Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.255.2020.8.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunty rolne i leśne.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; szacowanie (szacunek)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data nadania 28 maja 2020 r., data wpływu 2 czerwca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 21 maja 2020 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.2013.2020.2.RG, Nr 0111-KDIB2-3.4014.98.2020.3.BB, Nr 0114-KDIP3-2.4011.255.2020.3.JK2, (data nadania 21 maja 2020 r., data doręczenia 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunty rolne i leśne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunty rolne i leśne.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 21 maja 2020 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.2013.2020.2.RG, Nr 0111-KDIB2-3.4014.98.2020.3.BB, Nr 0114-KDIP3-2.4011.255.2020.3.JK2, (data nadania 21 maja 2020 r., data doręczenia 25 maja 2020 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data nadania 28 maja 2020 r., data wpływu 2 czerwca 2020 r.) wniosek został uzupełniony w terminie.

We wniosku wspólnym i uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana M. N.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana K. N.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. N. prowadzi działalność rolniczą pod nazwą (…)

Dnia 10 maja 2018 r. M. N. zawarł z K. N umowę darowizny, na mocy której K. N. darował M. N. nieruchomość położoną w A., gmina B, utworzoną z jedynej działki nr 1/6 o powierzchni 3,3149 ha (dalej jako: „Nieruchomość”), a M. N. darowiznę tę przyjął. Podatek od spadków i darowizn nie został pobrany na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2018 r., poz. 644). Od 1 lutego 2017 r. do dnia podpisania umowy darowizny, K. N. użyczał M. N. Nieruchomość, z wyłączeniem części budynku gospodarczego (o powierzchni 653 m2), który był wówczas rozbudowywany przez K. N.

Dla Nieruchomości, będącej własnością M. N., prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w B, IV Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr …. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostę B z dnia 9 maja 2018 r., działka 1/6 składa się z gruntów rolnych zabudowanych (Br-RIIIb) o powierzchni 3,0179 ha oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (Lz) o powierzchni 0,2970 ha. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym przez Starostę B z dnia 9 maja 2018 r., na działce tej znajdują się budynki gospodarstw rolnych: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (o powierzchni 653 m2) oraz inny budynek w gospodarstwie rolnym - kotłownia (o powierzchni 221 m2). Budynek gospodarczo-socjalny zawiera sortownię, przechowalnię owoców i zaplecze administracyjno-socjalne. Ponadto, na Nieruchomości znajduje się szklarnia wielonawowa o konstrukcji stalowo-aluminiowej, szklona szkłem zwykłym, o powierzchni zabudowy 16 320 m2. Wysokość szklarni mierzona od poziomu terenu do rynny wynosi 3,5 m.

Szklarnia (o powierzchni 16 320 m2) oraz budynki gospodarcze (o powierzchni 360 m2) wybudowane zostały w latach: 2001-2002 przez ówczesnego właściciela nieruchomości W. N.

Pozwolenie na użytkowanie tychże budynków udzielone zostało dnia 25 czerwca 2003 r. Następnie, W. N. rozbudował przedmiotowe budynki w ten sposób, że osiągnęły one obecną powierzchnię, tj. budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa o powierzchni 653 m2 oraz inny budynek w gospodarstwie rolnym o powierzchni 221 m2. Wnioskodawcy nie posiadają dokładnej informacji dotyczącej daty rozbudowy, jednakże miało to miejsce przed dokonaniem darowizny Nieruchomości przez W. N. na rzecz K. N, która miała miejsce dnia 30 grudnia 2016 r. (zgodnie z wypisem z kartoteki budynków budowa obu budynków została zakończona w 2014 r.). W. N odliczał podatek VAT od budowy i materiałów. W dniu 22 maja 2015 r. K. N. uzyskał pozwolenie na rozbudowę budynku gospodarczego (o powierzchni 653 m2).

