Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.658.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do ponoszonej opłaty licencyjnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonej Opłaty licencyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonej Opłaty licencyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Grupa, w skład której wchodzi Spółka, jest jednym z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem klasy (…) – systemu B.

Struktura funkcjonalna Grupy opiera się o działanie spółki z siedzibą w Szwecji, która zajmuje się realizacją funkcji globalnych. I. oraz Wnioskodawca to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. W Grupie funkcjonują również spółki regionalne i lokalne, zajmujące się dystrybucją systemu w poszczególnych państwach. Jedną z takich spółek jest Wnioskodawca, która jest odpowiedzialna za działania na terytorium Polski oraz uzgodnionym obszarze innych państw.

A jest właścicielem praw autorskich do programu B, na którego użytkowanie udzielana jest klientowi końcowemu licencja za pośrednictwem Wnioskodawcy. Spółka jest właścicielem wszelkich praw własności intelektualnej dotyczących (w tym także w zakresie powiązanego know-how), który to produkt jest wszechstronnym systemem biznesowym udostępnianym dalszym użytkownikom na zasadzie sublicencji udzielanej przez spółki dystrybucyjne, w tym między innymi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca udziela sublicencji na system B oraz świadczy swoim Klientom szereg powiązanych z tym usług, w tym między innymi usługi w zakresie wdrożenia, adaptacji, szkoleń i serwisowania. Wnioskodawca może również dystrybuować system B za pośrednictwem partnerów biznesowych, którzy współpracują z A na rynku polskim.

W praktyce powyższy model dystrybucji produktu zaimplementowano w następujący sposób:

*   A, właściciel praw autorskich, udziela Wnioskodawcy licencji na B i pakiet implementacyjny Wnioskodawcy (dostęp do własności intelektualnej A w zakresie B w tym także w zakresie powiązanego know-how) („Licencja”), z prawem do udzielania dalszej sublicencji klientom lub partnerom biznesowym na terytorium Europy (lub niektórych państw pozaeuropejskich) wraz z prawem do dokonywania zmian w oprogramowaniu;

*   Wnioskodawca na terytorium Polski lub innych państw może udzielać sublicencji na B bezpośrednio klientowi lub partnerowi biznesowemu, działając we własnym imieniu oraz na własny rachunek;

*   Wnioskodawca odprowadza do A opłatę licencyjną tytułem Licencji udzielonej przez A („Opłata licencyjna”),

*   Wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz A (wypłacane co miesiąc, z dołu) z tytułu Opłaty licencyjnej, obliczane jest w oparciu o dane sprzedażowo – finansowe (m.in. przychody, koszty) Wnioskodawcy.

W zamian za Opłatę licencyjną, Wnioskodawca otrzymuje między innymi następujące świadczenia:

*   prawo do udzielania sublicencji na produkty A, które wchodzą w skład B;

*   prawo do używania znaków towarowych spółki A, takich jak (…);

*   dostęp do know-how spółki A oraz jej własności intelektualnej powiązanej z oprogramowaniem B;

*   dostęp do korporacyjnych systemów i zasobów IT;

*   dostęp do systemów wspomagających procesy wewnętrzne.

Wnioskodawca jako strona podpisująca umowę z Klientem, dysponuje wiedzą specjalistyczną związaną z lokalnymi przepisami i wymaganiami. Wiedzę tę wykorzystuje się w działaniach marketingowych i sprzedażowych. Wszelkie niestandardowe produktowe wartości niematerialne są jednak własnością spółki A. Wnioskodawca jest właścicielem wyłącznie standardowych marketingowych wartości niematerialnych wytworzonych w ramach zwykłych działań sprzedażowych. Jest jednak oczywiste, że to system B oraz użyte znaki towarowe i nazwy handlowe (…) są głównym czynnikiem stymulującym sprzedaż.

