Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.110.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczeń polegających na wytworzeniu i dostawie masy betonowej na rzecz inwestorów, generalnych wykonawców lub podwykonawców inwestycji budowlanej
Słowa kluczowe: inwestycje; klasyfikacja; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia; podwykonawstwo; produkcja; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczeń polegających na wytworzeniu i dostawie masy betonowej na rzecz inwestorów, generalnych wykonawców lub podwykonawców inwestycji budowlanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczeń polegających na wytworzeniu i dostawie masy betonowej na rzecz inwestorów, generalnych wykonawców lub podwykonawców inwestycji budowlanej. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 1462-IPPP3.4512.110.2017.1.KT z dnia 6 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. S.A. (dalej Wnioskodawca lub Dostawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Wnioskodawca produkuje i dostarcza mieszanki betonowe (dalej zwane Towarem). Przedmiot jego przeważającej działalności to „produkcja masy betonowej prefabrykowanej” PKD 23, 63, Z. Klientami Dostawcy są osoby fizyczne (konsumenci) oraz przedsiębiorcy będący zarówno podatnikami VAT czynnymi jak i nie będący takimi podatnikami.

Produkowane mieszanki betonowe są dostarczane w szczególności do budowy obiektów mieszkalnych, użytkowych, społecznych etc. (budownictwo kubaturowe) oraz infrastruktury drogowej (drogi, mosty, wiadukty, etc.). Klienci Wnioskodawcy w procesie budowlanym to inwestorzy, generalni wykonawcy oraz podwykonawcy. Proces technologiczny produkcji mieszanki betonowej i jej dostawy wymaga samochodów specjalizowanych - betonomieszarek (gruszek) i samochodów specjalnych - pomp do betonu. Odbiorca towaru, z racji uwarunkowań ekonomicznych (cena i koszt utrzymania) oraz organizacyjnych (pojazd wykorzystywany wyłącznie do jednego celu), nie dysponuje nimi. Zapewnia je Wnioskodawca, używając samochodów, do których ma tytuł prawny (własność, leasing), lub korzysta z usług innych przedsiębiorców, od których wynajmuje samochody specjalizowane i specjalne z kierowcami.

Mieszanka betonowa jest produkowana w jednej z kilku wytwórni mieszanek betonowych Wnioskodawcy. Następnie jest ładowana do betonomieszarek (gruszek) i transportowana do odbiorcy Towaru.

Specyfika materiałowa mieszanki betonowej (objętość kilka m³) i jej właściwości fizycznych (konsystencja) wpływa na proces jej rozładunku. Nie można jej opróżnić na hałdę jak sypkich surowców budowlanych (np.: piach czy żwir), czy składować jak cegieł, rur, prefabrykatów etc. Przekazanie mieszanki betonowej do dyspozycji odbiorcy w miejsce przez niego wskazane następuje przez:

1.  podanie mieszanki do pompy Wnioskodawcy (ewentualnie wynajętej), która za pośrednictwem wysięgnika i systemu rurociągów transportuje ją do miejsca wbudowania; pompowanie Towaru jest dalszym transportem w takie miejsca, gdzie nie można dojechać samochodem w celu wbudowania betonu;
2.  podanie do pojemników do dalszego transportu betonu, albo
3.  bezpośredniego rozładowania mieszanki.

Na takiej czynności kończy się udział i świadczenie Wnioskodawcy. Dostawca odpowiada za produkcję mieszanki w wytwórni mieszanek betonowych, transport Towaru i obsługę betonomieszarki (kierowcy) oraz ewentualną obsługę pompy w miejscu wyładunku (kierowca, który jest jednocześnie operatorem pompy). Odbiorca towaru jest również dysponentem pompy.

W miejscu wyładunku mieszanki jest ona poddawana dalszym procesom takim jak wylewanie do szalunków, rozgarnianie, wibrowanie, zbrojenie, działania pielęgnacyjne, etc. Czynności te nie są objęte świadczeniem Wnioskodawcy. Wykonują je inne osoby, niezwiązane z Dostawcą. Są to pracownicy lub inni podwykonawcy odbiorcy. Każdorazowo o sposobie, kolejności, miejscu, tempie etc. podania Towaru decydują uprawnieni i kwalifikowani pracownicy odbiorcy.

