Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.69.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych usług zdrowotnych.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; marża; obowiązek-obowiązek podatkowy; refaktura; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych usług zdrowotnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a dla odsprzedawanych usług zdrowotnych

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakłady ubezpieczeń w ramach prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej coraz częściej świadczą na rzecz osób uprawnionych (osób ubezpieczonych lub poszkodowanych) usługi polegające na organizacji i finansowaniu świadczeń zdrowotnych, tj. działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia (dalej: „usługi organizacji leczenia”). Świadczenia ubezpieczeniowe, które sprowadzają się do zapewnienia klientowi zakładu ubezpieczeń świadczenia zdrowotnego (leczenia) wynikają często z konstrukcji umów ubezpieczenia zapewniających ochronę ubezpieczeniową na wypadek wystąpienia określonej choroby. Warto przy tym zauważyć, iż z treści takich umów wynika, iż zakład ubezpieczeń nie jest zobowiązany wyłącznie do pokrycia kosztów takiego świadczenia zdrowotnego i wypłaty świadczenia pieniężnego stanowiącego jego równowartość na konto ubezpieczonego, ale do zapewnienia realizacji takiego świadczenia (tj. przygotowania planu leczenia, umówienia i zapewnienia realizacji niezbędnych badań, konsultacji i zabiegów oraz ich sfinansowania). Czasami zakłady ubezpieczeń realizują tego typu świadczenia na rzecz osób poszkodowanych w wypadkach z uwagi na to, iż odpowiednia profilaktyka lub wyleczenie osoby poszkodowanej finalnie przyczynia się do zmniejszenia wysokości odszkodowania lub zadośćuczynienia, do których zapłaty jest zobowiązany zakład ubezpieczeń w ramach umowy ubezpieczenia OC pojazdów mechanicznych lub innych rodzajów ubezpieczeń (trwała niezdolność do pracy, następstwa nieszczęśliwych wypadków). W każdym przypadku jednak celem zakładu ubezpieczeń jest zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia albo inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia.

W celu zapewnienia realizacji świadczeń zdrowotnych na rzecz swoich klientów zakłady ubezpieczeń nabywają usługi medyczne w imieniu własnym, lecz na rzecz swoich klientów bezpośrednio od podmiotów leczniczych. W praktyce to zakład ubezpieczeń umawia swojego klienta – za jego zgodą – na wizyty w placówkach medycznych oraz pokrywa ich koszt dokonując zapłaty za usługę bezpośrednio na konto placówki medycznej na podstawie faktur wystawianych przez placówki na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przedmiotowa działalność zakładów ubezpieczeń wiąże się ze znacznymi trudnościami o charakterze organizacyjnym i logistycznym. Wymaga bowiem nawiązywania i utrzymywania współpracy z podmiotami leczniczymi na terenie całego kraju, dokonywania rozliczeń, stałego aktualizowania wiedzy na temat charakteru świadczonych usług medycznych oraz ich dostępności, a także utrzymywania zespołów wewnętrznych obsługujących infolinię, umawiających terminy wizyt itp. W związku z powyższym obecnie wskazane wyżej usługi są świadczone wyłącznie przez niektóre zakłady ubezpieczeń pilotażowo na niewielką skalę. Większość zakładów ubezpieczeń, ze względu na wymienione problemy, nie zdecydowała się na włączenie wskazanych usług do swojej oferty.

(…)

Sp. z o.o. (dalej: „Państwo”, „Spółka”) jest podmiotem, który obecnie w ramach outsourcingu świadczy na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi w zakresie underwritingu (oceny ryzyka zdrowotnego przed zawarciem umowy ubezpieczenia), likwidacji szkód oraz orzecznictwa ubezpieczeniowego. Jako profesjonalny podmiot działający na rynku medyczno-ubezpieczeniowym posiadają Państwo wiedzę na temat podmiotów leczniczych funkcjonujących na rynku (w tym o świadczonych przez nich usługach oraz ich dostępności), a także dysponują (na podstawie zawartych umów o współpracy) siecią placówek medycznych umożliwiających sprawną organizację i rozliczanie świadczeń medycznych w zakresie niezbędnym do realizacji usług organizacji leczenia. W związku z powyższym zamierzają Państwo rozszerzyć zakres świadczonych przez siebie usług oraz zaoferować zakładom ubezpieczeń – w ramach outsourcingu ubezpieczeniowego – przejęcie świadczenia usług organizacji leczenia dla ich klientów.

W ramach usług organizacji leczenia zamierzają Państwo – na zlecenie zakładu ubezpieczeń – nabywać świadczenia zdrowotne w imieniu własnym a na rzecz: pośrednio zakładu ubezpieczeń, a docelowo klienta zakładu ubezpieczeń. Mając na uwadze, iż w przypadku usług organizacji leczenia:

1.  głównym i jedynym celem świadczeń (odmiennie niż w przypadku świadczeń medycznych nabywanych dla celów underwritingowych, likwidacji szkód lub orzecznictwa ubezpieczeniowego) jest zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia klienta zakładu ubezpieczeń, oraz
2.  świadczenia zdrowotne będą od początku nabywane każdorazowo na rzecz konkretnych (zidentyfikowanych przed rozpoczęciem świadczenia usługi) klientów zakładu ubezpieczeń, którzy pozostaną ich głównym, bezpośrednim a często jedynym beneficjentem

– Państwo zamierzają nabywać od podmiotu leczniczego świadczenia zdrowotne objęte zwolnieniem z podatku VAT, a następnie refakturować koszt świadczeń albo na rzecz zakładu ubezpieczeń, który dokona kolejnej refaktury na rzecz swojego klienta albo bezpośrednio na rzecz klienta zakładu ubezpieczeń.

Państwo zamierzają pobierać wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi organizacji leczenia od zakładu ubezpieczeń w formie:

1.  abonamentu za dostęp do Państwa usług (np. wynagrodzenie ryczałtowe lub wynagrodzenie uzależnione od ilości obsłużonych klientów) lub
2.  w ramach opłat za dokonywanie poszczególnych czynności administracyjno -technicznych (tworzenie dokumentacji, prowadzenie i sprawdzanie rozliczeń, logistyka usług) lub
3.  w ramach wynagrodzenia za realizację innych usług świadczonych przez Państwo, które dzięki bardziej różnorodnej ofercie mogą okazać się bardziej dostępne i atrakcyjne dla zakładów ubezpieczeń (dzięki rozszerzeniu oferty Państwo liczy na umocnienie swojej pozycji na rynku outsourcingu ubezpieczeniowego oraz wzrost sprzedaży swoich dotychczasowych usług.

Samo wynagrodzenie Państwa (abonament, opłata za czynności administracyjno-techniczne, wynagrodzenie w ramach innych usług) zostanie opodatkowane 23% stawką podatku VAT, jednak koszty świadczeń zdrowotnych jako świadczeń samodzielnych, niezależnych (od czynności materialno-technicznych przez Państwo wykonywanych oraz od innych usług Państwa) i od początku nabywanych przez Państwo we własnym imieniu lecz na rzecz pośrednio zakładów ubezpieczeń, a docelowo klientów zakładu ubezpieczeń, zdaniem Państwa powinny być refakturowane ze stawką właściwą dla transakcji pierwotnej dokumentowanej fakturą pierwotną wystawioną przez podmiot leczniczy na rzecz Państwa tj. jako usługi zwolnione z podatku VAT.

