Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-260/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług , których przedmiotem jest: - udział lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami – w komisjach BHP - wizytacje stanowisk pracy przeprowadzane przez lekarza medycyny pracy (przeglądy i opisy stanowisk pracy w celu określenia zakresu badań profilaktycznych pracowników)
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011r. (data wpływu 7 lutego 2011r.)uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 13 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których przedmiotem jest:

*   udział lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami – w komisjach BHP (pkt II-2)
*   wizytacje stanowisk pracy przeprowadzane przez lekarza medycyny pracy (przeglądy i opisy stanowisk pracy w celu określenia zakresu badań profilaktycznych pracowników) (pkt II-3)

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których przedmiotem jest:

*   udział lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami – w komisjach BHP
*   wizytacje stanowisk pracy przeprowadzane przez lekarza medycyny pracy (przeglądy i opisy stanowisk pracy w celu określenia zakresu badań profilaktycznych pracowników)

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011r (data wpływu 13 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-258/11/MN z dnia 29 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 10 maja 2011r.):

Spółka jest organem założycielskim dwóch niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej NZOZ „X” oraz NZOZ „Y”. Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej są odrębnymi od Spółki pracodawcami i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Przedmiotem działalności Spółki realizowanym w NZOZ-ach jest OPIEKA ZDROWOTNA (86 PKD 2007). Ponadto w zakres PKD Spółki wchodzą inne rodzaje działalności widniejące w załączonym odpisie z Rejestru Przedsiębiorców.

Zgodnie z treścią obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej są objęte zwolnieniem z VAT o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18).

Jak wskazuje z kolei art. 43 ust. 17 ustawy o VAT: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie maja zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Wprowadzenie powyższego opisowego zwolnienia od podatku VAT, spowodowało wątpliwości Spółki co do zasad opodatkowania realizowanych przez nią w ramach NZOZ-ów usług, a sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie czy w związku ze zmianą definicji zwolnienia wszystkie usługi związane z ochroną zdrowia, począwszy od 1 stycznia 2011 roku ze zwolnienia takiego będą korzystać.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy zwolnienie od podatku VAT dotyczy następujących usług:

*   Udział lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami – w komisjach BHP; Zgodnie z art. 23713 § 1 Kodeksu Pracy zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.
*   Wizytacje stanowisk pracy przeprowadzane przez lekarza medycyny pracy (przeglądy i opisy stanowisk pracy w celu określenia zakresu badań profilaktycznych pracowników);

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. NZOZ X i NZOZ Y są zakładami opieki zdrowotnej, w stosunku do których Wnioskodawca jest organem założycielskim. Powyższe zakłady opieki zdrowotnej nie są odrębnymi podmiotami prawnymi i wchodzą w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Zgodnie z Ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, NZOZ-y wpisane są do ewidencyjnego rejestru ZOZ-ów prowadzonego przez Wojewodę. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wszystkie czynności wskazane we wniosku realizowane są przez Zakłady Opieki Zdrowotnej wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż udział lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami - w komisjach BHP realizowane jest na podstawie art. 23713 § 1 Kodeksu Pracy. Zgodnie z tym przepisem zadaniem komisji BHP jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Te usługi służą jednoznacznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Na komisjach omawiane są problemy związane z poprawą bezpieczeństwa pracy to służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pracujących. Omawiane są sprawy służące profilaktyce chorób zawodowych. Celem udziału lekarza w komisjach BHP jest ocena, czy stosowane środki ochrony osobistej spełniają swoje zadanie, skład apteczki, jak zgłasza się wypadki w pracy czy w razie wypadku w pracy pracodawca może zapewnić skuteczną pierwszą pomoc, czy pracownicy są szkoleni w udzielaniu pierwszej pomocy przedmedycznej, jak jest realizowana w praktyce opieka nad pracownikami niepełnosprawnymi. Lekarz biorący udział w Komisjach BHP świadczy powyższe usługi na podstawie zawartej Wnioskodawcą umowy zlecenia.

