Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-249/14/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Podstawa opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego.
Słowa kluczowe: aport; odpłatność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zapłata; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2014r. (data wpływu 11 marca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca jest uprawniony z praw ochronnych na znaki towarowe (dalej: „Znaki Towarowe") wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść aportem Znaki Towarowe do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA") w zamian za akcje.

W związku z planowanym aportem Znaków Towarowych do SKA, Wnioskodawca uzyska od zewnętrznych rzeczoznawców wycenę Znaków Towarowych ze wskazaniem ich aktualnej wartości rynkowej.

Z wyceny Znaków Towarowych będzie wynikać zarówno ich wartość rynkowa bez kwoty VAT (dalej: „Wartość rynkowa netto"), jak i wartość rynkowa Znaków Towarowych powiększona o kwotę VAT skalkulowaną według właściwej stawki VAT (dalej: „Wartość rynkowa brutto").

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i SKA, w zamian za aport, Wnioskodawca obejmie akcje SKA o łącznej wartości emisyjnej równej Wartości rynkowej netto Znaków Towarowych powiększonej o VAT należny, wykazany na transakcji aportu.

Jednocześnie strony uzgodniły, że Wnioskodawca obejmie akcje SKA o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna, a nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną akcji zostanie alokowana na kapitał zapasowy SKA. Powyższe oznacza, iż w wyniku transakcji aportu SKA nie będzie zobowiązana do uiszczenia VAT w gotówce, a cała „należność" z tytułu otrzymania aportu zostanie „uregulowana" poprzez emisję akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Spółkę Znaków Towarowych aportem do SKA będzie stanowić Wartość rynkowa brutto Znaków Towarowych, pomniejszona o VAT należny, tj. wartość rynkowa netto tych Znaków?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Spółkę Znaków Towarowych aportem do SKA będzie stanowić Wartość rynkowa brutto Znaków Towarowych, pomniejszona o VAT należny, tj. wartość rynkowa netto tych Znaków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia aportem Znaków Towarowych do SKA będzie podlegać na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowania, jako odpłatne świadczenie usług, wykonane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, tj. Spółka będzie działać w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Konsekwentnie, dla obliczenia prawidłowej wysokości podatku należnego od czynności wniesienia aportem Znaków Towarowych konieczne będzie prawidłowe określenie przez Spółkę podstawy opodatkowania w VAT.

W myśl zasady ogólnej, wyrażonej w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Spółka podkreśla, iż art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT nie zawęża pojęcia „zapłaty" do postaci pieniężnej. Tym niemniej, na potrzeby ustalenia wartości podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego istnieć musi możliwość wyrażenia w pieniądzu wynagrodzenia dostawcy / usługodawcy za wykonane przez niego świadczenie.

Spółka wskazuje również, iż Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. W efekcie, w przypadku Spółki zastosowanie powinna znaleźć powyższa reguła ogólna.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę na występujące w praktyce wątpliwości odnośnie do prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia aportu. W związku z tym, prezentowane są w tym zakresie różne koncepcje.

Zgodnie z pierwszą z nich, podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o VAT należny (takie stanowisko zajął w licznych interpretacjach Minister Finansów, pojawiło się ono także w wyrokach sądów administracyjnych - przedmiotowe interpretacje i wyroki zostały przywołane w dalszej części niniejszego wniosku).

Zgodnie z drugą koncepcją, za podstawę opodatkowania takiej czynności należy przyjąć wartość emisyjną wydawanych za aport akcji/udziałów, pomniejszona o VAT należny (tak przyjął np. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 października 2012 r., I SA/Rz 700/12).

Natomiast w świetle trzeciego podejścia, podstawą opodatkowania powinna być wartość nominalna akcji/udziałów obejmowanych przez wnoszącego aport, pomniejszona o VAT należny, prezentowanym m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., IFSK1405/11.

