Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.152.2024.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: Uznanie świadczonych usług w ramach Umowy za świadczenie kompleksowe, określenie miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz powstanie obowiązku podatkowego dla miesięcznych zaliczek i premii za sukces.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; premia; usługi-usługi związane z nieruchomościami; zaliczka; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w części dotyczącej uznania świadczonych usług w ramach Umowy za świadczenie kompleksowe, określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla premii za sukces oraz **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla miesięcznych zaliczek na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

22 marca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych usług w ramach Umowy za świadczenie kompleksowe, określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz powstania obowiązku podatkowego dla miesięcznych zaliczek i premii za sukces.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca, spółka posiadająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT, zajmuje się głównie doradztwem biznesowym i inżynieryjnym, realizacją projektów energetycznych, a także usługami w zakresie rozwoju i realizacji projektów w obszarze Odnawialnych Źródeł Energii (OZE). Wnioskodawca świadczy usługi dla podmiotów z Polski oraz innych krajów Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zawarł szereg umów o świadczenie usług koordynacji i realizacji procesów inwestycyjnych (dalej: „Umowy”) z A. GmbH spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech (dalej: „A.”), zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz w Niemczech. W ramach tych Umów, A. powierzył Wnioskodawcy (dalej łącznie zwane „Stronami”) wykonie usług obejmujących rozwijanie i koordynację działań mających na celu przygotowanie jako gotowego do budowy ogółu urządzeń i instalacji składających się na instalację odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii, wykorzystującą do produkcji energii elektrycznej promieniowania słonecznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Projekt”).

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach realizacji Umowy jest doprowadzenie do uzyskania przez inwestora będącego klientem A. (dalej: „Inwestor”) pozwolenia na budowę (w tym wszystkich dokumentów poprzedzających uzyskanie tego pozwolenia) ogółu urządzeń i instalacji składających się na instalację odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii, wykorzystującą do produkcji energii elektrycznej promieniowania słonecznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności wraz z wprowadzeniem mocy, oraz uzyskania warunków przyłączania do sieci elektroenergetycznej.

Innymi słowy, celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest doprowadzenie Projektu do etapu bezpośrednio poprzedzającego proces budowalny, w którym Inwestor rozpocznie roboty budowlane na danej działce gruntu.

Wszystkie Projekty są realizowane w Polsce, tj. wszystkie nieruchomości stanowiące element składowy świadczenia i będące elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania poniższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot, są zlokalizowane w Polsce.

Zgodnie z Umowami Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do:

*   koordynacji wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do utrzymania współpracy pomiędzy Stronami, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Inwestorem, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Wnioskodawcą oraz doprowadzenie do realizacji Projektu,
*   reprezentowania interesów Inwestora wobec podmiotów trzecich, w tym podmiotów współpracujących z wykonawcą w zakresie realizacji Projektu,
*   wsparcia procesu obiegu dokumentacji pomiędzy A., Inwestorem posiadającym Projekt i podmiotami trzecimi, które świadczą na rzecz Inwestora usługi związane z realizacji Projektu,
*   wsparcia i koordynacji w zakresie rozwoju współpracy pomiędzy innymi podmiotami i Inwestorem posiadającym Projekt, a także w sytuacji takiego uzgodnienia pomiędzy Stronami, wejście do Zarządu Inwestora przez wskazanie przez Wnioskodawcę osoby,
*   podejmowania kontaktów z właściwymi organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami, w zakresie zmierzającym do realizacji Projektu,
*   podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w celu uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, na której będzie realizowany projekt umożliwiający realizację i utrzymanie tego Projektu oraz infrastruktury niezbędnej do jego funkcjonowania,
*   przygotowania koncepcji technicznych Projektu na podstawie dokumentacji przekazanej przez A.,
*   przygotowania wymaganych prawem projektów oraz dokumentacji w zakresie Projektu,
*   przygotowania we współpracy z A. i Inwestorem wniosków o wydanie decyzji i pozwoleń niezbędnych do realizacji Projektu, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę elektrowni fotowoltaicznych oraz infrastruktury niezbędnej do ich przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej,
*   składania w imieniu i na rzecz Inwestora wniosków, o których mowa powyżej oraz reprezentowania Inwestora w postępowaniach dotyczących decyzji i pozwoleń, o których mowa powyżej,
*   w sytuacji zaistnienia okoliczności, doprowadzenia przeniesienia na Inwestora praw i obowiązków wynikających z decyzji, pozwoleń lub zaświadczeń uzyskanych dla Projektu przez podmioty trzecie, w zakresie możliwym do zrealizowania w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa,
*   uzyskania zaświadczenia o dopuszczeniu do udziału w aukcji odnawialnych źródłach energii oraz uzyskania prekwalifikacji a następnie przygotowania do aukcji, o której mowa w ustawie z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

W ramach realizacji Umów Wnioskodawca zobowiązany jest do doprowadzenia do zawarcia przez Inwestora umowy dzierżawy nieruchomości, na której ma zostać posadowiona i zabudowana instalacja fotowoltaiczna (Etap I). W tym celu Wnioskodawca zobowiązany jest do identyfikacji nieruchomości pod budowę instalacji fotowoltaicznej o powierzchni zapewniającej wybudowanie instalacji o mocy do 65 MW oraz umożliwiającej uzyskanie wszelkich zgód i pozwoleń administracyjnych niezbędnych do momentu uzyskania decyzji o pozwolenie na budowę. Na tym etapie Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić negocjacje z właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi w imieniu Inwestora warunków dzierżawy nieruchomości, na której może zostać posadowiona i zbudowana instalacja fotowoltaiczna.

Na kolejnym etapie usług w ramach Umów Wnioskodawca zobowiązany jest do doprowadzenia do wydania przez właściwe organy administracji ostatecznych decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzji o warunkach zabudowy dla Projektu (Etap II). W tym celu Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do:

*   przygotowania i złożenia stosownych wniosków oraz uzyskania wypisu z rejestru gruntów oraz kopii mapy ewidencyjnej nieruchomości,
*   opracowania Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia (KIP),
*   przygotowania i złożenia we właściwym dla Inwestycji urzędzie gminy wniosku o wydanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, zgody na realizację przedsięwzięcia wraz z załącznikami, tj. Kartą Informacyjną Przedsięwzięcia oraz planem zabudowy instalacji fotowoltaicznej na mapie ewidencyjnej,
*   monitorowania i podejmowania wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wskazanym powyżej,
*   w przypadku nałożenia przez właściwy organ obowiązku sporządzenia i przedstawienia raportu dotyczącego oddziaływania inwestycji na środowisko – nadzoru nad przygotowaniem raportu,
*   nadzoru nad wykonaniem pomiarów sytuacyjno-wysokościowych, uzupełnienia oraz sporządzenia mapy zasadniczej w zakresie wymaganym do celów opiniodawczych,
*   przygotowania wniosków oraz uzyskania dwóch egzemplarzy kopii mapy zasadniczej dla terenu przewidzianego pod budowę instalacji fotowoltaicznej w zakresie obejmującym trzykrotność szerokości frontu działki nieruchomości,
*   przygotowania oraz złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wraz z wymaganymi załącznikami,
*   monitorowania i podejmowania wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wskazanym powyżej,
*   ewentualnego prowadzenia odpowiedniej procedury w zakresie zagospodarowania przestrzennego (złożenie stosownego wniosku) i uzyskania niezbędnej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w toku postępowania prowadzonego przez organy samorządowe.

