Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-873/14-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wystawienia i rozliczenia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; obrót; odliczenia; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) oraz pismem z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia i rozliczenia faktury korygującej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia i rozliczenia faktury korygującej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Wniosek uzupełniono 20 listopada 2014 r. i 3 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz określenie przedmiotu wniosku w odniesieniu do sformułowanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Operator, bądź Spółka) na podstawie zawartej z Miastem (dalej jako: Organizator albo Miasto) umowy świadczy odpłatne usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących, na mocy zawartego z nimi porozumienia komunalnego, polegające na usługach wykonywania przewozów o charakterze użyteczności publicznej, związanych z bieżącym utrzymaniem w należytym stanie technicznym torowisk tramwajowych, sieci i podstacji trakcyjnych, dystrybucji biletów, związanych z zamieszczaniem rozkładów jazdy i innych informacji przystankowych. Wynagrodzenie Spółki za świadczone ww. usługi przewozowe, ujmowane jest w rachunku należnej rekompensaty.

Rekompensata wyliczana jest na zasadach określonych w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

Zgodnie z zawartą umową wysokość wynagrodzenia wypłacanego w formie rekompensaty przyznanego Spółce nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia całości kosztów związanych z wykonywaniem usług użyteczności publicznej określonych w zawartej z Organizatorem umowie przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów i rozsądnego zysku.

Wysokość należnej Operatorowi rekompensaty, na bazie wypłaconego w okresach miesięcznych Operatorowi wynagrodzenia za czas trwania umowy, podlega weryfikacji przez Organizatora, po przedstawieniu przez Operatora sprawozdania finansowego, posiadającego opinię biegłego rewidenta i zestawień analitycznych, umożliwiających weryfikację kosztów poniesionych na świadczenie usług przewozowych.

Zapłata zbyt wysokiego wynagrodzenia po zakończeniu okresu obowiązywania umowy (umowa została zawarta do dnia 31 grudnia 2013 r.) w stosunku do wyliczonej rekompensaty, stanowić będzie nadwyżkę rekompensaty, która zostanie udokumentowana fakturą korygującą.

Zapłata zbyt niskiego wynagrodzenia po zakończeniu okresu obowiązywania umowy w stosunku do wyliczonej rekompensaty stanowić będzie niedobór rekompensaty, który zostanie udokumentowany fakturą. Kwotę należnego wynagrodzenia dla Spółki (Operatora) wypłacanego w formie rekompensaty za realizację zadań nałożonych zawartą umową ustala się jako iloczyn wozokilometrów/pociągokilometrów określonych w zawartej umowie oraz planowanej ceny netto za jeden wozokilometr/pociągokilometr odpowiednio według rodzaju trakcji (trakcja tramwajowa – 6,88 zł, trakcja autobusowa – 12,23 zł).

Przekazywanie wynagrodzenia w formie zaliczki następuje w okresach miesięcznych dwa razy w miesiącu. Na otrzymaną zaliczkę Spółka wystawia fakturę. Należne wynagrodzenie zwiększa się o obowiązującą stawkę podatku od towarów i usług. Po zakończeniu każdego miesiąca Spółka rozlicza otrzymane wynagrodzenie w formie zaliczki w wyniku wykonania przez Spółkę innej ilości wozokilometrów rozkładowych niż określona w planie pracy przewozowej. Planowana cena netto za jeden wozokilometr/pociągokilometr w rozliczeniu miesięcznym wynagrodzenia nie ulega zmianie w trakcie roku (rozliczania poszczególnych miesięcy).

Spółka po zakończeniu 2013 roku w terminie do 31 marca 2014 roku dokonała rozliczenia otrzymanego wynagrodzenia za rok 2013 na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów/pociągokilometrów i stawek zweryfikowanych przez firmę audytorską.

W wyniku przeprowadzenia rozliczenia wystąpiła nadwyżka otrzymanej kwoty (za sprawą różnicy pomiędzy planowaną ceną netto za jeden wozokilometr/pociągokilometr (trakcja tramwajowa – 12,23 zł, trakcja autobusowa – 6,88 zł) a ceną rzeczywistą), która została zwrócona na rzecz Urzędu Miasta. Rozliczenia faktycznie wykonanych wozokilometrów/pociągokilometrów Spółka dokonywała natomiast miesięcznie w trakcie roku od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia włącznie, wystawiając stosowną fakturę w przypadku wykonania większej ilości wozokilometrów/pociągokilometrów w stosunku do ilości planowanej, bądź fakturę korygującą w sytuacji odwrotnej. Planowana cena netto wozokilometra/pociągokilometra w trakcie roku nie ulegała zmianie.