W związku z różnymi koncepcjami dotyczącymi zasad ustalania podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia aportu, Spółka zdecydowała się wystąpić z niniejszym wnioskiem, przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do prawidłowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

A.Wartość rynkowa przedmiotu aportu jako czynnik określający wysokość „zapłaty" w pieniądzu

Jak wyżej wspomniano, na gruncie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT mogą powstać istotne wątpliwości co do właściwego rozumienia pojęcia „zapłaty" w przypadku wniesienia aportu w zamian za objęcie akcji (udziałów).

Zdaniem Spółki, „zapłata", jaką Spółka otrzyma w związku z wniesieniem aportem Znaków Towarowych do SKA, z ekonomicznego punktu widzenia, równa będzie Wartości rynkowej brutto przedmiotu aportu. W sytuacji Spółki, wartość ta będzie wynikać z wyceny przygotowanej przez zewnętrznych rzeczoznawców.

Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym, dla określenia podstawy opodatkowania w VAT czynności wniesienia aportu odnieść się należy do faktycznej wartości rynkowej przedmiotu aportu, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Spółka pragnie wskazać następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-77/13/IK), w której organ stwierdził, co następuje: (\`(...)\`) biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości i znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary (nieruchomości) i prawa, lecz formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione towary (nieruchomości) i prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, iż odpowiada ona jego wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę należnego podatku".
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1365/12/JP), zgodnie z którą: „(…) stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu niepieniężnego w postaci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do spółki będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, jej wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku (\`(...)\`)".
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1267/12-2/KB), w której organ skonstatował, że: „(\`(...)\`) W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aktywów (znaków towarowych) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku (\`(...)\`)".
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-887/13-3/HW), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w świetłe powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego, na który składają się składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. towary handlowe (materiały włókiennicze, tkaniny) i środki trwałe (samochody używane osobowe i ciężarowe) będzie - na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy - wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku."
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-713/13-3/UNR), zgodnie z którą: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku."

W celu dodatkowego poparcia swojego stanowisko Spółka pragnie przytoczyć także następujące wyroki sądów administracyjnych:

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 października 2011 r. (sygn. I SA/Kr 937/11), w którym sąd skonstatował: „Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za wniesiony aport wspólnicy spółki cywilnej uzyskają w spółce z o.o. prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne) przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji, nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały spółki objęte w zamian za wniesione aportem urządzenie USG. Zatem w przypadku wniesienia do spółki rzeczy ruchomej w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - będzie wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT."

Pośrednim potwierdzeniem powyższego jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 211/12), w którym Sąd stwierdził, iż podstawę opodatkowania należy ustalać w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Spółka ma świadomość, że przytoczone wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w oparciu o przepisy Ustawy o VAT obowiązujące do końca 2013 r.

Jednakże, zdaniem Spółki, pomimo, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie znowelizowane regulacje dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania na gruncie VAT, to celem ich uchwalenia nie była zmiana zasad jej ustalania, a wyłącznie dostosowanie do brzmienia przepisów unijnych. Wskazuje na to m.in. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym: „uregulowania te zostały zmodernizowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad." (Druk Sejmowy nr 805 z 16 października 2012 r.).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcia Ministra Finansów oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie właściwej interpretacji przepisów ustawy o VAT powinny być dokonywane z poszanowaniem przepisów unijnych, w tym w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadne jest zatem założenie, że interpretacje i wyroki dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania w VAT przy aportach, wydane do 31 grudnia 2013r. były zgodne z przepisami Dyrektywy. Jeżeli więc definicja podstawy opodatkowania określona w art. 73 w/w Dyrektywy nie uległa zmianie po 1 stycznia 2014 r., można uznać, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki aby twierdzić, że określając podstawę opodatkowania przy czynnościach wniesienia aportu należy odnieść się do wartości rynkowej towarów lub usług będących przedmiotem tego aportu (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do Wartości rynkowej Znaków Towarowych), niezależnie od modyfikacji przepisów Ustawy o VAT.