System B oraz pozostałe nabywane za Opłatę licencyjną świadczenia są niezbędne do realizacji sprzedaży przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty uzyskania przychodów Spółki, z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej, dokonywanej na rzecz A, w związku z nabywaniem Licencji, podlegać będą ograniczeniu stosownie do postanowień regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów Spółki, z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej, dokonywanej na rzecz A, w związku z nabywaniem Licencji, nie będą podlegać ograniczeniu stosownie do postanowień regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy wskazać, że w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wypracowany został pogląd, zgodnie z którym możliwość rozpoznania konkretnego wydatku jako kosztu podatkowego jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  wydatek jest celowy, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany, tj. podatnik posiada dowód obciążenia (np. zakupu usługi lub towaru) oraz poniesienia wydatku,
6.  wydatek nie może podlegać ustawowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów szczególnych Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT (w tym m.in. opłat i należności za licencje);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.);
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 Ustawy CIT;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 (art. 15e Ustawy CIT) stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz A w ramach Opłaty licencyjnej, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek koniecznych do uznania ich za takowe. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki w tym zakresie:

1.  zostają poniesione z zasobów majątkowych Spółki,
2.  mają definitywny (rzeczywisty) charakter,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
4.  mają celowy charakter, tzn. ponoszone są w celu uzyskania przychodów (z opłat od udzielanych sublicencji i świadczenia usług z nimi powiązanych),
5.  są właściwie udokumentowane (Spółka posiada dowody w postaci faktur oraz dokumenty potwierdzające ponoszenie wydatków w tym zakresie).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie powinny podlegać wyłączeniu, bądź też ograniczeniu, w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, na mocy regulacji szczególnych Ustawy CIT, w szczególności w danym przypadku nie powinny znaleźć zastosowania postanowienia przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Należy wskazać, że zastosowanie przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  nabywane usługi mieszczą się w katalogu usług niematerialnych i innych opłat, określonym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT;
2.  usługi są nabywane bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, w rozumieniu przepisów Ustawy CIT lub od podmiotów z tzw. rajów podatkowych;
3.  koszty z tytułu ww. usług przekraczają w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika, oraz
4.  koszty z tytułu ww. usług przekraczają w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek;
5.  nie znajduje zastosowania przepis szczególny wyłączający zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w danym przypadku:

*   co do zasady, spełnione są przesłanki wskazane w lit. a-b powyżej (Opłata licencyjna mieści się w katalogu opłat wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz jest ona dokonywana na rzecz podmiotu powiązanego);

*   co do zasady, potencjalnie spełnione są przesłanki wskazane w lit. c-d powyżej (Wnioskodawca nie wyklucza, że ww. limit będzie przekraczany w roku 2018 oraz w latach następnych);

*   nie jest spełniona przesłanka wskazana w lit. e powyżej, gdyż zdaniem Wnioskodawcy, w danym przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia „opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Należy wskazać, że art. 15e został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; „Ustawa Zmieniająca”). W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że: „celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności”.

Projektodawca wskazał przy tym w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej na przykładowe sytuacje, w których można mówić o „bezpośrednim związku” opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. I tak, za takie właśnie opłaty i należności należy uznać np.: „koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co do zasady zatem, ponoszone opłaty za licencje znajdują się w katalogu kosztów, które są objęte limitem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, przedmiotowe ograniczenia nie znajdują zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu bezpośredniego związku kosztów nabycia Licencji z dystrybuowanymi przez C sublicencjami i szeregiem usług z nimi związanych, na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT (zawierającego przesłankę wyłączającą stosowanie limitu), należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczność, że udzielanie sublicencji oraz świadczenie wszelkich usług przez C bez nabycia Licencji nie byłoby możliwe. Możliwość uzyskiwania przychodów przez C z tytułu dystrybucji systemu B wraz z powiązanymi z nim usługami wdrożenia, serwisu, opieki itp. uzależniona jest od nabycia Licencji od A.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku, bezpośredni związek pomiędzy kosztami nabycia Licencji a ceną produktu w postaci sublicencjonowanego systemu B oraz związanych z nim usług świadczonych przez C jest oczywisty.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez C z tytułu Opłaty licencyjnej nie powinny podlegać ograniczeniu z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT z uwagi na fakt, iż stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z produktem C oraz świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jednym z możliwych źródeł interpretacji bezpośredniego związku pomiędzy opłatami za Licencję a produktem i usługami C, mógłby być tym przypadku dotychczasowy dorobek interpretacyjny organów podatkowych wypracowany na tle związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tzw. kosztami bezpośrednimi a przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c Ustawy CIT.