Wnioskodawca zawiera z klientami umowę dostawy określoną w art. 605 - 612 kodeksu cywilnego. Jest zobowiązany do wytworzenia rzeczy oznaczonej co do gatunku - mieszanki betonowej, o określonej recepturze - a następnie jej dostarczenia we wskazane miejsce o określonym czasie. Odbiorca - klient - wskazuje cechy mieszanki, obiera towar i płaci umówioną cenę.

Przykładowe postanowienia z umów zawieranych przez Wnioskodawcę:

„Odbiorca zamawia, a Dostawca przyjmuje do realizacji wyprodukowanie mieszanek betonowych i ich dostawę środkami transportu pozostającymi w dyspozycji Dostawcy na plac budowy (\`(...)\`.) w ilości ok. (\`(...)\`..) m³.”

„Odbiorca zamawia, a Dostawca przyjmuje do realizacji wyprodukowanie mieszanek betonowych i ich dostawę środkami transportu pozostającymi w dyspozycji Dostawcy na plac budowy (\`(...)\`.) w ilości ok. (\`(...)\`..) m³, jak również wynajem pomp do podawania mieszanek betonowych.”

„Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Odbiorcy beton w szacunkowej ilości, o parametrach oraz po cenach wskazanych w zakresie Rzeczowo - Finansowym, stanowiącym Załącznik Nr 1 do Umowy, wyprodukowany zgodnie z zaakceptowanymi recepturami (\`(...)\`) (dalej: „Towary/Beton”). Ostateczna ilość Towarów określona będzie zgodnie (\`(...)\`.).”

Dostawca nie wykonuje prac czy robót betoniarskich. Nie są one objęte zakresem umów z jego klientami. Świadczenie Wnioskodawcy jest kompleksowe i jednolite. Obejmuje szereg działań podejmowanych przez podatnika. W ujęciu gospodarczym tworzy jedną całość. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Faktura sprzedaży wystawiana przez Wnioskodawcę standardowo obejmuje następujące pozycje:

1.  nazwa towaru, np.: „Beton posadzkowy 1” lub „Beton 2” z podaniem ilości \[m³\] i ceny jednostkowej;
2.  opłata środowiskowa. Ewentualnie, w zależności od zakresu umowy, dodatkowo:
3.  wynajem pompy;
4.  pompowanie betonu;
5.  wynajem rurociągu;
6.  specjalne dodatki do mieszanki betonowej;
7.  podgrzewanie mieszanki;
8.  inne pozycje handlowe, np.: dopłaty za kurs niepełnej betonomieszarki, przestój samochodów Wnioskodawcy, koszty utylizacji nieodebranego towaru etc.

Wszystkie pozycje dla Dostawcy i klienta stanowią nierozerwalny gospodarczo i organizacyjnie komplet. Są niezbędne dla wykonania usługi i dostawy towaru. Są całością jednego kompleksowego procesu gospodarczego. Współtworzą podstawę opodatkowania dla celów VAT.

Ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024; dalej jako ustawa nowelizująca) zmieniła od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem:

„Podatnikami \[podatku VAT\] są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art, 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”

„1h. W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT w pozycji nr 44 zawiera symbol PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie. Konsekwencją ustawy nowelizującej, przy łącznym spełnieniu opisanych powyżej przesłanek, jest objęcie robót betoniarskich mechanizmem odwróconego VAT-u.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) Grupowanie o symbolu 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” obejmuje:

*   wylewanie betonu do form i pozostałe prace betoniarskie (fundamenty, słupki, posadzki itp.),

*   wykonywanie szalunków i zbrojenie,

*   umacnianie fundamentów,

*   roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z betonu zbrojonego, wymagające specjalistycznych umiejętności i specjalnego sprzętu, ze względu na jego wielkość lub zastosowaną technologię,

*   budowę kopuł i łupin cienkościennych z betonu,

*   specjalistyczne roboty budowlane związane z wyginaniem i spawaniem elementów stalowych w celu zbrojenia betonu.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   prefabrykowanych elementów konstrukcyjnych z betonu dla budownictwa, sklasyfikowanych w 23.61.12.1,

*   masy betonowej, sklasyfikowanej w 23.63.10.0,

r*   obót budowlanych związanych z wykonywaniem nawierzchni dróg, jezdni, autostrad i chodników, sklasyfikowanych w 42.11.20.0.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego forma oznacza:

„wzór, według którego wytwarza się seryjnie jednakowe przedmioty; szablon; Papierowe formy.

techn, „naczynie, do którego wlewa się gips, roztopiony metal itp. w celu nadania mu po zastygnięciu określonego kształtu” \[s. 257 Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Redaktor naukowy prof. dr hab. Bogusław Dunaj, Wydawnictwo WILGA Warszawa 1996\]

\- naczynie służące do nadania kształtu \[Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski\]

Szalować oznacza „obijać deskami ściany, strop budynku, wykopu dla wzmocnienia jego konstrukcji lub dla dekoracji” \[s. 1084 Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Redaktor naukowy prof. dr hab. Bogusław Dunaj, Wydawnictwo WILGA Warszawa 1996\].

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że świadczenie będące przedmiotem zapytania sklasyfikowane jest według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy rozliczaniu VAT dla całej świadczonej przez Wnioskodawcę dostawy towarów i usług, na rzecz inwestorów, generalnych wykonawców i podwykonawców, będących podatnikami czynnymi VAT (wskazanych w art. 15 ustawy o VAT), podatnikiem tego podatku jest Wnioskodawca? W razie odpowiedzi negatywnej:
2.  Czy jeśli podatnikiem VAT jest klient Wnioskodawcy, to czy jest on zobowiązany do rozliczenia VAT w zakresie całej opisanej usługi, czy jest to usługa lub dostawa o charakterze mieszanym, w której w części podatnikiem jest Wnioskodawca jako usługodawca, a w części usługobiorca?
3.  Jakie kryteria rozróżnienia ma przyjąć Wnioskodawca, aby ustalić, w którym momencie wykonywania opisanego świadczenia, rozpoczyna się usługa albo dostawa towaru objęta odwrotnym obciążeniem VAT? W którym momencie procesu świadczenia Wnioskodawca przestaje być podatnikiem VAT?
4.  Czy w razie wyprodukowania przez Wnioskodawcę, dostawy i pompowania mieszanek betonowych dla Klientów na nawierzchnie dróg, jezdni, autostrad i chodników, sklasyfikowanych w 42.11.20.0 PKWiU, podatnikiem podatku VAT jest Wnioskodawca, czy Klient?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1)

Przy rozliczaniu na gruncie VAT wyprodukowania i dostawy mieszanki betonowej za pomocą specjalizowanych i specjalnych samochodów (betonomieszarek lub pomp), na rzecz inwestorów, generalnych wykonawców i podwykonawców, będących podatnikami czynnymi VAT (wskazanych w art. 15 ustawy o VAT), podatnikiem tego podatku jest Wnioskodawca.

Odpowiedź taka wynika z następujących przyczyn:

Mechanizm odwróconego VAT, dopuszczany przez art. 199 i 199a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą to usługodawca jest podatnikiem VAT. Jako odstępstwo od zasady musi być interpretowany ściśle.

Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h, nabywca usługi jest podatnikiem VAT przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

1.  usługodawca jest podatnikiem VAT czynnym, którego sprzedaż nie jest zwolniona z tego podatku na podstawie kryterium kwotowego (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT);
2.  usługobiorca jest podatnikiem czynnym VAT;
3.  usługobiorca nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;
4.  usługodawca świadczy je jako podwykonawca.

Świadczenie Wnioskodawcy nie zawiera się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Pod pozycją 44 wskazano w nim symbol PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie. Przytoczone powyżej wyjaśnienia do PKWiU wskazują, że jest to między innymi wylewanie betonu do form i pozostałe prace betoniarskie (fundamenty, słupki, posadzki itp.). Z symbolu tego wyłączone są „Masy betonowe” PKWiU 23.63.10.0 obejmujące beton gotowy do wylania (tj. beton, do którego już została dodana woda). Dla usług podwykonawców związanych z produkcją masy betonowej istnieje odrębny symbol PKWiU 23.63.99.0. niewymieniony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie świadczy robót betoniarskich. Nie są one objęte jego zobowiązaniem wynikającym z umów z klientami. Nie wylewa betonu, w tym do form.

Sama czynność wylania mieszanki betonowej do szalunków jest wykonywana przez pracowników Klienta, albo innych wynajętych przez niego osób lub przedsiębiorców. Forma w znaczeniu językowym jest to naczynie, do którego wlewa się gips, roztopiony metal itp., w celu nadania mu po zastygnięciu określonego kształtu lub naczynie służące do nadania kształtu.

