Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-208/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawki podatku w wysokości 0%
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawki podatku w wysokości 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawki podatku w wysokości 0%

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest producentem płyt i wyrobów drewnopodobnych, których odbiorcami są branże: meblarska, wykończeniowa i budowlana. Produkty Spółki to m.in. wysokiej jakości panele podłogowe, panele ścienne, blaty kuchenne, płyty laminowane, płyty wiórowe i inne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz nabywców z innych państw członkowskich, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców (dalej jako: Nabywcy).

W wyniku części transakcji WDT realizowanych przez Spółkę towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki znajdującego się na terytorium Polski do Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (dalej: Model 1). Niemniej jednak, Spółka dokonuje WDT również w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, które realizowane są według następującego schematu (dalej: Model 2):

*   Spółka sprzedaje towary na rzecz Nabywcy z innego państwa członkowskiego, co dokumentuje poprzez wystawienie faktury,
*   następnie Nabywca z innego państwa członkowskiego (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) sprzedaje towary na rzecz swoich nabywców z innych niż Polska państw członkowskich (dalej: Odbiorcy),
*   towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki lub innego miejsca wskazanego przez Spółkę, znajdującego się w Polsce, do ostatecznego Odbiorcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego,
*   w zależności od ustaleń dokonanych przez strony transakcji, transport towarów może być organizowany przez Spółkę (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) lub Nabywcę (drugi podmiot w łańcuchu).

Przebieg transakcji w ramach Modelu 2 ilustruje poniższy rysunek.

Wykres – ORD-IN str. 3

Przedmiotowa transakcja, w której Spółka uczestniczy jako pierwszy w kolejności podmiot, jest opodatkowana na zasadach określonych w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa o VAT). Na gruncie tych przepisów, Spółka uznaje swoją dostawę na rzecz drugiego w kolejności nabywcy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku, gdy organizacja wywozu towarów z Polski do docelowego miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa UE w schemacie transakcji łańcuchowej opisanej powyżej leży w gestii Nabywcy, dokonuje on przemieszczenia towarów nabytych od Spółki samodzielnie bądź przy pomocy wynajętego przez siebie przewoźnika. W sytuacji, gdy Nabywca korzysta z usług spedytora działającego na jego rzecz, kontaktuje się on z nim bezpośrednio w celu ustalenia najważniejszych kwestii dotyczących przewozu towarów: daty i godziny załadunku i formy transportu, wielkości załadunku, sposobu opakowania towarów w trakcie transportu etc. oraz sprawuje bieżący nadzór i kontrolę nad całym procesem. Przy czym jeśli chodzi o same techniczne aspekty takie jak ustalenie terminu transportu, miejsca rozpoczęcia wysyłki czy dostarczenie przewoźnikowi informacji dotyczącej ładunku – również Spółka może być zaangażowana w proces.

Dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą odbywać się będzie na warunkach Incoterms EXW (np. EXW (\`(...)\`)) lub FCA (np. FCA (\`(...)\`)). Spółka nie jest natomiast w stanie dokładnie określić warunków dostaw, które znajdowałyby zastosowanie do transakcji realizowanych pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą. Zgodnie ze wzajemnymi uzgodnieniami stron, warunki dostaw towarów mogą być odrębnie kształtowane w stosunku do poszczególnych transakcji (tj. nie sposób określić jednych, danych warunków dostaw, które znajdowałyby zastosowanie do realizowanych transakcji – warunki te mogą się różnić w ramach poszczególnych dostaw). Niemniej jednak z uzyskanych od Nabywcy informacji wynika, iż bez względu na przyjęte przez podmioty w łańcuchu warunki dostaw, przeniesienie ryzyka i korzyści związanych z towarem przechodzić będzie każdorazowo z Nabywcy na Odbiorcę na terytorium docelowego kraju UE (poza terytorium Polski).

W przypadku transakcji realizowanych w ramach obu wskazanych powyżej modeli (tj. zarówno w ramach Modelu 1, jak i Modelu 2), w celu zastosowania 0% stawki VAT Spółka, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gromadzi następujące dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż, terytorium Polski:

