Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.272.2021.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją, bez konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy malowania i cynkowania konstrukcji stalowych przez podwykonawców
Słowa kluczowe: decyzja; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją, bez konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy malowania i cynkowania konstrukcji stalowych przez podwykonawców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją, bez konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy malowania i cynkowania konstrukcji stalowych przez podwykonawców.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej Spółki komandytowej. W związku ze zmianą przepisów dotyczących opodatkowania spółek komandytowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., począwszy od 1 maja 2021 r. Spółka uzyskała status podatnika PDOP. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka produkuje konstrukcje metalowe (stalowe) i ich części dla czołowych generalnych wykonawców w Polsce jak i na potrzeby własnych projektów budowlanych (poza wytwarzaniem konstrukcji stalowych Wnioskodawca zajmuje się również m.in. budową obiektów przemysłowych).

3 października 2019 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy o WNI, która została następnie zmieniona decyzją z 5 marca 2021 r. (dalej: „Decyzja” lub „DoW”).

Nowa inwestycja zrealizowana przez Spółkę (dalej: „Inwestycja”) miała na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja polegała na wybudowaniu hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalnym i wyposażeniu jej w niezbędne maszyny i narzędzia, a także na wyposażeniu biurowca.

Decyzja została wydana na prowadzenie na terenie wskazanym w DoW działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej: PKWiU):

*   Sekcja C, dział 25, klasa 25.11- konstrukcje metalowe i ich części;
*   Sekcja C, dział 25, klasa 25.61 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale;
*   Sekcja C, dział 25, klasa 25.62 - usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
*   Sekcja C, dział 25, klasa 25.99 - pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach działalności prowadzonej na podstawie DoW Spółka produkuje i sprzedaje wyroby gotowe mieszczące się w klasyfikacji wskazanej powyżej, tj. konstrukcje metalowe (dalej: „Wyroby gotowe”). W konsekwencji, sprzedaż Wyrobów gotowych generuje przychody objęte zwolnieniem z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Zasadniczo, proces produkcyjny Wyrobów gotowych dokonywany jest na terenie zakładu produkcyjnego Spółki zlokalizowanego na terenie wskazanym w treści DoW.

W pewnym zakresie Spółka w procesie produkcyjnym korzysta ze wsparcia podwykonawców. Zakres wsparcia podwykonawców obejmuje usługi powlekania i zabezpieczania powierzchni konstrukcji stalowych tj. cynkowanie (mające na celu pokrycie powierzchni konstrukcji metalowych powłoką cynku w celu ochrony przed korozją) i czasami malowanie (w zakresie w jakim Spółki nie jest w stanie malować konstrukcji stalowych samodzielnie na terenie określonym w Decyzji).

Praca podwykonawców odbywa się w zakładach podwykonawców zlokalizowanych poza terenem określonym w Decyzji, jednakże podczas realizacji ww. usług przez podwykonawców, konstrukcje metalowe (produkcja w toku) pozostają własnością Wnioskodawcy (podwykonawcy wykonują malowanie i cynkowanie na materiałach powierzonych przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów). Spółka wskazuje przy tym, że zakres usług wykonywanych przez podwykonawców zgodny jest z PKWiU wskazanym w otrzymanej przez Spółkę Decyzji.

Nabywane od podwykonawców usługi są niezbędne dla celów przygotowania Wyrobów gotowych Spółki do sprzedaży. Zakup usług dodatkowych (cynkowania i malowania) ma jednak charakter wyłącznie pomocniczy w ramach procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę. Z perspektywy całego procesu produkcyjnego, cynkowanie i malowanie nie stanowi kluczowego elementu, nie tworzy realnej wartości Wyrobów gotowych - ta powstaje na wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego w zakładzie produkcyjnym Spółki. Cynkowanie i malowanie ma na celu zabezpieczenie antykorozyjne wytworzonych już konstrukcji i „domyka" jedynie proces produkcyjny. Wszystkie decyzje co do procesu produkcyjnego (w tym również decyzje co do zlecenia cynkowania i malowania podwykonawcom) zapadają w Spółce, na terenie określonym w DoW.

