Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.596.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-19
Teza: Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (w następstwie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej).
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział-objęcie udziałów; udziałowiec-jedyny udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody z udziału w zyskach osób prawnych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (w następstwie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej), po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest jedynym udziałowcem \[…\] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \[…\] (dalej jako: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (polski rezydent podatkowy). Spółka Dzielona jest również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w obszarze:

a) agencji pracy tymczasowej - działalność polegająca na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkowania, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Działalność prowadzona jest w oparciu o posiadany certyfikat agencji pracy tymczasowej z dnia \[…\]. Wnioskodawca posiada wpis do agencji zatrudnienia od \[…\]. Spółka Dzielona prowadzi działalność w siedzibie w \[…\], w oddziałach Spółki w \[…\] i \[…\] oraz poprzez biura regionalnych przedstawicieli,

b) wynajmu i zarządzania nieruchomości własnymi - w tym zakresie Spółka Dzielona zarządza nieruchomościami, które są jej własnością, uzyskując przychodu z wynajmu.

Spółka Dzielona, prowadząc wyżej opisaną działalność, posiada stosowne zapisy (odpowiednie PKD) w umowie spółki.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, uchwałą Zarządu Spółki Dzielonej z (\`(...)\`) 2023 r., zostały wyodrębnione:

a) Dział Operacyjny (dalej: „Dział A”) zajmujący się działalnością agencji pracy tymczasowej, to jest zajmujący się działalnością wskazaną w lit. a) oraz

b) Dział Nieruchomościowy (dalej: „Dział B”) zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami, to jest zajmujący się działalnością wskazaną w lit. b) powyżej.

Spółka prowadzi prace mające na celu pozyskanie inwestora dla Spółki Dzielonej. W toku toczących się prac ustalono, iż potencjalny inwestor może być zainteresowany nabyciem wyłącznie Działu A Spółki Dzielonej, prowadzącego działalności w zakresie agencji pracy tymczasowej. W związku z powyższym, Spółka Dzielona we współpracy ze Spółką, rozpoczęła prace mające na celu doprowadzenie do sytuacji, kiedy Inwestor będzie mógł nabyć podmiot prowadzący wyłącznie działalność Działu A (bez Działu B), przy zachowaniu pełnej sukcesji prawnej i podatkowej. W wyniku przeprowadzonych analiz ustalono, iż efekt ten może zostać osiągnięty w przypadku dokonania podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Przejmująca”) Działu B (Dział Nieruchomościowy) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie Spółka otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca będzie polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka będzie posiadała siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak już wskazano powyżej, przyczyną dokonywanego podziału jest chęć rozdzielenia dwóch różnych przedmiotów działalności Spółki Dzielonej (prowadzonych w odpowiednio Dziale A i Dziale B), nie powiązanych ze sobą z technicznego punktu widzenia, ani też nie działających na pokrewnych rynkach. Dokonanie rozdzielenia obu Działów w formie podziału przez wydzielenie jest podyktowane z kolei chęcią zapewnienia kontynuacji działalności obu Działów w sposób zapewniający pełną sukcesję prawną i podatkową. Z perspektywy Spółki kluczowe jest to, aby umożliwić pozyskanie inwestora jedynie dla Działu A, przy kontynuacji prowadzenia Działu B przez Spółkę Przejmującą (w szczególności Inwestor nie jest zainteresowany nabyciem ani działalności prowadzonej przez Dział B ani też udziałów w podmiocie prowadzącym taką działalność). Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie będzie ani głównym ani jednym z głównych celów tego podziału.

Dział A oraz Dział B Spółki Dzielonej będą posiadały na dzień podziału następujące cechy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej:

\- w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego:

1) Dział A oraz Dział B (każdy z osobna) zostały wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej w wyniku uchwały zarządu Spółki Dzielonej, podjętej (\`(...)\`) 2023 r. i w tym celu:

a. został przygotowany nowy schemat organizacyjny Spółki Dzielonej,

b. został przygotowany Regulamin Organizacyjny Spółki Dzielonej,

c. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników została podjęta uchwała w przedmiocie zatwierdzenia zmiany struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej oraz uchwała w sprawie zatwierdzenia Regulaminu Organizacyjnego Spółki Dzielonej.