1.  kopia faktury Spółka pragnie wskazać, iż każdorazowo jest ona w posiadaniu kopii faktury zawierającej m.in.:
    *   dane Nabywcy,
    *   datę wystawienia faktury,
    *   adres wysyłki (tj. adres Nabywcy, a także w przypadku dostaw realizowanych w schemacie transakcji łańcuchowych adres Odbiorcy),
    *   specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (w tym nazwę towaru, jego ilość oraz wagę),
    *   właściwe i ważne numery identyfikacyjne Spółki oraz Nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,
    *   miejsce załadunku towarów (określone jako magazyn Spółki lub inne miejsce wskazane przez Spółkę, znajdujące się na terytorium Polski).
2.  Zbiorcze zestawienie dostaw Jednocześnie, Spółka gromadzi zbiorcze zestawienia faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie (zestawienie zawiera w szczególności numer faktury dokumentującej dostawę, datę wystawienia faktury oraz kwotę należną z tytułu dokonania dostawy). Lista faktur wystawionych przez Spółkę, dokumentujących WDT, jest przesyłana Nabywcom drogą elektroniczną. Przedmiotowe zestawienie zawiera informację (w języku angielskim lub języku obowiązującym w państwie Nabywcy), zgodnie z którą jego celem jest potwierdzenie, że towary, których dostawa została udokumentowana fakturami o wskazanych numerach, zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Zestawienie to jest przesyłane Nabywcy po zakończeniu danego okresu, którego dotyczy (zazwyczaj jest to okres miesięczny, a zestawienie przesyłane jest do 15. dnia następnego miesiąca). Spółka pragnie przy tym wskazać, iż możliwe są następujące sytuacje:
    *   Nabywca (lub podmiot działający w jego imieniu – przykładowo spółka z grupy odpowiedzialna za przyjmowanie i rozliczanie dostaw towarów) potwierdza, że informacje zawarte w zestawieniu są prawidłowe poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości do Spółki;
    *   Nabywca (lub podmiot działający w jego imieniu – przykładowo spółka z grupy odpowiedzialna za przyjmowanie i rozliczanie dostaw towarów) odsyła Spółce skan i/lub oryginał zestawienia, które zostało podpisane przez odpowiednio umocowaną do tego osobę;
    *   Nabywca nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia. Wynika to z faktu, iż zgodnie z ustaleniami z Nabywcą oraz informacją zawartą w przedmiotowym zestawieniu i/lub na fakturze wystawionej przez Spółkę, w przypadku braku dokonania potwierdzenia do 23. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, uznaje się, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.
3.  Dowód dostawy (dokument WZ) W większości przypadków Spółka dysponuje również dowodem dostawy (dokument WZ), który zawiera następujące informacje:
    *   specyfikację towarów będących przedmiotem dostawy (nazwę towarów, wagę, ilość etc.);
    *   dane Nabywcy (Zleceniodawcy);
    *   adres dostawy (tj. adres Nabywcy, a także – w przypadku dostaw realizowanych w schemacie transakcji łańcuchowych adres Odbiorcy);
    *   datę dokonania wysyłki;
    *   miejsce załadunku towarów (określone jako magazyn Spółki lub inne miejsce wskazane przez Spółkę znajdujące się na terytorium Polski);
    *   numer zamówienia.Przedmiotowy dokument (dowód dostawy WZ) jest opatrzony podpisem kierowcy dokonującego transportu towarów – w przypadku transportu samochodowego (działającego na rzecz odpowiednio Spółki lub Nabywcy – w zależności od tego, który z tych podmiotów jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów).

Zgodnie z powyższymi informacjami, dokumentacja gromadzona przez Spółkę obejmuje następujące przypadki:

Przypadek 1

*   kopia faktury (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie potwierdzone przez Nabywcę lub podmiot działający w jego imieniu (przy czym potwierdzenie to może nastąpić poprzez podpisanie otrzymanego zestawienia, bądź też poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości, zgodnie z którą informacje zawarte w zestawieniu zostają potwierdzone).

Przypadek 1a

*   kopia faktury (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie potwierdzone przez Nabywcę lub podmiot działający w jego imieniu (przy czym potwierdzenie to może nastąpić poprzez podpisanie otrzymanego zestawienia, bądź też poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości, zgodnie z którą informacje zawarte w zestawieniu zostają potwierdzone);
*   dowód dostawy – dokument WZ (zawierający dane wskazane powyżej), opatrzony podpisem kierowcy dokonującego transportu towarów.

Przypadek 2

*   kopia faktury (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie (które uznaje się za potwierdzone z uwagi na fakt, iż do 23. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, Nabywca nie zgłosił zastrzeżeń).

Przypadek 2a

*   kopia faktury (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie (które uznaje się za potwierdzone z uwagi na fakt, iż do 23. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, Nabywca nie zgłosił zastrzeżeń);
*   dowód dostawy – dokument WZ (zawierający dane wskazane powyżej), opatrzony podpisem kierowcy dokonującego transportu towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Nabywcą w ramach Modelu 2 stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawy udokumentowane w sposób opisany w każdym z czterech przypadków (1-2a), w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane 0% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Nabywcą w ramach Modelu 2 stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Dostawy udokumentowane w sposób opisany w każdym z czterech przypadków (1 -2a), w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

1\. Uwagi wstępne

Spółka pragnie wskazać, iż transakcja łańcuchowa, w której Spółka uczestniczy jako pierwszy w kolejności podmiot, jest opodatkowana na zasadach określonych w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zatem z uwagi na fakt, iż transport towarów z terytorium Polski do miejsca docelowego w innym państwie Unii Europejskiej jest organizowany przez pierwszy lub drugi podmiot w łańcuchu dostaw (tj. przez Spółkę lub przez Nabywcę), transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W związku z tym Spółka uznaje swoją dostawę na rzecz finalnego nabywcy za tzw. transakcję „ruchomą”, tj. w analizowanym przypadku wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Polski na rzecz finalnego odbiorcy w innym państwie członkowskim. Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie.