Cynkowanie zlecane jest podwykonawcom z uwagi na brak możliwości technicznych do realizacji tego procesu na terenie zakładu produkcyjnego Spółki (brak odpowiednich maszyn, niewystarczająca ilość miejsca, brak zasobów ludzkich niezbędnych do obsługi maszyn). Odnośnie malowania Spółka zleca proces podwykonawcom w zakresie w jakim nie jest w stanie realizować procesu malowania przy wykorzystaniu swoich zasobów. Co jednak istotne, wpływ cynkowania i malowania na wartość Wyrobów gotowych jest tak niewielki, że z perspektywy ekonomicznej, w ocenie Spółki, racjonalniej jest zlecić prace te podwykonawcom niż uzupełniać proces produkcyjny w zakładzie produkcyjnym Spółki.

Koszty cynkowania i malowania stanowią element kosztów wytworzenia Wyrobów gotowych Spółki. W stosunku do odbiorców, odpowiedzialność za jakość cynkowania i malowania ponosi Spółka.

Zlecanie czynności typu cynkowanie i malowanie to powszechna praktyka na rynku, na którym działa Spółka.

Podwykonawcy współpracujący ze Spółką, w zakresie w jakim świadczą na rzecz Spółki usługi cynkowania i malowania, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP. Oznacza to, część procesu produkcyjnego obejmująca cynkowanie i malowanie, jest w rzeczywistości opodatkowana u podwykonawców na zasadach ogólnych (podatek dochodowy z tego tytułu uiszczają podwykonawcy Spółki).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży

Wyrobów gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją, bez konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy malowania i cynkowania konstrukcji stalowych przez podwykonawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją, bez konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy malowania i cynkowania konstrukcji stalowych przez podwykonawców. Malowanie i cynkowanie konstrukcji stalowych przez podwykonawców stanowi bowiem jedynie działalność pomocniczą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 3 ustawy WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mając na uwadze powyższe, dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, jeżeli spełnione są dwa następujące kryteria:

*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu,
*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 17 ust. 6a ustawy o PDOP, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza (\`(...)\`) terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną (\`(...)\`) na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w (\`(...)\`) decyzji o wsparciu.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy ustawy o PDOP, ustawy o WNI oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji nie definiują pojęcia „działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu”. W praktyce gospodarczej, z uwagi na złożoność i wysoką specjalizację procesów produkcyjnych przy prowadzeniu działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu, niejednokrotnie zdarza się, że konieczne jest wykonanie pewnych czynności terytorialnie poza tym terenem. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla jednak, że przepisy nie odnoszą się do poszczególnych czynności wykonywanych na terenie określonym w decyzji o wsparciu, ale posługują się pojęciem działalności gospodarczej, co niewątpliwie jest pojęciem szerszym. Innymi słowy, nawet jeśli pojedyncze czynności w ramach procesu produkcyjnego odbywają się poza terenem określnym w decyzji o wsparciu, działalność gospodarcza może być prowadzona wyłącznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać z perspektywy jej celu jako całości.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjąć należy, że „działalność gospodarcza określona w decyzji o wsparciu” to szereg czynności przedsiębiorcy, na które składa się wiele procesów, poczynając od pozyskania surowców, ich adaptacji do procesu produkcyjnego po wyprodukowanie gotowego wyrobu objętego decyzją i jego sprzedaż. Nie wszystkie procesy muszą odbywać się na terenie określonym w decyzji. Nawet jeśli dany podmiot korzysta ze wsparcia podwykonawców, czynności te stanowią działalność podwykonawców, a nie działalność tej spółki. Przykładowo, jeśli spółka dokonuje zakupu prądu, który jest niezbędny w procesie produkcyjnym poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, nie oznacza to, że spółka prowadzi działalność poza tym obszarem (świadczy to jedynie o tym, że firma energetyczna prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii poza obszarem wskazanym w decyzji, a nie spółka). W konsekwencji, przy określaniu zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorcy każdorazowo powinna być dokonana analiza okoliczności faktycznych organizacji procesu produkcyjnego przy uwzględnieniu specyfiki branży. Jeżeli dane koszty zostały poniesione bądź dane przychody zostały uzyskane w ramach działalności niezbędnej do produkcji wyrobu gotowego, w ocenie Wnioskodawcy, powinny być one uznane za działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu i podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu i wcześniej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i na podstawie zezwolenia strefowego, wyróżnić można działalność podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą. Przyjmuje się, że wykonanie poszczególnych czynności poza terenem określonym w decyzji o wsparciu czy w zezwoleniu strefowym nie wyklucza możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego, tak długo jak czynności te stanowią działalność pomocniczą.

