Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.764.2022.1.MKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. przy zastosowaniu metody FIFO.
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów nieodliczonych, tj. w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. – jest prawidłowe.

\- Czy Wnioskodawca dokonując rozliczenia Kosztów nieodliczonych z lat ubiegłych (tj. z 2018 oraz 2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. będzie uprawniony do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów nieodliczonych, tj. w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r.

\- Czy Wnioskodawca dokonując rozliczenia Kosztów nieodliczonych z lat ubiegłych (tj. z 2018 oraz 2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. będzie uprawniony do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych, środków ochrony roślin oraz nasion (\`(...)\`)(\`(...)\`). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z (dalej: „ustawa CIT”) i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosiła i ponosi koszty związane z nabywaniem usług / opłat / należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty usług), na rzecz innych podmiotów z grupy X, tj. podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: Podmioty Powiązane lub Spółki z Grupy). W latach 2018 oraz 2021 wartość Kosztów usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek z Grupy w danym roku podatkowym przewyższała limit odliczenia tych kosztów w danym roku podatkowym, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r (dalej: Limit kosztów). Przy czym, część Kosztów usług z 2018 roku podlegająca Limitowi kosztów została rozliczona przez Wnioskodawcę w roku 2019 oraz 2020. W konsekwencji, Koszty usług nabytych od Podmiotów Powiązanych w części, w jakiej przekraczały Limit kosztów w danym roku podatkowym były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka posiadała niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie w danym roku Limitu kosztów Koszty usług (poniesionych w okresie obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT), co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tj. część nierozliczonych Kosztów usług poniesionych w 2018 roku oraz w 2021 roku (dalej: Koszty nieodliczone). Koszty nieodliczone nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu Kosztów nieodliczonych poniesionych w okresie obowiązywania art. 15e ustawy o CIT. Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia potwierdzenia metodologii rozliczenia Kosztów nieodliczonych w kolejnych latach podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r. na gruncie regulacji ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów nieodliczonych, tj. w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. ?

2\. Czy Wnioskodawca dokonując rozliczenia Kosztów nieodliczonych z lat ubiegłych (tj. z 2018 oraz 2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. będzie uprawniony do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów nieodliczonych, tj. w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy dokonując rozliczenia Kosztów nieodliczonych z lat ubiegłych (tj. z 2018 oraz 2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. będzie uprawniony do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r, podatnicy byli zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r, przepis ust. 1 tego artykułu stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11 przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że przepisy art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywały, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.: sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz 3 000 000 zł.

Na podstawie art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa Zmieniająca”) powyższe regulacje z dniem 1 stycznia 2022 uchylony został w całości art. 15e ustawy o CIT. Tym niemniej, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę że, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o CIT), w brzmieniu dotychczasowym, zachowuję prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. W konsekwencji, treść uchylonego art. 15e ustawy o CIT ma wciąż znaczenie dla zasad, według jakich Koszty nieodliczone powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że art. 15e ustawy o CIT jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości Limitu kosztów umożliwiającego odliczenie Kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym (bez uwzględnienia w Limicie bieżących Kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r.) Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Z powyższych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie Limitu kosztów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki ponad ten Limit w kosztach uzyskania przychodów, gdyż podatnik miał prawo rozliczyć tę nadwyżkę w trakcie 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości Limitu kosztów obliczonego dla tego roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że z treści art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 -8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został w całości uchylony, to w odniesieniu do Kosztów usług, które są ponoszone po tej dacie, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia Kosztów nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed dniem 1 stycznia 2022 r. Brak jest również w Ustawie Zmieniającej oraz ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność limitowania Kosztów usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość Kosztów usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych (Kosztów nieodliczonych) we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.). Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien:

(i) W pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów nieodliczonych podlegających rozliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2021 r. który zostanie określony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA).

(ii) Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu kosztów obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

(iii) Obliczonego Limitu kosztów obowiązujących w danym roku podatkowym obowiązującym po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca nie powinien pomniejszać o wartość Kosztów usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r. (z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.)

(iv) Nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W celu zobrazowania powyższej metodologii rozliczenia można posłużyć się następującym przykładem:

• Zgodnie z założeniem w każdym roku podatkowym Spółka poniosła analogiczne koszty oraz miał taki sam wskaźnik EBITDA.

