Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.611.2020.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Ulga B+R
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz dwie osoby fizyczne wskazane we wniosku jako zainteresowani niebędący stroną postępowania są komandytariuszami X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest zgodnie z PKD 62.01 Z „działalność związana z oprogramowaniem”. Działalność Spółki koncentruje się wokół prac realizowanych w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi (IT) i tworzeniem innowacyjnych rozwiązań informatycznych związanych ze sprzętem i oprogramowaniem komputerowym.

Rozwiązania te związane są w głównej mierze z technologiami bezprzewodowymi w systemach wbudowanych. Spółka uczestniczy w projektach, w których tworzy się bezprzewodowe połączenie pomiędzy konkretnym przedmiotem a urządzeniem mobilnym użytkownika. Działania takie wpisują się w koncepcję tzw. „I”. Podstawowym celem I jest stworzenie inteligentnych przestrzeni, tj. inteligentnych miast, transportu, produktów, budynków, systemów energetycznych, systemów zdrowia czy związanych z życiem codziennym. Podstawą rozwoju inteligentnych przestrzeni jest dostarczenie technologii, która zapewni ich realizację. W ramach swoich działań Spółka koncentruje się przede wszystkim na rozwoju technologii „B”, która w porównaniu z klasyczną technologią „Bl” ma znacznie zmniejszyć zużycie energii przy zachowaniu podobnego zasięgu komunikacji pomiędzy przedmiotem a urządzeniem mobilnym. Specjalistyczna wiedza Spółki w tym zakresie pozwala dostarczać unikatowe rozwiązania. Działania Spółki są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań z zastosowaniem najnowszych dostępnych technologii i narzędzi.

Na postawie zawieranych umów Spółka tworzy autorskie rozwiązania informatyczne na zlecenie klientów i zgodnie z jego wymogami (dalej: Oprogramowanie lub Program), tj. działa jako tzw. Software-House. W przyszłości planowane jest również tworzenie przez Spółkę własnych Programów (dalej: Produkty), które będą sprzedawane lub licencjonowane pod firmą Spółki.

Niezależnie od tego czy prace B+R są (będą) prowadzone na rzecz klientów Spółki czy też będą prowadzone na potrzeby wytworzenia własnych Produktów, bazują (będą bazowały) one na indywidualnych, autorskich pomysłach pracowników Spółki. W przypadku tworzenia Programów na zlecenie konkretnego klienta, prace uwzględniają jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego Oprogramowania przekazane przez zleceniodawcę tych działań. Prace Spółki obejmują wsparcie klienta na każdym etapie procesu rozwoju produktu, tj. projektowanie, tworzenie kodu źródłowego (czyli w programistycznym języku – implementację), debugowanie (tj. proces kontrolowania wykonania programu w celu identyfikacji i redukcji możliwych błędów) i weryfikację (testowanie). W przypadku tworzenia Produktów Spółki, całość Prac B+R oparta będzie o założenia i koncepcje wypracowane przez pracowników Spółki.

Ogólny przebieg procesu pracy nad projektem, bez uwzględnienia cech szczególnych projektu, które mogą być zależne od jego przedmiotu oraz wymagań klienta, można co do zasady opisać następująco:

1.  proces rozpoczyna się od zebrania niezbędnych wymagań od klienta i zdefiniowaniu celu. W ten sposób zebrane zostają informacje nt. nadrzędnych cech, które mają zostać uwzględnione w tworzonym Oprogramowaniu,
2.  następnie poszczególne projekty są przyporządkowywane do konkretnych pracowników,
3.  kolejnym elementem jest przygotowanie (ustalenie) konkretnych zadań do wykonania (ang. task), tj. m.in. zadań dotyczących zmian w kodzie, nazwy klas, funkcji lub narzędzi, które mają być wykorzystane przy implementacji,
4.  dalsza część procesu to projektowanie oraz tworzenie konkretnych rozwiązań na podstawie wcześniej przygotowanych wytycznych (wymogów funkcjonalnych). Etap ten jest wykonywany przy zastosowaniu różnych narzędzi informatycznych oraz języków programistycznych właściwych do przygotowania Oprogramowania zgodnego z oczekiwaniami projektu. Na tym etapie wytwarzane są nowatorskie rozwiązania i wprowadzane nowości w kodzie z wykorzystaniem wcześniej zdobytej wiedzy, która umożliwia coraz to nowsze opracowywanie koncepcji lub dodatkowych funkcji. Możliwe są również przypadki modyfikacji ogólnie dostępnych systemów informatycznych (tzw. open source), aby po ich zainstalowaniu w produkcie klienta wypełniały powierzone im zadania. Modyfikacja systemów informatycznych polega w tym przypadku na zaprojektowaniu oraz wytworzeniu (zaprogramowaniu) nowej funkcjonalności uprzednio niedostępnej w ramach tego systemu.
5.  po zakończonej implementacji kod jest testowany z użyciem specjalistycznych narzędzi oraz testów na fizycznym sprzęcie aż do skompletowania wszystkich funkcjonalności założonych na początku projektu.

Prace nad oprogramowaniem prowadzone są przez Spółkę w systematyczny i zorganizowany sposób korzystając z dedykowanego zaplecza sprzętowo-osobowego. Prace Spółki obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia zmienionych, ulepszonych produktów oraz procesów technologicznych i informatycznych. Prace Spółki zmierzają do poprawy użyteczności oprogramowania i funkcjonalności produktów korzystających z tego Oprogramowania i tym samym nie stanowią rutynowych oraz okresowych zmian w tworzonym (rozwijanym) Oprogramowaniu.

Prace są realizowane przez wspólników Spółki oraz zatrudnionych na podstawie umowy o pracę programistów. Autorskie prawa majątkowe – w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.) – do wytworzonych przez pracowników Spółki utworów (dalej: Utwory) przechodzą na Spółkę. Spółka jest zatem właścicielem autorskich praw majątkowych do Utworów wytworzonych przez pracowników Spółki.

Spółka przenosi na swoich klientów autorskie prawa majątkowe do Programów wytworzonych/rozwijanych w ramach prac projektowych. W przypadku Produktów, Spółka będzie udzielała licencji na ich wykorzystanie na umówionych polach eksploatacji lub zbywała przysługujące jej prawa autorskie.

Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w oparciu o czas pracowników Spółki spędzony na pracach projektowych oraz ustaloną z klientem stawkę godzinową albo w oparciu o ryczałtowo ustaloną stawkę wynagrodzenia.

Przykładowo, Spółka pracuje lub pracowała m.in. nad następującymi projektami:

*   wytworzenie oprogramowania, które pozwala na komunikację między telefonem użytkownika oraz urządzeniami zlokalizowanymi na autostradach w celu umożliwienia wnoszenia opłat za przejazd za pośrednictwem telefonu komórkowego,

*   modyfikacje systemów typu open source, polegające na wprowadzeniu do nich nowych funkcjonalności, np. pozwalających użytkownikowi telefonu komórkowego na zarządzanie różnego rodzaju urządzeniami z poziomu telefonu/innych kompatybilnych urządzeń korzystających z technologii Bl.

Powyżej opisane projekty są przykładowymi projektami nakierunkowanymi na tworzenie nowych, zmienionych lub ulepszonych Programów w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z prowadzonymi pracami Spółka ponosi głównie następujące koszty:

*   wynagrodzenia personelu wykonującego prace programistyczne wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowanymi przez płatnika,

*   koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac, jak np. oprogramowanie komputerowe, komputery, specjalistyczny sprzęt do testowania technologii Bl.

