Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1170/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-29
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na wyrażenie zgody przez Kontrahenta na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, w przypadku dalszego kontynuowania współpracy w oparciu o nową umowę –
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu: 17 listopada 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na wyrażenie zgody przez Kontrahenta na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, w przypadku dalszego kontynuowania współpracy w oparciu o nową umowę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na wyrażenie zgody przez Kontrahenta na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, w przypadku dalszego kontynuowania współpracy w oparciu o nową umowę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[Wnioskodawca lub Spółka) jest operatorem telekomunikacyjnym. 8 stycznia 2010 r. Spółka zawarła umowę o współpracy dotyczącą budowy sieci telekomunikacyjnej z innym operatorem działającym na rynku telekomunikacyjnym \[Kontrahent, łącznie Spółka i Kontrahent określane są jako; Spółki, Strony\].

W konsekwencji realizacji przez Spółki projektów budowy, rozbudowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnej, powstała sieć telekomunikacyjna, stanowiąca funkcjonalną całość, obejmująca 349 stacji bazowych będących w części własnością Wnioskodawcy, a w części własnością Kontrahenta. Sieć ta jest wykorzystywana przez obie Spółki do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahentów zewnętrznych.

W związku z realizowanym przedsięwzięciem, Spółki podpisały również umowę dotyczącą zasad wzajemnego korzystania z infrastruktury telekomunikacyjnej lub elementów sieci telekomunikacyjnej, obejmującą okres od 22 grudnia 2009 r. do 21 grudnia 2019 r. \[Umowa o współkorzystanie\].

Na mocy postanowień Umowy o współkorzystanie każda ze Stron zobowiązała się uiszczać wynagrodzenie na rzecz drugiej Spółki będącej właścicielem elementów infrastruktury z tytułu prawa do współkorzystania z sieci telekomunikacyjnej, jak również z tytułu bieżącej eksploatacji sieci. Spółki zobowiązały się dokonać rozliczeń z tytułu prawa do wzajemnego korzystania z infrastruktury telekomunikacyjnej, wystawiając faktury VAT za trzy okresy rozliczeniowe. Kwota wynagrodzenia należnego Stronom za każdy okres rozliczeniowy została rozliczona „z góry” poprzez wystawienie przez każdą Spółkę faktur VAT.

Ostatni z okresów rozliczeniowych obejmuje okres od 1 czerwca 2011 r. do 21 grudnia 2019 r. Otrzymana z góry należność za ten okres została udokumentowana przez obie Spółki poprzez wystawienie faktury za „wynagrodzenie z tytułu prawa do współkorzystania z sieci telekomunikacyjnej zgodnie z umową za okres od 01 czerwca 2011 r. do 21 grudnia 2019 r”.

Otrzymane i wystawione faktury zostały ujęte w księgach Kontrahenta i Spółki odpowiednio jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) oraz przychody przyszłych okresów (PPO) i co miesiąc były księgowane w odpowiedniej kwocie jako koszty i przychody (analogiczne rozliczenie następowało także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych).

Obecnie z powodów niezależnych od Spółek (zmiana częstotliwości sieci telekomunikacyjnej), jak również wynikającej ze zmiany częstotliwości nowej strategii biznesowej Kontrahenta, Spółki zamierzają rozwiązać Umowę o współkorzystanie i rozpocząć współpracę na nowych zasadach. Należy podkreślić, iż ww. zmiana częstotliwości nie wiązała się z jakimikolwiek niezgodnymi z prawem działaniami lub zaniechaniami Stron, lecz była suwerenną decyzją Urzędu Komunikacji Elektronicznej (UKE) zmierzającą do zapewnienia harmonizacji wykorzystywanych w Polsce częstotliwości z prawem Unii Europejskiej.

Z uwagi na to, że Umowa o współkorzystanie nie przewiduje możliwości wcześniejszego jej rozwiązania, Spółki zainteresowane są podpisaniem porozumienia albo aneksu do Umowy o współkorzystanie dotyczącego jej wcześniejszego rozwiązania \[Porozumienie\].

W efekcie rozwiązania Umowy o współkorzystanie, w myśl postanowień uzgodnionego między Stronami projektu Porozumienia, Spółka oraz Kontrahent wystawią faktury korygujące zmniejszające pierwotne wynagrodzenie należne Stronom (i uiszczone z góry) za trzeci okres rozliczeniowy o odpowiednią część wynagrodzenia przypadającego za okres od momentu rozwiązania Umowy o współkorzystanie do 21 grudnia 2019 r. Jednocześnie, w Porozumieniu przewidziane będzie wynagrodzenie dla każdej ze Stron za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy o współkorzystanie. Zarówno Spółka jak i Kontrahent zamierzają wystawić faktury obejmujące wynagrodzenie należne każdej ze spółek za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy o współkorzystanie, obciążające drugą stronę Porozumienia.

W ocenie Spółki, powyższe działanie należy ocenić, jako gospodarczo uzasadnione - pozwala ono bowiem na zamknięcie projektu, którego kontynuacja w tym kształcie jest w praktyce niemożliwa ze względu na działania niezależne od Spółki i otwiera możliwość zawarcia nowej umowy, dającej możliwość współpracy na nowych, korzystnych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za wyrażenie przez Kontrahenta zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy o współkorzystanie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (przesłanka pozytywna), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop (przesłanka negatywna).