Wnioskodawca dostarcza mieszankę betonową i związane z nim technologicznie i gospodarczo usługi pompowania, zamykające proces jej wyładunku. Nie ponosi również kontraktowej, gospodarczej i ekonomicznej odpowiedzialności za jakość, prawidłowość i terminowość prac betoniarskich wykonywanych przez swoich klientów na rzecz ich kontrahentów.

Oceniając świadczenie Wnioskodawcy na gruncie PKWiU należy je zaliczyć do symboli:

*   23.63.10.0. - produkcja masy betonowej - wyłączone z symbolu 43.99.40.0 Roboty betoniarskie;

*   23.63.99.0 - usługi podwykonawców związane z produkcją masy betonowej - niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Usługa Wnioskodawcy wyprodukowania i dostarczenia mieszanki betonowej kończy się na jej podaniu bezpośrednio z betonomieszarki, albo za pośrednictwem pompy we wskazane przez odbiorcę miejsca. W szczególności Dostawca nie zajmuje się szalowaniem, zbrojeniem, umacnianiem lub innymi robotami betoniarskimi. To odbiorca każdorazowo decyduje o doborze rodzaju mieszanki betonowej i jej cechach, kolejności, miejscach, czasie i szybkości jej podania oraz pozostałej części procesu technologicznego betonowania.

O tym, gdzie rozpocząć prace betoniarskie, decyduje osoba trzymająca końcówkę pompy. Jest to pracownik klienta Wnioskodawcy, albo wynajęta przez niego osoba. To ona dokonuje wylania betonu.

Pracownicy Dostawcy zaangażowani w transport mieszanek betonowych nie są betoniarzami. Są to uprawnieni kierowcy samochodów ciężarowych z dodatkowym przeszkoleniem z obsługi betonomieszarki lub operowania pompą. Nie mają oni kompetencji wskazanych w kwalifikacji zawodowej B.16 Wykonywanie robót zbrojarskich i betoniarskich czy zawodu betoniarz - zbrojarz 711402 (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach, Dz. U. z 2012 r., poz. 184).

Podstawa mechanizmu odwróconego VAT - art. 199 dyrektywy 2006/116/WE dopuszcza wprowadzenie jego rozliczenia przez odbiorcę dostawy prac budowlanych. Sprzedaż i dostawa mieszanki betonowej nie jest pracą budowlaną. Jest to dostawa surowca do budowy.

Stanowisko przeciwne, zgodnie z którym świadczenie Wnioskodawcy na gruncie VAT powinien rozliczyć odbiorca, prowadzi do powstania wewnętrznych sprzeczności i nieusuwalnych problemów z jego rozliczeniem w zakresie VAT i rozerwaniu zasady jednolitości podstawy opodatkowania.

Świadczenie Wnioskodawcy obejmuje wytworzenie i dostawę masy betonowej. Symbol PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie wprost wyłącza inny symbol 23.63.10.0. „Masy betonowe”. Dla kolejnego „usługi podwykonawców związane z produkcją masy betonowej” istnieje kolejny symbol 23.63.99.0., niewskazany w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jeżeli decyzją ustawodawcy takie czynności są wprost wyłączone z mechanizmu odwróconego VAT, to brak jest legalnych i logicznych podstaw do ich objęcia takim rozliczeniem. Co więcej byłoby ono sprzeczne z ustawą o VAT i narażało podatników - strony operacji gospodarczej na związane z tym dolegliwe sankcje, zarówno finansowe, jak i karno-skarbowe.

Świadczenie Wnioskodawcy mimo jego złożoności (produkcja, załadunek, transport, rozładunek i ew. podanie) jest jednolite. Obejmuje zespół działań i czynności. Gospodarczo stanowi jedną całość i brak jest podstaw do jej bardziej szczegółowego i sztucznego dzielenia. Jest to zgodne z zasadą powszechności opodatkowania. Dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Składowe świadczenia dzielą podatkowy los prawny świadczenia głównego.

Świadczeniem Wnioskodawcy jest wyprodukowanie i dostawa mieszanki betonowej. Pozostałe elementy obejmujące jej wyładunek, pompowanie etc. są czynnościami pomocniczymi, jednak nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym. Praca betonomieszarki lub pompy w czasie rozładunku nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie. Jest środkiem do pełnego zrealizowania i wykorzystania świadczenia zasadniczego. Jego cel jest określony przez czynność główną.