Budynek miał zostać rozbudowany o powierzchnię użytkową 507 m2. K. N. dokonywał rozbudowy budynku od uzyskania pozwolenia na rozbudowę do dnia 20 grudnia 2017 r., kiedy prace zostały przerwane (ostatni wpis w dzienniku budowy). Poniósł on wydatki na ulepszenie budynku, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły łącznie co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Obecnie, rozbudowa budynku gospodarczego (o powierzchni 653 m2) nadal nie została ukończona (pozostaje na takim etapie, na jakim była w 2017 r.). Po zakończeniu rozbudowy, budynek gospodarczy będzie posiadał powierzchnię 1160 m2. Prace budowlane hali magazynowej są na etapie zaawansowanym, natomiast prace części socjalno-administracyjnej jeszcze nie zostały rozpoczęte.

Wnioskodawcy nie wystąpili jeszcze o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie z powodu trwających prac. M. N. nie ponosił wydatków na ulepszenie tego budynku.

M. N. wynajmuje obecnie niewielką część powierzchni magazynowo-biurowej za kwotę 300,00 zł (słownie: trzysta złotych 00/100) netto miesięcznie (tj. za kwotę 369,00 zł \[słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć złotych 00/100\] brutto; opodatkowanie stawką VAT 23%). Faktury wystawiane są przez M. N. M.N. używa Nieruchomości do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej - uprawy pomidorów oraz ogórków w kompleksie szklarni znajdujących się na Nieruchomości. M. N. ustala dochody z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw, zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019. 1387 t.j. z dnia 2019.07.25, dalej jako: „u.p.d.o.f.”). M.N. zamierza odpłatnie zbyć Nieruchomość. Grunty rolne zabudowane o powierzchni 3,0179 ha wchodzą w skład gospodarstwa rolnego M. N. i w związku z odpłatnym zbyciem nie utracą charakteru rolnego - nabywca nieruchomości, K. N., zamierza wykorzystać ją do działalności rolniczej prowadzonej przez niego pod firmą: (…). M. N. nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, M. N. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) Zainteresowani uzupełnili opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Zainteresowany będący stroną nie jest w stanie określić dokładnego terminu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, z uwagi na fakt, iż w pierwszej kolejności pragnie uzyskać interpretację indywidualną dotyczącą planowanej sprzedaży. Zainteresowany będący stroną przewiduje, że sprzedaż nastąpi w 2020 r., natomiast miesiąc będzie zależny od tego, kiedy zostanie wydana interpretacja indywidualna - jeśli nastąpi to w ustawowym terminie (tj. do czerwca 2020 r.), sprzedaż może mieć miejsce w lipcu 2020 r.
2.  W ramach stanu faktycznego, Zainteresowany będący stroną wskazał, że na Nieruchomości znajdują się: szklarnia ogrodnicza, budynek gospodarczo-socjalny (który zawiera sortownię, przechowalnię owoców, chłodnię oraz zaplecze administracyjno-socjalne) oraz kotłownia. Wykorzystywane są one przez Zainteresowanego będącego stroną do prowadzonej działalności rolniczej. W ramach czynności sprzedaży, Zainteresowany będący stroną nie będzie zbywał na rzecz przyszłego nabywcy nazwy własnego przedsiębiorstwa, praw i obowiązków z jakichkolwiek umów, wierzytelności, należności o charakterze pieniężnym, tajemnicy przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Czynność sprzedaży będzie obejmować wyłącznie Nieruchomość opisaną powyżej oraz we wniosku, nie będzie zaś obejmować żadnych składników niematerialnych. Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Zainteresowany będący stroną wskazał jego ocenę prawną we wniosku, uznając, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że w przedmiotowym stanie faktycznym będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a-b u.p.t.u. W przypadku uznania przez Organ, że analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że przedmiotem opisanej umowy sprzedaży będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, ocena taka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wydanej przez Organ interpretacji i uznaniu stanowiska Zainteresowanych za nieprawidłowe.
