Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.108.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: w zakresie: prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego metodą ilościową dostarczonych m3 wody oraz m3 odebranych ścieków, możliwości dokonania korekty wstecznej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o metodą ilościową
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.) oraz z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego metodą ilościową dostarczonych m3 wody oraz m3 odebranych ścieków,

*   możliwości dokonania korekty wstecznej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o metodą ilościową

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego metodą ilościową dostarczonych m3 wody oraz m3 odebranych ścieków,

*   możliwości dokonania korekty wstecznej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o metodą ilościową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 kwietnia 2020 r. oraz 21 kwietnia 2020 r. w zakresie doprecyzowania pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … (tzn. Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów prywatnych i publicznych (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczania wodę i odbiera ścieki z miejsc, w których mieszczą się Jednostki i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, do zadań której należałyby czynności związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat w ramach Urzędu Gminy.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina ponosi wydatki bieżące i inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przykładowo, Wnioskodawca ponosi koszty, które polegają m. in. na budowie określonych odcinków infrastruktury wodnej lub kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w przeszłości, obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym wydatki na Inwestycję, jako: Wydatki inwestycyjne).

Oprócz Wydatków inwestycyjnych Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Wydatki bieżące). Do wydatków bieżących Gmina zalicza przykładowo:

*   koszty energii i dystrybucji,

*   przeglądy przepompowni,

*   serwis sieci kanalizacyjnej i wodociągowej,

*   zakupy materiałów i usług,

*   pozostałe usługi związane z obsługą sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, w minimalnym zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę również na potrzeby własne, tj. w celu dostarczenia wody i odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Powyżej opisany sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie miał zastosowanie również do infrastruktury, która jest oraz będzie budowana/modernizowana przez Gminę w przyszłości.

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmina nie jest w stanie dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub czynności odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana przez Gminę w inny sposób niż powyżej opisany, tj. na przykład wyłącznie do odpłatnej dzierżawy lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.

Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (dalej Prewspółczynnik), skalkulowany dla Urzędu Gminy na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2018 r., wynosi 11%. Natomiast prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia w oparciu o dane z 2019 roku wynosi 9%.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest, była i będzie wyłącznie do dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina rozważa odliczenie VAT od Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych wody i ścieków, które są dostarczanie i odprowadzane od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość dostarczonej wody i odprowadzonych (odebranych) ścieków (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (dalej: Metoda ilościowa).

Metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach.

Podkreślenia wymaga fakt, że gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m3 wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2018 rok) wskazuje, że ilość wody dostarczona:

*   Jednostkom scentralizowanym wyniosła 969,60 m3,

*   Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) wyniosła 118 822,89 m3.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2018 rok) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

*   Jednostkom scentralizowanym wyniosła 847,60 m3,

*   Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) wyniosła 42 345,50 m3.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków wynosiła w 2018 roku 98,89%, w zaokrągleniu 99%.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2019 rok) wskazuje, że ilość wody dostarczona:

*   Jednostkom scentralizowanym wyniosła 1 390,60 m3,

*   Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) wyniosła 107 423,43 m3.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2019 rok) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

*   Jednostkom zcentralizowanym wyniosła 1 259,60m3,

*   Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) wyniosła 42 882,70m3.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków wynosiła w 2019 roku 98,27%, w zaokrągleniu 99%.

Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć.

Wnioskodawca zaznaczył, że tak wyliczony prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki objęte przedmiotowym wnioskiem są bezpośrednio i wyłącznie związane z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina była, jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową?
2.  (doprecyzowane w uzupełnieniu) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (możliwość zastosowania Prewspółczynnika obliczonego metodą ilościową) Gmina … ma możliwość dokonania korekty wstecznej za lata 2018 i 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.
2.  (doprecyzowanym w uzupełnieniu) W przedstawionym stanie prawnym Gmina … ma możliwość dokonania korekty wstecznej za lata 2018-2019 z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego metodą ilościową dostarczonych m3 wody i m3 odebranych ścieków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stan prawny.

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez mego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

*   roczny obrót z działalność gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalność innej niż gospodarcza,

*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalność gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku o którym mowa w ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalność i dokonywanych przez niego nabyć może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

Analiza Wnioskodawcy

1.  Niereprezentatywność Prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

Na bazie powyższych uregulowań Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności – tu w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

W ocenie Gminy sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę).

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT (uzasadnienie do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych) wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.

Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie odprowadzania ścieków odzwierciedla wskazana we wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za 2018 r., który wyniósł 99% (98,89% przed zaokrągleniem), dane z 2019 roku – prewspółczynnik 99% (98,27% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z 2018 r. wynosi 11%, natomiast w oparciu o dane 2019 – prewspółczynnik 9% – co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością nieopodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX)). Nie można bowiem racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 roku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, sposób określenia Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie może zostać uznany za reprezentatywny, tj. za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

1.  Reprezentatywność Prewspółczynnika skalkulowanego Metodą ilościową w przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

W świetle uwag zawartych w pkt A powyżej, w ocenie Wnioskodawcy za bardziej reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika. w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, należy uznać Metodę ilościową.