Na kolejnym etapie Wnioskodawca zobowiązany jest do wydania przez właściwe organy administracji lub operatora sieci dystrybucyjnej warunków przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej na moc zaakceptowane przez Inwestora (Etap III). W tym celu Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do:

*   przygotowania kompletnego wniosku o wydanie warunków przyłączenia urządzeń wytwórczych energii elektrycznej do krajowej sieci elektroenergetycznej Operatora Systemu Dystrybucyjnego właściwego ze względu na lokalizację inwestycji, pozyskania Warunków Przyłączenia,
*   monitorowania i podejmowania wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wskazanym powyżej.

Na kolejnym etapie realizacji Umów Wnioskodawca zobowiązany jest do doprowadzenia do wydania przez właściwe organy administracji ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę dla Projektu (Etap IV). W tym celu Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do:

*   sporządzenia mapy zasadniczej w zakresie wymaganym do celów projektowych,
*   przygotowania projektu zagospodarowania terenu,
*   nadzoru nad przygotowaniem projektu budowlanego dla Projektu - z zastrzeżeniem, że każdorazowo od samego początku wszelkie prawa autorskie i pokrewne wobec projektów budowlanych będą należeć do A.,
*   zapewnienia zgodności projektu budowlanego z ostateczną decyzją o środowiskowych uwarunkowaniach zezwalających na realizację Projektu, ostateczną decyzją o warunkach zabudowy oraz miejscowym planem zagospodarowania terenu,
*   opracowania i złożenia wniosku o wydanie dla Projektu decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z wymaganymi załącznikami,
*   monitorowania i podejmowania wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wskazanym powyżej.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zobowiązany jest do:

*   identyfikacji nieruchomości do przydzielenia przyłączenia z lokalizacji elektrowni fotowoltaicznej i umożliwienia uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń administracyjnych i pozwoleń do momentu wydania decyzji o pozwoleniu na budowę przyłącza,
*   przeprowadzenia wstępnej analizy nieruchomości, na której mogą być zlokalizowane Przyłącza, pod względem ryzyka,
*   negocjacji z właścicielami lub wieczystym użytkownikiem w imieniu Inwestora w sprawie warunków dzierżawy nieruchomości, na której może być zlokalizowane Przyłącze,
*   uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień i decyzji administracyjnych, które nie zostały wymienione na różnych etapach powyżej, obejmujące w szczególności zezwolenia wodne, decyzję o wyłączeniu terenu z produkcji rolnej, kolizje,, które mogą wystąpić z inną infrastrukturą w linii przyłączania itp., jeśli byłoby to konieczne w celu zabezpieczenia przyłączenia.

W ramach realizacji Umów Wnioskodawca zobowiązany jest ponadto do:

*   uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień, a także decyzji administracyjnych, niewymienionych powyżej, w tym w szczególności pozwoleń wodnoprawnych, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, itp., o ile okażą się konieczne do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę,
*   utrzymywania ścisłej współpracy ze wszystkimi właściwymi urzędami, instytucjami, gminami, partnerami handlowymi, mającymi wpływ na rozwój Projektu,
*   wykonywania wszelkich innych czynności, które okażą się niezbędne dla prawidłowego wykonania Projektu zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oraz zasadami profesjonalnego działania.

W Umowach Strony postanowiły, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za realizację usług będzie składało się z:

*   miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umów,
*   tzw. premii za sukces płatnej po ukończeniu realizacji każdego Etapu określonego w Umowie.

Poszczególne Etapy świadczonych usług zostały opisane powyżej.

**Pytania****:**

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz A. będzie Polska?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być uznane za jedno świadczenie kompleksowe na rzecz A.?

3\. Czy w przypadku świadczenia usług, dla których Umowy przewidują rozliczenia w postaci miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umowy obowiązek podatkowy powstaje w trybie przewidzianym w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu, do którego odnoszą się te zaliczki?

4\. Czy w przypadku świadczenia usług, dla których Umowy przewidują płatność tzw. premii za sukces płatnej po ukończeniu realizacji każdego Etapu określonego w Umowie obowiązek podatkowy powstaje w trybie przewidzianym w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą doprowadzenia przez Wnioskodawcę do realizacji zdefiniowanej w danym Etapie?

**Państwa stanowisko**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach faktycznych:

1\. Miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz A. będzie Polska.

2\. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być uznane za jedno świadczenie kompleksowe na rzecz A.

3\. W przypadku świadczenia usług, dla których Umowy przewidują rozliczenia w postaci miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umowy obowiązek podatkowy powstaje w trybie przewidzianym w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu, do którego odnoszą się te zaliczki.

4\. W przypadku świadczenia usług, dla których Umowy przewidują płatność tzw. premii za sukces płatnej po ukończeniu realizacji każdego Etapu określonego w Umowie obowiązek podatkowy powstaje w trybie przewidzianym w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą doprowadzenia przez Wnioskodawcę do realizacji zdefiniowanej w danym Etapie.

Poniżej Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi implementację art. 47 Dyrektywy VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Inwestorzy, będący klientami A. są zainteresowani uzyskaniem pozwolenia na budowę (w tym wszystkich dokumentów poprzedzających uzyskanie tego pozwolenia) ogółu urządzeń i instalacji składających się na instalację odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii, wykorzystującą do produkcji energii elektrycznej promieniowania słonecznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności wraz z wprowadzeniem mocy, oraz uzyskaniu warunków przyłączania do sieci elektroenergetycznej. W tym celu A. zaangażowała Wnioskodawcę zwierając z nim Umowy, na mocy których Wnioskodawca świadczy na rzecz A. usługi, których efektem końcowym jest doprowadzenie do wydania przez właściwe organy administracji ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę dla Projektu na rzecz Inwestora.