Państwo jesteście czynnym podatnikiem VAT, ale nie jesteście podmiotem leczniczym. Spółka ma jednak bogate doświadczenie we współpracy z podmiotami leczniczymi związane m.in. z pozyskiwaniem usług medycznych dla celów underwritingu, likwidacji szkód lub orzecznictwa ubezpieczeniowego. Z dotychczasowego Państwa doświadczenia wynika, iż niektórym podmiotom leczniczym zdarza się wystawiać faktury dokumentujące wykonane usługi medyczne z przekroczeniem terminów ustawowych przewidzianych na ich wystawienie. Jednocześnie nie mają Państwo uprawnień ani kompetencji umożliwiających skuteczne egzekwowanie terminowego wystawiania i przesyłania faktur przez podmioty lecznicze. Mimo dysponowania informacjami o tym, że określona usługa medyczna została faktycznie wykonana (np. na podstawie znajdującej się w posiadaniu Państwa dokumentacji medycznej sporządzonej w związku z jej wykonaniem) oraz wiedzy na temat ceny wyświadczonej usługi (wynikającej z treści umowy o współpracy zawartej między Państwem i podmiotem leczniczym wykonującym usługę) zdarza się, iż Spółka, mimo upływu terminów ustawowych na wystawienie faktury, z przyczyn od siebie niezależnych nie dysponuje fakturami pierwotnymi we wskazanych terminach. Zdarza się przy świadczeniu dotychczasowych usług, iż faktury są wystawiane lub przesyłane do Państwa przez podmioty lecznicze z pewnym opóźnieniem, na co Spółka nie ma realnego wpływu.

Przewidując wystąpienie analogicznych opóźnień w wystawianiu oraz przesyłaniu faktur przez podmioty lecznicze w związku z rozpoczęciem świadczenia usług organizacji leczenia dla zakładów ubezpieczeń, wątpliwości Państwa dotyczą zasad opodatkowania podatkiem VAT tzw. refakturowania świadczeń zdrowotnych. Zastanawiają się Państwo jaką stawkę podatku VAT powinniście zastosować, wystawiając (w przewidzianym ustawą terminie) fakturę sprzedażową na rzecz zakładu ubezpieczeń (klienta zakładu ubezpieczeń) za pozyskane we własnym imieniu, lecz na rzecz zakładu ubezpieczeń (klienta zakładu ubezpieczeń) świadczenia zdrowotne w sytuacji, gdy w tym czasie Państwo nie będą dysponowali fakturą pierwotną wystawioną przez podmiot leczniczy na rzecz Spółki, ale będziecie mieli Państwo udokumentowaną wiedzę na temat tego, że usługa została wyświadczona oraz będziecie znali jej charakter oraz cenę.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 maja 2021 r. Państwo wskazali, że:

1.  Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są wyłącznie te świadczenia zdrowotne, odsprzedawane przez Spółkę, które będą świadczone przez podmiot leczniczy spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Co prawda Państwo nie mogą wykluczyć, że będą świadczyli lub odsprzedawali na rzecz zakładu ubezpieczeń również inne usługi i świadczenia, które mogą pozostawać w związku z procesem leczenia obejmującym często wiele etapów i długi okres czasu. Jednak te inne usługi (usługi inne niż świadczenia zdrowotne realizowane przez podmioty lecznicze) Państwo będą opodatkowywani według obowiązujących stawek podatku VAT i nie są one przedmiotem pytania w niniejszej interpretacji.
2.  Przedmiotem zapytania w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji są wyłącznie świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co prawda Spółka nie może wykluczyć, że będzie świadczyła lub odsprzedawała na rzecz zakładu ubezpieczeń również inne usługi i świadczenia, które mogą pozostawać w związku z procesem leczenia obejmującym często wiele etapów i długi okres czasu. Jednak te inne usługi (usługi inne niż świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) Spółka będzie opodatkowywała według obowiązujących stawek podatku VAT i nie są one przedmiotem pytania w niniejszej interpretacji. Na ten moment trudno jest Państwu określić, na jakie dodatkowe usługi zakłady ubezpieczeń lub ich klienci mogą zgłaszać zapotrzebowanie. Można wskazać, iż będzie to np. transport sanitarny. Biorąc jednak pod uwagę, iż Państwa celem jest uzyskanie interpretacji w zakresie zasad opodatkowania odsprzedaży świadczeń zdrowotnych stanowiących usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia opisywanie innych usług, pozostających poza zakresem wniosku, wydaje się bezprzedmiotowe.
3.  Zakres Państwa czynności sprowadza się do znalezienia odpowiedniego podmiotu leczniczego, dysponującego odpowiednimi zasobami do realizacji świadczenia zdrowotnego oraz umówienia terminu wizyty, a następnie pokrycia jej kosztów i ewentualnie przekazania dokumentacji medycznej zakładowi ubezpieczeń lub klientowi zakładu ubezpieczeń. Następnie Spółka zamierza obciążać zakład ubezpieczeń kwotą świadczenia wystawiając na jego rzecz fakturę. W zasadzie można więc przyjąć, iż Państwo jedynie kupują i sprzedają usługę. Wyszukanie kontrahenta (placówki medycznej) i odpowiedniego terminu oraz umówienie wizyty jest bowiem de facto nieodłączonym elementem czynności zakupu świadczenia zdrowotnego, a wystawienie faktury na rzecz zakładu ubezpieczeń i pobranie zapłaty nieodłącznym elementem odsprzedaży takiego świadczenia.
4.  Spółka zamierza odsprzedawać świadczenia zdrowotne zakładom ubezpieczeń, ponieważ to z nimi planuje mieć zawarte umowy na realizację tego typu usług. Państwo zdają sobie jednak sprawę, że umowy ubezpieczenia, z których wynika obowiązek świadczenia po stronie zakładów ubezpieczeń na rzecz ich klientów mają różnych charakter. Z Państwa wiedzy wynika, iż najczęściej przedmiotem takiej umowy ubezpieczenia jest realizacja świadczenia – dostarczenie świadczenia zdrowotnego klientowi przez zakład ubezpieczeń. W takim przypadku Państwo, działając w ramach outsourcingu ubezpieczeniowego jako podwykonawca lub kontrahent zakładu ubezpieczeń zamierzają wystawiać fakturę na rzecz zakładu ubezpieczeń. Spółka bierze jednak pod uwagę wariant, w którym z umowy ubezpieczenia zawartej między zakładem ubezpieczeń i jego klientem może wynikać jedynie obowiązek zakładu ubezpieczeń w postaci organizacji wizyty oraz zwrotu klientowi poniesionych przez niego kosztów świadczeń zdrowotnych (obowiązek świadczenia pieniężnego). W takich przypadkach partnerem dla Państwa będzie oczywiście zakład ubezpieczeń, który w imieniu swojego klienta zleci Państwu organizację i realizację świadczenia zdrowotnego na rzecz klienta, jednak formalnie to klient zakładu ubezpieczeń będzie podejmował ostateczną decyzję co do skonsumowania tego świadczenia oraz będzie jego stroną (beneficjentem) i to na jego rzecz będzie wystawiona faktura za świadczenie medyczne. Klient zakładu ubezpieczeń dysponując wystawioną na jego nazwisko fakturą za realizację świadczenia zdrowotnego będzie mógł wystąpić do zakładu ubezpieczeń o jej zapłatę lub zwrot poniesionych kosztów. Podsumowując zatem, to czy Spółka będzie formalnie odsprzedawała usługę zakładowi ubezpieczeń, czy jego klientowi w dużej mierze może zależeć od treści i charakteru umowy ubezpieczenia leżącej u podstaw zlecenia złożonego Spółce oraz od treści umów zawartych między Państwem i zakładami ubezpieczeń oraz rolą wszystkich podmiotów biorących udział w procesie. Państwa zdaniem to, czy odsprzedadzą oni świadczenie medyczne pośrednio na rzecz zakładu ubezpieczeń, a docelowo na rzecz klienta zakładu ubezpieczeń, czy też bezpośrednio na rzecz klienta zakładu ubezpieczeń nie powinno mieć większego znaczenia w kontekście zasad jego opodatkowania. W każdym przypadku bowiem będzie to to samo świadczenie zdrowotne (usługa w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) faktycznie realizowane przez podmiot leczniczy, a jego ostatecznym beneficjentem będzie zawsze klient zakładu ubezpieczeń.
5.  Ponieważ zamierzają Państwo świadczyć usługi objęte przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji w przyszłości, a Państwa ostateczna decyzja w tym zakresie zależy od ekonomicznej opłacalności tego rodzaju działalności, a zatem również od zasad jego opodatkowania, nie zawarli Państwo jeszcze z zakładami ubezpieczeń umów o realizację tego typu świadczeń. Na chwilę obecną prowadzą Państwo jedynie z zakładami ubezpieczeń rozmowy, z których wynika duże zainteresowanie usługą objętą przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji oraz własne analizy dotyczące możliwości jej wdrożenia i opłacalności. Wobec tego Spółka nie może na obecnym etapie wskazać, jakie konkretnie warunki zawierają tego typu umowy, ponieważ nie zostały one jeszcze zawarte, a obecny etap negocjacji nie dotyczy jeszcze literalnej treści wzorów umów. zakładają Państwo, iż zgodnie z zasadą swobody umów będą w stanie wynegocjować i dostosować treść przedmiotowych umów w taki sposób, aby oddawały one charakter i istotę dokonywanych transakcji gospodarczych, które są opisywane we wniosku o wydanie interpretacji.
6.  Spółka rozważa różne modele biznesowe. Jednym z nich jest pobieranie od zakładu ubezpieczeń stałego wynagrodzenia za dostęp do świadczonych przez siebie usług np. w formie ryczałtowego abonamentu. Tego typu wynagrodzenie nie byłoby jednak elementem wynagrodzenia za odsprzedaną usługę medyczną. Tym samym odsprzedając usługę medyczną (świadczenie zdrowotne) stosowaliby zwolnienie z podatku VAT wyłącznie w stosunku do wartości tego świadczenia, natomiast dodatkowe wynagrodzenie za dostęp zakładu ubezpieczeń do Państwa usług zostałoby opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku. Spółka dodatkowo rozważa również możliwość odsprzedaży świadczenia zdrowotnego zakładowi ubezpieczeń z niewielką marżą, w związku z czym w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji zadała również pytanie o zasady opodatkowania podatkiem VAT odsprzedanego świadczenia zdrowotnego z narzutem marżowym. Odsprzedawane świadczenia zdrowotne mają stanowić odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń. Spółka przewiduje, że w niektórych przypadkach konieczna będzie odsprzedaż pojedynczego świadczenia zdrowotnego, natomiast w innych – z uwagi na skomplikowany i złożony plan leczenia – wielu świadczeń. Nie zmienia to jednak faktu, że odsprzedaż każdego świadczenia zdrowotnego będzie traktowana przez Spółkę jako samodzielna, kompletna i niezależna od innych usługa, a Państwo dokonując ich odsprzedaży nie tworzą żadnej nowej, kompleksowej usługi. Państwa czynności sprowadzają się w tym przypadku do przyjęcia zlecenia, zorganizowania i zrealizowania usługi medycznej oraz jej rozliczenia (zakup i odsprzedaż). Jeżeli zakłady ubezpieczeń będą oczekiwać realizacji przez Spółkę innych usług pozostających w związku z realizacją świadczenia medycznego (np. dodatkowe czynności administracyjne lub techniczne, raportowanie itp.) wówczas Spółka będzie traktować te usługi jako usługi odrębne i niezależne – nie są one bowiem niezbędne do realizacji usługi głównej. W takim przypadku Państwo sobie zastrzegają prawo do naliczania zakładom ubezpieczeń dodatkowych opłaty z tytułu świadczenia tych innych usług, które jednak (w odróżnieniu od wartości odsprzedawanego świadczenia zdrowotnego) zamierzają opodatkowywać pełną stawką podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka wystawiając fakturę sprzedażową (refakturę) na rzecz zakładu ubezpieczeń lub Klienta zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego nabyła we własnym imieniu świadczenia zdrowotne może zastosować w odniesieniu do tego świadczenia zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT w sytuacji, w której w momencie wystawienia faktury (refaktury) Spółka nie będzie dysponowała fakturą pierwotną, dokumentującą zakup tego świadczenia od podmiotu leczniczego wskutek nieprawidłowego niewystawienia i nieprzesłania takiej faktury przez podmiot leczniczy do Spółki w ustawowym terminie, a jednocześnie będzie w stanie udokumentować:
    *   fakt nabycia świadczenia zdrowotnego od podmiotu leczniczego (udokumentowane zlecenie wykonania świadczenia), oraz
    *   fakt realizacji świadczenia zdrowotnego przez podmiot leczniczy na rzecz klienta (dokumentacja medyczna z realizacji świadczenia), oraz
    *   cenę świadczenia zdrowotnego (na podstawie umowy zawartej między podmiotem leczniczym, a Wnioskodawcą), oraz
    *   spełnienie warunków kwalifikujących świadczenie zdrowotne wykonane przez podmiot leczniczy jako usługę zwolnioną z podatku VAT, oraz
    *   okoliczności dokumentujące fakt nabycia świadczenia zdrowotnego przez Spółkę we własnym imieniu ale na rzecz pośrednio zakładu ubezpieczeń, a docelowo zakładu ubezpieczeń albo od razu na rzecz klienta zakładu ubezpieczeń, oraz
    *   fakt, iż usługa wskazana na fakturze sprzedażowej (tzw. refakturze) wystawionej przez Państwa na rzecz zakładu ubezpieczeń lub klienta zakładu ubezpieczeń odpowiada usłudze nabytej przez Spółkę od podmiotu leczniczego bez dokonania jakichkolwiek modyfikacji co do zakresu lub treści (usługa odsprzedawana przez Spółkę jest tożsama z usługą, która została przez niego nabyta od podmiotu leczniczego)?
2.  Czy jeżeli w opisanym stanie faktycznym Spółka odsprzeda zakładowi ubezpieczeń świadczenia zdrowotne zakupione od podmiotów leczniczych, a świadczone na rzecz klientów zakładów ubezpieczeń z marżą (stawki sprzedaży świadczeń zdrowotnych ujęte na Państwa fakturze sprzedażowej będą wyższe niż stawki zakupu świadczeń zdrowotnych od podmiotu leczniczego) to czy Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z podatku VAT od tak ustalonej wartości świadczeń zdrowotnych?

Państwa zdaniem:

Ad 1)

w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym oraz w treści pytania, wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż usług, które Państwo wcześniej nabyli we własnym imieniu lecz docelowo na rzecz klienta zakładu ubezpieczeń powinni oni zastosować zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla transakcji pierwotnej (zwolnienie z podatku VAT), nawet wówczas gdy Spółka nie znajduje się w posiadaniu faktury pierwotnej dokumentującej nabycie usługi od podmiotu leczniczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o podatku od towarów i usług”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19 ustawy zwalnia się z podatku m.in.:

1.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
2.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz zawodu psychologa.