Działalność pomocnicza.

Przepisy ustawy o PDOP oraz przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1, dalej: „Rozporządzenie EWG”). Zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

*   służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
*   wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG (\`(...)\`) regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto, działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona. (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę powyższą definicję działalności pomocniczej, w ocenie Spółki, czynności polegające na malowaniu i cynkowaniu konstrukcji metalowych wykonywane poza terenem wskazanym w DoW przez podwykonawców, mogą zostać uznane za działalność pomocniczą, gdyż:

*   działalność ta służy tylko Spółce, a zakupione usługi cynkowania i malowania są wykorzystywane wyłącznie w procesie produkcyjnym Spółki (usługi te nie polegają odsprzedaży);
*   w wyniku czynności wykonywanych poza terenem określonym w Decyzji nie są od podstaw wytwarzane całe komponenty wchodzące w skład Wyrobów gotowych - u podwykonawców konstrukcje stalowe podlegają jedynie procesom malowania i cynkowania, co stanowi jeden z wielu etapów procesu produkcyjnego;
*   procesy powlekania i zabezpieczania powierzchni wyrobów metalowych są podzlecane również w innych spółkach produkcyjnych;
*   wynikiem działalności nie jest wytworzenie nowych środków trwałych Spółki czy też produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki, koszty czynności wykonywanych poza terenem wskazanym w DoW stanowią jedynie element kosztów wytworzenia Wyrobów gotowych;
*   czynności wykonywane przez podwykonawców stanowią uzupełnienie podstawowej działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie określonym w DoW i są co prawda integralnym elementem procesu produkcyjnego jednak nie jest to element o charakterze kluczowym w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego, który jest realizowany na terenie określonym w Decyzji;
*   Spółka nie posiada/nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej poza obszarem wskazanym w DoW.

W ocenie Spółki, jeżeli czynności wykonywane przez podwykonawców stanowią jedną z faz wytwarzania produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę Wyrobów gotowych, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie się mieścić w zakresie kodów PKWiU określonych w DoW, to dochód uzyskany z ich sprzedaży w części odpowiadającej fazie realizowanej przez podwykonawców, jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji będzie korzystał ze zwolnienia z PDOP. Fakt zlecania pewnych faz produkcji podwykonawcom nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Spółkę poza terenem określonym w DoW.

W opinii Wnioskodawcy, w pojęciu „działalność gospodarcza prowadzona na terenie określonym w decyzji o wsparciu” mieści się również wykonywanie pewnych czynności poza tym terenem - w tym również zakup usług niezbędnych do produkcji Wyrobu gotowego, jeżeli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną na terenie określonym w Decyzji. Zlecanie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podwykonawcom nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności (jest to nadal działalność produkcyjna prowadzona na terenie określonym w Decyzji), ani charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży Wyrobów gotowych, jakie Spółka wytwarza na terenie wskazanym w DoW. Spółka podkreśla, że wartość Wyrobów gotowych powstaje w zakładzie Spółki na terenie określonym w Decyzji o wsparciu. Cynkowaniu i malowaniu podlegają przygotowane już konstrukcje.