• Kolejno w 2018, 2019, 2020 i 2021 roku Spółka poniosła w każdym z tych lat 12 mln zł kosztów podlegających limitowi z art. 15e ustawy o CIT.

• Podatkowa EBITDA Spółki w każdym z tych lat wyniosła 100 mln zł (5 proc. tej wartości = 5 mln zł).

• Podatnik dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu w każdym roku kwotę 8 mln zł.

• Nieodliczona kwota kosztów w każdym z tych lat wynosi 4 mln zł. W sumie nieodliczone koszty za okres 2018 2021 wynoszą 16 mln zł. Przy założeniu, że w 2022 r. i 2023 r. podatkowa EBITDA Spółki wyniesie 100 mln zł, dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności Spółka uwzględni w kosztach uzyskania przychodu: - w 2022 r. 8 mln zł kosztów nieodliczonych w latach poprzednich - w 2023 r. 8 milionów kosztów nieodliczonych w latach poprzednich.

Mając powyższe na uwadze, na zasadach przedstawionych w powyższym przykładzie, od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może odliczać kwoty Kosztów usług nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów usług podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek. Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji limitu zostało przedstawione m.in. w:

\- interpretacji z dnia 14.07.2022 r., nr 0111-DWB.4010.18.2022.1.AZE, w której Dyrektor KIS stwierdził że: „_Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wytyczonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wytyczenia zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty usług ponoszonych w danym roku.”_

\- interpretacji z dnia 2022-12-05 r., nr 0111- KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko za prawidłowe: _„Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA). Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r_._”_

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że w powyższych interpretacjach Dyrektor KIS w całości potwierdził stanowisko podatnika, zarówno w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych w ramach obowiązującego dla danego roku limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., jak również fakt, że wartość kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. nie powinna pomniejszać wartości limitu odliczenia kosztów nieodliczonych. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. kluczowe jest ustalenie wartości Limitu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz przyrównanie do wartości Limitu jedynie Kosztów nieodliczonych w latach poprzednich. Na wartość limitu nie powinna zatem wpływać wartość bieżących Kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości Limitu odliczenia Kosztów nieodliczonych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w:

\- interpretacji z dnia 26.05.2022 r., nr 0111- KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, w której Dyrektor KIS uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazał, że: _„Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wytyczonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe_.”

\- interpretacji z dnia 28.04.2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko za prawidłowe: „_Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza „w ramach obowiązujących w danym roku limitów_”_, czyli nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W związku z tym, od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w sposób przedstawiony w poniższym przykładzie. Przykład: Na potrzeby przykładu założono, że w każdym roku podatkowym Wnioskodawca ponosił analogiczne koszty oraz miał taki sam wskaźnik EBITDA. Wnioskodawca kolejno w 2018, 2019, 2020 i 2021 roku poniósł w każdym z tych lat 12 mln zł kosztów podlegających limitowi z art. 15e ustawy o CIT. Podatkowa EBITDA Wnioskodawcy w każdym z tych lat wyniosła 100 mln zł (5 proc. tej wartości = 5 mln zł). Wnioskodawca dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu w każdym roku kwotę 8 mln zł. Nieodliczona kwota kosztów w każdym z tych lat wynosi 4 mln zł. W sumie nieodliczone koszty za okres 2018-2021 wynoszą 16 mln zł. Przy założeniu, że w 2022 r. i 2023 r. podatkowa EBITDA Wnioskodawcy wyniesie 100 mln zł, dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu: - w 2022 r. 8 mln zł kosztów nieodliczonych w latach poprzednich – w 2023 r. 8 milionów kosztów nieodliczonych w latach poprzednich. Oznacza to, że na zasadach przedstawionych w tym przykładzie, od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.”_

