystycznego co bezspornie pozwoli na osiągnięcie celu w postaci ochrony i zachowania walorów przyrodniczych oraz biologicznej produktywności pozostałych części lasu.

Ponadto wyodrębnienie ścieżek i stworzenie infrastruktury turystycznej, edukacyjnej i rekreacyjnej zwiększy atrakcyjność pokoi w OEE, które Nadleśnictwo wynajmuje w ramach działalności opodatkowanej. Realizacja działań inwestycyjnych w ramach Projektu spowoduje zwiększenie liczby turystów i osób odwiedzających, co z kolei przełoży się na sprzedaż opodatkowaną w OEE.

Nadleśnictwo stoi zatem na stanowisku, że nabyte w ramach realizowanego projektu towary i usługi będą miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzona przez Nadleśnictwo. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy przyjąć, że ponoszone wydatki na budowę ścieżek, tras edukacyjno - turystycznych, strefy edukacyjno - rekreacyjnej, oświetlenia, częściowo sfinansowanym ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo w ramach RPO W… na lata 2014 - 2020 bez wątpienia służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w zakresie sprzedaży drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukacji leśnej społeczeństwa oraz wynajmu pokoi w OEE.

Czynności, którym służy ww. infrastruktura podejmowane są w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Nadleśnictwo w odniesieniu do ww. czynności występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, skoro nabyte towary i usługi służą Nadleśnictwu czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Nadleśnictwo ma pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją zadania inwestycyjnego w ramach Projektu, częściowo sfinansowanego ze środków własnych Nadleśnictwa, a częściowo w ramach RPO W… na lata 2014-2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 pkt 5 i 6 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

*   opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci …;

*   finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie wynika, aby nabyte w ramach realizowanego projektu dotyczącego budowy i modernizacji obiektów infrastruktury turystycznej powiązanych z terenem arboretum leśnego przy Ośrodku Edukacji Ekologicznej Lasy …w Nadleśnictwie …, towary i usługi miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo.

W złożonym wniosku wskazano, że mając na uwadze charakter realizowanych przez Nadleśnictwo aktywności w zakresie prowadzonej gospodarki leśnej oraz obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony z uwzględnieniem w szczególności celów określonych w powołanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o lasach, Nadleśnictwo planuje wystąpienie z wnioskiem o dofinansowanie projektu pod nazwą „…”. Działania realizowane w ramach Osi 7 Ochrona dziedzictwa kulturowego i naturalnego będą służyły podnoszeniu świadomości ekologicznej oraz ochronie i przywróceniu właściwego stanu siedlisk przyrodniczych i gatunków. Realizowane projekty będą wzmacniać wykorzystanie potencjału walorów środowiska przyrodniczego a tym samym będą przyczyniały się do kreowania rozwoju gospodarczego w oparciu o nowe formy aktywności gospodarczej. Zostanie to osiągnięte m.in poprzez zwiększenie liczby osób odwiedzających obszary stanowiące miejsca atrakcyjne turystycznie. Zwiększenie liczby odwiedzających przełoży się na kreowanie nowych źródeł dochodów mieszkańców regionu.

Z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności edukacyjnej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi nie będą miały – tak jak wskazuje Wnioskodawca – związku ze sprzedażą opodatkowaną w zakresie m.in. sprzedaży drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu oraz wynajmu pokoi w OEE lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że realizowana inwestycja będzie służyła prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania do których będzie wykorzystywany ośrodek, będą miały przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Celem edukacji ekologicznej jest bowiem wzmocnienie mechanizmów służących ochronie przyrody i nie można stwierdzić, że będzie to miało przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Planowane przez Wnioskodawcę działania będą miały pozytywny wpływ na wzrost świadomości społecznej, poprzez lepsze wykorzystanie i racjonalne zarządzanie zasobami przyrody i świadczenie usług ekosystemowych. Nie powoduje to jednak, że planowana inwestycja będzie mogła zostać automatycznie uznana za związaną z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną a związana z realizowanym projektem jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo …. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność edukacyjną oraz rekreacyjną i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością edukacyjną a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, skoro nabyte towary nie służą czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków.

Jeszcze raz podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública).

Tut. Organ nie podziela poglądu Wnioskodawcy, że przedmiotowe wydatki związane z realizacją projektu należy uznać za związane z działalnością opodatkowaną, a więc m.in. sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących z lasu, wynajem pokoi gościnnych, organizacja polowań.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy planowane w ramach realizacji projektu działania inwestycyjne (wyodrębnienie i budowa ścieżek, tras edukacyjno-turystycznych, strefy edukacyjno-rekreacyjnej, infrastruktury oświetlenia) będą miały istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych (np. zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie), wpływając na ochronę tych terenów. Nadto – jak wskazał Wnioskodawca – wyodrębnienie obszarów szlaku zwiększy dochodowość produkcji drewna, w zakresie którego Nadleśnictwo prowadzi działalność opodatkowaną. Zwiększenie świadomości ekologicznej według Wnioskodawcy przyczyni się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Dzięki budowie infrastruktury, objętej projektem możliwe będzie wykorzystanie inwestycji do działań promocyjnych, prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej. Celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną społeczeństwa w zakresie ochrony zasobów leśnych ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej.