Usługi wizytacji stanowisk pracy świadczone są na podstawie przepisów Kodeksu Pracy a w szczególności: art. 207, 2071,23713 oraz ustawy o służbie medycyny pracy a w szczególności: art. 7 i 12. Te usługi służą jednoznacznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Często nazwa stanowiska nie odzwierciedla charakteru pracy. W celu prawidłowego wykonywania obowiązków z zakresu profilaktyki zdrowotnej pracowników musimy:

*   wiedzieć czy pacjent chorujący na określoną chorobę może wykonywać swoją pracę,
*   znać zakres czynności, jeśli nie mamy dostatecznych danych od pracodawcy,
*   wiedzieć czy stanowisko jest dostosowane do potrzeb osoby niepełnosprawnej,
*   oceniać profilaktykę chorób zawodowych,
*   oceniać, czy stosowane środki ochrony osobistej spełniają swoje zadanie, co zawierają apteczki, czy respektowane są ograniczenia zdrowotne zapisane na zaświadczeniu o dopuszczeniu do pracy, np., zakaz dźwigania ciężarów czy stosowanie soczewek kontaktowych do pracy na wysokości powyżej 3 m u osób z wadą wzroku, Wnioskodawca ocenia ergonomie co służy poprawie zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wskazane, usługi objęte są zwolnieniem od podatku VAT? (usługi oznaczone we wniosku numerami II-2 i II-3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie tut. organ wyjaśnia, iż wniosek złożono w kontekście 19 usług. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do następujących usług:

*   udział lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami – w komisjach BHP (pkt II-2 opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku ORD-IN)
*   wizytacje stanowisk pracy przeprowadzane przez lekarza medycyny pracy (przeglądy i opisy stanowisk pracy w celu określenia zakresu badań profilaktycznych pracowników) (pkt II-3 opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku ORD-IN)

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia, które z usług medycznych zwolnione będą z podatku VAT decydujące znaczenie ma wykazanie:

*   po pierwsze, iż dana usługa jest usługą medyczną
*   po drugie służy ona profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub, że mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi;
*   po trzecie - jest wykonywana przez zakłady opieki zdrowotnej.

1) Zakres przedmiotowy zwolnienia - usługa medyczna

W samej ustawie o VAT brak jest definicji usług w zakresie opieki medycznej. Za taką usługę należałoby przede wszystkim uznać świadczenie zdrowotne, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym: świadczeniem zdrowotnym są działania służące:

*   zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
*   oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Definicję omawianego pojęcia zawiera także art. 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, którego pkt 40 stanowi, iż świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Zdaniem podatnika usługi wymienione w poszczególnych punktach I-IV stanu faktycznego spełniają przesłanki uznania ich za zwolnione od podatku VAT. Są to usługi medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi ad. II pkt 1-4, korzystają ze zwolnienia z VAT w pełnym zakresie gdyż są elementem profilaktyki, o której mowa w ustawie o VAT, ustawie o zakładach opieki zdrowotnej oraz Kodeksie pracy i ustawie o służbie medycyny pracy. Ponadto są one konglomeratem działań zmierzających do zapewnienia prawidłowej profilaktyki zdrowotnej i opieki nad pracownikami w miejscu pracy.

Po myśli art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o służbie medycyny pracy systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Powyższym celom oraz zapobieganiu chorobom zawodowym i zapobieganiu zaistnieniu wypadków przy pracy jak też zminimalizowaniu ich skutków, służą nie tylko badania okresowe (wraz z elementem diagnostyczno-konsultacyjnym) ale także udział lekarza profilaktyka w komisjach BHP funkcjonujących u pracodawców oraz wizytacje stanowisk pracy i szkolenia z zakresu udzielania pierwszej pomocy.

Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 6 ustawy o służbie medycyny pracy służba ta jest właściwa do realizowania zadań z zakresu:

1.  ograniczania szkodliwego wpływu pracy na zdrowie, w szczególności przez:
    1.  współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny czynników występujących w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy mogących mieć ujemny wpływ na zdrowie,
    2.  współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny ryzyka zawodowego w środowisku pracy oraz informowanie pracodawców i pracujących o możliwości wystąpienia niekorzystnych skutków zdrowotnych będących jego następstwem,
    3.  udzielanie pracodawcom i pracującym porad w zakresie organizacji pracy, ergonomii, fizjologii i psychologii pracy;
2.  sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:
    1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
    2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
    3.  ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki,
    4.  prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej,
    5.  prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
    6.  wykonywanie szczepień ochronnych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570),
    7.  monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych,
    8.  wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą;
3.  prowadzenia ambulatoryjnej rehabilitacji leczniczej, uzasadnionej stwierdzoną patologią zawodową;
4.  organizowania i udzielania pierwszej pomocy medycznej w nagłych zachorowaniach i wypadkach, które wystąpiły w miejscu pracy, służby lub pobierania nauki;
5.  inicjowania i realizowania promocji zdrowia, a zwłaszcza profilaktycznych programów prozdrowotnych, wynikających z oceny stanu zdrowia pracujących;
6.  inicjowania działań pracodawców na rzecz ochrony zdrowia pracowników i udzielania pomocy w ich realizacji, a w szczególności w zakresie:
    1.  informowania pracowników o zasadach zmniejszania ryzyka zawodowego,
    2.  wdrażania zasad profilaktyki zdrowotnej u pracowników należących do grup szczególnego ryzyka,
    3.  tworzenia warunków do prowadzenia rehabilitacji zawodowej,
    4.  wdrażania programów promocji zdrowia,
    5.  organizowania pierwszej pomocy przed medycznej;
7.  prowadzenia analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych i ich przyczyn oraz przyczyn wypadków przy pracy;
8.  gromadzenia, przechowywania i przetwarzania informacji o narażeniu zawodowym, ryzyku zawodowym i stanie zdrowia osób objętych profilaktyczną opieką zdrowotną.