W świetle powyższego należy wskazać, iż świadczenie wykonywane przez podmioty lecznicze na rzecz klientów zakładów ubezpieczeń mające na celu przywracanie, zachowanie, ratowanie lub poprawę ich stanu zdrowia jest świadczeniem zwolnionym z podatku VAT. Z jednej strony chodzi bowiem o świadczenia wykonywane przez podmioty lecznicze lub świadczenia wykonywane w ramach wykonywania wskazanych zawodów medycznych (strona podmiotowa zwolnienia). Z drugiej natomiast strony celem przedmiotowych świadczeń (inaczej niż w przypadku usług underwritingowych, orzecznictwa ubezpieczeniowego oraz likwidacji szkód gdzie celem jest odpowiednio ocena ryzyka lub ocena stanu zdrowia klienta zakładu ubezpieczeń dla potrzeb ubezpieczeniowych) będzie właśnie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa.

Spółka zwraca uwagę, że jakkolwiek wiele usług ubezpieczeniowych powiązanych z wykorzystaniem usług medycznych zostało uznanych przez orzecznictwo sądowo -administracyjne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (JE za usługi niepodlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 19 ustawy o podatku od towarów i usług (np. underwriting, likwidacja szkód, pozyskiwanie dokumentacji medycznej), przedmiotowy stan faktyczny obejmuje zupełnie inny zakres usług. W opisanym stanie faktycznym celem zakładów ubezpieczeń jest zapewnienie osobie uprawnionej, która doznała uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia na skutek zdarzenia ubezpieczeniowego objętego ochroną (np. choroby, nieszczęśliwego wypadku, wypadku komunikacyjnego) kompleksowej opieki związanej z przeprowadzeniem procesu diagnostycznego i leczniczego. Wobec szybko postępującej wiedzy medycznej, dużej ilości podmiotów świadczących usługi medyczne, charakteryzujących się zróżnicowaną jakością (ze względu na sprzęt medyczny oraz doświadczenie personelu), dostępnością (ze względu na miejsca świadczenia usług oraz wolne terminy, w których usługi mogą być wykonane) oraz ceną – rola zakładu ubezpieczeń przestała ograniczać się do zwrotu kosztów świadczeń medycznych nabywanych we własnym zakresie przez osobę uprawnioną. Jedną z kluczowych potrzeb osoby doznającej zdarzenia ubezpieczeniowego i wymagającej leczenia nie jest bowiem wyłącznie zwrot jego kosztów ale przede wszystkim odpowiednie i optymalne zaplanowanie i zorganizowanie procesu medycznego. Pozostawienie osoby wymagającej leczenia samej sobie może bowiem skutkować nieefektywnym wykorzystaniem środków zakładu ubezpieczeń, a w skrajnych wypadkach nawet pogorszeniem stanu zdrowia takiej osoby.

Zakład ubezpieczeń jako podmiot dysponujący odpowiednim zapleczem organizacyjnym i finansowym może zapewnić swoim klientom natychmiastowy dostęp do najlepszych i najnowocześniejszych placówek medycznych w kraju i za granicą wobec czego proces zdrowienia może przebiegać szybciej i sprawniej niż w przypadku samodzielnej organizacji takiego procesu przez osobę poszkodowaną. Innymi słowy celem działalności zakładów ubezpieczeń przestaje być wyłącznie wypłata świadczenia pieniężnego adekwatnego do rozmiaru doznanej szkody, przez co zakłady ubezpieczeń przestają koncentrować się na wykorzystaniu świadczeń medycznych wyłącznie jako usług pomocniczych w działalności ubezpieczeniowej (ustalenie stanu zdrowia dla celów orzeczniczych w procesie likwidacji szkód). Celem zakładu ubezpieczeń staje się np. przywrócenie stanu zdrowia sprzed wypadku, a więc doprowadzenia osoby chorej lub poszkodowanej do możliwie pełnego wyzdrowienia. Istotą świadczenia ubezpieczeniowego jest – za zgodą osoby uprawnionej – organizacja kompleksowego procesu diagnostyki i leczenia oraz jej bezpośrednie sfinansowanie co jest równoznaczne z koniecznością nabywania świadczeń zdrowotnych (obecnie przez zakłady ubezpieczeń, a w dalszej perspektywie przez Wnioskodawcę) bezpośrednio od podmiotów leczniczych we własnym imieniu lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów) właśnie w celach zdrowotnych. Oczywiście zakłady ubezpieczeń pośrednio korzystają na procesie leczenia swoich klientów poprzez brak konieczności zapłaty zadośćuczynienia za trwale uszczerbki na zdrowiu (w przypadku ich wyleczenia) lub zmniejszenia jego kwoty (w przypadku częściowego wyleczenia). Kompleksowa organizacja procesu leczenia przez zakłady ubezpieczeń ma również pozytywne znaczenie PRowe. Nie zmienia to jednak faktu, iż korzyści te są uzależnione od rezultatów celu głównego – tj. wyleczenia pacjenta.

Spółka zwraca również uwagę, iż podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, które już w tym momencie otrzymują bezpośrednio od zakładów ubezpieczeń zlecenia wykonania określonych świadczeń zdrowotnych (np. konsultacji lekarskich, badań diagnostycznych lub zabiegów leczniczych) otrzymują instrukcje, w których zostają zobowiązane do wykonywania usług zgodnie z aktualną wiedzą medyczną w celach leczniczych, nie natomiast dla jakichkolwiek innych celów zakładów ubezpieczeń. Państwo zamierzają kontynuować tę praktykę w przypadku rozpoczęcia świadczenia usług w ramach outsourcingu ubezpieczeniowego.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż we wskazanych przepisach dotyczących zwolnień świadczeń zdrowotnych z podatku VAT nie przewidziano żadnych ograniczeń dotyczących aspektu organizacyjnego udzielania świadczeń, w szczególności w zakresie tego by beneficjent świadczenia (osoba fizyczna – klient zakładu ubezpieczeń) musiał być jednocześnie jego inicjatorem, organizatorem lub podmiotem finansującym świadczenie. W związku z powyższym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można różnicować zasad opodatkowania w odniesieniu do tego, czy podmiot leczniczy (odpowiednio osoba wykonująca zawód medyczny) udziela świadczenia zdrowotnego na rzecz własnego pacjenta czy na rzecz pacjenta, który został umówiony na wizytę przez podmiot trzeci (zakład ubezpieczeń) lub podmiot ten finansuje w całości lub części koszt świadczenia. W świetle przytoczonych przepisów w każdym przypadku gdy podmiot leczniczy lub osoba wykonująca określony zawód medyczny wykonuje świadczenia zdrowotne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczenie to podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Państwa zdaniem uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do świadczenia zdrowotnego będzie przysługiwać również w sytuacji, w której ten – świadcząc usługi outsourcingu ubezpieczeniowego – nabędzie przedmiotowe świadczenie zdrowotne od podmiotu leczniczego we własnym imieniu lecz na rzecz podmiotu trzeciego, tj. zakładu ubezpieczeń, a docelowo jego klienta. Ustawa od podatku od towarów i usług zawiera co najmniej dwie podstawy prawne uzasadniające takie twierdzenie.

