Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.377.2017.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem jedynemu udziałowcowi Spółki - Gminie wskazanych we wniosku składników majątku w następstwie jej likwidacji
Słowa kluczowe: aport; gmina; likwidacja; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 22 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem jedynemu udziałowcowi Spółki - Gminie wskazanych we wniosku składników majątku w następstwie jej likwidacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przekazaniem jedynemu udziałowcowi

Spółki - Gminie wskazanych we wniosku składników majątku w następstwie jej likwidacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.377.2017.1.AT 0111-KDIB3-2.4012.824.2017.1.MD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Wspólnikiem Spółki jest Gmina X, który posiada 100% kapitału (jedyny wspólnik Spółki). Wspólnik posiada 24.186 udziałów o łącznej wartości 24.186.000,00 zł. Spółka jest jednostką komunalną, świadczącą usługi poboru, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dla podmiotów i ludności.

Po zakończeniu likwidacji Spółki i zaspokojeniu wierzycieli cały majątek zostanie przekazany (zwrócony) na rzecz jedynego udziałowca - Gminy X, która otrzymany majątek będzie wykorzystywała do kontynuacji obecnej działalności ale w formie utworzonego w tym celu zakładu budżetowego. Pracownicy zatrudnieni w Spółce przejdą do zakładu budżetowego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 20 lutego 2018 r. zawarto m.in. szczegółowy wykaz składników majątku jakie w związku z likwidacją mają zostać przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy (jedynego udziałowca).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem (zwróceniem) na rzecz jedynego udziałowca majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie na rzecz jedynego udziałowca w związku z likwidacją Spółki jej majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż po stronie Spółki nie będzie się to wiązało z powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Naturalną konsekwencją likwidacji zmierzającej do wykreślenia Spółki z KRS jest wydanie majątku udziałowcowi i nie ma to nic wspólnego z generowaniem przychodów po stronie Spółki. Wydania majątku w związku z likwidacją nie można utożsamiać z odpłatnym zbyciem tego majątku, bowiem wydanie majątku jest świadczeniem jednostronnym i nieodpłatnym. Wydanie majątku udziałowcowi w związku z likwidacją wynika z przepisów KSH, zgodnie z art. 286 i jako czynność niegenerująca po stronie Spółki żadnego przysporzenia majątkowego nie może stanowić na gruncie Ustawy CIT przychodu podatkowego dla Spółki. Czynność ta będzie neutralna podatkowo. Przekazując majątek jedynemu udziałowcowi Spółka będzie wypełniać jedynie przewidziane w KSH obowiązki wynikające z postawienia jej w stan likwidacji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 z którego wynika, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 146/16 w którym wskazano, że po pierwsze, uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych, do którego tak istotną a wręcz rozstrzygającą wagę przykłada organ, wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016.). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto. Oznacza to, że upatrywanie w projekcie rządowym opodatkowania czynności przekazania majątku w formie rzeczowej wspólnikom nie znajduje umocowania prawnego. Po wtóre, za słusznością tego poglądu przemawia także argumentacja wywodzona z K.s.h.. Jak wskazują autorzy ww. komentarza - podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębna i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. w słowach (\`(...)\`) podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (\`(...)\`). Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów K.s.h., o czym także już wcześniej, i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (\`(...)\`) Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum Przegląd podatkowy 1/2016). Podsumowując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom - udziałowcom nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Likwidacja Spółki faktycznie sprowadza się do zwrotu majątku Gminie, która poprzez utworzony Zakład Budżetowy będzie w dalszym ciągu realizować zadania statutowe Gminy, tj. zaopatrzenie mieszkańców w wodę i odbiór ścieków. Realizacja powyższego wiąże się z koniecznością przekazania majątku, który służy jedynie do realizacji takich samych zadań obecnie w Spółce. Różnica polega na tym, że aktualnie realizuje te zadania Spółka, a w przyszłości realizować będzie utworzony przez Gminę Zakład Budżetowy na bazie tego samego majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa powyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem, w przypadku likwidacji spółki, przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jakkolwiek przepisy updop, nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.

Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 updop. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Stosownie do art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. – według uzasadnienia projektu – miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Wspólnikiem Spółki jest Gmina X, który posiada 100% kapitału. Wspólnik posiada 24.186 udziałów o łącznej wartości 24.186.000,00 zł. Spółka jest jednostką komunalna świadczącą usługi poboru, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dla podmiotów i ludności. Po zakończeniu likwidacji Spółki i zaspokojeniu wierzycieli cały majątek zostanie przekazany (zwrócony) na rzecz jedynego udziałowca - Gminy X, która otrzymany majątek będzie wykorzystywała do kontynuacji obecnej działalności, ale w formie utworzonego w tym celu zakładu budżetowego. Pracownicy zatrudnieni w Spółce przejdą do zakładu budżetowego.

Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych Wspólnikowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały Wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 updop.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować na gruncie ww. ustawy, na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu Wspólnikowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem wskazanych we wniosku składników majątku należących do likwidowanej Spółki (Wnioskodawcy) w drodze przeniesienia na jej Wspólnika (Gminy) praw własności do tych składników, powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 updop, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania, Organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej.

Dodatkowo należy zauważyć, że przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że „Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych”.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.