Ponadto, co wynika z art. 7 powyższej ustawy, służba medycyny pracy, wykonując swoje zadania, współdziała z pracodawcami i ich organizacjami a także pracownikami i ich przedstawicielami, a zwłaszcza ze związkami zawodowymi, zaś współdziałanie to polega w szczególności na:

1.  bieżącej wzajemnej wymianie informacji o zagrożeniach zdrowia występujących na stanowiskach pracy i przedstawianiu wniosków zmierzających do ich ograniczenia lub likwidacji;
2.  uczestniczeniu w inicjatywach prozdrowotnych na rzecz pracujących, zwłaszcza dotyczących realizacji programów promocji zdrowia;
3.  dokonywaniu wyboru form opieki zdrowotnej i programów ich wdrażania, odpowiednich do rodzaju zakładu pracy i występujących w nim zagrożeń zawodowych.

2\. Zakres podmiotowy zwolnienia - świadczeniodawca

Odnosząc się do podmiotowej przesłanki zwolnień usług medycznych z podatku VAT, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 2 ustawy o ZOZ-ach:

art. 2 ust. 1 pkt 2: „Zakładem opieki zdrowotnej jest:

\- przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;”

Z załączonych odpisów z rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę wynika, że Spółka jest organem założycielskim NZOZ „X" i NZOZ „Y". Z uwagi na fakt, że NZOZ-y nie posiadają osobowości prawnej i są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Spółki, to wyłącznie Spółka jest podatnikiem podatku VAT i stroną umów na świadczenia medyczne zawieranych z kontrahentami komercyjnymi oraz NFZ. W chwili obecnej spółka prowadzi wyłącznie działalność w sferze ochrony zdrowia. Oznacza to, że Spółka spełnia podmiotową przesłankę zwolnienia z VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia wszystkich wskazanych w niniejszym wniosku usług Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Od 1 stycznia 2011r. w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy o VAT opisano czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
    4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zakłady opieki zdrowotnej świadczą usługi polegające na udziale lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP oraz wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanych przez lekarza medycyny pracy.

Zgodnie z przepisem art. 23712 § 1 Kodeksu Pracy pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, (…), jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzi m.in. lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami. Zadaniem ww. komisji jest w myśl art. 23713 § 1, dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegającym wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Lekarz biorący udział w komisjach BHP świadczy powyższe usługi na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy zlecenia.

Natomiast celem wizytacji stanowisk pracy jest dokonywanie przeglądu i opis stanowisk pracy pod kątem określenia zakresu badań profilaktycznych pracowników. Często bowiem nazwa stanowiska nie odzwierciedla charakteru pracy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż powyższe usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 nie zwalnia od podatku VAT wszystkich usług opieki medycznej lecz jedynie te z nich, które świadczone są przez określony pomiot i bezpośrednio w określonym celu.

Dla stwierdzenia czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia należy również przeanalizować jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, polegających na:

1.  udziale lekarza sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP,
2.  wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanych przez lekarza medycyny pracy

a mających na celu ograniczenie szkodliwego wpływu pracy na zdrowie. Głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie pewnego rodzaju „specjalistycznej opinii” o charakterze opiniodawczo-doradczym, która dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Powyższa usługa jest świadczona w celu wypełnienia, nałożonego na pracodawcę obowiązku powołania komisji bhp, której zadaniem jest sporządzanie okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy, chorobom zawodowym oraz formułowanie własnych wniosku dotyczących poprawy warunków pracy. Efektem usługi jest więc dostarczenie określonemu podmiotowi (odpowiednio pracodawca i organ właściwy dla określenia zakresu badań profilaktycznych dla pracowników) „elementu użytecznego” do podjęcia określonych decyzji. Usługi wymienione przez Wnioskodawcę wykonywane są w istocie w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek tj. stanowisko pracy. Usługa taka nie może więc zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ww. czynności nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do usług Wnioskodawcy oznaczonych numerami II-2 i II-3. Wniosek w zakresie pozostałych kwestii został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.