Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.515.2020.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym stworzonym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w sytuacji jeśli Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym stworzonym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w sytuacji jeśli Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym stworzonym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w sytuacji jeśli Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, (Podatnik) jest polskim obywatelem. Wnioskodawca wraz z dniem 31 lipca 2019 roku zmienił miejsce zamieszkania i przeniósł się wraz z rodziną do Wielkiej Brytanii. Od momentu przeniesienia do Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 1387 z póżn zm.; dalej: Ustawa PIT).

Podatnik świadczy pracę na podstawie umowy o pracę (dalej: Umowa), zawartej z podmiotem, mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka), nieprzerwanie od 2016 roku. Przez część roku 2019 stosunek pracy był wykonywany na terytorium Polski, natomiast przez pozostałą część roku Wnioskodawca świadczył pracę na terytorium Wielkiej Brytanii. Praca była wykonywana w obu krajach, zarówno w okresie posiadania statusu polskiego rezydenta podatkowego (do 31 lipca 2019 roku) jak i w okresie, kiedy Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym (od 1 sierpnia 2019 roku).

Wnioskodawca, poza otrzymywaniem wynagrodzenia podstawowego z tytułu wykonywania pracy na podstawie Umowy, jest również uczestnikiem programu motywacyjnego stworzonego przez Spółkę (dalej: Program Motywacyjny), który został zatwierdzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Spółka jest spółką akcyjną na gruncie brytyjskiego prawa, a jej akcje są notowane na giełdzie w Londynie.

W ramach Programu Motywacyjnego Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie opcje na akcje (ang. grant). Umowa, na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje opcje, przewiduje okres uwalniania tych opcji przez okres 3 lat (ang. vesting). Po upływie trzech lat oraz spełnieniu określonych warunków, opcje mogą zostać przez Wnioskodawcę zrealizowane (ang. exercise), w wyniku czego opcje zostają zamienione na akcje. Otrzymane akcje są zbywalne.

Wnioskodawca, w ramach Programu Motywacyjnego, otrzymał na podstawie odrębnej umowy pakiet opcji na akcje dnia 15 marca 2017 r. Warunkiem możliwości realizacji tych opcji było upłynięcie 3-letniego okresu vestingu oraz osiągnięcia określonych wyników przez Spółkę. Spółka osiągnęła zaplanowany wynik i tym samym Wnioskodawca nabył prawo do realizacji otrzymanych opcji 15 marca 2020 r. Wnioskodawca skorzystał z tego prawa i nabył akcje Spółki w dniu 18.03.2020 r. (tj. w momencie, kiedy Wnioskodawca nie był już rezydentem podatkowym w Polsce). Akcje zostały nabyte przez Podatnika nieodpłatnie.

Program Motywacyjny został utworzony przez Spółkę na długo przed nawiązaniem przez nią stosunku pracy z Wnioskodawcą. Programem Motywacyjnym objęci są pracownicy we wszystkich krajach, w których funkcjonuje Spółka. Kryteria finansowe warunkujące wypłatę w ramach Programu Motywacyjnego zostały ustalone z góry, są ściśle finansowe i podlegają audytowi zewnętrznemu. Rok 2019 był pierwszym w historii Spółki, kiedy kryteria finansowe warunkujące wypłatę w ramach Programu Motywacyjnego zostały spełnione. W poprzednich latach opcje na akcje przekazane uczestnikom Programu Motywacyjnego przepadały, ze względu na nieosiągnięcie celów finansowych.

Program Motywacyjny, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, spełnia definicję programu motywacyjnego, o której mowa w art. 24 ust. 11 b Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód, który Wnioskodawca osiągnął/osiągnie z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym w okresie kiedy jest/będzie rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód, który Wnioskodawca osiągnął/osiągnie z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym w okresie kiedy jest/będzie rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski.

Uzasadnienie

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a Ustawy PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów oraz opisu stanu faktycznego należy podkreślić, że od momentu wyjazdu z Polski Podatnika wraz z rodziną, stracił on status polskiego rezydenta podatkowego.

Zasady opodatkowania dochodu z tytułu nabycia (objęcia) akcji przyznanych w związku z uczestnictwem w planie motywacyjnym opartym na akcjach zostały uregulowane w art. 24 ust. 11 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) jest opodatkowany w momencie ich zbycia.

W świetle powyższego, kluczowe do spełnienia, aby treść art. 24 ust. 11 Ustawy PIT była wiążąca dla Podatnika, jest aby:

1.  program został wprowadzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia;
2.  Podatnik uzyskiwał dochody od spółki w ramach stosunku pracy/działalności wykonywanej osobiście;
3.  program był organizowany przez Spółkę akcyjną.