Na podstawie zawartych Umów Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wykonania wszelkich czynności, które są wymagane lub przydatne do uzyskania ostatecznych pozwoleń na rzecz danego Inwestora na potrzeby danego Projektu, w tym (lecz nie wyłącznie):

*   uzyskanie określonych Umową pozwoleń;
*   nadzoru nad przygotowaniem projektu budowlanego dla Projektu,
*   uzyskanie warunków przyłączenia;
*   uzyskanie zatwierdzeń i ekspertyz dla przyłączenia od odpowiednich organów (w stosownych przypadkach);
*   zabezpieczenie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nieruchomości, na której ma powstać farma fotowoltaiczna, uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, w tym doprowadzenie do zawarcia przez Inwestora umowy dzierżawy nieruchomości;
*   zabezpieczenie odpowiednich służebności, służebności dróg koniecznych i innych, pozwoleń lub zgód w odniesieniu do dróg dojazdowych, kabli, linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych;
*   nadzoru nad wykonaniem pomiarów sytuacyjno-wysokościowych;
*   uzyskanie stosownych pozwoleń;
*   uzyskanie wszystkich innych wymaganych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę;
*   doprowadzenie do zawarcia umów i uzyskiwanie zgód przez Inwestora, koniecznych dla Projektu;
*   przygotowanie określonej Umową dokumentacji projektowej;
*   zapewnienie, że dokumentacja projektowa zostanie przygotowana przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia zawodowe;
*   dokonywanie koniecznych uzgodnień dokumentacji projektowej z właściwymi organami;
*   przygotowanie kompletnych wniosków o wydanie niezbędnych pozwoleń, w tym: decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji o warunkach zabudowy, warunków przyłączenia, pozwolenia na budowę;
*   doprowadzenie do uzyskania przez Inwestora tytułu prawnego do nieruchomości, poprzez które ma być przeprowadzone Przyłącze do sieci operatora;
*   reprezentowanie Inwestora w postępowaniach administracyjnych i w procedurach związanych z wydawaniem pozwoleń lub warunków Przyłączenia.

Powyższe czynności są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działkę gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez danego Inwestora. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania powyższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, które wskazywałyby, jakie warunki muszą być spełnione, aby dana usługa mogła zostać uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zaliczenie danych usług do kategorii „usług związanych z nieruchomościami” w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT wymaga spełnienia określonych kryteriów. Kryteria te są następujące:

a. warunek, aby usługa była związana z konkretną nieruchomością

Usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia tych nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie koniecznym warunkiem stosowania tej zasady jest istnienie konkretnej nieruchomości, z którą dana usługa byłaby związana. W przeciwnym bowiem razie (tzn. gdy usługa nie jest związana z żadną konkretną nieruchomością), ustalenie miejsca świadczenia dla takiej usługi w oparciu o analizowany art. 28e ustawy o VAT byłoby niemożliwe.

Powyższy pogląd został wyrażony w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.).

Aby zatem uznać dane usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi być związany z konkretną nieruchomością (np. dokumentacja projektowa dotycząca konkretnej nieruchomości).

b. warunek, aby związek usługi z nieruchomością był bezpośredni oraz istotny

Jasne jest również, że nie wszystkie usługi, która mają jakikolwiek związek z nieruchomością, podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą określoną w art. 28e ustawy o VAT. Aby tak się stało, związek z nieruchomością musi być bezpośredni, a sama nieruchomość musi być istotnym, centralnym elementem świadczonej usługi.

Kwestia ustalenia, jak istotny musi być związek usługi z nieruchomością, aby zastosowanie znalazła szczególna zasada dotycząca miejsca świadczenia, była przedmiotem rozważań TSUE w orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Rudi Heger GmbH). W wyroku tym (pkt 23) TSUE stwierdził: „W tych okolicznościach należy jeszcze zbadać, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości, sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Reasumując, aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, powinny zostać spełnione następujące kryteria:

1) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane;

2) pomiędzy świadczeniem a tą konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 82/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Artykuł 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 wylicza, jakie usługi uważa się za mające bezpośredni związek z nieruchomością. Przepis ten uznaje za usługi związane z nieruchomością w szczególności następujące rodzaje świadczeń:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w art. 31a ust. 3 lit. c Rozporządzenia 282/2011 21, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h oraz i do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte art. 31a ust. 3 lit. g Rozporządzenia 282/2011, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte art. 31a ust. 3 lit. d Rozporządzenia 282/2011;

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, nie są uznawane za związane z nieruchomością następujące świadczenia:

a) opracowanie planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywanie towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenie usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępnianie miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak: projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawa oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usługi prawne powiązane z umowami, inne niż objęte art. 31a ust. 2 lit. q Rozporządzenia 282/2011, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Przepis art. 13b Rozporządzenia 282/2011 wprowadza definicję „nieruchomości”, zgodnie z którą za nieruchomość uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl przepisu art. 31a Rozporządzenia 282/2011, zasada miejsca świadczenia, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, dotyczy tylko konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być wyodrębniona jako przedmiot własności (jeśli chodzi o grunty), nie musi być już wybudowana, nawet częściowo (dotyczy to budynków), lecz musi być znana przynajmniej jej lokalizacja. Taka interpretacja znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie omawianego przepisu, który mówi o miejscu położenia nieruchomości. Miejsce to musi być dokładnie znane. Przepis mówi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, więc określenie lokalizacji nieruchomości jako „gdzieś w Polsce” nie będzie zatem wystarczające. Konieczne jest wskazanie miejsca położenia oraz nazwy danej nieruchomości jest wystarczające, aby uznać, że mamy do czynienia z konkretną nieruchomością (por. także wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 2007/08, LEX nr 527394).