Spółka posiada system ewidencji czasu pracy pracowników, pozwalający na zidentyfikowanie czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników na poszczególne projekty (czas raportowany jest na bieżąco). Umowy zawierane pomiędzy Spółką a klientami zawierają zakres poszczególnych projektów. Posiadany przez Spółkę system ewidencji czasu pracy umożliwia zidentyfikowanie rodzaju pracy wykonywanych na poszczególnych projektach przez pracowników. Wyniki prac poszczególnych pracowników są archiwizowane i tym samym możliwe do zidentyfikowania. W oparciu o powyższą ewidencję Spółka może również zaalokować koszty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) opierając się na proporcji czasu spędzonego przez pracowników na pracach projektowych z wykorzystaniem danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ogólnym koszcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odpisie amortyzacyjnym) rozpoznanym w okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo, Spółka wyjaśnia, że:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

*   prowadzi działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej i będzie prowadzić działalność w ten sposób również w przyszłości,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT),

*   kwota kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

*   od 2018 r. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,

*   koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania zostaną wykazane w zeznaniach podatkowych wspólników Spółki będących podatnikami w stosunku do dochodu generowanego przez Spółkę.

Spółka świadczy również usługi tzw. testowania precertyfikacyjnego dla technologii Bluetooth. Usługi te nie są kwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na rozróżnienie tych usług od prac badawczo-rozwojowych i tym samym jest w stanie dokonać alokacji ponoszonych kosztów do działalności związanej z tworzeniem Oprogramowania oraz kosztów związanych z pozostałą działalnością.

Zainteresowani wskazują, że opisana powyżej działalność Spółki prowadzona jest we wskazanym zakresie począwszy od założenia Spółki. Niemniej jednak intencją Zainteresowanych jest uzyskanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację prawa podatkowego w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2018 r. oraz latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione są warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Zainteresowanych z ulgi badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 26e ustawy o PIT w stosunku do działalności prowadzonej w 2018 r. oraz latach następnych?

Zdaniem Zainteresowanych, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że mogą Oni skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT w stosunku do działalności prowadzonej w 2018 r. oraz latach następnych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa (dalej: B+R) została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. wspomniane powyżej badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tymi przepisami, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Aktualne definicje „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” stanowią uproszczenie oraz doprecyzowanie definicji, które obowiązywały w ustawie o PIT do dnia 30 września 2018 r. Zgodnie z ówczesną regulacją za badania naukowe uważano:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei badania rozwojowe definiowane były jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W świetle przedstawionych powyższych regulacji (obowiązujących przed dniem 1 października 2018 r. jak i po tej dacie), o zaistnieniu działalności B+R decyduje spełnienie trzech kluczowych przesłanek, tj.:

*   twórczości działania,

*   systematyczności działania,

*   zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przesłanka „twórczości”

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Ponadto, uznać należy, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy,

*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności,

*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że Programy do których autorskie prawa majątkowe przenoszone są na klientów Spółki mają charakter ustalony, indywidualny oraz oryginalny.

W ramach wykonywanych prac personel Spółki wyposaża tworzone Oprogramowanie w nowe funkcjonalności i choćby były to funkcjonalności, które można już spotkać w innych Programach, nie wyklucza to objęcia rezultatów prac personelu Spółki ochroną prawno-autorską. Jak wskazano bowiem wyżej – opierając się przy tym na objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (które dotykają również aspektów działalności B+R) – aby uznać, że spełniona jest przesłanka „twórczości”, wystarczy, aby działanie twórcze obejmowało wyłącznie skalę danego przedsiębiorstwa, co oznacza, że „przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot”.

Jeżeli zatem na skutek działań personelu Spółki dochodzi do wyposażenia oprogramowania w nowe funkcjonalności, to działanie takie ma charakter twórczy (nawet jeżeli podobne funkcjonalności występowały już w innych programach).

Przesłanka „systematyczności działania”

Kolejnym kryterium działalności B+R jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności B+R słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace B+R, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że działania Spółki noszą znamiona „systematyczności”, jako że prowadzone są według określonego przez osoby zarządzające Spółką planu, zmierzającego do wprowadzania innowacji w rozwijanym Oprogramowaniu. Działania te mają zatem charakter uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany. Nie są to również działania jednorazowe, a powtarzalne z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Przesłanka „zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”

Definicja działalności B+R wymaga, aby działania jakie podejmuje podmiot poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wymagane jest aby podmiot ten zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Spółka prowadzi prace rozwojowe, jako że posiadana przez jej personel (programistów) wiedza w zakresie technologii informatycznych (wiedza w zakresie języków programowania) wykorzystywana jest do usprawniania wytwarzanych produktów (programów komputerowych).