3.  Nabycie nieruchomości przez Zainteresowanego będący stroną nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym czynność nie była udokumentowana fakturą VAT.
4.  Zainteresowanemu będącemu stroną nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nabycie nieruchomości przez Zainteresowanego będącego stroną nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
5.  Na nieruchomości znajdują się następujące obiekty: szklarnia ogrodnicza, budynek gospodarczo- socjalny (który zawiera sortownię, przechowalnię owoców, chłodnię oraz zaplecze administracyjno-socjalne) oraz kotłownia. Szklarnia ogrodnicza jest obiektem wielonawowym, o konstrukcji stalowo-aluminiowej, szklona szkłem zwykłym o grubości 4 mm. Ciągi komunikacyjne szklarni są w postaci betonowych chodników. Na mocy decyzji z dnia 25 czerwca 2003 r. udzielone zostało pozwolenie na użytkowanie budynku szklarni wielonawowych o powierzchni 16.320,00 m2. Kotłownia jest obiektem wykonanym w całości z płyt warstwowych gr 10 cm, krytym również płytą warstwową na fundamencie betonowym o pow. zabudowy 221 m2. Na mocy decyzji z dnia 25 czerwca 2003 r. udzielone zostało pozwolenie na użytkowanie budynku gospodarczego wraz z kotłownią. Budynek gospodarczo-socjalny jest kryty dachem dwuspadowym ocieplanym i wykończony płytami RIGIPS. Ławy i ściany fundamentowe budynku są żelbetowe, ściany konstrukcyjne murowane z pustaków żużlobetonowych, strop żelbetowy. Posiada fundamenty, jest trwale związany z gruntem. Klasyfikacja tych obiektów w rozumieniu Prawa budowlanego nie jest częścią opisu stanu faktycznego, a oceną prawną, w związku z czym opis stanu faktycznego stanowią wyżej wskazane informacje. Co się zaś tyczy klasyfikacji tych obiektów, Wnioskodawca będący stroną wskazał w części wniosku dotyczącej oceny prawnej, że według niego obiekty te są budynkami. W przypadku zaś innej oceny tych obiektów na podstawie przedstawionego wyżej stanu faktycznego przez Organ, powinno to mieć odzwierciedlenie w wydanej przez Organ interpretacji. Ponadto, na nieruchomości znajdują się betonowy zbiornik na wodę oraz plac manewrowy. Plac manewrowy jest utwardzony, zabudowany kostką brukową. W ocenie Zainteresowanego będącego stroną stanowią one urządzenia budowlane - zbiornik na wodę związany jest ze szklarnią, zaś plac manewrowy ze szklarnią, budynkiem gospodarczo- socjalnym oraz kotłownią. W przypadku odmiennej oceny tych obiektów na podstawie przedstawionego wyżej stanu faktycznego przez Organ, powinno to mieć odzwierciedlenie w wydanej przez Organ interpretacji.
6.  Szklarnia nie była rozbudowywana przez Pana W. N. - została zbudowana w latach 2001-2002 i osiągnęła już wówczas swoją aktualną powierzchnię. Szklarnia i kotłownia były wykorzystywane w prowadzonej działalności rolniczej przez:
    *   Pana W. N. w latach od 25 czerwca 2003 r. do 30 grudnia 2016 r.
    *   Pana K. N. w latach od 30 grudnia 2016 r. do 10 maja 2018 r.
    *   Pana M. N. w latach od 10 maja 2018 r. do chwili obecnej.
7.  Rozbudowa budynku gospodarczo-socjalnego polega na jego powiększeniu - jego powierzchnia ma zostać powiększona o powierzchnię 507 m2, budynek ma osiągnąć powierzchnię 1160m2 (obecnie ma 653 m2). W trakcie rozbudowy istnieje możliwość wykorzystywania części budynku gospodarczo-socjalnego do działalności gospodarczej (części budynku o powierzchni 653m2). Część budynku gospodarczo-socjalnego (o powierzchni 653m2) była wykorzystywana w prowadzonej działalności przez:
    *   Pana K. N. - w okresie od 30 grudnia 2016 r. do 10 maja 2018 r .,