Spółka podkreśla, że działalność wykonywana poza terenem określonym w Decyzji, to działalność podwykonawców, a nie Spółki. Spółka prowadzi swoją działalność na terenie określonym w DoW. Co więcej, podwykonawcy wykonują usługi na rzecz Spółki za wynagrodzeniem. Mając na uwadze, że podwykonawcy, w zakresie w jakim wykonują usługi cynkowania i malowania, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP, uzyskany przez podwykonawców dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych - u podwykonawców. Również Spółka nabywając usługi od podwykonawców ponosi koszty tych usług, a przez to zmniejsza swój dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania. Nie dochodzi więc do nadużycia zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych, wydanych co prawda na gruncie przepisów regulujących działalność prowadzoną na terenie SSE, niemniej mających również zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ze względu na zastosowanie w ustawnie o WNI tożsamych instrumentów wsparcia i analogiczne brzmienie przepisów.

Przykładowo Spółka wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Lublinie z 9 marca 2018 r. o sygn. I SA/Lu 156/18, w którym WSA, opierając się na tezach NSA, uznał: Naczelny Sąd Administracyjny w podejmowanych orzeczeniach wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że ta „zewnętrzna” część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Ponadto, analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarcza, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w tym od podmiotów działających poza SSE. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z niego w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefa, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania.

Na kanwie powyższego, bazując również na rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., o sygn. II FSK 2826/12 (które dotyczy m.in. wykonywania usług cynkowania przez podwykonawców poza terenem SSE), Spółka wskazuje że oceniając możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodu, który powstaje przy udziale usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych (spoza strefy), należy wziąć pod uwagę następujące kryteria;

1.  nadanie towarom produkowanym nowej jakości dodanej przez podatnika (tj. przedsiębiorcę strefowego);
2.  sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów zgodnie z zakresem PKWiU określonym w zezwoleniu;
3.  istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy;
4.  podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie SSE.

Mając na uwadze powyższe przesłanki, Spółka zaznacza, że usługi cynkowania i malowania zlecone podwykonawcom są niezbędne, ale nie kluczowe z punktu widzenia wartości Wyrobów gotowych, faz produkcji oraz istotności procesów wykonywanych w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy. Firmy zewnętrzne nie wytwarzają nowych Wyrobów gotowych, a jedynie powlekają/zabezpieczają powierzchnię tych wyprodukowanych na terenie określonym w DoW przez Spółkę. Celem korzystania z usług świadczonych przez podwykonawców jest ukończenie („domknięcie”) procesu produkcyjnego Spółki. Natomiast to właśnie na terenie wskazanym w Decyzji odbywają się najistotniejsze - z punktu widzenia działalności Spółki - procesy dotyczące zarządzania całością cyklu produkcyjnego i to na terenie określonym w DoW powstaje „wartość dodana” Wyrobów gotowych - zaangażowanie Spółki w wytworzenie tych wyrobów jest znaczące i dominujące.

Spółka podkreśla, że w przypadku sprzedaży wszystkich Wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie wskazanym w Decyzji, na których usługi wykonywali podwykonawcy, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca.

W ocenie Spółki, zasadnym jest więc uznanie, iż nabycie przedmiotowych usług od podmiotów zewnętrznych należy zakwalifikować jako działalność pomocniczą w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego Wyrobów gotowych wskazanych w Decyzji. Wykonywane przez podmioty zewnętrzne, poza terenem wskazanym w DoW, usługi są integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie określonym w Decyzji działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią DoW. Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, konieczność zlecenia poszczególnych prac wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich faz produkcji bez udziału podwykonawców, a dodatkowo jest uzasadniona ekonomicznie - wpływ cynkowania i malowania na wartość Wyrobów gotowych jest tak niewielki, że z perspektywy ekonomicznej w ocenie Spółki racjonalniej jest zlecić prace te podwykonawcom niż uzupełniać proces produkcyjny w zakładzie produkcyjnym Spółki.

