Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-794/09-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-29
Teza: Czy w związku z dokonaniem zwrotu nakładów, jakie Wnioskodawca poczynił na przedmiotowej nieruchomości, kwota zwrotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: nakłady; opodatkowanie; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 6 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) oraz z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych nakładów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych nakładów. Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2009 r. o nowy adres pełnomocnika oraz w dniu 25 września 2009 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy terenu w dniu 1 marca 2002 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową „X” z siedzibą we X. Przedmiotem dzierżawy był teren o powierzchni 75,10 m2. W roku 1995 oraz w roku 2002 Wnioskodawca dokonał zabudowy dzierżawionego gruntu w postaci lokalu użytkowego – nakład na wydzierżawioną nieruchomość. W dniu 30 czerwca 2009 r. doszło do rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy stronami. Dzierżawca – spółdzielnia, zobowiązała się do zwrotu nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości Wydzierżawiającemu – Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu z dnia 25 września 2009 r. sprostowano, że wydzierżawiającym jest Spółdzielnia Mieszkaniowa „X” z siedzibą we X, a dzierżawcą pozostawał Wnioskodawca – Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem zwrotu nakładów, jakie Wnioskodawca poczynił na przedmiotowej nieruchomości, kwota zwrotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 705 cyt. ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Ponadto, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694). W związku z tym, strony umowy dzierżawy obowiązuje regulacja art. 676 ww. ustawy, stanowiąca, iż jeżeli najemca (dzierżawca) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zakładać, iż ulepszenie, a więc dokonanie nakładów na dzierżawioną nieruchomość należy traktować jako świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz właściciela – dzierżawcy.

Podobne stanowisko wyraził w swojej interpretacji Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie o sygn. 1471/NUR1/443-57/1/05/MS z dnia 26 kwietnia 2005 r. Organ powołując się na regulację art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także na art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz art. 693 Kodeksu cywilnego definiujący umowę dzierżawy, stwierdził jednoznacznie, iż wybudowanie na gruncie należącym do dzierżawcy centrum handlowo-rozrywkowego spowodowało, iż właściciel tej nieruchomości nabył również prawo własności do powstałego obiektu, co jest konsekwencją „zasady związania prawa własności z prawem gruntu”. Twierdzenie to należy oprzeć na art. 48 Kodeksu cywilnego, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Przepis ten łączyć należy z art. 191 Kodeksu cywilnego, który wyraża za „superficies solo cedit” („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Zgodnie z art. 676 ww. ustawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Opierając swoją argumentację, podobnie jak Wnioskodawca, na tej podstawie prawnej, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, iż „zwrot nakładów jaki następuje po zakończeniu umowy dzierżawy jest sposobem rozliczenia się”. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż zwrot poczynionych nakładów jaki on sam otrzymał, był efektem spełnienia regulacji kodeksowej i nie doprowadził on do jakichkolwiek przesunięć własnościowych, dlatego nie można mówić tu o sprzedaży towaru czy wykonaniu usługi na rzecz dzierżawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż podstawą stosunków prawnych jest zgodnie z postanowieniami kodeksu cywilnego umowa.

Podstawą zawarcia umowy, zgodnie z art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego, jest oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy, co stanowi ofertę, jeżeli określa jej istotne postanowienia. Tak więc przyjęcie oferty należy rozumieć jako wyrażenie zgody na zawarcie umowy i to na warunkach jakie przedstawiono w ofercie. W przedmiotowej sprawie strony umowy dzierżawy nie dokonały sprecyzowania kwestii dotyczących ewentualnych nakładów Wnioskodawcy jako wydzierżawiającego. W kwestiach nieuregulowanych, zgodnie z § 8 umowy, zastosowanie miały mieć postanowienia Kodeksu cywilnego. W związku z tym, mając na uwadze postanowienia kodeksowe, zaistniały zwrot nakładów z tytułu podjętych inwestycji należy traktować jako rozliczenie się z zawartej umowy. Na to, iż rozliczenia, dokładnie ujmując zwrot nakładów, wchodzą w skład umowy dzierżawy, wskazuje także „umiejscowienie” postanowień dotyczących zwrotu nakładów – nie stanowią one odrębnych postanowień kodeksowych, nie stanowią odrębnego rodzaju umowy, a wyraźnie są immanentnym elementem dzierżawy.

Na gruncie przepisów starej ustawy o podatku od towarów i usług orzecznictwo (m. in. NSA w wyroku z dnia 26 maja 1999 r. w sprawie o sygn. akt SA/Sz 1608/98) zgodnie wskazywało, iż zwrot taki (zwrot w ramach poczynionych nakładów) nie podlega opodatkowaniu. W obecnie obowiązującym stanie prawnym podobnie wskazać należy, iż ustawa o VAT nie opodatkowuje przysporzeń, ale świadczenia, które dokonywane są na podstawie zlecenia do ich wykonania, a takiego w stanie faktycznym Wnioskodawcy nie było. W związku z powyższym uzasadnieniem, Zainteresowany nie jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od otrzymanego zwrotu nieruchomości.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 25 września 2009 r. wskazano, że w związku z dokonaniem nakładów poczynionych na nieruchomość, kwota otrzymanego zwrotu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług na podstawie art. 8, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy terenu w dniu 1 marca 2002 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową „X” z siedzibą we Z. Przedmiotem dzierżawy był teren o powierzchni 75,10 m2. W roku 1995 oraz w roku 2002 Wnioskodawca dokonał zabudowy dzierżawionego gruntu w postaci lokalu użytkowego – nakład na wydzierżawioną nieruchomość. W dniu 30 czerwca 2009 r. doszło do rozwiązaniu umowy dzierżawy pomiędzy stronami. Spółdzielnia, zobowiązała się do zwrotu nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowej sprawie zwrot nakładów poniesionych na zabudowę lokalem użytkowym nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako „odrębny przedmiot przeniesienia własności”, ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela.

Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem także nie mieści się w definicji towaru, zawartej w powołanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy sprawia, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Skoro w ustawie określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to ponoszenie przez Wnioskodawcę nakładów na remont dzierżawionej nieruchomości jest świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zgodnie z umową musi zapłacić za poniesione nakłady.

Zastosowanie w niniejszej sprawie oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 693 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 cyt. ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Podstawę uzyskania zwrotu nakładów poniesionych na rzecz stanowi art. 676 cyt. ustawy, zgodnie z którym jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z tym przepisem, dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy można ustalić rzeczywistą wartość ulepszeń. W przedmiotowej sprawie poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w stosunku do nie stanowiącego jego własności środka trwałego.

W przypadku art. 676 Kodeksu cywilnego, czynnością tą jest zatrzymanie ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Niewątpliwie w przypadku tym mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzenie w formie zapłaty temuż dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Odnosząc zatem analizę powołanych przepisów prawa do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych ulepszających nieruchomość z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzej rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Reasumując, kwota zwrotu nakładów na rzecz Wnioskodawcy, poniesionych na budowę lokalu użytkowego posadowionego na cudzym gruncie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.