    *   Pana M. N. - w okresie od 10 maja 2018 r. do teraz.Na dzień sprzedaży, budynek gospodarczy będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał fundamenty i dach. Klasyfikacja tego obiektu w rozumieniu Prawa budowlanego nie jest częścią opisu stanu faktycznego, a oceną prawną - Zainteresowany stoi na stanowisku, że będzie on stanowił budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jednakże powinno to podlegać także ocenie Organu przy wydawaniu interpretacji.
8.  Szklarnia ogrodnicza jest obiektem wielonawowym, o konstrukcji stalowo-aluminiowej, szklona szkłem zwykłym o grubości 4 mm. Na mocy decyzji z dnia 25 czerwca 2003 r. udzielone zostało pozwolenie na użytkowanie budynku szklarni wielonawowych o powierzchni 16.320,00 m2. Kotłownia jest obiektem wykonanym w całości z płyt warstwowych gr 10 cm, krytym również płytą warstwową na fundamencie betonowym o pow. zabudowy 221 m2. Na mocy decyzji z dnia 25 czerwca 2003 r. udzielone zostało pozwolenie na użytkowanie budynku gospodarczego wraz z kotłownią. Klasyfikacja tych obiektów w rozumieniu Prawa budowlanego nie jest częścią opisu stanu faktycznego, a oceną prawną, w związku z czym opis stanu faktycznego stanowią wyżej wskazane informacje. Co się zaś tyczy klasyfikacji tych obiektów, Wnioskodawca będący stroną wskazał w części wniosku dotyczącej oceny prawnej, że według niego obiekty te są budynkami. W przypadku zaś innej oceny tych obiektów na podstawie przedstawionego wyżej stanu faktycznego przez Organ, powinno to mieć odzwierciedlenie w wydanej przez Organ interpretacji.
9.  Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym przez Starostę B budynek gospodarczo-socjalny oraz kotłownia stanowią wg PKOB budynki gospodarstw rolnych. W odniesieniu do szklarni brak jest takiej informacji - stan faktyczny dotyczący szklarni został opisany szczegółowo powyżej. W ocenie Zainteresowanego będącego stroną szklarnia również należy do klasy 1271 Budynki gospodarstw rolnych, jednakże stwierdzenie to nie należy do opisu stanu faktycznego, a do oceny prawnej stanu faktycznego.
10.  Na działce znajdują się:
    *   Betonowy zbiornik na wodę, który jest związany ze szklarnią,
    *   Plac manewrowy, który jest związany ze: szklarnią, kotłownią i budynkiem gospodarczo- socjalnym.Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5, w ocenie Zainteresowanego będącego stroną stanowią one urządzenia budowlane, natomiast powinno to podlegać również ocenie przez Organ.
11.  Budynki są trwale związane z gruntem.
12.  Jak Zainteresowany będący stroną wskazał we wniosku, szklarnia wielonawowa oraz budynek gospodarczy (o powierzchni 360 m2) wraz z kotłownią użytkowane były od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, tj. od 25 czerwca 2003 r. przez ówczesnego właściciela nieruchomości - W. N.. Następnie, budynek gospodarczo-socjalny został rozbudowany - osiągnął powierzchnię 653m2 i użytkowany był przez ówczesnego właściciela nieruchomości - W. N. Zainteresowany będący stroną nie zna dokładnej daty, od kiedy budynek gospodarczo-socjalny był użytkowany w takiej formie, ale miało to miejsce na pewno przed dokonaniem darowizny przez W. N. na rzecz K. N., tj. przed 30 grudnia 2016 r. Obecnie budynek gospodarczy jest w rozbudowie - częściowo jest użytkowany (części 653m2- jak zostało wskazane wyżej), a część która pozostaje w rozbudowie nie jest użytkowana (507 m2). Data pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków jest oceną prawną stanu faktycznego, nie zaś samym opisem stanu faktycznego. Zainteresowany będący stroną opisał w ramach stanu faktycznego od kiedy użytkowane są jakie budynki oraz w jakim zakresie. Na podstawie tego stanu faktycznego, Zainteresowany będący stroną wskazał w ocenie prawnej, że wedle jego oceny pierwsze zasiedlenie budynków miało miejsce przed 2 laty - w odniesieniu do szklarni wielonawowej oraz budynku gospodarczego (o powierzchni 360 m2) wraz z kotłownią w dniu 25 czerwca 2003 r., w odniesieniu do rozbudowanej części budynku gospodarczego o powierzchni łącznej 653 m2 Zainteresowany nie zna dokładnej daty, ale miało to miejsce przed 30 grudnia 2016 r.; w odniesieniu zaś do pozostałej części budynku gospodarczo- socjalnego, która nadal w budowie jeszcze nie nastąpiło. Jest to jednakże stanowisko Zainteresowanego, będące oceną prawną i w celu wydania prawidłowej Interpretacji powinno podlegać weryfikacji przez Organ.