Program Motywacyjny, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, został zorganizowany przez Spółkę, której formą prawną na gruncie prawa brytyjskiego jest „Public Limited Company” (PLC) - odpowiednik spółki akcyjnej na gruncie polskich przepisów. Akcje Spółki są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Londynie. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Program został zatwierdzony przez udziałowców Spółki w formie uchwały walnego zgromadzenia. Wnioskodawca osiągał i osiąga dochody w ramach łączącego go ze Spółką stosunku pracy.

Podsumowując, Program Motywacyjny spełnia warunki wskazane w przywołanych wyżej przepisach, gdyż:

*   został przyjęty uchwałą walnego zgromadzenia;
*   jest organizowany przez spółkę akcyjną;
*   Wnioskodawca osiągał i osiąga dochody w ramach łączącego go ze Spółką stosunku pracy.

W związku z powyższym, w momencie przyznawania Wnioskodawcy opcji na akcje (grant), a także w momentach etapowego nabywania uprawnień do ich realizacji po stronie Wnioskodawcy (vesting) nie dochodziło do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu. Taki przychód odroczony jest bowiem - zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami - aż do momentu sprzedaży objętych w przyszłości akcji.

Powyższe podejście znajduje oparcie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, zaprezentowanej m in. w poniższych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. 0114- KDIP3-2.4011.130.2020.3.JK3:

„Reasumując - w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w ramach programu motywacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w momencie zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.223.2020.2.GG:

„Podsumowując - ze względu na spełnienie w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia akcji przechowywanych przez Fundusz dla Wnioskodawcy i wydania Mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu, powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy ma miejsce jedynie w momencie zbycia akcji spółki francuskiej. Dochód ten jest zaliczany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu w dacie zbycia akcji spółki francuskiej, według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. 0112- KDIL2-1.4011.124.2020.1.AMN:

„Podsumowując, ze względu na spełnienie w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy wystąpi tylko i wyłącznie w przypadku zbycia akcji spółki francuskiej. Dochód ten jest zaliczany do źródła kapitały pieniężne i podlega opodatkowaniu w dacie zbycia akcji spółki francuskiej.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.287.2018.2.MK, w której uznano, iż: „należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan SOP spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem w związku z uczestnictwem w Planie SOP przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu SOP akcji. W konsekwencji, uczestnicy Planu SOP (pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki belgijskiej - zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.363.2018.1.k.k., w świetle której: „należy stwierdzić, że opisany we wniosku program akcjonariatu pracowniczego (Program) spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Pracownicy Wnioskodawcy uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji VE - zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK, zgodnie z którą: „stwierdzić należy, że w momencie nabycia akcji i uzyskania niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania darmowych akcji lub nieodpłatnego objęcia darmowych akcji w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie powstaje przychód do opodatkowania. Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to również wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy. Natomiast sprzedaż akcji nabytych odpłatnie w ramach programu oraz darmowych akcji stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód (dochód), o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy”;

Z uwagi na fakt, że Program Motywacyjny, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, jest planem spełniającym kryteria wskazane w art. 24 ust. 11, 12 i 12a Ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno na moment przyznawania opcji, jak i na moment sprzedaży akcji), przychód z tytułu Programu Motywacyjnego był/jest/będzie odroczony do momentu sprzedaży akcji objętych w wyniku zrealizowania opcji. Tym samym, ani w momencie przyznawania Wnioskodawcy opcji na akcje, ani w momencie etapowego nabywania uprawnień do ich realizacji, po stronie Wnioskodawcy nie dochodziło do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

Kwalifikacja przychodu ze sprzedaży akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego do odpowiedniego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca nadal byłby polskim rezydentem podatkowym na moment odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, będących papierami wartościowymi, powstałby po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.320.2018.2.PR:

„Reasumując stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki dominującej nabytych w wyniku realizacji praw z opcji przyznanych w ramach Programu motywacyjnego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych należy analizować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umową właściwą dla przedstawionego opisu stanu faktycznego jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: UPO).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle art. 13 ust. 2 UPO zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

1.  udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub
2.  udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu.