Po pierwsze Państwa zdaniem wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego art. 28 dyrektywy 2006/112. Jak podkreśla się często w piśmiennictwie, w przepisach tych chodzi o sytuację odsprzedaży (czy też „komisu”) usług. Znajdują one zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik (w omawianej sytuacji Spółka) zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania określonego świadczenia, jednakże świadczenie to zostanie faktycznie wykonane przez inny podmiot (w przedmiotowym stanie faktycznym – podmiot leczniczy). W takim przypadku zatem, jeśli podatnik działa we własnym imieniu (bo zobowiązał się do wykonania określonego świadczenia – usługi), ale na rzecz, osoby trzeciej (która rzeczywiście będzie korzystała z tego świadczenia – usługi), przyjmuje się, że podatnik nabył usługi od pomiotu faktycznie ją wykonującego, a następnie usługę tę odsprzedał rzeczywistemu nabywcy. W zasadzie należy stwierdzić, że przepisy w zakresie VAT (czy to unijne, czy też krajowe) tworzą fikcję prawną polegającą na uznaniu podatnika, który faktycznie usługi nie wykonał (kupił ją i odsprzedał), za podmiot faktycznie świadczący usługę. Państwa zdaniem w praktyce oznacza to, ze o refakturowaniu można mówić wówczas, jeżeli z usług faktycznie nie korzysta podatnik (na którego jest wystawiona faktura pierwotna), lecz, osoba trzecia (podatnik, na rzecz którego zakupiono tę usługę). Tzw. refakturowanie usług jest więc „świadczeniem” nie tyle rozumianym jako fizyczne wykonanie usługi, lecz jako doprowadzenie do wykonania danej usługi i wzięcie za nią odpowiedzialności, co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. W konsekwencji zaś usługa podlegająca refakturowaniu na podstawie omawianego przepisu powinna być opodatkowana podatkiem VAT według zasad właściwych dla opodatkowania transakcji pierwotnej – nabycia usługi, podlegającej dalszej odsprzedaży. W praktyce oznaczałoby to w przedmiotowym stanie faktycznym, że świadczenie zdrowotne nabyte przez Spółkę od podmiotu leczniczego we własnym imieniu lecz na rzecz zakładu ubezpieczeń lub jego klienta, powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT zarówno na etapie nabywania go przez Spółkę od podmiotu leczniczego jak również, na etapie dalszej odsprzedaży tego świadczenia.

Drugą podstawą prawną umożliwiającą (zobowiązującą) i potwierdzającą prawo (obowiązek) Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do odsprzedawanych świadczeń zdrowotnych nabytych wcześniej od podmiotów leczniczych we własnym imieniu lecz na rzecz klientów zakładu ubezpieczeń jest art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie z podatku VAT stosuje się m.in. do usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Bez wątpliwości pozostaje fakt, że podmiot nabywający ww. usługi medyczne sam nie musi być jednym z podmiotów wymienionych w pkt 18 i 19 ustawy, tj. podmiotem leczniczym lub osobą wykonującą zawód medyczny. Niemniej jednak, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, nabycie przedmiotowych usług musi nastąpić na rzecz pacjenta, gdyż użyte w przywołanym przepisie określenie „na rzecz osoby trzeciej” należy rozumieć zgodnie z ogólnym celem przyświecającym tym zwolnieniom, tj. odciążeniem w zakresie VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym, czyli na rzecz potencjalnego pacjenta (tak też J. Matarewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX/el. 2019). Nie oznacza to jednak, że do zastosowania zwolnienia istotne jest, aby odprzedawane usługi były nabyte bezpośrednio od podatnika, który świadczył usługi zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 bądź 19 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. bezpośrednio od podmiotu leczniczego). Nabycie usług zwolnionych od podmiotu, który je refakturuje (i korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy), i ich dalsza odprzedaż – również mogą korzystać ze zwolnienia z podatku. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że spółka, refakturując na inną spółkę zakupione w NZOZ usługi badań lekarskich pracowników tej innej spółki, winna zastosować zwolnienie i nie naliczać podatku VAT (por.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. IPP3/4512-374/16-2/PC). Do podobnego wniosku pozwalającego stosować zwolnienie doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.5.2018.1.JO, odnosząc się do usługi polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na odległość, za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnych pacjentów („lub ich pracodawców albo zakładów ubezpieczeń”), którą spółka odsprzedaje. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.172.2018.2.IT, w której odnosił się do sytuacji, w której Wnioskodawca nabywa abonamenty medyczne, a następnie refakturuje je na niezależnych od siebie podatników VAT prowadzących sprzedaż produktów Wnioskodawcy (którzy mogą być zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi). Podatnicy ci z kolei umożliwiają korzystanie z abonamentów medycznych zatrudnianym przez siebie pracownikom.

Jak wynika z przytoczonych stanowisk organów skarbowych istotne jest zatem to, aby finalnie beneficjentem świadczenia był pacjent. Jest to zresztą uzasadnione, gdyż profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia może dotyczyć tylko pacjenta, tj. konkretnej osoby fizycznej, nie natomiast innych podmiotów. Nie ma jednak znaczenia czy świadczenie zdrowotne zostanie nabyte przez „pośrednika” bezpośrednio od podmiotu leczniczego i bezpośrednio na rzecz pacjenta (osoby fizycznej), czy będzie to świadczenie zdrowotne odsprzedawane między kolejnymi podmiotami przy założeniu jednak, że usługa zostanie faktycznie wykonana przez podmiot leczniczy (odpowiednio osobę wykonującą zawód medyczny) oraz, że ostatecznie zostanie ona wykonana na rzecz pacjenta (osoby fizycznej). Ostateczna decyzja Wnioskodawcy dotycząca tego, czy będzie on nabywać od podmiotów leczniczych świadczenia zdrowotne bezpośrednio na rzecz klientów zakładów ubezpieczeń czy też pośrednio na rzecz zakładów ubezpieczeń, a docelowo na rzecz ich klientów – nie powinna zatem wpływać na ostateczne zasady opodatkowania transakcji, tj. na możliwość (obowiązek) objęcia ich zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż usługi które zamierzają Państwo świadczyć wpisują się w zakres zastosowania art. 8 ust. 2a oraz art. 43 ust. I pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zamierza bowiem nabywać:

1.  od podmiotów leczniczych lub osób wykonujących zawody medyczne.
2.  we własnym imieniu (faktura pierwotna zostanie wystawiona przez podmiot leczniczy na Państwa rzecz) lecz na rzecz osoby trzeciej – klienta zakładu ubezpieczeń (Państwo umownie zobowiązuje się względem zakładu ubezpieczeń do wyświadczenia określonej usługi na rzecz konkretnego klienta zakładu ubezpieczeń, choć sam jej nie świadczy),
3.  świadczenia zdrowotne, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, przy czym Spółka między nabyciem, a odsprzedażą usługi nie zamierza dokonywać w niej żadnych zmian (ewentualne dodatkowe usługi w postaci abonamentu lub dodatkowych czynności administracyjno-technicznych będą fakturowane w osobnych pozycjach i opodatkowane stawką 23%, jednak nie będą one zmieniać charakteru refakturowanej usługi pierwotnej – świadczenia zdrowotnego).

Jednocześnie Państwo zwracają uwagę, iż przepisy regulujące zasady opodatkowania transakcji, które Spółka planuje wykonywać w przyszłości nie uzależniają zasad opodatkowania (w szczególności zakresu zwolnienia oraz stawki podatku) od spełnienia określonych warunków formalnych, w szczególności posiadania przez Spółkę dokumentu księgowego w postaci faktury pierwotnej dokumentującej nabycie przez Spółkę usługi medycznej od podmiotu leczniczego. Spółka zauważa, iż pojęcie „refakturowania usług” semantycznie odwołuje się do pojęcia „faktury”, a przedrostek „re-” sugeruje czynność wystawiania faktury (tzw. refaktury) do już istniejącej faktury pierwotnej. Państwo zwracają jednak uwagę, iż pojęcie „refakturowania" nie jest pojęciem, które zostałoby zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług (lub innym akcie prawnym), ani nawet pojęciem, które byłoby przez ustawodawcę wykorzystywane w treści aktów prawnych. Jest to pojęcie należące do języka potocznego, wykształcone przez praktykę, odwołujące się do różnego rodzaju czynności, w tym m.in. nabywania usług we własnym imieniu lecz na rzecz podmiotów trzecich ale koncentrujące się na technicznej czynności dokumentowania opodatkowanych transakcji w najbardziej typowym przypadku – tj. wystawiania faktury dokumentującej odsprzedaż usługi w relacji do posiadanej faktury pierwotnej dokumentującej nabycie usługi.