13.  Jak zostało wyżej wskazane, budynki znajdujące się na nieruchomości (szklarnia, kotłownia i budynek gospodarczo-socjalny o pow. 653 m2) były użytkowane na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu przez właściciela W. N.. Część budynku gospodarczo-socjalnego, która jest w rozbudowie nie jest użytkowana.
14.  Jak zostało wyżej wskazane, to kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków jest oceną prawną. Zainteresowany będący stroną opisał w ramach stanu faktycznego od kiedy użytkowane są jakie budynki oraz w jakim zakresie. Informacja, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków/budowli lub części budynków/budowli a ich sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata jest oceną prawną zaistniałego stanu faktycznego, którą Zainteresowany będący stroną przedstawił we wniosku. Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków/budowli lub części budynków/budowli a ich sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata - jest to jednakże stanowisko Zainteresowanego, będące oceną prawną i w celu wydania prawidłowej Interpretacji powinno podlegać weryfikacji przez Organ.
15.  Nieruchomość zabudowana nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany będący stroną jest czynnym podatnikiem VAT.
16.  Zainteresowany będący stroną nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków w wysokości przekraczającej 30% ich wartości i nie planuje ponieść ich do czasu sprzedaży nieruchomości.
17.  Powierzchnia magazynowo-biurowa znajduje się w budynku socjalno-gospodarczym.
18.  Zainteresowany będący stroną wynajmuje powierzchnię magazynowo-biurową od stycznia 2019 r do chwili obecnej.
19.  Pan K. N. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
20.  W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedmiotem zapytania jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Zainteresowani uiścili brakującą opłatę w wysokości 160 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne zbycie Nieruchomości (gruntu wraz z budynkami gospodarstw rolnych, m.in. szklarnią) przez M. N. prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, rozliczane przy zastosowaniu norm szacunkowych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.)?
2.  Czy w zakresie, w jakim przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego M. N. (tj. w zakresie gruntów rolnych zabudowanych), przychód uzyskany z jej odpłatnego zbycia, które będzie miało miejsce przed upływem 5 lat od daty nabycia jej przez M. N., jest wolny od podatku dochodowego, a w zakresie, w jakim nieruchomość nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego M. N. (tj. w zakresie gruntów leśnych) jest opodatkowany podatkiem dochodowym w wysokości 19%?
3.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, sprzedaż Nieruchomości przez M. N., prowadzącego działalność rolniczą, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020. 106 t.j. z dnia 2020.01.23, dalej: „u.p.t.u.”) oraz czy do sprzedaży Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl u.p.t.u.?
4.  Czy w przypadku uznania, że do sprzedaży Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl u.p.t.u., strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%?
5.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, sprzedaż Nieruchomości przez M. N., prowadzącego działalność rolniczą, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wnioskiem nr 1 i 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