Aktywa spółki, której akcje zostały nabyte przez Wnioskodawcę nie składały się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Ww. akcje nie stanowiły także majątku zakładu położonego w Polsce, o którym mowa w art. 13 ust. 2 UPO.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo tego Państwa lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich lub statków powietrznych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Finalnie, w świetle art. 13 ust. 5 UPO zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ze względu na brak możliwości przypisania zdarzenia sprzedaży akcji do jakiegokolwiek ustępu art. 13 od 1 do 4, należy odwołać się do art. 13 ust. 5 UPO, zgodnie z którym opodatkowanie dochodu z zdarzeń innych niż wymienione w art. 13 ust. 1, 2, 3 oraz 4 (tj. również z tytułu sprzedaży akcji) ma miejsce tylko i wyłącznie w tym Państwie, w którym Wnioskodawca będzie miał miejsce zamieszkania. Ze względu na przeniesienie rezydencji podatkowej przez Wnioskodawcę wraz z dniem 1 sierpnia do Wielkiej Brytanii, dochód z tytułu sprzedaży akcji będzie opodatkowany tylko i wyłącznie w Wielkiej Brytanii (na gruncie przepisów UPO, Polska nie ma prawa do opodatkowania takiego dochodu).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-305/16/MM, odnoszącej się co prawda do sprzedaży akcji spółki z siedzibą we Francji, natomiast z uwzględnieniem przepisu analogicznego do przepisu z art. 13 ust. 5 UPO:

„Odnosząc się do opodatkowania zysku uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki mającej siedzibę we Francji Organ podatkowy stwierdza, że dochód ze sprzedaży akcji zaliczany jest do zysków kapitałowych w rozumieniu art. 13 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe oznacza, że dochód Wnioskodawcy z tego tytułu, w myśl postanowień art. 13 ust. 3 cytowanej umowy, podlega opodatkowaniu w całości w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.243.2018.2.WS, w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) Według art. 13 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu: zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w poprzednich ustępach niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 ww. konwencji). Na podstawie powołanych powyżej przepisów art. 13 konwencji należy stwierdzić, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Finlandii w sytuacji spełnienia warunku określonego w ust. 2. W przeciwnym razie będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, o czym przesądza ust. 5.”

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji w przyszłości (objętych uprzednio przez niego w związku z realizacją opcji) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy pozostaje aktualne bez względu na zasady opodatkowania wskazanych przychodów (zysków kapitałowych) Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii. Analizując przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wniosku przepisy należy uznać, że bez znaczenia pozostaje także fakt, że Wnioskodawca przez pewien czas uczestniczył (nabywał opcje na akcje) w Programie Motywacyjnym jako polski rezydent podatkowy. Ponownego podkreślenia wymaga to, że istotna jest rezydencja podatkowa na dzień sprzedaży akcji, a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, dlatego też jego dochód ze sprzedaży akcji będzie podlegał opodatkowaniu jedynie w Wielkiej Brytanii.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym instytucji wspólnego inwestowania, lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Pierwszym wskazanym w przepisie warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca z dniem 31 lipca 2019 r. przeniósł się wraz z rodziną do Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca również świadczy pracę na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wyraźnie wskazuje, że od momentu przeniesienia do Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca od 1 sierpnia 2019 r. podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów.

Jak już wskazano powyżej, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od momentu przeniesienia do Wielkiej Brytanii, posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik świadczy pracę na podstawie umowy o pracę, zawartej z podmiotem, mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka), nieprzerwanie od 2016 roku. Wnioskodawca, poza otrzymywaniem wynagrodzenia podstawowego z tytułu wykonywania pracy na podstawie Umowy, jest również uczestnikiem programu motywacyjnego stworzonego przez Spółkę. Spółka jest spółką akcyjną na gruncie brytyjskiego prawa, a jej akcje są notowane na giełdzie w Londynie. W ramach Programu Motywacyjnego Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie opcje na akcje. Umowa, na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje opcje, przewiduje okres uwalniania tych opcji przez okres 3 lat (ang. vesting). Po upływie trzech lat oraz spełnieniu określonych warunków, opcje mogą zostać przez Wnioskodawcę zrealizowane, w wyniku czego opcje zostają zamienione na akcje. Otrzymane akcje są zbywalne. Wnioskodawca, w ramach Programu Motywacyjnego, otrzymał na podstawie odrębnej umowy pakiet opcji na akcje dnia 15 marca 2017 r. Warunkiem możliwości realizacji tych opcji było upłynięcie 3-letniego okresu vestingu oraz osiągnięcia określonych wyników przez Spółkę. Spółka osiągnęła zaplanowany wynik i tym samym Wnioskodawca nabył prawo do realizacji otrzymanych opcji 15 marca 2020 r. Wnioskodawca skorzystał z tego prawa i nabył akcje Spółki w dniu 18.03.2020 r. (tj. w momencie, kiedy Wnioskodawca nie był już rezydentem podatkowym w Polsce). Akcje zostały nabyte przez Podatnika nieodpłatnie.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe akcje Spółki brytyjskiej oraz nie miał w tym czasie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a więc był osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - miał bowiem status rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii, skutki podatkowe nabycia akcji spółki brytyjskiej oraz ich ewentualnej sprzedaży, winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiada / będzie posiadał w roku nabycia i ewentualnej sprzedaży akcji spółki brytyjskiej, czyli w Wielkiej Brytanii.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.