Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-34/12/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-10
Teza: Stawki podatku na tzw. media.
Słowa kluczowe: media; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na tzw. media – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na tzw. media.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wyodrębnia dwa zdarzenia:

1.  Wnioskodawca na podstawie zawartych umów, świadczy usługi najmu lokali należących do nieruchomości, będących jej własnością na rzecz podmiotów zewnętrznych, prowadzących działalność gospodarczą. Umowa najmu określa wysokość czynszu opodatkowaną stawką VAT 23% oraz opłat eksploatacyjnych wg wskazań liczników (energia elektryczna, woda i kanalizacja) oraz faktycznych kosztów wywozu odpadów komunalnych.
2.  Wnioskodawca świadczy usługi zamieszkania w lokalach znajdujących się w nieruchomościach będących jej własnością oraz w lokalu wynajmowanym od wspólnoty mieszkaniowej na rzecz swoich pracowników. Skierowanie określa czynsz przy stawce VAT „zw” oraz opłaty eksploatacyjne wg wskazań liczników (energia elektryczna, woda i kanalizacja) oraz faktycznych kosztów wywozu odpadów komunalnych.

Wnioskodawca obciąża najemców wg faktycznych kosztów zużycia mediów w wysokości wynikającej ze wskazań liczników oraz opłat związanych z wywozem odpadów komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy refakturując koszty eksploatacyjne dotyczące zużycia mediów: wody, kanalizacji oraz wywozu odpadów komunalnych należy opodatkować je tak jak usługę główną, tj. przy najmie (wymienionym w pkt. 1 stanu faktycznego) wg stawki VAT 23%, zaś dla usług mieszkaniowych (określonych w pkt. 2 stanu faktycznego ) wg stawki „zw”, czy też należy zastosować stawki VAT określone przez dostawców mediów w fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy odsprzedając usługi dostarczania mediów do wynajmowanych lokali bez doliczania marży, dokonuje tym samym refakturowania ww. usług. Refakturowanie nie zostało wprost określone w przepisach podatkowych, jednak polega ono na przeniesieniu poniesionych kosztów za zużyte media, według kwot oraz stawek VAT, zgodnych z otrzymywanymi od dostawców mediów fakturami VAT. Na bazie wydanych interpretacji indywidualnych „w powyższej sprawie” utrwalony został pogląd, zgodnie z którym, refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w inną, podlegającą innej stawce podatku. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak więc, refakturując usługi dostawy mediów Wnioskodawca występuje w roli ich dostawcy (świadczącego) i tym samym powinien stosować stawki VAT takie jak dla dostawy mediów, czyli w przypadku energii elektrycznej 23%, natomiast wody, kanalizacji i wywozu odpadów komunalnych - 8%.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsprzedając uprzednio nabyte od dostawców mediów usługi, występuje w roli świadczącego te usługi, tak więc stosuje stawki VAT właściwe dla poszczególnych usług i posiada przy ich nabyciu prawo do odliczenia podatku VAT, zarówno w przypadku, gdy media są dostarczane przy świadczeniu usług zamieszkania (stawka VAT „zw”) jak i najmu (stawka VAT 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lokale użytkowe oraz świadczy usługi polegające na zapewnieniu swoim pracownikom lokali (znajdujących się w nieruchomościach będących jej własnością oraz w lokalu wynajmowanym od wspólnoty mieszkaniowej) na cele mieszkalne. Zawarte z korzystającymi z lokali umowy określają czynsz oraz opłaty eksploatacyjne wg wskazań liczników (energia elektryczna, woda i kanalizacja) oraz faktycznych kosztów wywozu odpadów komunalnych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – wynajmującego i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, energia, wywóz nieczystości itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy, na podstawie której korzysta z lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia opisanych usług. W takim przypadku najem, czy też usługa polegająca na udostępnianiu lokali dla pracowników pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu zawartych umów. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą na podstawie której jest udostępniany lokal, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemcy oraz pracownicy na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługę zamieszkania, odrębnie i niezależnie od czynszu mogą ponosić koszty mediów, jeżeli zawrą umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem oraz świadczona usługa zamieszkania pozostają usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – korzystania z nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z ww. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy art. 73 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku opisanych umów przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych oraz świadczenie usługi mieszkaniowej na rzecz pracowników, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za przedmiotowe usługi, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez korzystających z lokalu wydatki (gdy nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia opisanych usług.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających korzystających z lokalu z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie opisanych usług. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartych umów wynika, że oprócz czynszu korzystający z lokalu zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media związane z korzystaniem z przedmiotu umowy, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża korzystającego z lokalu w związku ze świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem świadczenia jest usługa najmu lokalu, to Wnioskodawca powinien wystawiać podmiotowi użytkującemu lokale na podstawie umowy fakturę z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tejże czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem opłaty i koszty. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za zużytą energię elektryczną, energię cieplną (ogrzewanie, koszty oleju opałowego), za dostarczoną wodę, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych wraz z czynszem stanowią obrót z tytułu świadczenia usługi najmu i tym samym, podlegają opodatkowaniu właściwą dla tych usług stawką podatku.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podlega ona – jako świadczenie jednolite – opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%. Zaznaczyć należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu swoim pracownikom lokali na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu nieruchomości lokalowej na cele działalności gospodarczej oraz usługi mieszkaniowej na rzecz pracowników na cele mieszkaniowe, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując, otrzymywane przez Wnioskodawcę dodatkowe opłaty za tzw. media (energię, wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych) związane z eksploatacją nieruchomości, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podstawową stawką podatku 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w przypadku świadczonej usługi mieszkaniowej na rzecz pracowników na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.