Państwo absolutnie zgadzają się, że posiadanie faktury pierwotnej powinno poprzedzać czynność tzw. refakturowania, tj. wystawiania faktur dokumentujących odsprzedaż nabytej wcześniej usługi. Określony porządek chronologiczny zdarzeń związany z wcześniejszym wystawieniem faktury pierwotnej (usługa musiała najpierw zostać nabyta, żeby następnie mogła zostać odsprzedana) i późniejszą odsprzedażą usługi – w świetle obowiązujących przepisów regulujących terminy wystawiania faktur – powinien bowiem zostać odzwierciedlony w dokumentach księgowych wszystkich stron transakcji. Wobec powyższego Spółka, w szczególności dla celów dowodowych, zamierzają dążyć do zachowania najbardziej pożądanej dla nich sytuacji, w której wystawienie faktur sprzedażowych (tzw. refaktur) na rzecz zakładów ubezpieczeń będzie następować po otrzymaniu faktur zakupowych od podmiotów leczniczych.

W przypadku jednak, gdy z przyczyn niezależnych od Państwa dojdzie do sytuacji, w której – zgodnie z przepisami regulującymi terminy wystawiania faktur – zostaną oni zobowiązani do wystawienia faktury sprzedażowej na rzecz zakładu ubezpieczeń i nie otrzymają do tego czasu zakupowej faktury pierwotnej od podmiotu leczniczego, od którego nabył odsprzedawaną dalej usługę, Państwo będą zmuszeni wystawić własną fakturę sprzedażową w terminie wynikającym z przepisów podatkowych w sposób odzwierciedlający właściwy przebieg transakcji gospodarczej na podstawie okoliczności faktycznych i treści art. 8 ust. 2a oraz art. 43 ust 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej przepisy te nie uzależniają zastosowania zasad opodatkowania właściwych dla transakcji pierwotnej (nabycia usługi) do opodatkowania transakcji następczej (odsprzedaży nabytej wcześniej usługi) od posiadania (czy nawet wystawienia) dokumentu księgowego dokumentującego transakcję pierwotną. Spółka jako podatnik podatku VAT będzie musiała samodzielnie dokonywać odpowiednich kwalifikacji dokonywanych przez siebie czynności w przewidzianych prawem terminach bazując na treści obowiązujących przepisów. Obowiązujące przepisy nie pozwalają Państwu na to, aby uzależniali skutki podatkowe dokonywanych przez siebie czynności od zachowania innych stron transakcji, w szczególności od prawidłowego wykonywania przez podmioty trzecie obowiązków podatkowych takich jak terminowe wystawiania faktur.

Państwa zdaniem czynność refakturowania to nie wystawianie faktury (refaktury) do znajdującej się w jego posiadaniu faktury pierwotnej, ale wystawianie faktury należycie dokumentującej przebieg transakcji gospodarczej polegającej na nabyciu we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego określonej usługi. Innymi słowy tzw. refakturowanie nie jest czynnością techniczną sprowadzającą się do odpowiedniego dokumentowania czynności gospodarczej, ale jest to czynność polegająca na zastosowaniu odpowiednich zasad opodatkowania transakcji sprzedaży (zasad właściwych dla transakcji nabycia usług) oraz odzwierciedlenia tych zasad w treści dokumentu księgowego – faktury VAT (w tym przypadku Państwa faktury sprzedażowej).

Państwo nie kwestionują, że posiadanie faktury pierwotnej znacząco ułatwia odtworzenie charakteru i przebiegu pierwotnej czynności nabycia odsprzedawanych dalej usług podatkiem VAT, jednak ani nie jest to jedyny dokument umożliwiający osiągnięcie wskazanych celów, ani nie jest to warunek zastosowania analogicznych zasad opodatkowania na tzw. refakturze. Poza tym – jak wielokrotnie wypowiadały się organy skarbowe w swoich interpretacjach – Spółka jako podatnik podatku VAT jest odpowiedzialna nie tylko za wystawiane przez siebie faktury, ale także za weryfikację poprawności faktur otrzymywanych od swoich kontrahentów (faktur zakupowych). Spółka nie będzie więc zaskoczona treścią faktur pierwotnych, nawet jeżeli otrzyma je po terminie wyznaczonym przez przepisy podatkowe. Spółka będzie bowiem w stanie ustalić treść faktur jeszcze przed ich otrzymaniem na podstawie treści umów o współpracy zawartej między Państwem i podmiotem leczniczym oraz na podstawie udokumentowanych okoliczności faktycznych. Co za tym idzie nawet w razie otrzymania faktury pierwotnej po wystawieniu przez Państwo tzw. refaktury w przypadku stwierdzenia rozbieżności, Spółka będzie starała się wyjaśniać, tj. doprowadzić do wystawienia przez podmiot leczniczy odpowiedniej korekty faktury pierwotnej, a w przypadku stwierdzenia własnego błędu Państwo dokonają korekty wystawionej przez siebie faktury sprzedażowej (tzw. refaktury).

Państwo zwracają również uwagę, że jako podatnik podatku od towarów i usług nie mogąc ponosić negatywnych konsekwencji niestosowania się do obowiązujących przepisów podatkowych przez podmioty trzecie – jego kontrahentów (opóźnienia w wystawianiu faktur przez podmioty lecznicze). W sytuacji gdyby warunkiem wystawienia refaktury miało być wcześniejsze wystawienie i posiadanie przez Państwa faktury pierwotnej, a faktura ta nie zostałaby wystawiona lub dostarczona w terminie Spółka byłaby zmuszona do odsprzedaży usługi medycznej (świadczenia zdrowotnego) opodatkowując go pełną stawką podatku, co znacząco pogarszałoby warunki oferty Spółki w oczach zakładów ubezpieczeń w stosunku do nabywania tych usług bezpośrednio od podmiotów leczniczych. To z kolei przeczyłoby idei neutralności podatku VAT oraz w sposób nieuzasadniony dyskryminowałoby outsourcing, który w swoich założeniach stanowi bardziej efektywny sposób zarządzania usługami. Wreszcie w sytuacji konieczności opodatkowania świadczenia zdrowotnego jego rzeczywiści beneficjenci uzyskiwaliby droższe o wartość podatku VAT świadczenia, co oznaczałoby z kolei zwiększenie cen ubezpieczeń przez ubezpieczycieli, którzy byliby zmuszeni uwzględnić koszt podatku od towarów i usług w cenie oferowanych przez siebie produktów i usług lub ze względu na wskazywane wyżej trudności organizacyjne w ogóle zaprzestałyby świadczenia tego typu usług lub świadczyłyby je samodzielnie na ograniczoną skalę. Takie działanie stanowiłoby z kolei ograniczenie dla pacjentów w dostępie do służby zdrowia i świadczeń zdrowotnych, co zdaniem Państwa przeczy charakterowi podatku VAT, który powinien być przejrzysty, transparentny i neutralny. Warto również zwrócić uwagę na fakt, iż opodatkowanie stawką 23% świadczeń zdrowotnych zwolnionych z podatku VAT bezpośrednio na podstawie ustawy wyłącznie z uwagi na brak określonego dokumentu stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy.