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy może on odliczyć Koszty nieodliczone w poprzednich latach podatkowych zgodnie z poniższym przykładem. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów usług powinno przedstawiać się następująco: „Koszty usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e ustawy o CIT;” Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów nieodliczonych poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, z zachowaniem dostępnego limitu odliczenia w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów nieodliczonych.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 przepisy (w szczególności art. 15e ust. 9 ustawy o CIT jak i art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej) nie wskazują, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę Kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), możliwą do rozliczenia w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych w sytuacji, gdy ustalona na dany rok podatkowy kwota Limitu nie pozwoli na odliczenie całej kwoty nadwyżki z lat ubiegłych. W ocenie Spółki w przypadku, gdy brak jest przepisu regulującego tę kwestię należy przyjąć, że podatnik może zastosować każdą (dowolną) metodę, która będzie najpełniej realizowała jego prawo do odliczenia Kosztów nieodliczonych i nie będzie stała w sprzeczności z ogólnymi zasadami dotyczącymi ujmowania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, podatnik ma w tym zakresie swobodę, a jedynym ograniczeniem, które może wpływać na dobór odpowiedniej metody jest konieczność uwzględnienia ograniczenia czasowego (wskazanego w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do rozliczenia Kosztów nieodliczonych przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych (w zakresie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jeżeli ustalony Limit kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. (wyłącznie na potrzeby rozliczenia nadwyżki kosztów z lat 2018 oraz 2021) nie pozwoli na odliczenie w pełnej wysokości, wówczas w pierwszej kolejności Spółka będzie uprawniona do odliczenia tych Kosztów nieodliczonych, które powstały najwcześniej (poczynając od roku 2018), tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Stosowanie zasady FIFO (tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej) pozwoli najpełniej zrealizować cel, jakim jest rozliczenie przez podatnika limitowanych kosztów usług niematerialnych i ograniczyć ryzyko związane z tym, że podatnik nie zdąży odliczyć tych kosztów w ciągu 5 kolejnych lat podatkowych.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że będzie on mógł stosować metodologię FIFO, w ten sposób, że: w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca obliczy dostępny Limit na podstawie danych z danego roku; w ramach tak obliczonego Limitu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio Kosztów nieodliczonych poniesionych w latach 2018 oraz 2021; « na zasadzie FIFO, w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. odliczeniu podlegać będą najpierw Koszty nieodliczone poniesione najwcześniej począwszy od roku 2018, gdyż Ustawodawca nie ustanowił żadnych przepisów szczególnych, które wpływałyby na sposób rozliczania kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT po 1 stycznia 2022 r. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości stosowania zasady FIFO w odniesieniu do Kosztów nieodliczonych potwierdzone zostało m.in. w:

\- interpretacji z dnia 16.08.2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1.MZA, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: _„Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.”_ interpretacji z dnia 11.08.2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: _„Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym. Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust.1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony. (\`(...)\`) Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.”_

Dyrektor KIS przyjął tożsame stanowisko również w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego: » z dnia 05.12.2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES, z dnia 27.07.2022 r. nr akt 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU, z dnia 02.06.2022 r., nr akt 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK, z dnia 26 maja 2022 r., nr 0111- KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszt, nieodliczone z lat ubiegłych (2018 oraz 2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena czy, w latach w których obowiązywał art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca prawidłowo ustalił przysługujący mu limit wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie tego przepisu. W konsekwencji przedstawiony we wniosku przykład, jak i prawidłowość przedstawionych w nim wyliczeń matematycznych nie była przedmiotem analizy Organu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosił i ponosi koszty związane z nabywaniem usług/ opłat/ należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W latach 2018 oraz 2021 wartość Kosztów usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała limit odliczenia tych kosztów w danym roku podatkowym, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Przy czym, część Kosztów usług z 2018 roku podlegająca Limitowi kosztów została rozliczona przez Wnioskodawcę w roku 2019 oraz 2020. W konsekwencji, Koszty usług nabytych od Podmiotów Powiązanych w części, w jakiej przekraczały Limit kosztów w danym roku podatkowym były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca posiadał niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie w danym roku Limitu kosztów Koszty usług (poniesionych w okresie obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT), co do których nabył prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tj. część nierozliczonych Kosztów usług poniesionych w 2018 roku oraz w 2021 roku.

Zauważyć należy, że wprawdzie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych został uchylony, to jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Przy czym, w myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Z zadanego przez Wnioskodawcę pytania wynika, iż planuje on odliczać wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło), co oznacza, że najwcześniej poniesione wydatki ponad limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 2 Wnioskodawcy jako FIFO, która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).