W tym stanie rzeczy w ocenie tut. Organu wskazany we wniosku projekt w ramach którego będą prowadzone ww. działania, które w dłuższej perspektywie czasowej bezspornie przyczynią się do zachowania równowagi w ekosystemie leśnym, będzie miał wpływ również na zachowanie i wzrost drzewostanu, który w przyszłości zostanie pozyskany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących z lasu, wynajmu pokoi gościnnych, organizacji polowań.

Mimo, że w ten sposób można wskazać na istnienie ewentualnego związku pomiędzy realizowanym projektem a sprzedażą opodatkowaną w ww. zakresie to jednak, zdaniem Organu, związek ten nie będzie dostatecznie dostrzegalny i bezsporny a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Nadleśnictwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z planowaną realizacją zadań w ramach projektu o którym bliżej mowa w złożonym przez Nadleśnictwo wniosku.

Należy również zauważyć, iż na prawo do odliczenia, nie może mieć także wpływu sytuacja, w której efekty zrealizowanego zadania będą sporadycznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano w opisie stanu sprawy Nadleśnictwo będzie wykorzystywało nabyte towary i usługi m. in. do sprzedaży sadzonek roślin rzadkich i chronionych, wyhodowanych na terenie arboretum. Bowiem z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż realizacja planowanych zadań w ramach projektu, które służą przede wszystkim działalności edukacyjnej, a okoliczności sprawy nie pozwalają przyjąć, że wydatki ponoszone na budowę ścieżek, tras edukacyjno-turystycznych, strefy edukacyjno-rekreacyjnej, oświetlenia znajdą odzwierciedlenie w cenie sprzedaży sadzonek roślin rzadkich i chronionych, wychodowanych na terenie arboretum. Wykorzystanie nabytych towarów i usług w działalności gospodarczej tj. sprzedaż sadzonek, jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację projektu. Wydatki nie przekładają się na uzyskiwany przez Nadleśnictwo obrót w związku z ww. sprzedażą.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Nadleśnictwo nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu. W ocenie Organu związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły. Zakres wykorzystania efektów realizacji przedmiotowych zadań do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, należy zauważyć, że tut. Organ nie neguje kwestii, że posiadanie certyfikatu FCS wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna, tj. sprzedaży opodatkowanej. Jednakże w ocenie tut. Organu jego posiadanie nie ma związku z ponoszonymi wydatkami na realizację projektu pod nazwą „…”. Obowiązek prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej został nałożony na Wnioskodawcę na mocy obowiązujących przepisów prawa. Istnieje on bez względu na fakt, czy Nadleśnictwo posiada certyfikat. Dodatkowo brak jest miarodajnego choćby pośredniego wpływu realizowanej budowy infrastruktury (w ramach projektu, o którym mowa we wniosku), na jakość rosnącego drzewa, które będzie sprzedane. Wnioskodawca nie wykazał racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy realizacją przedmiotowego projektu, a zwiększeniem swojej sprzedaży opodatkowanej.

Ponosząc przedmiotowe wydatki, jak wskazano we wniosku, Nadleśnictwo realizuje cele związane z edukacją, ochroną zasobów leśnych i promocją zrównoważonej gospodarki leśnej, która obejmuje oprócz gospodarczego wykorzystania lasu, także ochronne i socjalne funkcje lasów - art. 6 ust. 1a ustawy o lasach, w tym cele zachowania lasów, ich korzystnego wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, równowagę przyrodniczą, ochronę lasów i ekosystemów leśnych – art. 7 ustawy o lasach.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Wnioskodawcę. Zatem w ocenie tut. Organu, wbrew twierdzeniu Nadleśnictwa, realizacja przedmiotowego zadania nie służy działalności opodatkowanej, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Tak więc, skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Wskazane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślenia wymaga, że Organ nie twierdzi, iż realizacja projektu pn. „…” nie będzie miała istotnego wpływu na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych (np. zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie), wpływając na ochronę tych terenów. Jednakże opis zdarzenia przyszłego wykazuje brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukacji leśnej społeczeństwa oraz wynajmu pokoi w OEE. Podejmowane działania w ramach projektu, nie są wykonywane wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści złożonego wniosku wynika, że działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu Wnioskodawca prowadzi w zakresie sprzedaży drewna, choinek, organizacji polowań, a także dokonuje odpłatnego świadczenia usług w ramach zawieranych umów najmu, dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Nadleśnictwa oraz usług noclegowych w Ośrodku Edukacji Ekologicznej Lasy … w …. Wobec powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być rozpatrywane tylko w kontekście tej sprzedaży.

Reasumując, Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie przysługiwać prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…”, ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.