O dopuszczalności uznania ciągu świadczeń za usługę jednolitą i pomocniczym charakterze świadczeń orzekł między innymi Trybunał UE w sprawie C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP.

Odpowiedź negatywna na pytanie nr 1) prowadzi do konieczności rozstrzygnięcia, w którym momencie kończy się usługa produkcji i dostawy mieszanki betonowej rozliczana przez Dostawcę, a zaczynają roboty betoniarskie, których podatnikiem jest odbiorca. Prowadzi to do rozbicia świadczenia kompleksowego oraz złamania zasady jednolitości opodatkowania.

Dokonując odpowiedzi na pytanie nr 2) i 3):

Klient - odbiorca nie jest podatnikiem VAT całego świadczenia wyprodukowania i dostawy mieszanki betonowej za pomocą samochodów specjalnych i specjalizowanych, na rzecz inwestorów, generalnych wykonawców i podwykonawców, będących podatnikami czynnymi VAT (wskazanych w art. 15 ustawy o VAT). Jest to świadczenie o charakterze mieszanym, w zakresie podatników którzy są zobowiązani dokonać rozliczenia VAT.

Produkcja masy betonowej sklasyfikowanej w symbolu 23.63.10.0. jest wyłączona z symbolu 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Jest wykluczona z załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Nie jest objęta mechanizmem odwróconego obciążenia. Rozlicza ją Wnioskodawca.

Również pozostałe elementy świadczenia dotyczące produkcji, przygotowania i transportu mieszanki rozlicza Wnioskodawca. Dotyczy to w szczególności wszelkiego rodzaju dodatków do Towaru, rurociągów, podgrzania, utylizacji, kosztów niepełnego transportu i przestojów.

Jedynym elementem świadczenia, jakie może być objęte rozliczeniem przez odbiorcę, jest praca pomp. Samochody te biorą udział w rozładunku mieszanki betonowej. Tylko ta część usługi może być objęta mechanizmem odwróconego VAT-u.

Skutkiem tego w razie wykonywania usług i dostaw, w których nie pojawia się usługa pompowania betonu, podatnikiem w całości będzie zawsze Wnioskodawca.

Odpowiedź na pytanie nr 4)

Konsekwencją odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1) i częściowego uznania usługi Wnioskodawcy za roboty betoniarskie, jest wyłączenie z symbolu 43.99.40.0 PKWiU grupowania 42.11.20.0 - robót budowlanych związanych z wykonywaniem nawierzchni dróg, jezdni, autostrad i chodników. W związku z tym w razie dokonania przez Wnioskodawcę produkcji i dostaw mieszanek betonowych na takie obiekty, połączonej z pompowaniem Towaru, podatnikiem podatku VAT całego świadczenia będzie Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie objętym pytaniem nr 1 - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Wykaz ten obejmuje m.in. roboty betoniarskie sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.40.0 (poz. 44 załącznika).

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku do identyfikacji usług należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem zajmującym się produkcją i dostarczaniem mieszanek betonowych - przedmiotem jego przeważającej działalności jest „produkcja masy betonowej prefabrykowanej” PKD 23, 63, Z. Klientami Dostawcy są osoby fizyczne (konsumenci) oraz przedsiębiorcy będący zarówno podatnikami VAT czynnymi jak i niebędący takimi podatnikami. Produkowane mieszanki betonowe są dostarczane w szczególności do budowy obiektów mieszkalnych lub użytkowych oraz infrastruktury drogowej. Klienci Wnioskodawcy w procesie budowlanym to inwestorzy, generalni wykonawcy oraz podwykonawcy. Wnioskodawca zawiera z klientami umowę dostawy, na podstawie której jest zobowiązany do wytworzenia rzeczy oznaczonej co do gatunku - mieszanki betonowej, o określonej recepturze - a następnie jej dostarczenia we wskazane miejsce o określonym czasie. Odbiorca - klient - wskazuje cechy mieszanki, odbiera towar i płaci umówioną cenę.