Ostatecznie zaś Spółka wskazuje, iż zwolnienie z podatku VAT świadczeń zdrowotnych może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (a więc bez konieczności odwoływania się do treści art. 8 ust. 2a ustawy i pojęcia refaktury). Tym samym dla zastosowania zwolnienia nie powinien mieć znaczenia moment otrzymania przez Spółkę faktury pierwotnej, ale okoliczności faktyczne, które Państwo mogą udowodnić na podstawie wszelkich innych dowodów (treść umowy z podmiotem leczniczym, dokumentacja medyczna, oświadczenia pacjenta – będącego beneficjentem świadczenia itp.).

Ad 2)

Państwa zdaniem odsprzedaż zakładowi ubezpieczeń świadczeń zdrowotnych zakupionych od podmiotów leczniczych na rzecz klientów zakładów ubezpieczeń z marżą umożliwia zastosowanie zwolnienia z podatku VAT.

Państwo zwracają uwagę, iż w zakresie jego stanowiska w przedmiocie pytania nr 2, aktualność zachowują podstawy prawne i argumenty wskazane w stanowisku dotyczącym pytania nr 1. W szczególności świadczenia będące przedmiotem odsprzedaży będą miały charakter świadczeń zdrowotnych. Mając zaś na uwadze, iż:

1.  usługa, którą Spółka odsprzedaje docelowo na rzecz osoby fizycznej – klienta zakładu ubezpieczeń będzie świadczona przez podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, oraz
2.  przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

– należy uznać, iż w odniesieniu do odsprzedawanych pakietów medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a oraz orzecznictwem trybunału Sprawiedliwości HE (w szczególności w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Ktlgler GmbH, z której wynika, iż dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie wymaga się, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej).

Jeżeli zatem Państwo spełniają dwa konieczne i jedyne warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, to nie ma znaczenia po jakiej cenie usługi te zostaną odsprzedane zakładowi ubezpieczeń lub bezpośrednio klientowi zakładu ubezpieczeń. To, czy cena odsprzedaży będzie niższa, równa, czy wyższa od ceny zakupu przedmiotowych usług, nie wpłynie bowiem na ich charakter i cel świadczenia (treść i zakres usługi nie ulegną zmianie mimo ewentualnej zmiany ceny, jak również zmianie nie ulegnie cel świadczenia – w dalszym ciągu świadczenia te będą faktycznie realizowane przez podmioty lecznicze w celach służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

Państwo zwracają uwagę, iż zmiana ceny świadczeń zdrowotnych nabywanych od podmiotu leczniczego w imieniu własnym, ale na rzecz osób fizycznych będących beneficjentami tych świadczeń (pacjentów) była już przedmiotem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Na możliwość stosowania zwolnienia w takim przypadku wskazano m.in. w interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2017.2.KBR), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-4512 -267/15-3/AS z dnia 16 czerwca 2015 r., oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/4512-689/15/EJ z dnia 8 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger,C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Przedmiotem Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności jest zastosowanie zwolnienia z VAT dla refakturowanych usług medycznych na rzecz pośrednio zakładu ubezpieczeń, a docelowo klienta zakładu ubezpieczeń.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) będą obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pośrednio zakładu ubezpieczeń, a docelowo klienta zakładu ubezpieczeń świadczeń. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Państwo wystąpi w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich podmiotów, z którymi współpracuje oraz ostatecznych nabywców danej usługi. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Państwo we własnym imieniu nabyło świadczenia zdrowotne na rzecz pośrednio zakładu ubezpieczeń, a docelowo klienta zakładu ubezpieczeń od podmiotów leczniczych spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotem zapytania w ramach złożonego wniosku są wyłącznie świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, należy uznać, że wypełniają Państwo przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, tj. świadczą usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (na rzecz pośrednio zakładu ubezpieczeń, a docelowo klienta zakładu ubezpieczeń), od podmiotu leczniczego oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie zmienia tego fakt, że podmiot leczniczy, od którego nabyliście Państwo opisane we wniosku usługi medyczne wystawia dla was faktury za te usługi stosując zwolnienie z opodatkowania VAT.

W ramach prowadzonej działalności zakupują Państwo od podmiotów leczniczych usługi medyczne. Za zakupione usługi otrzymują Państwo fakturę, która dokumentuje czynności zwolnione z podatku VAT. Następnie część tych usług refakturuje Państwo na inne podmioty, stosując zwolnienie z podatku VAT. Zakres sprzedawanych przez Spółkę czynności sprowadza się do znalezienia odpowiedniego podmiotu leczniczego, dysponującego odpowiednimi zasobami do realizacji świadczenia zdrowotnego oraz umówienia terminu wizyty, a następnie pokrycia jej kosztów i ewentualnie przekazania dokumentacji medycznej zakładowi ubezpieczeń lub klientowi zakładu ubezpieczeń. Następnie zamierzają Państwo obciążać zakład ubezpieczeń kwotą świadczenia wystawiając na jego rzecz fakturę. W zasadzie można więc przyjąć, iż Spółka jedynie kupuje i sprzedaje usługę. Wyszukanie kontrahenta (placówki medycznej) i odpowiedniego terminu oraz umówienie wizyty jest bowiem de facto nieodłączonym elementem czynności zakupu świadczenia zdrowotnego, a wystawienie faktury na rzecz zakładu ubezpieczeń i pobranie zapłaty nieodłącznym elementem odsprzedaży takiego świadczenia. Świadczenia zdrowotne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podmiot leczniczy od którego Państwo nabywa usługi medyczne jest podmiotem, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podsumowując mają Państwo prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT do odsprzedaży nabytych (opisanych we wniosku) usług medycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku wystawienia refaktury przez Państwo bez otrzymania wcześniej faktury pierwotnej od podmiotu leczniczego należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Aby rozstrzygnąć powyższe wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności należy określić moment powstania obowiązku podatkowego w związku z odsprzedażą usług medycznych.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach usług organizacji leczenia zamierza – na zlecenie zakładu ubezpieczeń – nabywać świadczenia zdrowotne w imieniu własnym a na rzecz: pośrednio zakładu ubezpieczeń, a docelowo klienta zakładu ubezpieczeń.

Spółka zamierza nabywać od podmiotu leczniczego świadczenia zdrowotne objęte zwolnieniem z podatku VAT, a następnie refakturować koszt świadczeń albo na rzecz zakładu ubezpieczeń, który dokona kolejnej refaktury na rzecz swojego klienta albo bezpośrednio na rzecz klienta zakładu ubezpieczeń.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są wyłącznie te świadczenia zdrowotne, odsprzedawane przez Spółkę, które będą świadczone przez podmiot leczniczy spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jeszcze raz należy wskazać, że na gruncie ustawy od towarów i usług, traktowani są Państwo najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, w tej sytuacji Spółka, biorąca udział w odsprzedaży ww. usług są uznawani za dokonującego sprzedaży tych usług, czego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Jak już również wyżej rozstrzygnięto w niniejszej sprawie wystąpi tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Państwo wystąpi w roli odsprzedającego usług medycznych nabytych we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich podmiotów, z którymi współpracuje oraz ostatecznych nabywców danej usługi.

Powyższa sytuacja nie oznacza jednak, że w momencie refakturowania usługa jest fizycznie wykonywana. Usługę tę niewątpliwie wykonano tylko jeden raz, a mianowicie w momencie wykonania jej przez pierwotnego usługodawcę, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. A zatem za moment wykonania usługi, również w sytuacji jej refakturowania, należy przyjąć moment jej wykonania przez usługodawcę pierwotnego.

Tak więc, dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na faktycznego nabywcę, winniście Państwo kierować się odpowiednią regulacją przepisu art. 19a ustawy, przyjmując jednocześnie za moment wykonania danej usługi, to moment w którym została ona wykonana przez pierwotnego (tj. faktycznego) usługodawcę.