2\. Opodatkowanie transakcji łańcuchowych w świetle przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę również na treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, powołane regulacje art. 7 ust. 8 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem złożonego wniosku. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz Nabywcy, który następnie dokonuje ich dostawy na rzecz Odbiorcy, przy czym towary są wysyłane bezpośrednio z magazynu Spółki lub innego miejsca w Polsce wskazanego przez Spółkę do Odbiorcy w kraju docelowym (innym niż Polska kraju UE).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transponowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.

Stosownie zaś do ust. 3 tej regulacji, „dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

W myśl powyższego, w przypadku transakcji łańcuchowej wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować tylko jednej dostawie (tzw. dostawie „ruchomej”, zwanej również „międzynarodową”), która może korzystać z preferencyjnej stawki VAT, po spełnieniu odpowiednich warunków. Pozostałe transakcje traktowane są jako dostawa krajowa - podlegająca opodatkowaniu odpowiednio w kraju rozpoczęcia lub zakończenia wysyłki, zgodnie ze stawką VAT właściwą dla krajowej dostawy przedmiotowych towarów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych można zauważyć, iż przy ustaleniu prawidłowego rozliczenia poszczególnych dostaw na gruncie ustawy o VAT, kluczowe znaczenie ma m.in. fakt, do której dostawy powinna zostać przyporządkowana wysyłka lub transport. W efekcie, tylko ta dostawa będzie miała charakter międzynarodowy. Należy jednak podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w powołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. W związku z tym poniżej Spółka przedstawia praktykę organów podatkowych w tym zakresie.

3\. Przesłanki „przyporządkowania” transportu do danej dostawy

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazuje się na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Wytyczne w tym zakresie zostały zawarte w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) oraz opiniach Rzeczników Generalnych.

Przykładowo, w opinii w sprawie C-254/04 EMAG Handel Eder OHG Rzecznik Generalny podkreślił, że w przypadku transakcji łańcuchowej za dostawę „ruchomą” (zwolnioną od podatku/opodatkowaną 0% stawką VAT) należy uznać tę dostawę, która bezpośrednio prowadzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem Rzecznika, kluczowe dla stwierdzenia, która dostawa w łańcuchu stanowi dostawę międzynarodową jest określenie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu (względnie zlecającego jego realizację firmie transportowej). Bowiem, w ocenie Rzecznika „Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Jeżeli angażuje do celów transportu osoby trzecie, faktyczne władanie towarem należy ostatecznie przypisać zleceniodawcy”.

Spółka pragnie wskazać również na tezy płynące z wyroku Trybunału w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien z dnia 16 grudnia 2010 r., w którym TSUE stwierdził, iż w sytuacji, gdy towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu, ustalenie czynności, której należy przypisać transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Ponadto, TSUE wskazał, iż „W okolicznościach (…), w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Kwestia rozliczania transakcji łańcuchowej była także przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach, który w prawomocnym wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. III SA/Gl 1684/13) analizował sytuację, gdy towary w ramach transakcji łańcuchowej były wysyłane bezpośrednio z Polski do kraju Klienta (ostatecznego nabywcy), natomiast obydwie dostawy (tj. od Producenta do Nabywcy (określanego w wyroku jako „B”) oraz od Nabywcy do Klienta) odbywały się na warunkach EXW „siedziba Producenta” (ewentualnie FCA „siedziba producenta”), a ponadto podatnik wskazywał, że momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel od Producenta na Nabywcę jest moment postawienia towaru do dyspozycji Nabywcy uwzględniając warunki Incoterms (EXW/FCA). W takim stanie faktycznym WSA w Gliwicach uznał (podobnie jak organ podatkowy), że „warunki dostaw wprost wskazują, iż transport winien być przyporządkowany dostawie pomiędzy »B« a Klientem, który ponosi odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia, od momentu wydania towaru »B«. Dlatego też za dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków będzie korzystała z preferencji podatkowych, należy uznać transakcję pomiędzy »B« a Klientem. W konsekwencji transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a »B« należy uznać za transakcję która poprzedza transport towarów i którą stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czyli, w tym przypadku, w Polsce. Jedynym warunkiem określonym dla pierwszej dostawy jest fakt wydania towaru przez Stronę na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z powyższych warunków nie sposób uznać, że transport towaru należy przypisać tej dostawie. Tym samym należało wziąć pod uwagę warunki drugiej dostawy z których wynika, że »B« wyda towar Klientowi na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na terytorium kraju i to Klient dokonuje wywozu towarów z kraju”.

Z powyższego wynika, iż przy ustaleniu sposobu rozliczenia transakcji łańcuchowej kluczowe znaczenie miały w szczególności dwie kwestie, tj. okoliczność, że transport był związany tylko z drugą dostawą oraz to, że Klient (ostateczny nabywca) nabywał prawo do dysponowania towarem już na terytorium Polski.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przy ustalaniu dostawy, do której należy przyporządkować transport lub wysyłkę towarów, należy zwrócić uwagę w szczególności na to, który podmiot w danej transakcji jest odpowiedzialny za organizację transportu od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu, tj. który podmiot wykonuje ten transport samodzielnie lub zleca wykonanie tego transportu. Dodatkową kwestią jest to, który podmiot posiada uprawnienia do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu oraz kiedy i gdzie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ramach danej transakcji.