Proces technologiczny produkcji mieszanki betonowej i jej dostawy wymaga samochodów specjalizowanych - betonomieszarek (gruszek) i samochodów specjalnych - pomp do betonu. Odbiorca towaru nie dysponuje nimi, zapewnia je Wnioskodawca, używając samochodów własnych (lub leasingowanych), lub korzysta z usług innych przedsiębiorców, od których wynajmuje samochody specjalizowane i specjalne z kierowcami. Mieszanka betonowa jest produkowana w jednej z kilku wytwórni mieszanek betonowych Wnioskodawcy, następnie jest ładowana do betonomieszarek (gruszek) i transportowana do odbiorcy towaru. Wnioskodawca przekazuje mieszankę betonową do dyspozycji odbiorcy w miejscu przez niego wskazanym i na tej czynności kończy się udział i świadczenie Wnioskodawcy. Dostawca (Wnioskodawca) odpowiada za produkcję mieszanki w wytwórni mieszanek betonowych, transport towaru i obsługę betonomieszarki (kierowcy) oraz ewentualną obsługę pompy w miejscu wyładunku (kierowca, który jest jednocześnie operatorem pompy). Odbiorca towaru jest również dysponentem pompy. W miejscu wyładunku mieszanki jest ona poddawana dalszym procesom, takim jak wylewanie do szalunków, rozgarnianie, wibrowanie, zbrojenie, działania pielęgnacyjne, etc., jednak czynności te nie są objęte świadczeniem Wnioskodawcy. Wykonują je inne osoby, niezwiązane z Dostawcą (pracownicy lub inni podwykonawcy odbiorcy).

Wnioskodawca podkreśla, że nie wykonuje prac czy robót betoniarskich (nie wylewa betonu, w tym do form), nie są one objęte zakresem umów z klientami. Świadczenie Wnioskodawcy jest kompleksowe i jednolite, obejmuje szereg działań podejmowanych przez podatnika i w ujęciu gospodarczym tworzy jedną całość, tj. wytworzenie i dostawę masy betonowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jego świadczenie nie zawiera się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie wykonuje bowiem robót betoniarskich, wymienionych pod pozycją 44 tego załącznika jako „roboty betoniarskie” o symbolu PKWiU 43.99.40.0. Czynność wyprodukowania i dostarczenia mieszanki betonowej, będącą przedmiotem zapytania, Wnioskodawca klasyfikuje na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako „Masy betonowe” o symbolu PKWiU 23.63.10.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie dotyczą rozliczenia podatku z tytułu opisanych świadczeń związanych z wyprodukowaniem i dostarczeniem masy betonowej, wykonywanych przez Spółkę na rzecz inwestorów, generalnych wykonawców lub podwykonawców, tj. czy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tych świadczeń jest Wnioskodawca, czy też ich nabywcy na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy mieć na uwadze, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Trzeba przy tym podkreślić, że dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Skoro bowiem świadczenie Spółki polegające na wytworzeniu i dostawie masy betonowej, sklasyfikowane jest – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 23.63.10.0, nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, a tym samym nie dotyczy go norma wynikająca z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje okoliczność, czy świadczenie to Spółka wykonuje na rzecz podatnika będącego inwestorem, generalnym wykonawcą czy też podwykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej.

W konsekwencji, skoro opisane świadczenia sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 23.63.10.0, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatek VAT powinien być rozliczany przez Wnioskodawcę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym sformułowanym we wniosku pytaniem nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Tym samym, udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 4 – z uwagi na ich warunkowy charakter - jest bezprzedmiotowe.

Należy zaznaczyć, że wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczeń Spółki opisanych we wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie przyporządkowania formalnego towarów i usług do właściwych grupowań klasyfikacyjnych. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych świadczeń. W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem zapytania, przyjmując klasyfikację podaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

Trzeba dodać, że ustawa o VAT nie nakłada obowiązku posiadania opinii klasyfikacyjnej GUS odnośnie zakwalifikowania usługi do danej grupy PKWiU. W przypadku zaistnienia wątpliwości można wystąpić o wydanie takiej opinii, szczególnie w sytuacji, gdy podmiot nie jest pewien, czy dane świadczenie mieści się w określonym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT grupowaniu PKWiU. W tej sprawie można wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie stosownej opinii.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania - w zakresie objętym pytaniem nr 1), tj. uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu opisanych we wniosku świadczeń. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem Wnioskodawcy, nie mogą być – stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.