Rozliczenia za 2013 rok, tj. nadwyżkę pobranego wynagrodzenia w formie rekompensaty Spółka udokumentowała poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej w miesiącu marcu 2014 r. Zbiorcza faktura korygująca została wystawiona na kwotę 342.000,00 zł na rzecz Miasta, tytułem otrzymania za wysokiej kwoty wynagrodzenia (0,09 zł/wozokm x 3.800.000 wozokilometrów wykonanych). Potwierdzenie odbioru zbiorczej faktury korygującej otrzymano w miesiącu kwietniu 2014 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a Miastem jest odpłatne świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta. oraz na terenie sąsiadujących gmin. Wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi przewozowe ujmowane jest w rachunku ustalenia należnej rekompensaty. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta, stanowi zatem wynagrodzenie należne Spółce za świadczenie usług określonych w Umowie. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta, pokrywa całość zweryfikowanych i zatwierdzonych przez Miasto kosztów na realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, obejmujących przewóz o charakterze użyteczności publicznej. Nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług i nie stanowi dopłaty do ceny tych usług.

W piśmie z 28 listopada 2014 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, że według ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 i Nr 228, poz. 1368 oraz z 2014 r., poz. 423) zgodnie z art. 50 finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług użyteczności publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek VAT wynikający z faktury korygującej „in minus” za 2013 rok (załącznik nr 1) należało ująć w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, tj. w kwietniu 2014 r. czy w rozliczeniu za miesiąc maj 2014 r., tj. miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru dokumentu? (pytanie nr 2 sformułowane we wniosku)
2.  Czy w sytuacji odwrotnej, tzn. gdy kwoty wynagrodzenia w formie rekompensaty za świadczoną usługę otrzymane w trakcie roku, będą niższe od wynagrodzenia ustalonego po rozliczeniu, a tym samym podstawa opodatkowania oraz podatek należny wykazany w miesięcznych rozliczeniach Wnioskodawcy ulegną zwiększeniu, właściwym jest wystawienie zbiorczej faktury w roku następnym, tj. zgodnie z warunkami po rozliczeniu do końca I kwartału roku następnego oraz jej ujęcie w rozliczeniu miesiąca, w którym faktura zostaje wystawiona np. za 2014 rok w roku 2015? (pytanie nr 3 sformułowane we wniosku)

W uzupełnieniu z 18 listopada 2014 r. Wnioskodawca sprecyzował, że pytanie nr 2 sformułowane we wniosku dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a pytanie nr 3 – zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Z uwagi na fakt, iż podstawa opodatkowania w omawianym przypadku uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionych fakturach, obniżenia podstawy należy dokonać na bieżąco tzn. w okresie wystawienia faktury korygującej i pod warunkiem posiadania dostarczenia faktury korygującej do nabywcy. W przypadku Spółki faktura korygująca wystawiona w miesiącu marcu 2014 r. skoryguje obrót oraz podatek należny w rozliczeniu (w deklaracji VAT) za miesiąc kwiecień 2014 r., tj. miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Ad. 2.

Z uwagi na zapis umowy, z którego wynika, że Spółka po zakończeniu 2013 roku w terminie do 31 marca 2014 roku dokona rozliczenia otrzymanego wynagrodzenia za rok 2013 na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów/pociągokilometrów stawek zweryfikowanych przez firmę audytorską oraz fakt iż w trakcie wystawiania faktur pierwotnych przyjmowane są wielkości szacunkowe możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury, zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Z uwagi na fakt, że faktury pierwotne były wystawiane poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony Wystawiającego faktury, a informacje powodujące konieczność wystawienia faktury zbiorczej są znane dopiero w momencie jej wystawiania, faktura zwiększająca podstawę opodatkowania oraz podatek należny, powinna zostać rozliczona na bieżąco tzn. ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie tej wystawienia (tzn. np w miesiącu marcu, jeśli rozliczenie oraz wystawienie faktury nastąpiłoby w miesiącu marcu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest ścisłym odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym – w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym, nie stanowią podstawy opodatkowania, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona element zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawionym we wniosku ORD-IN oraz w uzupełnieniach do tego wniosku, zgodnie z zawartą umową wysokość wynagrodzenia wypłacanego w formie rekompensaty przyznanego Spółce nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia całości kosztów związanych z wykonywaniem usług użyteczności publicznej określonych w zawartej z Organizatorem umowie przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów i rozsądnego zysku. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta, stanowi wynagrodzenie należne Spółce za świadczenie usług określonych w Umowie. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta, pokrywa całość zweryfikowanych i zatwierdzonych przez Miasto kosztów na realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, obejmujących przewóz o charakterze użyteczności publicznej. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług nie stanowi dopłaty do ceny tych usług. Jednakże jak wskazano w uzupełnieniu z 28 listopada 2014 r. rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Miasta jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług użyteczności publicznej.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem występuje świadczenie wzajemne, gdyż Spółka zgodnie z umową została zobowiązana do świadczenia m.in. usług lokalnego publicznego transportu zbiorowego, za które to świadczenie Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie. A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka w ramach rekompensaty od Miasta a świadczeniem na rzecz Miasta, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z uwagi na powyższe rekompensata, którą otrzymuje Spółka stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 – art. 29a ust. 16 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie zawartej z Miastem umowy świadczy odpłatne usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących, na mocy zawartego z nimi porozumienia komunalnego, polegające na usługach wykonywania przewozów o charakterze użyteczności publicznej, związanych z bieżącym utrzymaniem w należytym stanie technicznym torowisk tramwajowych, sieci i podstacji trakcyjnych, dystrybucji biletów, związanych z zamieszczaniem rozkładów jazdy i innych informacji przystankowych. Wynagrodzenie Spółki za świadczone ww. usługi przewozowe, ujmowane jest w rachunku należnej rekompensaty.

