Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1139/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Zwolnienie od podatku usług dostawy budynku.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy budynku dworca wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy budynku dworca wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dostawy budynku z tego opodatkowania.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje sprzedać w 2016 roku prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynku na tym gruncie. Nieruchomość położona jest w T. przy Placu P., działka o powierzchni 0.2074 ha, nr działki 1181, dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy nr …/……/… Nabywcą nieruchomości będzie Gmina T.

Nieruchomość, która ma być przedmiotem sprzedaży - prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynku - należała do Przedsiębiorstwa P. w W. od dnia 5 grudnia 1990 roku na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 06 marca 1995 r.

W związku z procesem prywatyzacji, umową z dnia 8 września 2003 r. P. w W. zostało oddane zwolnienia od podatku dostawy budynku dworca wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na którym jest on posadowiony do odpłatnego korzystania Spółce, w tym nieruchomość przy Placu P. w T. Korzystanie z nieruchomości było odpłatne, należność - raty kapitałowe - regulowana była na rzecz Skarbu Państwa i nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT. Budynek, który ma być przedmiotem planowanej sprzedaży Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych przyjmując za wartość początkową 8.800,00 zł.

Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność zabudowy od Skarbu Państwa dnia 21 marca 2011 r. w wyniku umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa - zlikwidowanego P. Spółka nabyła zlikwidowane przedsiębiorstwo jako zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność budynku przy Placu P. w T. Nabycie nieruchomości było odpłatne i nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT.

Nieruchomość była przez wszystkie okresy i jest nadal wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej jako dworzec autobusowy. Poniosła wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w następujących terminach i kwotach: rok 2005 kwota 147.740,73 zł. wartość początkowa budynku 8.800,00 zł, rok 2007 kwota 2.355.89 zł. wartość początkowa budynku 156.540,73 zł. W obu przypadkach kwoty wydatków powiększyły wartość początkową środka trwałego.

W następujących okresach część budynku dworca wynajmowana była innym podmiotom gospodarczym: od 15 kwietnia 1991 r. do 15 listopada 1994 r., wynajmowana powierzchnia 10,6 m², od 1 października 2005 r. i nadal wynajmowana powierzchnia 25 m². Powierzchnia budynku dworcowego wynosi 138,16 m², powierzchnia gruntu wynosi 2.074 m². P. i następnie Spółka naliczały i odprowadzały podatek VAT z tytułu wynajmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w części wynajmowanej, a w pozostałej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług planowana przez podatnika w roku 2016 sprzedaż modernizowanego budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, wcześniej przejętego na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ?
*   Czy można zastosować do zwolnienia dla całości budynku art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dnia 8 września 2003 r. zawarł umowę o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, a następnie wykonując zobowiązania z tej umowy, dnia 21 marca 2011 r. zawierając umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa nabył na własność wszystkie materialne i niematerialne składniki likwidowanego P. Prawną podstawę umów stanowiły przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji.

W tej sytuacji, zawierając umowę o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, Spółka już dnia 8 września 2003 r. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki P., bez względu na charakter stosunku prawnego z którego te obowiązki wynikają, zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 94 w związku z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Tym samym Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem praw i obowiązków poprzednika i w tej sytuacji nastąpiło przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do tego zbycia nie doszło. Wobec powyższego Spółka dokonując analizy warunków zwolnienia z VAT jest zobowiązana uwzględnić ich spełnienie lub niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Z uregulowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa budynków jest generalnie zwolniona od podatku VAT za wyjątkiem:

*   dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz
*   jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie uregulowane w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług określone zostało jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie w najem spełnia warunki pierwszego zasiedlenia i w tej sytuacji planowana w roku 2016 dostawa nieruchomości, przynajmniej co do części wynajmowanej, będzie miała prawo do zwolnienia od opodatkowania VAT.

Ponieważ, co do pozostałej części nieruchomości, nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 należy badać przesłanki do zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zwalnia z podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów,

przy czym stosownie do art. 43 ust. 7a, warunku związanego z ulepszaniem budynku nie stosuje się, jeżeli ulepszane budynki były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza faktów związanych z nieruchomością jednoznacznie pokazuje, że:

*   jej nabycie nastąpiło bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
*   wydatki na ulepszenie dotyczyły całego budynku i przekroczyły kwotę 30% wartości początkowej budynku,
*   budynek w stanie ulepszonym był użytkowany przez podatnika przez okres powyżej 5 lat.

W tej sytuacji faktycznej i prawnej, skoro budynek nabyty został w roku 1990 bez VAT ulepszony został w roku 2005 i 2007 za kwotę przekraczającą 30% jego wartości początkowej, ale jednocześnie jest użytkowany przez podatnika przez okres 8 lat od dokonanego ulepszenia to co do całości budynku podatnik spełnia warunki do zwolnienia z podatku VAT- art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozważano też przyjęcie innego rozwiązania co do prawnej podstawy zwolnienia z podatku od towarów i usług. Co do wynajmowanej części budynku zastosowanie mógł znaleźć przepis art. 43 ust. 10a, co do części pozostałej art. 43 ust 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdecydowano jednak o wyborze tej podstawy, która daje warunki do zwolnienia z opodatkowania od sprzedaży całego budynku.

Podsumowując, planowana sprzedaż całego budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Z prawa zwolnienia z podatku korzysta też przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony budynek, art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 695 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie , w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adresy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnienie, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trawle z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa budynku dworca korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przy czym dostawa:

1.  tej części budynku, która nie była przedmiotem najmu – będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, bowiem będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku, co prawda kwota ponoszonych wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w 2005 r. przekroczyła 30% wartości początkowej ulepszanego budynku, jednak był on wykorzystywany w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat,
2.  tej części budynku, która była przedmiotem najmu – będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ do dostawy dojdzie po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – zwolnieniu podlegać będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki.

Spółka zamierza zwolnić planowaną dostawę w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z treści wskazanego przez Spółkę przepisu wynika wprost, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy dostawa budynku lub jego części nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, że Spółka w sposób błędny określiła podstawę prawną zwolnienia od podatku planowanej dostawy, stanowisko należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.