Na przykład, w interpretacji z dnia 31 lipca 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.347.2019.1.KT stwierdzono, że „badania geologiczne dna morskiego oraz związane z nimi badania laboratoryjne wraz z dokumentacją geologiczną, należy uznać za związane z konkretną lokalizacją. Jak podkreślił Wnioskodawca, usługi będą związane z konkretną, sprecyzowaną nieruchomością, gdyż lokalizacja planowanej inwestycji (budowy farm wiatrowych) jest określona. Usytuowanie nieruchomości podyktowane jest m.in. specyfiką wykorzystania zasobu naturalnego tego miejsca, tj. wiatru. Samo położenie inwestycji determinuje zasadność całego przedsięwzięcia. Na konkretną lokalizację przedsięwzięcia wskazują też czynności, jakie zostaną wykonane w ramach realizacji Prac, w szczególności dokonanie odwiertów geologicznych (a także dodatkowych sondowań statycznych) w konkretnych lokalizacjach wskazanych przez Wnioskodawcę oraz pobór próbek dna morskiego do badań i analiz. Zatem w niniejszej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę Prace związane są z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi/morza), której lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usług. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania Prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Mając więc na uwadze, że realizacja Prac przez Wykonawcę w ramach zawartej z Wnioskodawcą Umowy jest zdeterminowana istnieniem konkretnej nieruchomości zlokalizowanej na obszarach planowanych morskich farm wiatrowych w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej i nie może odbywać się w oderwaniu od tego konkretnie wskazanego obszaru będącego nieruchomością, należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością. Zatem przy określaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Tym samym, miejscem opodatkowania opisanych Prac nabywanych przez Wnioskodawcę będzie miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. W analizowanym przypadku, skoro nieruchomość położona jest na Obszarach Morskich Farm Wiatrowych zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej RP, to miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie wskazana wyłączna strefa ekonomiczna.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.445.2022.1.JO z dnia 2 grudnia 2022 r. Interpretacja ta dotyczyła m.in. określenia miejsca świadczenia usług polegających na doprowadzeniu projektu budowy instalacji fotowoltaicznych do osiągnięcia statusu ready to built, tj. etapu bezpośrednio poprzedzającego proces budowlany, w którym to procesie rozpoczynają się roboty budowlane na danej działce gruntu. Usługi te polegały na wykonaniu wszelkich czynności, które są wymagane lub przydatne do uzyskania ostatecznych lub prawomocnych pozwoleń na rzecz danego podmiotu, pozyskania nieruchomości na potrzeby danego projektu, a w konsekwencji do osiągnięcia statusu ready to built dla danego projektu budowy farm fotowoltaicznych.

W interpretacji stwierdzono m.in. „Jak wynika z wniosku, realizacja tych prac nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Czynności te są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działkę gruntu, która jest przedmiotem dzierżawy zawartej przez daną Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz powołane regulacje prawne należy zgodzić się z Państwem, że z racji określonego położenia planowanej inwestycji farmy fotowoltaicznej, nabywane prace w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, należy uznać za związane z konkretną nieruchomością. Jak Państwo podkreślili, usługi będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością, gdyż lokalizacja realizacji określonego etapu Projektu (tj. farm fotowoltaicznych) jest określona, gdyż ma być zlokalizowana w określonych miejscowościach oraz na określonych, konkretnych działkach gruntu, położonych na terytorium Polski. Zatem w niniejszej sprawie nabywane przez A. prace związane są z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym obszarem ziemi - w określonych miejscowościach oraz na określonych, konkretnych działkach gruntu), której lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usług. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania prac w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot.

Mając więc na uwadze, że realizacja prac wykonywanych przez Podwykonawców w ramach zawartej ze A. ww. umowy jest zdeterminowana istnieniem konkretnej nieruchomości zlokalizowanej na obszarach planowanego Projektu (tj. farm fotowoltaicznych) na określonych, konkretnych działkach gruntu, położonych na terytorium Polski i nie może odbywać się w oderwaniu od tego konkretnie wskazanego obszaru będącego nieruchomością, należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością.

Zatem przy określaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Tym samym, miejscem opodatkowania opisanych prac nabywanych przez A. będzie miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. W analizowanej sprawie miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz A. w ramach Umowy o Świadczenie Usług Realizacji Projektu, zgodnie z art. 28e ustawy, jest terytorium Polski, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce.”

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy - jak wynika z opisu stanu faktycznego, czynności realizowane w ramach Umów są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działkę gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez danego Inwestora. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem centralnym, niezbędnym z punktu widzenia wykonania powyższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Czynności realizowane w ramach Umów są świadczone w odniesieniu do konkretnej nieruchomości i dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego oraz fizycznego stanu tej nieruchomości. Usługi Wnioskodawcy związane są z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, która może być dokładnie zlokalizowana. Pomiędzy świadczeniem a tą konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością istnieje bezpośredni związek, przejawiający się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

W związku z powyższym, świadczenia Wnioskodawcy na rzecz A. w stanowić będą świadczenie usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które powinny być udokumentowane fakturami VAT (z wykazaną na nich kwotą netto wynagrodzenia oraz należnym podatkiem VAT), wystawionym na rzecz A.

W zakresie pytania 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach realizacji Umów jest doprowadzenie do uzyskania przez Inwestora pozwolenia na budowę (w tym wszystkich dokumentów poprzedzających uzyskanie tego pozwolenia) ogółu urządzeń i instalacji składających się na instalację odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii, wykorzystującą do produkcji energii elektrycznej promieniowania słonecznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności wraz z wprowadzeniem mocy, oraz uzyskaniu warunków przyłączania do sieci elektroenergetycznej.

Jednocześnie, aby możliwe było osiągnięcie powyższego celu Wnioskodawca świadczy szereg usług pomocniczych, w szczególności polegających na:

*   koordynacji wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do utrzymania współpracy pomiędzy Stronami, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Inwestorem, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Wnioskodawcą oraz doprowadzenie do realizacji Projektu,
*   wsparciu procesu obiegu dokumentacji pomiędzy zleceniodawcą, Inwestorem posiadającym Projekt i podmiotami trzecimi, które świadczą na rzecz Inwestora usługi związane z realizacji Projektu,
*   wsparcia i koordynacji w zakresie rozwoju współpracy pomiędzy innymi podmiotami i Inwestorem posiadającym Projekt, a także w sytuacji takiego uzgodnienia pomiędzy Stronami, wejście do Zarządu Inwestora przez wskazanie przez Wnioskodawcę osoby,
*   kontaktów z właściwymi organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami, w zakresie zmierzającym do realizacji Projektu,
*   podejmowania kontaktów z właściwymi organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami, w zakresie zmierzającym do realizacji Projektu,
*   uzyskania zaświadczenia o dopuszczeniu do udziału w aukcji odnawialnych źródłach energii oraz uzyskania prekwalifikacji a następnie przygotowania do aukcji, o której mowa w ustawie z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi stanowią jedno niepodzielne, kompleksowe świadczenie.