M. N. stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie Nieruchomości (gruntu wraz z budynkami gospodarstw rolnych i szklarnią) przez M. N. prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, rozliczane przy zastosowaniu norm szacunkowych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.: działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4) oraz odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej (pkt 8).

Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym, że ustawa ta nie przewiduje odrębnych unormowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, czy też jego części, przyjmuje się, że sprzedaż taką, w tym również sprzedaż nieruchomości, należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Przychody ze sprzedaży przedsiębiorstwa/jego składników, wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, należy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, traktować jako przychody uzyskane ze zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (jego części). Sądy administracyjne oraz organy administracji skarbowej wskazują jednakże, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej tylko w sytuacji, gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych.

Zgodnie z interpretacją dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r., sygn.: 1061- IPTPB1.4511.997.2016.2.A: „w sytuacji, gdy rolnik nie prowadzi w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej ksiąg podatkowych i ustala dochód w oparciu o tzw. normy szacunkowe dochodu, przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest zaliczany do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów jest natomiast odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy”.

Na takim stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 27 października 2016 r„ sygn. akt: I SA/Sz 894/16, który wskazał, że: „W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że skoro Wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami art. 15 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, tym bardziej, że przedmiotem zbycia była nie tylko nieruchomość".

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w związku z tym, iż M. N. nie prowadzi ksiąg rachunkowych, tylko ustala dochód z działów specjalnych produkcji rolnej (szklarni, w której uprawiane są pomidory oraz ogórki) przy zastosowaniu norm szacunkowych, źródłem przychodu z planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), a nie działy specjalne produkcji rolnej.

Ad. 2

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż w zakresie, w jakim przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego M. N. (tj. w zakresie gruntów rolnych zabudowanych), przychód uzyskany z jej odpłatnego zbycia, które będzie miało miejsce przed upływem 5 lat od daty nabycia Nieruchomości przez M. N., jest wolny od podatku dochodowego, a w zakresie, w jakim nieruchomość nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego M. N. (tj. w zakresie gruntów leśnych - gruntów zadrzewionych i zakrzewionych) jest opodatkowany podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż źródłem przychodu z planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), w związku z czym zastosowanie może mieć w przedmiotowej sprawie zwolnienie z podatku dochodowego wskazane w z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 877/10, w którym wskazano, że „jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że za gospodarstwo rolne należy uznać gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2019. 1256 t.j. z dnia 2019.07.08, dalej jako: „u.p.r.”). Zatem za gospodarstwo rolne na użytek zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r.).

Nieruchomość, którą M. N. planuje odpłatnie zbyć składa się z gruntów rolnych zabudowanych (Br-RIIIb) o powierzchni 3,0179 ha oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (Lz) o powierzchni 0,2970 ha. Grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, stanowią użytki rolne, natomiast grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, stanowią grunty leśne (§ 68 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z powyższym, grunty rolne zabudowane (Br-Rlllb) o powierzchni 3,0179 ha wchodzą w skład gospodarstwa rolnego M. N.. W związku z tym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż M. N. będzie zwolniony z opodatkowania w zakresie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa, tj. w zakresie gruntów rolnych zabudowanych o powierzchni 3,0179 ha. Bez znaczenia pozostaje przy tym, iż Nieruchomość ma zostać sprzedana przed upływem 5 lat od momentu jej nabycia przez M. N.. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w stawce 19% będzie natomiast podlegać zbycie nieruchomości w zakresie gruntu leśnego o powierzchni 0,2970 ha. M. N. uważa, iż powinien określić wartość gruntu leśnego, tj. gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (poprzez oszacowanie przez rzeczoznawcę lub ustalenie wartości rynkowej takiego gruntu leśnego) i od tej wartości uiścić podatek dochodowy w wysokości 19 %.

Stanowisko takie potwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z dnia 14 października 2016 r., sygn.: IBPB-2-2/4511-691/16-2/JG: „opierając się wyłącznie na faktach podanych przez Wnioskodawcę we wniosku stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście spełnione będą wszystkie warunki zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nabytej w drodze spadku nieruchomości przypadającej na grunt orny i pastwiska trwałe.