Zgodnie z zawartą umową wysokość wynagrodzenia wypłacanego w formie rekompensaty przyznanego Spółce nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia całości kosztów związanych z wykonywaniem usług użyteczności publicznej określonych w zawartej z Organizatorem umowie przy uwzględnieniu związanych z tym przychodów i rozsądnego zysku.

Wysokość należnej Operatorowi rekompensaty, na bazie wypłaconego w okresach miesięcznych Operatorowi wynagrodzenia za czas trwania umowy, podlega weryfikacji przez Organizatora, po przedstawieniu przez Operatora sprawozdania finansowego, posiadającego opinię biegłego rewidenta i zestawień analitycznych, umożliwiających weryfikację kosztów poniesionych na świadczenie usług przewozowych.

Zapłata zbyt wysokiego wynagrodzenia po zakończeniu okresu obowiązywania umowy w stosunku do wyliczonej rekompensaty, stanowić będzie nadwyżkę rekompensaty, która zostanie udokumentowana fakturą korygującą. Zapłata zbyt niskiego wynagrodzenia po zakończeniu okresu obowiązywania umowy w stosunku do wyliczonej rekompensaty stanowić będzie niedobór rekompensaty, który zostanie udokumentowany fakturą.

Spółka po zakończeniu 2013 roku w terminie do 31 marca 2014 roku dokonała rozliczenia otrzymanego wynagrodzenia za rok 2013 na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów/pociągokilometrów i stawek zweryfikowanych przez firmę audytorską. W wyniku przeprowadzenia rozliczenia wystąpiła nadwyżka otrzymanej kwoty (za sprawą różnicy pomiędzy planowaną ceną netto za jeden wozokilometr/pociągokilometr (trakcja tramwajowa – 12,23 zł, trakcja autobusowa – 6,88 zł) a ceną rzeczywistą), która została zwrócona na rzecz Urzędu Miasta. Rozliczenia faktycznie wykonanych wozokilometrów/pociągokilometrów Spółka dokonywała natomiast miesięcznie w trakcie roku od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia włącznie, wystawiając stosowną fakturę w przypadku wykonania większej ilości wozokilometrów/pociągokilometrów w stosunku do ilości planowanej, bądź fakturę korygującą w sytuacji odwrotnej. Planowana cena netto wozokilometra/pociągokilometra w trakcie roku nie ulegała zmianie. Rozliczenia za 2013 rok, tj. nadwyżkę pobranego wynagrodzenia w formie rekompensaty Spółka udokumentowała poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej w miesiącu marcu 2014 r. Potwierdzenie odbioru zbiorczej faktury korygującej otrzymano w miesiącu kwietniu 2014 r.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Zauważyć należy, że przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w ustawie, jej wystawienie jest dopuszczalne. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań ustawy Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać, jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie.

Z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Zaznacza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o odpowiednie kwoty, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawodawca dopuszcza brak posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, a ponadto z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że nabywca lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W związku z powyższym, podatek VAT wynikający z faktury korygującej „in minus” za 2013 r. należało ująć w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

Natomiast odnośnie korekty „in plus” należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Jeżeli, zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie może ulec rekompensata, to pociągnie to za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktury korygującej dokumentującej podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie rekompensaty, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W związku z tym w sytuacji, gdy podwyższenie rekompensaty będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie będzie miał obowiązku rozliczenia faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki na świadczenie usług. Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej „in plus” w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ informuje, że wniosek w zakresie ustalenia, czy zbiorcza faktura korygująca została wystawiona prawidłowo (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został rozstrzygnięty odrębnym pismem z 24 listopada 2014 r. nr ILPP2/443-873/14-4/JK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.