Należy podkreślić, że zgodnie z wyrokami TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedno świadczenie, które składa się z jednej czynności o charakterze gospodarczym i ekonomicznym nie powinno być sztucznie rozdzielane. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez TSUE w kilku wyrokach, takich jak C-349/96 z 25 lutego 1999 r., C-432/15 z 10 listopada 2016 r. oraz C-463/16 z 18 stycznia 2018 r. Polskie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, podzielają to stanowisko, co zostało potwierdzone w wyrokach NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10 oraz 20 listopada 2015 r. sygn. I FSK 1164/14. W ramach kompleksowego świadczenia, jedna z czynności (np. doprowadzenie do uzyskania przez Inwestora pozwolenia na budowę) jest traktowana jako główna, a pozostałe (np. koordynacji wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do utrzymania współpracy pomiędzy Stronami, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Inwestorem, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Wnioskodawcą oraz doprowadzenie do realizacji Projektu) jako pomocnicze. Świadczenia pomocnicze są uznawane za te, które służą osiągnięciu najlepszego wykorzystania świadczenia głównego, nie stanowiąc celu samego w sobie. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu mają sens i wartość dla nabywcy wyłącznie wtedy, gdy są dokonywane łącznie z świadczeniem głównym. Ponadto, jeśli transakcja jest jednolita, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie jest celem samym w sobie, lecz służy osiągnięciu jak najlepszego korzystania ze świadczenia głównego. W takim przypadku, świadczenia pomocnicze maja takie same skutki prawne jak świadczenie główne, na przykład w zakresie stawki VAT lub obowiązku rozliczenia VAT należnego.

Natomiast kluczowym elementem decydującym o charakterze kompleksowej dostawy towarów lub usług jest dominujący aspekt w ramach danego świadczenia (por. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z komentarzem P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeśli dominującym aspektem w transakcji jest przekazanie towaru w celu przeniesienia prawa do niego jak właściciel, zaś pozostałe czynności są pomocnicze lub uboczne, to transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. W przypadku, gdy główną istotą transakcji są inne czynności, nawet jeśli w ramach niej następuje przekazanie towaru, transakcję należy traktować jako świadczenie usług.

W rezultacie, w kwestii opodatkowania kompleksowych świadczeń o charakterze decydujące jest, czy mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem czy z serią pojedynczych świadczeń. Świadczenie złożone podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla głównego świadczenia.

W stanie faktycznym opisanym na wstępie niniejszego wniosku, czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, co zostało wskazane powyżej. Jak wynika z okoliczności sprawy, czynności te są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działkę gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez danego Inwestora. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem centralnym, niezbędnym z punktu widzenia wykonania powyższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Czynności realizowane w ramach Umów są świadczone w odniesieniu do konkretnej nieruchomości i dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego oraz fizycznego stanu tej nieruchomości. Usługi związane są z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, czyli taką, której miejsce położenia która może być dokładnie zlokalizowane. Pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością istnieje bezpośredni związek, przejawiający się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Zatem przy określeniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

W tym kontekście należy jednak podkreślić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze, w szczególności działania polegające na:

*   koordynacji wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do utrzymania współpracy pomiędzy Stronami, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Inwestorem, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Wnioskodawcą oraz doprowadzenie do realizacji Projektu,
*   wsparciu procesu obiegu dokumentacji pomiędzy zleceniodawcą, Inwestorem posiadającym Projekt i podmiotami trzecimi, które świadczą na rzecz Inwestora usługi związane z realizacji Projektu,
*   wsparcia i koordynacji w zakresie rozwoju współpracy pomiędzy innymi podmiotami i Inwestorem posiadającym Projekt , a także w sytuacji takiego uzgodnienia pomiędzy Stronami, wejście do Zarządu Inwestora przez wskazanie przez Wnioskodawcę osoby,
*   kontaktach z właściwymi organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami, w zakresie zmierzającym do realizacji Projektu,
*   podejmowania kontaktów z właściwymi organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami, w zakresie zmierzającym do realizacji Projektu,
*   uzyskania zaświadczenia o dopuszczeniu do udziału w aukcji odnawialnych źródłach energii oraz uzyskania prekwalifikacji a następnie przygotowania do aukcji, o której mowa w ustawie z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii,

z punktu widzenia A. mają sens i wartość jedynie wówczas, gdy będą dokonywane wyłącznie ze świadczeniem głównym. Działania te nie stanowią bowiem dla A. celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego czyli doprowadzenia do uzyskania przez Inwestora pozwolenia na budowę.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być uznane za jedno kompleksowe świadczenie na rzecz A., dla którego miejsce świadczenia powinno być określone zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

W zakresie pytania 3

Jak to zostało wskazane powyżej, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu doprowadzenie do uzyskania przez Inwestora pozwolenia na budowę. W tym celu Wnioskodawca zobowiązany jest wykonać szereg czynności, które pozwalają na realizację zdefiniowanego w Umowach rezultatu. Niemniej, niezależnie od tych czynności Wnioskodawca wykonuje szereg usług pomocniczych, polegających m.in. na:

*   koordynacji wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do utrzymania współpracy pomiędzy Stronami, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Inwestorem, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Wnioskodawcą oraz doprowadzenie do realizacji Projektu,
*   wsparciu procesu obiegu dokumentacji pomiędzy zleceniodawcą, Inwestorem posiadającym Projekt i podmiotami trzecimi, które świadczą na rzecz Inwestora usługi związane z realizacją Projektu,
*   wsparcia i koordynacji w zakresie rozwoju współpracy pomiędzy innymi podmiotami i Inwestorem posiadającym Projekt, a także w sytuacji takiego uzgodnienia pomiędzy Stronami, wejście do Zarządu Inwestora przez wskazanie przez Wnioskodawcę osoby,

które nie wiążą się bezpośrednio z osiągnięciem zdefiniowanego w Umowach rezultatu, ale bez wykonania których osiągnięcie tego rezultatu nie byłoby możliwe.

W Umowach Strony postanowiły, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za realizację tych usług będzie płatne w formie miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umów.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe działania mają charakter usług świadczonych w sposób ciągły. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sadu Administracyjnego wykształciła się linia orzecznicza, zgodnie z którą „usługi świadczone w sposób ciągły” w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulację art. 64 dyrektywy VAT, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności (por. m.in. wyrok NSA I FSK 738/20 z dnia 27 kwietnia 2023 r., I FSK 1104/15 z dnia 11 kwietnia 2017 r.).

W konsekwencji, w przypadku świadczenia usług, dla których Umowy przewidują rozliczenia w postaci miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umowy obowiązek podatkowy powstaje w trybie przewidzianym w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu, do którego odnoszą się te zaliczki.

W zakresie pytania 4

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.”

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 dyrektywy VAT zgodnie z którym: „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.”