Innymi słowy, Spółka podejmuje nierutynowy zespół działań nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zatrudnionego personelu – w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania – w celu tworzenia nowych Programów lub ulepszania już istniejących.

Mając to na uwadze ww. przesłankę również należy uznać za spełnioną.

Wykonywanie usług na rzecz konkretnych klientów a możliwość kwalifikacji działalności Wnioskodawcy jako działalności B+R

Tak jak zostało opisane w stanie faktycznym – Spółka działa na zlecenie konkretnych klientów. Autorskie prawa majątkowe do Utworów, które Spółka nabywa od swojego personelu, są następnie przenoszone na klientów w ramach wytworzonego Oprogramowania Spółki.

Wobec powyższego należy zauważyć, że ustawa o PIT nie stanowi, że prace B+R nie mogą stanowić rozwoju produktu innego podmiotu przez osoby stanowiące personel Spółki.

Przepisy podatkowe nie nakładają również konieczności posiadania autorskich praw majątkowych do utworów, aby można było mówić o działalności B+R (prawa te mogą być przeniesione na inny podmiot).

Istotny jest cel działalności, charakter podejmowanych czynności oraz ponoszenie przez podatnika faktycznych kosztów tej działalności (prac B+R).

Jak zostało uargumentowane powyżej, istotnym jest poniesienie określonych kosztów na prace B+R oraz cel, który przyświecał danemu działaniu – w opisywanym stanie faktycznym wytworzenie lub ulepszenie programów komputerowych. Celem nadrzędnym prowadzenia prac B+R jest właśnie kreowanie wartości dodanej, uzyskiwanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie wiedzy obecnie dostępnej do tworzenia nowych rozwiązań i funkcjonalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG, który potwierdził, że prace obejmujące takie działania jak rozwój, ulepszenie lub modyfikacje istniejących rozwiązań informatycznych lub tworzenie nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia) mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Podobne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM, w której DKIS uznał, że działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych (software house), obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstałe w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

Stanowisko organów podatkowych dotyczące działalności programistycznej w kontekście prac B+R

Warto zauważyć, że działalność programistyczna, taka jaką prowadzi Spółka, jest powszechnie uważana za mieszczącą się w ramach definicji „działalności B+R”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potwierdzenie powyższego warto przywołać następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR, w myśl której: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prace programistyczne realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy, ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań, podejmowane są w sposób systematyczny, stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej. Bezpośrednim rezultatem Projektów B+R są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych”,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, działalność projektu X związana z wytworzeniem i rozwojem aplikacji oraz oprogramowania dodatkowego do systemu Y, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych”,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.306.2018.1.AN, w myśl której: „Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nimi prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP zostało potwierdzone przez organy podatkowe (\`(...)\`)”.

Podobne wnioski płyną także m.in. z następujących interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF, z dnia 27 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO, z dnia 13 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ.

Możliwość skorzystania z ulgi na podstawie art. 26e ustawy o PIT

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, aby móc skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e, muszą być łącznie spełnione w szczególności następujące warunki:

*   podatnik ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

*   koszty uzyskania przychodów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT,

*   koszty poniesione przez podatnika nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 63b ustawy o PIT,

*   w księgach rachunkowych podatnik wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w ustawie o PIT,

*   koszty kwalifikowane nie mogą zostać zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przechodząc do analizy tego, czy Zainteresowani spełniają poszczególne warunki konieczne do zastosowania ulgi B+R należy wskazać, co poniżej.

Po pierwsze, tak jak to zostało podniesione powyżej, Spółka – w ocenie Zainteresowanych – spełnia przesłanki uznania jej działalności za działalność B+R.

Po drugie, ponoszone przez Spółkę koszty działalności B+R to koszty uzyskania przychodów Zainteresowanych (jako podatników w stosunku do przychodów i kosztów wynikających z działalności Spółki będącej podmiotem transparentnym dla celów podatkowych).