Na wstępie warto odwołać się do definicji słownikowej pojęcia „bezpośredniego związku”, rozumianego jako niemającego ogniw pośrednich, dotyczącego kogoś lub czegoś wprost (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, red. S. Dubisz, Warszawa 2006). Można z tego wnioskować, że przez koszty i opłaty bezpośrednio związane z wytworzeniem (nabyciem) towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć te rodzaje kosztów i opłat, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na możliwość wytworzenia (nabycia) towaru lub świadczenia usługi oraz na uzyskanie określonego przychodu z powyższych tytułów – tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem.

W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wypracowały pogląd, zgodnie z którym za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem uznaje się:

*   wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2010 r., IBPBI/2/423-1256/10/BG),

*   wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r., ILPB3/423-109/11-2/KS);

*   koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2014 r., ILPB3/423-446/14-2/JG);

*   wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2015 r., ILPB3/423-596/14-6/PR).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Opłaty licencyjnej powinny być kwalifikowane na gruncie Ustawy CIT jako koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami Spółki z tytułu dystrybucji systemu B oraz powiązanych usług. Konsekwentnie, w naszej ocenie wskazuje to jednoznacznie na istnienie bezpośredniego związku, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Tożsame rozumienie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT jako odnoszącego się do kosztów które determinują możliwość świadczenia usługi lub wytworzenia towaru, jak również jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami przedstawia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych, tj.:

*   W interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2 3.4010.14.2018.1.PS;

*   W interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG;

*   W interpretacji indywidualnej z 21 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB11.4010.32.2018.1.SG;

*   W interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1 2.4010.441.2017.1.AW;

*   W interpretacji indywidualnej z 1 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyżej wskazane konkluzje nie powinna mieć wpływu zmiana brzmienia przepisu art. 15e wchodząca w życie od 2019 r. Przedmiotowa zmiana będzie związana m.in. z uchyleniem obowiązującego obecnie art. 11 Ustawy CIT i zamienieniem go art. 11a. Z uwagi na fakt, iż również na podstawie przepisów, które wejdą w życie od początku 2019 r. Wnioskodawca będzie podmiotem powiązanym z A, zmiana przepisów nie będzie miała wpływu na argumentację przedstawioną we niniejszym Wniosku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów Spółki, z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej, dokonywanej na rzecz A, w związku z nabywaniem Licencji, nie będą podlegać ograniczeniu stosownie do postanowień regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT zarówno w brzmieniu tego przepisu w 2018 r., jak również w brzmieniu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w 2019 r. wprowadzonego Nowelizacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Grupa, w skład której wchodzi Wnioskodawca, jest jednym z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem klasy (…).

Struktura funkcjonalna Grupy opiera się o działanie spółki B z siedzibą w Szwecji, która zajmuje się realizacją funkcji globalnych. A oraz Wnioskodawca to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wnioskodawca jest właścicielem praw autorskich do programu B, na którego użytkowanie udzielana jest klientowi końcowemu licencja za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Spółka A jest właścicielem wszelkich praw własności intelektualnej dotyczących B (w tym także w zakresie powiązanego know-how), który to produkt jest wszechstronnym systemem biznesowym udostępnianym dalszym użytkownikom na zasadzie sublicencji udzielanej przez spółki dystrybucyjne, w tym między innymi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca udziela sublicencji na system B oraz świadczy swoim Klientom szereg powiązanych z tym usług, w tym między innymi usługi w zakresie wdrożenia, adaptacji, szkoleń i serwisowania. Spółka może również dystrybuować system B za pośrednictwem partnerów biznesowych, którzy współpracują z Wnioskodawcą.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, System B oraz pozostałe nabywane za Opłatę licencyjną świadczenia są niezbędne do realizacji sprzedaży przez Spółkę.

W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje okoliczność, że System B oraz pozostałe nabywane za Opłatę licencyjną świadczenia są niezbędne do realizacji sprzedaży przez Wnioskodawcę. Ponadto wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego obliczane jest w oparciu o dane sprzedażowo-finansowe (m.in. przychody i koszty Wnioskodawcy).

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty ponoszone z tytułu Opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.