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zależy od poprawnego ustalenia przez wykonawcę terminu wykonania usługi. Ustawa o VAT nie precyzuje tego momentu, ani w nie określa kryteriów jego ustalania. Decydującym czynnikiem jest rzeczywisty charakter wykonanej usługi. Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), strony umowy mają swobodę kształtowania stosunku prawno-umownego, o ile jego treść lub cel nie stoi w sprzeczności z właściwością stosunku, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Z tej zasady wynika, że strony mogą dostosowywać treść umowy do obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych. Warto jednak podkreślić, że zakres świadczonej usługi i moment jej wykonania powinny być ustalone obiektywnie.

Należy podkreślić, że dla uznania, że usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia. O wykonaniu usługi będzie decydować jej rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczenia usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy moment wykonania usługi został precyzyjnie zdefiniowany. I tak, w ramach etapu I, usługa zostanie wykonana w chwili zawarcia przez Inwestora umowy dzierżawy nieruchomości, na której ma zostać posadowiona i zbudowana instalacja fotowoltaiczna. W ramach Etapu II – w chwili wydania przez właściwe organy administracji ostatecznych decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzji o warunkach zabudowy dla Projektu. W ramach Etapu III – w chwili wydania przez właściwe organy administracji lub operatora sieci dystrybucyjnej warunków przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do sieci energetycznej na moc zaakceptowane przez Inwestora. Natomiast w ramach Etapu IV – w chwili wydania przez właściwe organy administracji ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę dla Projektu.

A zatem, w przypadku świadczenia usług, dla który Umowy przewidują płatność tzw. premii za sukces płatnej po ukończeniu realizacji każdego Etapu określonego w Umowie obowiązek podatkowy powstaje w trybie przewidzianym w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą doprowadzenia przez Wnioskodawcę do realizacji czynności zdefiniowanej w danym Etapie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **prawidłowe** i w części **nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
----------------------------------------------------------

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności

a) pracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przy tym wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, w orzeczeniach z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Ponadto w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się głównie doradztwem biznesowym i inżynieryjnym, realizacją projektów energetycznych, a także usługami w zakresie rozwoju i realizacji projektów w obszarze Odnawialnych Źródeł Energii (OZE). Spółka zawarła Umowy z A., spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech, w ramach których Spółce powierzono wykonie usług obejmujących rozwijanie i koordynację działań mających na celu przygotowania jako gotowego do budowy ogółu urządzeń i instalacji składających się na instalację odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii, wykorzystującą do produkcji energii elektrycznej promieniowania słonecznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą („Projekt”).

Celem świadczonych przez Spółkę usług w ramach realizacji Umowy jest doprowadzenie do uzyskania przez inwestora będącego klientem A. („Inwestor”) pozwolenia na budowę (w tym wszystkich dokumentów poprzedzających uzyskanie tego pozwolenia) Projektu, innymi słowy doprowadzenie Projektu do etapu bezpośrednio poprzedzającego proces budowalny, w którym Inwestor rozpocznie roboty budowlane na danej działce gruntu.

Zgodnie z Umowami Spółka zobowiązana jest m.in. do: koordynacji wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do utrzymania współpracy pomiędzy Stronami, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Inwestorem, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Wnioskodawcą oraz doprowadzenie do realizacji Projektu, reprezentowania interesów Inwestora wobec podmiotów trzecich, w tym podmiotów współpracujących z wykonawcą w zakresie realizacji Projektu, wsparcia procesu obiegu dokumentacji pomiędzy A., Inwestorem posiadającym Projekt i podmiotami trzecimi, które świadczą na rzecz Inwestora usługi związane z realizacją Projektu, wsparcia i koordynacji w zakresie rozwoju współpracy pomiędzy innymi podmiotami i Inwestorem posiadającym Projekt, a także w sytuacji takiego uzgodnienia pomiędzy Stronami, wejście do Zarządu Inwestora przez wskazanie przez Spółkę osoby, podejmowania kontaktów z właściwymi organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami, w zakresie zmierzającym do realizacji Projektu, podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w celu uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, na której będzie realizowany projekt umożliwiający realizację i utrzymanie tego Projektu oraz infrastruktury niezbędnej do jego funkcjonowania, przygotowania koncepcji technicznych Projektu na podstawie dokumentacji przekazanej przez A., przygotowania wymaganych prawem projektów oraz dokumentacji w zakresie Projektu, przygotowania we współpracy z A. i Inwestorem wniosków o wydanie decyzji i pozwoleń niezbędnych do realizacji Projektu, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę elektrowni fotowoltaicznych oraz infrastruktury niezbędnej do ich przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, składania w imieniu i na rzecz Inwestora wniosków, o których mowa powyżej oraz reprezentowania Inwestora w postępowaniach dotyczących decyzji i pozwoleń, o których mowa powyżej, w sytuacji zaistnienia okoliczności, doprowadzenia przeniesienia na Inwestora praw i obowiązków wynikających z decyzji, pozwoleń lub zaświadczeń uzyskanych dla Projektu przez podmioty trzecie, w zakresie możliwym do zrealizowania w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, uzyskania zaświadczenia o dopuszczeniu do udziału w aukcji odnawialnych źródłach energii oraz uzyskania prekwalifikacji a następnie przygotowania do aukcji, o której mowa w ustawie z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W ramach realizacji Umów Spółka zobowiązana jest do doprowadzenia do zawarcia przez Inwestora umowy dzierżawy nieruchomości, na której ma zostać posadowiona i zabudowana instalacja fotowoltaiczna (Etap I).

Na kolejnym etapie usług w ramach Umów Spółka zobowiązana jest do doprowadzenia do wydania przez właściwe organy administracji ostatecznych decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzji o warunkach zabudowy dla Projektu (Etap II), w szczególności do: przygotowania i złożenia stosownych wniosków oraz uzyskania wypisu z rejestru gruntów oraz kopii mapy ewidencyjnej nieruchomości, opracowania Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia (KIP), przygotowania i złożenia we właściwym dla Inwestycji urzędzie gminy wniosku o wydanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, zgody na realizację przedsięwzięcia wraz z załącznikami, tj. Kartą Informacyjną Przedsięwzięcia oraz planem zabudowy instalacji fotowoltaicznej na mapie ewidencyjnej, monitorowania i podejmowania wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wskazanym powyżej, w przypadku nałożenia przez właściwy organ obowiązku sporządzenia i przedstawienia raportu dotyczącego oddziaływania inwestycji na środowisko - nadzoru nad przygotowaniem raportu, nadzoru nad wykonaniem pomiarów sytuacyjno-wysokościowych, uzupełnienia oraz sporządzenia mapy zasadniczej w zakresie wymaganym do celów opiniodawczych, przygotowania wniosków oraz uzyskania dwóch egzemplarzy kopii mapy zasadniczej dla terenu przewidzianego pod budowę instalacji fotowoltaicznej w zakresie obejmującym trzykrotność szerokości frontu działki nieruchomości, przygotowania oraz złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wraz z wymaganymi załącznikami, monitorowania i podejmowania wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wskazanym powyżej, ewentualnego prowadzenia odpowiedniej procedury w zakresie zagospodarowania przestrzennego (złożenie stosownego wniosku) i uzyskania niezbędnej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w toku postępowania prowadzonego przez organy samorządowe.