Po pierwsze:

Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków) – należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT dostarczania wody i odprowadzania ścieków wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, kalkulowane też jest wynagrodzenie Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

Po drugie:

Metoda ilościowa obiektywnie (tu w oparciu o obiektywne dane – wyliczone na podstawie liczników) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu. działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że każdy Odbiorca zewnętrzny, do/od którego będzie/będą dostarczana woda i odprowadzane ścieki posiada/będzie posiadał licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych (odebranych) od danego Odbiorcy zewnętrznego. Tożsame liczniki są/będą również zamontowane u każdego Odbiorcy wewnętrznego. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik. kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących. Którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza W rezultacie najpełniej obrazuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Po trzecie:

Należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo, że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury wodno-ściekowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację należy stwierdzić, że Prewspółczynnik kalkulowany Metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, t.j. z dnia 2018.11.21). Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczenia podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwość odejścia od proporcji liczonej według danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody, ponieważ zawiera on w sobie elementy zarówno zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktur do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć. Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej, dla prowadzonej przez niego działalność i dokonywana nabyć.

Ponadto stanowisko gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (\`(...)\`) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (…) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy za reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, należy uznać Metodę ilościową.

1.  Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych

Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS). Przykładowo w interpretacji z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.1.ASZ DKIS stwierdził, że „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego” należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem (…) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej obliczonej według udziału procentowego w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego prewspółczynnika metrażowego (\`(...)\`)”. Tożsame stanowisko DKIS przedstawił m.in w interpretacjach z dnia 9 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.494.2019.1.AP z dnia 2 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.510.2019.1.AK z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.201.2019.2.SS z dnia 16 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.254.2019.4.AKR oraz z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.183.2019.4.OS.

Ponadto należy zauważyć, że prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w podobnych sytuacjach do przypadku Gminy potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tytułem przykładu:

*   w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18 NSA wskazał, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwaniu klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Należy również podkreślić, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.”;

*   w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 .r, sygn. akt I FSK 2094/18, NSA w odniesieniu do prawidłowości wyboru Prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Metodą ilościową uznał, że „proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalność o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i wozem – obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (w przypadku infrastruktury wodociągowej)/odprowadzonych ścieków (w przypadku wozu) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych)”;

*   podobne wnioski zaprezentował NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18 podkreślając, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (…). Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.”

Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach Gmina była, jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową. A także ma możliwość dokonania korekty wstecznej za lata ubiegłe z zastosowaniem metody ilościowej wyliczania prewspółczynnika do gospodarki wodno-ściekowej gminy.

W przedstawionym stanie prawnym Gmina … ma możliwość dokonania korekty wstecznej za lata 2018 i 2019 z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego metodą ilościową dostarczonych m3 wody oraz m3 odebranych ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 9 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samodzielny zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów prywatnych i publicznych (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki z miejsc, w których mieszczą się Jednostki i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).

Działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat w ramach Urzędu Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m3 wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina ponosi wydatki bieżące i inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca ponosi koszty, które polegają m. in. na budowie określonych odcinków infrastruktury wodnej lub kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w przeszłości, obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym wydatki na Inwestycję, jako: Wydatki inwestycyjne).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak również Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W ocenie Gminy sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę).

Zdaniem Wnioskodawcy Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (działalności w zakresie dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane. Zdaniem Gminy zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT dostarczania wody i odprowadzania ścieków wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, kalkulowane też jest wynagrodzenie Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

W ocenie Gminy Metoda ilościowa obiektywnie (w oparciu o obiektywne dane – wyliczone na podstawie liczników) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Każdy Odbiorca zewnętrzny, do/od którego będzie/będą dostarczana woda i odprowadzane ścieki posiada/będzie posiadał licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych (odebranych) od danego Odbiorcy zewnętrznego. Tożsame liczniki są/będą również zamontowane u każdego Odbiorcy wewnętrznego. Tym samym – zdaniem Wnioskodawcy – rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej obrazuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W ocenie Gminy Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo, że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury wodno-ściekowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

Zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody, ponieważ zawiera on w sobie elementy zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktur do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że motywując zasadność odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą Gmina wskazała, że Metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach, a ponadto Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m3 wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym oraz podmiotom wewnętrznym. Zdaniem Gminy prewspółczynnik kalkulowany Metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Organ zauważa, że o kwalifikacji wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody i odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na podstawie urządzeń pomiarowych), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

A zatem, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – liczniki) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby wewnętrzne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według rzeczywistego prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Przy czym w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT za lata 2018 i 2019 z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku, że proponowany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast, organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.