Po trzecie, wskazane koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów kwalifikowanych. Do kosztów tych zaliczają się m.in.:

*   wynagrodzenia personelu wykonującego prace programistyczne wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowanymi przez płatnika,

*   koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac, jak np. oprogramowanie komputerowe, komputery, specjalistyczny sprzęt do testowania technologii Bluetooth.

Po czwarte, koszty poniesione przez Spółkę nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

Po piąte, Zainteresowani na podstawie posiadanych ewidencji są w stanie zidentyfikować koszty wynagrodzeń (oraz składek na ubezpieczenia społeczne) lub koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych (w tym koszty rozpoznawane poprzez amortyzację).

Po szóste, Zainteresowani wykażą w zeznaniach podatkowych koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Po siódme, kwota odliczonych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o PIT.

Po ósme, koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Spółce, Zainteresowanym w jakiekolwiek formie.

Podsumowanie

W ocenie Zainteresowanych, przytoczone przepisy ustawy o PIT obowiązujące w 2018 r. oraz latach następnych oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że są Oni uprawnieni do skorzystania z ulgi B+R o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (do dnia 30 września 2018 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z regulacji tej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
2.  prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Zainteresowani są komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: Spółka). Działalność Spółki koncentruje się wokół prac realizowanych w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi (IT) i tworzeniem innowacyjnych rozwiązań informatycznych związanych ze sprzętem i oprogramowaniem komputerowym. Rozwiązania te związane są w głównej mierze z technologiami bezprzewodowymi w systemach wbudowanych. Spółka uczestniczy w projektach, w których tworzy się bezprzewodowe połączenie pomiędzy konkretnym przedmiotem a urządzeniem mobilnym użytkownika. W ramach swoich działań Spółka koncentruje się przede wszystkim na rozwoju technologii „B”, która w porównaniu z klasyczną technologią „Bl” ma znacznie zmniejszyć zużycie energii przy zachowaniu podobnego zasięgu komunikacji pomiędzy przedmiotem a urządzeniem mobilnym. Specjalistyczna wiedza Spółki w tym zakresie pozwala dostarczać unikatowe rozwiązania. Działania Spółki są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań z zastosowaniem najnowszych dostępnych technologii i narzędzi. Na postawie zawieranych umów Spółka tworzy autorskie rozwiązania informatyczne na zlecenie klientów i zgodnie z jego wymogami (dalej: Oprogramowanie lub Program), tj. działa jako tzw. Software-House. W przyszłości planowane jest również tworzenie przez Spółkę własnych Programów (dalej: Produkty), które będą sprzedawane lub licencjonowane pod firmą Spółki. Prace nad oprogramowaniem prowadzone są przez Spółkę w systematyczny i zorganizowany sposób korzystając z dedykowanego zaplecza sprzętowo-osobowego. Prace Spółki obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia zmienionych, ulepszonych produktów oraz procesów technologicznych i informatycznych. Prace Spółki zmierzają do poprawy użyteczności oprogramowania i funkcjonalności produktów korzystających z tego Oprogramowania i tym samym nie stanowią rutynowych oraz okresowych zmian w tworzonym (rozwijanym) Oprogramowaniu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Spółkę, dotyczące tworzenia autorskich rozwiązań informatycznych na zlecenie klientów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, realizowane prace nie mają charakteru rutynowego.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Zainteresowani wskazali, że opisana działalność Spółki prowadzona jest we wskazanym zakresie począwszy od założenia Spółki. Niemniej jednak intencją Zainteresowanych jest uzyskanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację prawa podatkowego w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2018 r. oraz latach następnych.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia tych przepisów.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei treść art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 kwietnia 2018 r., stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników –100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ponadto w myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

*   prowadzi działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej i będzie prowadzić działalność w ten sposób również w przyszłości,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT),

*   kwota kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

*   od 2018 r. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,

*   koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania zostaną wykazane w zeznaniach podatkowych wspólników Spółki będących podatnikami w stosunku do dochodu generowanego przez Spółkę.

Reasumując – realizowana działalność Zainteresowanych (realizowana w praktyce przez Spółkę) w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e tej ustawy w stosunku do działalności prowadzonej w 2018 r. oraz latach następnych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.