Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-385/15/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Zasady opodatkowania wynagrodzenia z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie (art. 27 ust. 8 updof; art. 23 ust. 1 lit. a) i d) w zw. z art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zarząd
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa możliwość pełnienia funkcji członka zarządu spółki kapitałowej prawa maltańskiego (dalej „Spółka maltańska”), bądź alternatywnie „dyrektora zarządzającego” (dalej „Dyrektor”).

Spółka, w której Wnioskodawczyni będzie pełniła funkcję Dyrektora będzie spółką kapitałową zarejestrowaną zgodnie z prawem maltańskim. Spółka ta będzie miała swoją siedzibę na terytorium Malty i będzie podlegała pod prawo maltańskie. Spółka ta będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów i będzie posiadała rezydencję podatkową na terytorium Malty.

Wnioskodawczyni będzie otrzymywała od Spółki maltańskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji nadzorczych bądź zarządczych (jako powołany w drodze uchwały na stanowisko Dyrektora w Spółce maltańskiej). Powyższe obowiązki Wnioskodawczyni będzie pełniła na podstawie statutu Spółki oraz uchwały wspólników lub członków zarządu.

Wnioskodawczyni nie będzie pozostawała ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, dzieła lub podobnym. Wszelkie wyżej opisane i pełnione przez Wnioskodawczynię jako Dyrektora funkcje mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki maltańskiej i uchwale wspólników lub członków zarządu.

Wynagrodzenie będzie wypłacane wyłącznie w zamian za nadzór lub zarządzanie Spółką maltańską. Wynagrodzenie to nie będzie wypłacane z tytułu pełnienia innych funkcji, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawi maltańskiego spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki (zarządcze i nadzorcze) pełnią oni w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek w ramach organu zarządczego, tworząc radę dyrektorów (board of directors). Prócz tego, funkcje zarządcze i nadzorcze mogą być również sprawowane przez dyrektorów zarządzających. Mogą oni zasiadać w board of directors lub wykonywać swoje zadania samodzielnie. Funkcjonują w tym zakresie jako inny organ zarządzający spółki. Tym samym wskazać należy, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej mieści się w art. 16 Umowy, albowiem swoim zakresem przepis ten obejmuje wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Ponadto Wynagrodzenie to nie będzie wypłacane z tytułu pełnienia innych funkcji na przykład pracownika, doradcy, konsultanta.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki, o którym mowa w art. 16 Umowy. Ponieważ funkcje Dyrektora będą pełnione w spółce mającej siedzibę na Malcie, zatem dochód z tego tytułu będzie mógł być opodatkowany na Malcie - co, w przypadku objęcia opodatkowaniem na terytorium Malty takiego dochodu, będzie skutkowało koniecznością uiszczenia podatku przez Wnioskodawczynię. Tym samym Wnioskodawczyni z tytułu członkostwa w organie zarządzającym Spółki maltańskiej, będzie podlegała na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)

W myśl art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Jako że Wnioskodawczyni posiada ośrodek interesów życiowych wyłącznie w Polsce, nie ulega wątpliwości że Wnioskodawczyni, na gruncie polskich przepisów, jest osobą mającą rezydencję podatkową wyłącznie w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednakże, stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w Spółce maltańskiej, do przychodów z tego tytułu powinien mieć zastosowanie art. 16 Umowy. Zgodnie z art. 16 Umowy, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki (zarządcze i nadzorcze) pełnią oni w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek w ramach organu zarządczego tworząc radę dyrektorów (board of directors). Prócz tego, funkcje zarządcze i nadzorcze mogą być również sprawowane przez dyrektorów zarządzających. Mogą oni zasiadać w board of directors lub wykonywać swoje zadania samodzielnie. Funkcjonują w tym zakresie jako inny organ zarządzający spółki.

Tym samym wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki, o którym mowa w art. 16 Umowy. Ponieważ funkcje Dyrektora będą pełnione w spółce mającej siedzibę na Malcie, zatem dochód z tego tytułu będzie mógł być opodatkowany na Malcie.

Z kolei art. 23 ust. 1 lit. a Umowy przewiduje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Malcie, to Polska będzie zwalniać taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem pkt b (dotyczy on dochodów wskazanych w art. 10, 11, 12 i 13 Umowy, zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Jeżeli jednak zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 23 ust. 1 lit. d Umowy).