Na kolejnym etapie Spółka zobowiązana jest do wydania przez właściwe organy administracji lub operatora sieci dystrybucyjnej warunków przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej na moc zaakceptowane przez Inwestora (Etap III), w szczególności do: przygotowania kompletnego wniosku o wydanie warunków przyłączenia urządzeń wytwórczych energii elektrycznej do krajowej sieci elektroenergetycznej Operatora Systemu Dystrybucyjnego właściwego ze względu na lokalizację inwestycji, pozyskania Warunków Przyłączenia, monitorowania i podejmowania wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wskazanym powyżej.

Na kolejnym etapie realizacji Umów Spółka zobowiązany jest do doprowadzenia do wydania przez właściwe organy administracji ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę dla Projektu (Etap IV), w szczególności do: sporządzenia mapy zasadniczej w zakresie wymaganym do celów projektowych, przygotowania projektu zagospodarowania terenu, nadzoru nad przygotowaniem projektu budowlanego dla Projektu - z zastrzeżeniem, że każdorazowo od samego początku wszelkie prawa autorskie i pokrewne wobec projektów budowlanych będą należeć do A., zapewnienia zgodności projektu budowlanego z ostateczną decyzją o środowiskowych uwarunkowaniach zezwalających na realizację Projektu, ostateczną decyzją warunkach zabudowy oraz miejscowym planem zagospodarowania terenu, opracowania i złożenia wniosku o wydanie dla Projektu decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z wymaganymi załącznikami, monitorowania i podejmowania wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem wskazanym powyżej.

W dalszej kolejności Spółka zobowiązana jest do: identyfikacji nieruchomości do przydzielenia przyłączenia z lokalizacji elektrowni fotowoltaicznej i umożliwienia uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń administracyjnych i pozwoleń do momentu wydania decyzji o pozwoleniu na budowę przyłącza, przeprowadzenia wstępnej analizy nieruchomości, na której mogą być zlokalizowane Przyłącza, pod względem ryzyka, negocjacji z właścicielami lub wieczystym użytkownikiem w imieniu Inwestora w sprawie warunków dzierżawy nieruchomości, na której może być zlokalizowane Przyłącze, uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień i decyzji administracyjnych, które nie zostały wymienione na różnych etapach powyżej, obejmujące w szczególności zezwolenia wodne, decyzję o wyłączeniu terenu z produkcji rolnej, kolizje, które mogą wystąpić z inną infrastrukturą w linii przyłączania itp., jeśli byłoby to konieczne w celu zabezpieczenia przyłączenia.

W ramach realizacji Umów Spółka zobowiązana jest ponadto do: uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień, a także decyzji administracyjnych, niewymienionych powyżej, w tym w szczególności pozwoleń wodnoprawnych, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, itp., o ile okażą się konieczne do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, utrzymywania ścisłej współpracy ze wszystkimi właściwymi urzędami, instytucjami, gminami, partnerami handlowymi, mającymi wpływ na rozwój Projektu, wykonywania wszelkich innych czynności, które okażą się niezbędne dla prawidłowego wykonania Projektu zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oraz zasadami profesjonalnego działania.

Wszystkie Projekty są realizowane w Polsce, tj. wszystkie nieruchomości stanowiące element składowy świadczenia i będące elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania poniższych prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot, są zlokalizowane w Polsce.

W pierwszej kolejności przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy miejscem świadczenia usług przez Spółkę będzie Polska (pytanie nr 1), oraz czy usługi te powinny być uznane za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie nr 2).

Jak wynika z wniosku, realizacja czynności w ramach Umowy zawartej z A. nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot. Czynności te są ściśle związane i przeznaczone na konkretną działkę gruntu, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Inwestora. Czynności te mają na celu doprowadzenie Projektu do etapu bezpośrednio poprzedzającego proces budowalny, w którym Inwestor rozpocznie roboty budowlane na danej działce gruntu. Państwa usługi w ramach Umowy z A. będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością (wszystkie Projekty, tj. instalacje odnawialnego źródła energii są zlokalizowane na terytorium Polski) i mają na celu zmianę prawną stanu nieruchomości, o której mowa w art. 31a ust. 1 lit. b rozporządzenia 282/2011. Nieruchomości stanowią centralny oraz niezbędny element z punktu widzenia świadczeń dokonywanych przez Państwa. Bez tych nieruchomości usługi świadczone przez Państwa na rzecz A., nie miałaby racji bytu. Tym samym warunek, o którym mowa w art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w stosunku do usług świadczonych na rzecz A. jest spełniony. Usługi świadczone w ramach Umowy z A. dotyczą określonych nieruchomości, na której mają powstać instalacje odnawialnego źródła energii. Niemożliwym byłoby świadczenie ww. usług bez odniesienia się do konkretnej nieruchomości, a rozpatrywanie świadczenia w oderwaniu od konkretnej nieruchomości byłoby bezwartościowe z punktu widzenia Państwa kontrahenta (A), którego celem jest uzyskanie przez Inwestora pozwolenia na budowę Projektu. Również nie sposób uznać świadczonych przez Państwa świadczeń pomocniczych polegających na: koordynacji wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do utrzymania współpracy pomiędzy Stronami, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu z Inwestorem, podmiotami współpracującymi w ramach realizacji Projektu ze Spółką oraz doprowadzenie do realizacji Projektu, wsparciu procesu obiegu dokumentacji pomiędzy zleceniodawcą, Inwestorem posiadającym Projekt i podmiotami trzecimi, które świadczą na rzecz Inwestora usługi związane z realizacją Projektu, wsparcia i koordynacji w zakresie rozwoju współpracy pomiędzy innymi podmiotami i Inwestorem posiadającym Projekt, a także w sytuacji takiego uzgodnienia pomiędzy Stronami, wejście do Zarządu Inwestora przez wskazanie przez Spółkę osoby, kontaktach z właściwymi organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami, w zakresie zmierzającym do realizacji Projektu, podejmowania kontaktów z właściwymi organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami, w zakresie zmierzającym do realizacji Projektu, uzyskania zaświadczenia o dopuszczeniu do udziału w aukcji odnawialnych źródłach energii oraz uzyskania prekwalifikacji a następnie przygotowania do aukcji, o której mowa w ustawie z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, jako odrębnych, niezależnych świadczeń. Realizowane przez Państwa czynności w ramach Umów z A, są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy działania te nie stanowią dla A. celu samego w sobie, lecz jako środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego czyli doprowadzenia do uzyskania przez Inwestora pozwolenia na budowę Projektu (instalacji odnawialnego źródła energii).

