Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.407.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Brak kwalifikacji do przychodu z zysków kapitałowych przychodów z tyt. opłat licencyjnych, udostępnianych podmiotowi powiązanemu w części rozliczanej przez Wnioskodawcę w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; licencja; przychód; przychód-źródła przychodu; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tyt. opłat licencyjnych, udostępnianych podmiotowi powiązanemu w części rozliczanej przez Wnioskodawcę w proporcji do posiadanego udziału w Spółce komandytowej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tyt. opłat licencyjnych, udostępnianych podmiotowi powiązanemu w części rozliczanej przez Wnioskodawcę w proporcji do posiadanego udziału w Spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Y (dalej: Wnioskodawca) jest komandytariuszem w spółce komandytowej X Sp. z o.o. (dalej: Spółka), zobowiązanym do uwzględnienia przychodów i kosztów tej spółki komandytowej w proporcji do posiadanego udziału. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w szeroko pojętej branży rolno-spożywczej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności posiada wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki (dalej: „Prawa”). Prawa te nie podlegają amortyzacji, w konsekwencji Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Praw proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

Spółka wykorzystuje Prawa w swojej działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnianie Praw podmiotowi powiązanemu ze Spółką, przez co Spółka generuje i będzie generować przychody w postaci np. opłat licencyjnych (dalej: „Przychody z udostępnienia Praw”). Podmiot ponoszący opłaty za udostępnienie Praw wykorzystuje je do oznaczania swoich produktów (wyrobów mięsnych).

Podmiotem odpłatnie wykorzystującym Prawa jest spółka Z (dalej: Spółka 2). Spółka 2 prowadzi działalność w zakresie produkcji i przetwórstwa mięsa.

Jednocześnie Spółka jest jednym z komplementariuszy w Spółce 2, zobowiązanym do uwzględnienia przychodów i kosztów tej spółki komandytowej w proporcji do posiadanego udziału. Spółka osiąga więc Przychody z udostępniania Praw oraz przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Jednakże z uwagi na fakt, że Spółka będąc spółką komandytową jest podmiotem transparentnym podatkowo, przychody te są odpowiednio rozliczane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca uwzględnia więc przychody i koszty Spółki w swoich przychodach i kosztach proporcjonalnie do udziału posiadanego bezpośrednio w Spółce oraz pośrednio w Spółce 2 poprzez Spółkę.

Spółka 2 ponosi na rzecz Spółki opłaty (dalej: Opłaty) za używanie Praw do oznaczania swoich produktów. Wysokość Opłat jest liczona jako określony % od obrotu z tytułu sprzedaży produktów danych marek.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jeden z komplementariuszy Spółki 2 otrzymał indywidualną interpretację z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.149.2018.2.MC (dalej: Interpretacja), potwierdzającą, iż Opłaty stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Przychody ze sprzedaży towarów w Spółce 2 stanowią przychody z działalności gospodarczej. Podsumowując:

Spółka osiąga Przychody z udostępniania Praw transparentnemu podatkowo podmiotowi powiązanemu - Spółce 2, którego jest jednocześnie jednym z komplementariuszy. Wnioskodawca uwzględnia Przychody z udostępniania Praw (Spółki) oraz przychody z pośredniego udziału w zysku Spółki 2 jako przychody w swoich rozliczeniach podatkowych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje Przychody z udostępnienia Praw w części rozliczanej przez Wnioskodawcę w proporcji do posiadanego udziału jako przychody z innych źródeł przychodu a nie przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje Przychody z udostępnienia Praw w części rozliczanej przez Wnioskodawcę w proporcji do posiadanego udziału jako przychody z innych źródeł przychodu a nie przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT.

Art. 5 Ustawy CIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: Spółka) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Regulacje te stanowią konsekwencję faktu, iż na gruncie przepisów Ustawy CIT spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 Ustawy CIT nie posiadają statusu podatników CIT (są transparentne podatkowo). Wynika z nich, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, konsekwencje podatkowe (klasyfikacja przychodu/kosztu/dochodu itp.) nie są rozpoznawane przez spółki niebędące osobami prawnymi (te nie są podatnikami), ale „przypadają” na każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Art. 7b Ustawy CIT nie zawiera szczególnych ograniczeń lub zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów znajdujących zastosowanie dla rozliczeń wydatków ponoszonych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Oznacza to, że zgodnie z zasadą przewidzianą dla takich rozliczeń w art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, podatkowa klasyfikacja Przychodów u Spółki wywiera bezpośredni skutek dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w Spółce.