W świetle powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce. Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia będzie miał jednakże wpływ na ustalenie stawki podatku w Polsce, znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej (tj. w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych). Podatek będzie kalkulowany zgodnie z regułami wskazanymi w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek wg skali,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy,
3.  ustaloną zgodnie z pkt b) stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Postanowienie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w państwie źródła nie oznacza, że podatnik czy organ podatkowy mogą wybrać państwo, w którym dochód zostanie opodatkowany. Państwo źródła może zaś skorzystać z przysługującego mu prawa opodatkowania bądź nie, odpowiednio regulując tą kwestię w swoich wewnętrznych przepisach. Wybór dokonany przez państwo źródła nie wpływa natomiast na zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zważywszy na powyższe, sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej, nie wpłynie na sytuację Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż ww. dochód będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce, niezależnie od jego opodatkowania na Malcie. Przy czym jeżeli Wnioskodawczyni uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie będzie uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących indywidualnych interpretacjach: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (IPPB2/415-68/12-4/MS1); Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (IPPB2/415-277/12-2/LS).

Podsumowując, wynagrodzenie otrzymywane od Spółki maltańskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji Dyrektora podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał żadnego wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym, czy nie, i w jakim stopniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

W analizowanej sytuacji faktycznej Wnioskodawczyni będzie otrzymywała od Spółki maltańskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji nadzorczych bądź zarządczych (jako powołana w drodze uchwały na stanowisko Dyrektora w Spółce maltańskiej). Powyższe obowiązki Wnioskodawczyni będzie pełniła na podstawie statutu Spółki oraz uchwały wspólników lub członków zarządu. Wnioskodawczyni nie będzie pozostawała ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, dzieła lub podobnym. Wszelkie wyżej opisane i pełnione przez Wnioskodawczynię jako Dyrektora funkcje mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki maltańskiej i uchwale wspólników lub członków zarządu. Wynagrodzenie będzie wypłacane wyłącznie w zamian za nadzór lub zarządzanie Spółką maltańską. Wynagrodzenie to nie będzie wypłacane z tytułu pełnienia innych funkcji, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a).

I tak, stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego oraz treść regulacji art. 4a i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawczyni w zakresie objętym wnioskiem wymaga uwzględnienia postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.).

Powołana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera m.in. regulacje odnoszące się do „wynagrodzeń dyrektorów”. Zgodnie z jej art. 16 wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie;
2.  osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;
3.  spółka ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
4.  osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

Należy przy tym wskazać, że:

*   zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę, trust, a także każde inne zrzeszenie osób;
*   w myśl art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną;
*   zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w jej rozumieniu określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze; określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie;
*   stosownie do art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, określenia „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają, zależnie od kontekstu, Polskę lub Maltę.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

W odniesieniu do analizowanego przypadku należy więc stwierdzić, że zgodnie z art. 16 umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w Malcie, mogą być opodatkowane w Malcie.

Na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, „osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce” to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem Polski podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, „spółka mająca siedzibę w Malcie” to osoba prawna lub jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Malty podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Siedziba spółki w Malcie w rozumieniu umowy jest zatem nierozerwalnie związana z jej rezydencją podatkową w Malcie (nieograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Użyte w art. 16 umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 umowy. W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce jako członka organu maltańskiej spółki kapitałowej, regulacja art. 16 umowy znajdzie zastosowanie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   organ ten jest radą zarządzającą w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu lub innym podobnym organem spółki;
*   wynagrodzenie (inne należności) są wypłacane z tytułu członkostwa w tym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu maltańskiej spółki kapitałowej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – jest więc osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   będzie członkiem organu zarządzającego maltańskiej spółki kapitałowej lub dyrektorem zarządzającym spółki;
*   ww. spółka jest maltańskim rezydentem podatkowym, a więc spółka ta ma siedzibę w Malcie w rozumieniu art. 16 ww. umowy;
*   Wnioskodawczyni będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej ww. spółki, obejmujące wyłącznie wynagrodzenie związane z obowiązkami dyrektora (Wnioskodawczyni nie będzie uzyskiwała wynagrodzenia z tytułu pełnienia innych funkcji o charakterze wykonawczym).

Sytuacja opisana we wniosku mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 16 polsko -maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię może być opodatkowane w Malcie.

Sposoby unikania podwójnego opodatkowania zostały określone w art. 23 omawianej umowy. Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Wobec powyższego, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawczynię należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki maltańskiej mieszczących się w zakresie zastosowania art. 16 umowy, umowa przewiduje zwolnienie tych należności od opodatkowania w Polsce.

Na mocy art. 23 ust. 1 lit. d) umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uprawnienie określone w art. 23 ust. 1 lit. d) umowy jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 27 ust. 8.

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

*   dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych;
*   dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Malcie i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) i d) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód który Wnioskodawczyni uzyskałaby na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawczyni uzyskałaby inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo trzeba również zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia Dyrektora Spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Gdyby Wnioskodawczyni otrzymywała od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej tytułu – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.