Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.254.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa drogi …”
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa drogi …” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa drogi …”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Do zadań własnych Gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) należą m.in. sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina może wykonywać także zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego (zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „Przebudowa drogi …” (dalej: „Inwestycja”).

Przedmiotowa Inwestycja będzie realizowana na podstawie porozumienia administracyjnego zawartego przez Gminę z P. (dalej: „Powiat”), o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440 ze zm.), a także na podstawie oświadczeń właścicieli działek, wyrażających zgodę na wykonanie na częściach działek graniczących z drogą powiatową przeprowadzenia robót związanych z budową chodnika.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina ma zamiar wystąpić z wnioskiem o udzielenie dofinansowania przez Województwo X ze środków Europejskiego Funduszu na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 (dalej: „PROW”). Kwota dofinansowania obejmie podatek VAT (VAT jest wydatkiem kwalifikowanym).

Na postawie porozumienia administracyjnego zawartego z Powiatem, Gmina przejmie zarząd nad ww. odcinkiem drogi powiatowej na okres obejmujący złożenie wniosku o dofinansowanie zadania z PROW, wykonanie zadania oraz 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej w celu realizacji zadania własnego Powiatu w zakresie przebudowy drogi powiatowej.

Po upływie okresu trwałości projektu obowiązek zarządu drogą powiatową i wszystkie zadania z nim związane przejdą z powrotem na rzecz Powiatu.

Wydatki inwestycyjne będą dokumentowane przy pomocy faktur z podaniem danych Gminy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że droga jest i będzie ogólnodostępna dla wszystkich zainteresowanych użytkowników, a działalność Gminy polegająca na realizacji Inwestycji nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania zysku, i Gmina nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z wykorzystaniem Inwestycji.

Celem zadania jest poprawa bezpieczeństwa mieszkańców oraz osób przebywających na terenie Gminy oraz zapewnienie równych warunków funkcjonowania podmiotów gospodarczych z obszaru Gminy, a także usprawnienie ruchu turystycznego w komunikacji drogowej lokalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

STANOWISKO GMINY:

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY.

1\. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast kluczowym przepisem dot. prawa do odliczenia VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).

2\. Gmina jako organ władzy publicznej.

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na brak pojawienia się przesłanki podmiotowej.

W art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca wskazuje, iż zadania zlecone z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa gmina może wykonywać na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Tożsama regulacja została zawarta w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”), która umożliwia powiatowi zawarcie porozumienia w sprawie powierzenia prowadzenia zadań publicznych z jednostkami lokalnego samorządu terytorialnego, a także z województwem, na którego obszarze znajduje się terytorium powiatu.

Ponadto, art. 8 ustawa o samorządzie gminnym określa również sposób finansowania zadań zleconych na podstawie porozumień oraz metody rozwiązywania powstałych na tym tle sporów, a mianowicie według tych przepisów:

*   gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań zleconych;
*   szczegółowe zasady i terminy przekazywania środków finansowych określają zawarte porozumienia;
*   w przypadku niedotrzymania terminów, o których mowa powyżej, gminie przysługują odsetki w wysokości ustalonej dla zaległości podatkowych;
*   spory majątkowe wynikłe z porozumień rozpatruje sąd powszechny.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych. Wśród tych zadań znajduje się m.in. pełnienie roli zarządcy dróg powiatowych, którego zakres obowiązków wyznacza ustawa o drogach publicznych. Ogólnie rzecz biorąc do zadań własnych powiatu należy utrzymanie dróg powiatowych w należytym stanie, w tym utrzymanie nawierzchni drogi oraz wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających. Jednakże, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych, zarządzanie drogami publicznymi, w tym drogami powiatowymi, może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o drogach publicznych sprawowanie zarządu nad drogą powiatową, w tym przebudowa drogi powiatowej przez Gminę, na podstawie porozumienia administracyjnego zawartego z Powiatem stanowi ponad wszelką wątpliwość zadanie zlecone Gminy.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na charakter prawny zawartego porozumienia administracyjnego pomiędzy Gminą, a Powiatem na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w doktrynie podkreśla się odrębność prawną takiego porozumienia od umowy cywilnoprawnej.

Porozumienie, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym, nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej (komentarz pod redakcją Kazimierza Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym). Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Przeniesienie tych obowiązków przewiduje ustawa i nie zmienia tego fakt, że źródłem porozumienia jest dobrowolność stron. Przedmiotem porozumienia, może być wyłącznie przekazanie jednostkom samorządu terytorialnego zadań z zakresu właściwości powiatu określone na podstawie przepisów prawa materialnego. Przedmiotem porozumienia mogą być tylko te zadania, do których wykonywania kompetencję ma organ będący stroną porozumienia i zarazem przekazujący kompetencje.

W wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. IV SA/GI 53/07, WSA w Gliwicach stwierdził, iż „porozumienie administracyjne stanowi instytucję normowaną przez ustawę o samorządzie gminnym. Jest to jedna z form działania administracji mająca charakter publicznoprawny, mimo że wiąże równorzędne podmioty i nie jest oparta na władztwie administracyjnym, lecz na dobrowolności uczestników. O publicznoprawnym charakterze porozumienia decydują podmioty publiczne, wyłącznie uprawnione do jego zawarcia oraz podstawa prawna mieszcząca się w prawie administracyjnym. Mimo pewnego podobieństwa do umów cywilnoprawnych, stosuje się tu reguły wykładni właściwe prawu administracyjnemu”.