Zatem przy określaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w przedmiotowym przypadku Polska. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** i **2**, że:

*   miejscem świadczenia usług na rzecz A. będzie Polska, oraz
*   usługi świadczone przez Spółkę powinny być uznane za jedno świadczenie kompleksowe,

należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto, Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 i 4 dotyczą kwestii, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umowy oraz tzw. premii za sukces.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. W takiej sytuacji przyjmuje się, że usługa wykonana jest z upływem każdego okresu, do którego te płatności lub rozliczenia odnoszą się. Przy czym, w przypadku gdy usługa świadczona jest przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujące zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo Umowy z A. na wykonanie usług obejmujących rozwijanie i koordynację działań mających na celu przygotowanie jako gotowego do budowy ogółu urządzeń i instalacji składających się na instalację odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy z 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii, wykorzystującą do produkcji energii elektrycznej promieniowania słonecznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W Umowach Strony postanowiły, że wynagrodzenie należne za realizację usług będzie składało się z miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umów.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na co wskazuje art. 19a ust. 8 ustawy.

Ponadto, aby ustalić kiedy w konkretnych przypadkach powstanie obowiązek podatkowy, w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy świadczenie to jest m.in. świadczeniem ciągłym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że:

„Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 19a ust. 3 obejmuje usługi ciągłe, czyli takie, których świadczenie jest nieprzerwane, ale też usługi, które mogą polegać na wykonywaniu wielu kolejnych, powtarzalnych czynności w dłuższym okresie. Jednocześnie art. 19a ust. 3 ustawy nie znajduje zastosowania do świadczeń jednorazowych, nawet jeżeli płatność ustalona została w ratach.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw (czynności) dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw (czynności) o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. ust. 3 ustawy powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco:

„(\`(...)\`) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.

W odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów i orzecznictwa, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Spółkę na rzecz A. usługi zgodnie z podpisanymi Umowami, nie można uznać za usługi, które można zakwalifikować jako „usługi o charakterze ciągłym”.

Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Natomiast w analizowanej sprawie istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych etapów realizowania Państwa usług w ramach realizacji Umowy, których celem jest doprowadzenie do uzyskania przez Inwestora pozwolenia na budowę Projektu. Jak sami Państwo wskazują w ramach Etapu I jesteście zobowiązani do doprowadzenia do zawarcia przez Inwestora umowy dzierżawy nieruchomości, na której ma być postawiona i zabudowana instalacja fotowoltaiczna, w ramach Etapu II - do doprowadzenia do wydania przez właściwe organy administracji ostatecznych decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzji o warunkach zabudowy dla Projektu, w ramach Etapu III - do wydania przez właściwe organy administracji lub operatora sieci dystrybucyjnej warunków przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej na moc zaakceptowana przez Inwestora, zaś w ramach Etapu IV - do wydania przez właściwe organy administracji ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę dla Projektu.

Tym samym, w rozpatrywanej sytuacji charakter realizowanych czynności przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Z kolei to, że strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej usługi za usługę o charakterze ciągłym. Wskazali Państwo, że w zawartych Umowach Strony postanowiły, że wynagrodzenie należne za realizację usług będzie składało się z miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umów. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności. Tym samym nie sposób uznać, że płatności te stanowią następujące po sobie terminy płatności za usługę, którą uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności, o której mowa w art. 19a ust. 3 ustawy.

W analizowanej sprawie momentem wykonania usług świadczonych przez Państwa jest bowiem moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę, o których mowa w Umowie. W związku z tym, że wynagrodzenie należne Państwu za realizację usług będzie składało się z miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umowy, należy stwierdzić, że ww. płatności, które Państwo otrzymają od A. przed wykonaniem usług należy uznać jako płatności zaliczkowe, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania. Tym samym w Państwa sytuacji, obowiązek podatkowy dla tych usług będzie powstawać, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania części zapłaty za świadczone usługi - w Państwa sytuacji miesięcznych zaliczek.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** należy uznać za **nieprawidłowe**.

Natomiast w odniesieniu do tzw. premii za sukces płatnej po ukończeniu realizacji każdego Etapu określonego w Umowie należy zgodzić się z Państwa zdaniem, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie ukończenia każdego etapu określonego w Umowie.

Wskazali bowiem Państwo, że Strony w Umowach ustaliły wynagrodzenie należne Spółce za realizację usług składające się z miesięcznych zaliczek płatnych niezależnie od stopnia realizacji postanowień Umów oraz z tzw. premii za sukces płatnej po ukończeniu realizacji każdego Etapu określonego w Umowie. W ramach Etapu I, usługa zostanie wykonana w chwili zawarcia przez Inwestora umowy dzierżawy nieruchomości, na której ma zostać posadowiona i zbudowana instalacja fotowoltaiczna, Etapu II - w chwili wydania przez właściwe organy administracji ostatecznych decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzji o warunkach zabudowy dla Projektu, Etapu III - w chwili wydania przez właściwe organy administracji lub operatora sieci dystrybucyjnej warunków przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do sieci energetycznej na moc zaakceptowane przez Inwestora, zaś w ramach Etapu IV - w chwili wydania przez właściwe organy administracji ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę dla Projektu. Zatem, w Państwa sytuacji Spółka otrzymuje wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach Umów stanowiące świadczenie kompleksowe oraz otrzymuje - po ziszczeniu się określonego w Umowie warunku - dodatkowe wynagrodzenie jako premię za sukces.

W związku z tym, w Państwa przypadku można wyodrębnić dwa świadczenia realizowane przez Spółkę, za które otrzymujecie Państwo odrębne wynagrodzenia: jedno świadczenie, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie podstawowe i drugie świadczenie, za które Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu tzw. premii za sukces płatnej po ukończeniu realizacji każdego Etapu określonego w Umowie powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie ukończenia każdego etapu określonego w Umowie.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 4** należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Natomiast w powołanym przez Państwa wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1104/15 wprawdzie sąd rozstrzygał kwestię rozumienia czynności o charakterze ciągłym, przy czym dotyczyło to dostaw towarów, a nie jak ma to miejsce w Państwa sytuacji świadczenia usług. Zatem zapadłe orzeczenie dotyczy odmiennej od Państwa sytuacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).