Jeżeli więc Przychody nie podlegają u Spółki w żadnej części zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, Wnioskodawca może rozpoznać je jako przychody ze źródeł innych niż zyski kapitałowe proporcjonalnie do posiadanego w Spółce prawa do udziału w zysku (udziału).

Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wyodrębnił źródła przychodów. Obecnie przedmiotem opodatkowania jest dochód równy sumie dochodów z:

*   zysków kapitałowych oraz

*   innych źródeł (art. 7 ust. 1 Ustawy CIT).

Aby ustalić dochód/stratę podatnika z danego źródła należy zsumować dochody/straty w ramach danego źródła, które ustalone zostały na podstawie art. 7 ust. 1-3 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, aby obliczyć dochód lub stratę Wnioskodawcy do uwzględnienia w wyniku podatkowym (dochód/strata) w pierwszej kolejności należy określić dochód lub stratę Wnioskodawcy z danego źródła przychodów. Zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania są odpowiednio dzielone na te wynikające z:

*   zysków kapitałowych, oraz

*   innych źródeł przychodów (tzw. działalność operacyjna).

Ustawa CIT zawiera szeroką definicję zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Główne kategorie zaliczane do tego źródła to więc przychody:

*   dywidendowe: dywidendy, dochody wypłacane z funduszy inwestycyjnych zamkniętych (z wyjątkami), przychody z umorzenia udziału, wartość majątku likwidacyjnego, równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego, dochody związane z podziałami i połączeniami, wartość niepodzielonych zysków przy przekształceniu, odsetki od pożyczki partycypacyjnej,

*   przychody związane aportem,

*   przychody ze zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, przychody ze zbycia wierzytelności,

*   przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej,

*   przychody z papierów wartościowych, uczestnictwa w FIZ, instrumentów finansowych, w tym z ich zbycia, jak i najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze,

*   przychody z praw majątkowych, w tym z ich zbycia, jak i najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Nie budzi wątpliwości, że Przychody z udostępnienia Praw nie mogą zostać zaliczone do kategorii z art. 7b ust 1 pkt 1-5 oraz 6 lit. b-e Ustawy CIT.

Z tego względu należy rozważyć, czy Przychody z udostępnienia Praw powinny zostać uznane za przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy CIT, za przychody zaliczane do zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Odniesienie ustawowe do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy CIT, jest niezbędne do zrozumienia zawartej tam normy prawej, która doprecyzowuje art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) o informacje w zakresie rodzajów przychodów oraz sytuacji, w jakich mogą one zostać uznane za przychody z zysków kapitałowych.

Ustawa zawiera więc wyraźne odwołanie do art. 16b, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy CIT, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m in.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa związane z wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi, znakami towarowymi, oznaczeniami geograficznymi i topografią układów scalonych, oraz

*   w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie nabyła Praw, tylko wytworzyła je we własnym zakresie. Nie stanowią one zatem podlegających amortyzacji, nabytych praw majątkowych.

W konsekwencji nie mogą one stanowić wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) dla Spółki w rozumieniu art. 16b ust. 1 Ustawy CIT (ponieważ nie jest spełniony warunek nabycia ich od innego podmiotu). W odróżnieniu od środków trwałych, nie ma możliwości wytworzenia WNiP w rozumieniu Ustawy CIT (nabycie pierwotne), o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, takie prawo musi być nabyte od innego podmiotu (nabycie pochodne). Ustawodawca w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) odniósł się do WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 Ustawy CIT, od których podatnik jest uprawniony dokonywać odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazano wyżej, Prawa nie spełniają tego wymogu - z uwagi na wytworzenie ich we własnym zakresie przez Spółkę, nie mogą być przedmiotem amortyzacji w rozumieniu Ustawy CIT. Wyklucza to możliwość zaliczenia Przychodów z udostępnienia Praw do przychodów ze źródła „zyski kapitałowe”, o którym mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, w jakiejkolwiek części. Prawa nie zaliczają się bowiem do „praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7” Ustawy CIT wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy CIT. Oznacza to, że Przychody osiągane przez Spółkę nie powinny być zaliczane (w żadnej części) do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy CIT.