Tym samym, w odniesieniu do realizacji przez Gminę zadania własnego Powiatu w zakresie przebudowy drogi powiatowej w ramach zawartego porozumienia administracyjnego, a nie umowy cywilnoprawnej, Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gmin wykonywanie zadań z zakresu dróg publicznych ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań bądź to w ramach zadań własnych bądź zadań zleconych, w tym na podstawie porozumień z innymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Co więcej, w odniesieniu do realizacji tych zadań Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Sprawowanie zarządu nad drogami powiatowymi, w tym obowiązek przebudowy przedmiotowej drogi powiatowej, stanowi zadanie zlecone Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji, realizując Inwestycję polegającą na przebudowie drogi powiatowej, Gmina nie działa jako podatnik VAT.

3\. Brak związku pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, ze odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie VAT. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Gmina wskazuje, iż realizowana Inwestycja nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a jedynie związek z takimi czynnościami mógłby skutkować istnieniem prawa do odliczenia. Przebudowana droga powiatowa będzie stanowiła ogólnodostępną drogę publiczną, bezpłatnie udostępnianą wszystkim użytkownikom. Przedmiotowa Inwestycja nie będzie w przyszłości przeznaczona do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym ponoszone wydatki związane z zamierzoną Inwestycją w zakresie przebudowy drogi powiatowej przez Gminę nie będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, które będą generować podatek należny.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie wystąpi zatem związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji.

W rezultacie, w ocenie Gminy nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Podobne stanowisko zdaje się również potwierdzać jednolita linia orzecznicza organów skarbowych w niniejszym zakresie. Tytułem przykładu Gmina pragnie przywołać następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2016 r., sygn. 2461- IBPP4.4512.141.2016.l.PZ: „Gmina realizując to zadanie będzie działa na podstawie zawartego z Powiatem porozumienia, zgodnie z którym to Gmina zarządza drogą powiatową nr \[\`(...)\`\] Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Gmina będąc inwestorem przedmiotowego projektu nabywając towary i usługi w celu realizacji przedsięwzięcia, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Gmina jednoznacznie wskazała, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-435/16-2/KP: „W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca towary i usługi zakupione w celu realizacji operacji obejmującej przebudową drogi powiatowej nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, skoro efekty przedmiotowej operacji nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją rozbudowy drogi powiatowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-129/15/ASz: „W ocenie Organu Miasto zawierając na podstawie odpowiednich przepisów prawa stosowne porozumienia w celu wybudowania obwodnicy realizuje zadania publiczne dotyczące organizacji ruchu drogowego. Zatem przekazywane przez zarządców środki stanowią partycypację we wspólnym przedsięwzięciu, które ma charakter publiczny. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca realizując przedstawione we wniosku zadania inwestycyjne w zakresie budowy nie działa w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego nie będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji.

Gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 11a ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawie przyjęcia zadań, o których mowa w art. 8 ust. 2 i 2a.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 995 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2222 z późn. zm.) – drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Przepis art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „Przebudowa drogi …” (dalej: „Inwestycja”).

Przedmiotowa Inwestycja będzie realizowana na podstawie porozumienia administracyjnego zawartego przez Gminę z P., o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440 ze zm.), a także na podstawie oświadczeń właścicieli działek, wyrażających zgodę na wykonanie na częściach działek graniczących z drogą powiatową przeprowadzenia robót związanych z budową chodnika.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina ma zamiar wystąpić z wnioskiem o udzielenie dofinansowania przez Województwo X ze środków Europejskiego Funduszu na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 (dalej: „PROW”).

Na postawie porozumienia administracyjnego zawartego z Powiatem, Gmina przejmie zarząd nad ww. odcinkiem drogi powiatowej na okres obejmujący złożenie wniosku o dofinansowanie zadania z PROW, wykonanie zadania oraz 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej w celu realizacji zadania własnego Powiatu w zakresie przebudowy drogi powiatowej.

Po upływie okresu trwałości projektu obowiązek zarządu drogą powiatową i wszystkie zadania z nim związane przejdą z powrotem na rzecz Powiatu.

Celem zadania jest poprawa bezpieczeństwa mieszkańców oraz osób przebywających na terenie Gminy oraz zapewnienie równych warunków funkcjonowania podmiotów gospodarczych z obszaru Gminy, a także usprawnienie ruchu turystycznego w komunikacji drogowej lokalnej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał zadania publiczne z zakresu właściwości powiatu polegające na przebudowie drogi, do których jest zobowiązana na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności Wnioskodawca będzie występował jako organ władzy publicznej i nie będzie uznawany za podatnika stosownie do powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z realizacją przedmiotowego zadania wynika, że nabycie towarów i usług nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że droga jest i będzie ogólnodostępna dla wszystkich zainteresowanych użytkowników, a działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Inwestycji nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania zysku, i Wnioskodawca nie będzie osiągał żadnych przychodów związanych z wykorzystaniem Inwestycji.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji pn. „Przebudowa drogi …”. Wskazane w art. 86 ust. 1 przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towaru i usług, i wydatki związane z realizacją ww. Inwestycji nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.