4\. Przyporządkowanie transportu do dostawy realizowanej na rzecz Nabywcy

Przenosząc wnioski płynące z powołanych orzeczeń na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy transport jest organizowany przez Nabywcę będącego drugim podmiotem w łańcuchu (w sytuacji, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na finalnego odbiorcę poza terytorium Polski), transport powinien być przyporządkowany do dostawy realizowanej na jego rzecz (tj. na rzecz Nabywcy). Konsekwentnie, to dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowi w ocenie Spółki dostawę międzynarodową („ruchomą”), która w określonych okolicznościach może korzystać z preferencyjnej 0% stawki VAT przewidzianej dla WDT.

Nabywca kupuje bowiem towary od Spółki z zamiarem ich wywozu z Polski na terytorium innego państwa UE. Ponadto, analiza okoliczności transakcji pozwala na stwierdzenie, że transport leży w gestii Nabywcy (w sytuacji, gdy podmiot ten zleca transport przewoźnikowi – ustala z nim warunki transportu, zasady wynagrodzenia, zakres odpowiedzialności stron etc., oraz sprawuje bieżący nadzór i kontrolę nad całym procesem). Jednocześnie, przeniesienie prawa do rozporządzania i dysponowania towarami jak właściciel na Odbiorcę następuje każdorazowo poza terytorium Polski, a mianowicie w kraju przeznaczenia – w wyniku wydania towarów Odbiorcy przez Nabywcę bądź przez przewoźnika działającego na jego rzecz.

Analogiczne podejście w przedmiotowym zakresie prezentują polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-l045/l3-2/LK z dnia 13 lutego 2014 r., dotyczącej sytuacji, w której wnioskodawca był drugim podmiotem w łańcuchu odpowiedzialnym za transport towarów od pierwszego podmiotu w łańcuchu (kontrahenta z UE) do ostatecznego odbiorcy mającego siedzibę na terytorium Polski. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż „ Po analizie wyżej wskazanych przepisów w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji transport towarów powinien zostać przypisany pierwszej dostawie. Zatem transakcja »ruchoma« przyporządkowana jest dostawie dokonanej na rzecz Spółki przez kontrahenta z terytorium Unii Europejskiej zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy”.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP4/443-358/14-2/ISN z dnia 14 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca dokonywał dostaw towarów na rzecz zagranicznych nabywców, którzy następnie odsprzedali te towary podmiotom z innych państw UE lub krajów trzecich. Przy czym przedmiotowe towary były wysyłane bezpośrednio z magazynu spółki do klientów nabywcy. Za organizację transportu towarów do ostatecznych odbiorców odpowiedzialny był wnioskodawca lub nabywca (czyli pierwszy lub drugi podmiot w łańcuchu), co wynikało z zastosowanych między tymi podmiotami warunków dostawy (m.in. FAS i FOB). Natomiast warunki dostaw uzgodnione pomiędzy drugim i trzecim podmiotem w łańcuchu były nieznane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż „W odniesieniu do transportu sprzedawanych towarów (\`(...)\`) formuły \[dostaw wg warunków Incoterms – przypis Spółki\] dokonują następującego podziału obowiązków stron umowy: w przypadku bazy dostawy FAS oraz FOB – obowiązek zawarcia umowy przewozu/transportu i poniesienia tych kosztów obciąża sprzedającego do miejsca dostawy towarów do portu załadunku: w pozostałym zakresie, tj. z miejsca dostawy do Nabywcy (portu załadunku) do miejsca docelowego przeznaczenia towaru obowiązki te obciążają Nabywcę (…). Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy/będziemy mieli do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, a dokonane przez Spółkę dostawy są/będą dostawami ruchomymi, uznanymi za dokonane w miejscu rozpoczęcia transportu towarów”.

Niniejszym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż w przypadku, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest drugi podmiot w łańcuchu za dostawę ruchomą (opodatkowaną 0% stawką VAT) należy uznać dostawę dokonywaną na jego rzecz.

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna (sygn. IPPP3/443-90/14 -2/KC) wydana w dniu 23 kwietnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Dotyczyła ona co prawda transakcji łańcuchowej, w której występowały cztery podmioty, a transport organizowany był przez trzeci (przedostatni) podmiot w łańcuchu, jednakże zdaniem Spółki przedstawione w niej konkluzje mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do analizowanej sytuacji (transakcji realizowanej pomiędzy trzema stronami, gdy transport towarów organizuje drugi (przedostatni) podmiot w łańcuchu). Wniosek dotyczył bowiem sytuacji, w której towary polskiego producenta (Dostawcy nr 1) były przedmiotem dostawy do innego podmiotu (Dostawcy nr 2), który dokonywał następnie ich dostawy do wnioskodawcy (spółki niemieckiej). Natomiast wnioskodawca odsprzedawał te towary klientom z innych krajów UE (ostatecznym odbiorom). Przy czym za transport towarów od Dostawcy 1 do finalnych odbiorców odpowiedzialny był wnioskodawca (przedostatni – trzeci podmiot w łańcuchu). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym „W świetle powyższych warunków oraz okoliczności transakcji i orzeczenia TSUE w sprawie C-430/09, transport towarów należy przyporządkować dostawie pomiędzy Dostawcą nr 2 a Spółką (dostawa ruchoma). W konsekwencji (…) dostawy dokonywane przez Dostawcę nr 2 stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż dostawą do której należy przyporządkować transport (mogącą korzystać z opodatkowania 0% stawką VAT), powinna być dostawa realizowana na rzecz podmiotu organizującego transport (spółki niemieckiej).