Podsumowując:

*   Spółka realizuje na terenie wskazanym w DoW zasadniczą większość procesu produkcyjnego objętego Decyzją, a udział usług polegających na powleczeniu/zabezpieczeniu i wymalowaniu powierzchni konstrukcji stalowych przez podwykonawców, w ramach całościowego procesu produkcji Wyrobów gotowych jest niewielki i stanowi wyłącznie uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie wskazanym w DoW;
*   zlecane usługi cynkowania i malowana są niezbędne (stanowią integralny element cyklu produkcyjnego), niemniej nie są kluczowe z punktu widzenia elementów całego procesu produkcyjnego (mają charakter subsydiarny wobec „właściwej” produkcji, która stanowi przedmiot Decyzji i jest prowadzona na terenie w niej określonym);
*   zlecane usługi stanowią działalność pomocniczą w stosunku do głównego toku produkcji na terenie określonym w DoW - są nierozerwalnie z nim związane, niemniej nie byłaby możliwa ich realizacja bez właściwej (głównej) działalności Spółki w ramach działalności określonej w DoW (bez wyprodukowanych konstrukcji stalowych nie są możliwe czynności ich cynkowania czy malowania).

W konsekwencji, wskazane w stanie faktycznym usługi, wykonywane przez podwykonawców stanowić będą działalność pomocniczą względem działalności prowadzonej na terenie określonym w DoW, w konsekwencji dochód powstały ze sprzedaży wyprodukowanych w ten sposób Wyrobów gotowych podlegał będzie w całości zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Spółka zaznacza, że przyjęte przez nią stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, których przedmiotem był podobny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do przedstawionych przez Spółkę, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 21 stycznia 2020 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-658/16-7/MO, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Usługi wykonywane przez Podwykonawców nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na produkcji wyrobów gotowych i służą jej prawidłowej realizacji. W ocenie Spółki, powyższe dowodzi, że Usługi zlecane Podwykonawcom należy zakwalifikować jako działalność pomocniczą;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 23 października 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.351.2019.1.AB, w której organ potwierdził, że wydatki na zakup materiałów i usług od podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiących element procesu usługowego realizowanego przez Wnioskodawcę na terenie SSE mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a dochód związany z późniejszą sprzedażą usług obróbki metali z wykorzystaniem materiałów i usług obróbki cieplnej zakupionych od Podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 4 września 2019 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-731/15-2/MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy:„(\`(...)\`) wytwarzany produkt jest w dalszym ciągu wyrobem strefowym, niezależnie od fazy produkcji, w której skorzystano z usług podwykonawców. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z tytułu sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, a Spółka nie ma obowiązku wyodrębniania z całości przychodów ze sprzedaży produktu strefowego tej części przychodów i kosztów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej z udziałem kontrahentów zewnętrznych.;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 5 sierpnia 2019 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-730/15-2/MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przychody z tytułu sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów stanowią przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 28 czerwca 2019 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-99/16-2/MO, w treści której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży wytworzonego przez spółkę produktu (przy udziale zewnętrznego podwykonawcy, niekiedy w ostatniej fazie produkcji) będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 12 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2019.1.MO, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Wykonanie Procesów poza terenem SSE nie skutkuje bowiem uznaniem Produktów za niespełniające warunku wyprodukowania na terenie SSE - są to prace o charakterze subsydiarnym wobec „właściwej” produkcji, która stanowi przedmiot zezwolenia i jest prowadzona na terenie SSE.;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 1 lutego 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.508.2018.1.BK, w treści której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: (\`(...)\`) Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie strefy. Powyższego nie zmienia fakt, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą (produkcyjną) na terenie strefy dokonuje zakupu usług obróbki mechanicznej lub powierzchniowej od podwykonawców. Usługi te stanowią bowiem jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej poza terenem strefy.;
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 31 stycznia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.612.2018.1.APO, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: (\`(...)\`) wszystkie elementy procesu produkcyjnego, w tym zakup dodatkowych usług od podwykonawców spoza Strefy, wykorzystanych do realizacji działalności będącej przedmiotem Zezwolenia - mieszczą się w zakresie wskazanym w Zezwoleniu. Stanowią one bowiem działalność pomocniczą w stosunku do działalności objętej Zezwoleniem oraz wykonywanej przez Spółkę na terenie Strefy, dlatego też całość dochodu ze świadczenia usług uszlachetniania powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2018 r., o sygn. S-ILPB3/4510-1-254/15/18-S/KS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną (usług powlekania i zabezpieczania powierzchni materiału, obróbki powierzchni materiału oraz usług badawczych i kontrolnych), które to usługi są niezbędne w procesie produkcji wyrobów metalowych prowadzonym w specjalnej strefie ekonomicznej, powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów osiąganych na terenie SSE. W konsekwencji, wydatki takie powinny stanowić jeden z elementów służących do określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyrokach wydanych przez sądy administracyjne, m.in. w:

*   wyroku NSA z 29 października 2019 r., sygn. II FSK 809/18, w którym skład orzekający stwierdził, że w sytuacji, kiedy pewien etap procesu produkcyjnego odbywa się poza terenem SSE podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, czyli objąć nim cały przychód uzyskiwany ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego poza SSE oraz jego transport na teren SSE;
*   wyroku WSA w Lublinie z 9 marca 2019 r., sygn. I SA/Lu 156/18, w którym sąd wskazał, iż: Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej rozważania prawne i w następstwie wyprowadzoną z nich wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT. Wobec tego, przechodząc na grunt okoliczności opisanych przez spółkę, należy zgodzić się z jej zapatrywaniem. Wykonywanie sieciowania muf termokurczliwych przez podmiot zewnętrzny, prowadzący działalność gospodarczą poza SSE, nie pozbawia spółki prawa do zwolnienia całości dochodu uzyskanego z ich produkcji i sprzedaży. Stwierdzić bowiem należy, że produkcja i sprzedaż tych wyrobów ma miejsce na terenie SSE, nawet jeśli same czynności sieciowania odbywają się poza jej granicami, a wykonuje je zewnętrzny kooperant spółki. W analizowanych okolicznościach ważne jest, że na terenie SSE koncentruje się proces produkcyjny i decyzje o jego warunkach, przebiegu oraz finalnym efekcie. Wyłącznie spółka i wyłącznie na terenie SSE organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces produkcyjny termokurczliwych muf sieciowanych, w tym między innymi ustala co i jak ma podlegać sieciowaniu. O sieciowaniu nie decyduje zewnętrzny podmiot, tylko spółka, w ramach produkcji termokurczliwych muf sieciowanych na terenie SSE. Zewnętrzny kooperant wykonuje na rzecz spółki ściśle określone przez nią czynności sieciowania (poddaje zawartość opakowań działaniu akceleratora elektronowego), które są technologicznie wpisane w proces produkcji gotowego wyrobu, prowadzony na terenie SSE. Otrzymuje od spółki odpowiednio zabezpieczone i opakowane części mufy podlegające sieciowaniu wraz z parametrami sieciowania. W istocie więc zewnętrzny kooperant wykonuje na rzecz spółki jedną z czynności składających się na produkcję termokurczliwych muf sieciowanych i tylko dlatego, że niezbędne w tym celu wysokospecjalistyczne urządzenie ma zastosowanie w procesach produkcyjnych także innych wyrobów, ma dużo wyższe możliwości niż potrzebne spółce, stąd nie byłoby pręez nią wykorzystane efektywnie. Niewątpliwie czynność sieciowania nadaje nowe parametry, właściwości wyrobom produkowanym przez spółkę. Jednak w wyniku sieciowania nie powstaje inny, nowy produkt, obok produkowanego w SSE (zewnętrzny kooperant nie produkuje czegoś nowego). Trzeba pamiętać, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mówi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT - w analizowanym przypadku polegającej na produkcji termokurczliwych muf sieciowanych - obejmuje cały zespół czynności, zwykle o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego, poczynając od koncepcji, poprzez organizację, do wdrożenia i sukcesywnego udoskonalania. Jeśli w ramach tego kompleksu, z uwagi na specyfikę czy stopień skomplikowania jednej z takich czynności, podatnik korzysta ze świadczeń kooperanta spoza SSE, wówczas - w ocenie sądu - nie można zasadnie twierdzić, że część produkcji jest prowadzona poza strefą. W istocie, w takiej sytuacji, działalność gospodarcza podatnika jest prowadzona na terenie SSE, jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, tyle że w prowadzony tam proces produkcyjny wpisana jest, ze względów technologicznych czy ekonomicznych, konieczność skorzystania z czynności - usługi ze strony kooperanta spoza strefy. Wobec tego przez fakt nabycia przez spółkę usług sieciowania od zewnętrznego kooperanta w żadnym razie nie przenosi ona choćby części działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na produkcji termokurczliwych muf sieciowanych, poza teren SSE."
*   wyroku WSA we Wrocławiu z 2 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1097/16, w którym sąd uznał, iż „nie zasługuje na uznanie wyrażony przez organ podatkowy pogląd, że w tej konkretnej sprawie można uznać, że pokrycie rur określonym wykończeniem stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji.