Spółka pragnie ponadto wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), w zakresie ustalania podstawy opodatkowania świadczeń, za które zapłata nie następuje w pieniądzu. W wyroku z dnia 23 listopada 1988 r., C-230/87, Naturally Yours Cosmetics Limited v. Commisisioners of Customs and Excise, TSUE zajmował się sprawą, gdzie dostawca wydał nabywcy towary za cenę niższą niż hurtowa (którą można uznać za cenę rynkową) a jednocześnie nabywca zobowiązał się do świadczenia pewnej usługi na rzecz dostawcy. TSUE przyjął, iż podstawa opodatkowania wynosi w takim przypadku sumę ceny towaru i wartości wspomnianej usługi, przy czym wartość tej usługi należy określić jako różnicę pomiędzy ceną hurtową towaru a ceną, którą nabywca rzeczywiście zapłacił za ten towar.

W efekcie zatem, zdaniem TSUE, podstawa opodatkowania w takim przypadku byłaby równa wartości rynkowej towaru, na którą składałyby się cena, którą nabywca rzeczywiście zapłacił za towar oraz wartość usługi (będącej różnicą między wartością rynkową towaru a ceną rzeczywiście zapłaconą za towar).

Z powyższego wyroku można wysnuć wniosek, że wartość rynkowa świadczenia realizowanego przez dostawcę/usługodawcę może stanowić punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy zapłata za określony towar lub usługę nie jest określona w pieniądzu.

Mając na uwadze tezy powyższego wyroku, w kontekście opisanego zdarzenia zasadne jest twierdzenie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku z czynnością wniesienia aportem Znaków Towarowych zasadne jest odniesienie się do wartości rynkowej tych Znaków.

B.Określenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT

Jak Spółka wskazała powyżej, w świetle aktualnych przepisów Ustawy o VAT (art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko co stanowi zapłatę, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w pkt A powyżej, „zapłata" w przypadku wniesienia aportu z ekonomicznego punktu widzenia, równa będzie Wartości rynkowej brutto przedmiotu aportu. Aby zatem prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania, Wartość rynkową brutto należy pomniejszyć o należny VAT. W konsekwencji, Spółka uważa, że na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportem Znaków Towarowych będzie określona przez zewnętrznych rzeczoznawców w wycenie Wartość rynkowa netto Znaków Towarowych.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu Znaków Towarowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT, znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W interpretacjach z 7 sierpnia 2013 r., sygnatura IPTPP2/443-470/13-2/JN oraz 22 stycznia 2014 r., sygnatura IPTPP4/443-773/13-5/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż:

„podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT."

Reasumując, biorąc pod uwagę, że Spółka będzie dysponowała w odniesieniu do Znaków Towarowych stosownymi wycenami sporządzonymi przez zewnętrznych rzeczoznawców, które określą ich Wartość rynkową netto oraz brutto, podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Spółkę Znaków Towarowych aportem do SKA stanowić będzie Wartość rynkowa brutto Znaków Towarowych pomniejszona o VAT należny, tj. wartość rynkowa netto tych Znaków.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem praw ochronnych do znaków towarowych prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki komandytowo akcyjnej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu. Odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie usług odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji) a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot praw do wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych).

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci praw do znaków towarowych do spółki komandytowo akcyjnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków, akcji), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. akcji posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadząc działalność gospodarczą zamierza wnieść do spółki komandytowo akcyjnej aportu w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma akcje w SKA o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna, a nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną akcji zostanie alokowana na kapitał zapasowy SKA.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie wartość rynkowa netto wnoszonych znaków towarowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej praw ochronnych do znaków towarowych niepodlegających zwolnieniu z VAT, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za akcje – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki kapitałowej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość rynkowa brutto Znaków Towarowych, pomniejszona o VAT należny należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska interpretacji indywidualnych oraz wyroków krajowego sądownictwa należy wskazać, że dotyczą one stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013r., a tym samym nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.