2) Dział A oraz Dział B (każdy z osobna) funkcjonują w oparciu o wyodrębnione składniki materialne oraz składniki niematerialne, w tym:

a. do Działu A są przypisane następujące składniki materialne służące do prowadzenia działalności rekrutacyjnej:

\- wyposażenie biur, m.in.: biurka, krzesła, meble, regały,

\- sprzęt elektroniczny: telefony, laptopy, drukarki (kilkadziesiąt sztuk),

\- pojazd \[…\].

b. do Działu B są przypisane następujące składniki materialne służące do prowadzenia działalności w obszarze działalności nieruchomościowej:

\- nieruchomość gruntowa położona w \[…\] (rok nabycia: 2018) wraz z niezakończoną inwestycją polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych, przeznaczonych na wynajem,

\- nieruchomość gruntowa położona w \[…\] (rok nabycia: 2020) wraz z utwardzonym podłożem, wynajmowana na rzecz przedsiębiorcy, prowadzącego komis samochodowy,

\- nieruchomość gruntowa położona w \[…\] (rok nabycia: 2023),

\- biurowiec położony w \[…\] (rok nabycia: 2023) z przeznaczeniem lokali na wynajem,

\- wyposażenie pomieszczenia biurowego, wykorzystywanego dla potrzeb Działu Nieruchomościowego: biurko, fotel, szafa, Laptop \[…\], telefon

c. do Działu A są przypisane następujące składniki niematerialne służące do prowadzenia działalności agencji pracy tymczasowej, m.in.: wpis do Rejestru Agencji Pracy Tymczasowej, markę, kapitał ludzki, relacje z klientami, kultura organizacyjna, reputacja, relacje z partnerami, kontrakty, baza klientów.

d. do Działu B są przypisane następujące składniki niematerialne służące do prowadzenia działalności nieruchomościowej, m.in.: relacje z klientami, kultura organizacyjna, reputacja, relacje z partnerami, kontrakty.

e. do Działu A oraz do Działu B (każdego z osobna) są przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym osoby świadczące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z podziałem przez wydzielenie Działu B do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, zajmujący się działalnością nieruchomościową (co najmniej 1 etat - kierownik Działu Nieruchomościowego). Dodatkowo, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione umowy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umowy osób świadczących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o ile na dzień wydzielenia takie umowy będą zawarte.

f. Dział A prowadzi swoją działalność w wynajętych pomieszczeniach biurowych w \[…\], natomiast Dział B wykorzystuje pomieszczenie znajdujące się w jednym z budynków, będących własnością Spółki Dzielonej - każdy wyodrębniony Dział wykorzystuje odrębne pomieszczenia znajdujące się w innych budynkach. Dodatkowo działalność Działu A jest prowadzona bezpośrednio u klientów, z racji charakteru wykonywanej usługi. Nieruchomości przypisane do Działu B w żadnym zakresie nie są wykorzystywane przez Dział A, dla potrzeb prowadzonej działalności w zakresie agencji pracy tymczasowej.

\- w zakresie wyodrębnienia finansowego:

1) na poziomie zakładowego planu kont zostały wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące osobno Działu A oraz Działu B. Przy wykorzystaniu zakładowego planu kont oraz ksiąg pomocniczych jest możliwe przedstawienie sytuacji finansowej Działu A lub Działu B, w szczególności sporządzenie bilansu każdego z działów;

2) każdy z działów posiada przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które wpływają należności i z których są płacone zobowiązania przypisane wyłącznie działalności jednego z działów;

3) do Działu A oraz do Działu B (każdego z osobna) są przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z działalnością poszczególnych działów: do Działu A zobowiązania wynikające z tytułu prowadzonej działalności agencji pracy tymczasowej (m.in. wynagrodzenia, zobowiązania publicznoprawne związane z zatrudnieniem pracowników tymczasowych, umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dotyczącej działalności gospodarczej w zakresie agencji pracy, usług rekrutacyjnych oraz outsourcingu personelu, umowa najmu), a do Działu B wynikające z prowadzenia działalności nieruchomościowej (m.in. zobowiązania w podatku od nieruchomości, wynikające z umów zawartych z dostawcami mediów, wynagrodzenia pracowników przypisanych organizacyjnie do tego działu, związane z realizacją i zakończeniem inwestycji budowlanej. W wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Działu B zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą.

\- w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego:

1) składniki majątkowe przyporządkowane do Działu A będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które obejmują działalność agencji pracy tymczasowej. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu A będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

2) składniki majątkowe przyporządkowane do Działu B będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących działalność nieruchomościową. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących wskład Działu B stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż posiadane przez Spółkę udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte ani objęte (i na moment podziału nie zostaną nabyte ani objęte) w wyniku transakcji wymiany udziałów, jak również nie zostały (nie zostaną) przydzielone w wyniku łączenia bądź podziału podmiotów.

Ponadto w momencie podziału przez wydzielenie Wnioskodawcy zostaną przydzielone przez Spółkę Przejmującą udziały, których wartość nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Pytanie
-------

Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (w następstwie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej), po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (w następstwie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej), po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnika spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Należy przy tym zaznaczyć, że powołany przepis art. 7b ustawy o CIT nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT wynika, że przychód po stronie wspólnika spółki dzielonej powstanie w przypadku gdy:

\- majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub

\- majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, przy podziale przez wydzielenie, w przypadku gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT. Powyższe rozumienie przepisu znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.136.2022.1.AK).