Stanowisko to potwierdza Minister właściwy ds. finansów publicznych. W odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 7428 z dnia 24 maja 2018 r. w sprawie zysków kapitałowych, sygn. DD6.054.9.2018, wyjaśniono, że „zgodnie z - wprowadzonym od 1 stycznia 2018 r. - art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Należy zauważyć, iż wspominany przepis wprost odnosi się do art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „amortyzacji podlegają, (\`(...)\`) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania” m.in. licencje i autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że podatnik który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zbycia prawa majątkowego wytworzonego we własnym zakresie (tj. w sytuacji, gdy dane prawo nie zostało nabyte od innego podmiotu) nie powinien zaliczyć przychodu z takiego zbycia do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, lecz powinien rozpoznać je jako przychody z pozostałych źródeł”.

Znajduje to potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można tu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS.

Wyjaśniono w niej, że „Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz na mocy wiążących z pracownikami i współpracownikami umów nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów \[…\] tym samym nabycie to ma charakter jedynie pierwotny i nie stanowi nabycia od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego, które umożliwiłoby wprowadzenie utworów do składników majątku Spółki jako wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzację \[\`(...)\`\] należy zatem stwierdzić, że przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Zatem uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży wytwarzanych produktów nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop”.

Podobnie tut. Organ stwierdził także np. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ oraz z dnia 5 lipca 2018 r, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210. 2018.1.AG (w ostatniej stwierdzając wprost, że „do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się zatem przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jak wynika z opisu sprawy, prawa Spółki do Innowacyjnych Produktów są prawami przez Spółkę wytworzonymi, a nie nabytymi, zatem nie mieszczą się w dyspozycji wspomnianego powyżej przepisu”).

Jednocześnie Spółka ma świadomość, że w odniesieniu do zagadnienia stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku zostały wydane także odmienne rozstrzygnięcia, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.136.2018.1.PC i z dnia 10 czerwca 2018 r„ sygn. 0114-KDIP2-2.4010.143. 2018.2.SO. Spółka pragnie jednak podkreślić, że nie zgadza się z zawartym w nich stanowiskiem (z przyczyn wskazanych powyżej w stanowisku Wnioskodawcy). Co więcej, tut. Organ zdaje się dostrzegać jego nieprawidłowość (i tym samym prawidłowość stanowiska Spółki), co znajduje wyraz zarówno w wydaniu interpretacji indywidualnych zbieżnych ze stanowiskiem Spółki (wydanych później niż interpretacje „negatywne”), jak i w odpowiedzi biura prasowego Krajowej Administracji Skarbowej na pytanie Dziennika Gazety Prawnej w tym przedmiocie. Stwierdzono w niej, że „podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zbycia prawa majątkowego wytworzonego we własnym zakresie (tj. w sytuacji, gdy dane prawo nie zostało nabyte od innego podmiotu), nie powinien zaliczyć przychodu z takiego zbycia do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, lecz powinien rozpoznać je jako przychody z pozostałych źródeł \[…\] Zgodnie z art. 14e par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Na podstawie tego upoważnienia interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.136. 2018.1.PC zostanie poddana weryfikacji”.

Subsydiarnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że, jak wskazano w stanie faktycznym, osiąga przychody z Praw nie tylko poprzez ich zbycie, ale także poprzez oznaczenie znakami towarowymi produktów produkowanych przez Spółkę 2 (w której przychodach Wnioskodawca posiada udział „pośrednio”, tzn. z uwagi na posiadanie udziału w Spółce, która posiada udział w Spółce 2 - a zarówno Spółka, jak i Spółka 2 jako spółki komandytowe są „transparentne podatkowo”). Wartość rynkowa towarów produkowanych przez Spółkę 2 (a co za tym idzie - przychody z ich sprzedaży) w istotnym zakresie i bezpośrednio determinowana jest wartością Prawa (znaku towarowego). Dopiero oznaczanie wyrobów określonymi znakami towarowymi nadaje im ostatecznie charakter towarów sprzedawanych przez Spółkę 2. W tym zakresie zachodzi bezpośredni związek Praw z przychodami Wnioskodawcy z wytwarzanych produktów.