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych wyrażoną w cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych, zdaniem Spółki, dostawy na rzecz Nabywcy realizowane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać uznane za dostawy międzynarodowe/ruchome. W celu natomiast określenia konsekwencji tych transakcji w zakresie VAT należy dodatkowo przeanalizować, czy spełniona zostanie definicja WDT.

5\. Definicja WDT na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, przez WDT rozumie się „wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w ust. 2-8 tego artykułu”.

Natomiast stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż dostawy towarów będące przedmiotem zapytania dokonywane przez Spółkę (podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) są związane z wywozem towarów do państw UE innych niż Polska realizowanym w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT oraz są dokonywane na rzecz Nabywcy-podatnika posługującego się numerem VAT-UE nadanym mu przez państwo członkowskie inne niż Polska, zdaniem Spółki wypełniają one ustawową definicję WDT zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w kontekście wskazanych regulacji oraz przytoczonych orzeczeń, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku transportu towarów z Polski do innego kraju UE organizowanego przez Nabywcę – dostawa pomiędzy Spółką i Nabywcą (w ramach Modelu 2) powinna być traktowana dla celów polskiego VAT jako WDT. Spełnione zostaną bowiem definicja WDT na gruncie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz przesłanki „przyporządkowania” transportu do tej dostawy zawarte w orzecznictwie TSUE (odnośnie organizacji transportu przez drugi podmiot w łańcuchu jak i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel miedzy drugim i trzecim podmiotem poza terytorium Polski). Ponadto Nabywca posługuje się w odniesieniu do tych transakcji numerem VAT-UE nadanym przez państwo na terytorium którego ma siedzibę, potwierdzającym jego zarejestrowanie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym kraju.

Ad. 2

1\. Stawka 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

Spółka pragnie wskazać, iż transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Niemniej jednak, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku. Są to następujące warunki: „(\`(...)\`)

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż stosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT nie powinno być postrzegane jako wyjątek od reguły, lecz jako reguła, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1220/11) „dokonanie dostaw skutkować powinno stawką podatkową 0%, która – wbrew stanowisku Organów – w ramach WDT nie jest żadną stawką preferencyjną, lecz jedyną i podstawową”. Mając na uwadze powyższe, dostawy wewnątrzwspólnotowe powinny być więc co do zasady opodatkowane stawką 0% VAT, a nie stawką krajową.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zarówno warunek wskazany w pkt 1 zacytowanego powyżej przepisu, jak i warunek wskazany w pkt 3 zostały spełnione. Spółka dokonuje bowiem dostaw na rzecz Nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie, a także jest ona zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Tym samym, warunkiem, jaki powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku realizowanych dostaw jest warunek posiadania przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały przez Spółkę wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wskazanymi powyżej dowodami są:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju  w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi)
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż w jej opinii, wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentami.

2\. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10)

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wydaną przez poszerzony skład siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10.

W powołanej uchwale odnoszącej się do wykładni gramatycznej, celowościowej i prounijnej stwierdzono, że: „w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Dodatkowo w przedmiotowej uchwale NSA stwierdził jednoznacznie, iż katalog dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT nie jest zamknięty i powinien być stosowany z uwzględnieniem normy określonej w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r, poz. 749 z późn. zm.), w świetle której „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”. Co więcej, NSA wskazał wyraźnie, iż dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych. Dlatego też, w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, bądź posiadane dokumenty zawierają pewne braki formalne, może on posłużyć się innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (bądź też innymi dowodami, niewymienionymi w tym przepisie), które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do finalnego nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

3\. Analiza dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę

a) Uwagi wstępne – faktura będąca jednocześnie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku

Spółka pragnie wskazać, iż zasadniczo jest ona w posiadaniu specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w postaci odrębnego od faktury dokumentu (informacje te zawarte są w dokumencie WZ). Niemniej jednak, zdaniem Spółki, jeżeli na fakturze wskazano dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tj. m.in. nazwę i ilość towarów), faktura taka w istocie stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Zdaniem Spółki, posiadanie w takim przypadku odrębnej od faktury specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku nie jest konieczne do zastosowania 0% VAT w przypadku WDT.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych pismach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Potwierdził je również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących orzeczeniach:

*   wyrok z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1301/08, w którym wskazano, że „(\`(...)\`) można uznać za dopuszczalne zamieszczenie na fakturze specyfikacji dostarczanych towarów, gdyż zawarcie w dokumencie faktury spisu towarów pozwalającego na ich identyfikację daje odpowiedź co jest przedmiotem WDT, a restrykcyjne żądanie posiadania w tym zakresie dwóch dokumentów nie znajduje uzasadnienia”,
*   wyrok z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1388/08, w którym stwierdzono, iż „jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę i wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne. Wówczas faktura pełni również rolę specyfikacji. Specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, lecz stanowi jedynie szczegółowy wykaz towarów, wobec tego stawianie wymogu sporządzenia jej na odrębnej kartce papieru, jeśli faktura zawiera specyfikację, jest nieracjonalne i jest nadmiernym formalizmem, sprzecznym z ratio legis art. 42 ust. 3 u.p.t.u.”.

Podobne podejście zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przykładowo w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 1210/07, w którym wskazano, że „(\`(...)\`) ponieważ dokumenty mają »łącznie« potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden – np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towarów)”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r., sygn. ILPP4/443-7/11-3/EWW wskazał, że „jeżeli wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT posiada wszystkie elementy wymienione w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), nie musi on posiadać specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku”.

b) Dokumenty otrzymywane drogą elektroniczną

W opinii Spółki, przepisy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie zawierają wymogu, by dokumentacja potwierdzająca dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgromadzona była wyłącznie w formie papierowej. Tym samym, zdaniem Spółki, dopuszczalne jest, aby niektóre dokumenty dodatkowe miały formę elektroniczną bądź też były Spółce przesłane w formie elektronicznej. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż do takiego wniosku prowadzi analiza wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2006 r. (sygn. akt III SA/WA 2140/07), w którym Sąd stwierdził, iż: „nie ma wymogu, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę »papierową«. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem” (podkreślenie – Spółka).

Podejście to jest również akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-154/10-4/KC) wskazał, iż w sytuacji, gdy: „po dokonanej dostawie, kontrahenci odsyłają podpisany i opieczętowany dokument do Wnioskodawcy, faksem lub drogą elektroniczną. W tym miejscu należy podkreślić, że nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej wskazanym dokumentom, które dostarczone są w formie elektronicznej lub za pomocą faksu do Wnioskodawcy. Zasadniczo, na tle uregulowań art. 42 dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu”.

Stanowisko to zostało także zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. IBPP3/443-596/09/IK, w której wskazano, iż „(\`(...)\`) dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów. Jeżeli te dokumenty łącznie w sposób jednoznaczny nie potwierdzają dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, istnieje możliwość stosowania dodatkowych dowodów, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy. Dokumenty te mogą być również przesłane faksem lub mailem, jeżeli łącznie z dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Spółki, zarówno otrzymywane przez nią drogą elektroniczną potwierdzenie, że informacje zawarte w zbiorczym zestawieniu dostaw są prawidłowe, jak i skan zestawienia, które zostało podpisane przez odpowiednio umocowaną do tego osobę stanowią dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

c) Dokumentacja gromadzona przez Spółkę

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka posiada kopię faktury, będącą jednocześnie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, nie posiada ona jednak dokumentów przewozowych. Niemniej jednak, Spółka gromadzi dodatkową dokumentację, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzającą jednoznacznie dokonanie dostawy towarów, tj. korespondencję handlową stanowiącą potwierdzenie Nabywcy, iż towary będące przedmiotem WDT zostały mu dostarczone oraz w większości przypadków dowód dostawy (dokument WZ) opatrzony podpisem kierowcy dokonującego transportu towarów, a także dokument potwierdzający zapłatę za towar, w niektórych przypadkach zamówienie oraz dokumenty dotyczące ubezpieczenia należności.

Mając natomiast na uwadze uchwałę NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. I FPS l/10 Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Wobec tego zdaniem Spółki nieposiadanie dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym gromadzeniu dokumentacji dodatkowej, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli łącznie, jednoznacznie potwierdzają one dostawę towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie pozbawia Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

W świetle powyższego, Spółka pragnie podkreślić, iż jej zdaniem, gromadzone dokumenty jednoznacznie potwierdzają, iż towary będące przedmiotem dostaw opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

(i) Uwagi wstępne – kopia faktury posiadana prze Spółkę

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kopia faktury posiadana przez Spółkę stanowi jednocześnie specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazuje ona zatem jednoznacznie, jakie towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez Spółkę. Niemniej jednak Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowa faktura spełnia również rolę dokumentu odzwierciedlającego przebieg dokonywanej transakcji.

Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż z brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż posiadana przez Spółkę dokumentacja powinna wskazywać jednoznacznie, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały (i) wywiezione z terytorium Polski, a następnie (ii) dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, konieczne jest wykazanie, iż te same towary, które zostały wydane z magazynu Spółki znajdującego się na terytorium Polski zostały dostarczone do nabywcy w innym kraju członkowskim (takie rozumienie przedmiotowego przepisu zostało przedstawione przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w cytowanej poniżej interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. ILPP4/443-108/l3-4/BA).