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przy czym, w świetle art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazuje treść art. 12 ust. 15 ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w celu prawidłowego określenia skutków podatkowych dla Spółki przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, w pierwszej kolejności należy ustalić czy przenoszone składniki majątkowe (obejmujące m.in. aktywa, zobowiązania, umowy, pracowników) w ramach podziału na rzecz Spółki Przejmującej będą stanowiły dwie odrębne ZCP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, co do zasady przy podziale przez wydzielenie, jeżeli w razie podziału majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią ZCP, to po stronie spółki dzielonej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (w wysokości wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia).

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział A oraz Dział B Spółki Dzielonej będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych (w tym aktywów, zobowiązań, pracowników i umów) za ZCP są:

1) istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych, w tym zobowiązań;

2) wyodrębnienia organizacyjnego;

3) wyodrębnienia finansowego;

4) wyodrębnienia funkcjonalnego.

Poniżej przedstawiono zatem analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zespołu składników niematerialnych oraz materialnych

Uznanie danej masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU, „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.”

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego

Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych, zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub uchwały zarządu. W szczególności w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK zostało stwierdzone, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

Warunek wyodrębnienia finansowego

W świetle wykładni przepisów regulujących tematykę ZCP, wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych stanowiących ZCP nie musi stanowić jednostki samodzielnej finansowo, nie jest również zobowiązany do samodzielnego bilansu w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO) podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne, w świetle ujednoliconego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i zadań gospodarczych. W szczególności, niezbędne jest, aby ZCP wykonywała odrębną od podmiotu, z którego została utworzona, działalność. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.819.2022.4.EJ) podkreśla się, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT powinny być spełnione następujące przesłanki:

\- istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

\- finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, aby możliwe było przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań;

\- organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

\- funkcjonalne wyodrębnienie ZCP polegające na realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej (i odrębnej od pozostałych) działalności i zadań gospodarczych oraz możliwości kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku jego przeniesienia na nowy podmiot.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Dział A oraz Dział B Spółki Dzielonej będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT. Należy bowiem uznać, iż:

\- będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

1) Dział A będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne oraz składniki niematerialne służące do działalności agencji pracy tymczasowej.

2) Dział B będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne oraz składniki niematerialne służące do prowadzenia działalności nieruchomościowej,

\- zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1) Dział A oraz Dział B (każdy z osobna) będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w wyniku uchwały Zarządu Spółki Dzielonej;

2) do Działu A oraz do Działu B (każdego z osobna) będą przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym osoby świadczące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z podziałem przez wydzielenie Działu B do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zajmujący się działalnością nieruchomościową. Dodatkowo do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione umowy osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umowy osób świadczących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

\- zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1) na poziomie zakładowego planu kont będą wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące osobno Działu A oraz Działu B;

2) przy wykorzystaniu zakładowego planu kont oraz ksiąg pomocniczych będzie możliwe przedstawienie sytuacji finansowej Działu A lub Działu B, w szczególności sporządzenie bilansu każdego z działów;

3) każdy z działów będzie posiadał przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które będą wpływały należności i z których będą płacone zobowiązania przypisane wyłącznie działalności jednego z działów;

4) do Działu A oraz do Działu B (każdego z osobna) będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z działalnością poszczególnych działów; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Działu B zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą.

\- zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1) składniki majątkowe przyporządkowane do Działu A będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały działalność operacyjną. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu A będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

2) składniki majątkowe przyporządkowane do Działu B będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących działalność nieruchomościową. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu B stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego zdarzenia przyszłego, wyodrębnione Dział A oraz Dział B Spółki Dzielonej będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy analizowany podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

W zakresie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że mimo, iż wskutek podziału otrzyma on udziały w Spółce Przejmującej, w jego ocenie podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie tego przepisu, gdyż w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚS: „z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału”.

Analizując przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że udziały Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte (i na moment Podziału nie zostaną nabyte lub objęte) w wyniku transakcji wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku łączenia bądź podziału podmiotów.

W zakresie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, oczekuje się, że przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmująca nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. Tym samym, przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT również będzie spełniona w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, gdyż spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w związku z podziałem przez wydzielenie oraz objęciem przez udziałowca spółki dzielonej udziałów w spółce przejmującej po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT w sytuacji, gdy spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.136.2022.1.AK) w której Dyrektor uznał, że „przychód nie powstanie również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, gdyż z wniosku wynika, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.”

Dla kompletności, należy podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT (wyłączające możliwość skorzystania z normy określonej w art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy) nie znajdzie zastosowania przy analizowanym podziale.

Jednocześnie zarówno Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca, jak również Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Tym samym spełniony będzie również warunek określony w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, planowany podział nie będzie skutkował powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.