Oznacza to, że nawet w przypadku zaliczenia Przychodów z udostępnienia Praw do zysków kapitałowych (co, jak Wnioskodawca stanowczo podkreśla wyżej, byłoby błędne), znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do zysków kapitałowych „przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych’’. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że:

*   przychody Wnioskodawcy (w odpowiedniej części) ze sprzedaży produktów Spółki 2 nie są przychodami z zysków kapitałowych, oraz

*   Prawa są „bezpośrednio związane” z osiąganiem przychodów innych niż zyski kapitałowe, co potwierdza przywołana w stanie faktycznym interpretacja, sygn. 0114-KDIP2-3.4010 149.2018.2 MC

Art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy CIT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli mamy do czynienia z prawem, które jest bezpośrednio związane (choćby w części) z uzyskaniem przychodów z działalności operacyjnej (źródło „pozostałe przychody”), to przychód z tego prawa w żadnej części nie jest przychodem ze źródła zyski kapitałowe.

Potwierdza to stanowisko prezentowane przez ustawodawcę w trakcie prac legislacyjnych nad uchwaleniem aktu wprowadzającego komentowane przepisy, tj. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Podsumowując:

1.  Przychody Wnioskodawcy z udostępnienia Praw nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy CIT. Nie mogą bowiem zostać uznanie za prawa majątkowe podlegające amortyzacji z uwagi na wytworzenie ich przez Spółkę we własnym zakresie. Stanowią one zatem przychody z innych źródeł.
2.  Nawet w przypadku uznania, że stanowisko wyrażone w pkt 1 wyżej jest błędne, znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy CIT przewidziane dla przychodów z WNiP bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wnioskodawca osiąga bowiem przychody nienależące do zysków kapitałowych ze sprzedaży produktów spożywczych wytwarzanych przez Spółkę 2, w której posiada udział za pośrednictwem Spółki (obie są „transparentne podatkowo”, co oznacza, że wspomniane przychody w swoim rachunku podatkowym uwzględnia Wnioskodawca). Prawa są więc „bezpośrednio związane” z uzyskaniem przychodów nienależących do zysków kapitałowych, co pośrednio potwierdza Interpretacja (odnosząc się do występującego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT sformułowania „bezpośredniego związku” z wytworzeniem towaru).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że m.in. przychody z autorskich praw majątkowych, a także przychody pochodzące z licencji (mieszczące się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 4-7 updop) są przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Ustawodawca przewidział wyłączenie z tego źródła dla przychodów z licencji, ale tylko takich, które można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przez danego podatnika przychodów z innych źródeł.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce komandytowej (dalej” „Spółka”), w której jest komplementariuszem. Spółka posiada wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe nie podlegające amortyzacji. Spółka osiąga przychody z udostępniania Praw (znaki towarowe) podmiotowi powiązanemu spółce komandytowej (dalej: „Spółka 2”), którego jest jednocześnie jednym z komplementariuszy. Spółka generuje przychody z odpłatnego udostępniania Praw w postaci opłat licencyjnych od Spółki 2, która wykorzystuje Prawa do oznaczenia swoich produktów handlowych. Opłaty za korzystanie z Praw stanowią dla Spółki 2 bezpośredni koszt uzyskania przychodów związany z wytworzeniem produktów. Wnioskodawca uwzględnia przychody z udostępniania Praw (Spółki) oraz przychody z pośredniego udziału w zysku Spółki 2 jako przychody w rozliczeniach podatkowych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że przychód uzyskany z ww. tytułu nie będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych, zatem należy go kwalifikować jako przychód z innych źródeł. Jak już wyjaśniono, przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się bowiem do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. Do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się zatem przychodów z praw majątkowych innych niż określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jak wynika z opisu sprawy, prawa Spółki do Znaku towarowego są prawami przez Spółkę wytworzonymi, a nie nabytymi, zatem nie mieszczą się w dyspozycji wspomnianego powyżej przepisu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody związane z udostępniania Praw (znaki towarowe) przez Spółkę na rzecz Spółki 2 powinny być uznane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 updop i rozliczane proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce komandytowej. Nie są to przychody z zysków kapitałowych o jakich mowa w przepisach art. 7b updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy we wnioskowanym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.