W kwestii ustalenia daty wykonania usług, wskazać należy, że moment wykonania „refakturowanych” usług będzie taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę w przypadku refakturowania usług medycznych, ponieważ ich nie dotyczą szczególne regulacje odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla nich obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku „refakturowania” uznaje się, że Spółka (podmiot „refakturujący” usługę) traktowane jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, gdyż jak wskazano powyżej, w tym przypadku, nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odnośnie wymienionych we wniosku usług medycznych (świadczeń zdrowotnych) – obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem data sprzedaży na wystawionych przez Państwo fakturach (refakturach) powinna być tożsama z datą sprzedaży z faktury pierwotnej.

W tym miejscu należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że z dotychczasowego doświadczenia Państwa wynika, iż niektórym podmiotom leczniczym zdarza się wystawiać faktury dokumentujące wykonane usługi medyczne z przekroczeniem terminów ustawowych przewidzianych na ich wystawienie. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma uprawnień ani kompetencji umożliwiających skuteczne egzekwowanie terminowego wystawiania i przesyłania faktur przez podmioty lecznicze. Mimo dysponowania informacjami o tym, że określona usługa medyczna została faktycznie wykonana (np. na podstawie znajdującej się w posiadaniu Państwa dokumentacji medycznej sporządzonej w związku z jej wykonaniem) oraz wiedzy na temat ceny wyświadczonej usługi (wynikającej z treści umowy o współpracy zawartej między Państwem i podmiotem leczniczym wykonującym usługę) zdarza się, iż Państwo, mimo upływu terminów ustawowych na wystawienie faktury, z przyczyn od siebie niezależnych nie dysponuje fakturami pierwotnymi we wskazanych terminach. Zdarza się przy świadczeniu dotychczasowych usług, iż faktury są wystawiane lub przesyłane do Państwa przez podmioty lecznicze z pewnym opóźnieniem, na co Państwo nie ma realnego wpływu.

Ponadto, wskazaliście Państwo, że nie będziecie dysponowali fakturą pierwotną, dokumentującą zakup tego świadczenia od podmiotu leczniczego wskutek nieprawidłowego niewystawienia i nieprzesłania takiej faktury przez podmiot leczniczy do Wnioskodawcy w ustawowym terminie, a jednocześnie będzie w stanie udokumentować:

*   fakt nabycia świadczenia zdrowotnego od podmiotu leczniczego (udokumentowane zlecenie wykonania świadczenia) oraz,
*   fakt realizacji świadczenia zdrowotnego przez podmiot leczniczy na rzecz klienta (dokumentacja medyczna z realizacji świadczenia) oraz,
*   cenę świadczenia zdrowotnego (na podstawie umowy zawartej między podmiotem leczniczym, a Państwem) oraz,
*   spełnienie warunków kwalifikujących świadczenie zdrowotne wykonane przez podmiot leczniczy jako usługę zwolnioną z podatku VAT oraz,
*   okoliczności dokumentujące fakt nabycia świadczenia zdrowotnego przez Państwo we własnym imieniu ale na rzecz pośrednio zakładu ubezpieczeń, a docelowo zakładu ubezpieczeń albo od razu na rzecz klienta zakładu ubezpieczeń oraz
*   fakt, iż usługa wskazana na fakturze sprzedażowej (tzw. refakturze) wystawionej przez Państwo na rzecz zakładu ubezpieczeń lub klienta zakładu ubezpieczeń odpowiada usłudze nabytej przez Państwo od podmiotu leczniczego bez dokonania jakichkolwiek modyfikacji co do zakresu lub treści (usługa odsprzedawana przez Państwo jest tożsama z usługą, która została przez nie nabyta od podmiotu leczniczego).

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ponadto, stosownie do art. 3531 Kodeksu cywilnego (Dz. U z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest podmiot świadczący daną usługę. Momentem wykonania usługi jest moment rzeczywistego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na konkretną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Jednocześnie należy podkreślić, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Jak zostało już wskazane, wykonanie usług następuje w momencie faktycznego wykonania wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest podmiot świadczący daną usługę. Samo wystawienie faktury stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.

W konsekwencji u sprzedawcy (Spółki) faktura nie określa momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem jak wyżej rozstrzygnięto odnośnie wymienionych we wniosku usług medycznych – obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Obecnie samo wystawienie faktury nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on dopiero z chwilą zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi. Taki stan rzeczy oznacza, że wystawiając fakturę po terminie obowiązek podatkowy powstanie w przedmiotowej sprawie i tak z chwilą wykonania danej czynności.

Wystawienie faktury po terminie nie powoduje negatywnych konsekwencji podatkowych zarówno dla nabywcy, jak i sprzedawcy. W przypadku nabywcy może on rozliczyć fakturę w miesiącu, w którym ją otrzymał bądź w następnym. Sprzedawca natomiast ma obowiązek rozliczenia faktury w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, nawet jeśli faktura została wystawiona z opóźnieniem.

Jak już wyżej wskazano Spółka dokonując refakturowania usług medycznych, jest traktowane, jakby samo wykonało te usługi (nabywa i odsprzedaje usługi). Zatem mają Państwo obowiązek rozliczenia faktury w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, nawet jeśli faktura została wystawiona z opóźnieniem.

Tym samym dla zastosowania zwolnienia nie będzie mieć znaczenia moment otrzymania przez Spółkę faktury pierwotnej, ale okoliczności faktyczne, które macie Państwo udowodnić na podstawie wszelkich innych dowodów (treść umowy z podmiotem leczniczym, dokumentacja medyczna, oświadczenia pacjenta – będącego beneficjentem świadczenia itp.).

Zatem, w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Spółki dojdzie do sytuacji, w której – zgodnie z przepisami regulującymi terminy wystawiania faktur – zostaną oni zobowiązani do wystawienia faktury sprzedażowej na rzecz zakładu ubezpieczeń i nie otrzymacie Państwo do tego czasu zakupowej faktury pierwotnej od podmiotu leczniczego, od którego nabyliście odsprzedawaną dalej usługę, będziecie mieli Państwo prawo wystawić własną fakturę sprzedażową w terminie wynikającym z przepisów podatkowych w sposób odzwierciedlający właściwy przebieg transakcji gospodarczej na podstawie okoliczności faktycznych i treści art. 8 ust. 2a oraz art. 43 ust 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy odsprzedając zakładowi ubezpieczeń świadczenia zdrowotne zakupione od podmiotów leczniczych, a świadczone na rzecz klientów zakładów ubezpieczeń z marżą to czy Państwo będzie mogło zastosować zwolnienie z podatku VAT od tak ustalonej wartości świadczeń zdrowotnych.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego jak już wcześniej wskazano zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz klientów świadczeń.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, którym sprzedaje usługi medyczne, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji – jak wyżej rozstrzygnięto nabywając usługi medyczne w ramach których nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, mają Państwo prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT.

Jeżeli zatem spełniają Państwo warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, to nie ma znaczenia po jakiej cenie usługi te zostaną odsprzedane zakładowi ubezpieczeń lub bezpośrednio klientowi zakładu ubezpieczeń. To, czy do ceny odsprzedaży przedmiotowych usług będzie naliczona marża, nie wpłynie bowiem na ich charakter i cel świadczenia (treść i zakres usługi nie ulegną zmianie mimo ewentualnej zmiany ceny, jak również zmianie nie ulegnie cel świadczenia – w dalszym ciągu świadczenia te będą faktycznie realizowane przez podmioty lecznicze w celach służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

W związku z opisanymi we wniosku czynnościami podejmowanymi przez Spółkę i w sytuacji doliczania marży do refakturowanych usług – będziecie mieli Państwo prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2a i art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.