Powyższe interpretacje i wyroki zostały co prawda wydane w odniesieniu do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (tj. działalności strefowej), jednakże znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie, gdyż treść ww. przepisu jest analogiczna do treści normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Podsumowanie:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w celu kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, Spółka powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży Wyrobów Gotowych oraz całość kosztów związanych z ich produkcją, bez konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy procesu malowania i cynkowania konstrukcji stalowych przez podwykonawców. Cynkowanie i malowanie konstrukcji stalowych stanowi bowiem jedynie działalność pomocniczą.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a-6b updop, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Natomiast, w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713), maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2.  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

\-z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Z treści wniosku wynika, że Spółka uzyskała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy o WNI. W ramach działalności prowadzonej na podstawie DoW Spółka produkuje i sprzedaje wyroby gotowe, tj. konstrukcje metalowe. Zasadniczo, proces produkcyjny Wyrobów gotowych dokonywany jest na terenie zakładu produkcyjnego Spółki zlokalizowanego na terenie wskazanym w treści DoW.

W pewnym zakresie Spółka w procesie produkcyjnym korzysta ze wsparcia podwykonawców. Zakres wsparcia podwykonawców obejmuje usługi powlekania i zabezpieczania powierzchni konstrukcji stalowych tj. cynkowanie (mające na celu pokrycie powierzchni konstrukcji metalowych powłoką cynku w celu ochrony przed korozją) i czasami malowanie (w zakresie w jakim Spółki nie jest w stanie malować konstrukcji stalowych samodzielnie na terenie określonym w Decyzji). Praca podwykonawców odbywa się w zakładach podwykonawców zlokalizowanych poza terenem określonym w Decyzji, jednakże podczas realizacji ww. usług przez podwykonawców, konstrukcje metalowe (produkcja w toku) pozostają własnością Wnioskodawcy (podwykonawcy wykonują malowanie i cynkowanie na materiałach powierzonych przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów). Zakres usług wykonywanych przez podwykonawców zgodny jest z PKWiU wskazanym w otrzymanej przez Spółkę Decyzji. Nabywane od podwykonawców usługi są niezbędne dla celów przygotowania Wyrobów gotowych Spółki do sprzedaży. Zakup usług dodatkowych (cynkowania i malowania) ma jednak charakter wyłącznie pomocniczy w ramach procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę. Z perspektywy całego procesu produkcyjnego, cynkowanie i malowanie nie stanowi kluczowego elementu, nie tworzy realnej wartości Wyrobów gotowych - ta powstaje na wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego w zakładzie produkcyjnym Spółki. Cynkowanie i malowanie ma na celu zabezpieczenie antykorozyjne wytworzonych już konstrukcji i „domyka” jedynie proces produkcyjny. Wszystkie decyzje co do procesu produkcyjnego (w tym również decyzje co do zlecenia cynkowania i malowania podwykonawcom) zapadają w Spółce, na terenie określonym w DoW. Koszty cynkowania i malowania stanowią element kosztów wytworzenia Wyrobów gotowych Spółki. W stosunku do odbiorców, odpowiedzialność za jakość cynkowania i malowania ponosi Spółka.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy wskazać na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;
2.  usługi te nadają towarom produkowanym przez inwestora jedynie nowej jakości dodanej;
3.  istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w decyzji o wsparciu, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;
4.  kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.

Uwzględniając powyższe, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu malowania i cynkowania konstrukcji stalowych przez podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu, stanowiące element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanego przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a dochód związany z późniejszą sprzedażą tych wyrobów z wykorzystaniem usług malowania i cynkowania zakupionych od podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.