Natomiast przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunt leśny i nieużytki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, lecz podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. (\`(...)\`) W skład przedmiotowej nieruchomości wchodzą grunty rożnych klas a mianowicie grunty orne, pastwiska trwałe, nieużytki oraz grunty leśne. Dlatego też aby ustalić podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu leśnego Wnioskodawca powinien określić wartość rynkową gruntu leśnego i dopiero od tego dochodu będzie należny 19% podatek. Skoro Wnioskodawcy przysługuje prawo własności do gruntu leśnego w udziale 1/2, co oznacza, że 1/2 tej wartości (wartości rynkowej) będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem. Analogicznie należy ustalić podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieużytków”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy, są natomiast: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 24 ust. 4 tej stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a pkt 1 ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku upraw w szklarniach i tunelach foliowych - od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, to ustala dochód do opodatkowania z tego źródła przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych, zawartych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi działalność rolniczą, a także prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy pomidorów oraz ogórków. Działy specjalne produkcji rolnej Zainteresowany będący stroną postępowania rozlicza na podstawie norm szacunkowych. Dnia 10 maja 2018 r. Zainteresowany będący stroną postępowania zawarł z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania umowę darowizny na mocy której Zainteresowany niebędącym stroną postępowania darował Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania nieruchomość położoną w A., gmina B, utworzoną z jedynej działki nr 1/6 o powierzchni 3,3149 ha (dalej jako: „Nieruchomość”), a Zainteresowany będący stroną postępowania darowiznę tę przyjął.

Działka 751/6 składa się z gruntów rolnych zabudowanych o powierzchni 3,0179 ha oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych o powierzchni 0,2970 ha. Na działce tej znajdują się budynki gospodarstw rolnych: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (o powierzchni 653 m2) oraz inny budynek w gospodarstwie rolnym - kotłownia (o powierzchni 221 m2).

Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza odpłatnie zbyć Nieruchomość. Grunty rolne zabudowane o powierzchni 3,0179 ha wchodzą w skład jego gospodarstwa rolnego i w związku z odpłatnym zbyciem nie utracą charakteru rolnego - nabywca nieruchomości, Zainteresowany niebędący stroną postępowania, zamierza wykorzystać ją do działalności rolniczej. Zainteresowany będący stroną postępowania nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć należy, że skoro z wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania nie prowadzi w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej ksiąg podatkowych, ustala natomiast dochód w oparciu o tzw. normy szacunkowe dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepisy art. 14 ww. ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży wskazanych w opisie nieruchomości nie będzie zaliczany do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów będzie odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Odnieść się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację dotyczącą nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 Kodeksu cywilnego, o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przepis ten jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego. Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

W związku z powyższym z uwagi na to, że sprzedaż przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania Nieruchomości (gruntów rolnych wraz z budynkami oraz gruntów leśnych) nastąpić ma przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie tym samym stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części) nabytej w drodze darowizny odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy jeżeli zbywaną nieruchomość nabyto w drodze darowizny. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Zainteresowanego będącego strona postepowania budzi kwestia, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie, w jakim nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia, a w zakresie w jakim nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego – przychód jest opodatkowany podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że będące własnością Wnioskodawcy grunty leśne, w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie tworzą gospodarstwa rolnego. Skoro tak, to sprzedaż gruntów leśnych nie będzie sprzedażą gospodarstwa rolnego.

Zatem możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywać należy wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości stanowiącej grunty rolne wraz z posadowionymi na nich budynkami. Zgodnie z treścią przywołanych wcześniej przepisów zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest następującymi przesłankami, które muszą być spełnione łącznie:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne, tj. będący własnością (współwłasnością) lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy;

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru;

*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich.

W tym miejscu wskazać należy, że utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że powyższe warunki uprawniające do zwolnienia zostaną zachowane, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiących grunty rolne będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak wskazano powyżej podlegać może wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów i budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nadal będą wchodzić w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego i nie utracą one charakteru rolnego.

Natomiast przychód osiągnięty przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunt leśny nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, lecz podlegał będzie opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie Nieruchomości (gruntu wraz z budynkami gospodarstw rolnych, m.in. szklarnią) przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, rozliczane przy zastosowaniu norm szacunkowych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiących grunty rolne zabudowane będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód osiągnięty przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunt leśny nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, lecz podlegał będzie opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy (tj. podatkiem w wysokości 19%).

Wobec powyższego wyjaśnienia stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wspólnym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.