Należy przy tym zaznaczyć, iż zasadniczo przebieg transportu towarów przedstawiany jest za pomocą dokumentu przewozowego CMR, który wskazuje dane pozwalające na identyfikację towarów, miejsce ich załadunku oraz miejsce przeznaczenia. Niemniej jednak, Spółka stoi na stanowisku, iż również w przypadku braku takiego dokumentu, gromadzone przez Spółkę dowody wskazują jednoznacznie, że powyższe przesłanki zostały spełnione.

W szczególności należy bowiem zaznaczyć, iż faktura wystawiana przez Spółkę zawiera informację dotyczącą miejsca, z którego towary zostały wydane. Jest to magazyn Spółki lub inne miejsce wskazane przez Spółkę każdorazowo znajdujące się na terytorium Polski. Ponadto, przedmiotowa faktura wskazuje, iż wykazane na niej towary mają zostać dostarczone do określonego miejsca na terytorium innego państwa członkowskiego.

Co więcej, dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia jest potwierdzone za pomocą zbiorczego zestawienia dostaw, przesyłanego do Nabywcy (dowód w postaci przedmiotowego zestawienia został szczegółowo przeanalizowany poniżej). Biorąc natomiast pod uwagę, iż przedmiotowe zestawienie zawiera numery faktur wystawionych przez Spółkę, w jej ocenie za bezsporne należy uznać, iż towary wydane z magazynu Spółki znajdującego się na terytorium Polski oraz towary dostarczone do Nabywcy/Odbiorcy (tj. do określonego miejsca w innym kraju członkowskim) to te same towary – wymienione szczegółowo na fakturze wystawionej przez Spółkę.

(ii) Przypadek 1-1a

Dokumenty gromadzone w ramach Przypadku 1-1a, oprócz kopii faktury opisanej szczegółowo powyżej zawierają każdorazowo zbiorcze zestawienie faktur (dokumentujących dostawy dokonane w danym okresie), potwierdzone przez Nabywcę (lub podmiot działający w jego imieniu), przy czym potwierdzenie to może nastąpić zarówno poprzez podpisanie otrzymanego zestawienia przez Nabywcę, jak i poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości, zgodnie z którą informacje zawarte w zestawieniu zostają przez niego potwierdzone.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w przedmiotowym zestawieniu Nabywca oświadcza, iż towary będące przedmiotem WDT (identyfikowane poprzez podane w tym zestawieniu numery faktury) zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści oświadczenia jednoznacznie wynika zatem, iż dostawy towarów oznaczone wymienionymi numerami faktur zostały zrealizowane, tzn. że towary te zostały otrzymane przez Nabywcę/Odbiorcę na terytorium innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji, pomimo braku dokumentu przewozowego, przedmiotowe zestawienie, łącznie z fakturą, potwierdzają jednoznacznie, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały (i) wywiezione z terytorium Polski, a następnie (ii) dostarczone do Nabywcy/Odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Co więcej, w ramach przypadku 1a Spółka jest dodatkowo w posiadaniu dowodu dostawy (dokumentu WZ). Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowy dokument zawiera w szczególności takie dane jak data wysyłki, miejsce wysyłki oraz miejsce przeznaczenia towarów, a także potwierdzenie kierowcy dokonującego transportu towarów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, potwierdza on dodatkowo informacje, które wynikają z dokumentacji gromadzonej w ramach Przypadku 1.

(iii)Przypadek 2-2a

W ocenie Spółki, wskazane powyżej uwagi mają zastosowanie również do sytuacji, w której Nabywca co prawda nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia, niemniej jednak, z ustaleń dokonanych z Nabywcą oraz informacji zawartych w przedmiotowym zestawieniu lub/i na fakturze wystawionej przez Spółkę wynika, iż w przypadku braku otrzymania od Nabywcy potwierdzenia do 23. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego zestawienie dotyczy, uznaje się, że Nabywca potwierdza tym samym, iż towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokument taki ma w ocenie Spółki jednakową moc dowodową, jak zestawienie dostaw potwierdzone przez Nabywcę. Należy bowiem wskazać, iż ustalony przez strony termin na potwierdzenie otrzymania towarów każdorazowo daje kontrahentowi możliwość dokonania szczegółowej weryfikacji danych zawartych w tym zestawieniu oraz przedstawienie ewentualnych uwag co do jego treści (jest to bowiem średnio około 8 dni). Nie ulega natomiast wątpliwości, iż każdy racjonalny przedsiębiorca zgłosiłby Spółce wszelkie zauważone braki w towarach mających być przedmiotem dostaw dokonywanych na jego rzecz (udokumentowanych fakturami dostarczonymi Nabywcy).

Należy w tym miejscu również podkreślić, iż niezgłoszenie przez Nabywcę zastrzeżeń może być w ocenie Spółki postrzegane jako jego oświadczenie woli zgodne z ustaleniami stron oraz z informacją zawartą na przedmiotowym zestawieniu i/lub na fakturze wystawionej przez Spółkę (która stanowi, iż brak przekazania informacji zwrotnej oznacza w istocie potwierdzenie otrzymania towarów udokumentowanych fakturami, których numery wymienione zostały w zestawieniu).

Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, „bierne zachowanie podmiotu prawa cywilnego, brak jego aktywności (nazywany w doktrynie milczeniem) może byś sposobem oświadczenia woli, jeśli istnieją reguły znaczeniowe wiążące z nim sens w postaci woli wywołania skutku prawnego” (Gniewek E. (red.). Kodek cywilny. Komentarz, Legalis 2014). Przykładowo, taka formę złożenia oświadczenia woli dopuszcza uregulowanie przepisu art. 682 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, zgodnie z którym „jeżeli przedsiębiorca otrzymał od osoby, z którą pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych ofertę zawarcia umowy w ramach swej działalności, brak niezwłocznej odpowiedzi poczytuje się za przyjęcie oferty”.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż w analizowanym przypadku, zgodnie z ustaleniami stron, brak odpowiedzi na przesłane zestawienie w określonym terminie oznacza jego akceptację. W konsekwencji, powyższy dokument zdaniem Spółki jednoznacznie poświadcza fakt otrzymania towarów przez Nabywcę/Odbiorcę.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, zestawienie (przesłane do Nabywcy i niezakwestionowane przez niego), łącznie z fakturą, potwierdzają jednoznacznie, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały (i) wywiezione z terytorium Polski, a następnie (ii) dostarczone do Nabywcy/Odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Co więcej, w ramach przypadku 2a Spółka jest dodatkowo w posiadaniu dowodu dostawy (dokumentu WZ). Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowy dokument zawiera w szczególności takie dane jak data wysyłki, miejsce wysyłki oraz miejsce przeznaczenia towarów, a także potwierdzenie kierowcy dokonującego transportu towarów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, potwierdza on dodatkowo informacje, które wynikają z dokumentacji gromadzonej w ramach Przypadku 2.

W świetle powyższego, wskazana dokumentacja dodatkowa (opisane powyżej zestawienie oraz faktura, a także w niektórych przypadkach dokument dostawy) razem z jednym z dokumentów podstawowych (specyfikacją zawartą na fakturze, a w niektórych przypadkach także na dokumencie dostawy), o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, upoważniają Spółkę do opodatkowania przedmiotowych dostaw towarów 0% stawką VAT.

4\. Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych powołanych poniżej:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. IBPP4/443-399/13/LG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „w świetle wyżej powołanych przepisów z uwzględnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/10 stwierdzić należy, że jeśli przed dniem złożenia deklaracji podatkowej VAT Wnioskodawca będzie posiadał wskazane dokumenty i dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy, w tym pisemne oświadczenie nabywcy, że towar został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (…). Tym samym będzie on uprawniony do uznania tak udokumentowanej transakcji za WDT i zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. ILPP4/443-108/13-4/BA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż „Zainteresowany nie posiada kompletu dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada dokumentu przewozowego (CMR). Posiada jednak kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (packing list) oraz oświadczenie Nabywcy, które potwierdza fakt dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z Oświadczenia Nabywcy nie wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski. Fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski wynika z dokumentu magazynowego znajdującego się w dokumentacji Zainteresowanego (\`(...)\`). Przenosząc powyżej opisaną sytuację na grunt przepisów ustawy o podatku o towarów i usług dotyczących uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, należy uznać posiadane przez Zainteresowanego dokumenty wskazane powyżej za dokumenty, które wystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego”,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Bd 926/09), dotyczącego sytuacji, w której wnioskodawca dokonujący WDT nie dysponował żadnym dokumentem przewozowym, a jedynie potwierdzeniem od kontrahenta, w którym ten poświadczał, że otrzymał towar udokumentowany daną fakturą oraz wskazywał miejsce, gdzie nastąpiło wydanie przedmiotowego towaru (na terytorium danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej). WSA w Bydgoszczy uznał wówczas, iż „ (\`(...)\`) w przypadku podjęcia przez stronę starań dla uzyskania potwierdzenia dostawy towarów od przewoźnika odpowiadającego (\`(...)\`) warunkom dokumentu przewozowego i niemożliwości jego otrzymania, sam brak tego dokumentu nie może być podstawą pozbawienia spółki, niejako automatycznie, prawa do stosowaniu stawki 0% z tytułu dostawy towarów, jeżeli inne posiadane przez niego dokumenty (kopia faktury, specyfikacja sztuk załadunku, pismo od kontrahenta zawierające stwierdzenie, że otrzymał on towar oraz wskazanie miejsca wydania towaru) potwierdzają fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce”. Stanowisko WSA w Bydgoszczy zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. I FSK 639/10),
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r., sygn. ILPP4/443-646/14-2/BA, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że dostawy towarów – dla których wnioskodawca posiada kopię faktury oraz zbiorcze zestawienie faktur (dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie) uznane za potwierdzone z uwagi na fakt, iż do określonego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, nabywca nie zgłosił zastrzeżeń – mogą być opodatkowane 0% stawką VAT.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż posiadane przez nią dokumenty wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski oraz dostarczone do Nabywcy/Odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż warunek zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych został w analizowanym przypadku spełniony i Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.