W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie, wskazuje się, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   wydatek musi być definitywny (rzeczywisty),

*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   wydatek musi zostać właściwie udokumentowany (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2011, Komentarz, Praca zbiorowa pod red. J. Marciniaka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011 r. str. 227).

Ponadto, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia powyższych warunków, nie może on stanowić wydatku wymienionego w art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

*   grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar,

*   kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu: nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska; niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Za koszty uzyskania przychodu nie uważa się również, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów związanych z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Katalog ten jest zamknięty, nie pozwala więc na rozszerzenie zbioru wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania o jakiekolwiek inne wydatki.

W ocenie Wnioskodawcy, uiszczone przez niego na podstawie Porozumienia wynagrodzenie na rzecz Kontrahenta za wcześniejsze rozwiązanie Umowy o współkorzystanie, nie posiada cech pozwalających na zakwalifikowanie go do wskazanych wyżej wydatków niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodu, a także żadnych innych wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Tego rodzaju wydatek nie został bowiem wymieniony przez ustawodawcę w żadnym z punktów art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, wynagrodzenie należne Stronom na podstawie Porozumienia nie ma charakteru kary umownej czy odszkodowania, gdyż nie ma ono na celu pokrycia jakichkolwiek szkód czy strat związanych z rozwiązaniem Umowy o współkorzystanie. Płatność ta odzwierciedla wynagrodzenie za wyrażenie zgody na zakończenie istniejącego pomiędzy Stronami stosunku prawnego w innej formie niż pierwotnie przewidziano. Nie wynika ona natomiast z jednostronnego niewywiązywania się przez Spółkę z ciążących na niej obowiązków.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Kontrahentowi za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy o współkorzystanie będzie mogło zostać zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na spełnienie ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

W praktyce organy podatkowe i sądy administracyjne wskazują, że aby wynagrodzenie za rozwiązanie umowy mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jego wypłata powinna być racjonalna i uzasadniona z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności, a ponadto powinna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 1998 r. sygn. SA/Lu 230/97).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca podjął racjonalną i gospodarczo uzasadnioną decyzję, przystępując do realizacji przedsięwzięcia w zakresie Umowy o współkorzystanie. Działanie to, jak również wydatki związane z przedsięwzięciem, poniesione zostały w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z wykonywanej działalności (tj. udostępniania częstotliwości). Z powodu zmiany okoliczności niezależnych od Spółki, Wnioskodawca zmuszony jest jednak do podjęcia działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł przychodów poprzez podpisanie Porozumienia i rozwiązanie Umowy o współkorzystanie, aby następnie podjąć współpracę z Kontrahentem na nowych zasadach. Skoro zatem wykorzystywanie infrastruktury na podstawie Umowy o współkorzystanie jest niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, to wszelkie opłaty związane z tą umową mają również związek z tą działalnością, nawet jeśli wiążą się z koniecznością rozwiązania Umowy o współkorzystanie w dotychczasowym brzmieniu. Wnioskodawca podejmuje bowiem wraz z Kontrahentem decyzję biznesową dotyczącą zakończenia stosowania dotychczasowej umowy, aby możliwe było kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o nową umowę. Jest to zatem działanie w oczywisty sposób związane z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, które będą osiągane w oparciu o realizację nowej umowy podpisanej z Kontrahentem po rozwiązaniu Umowy o współkorzystanie.

Na poparcie stanowiska Spółki warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[NSA\] z 19 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2486/10, w którym NSA uznał, że „istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Pomimo tego, że wskazany wyrok dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kary umownej \[a więc przypadku innego niż sytuacja Spółki\], to jednak zdaniem Wnioskodawcy, zacytowana wyżej teza wyroku znajduje zastosowanie również w sytuacji Spółki.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pojawiły się okoliczności niezależne od Spółek (zmiana częstotliwości sieci telekomunikacyjnej). Kontrahent dokonał także zmiany jego strategii biznesowej, przez co kontynuowanie przez niego współpracy z Wnioskodawcą na obecnych warunkach Umowy o współkorzystanie jest dla Kontrahenta niekorzystne.

Ponieważ Wnioskodawca zamierza w przyszłości kontynuować współpracę z Kontrahentem, działania, które podejmie - tj. podpisanie Porozumienia o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy o współkorzystanie, wypłata wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta za wyrażenie zgody na rozwiązanie Umowy o współkorzystanie oraz rozpoczęcie z Kontrahentem współpracy na nowych warunkach - mają na celu utrzymanie nie tylko poprawnych relacji biznesowych, ale powinny przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła w przyszłości. Działania Spółki, która wychodzi niejako naprzeciw oczekiwaniom Kontrahenta (co jest jednak również w jej interesie, bowiem zaprzestanie współpracy z Kontrahentem miałoby niekorzystny wpływ na działalność gospodarczą Spółki poprzez ograniczenie jej przychodów), wpisują się także w logiczny ciąg zdarzeń, o którym wspominał NSA w powyższym wyroku w kontekście oceny, czy poniesienie wydatku spełnia przesłanki dla uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że użyte w przepisie art. 15 ust. 1 updop pojęcie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Niewątpliwie zatem, poniesienie przez Spółkę wydatku tytułem wynagrodzenia dla Kontrahenta za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie Umowy o współkorzystanie, przyczyniające się lub mogące się przyczynić do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła, spełniać będzie przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie Umowy o współkorzystanie jest z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej uzasadniony oraz racjonalny i jako spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.