Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.419.2022.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania Umorzenia Udziałów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1ł; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 2-pkt 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie :

‒ rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w wyniku dokonania Umorzenia Udziałów, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, tj. aktywów, wynikającej z ksiąg podatkowych – jest prawidłowe.

‒ Ustalenia wartości podatkowej składników majątku w wysokości wartości początkowej albo ceny zakupu danego składnika – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 13 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania Umorzenia Udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. („Wnioskodawczyni” lub „Podatnik”) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”), zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy dotyczy w szczególności naprawy i konserwacji maszyn (PKD 33.12.Z) oraz odzysk surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; „UOR”).

Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej („JDG”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) w trybie art. 551 §5 i rozdziału 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; „k.s.h”) („Przekształcenie”).

Spółka zostanie zawiązana oraz zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”) w pierwszej połowie 2022 r. Z przekształcenia wyłączone zostaną nieruchomości, które pozostaną w majątku prywatnym Wnioskodawczyni.

Dla celów Przekształcenia został sporządzony bilans („Bilans”) określający wartość bilansową majątku JDG.

W ramach przekształcenia JDG własnością Spółki zostaną między innymi następujące grupy składników:

a) środki trwałe, np. sprzęt, maszyny, samochody osobowe i ciężarowe a także specjalistyczne i inne pojazdy w tym także niskocenne środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji jak np. drukarki, tańsze komputery, meble etc. („Środki Trwałe”),

b) wartości niematerialne i prawne, np. oprogramowanie, znak towarowy („WNiP”)

c) środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, które będą znajdowały się w kasie i na rachunkach bankowych na moment przekształcenia („Gotówka”),

d) wierzytelności handlowe wobec kontrahentów, które nie zostały spłacone do momentu przekształcenia („Wierzytelności”),

e) towary handlowe i materiały, w tym zapasy, które nie zostały sprzedane na moment przekształcenia („Towary”).

### Wnioskodawczyni będzie w przyszłości, po wpisie przekształcenia do KRS wypłacała środki ze Spółki tytułem dywidendy. Niemniej w razie większych potrzeb i braku odpowiedniego zysku środki będą wypłacane ze Spółki tytułem odpłatnego zbycia posiadanych Udziałów lub ich części w kapitale zakładowym Spółki na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w trybie art. 199 §1 k.s.h. (umorzenie dobrowolne). Wnioskodawczyni otrzyma zatem przychody z odpłatnego zbycia Udziałów w celu umorzenia, w ramach umorzenia dobrowolnego. Transakcja ta zostanie dokonana zgodnie z przepisami k.s.h. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub z czystego zysku Spółki („Umorzenie”).

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W ramach przekształcenia własnością Spółki zostaną wszystkie składniki majątkowe związane z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, z nielicznymi wyłączeniami. Na Spółkę przejdą zatem między innymi następujące grupy składników:

a) środki trwałe, np. sprzęt, maszyny, samochody osobowe i ciężarowe, a także specjalistyczne i inne pojazdy w tym także niskocenne środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji jak np. drukarki, tańsze komputery, meble etc. („Środki Trwałe”),

b) wartości niematerialne i prawne, np. oprogramowanie, znak towarowy („WNiP”),

c) środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, które będą znajdowały się w kasie i na rachunkach bankowych na moment przekształcenia („Gotówka”),

d) wierzytelności handlowe wobec kontrahentów, które nie zostały spłacone do momentu przekształcenia („Wierzytelności ”),

e) towary handlowe i materiały, w tym zapasy, które nie zostały sprzedane na moment przekształcenia („Towary”).

Powstała w wyniku przekształcenia Spółka nie przejmie własności nieruchomości użytkowanych obecnie przez Wnioskodawczynię, lecz będzie je wynajmować.

Powyższe aktywa zostały już wskazane we wniosku i stanowią składniki przedsiębiorstwa podlegającego przekształceniu w Spółkę (jednoosobowa spółkę kapitałową).

Aktywa te można wskazać również negatywnie – będą to wszystkie aktywa posiadane przez Wnioskodawczynię i wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem nieruchomości.

Zarówno wartość rynkowa, jak i bilansowa oraz podatkowa składników majątku zostanie ustalona na dzień przekształcenia.

### Pytania (treść pytań sformułowana ostatecznie w piśmie z 26 sierpnia 2022 r.)

1\. Czy w razie dokonania Umorzenia Udziałów, objętych przez Wnioskodawczynię w ramach Przekształcenia, na dzień zbycia Udziałów, Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku tj. aktywów, wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni?

2\. Czy u Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu przy Umorzeniu Udziałów będzie suma wartości, przyjętych dla celów podatkowych, następujących składników:

a) wartość początkowa uwzględniona w księgach podatkowych i przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej - dla Środków Trwałych oraz WNiP;

b) kwota Gotówki znajdująca się w kasie i na rachunkach ustalona na moment Przekształcenia - dla Gotówki;

c) cała kwota Wierzytelności jakiej Wnioskodawczyni może domagać się od klientów – dla Wierzytelności;

d) cała cena zakupu Towarów zapłacona przez Wnioskodawczynię do dostawcy – dla Towarów;

e) cała cena zakupu niskocennych Środków Trwałych - dla niskocennych Środków Trwałych, których Wnioskodawca wyzbył się na skutek Przekształcenia?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sfomułowane w piśmie z 26 sierpnia 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie dokonania Umorzenia Udziałów, objętych przez Wnioskodawczynię w ramach Przekształcenia, na dzień zbycia Udziałów, Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, tj. aktywów, wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, u Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu przy Umorzeniu Udziałów będzie suma wartości, przyjętych dla celów podatkowych, następujących składników:

1\. wartość początkowa uwzględniona w księgach podatkowych i przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej - dla Środków Trwałych oraz WNiP;

2\. kwota Gotówki znajdująca się w kasie i na rachunkach ustalona na moment Przekształcenia - dla Gotówki;

3\. cała kwota Wierzytelności jakiej Wnioskodawczyni może domagać się od klientów – dla Wierzytelności;

4\. cała cena zakupu Towarów zapłacona przez Wnioskodawczynię do dostawcy – dla Towarów;

5\. cała cena zakupu niskocennych Środków Trwałych – dla niskocennych Środków Trwałych, których Wnioskodawca wyzbył się na skutek Przekształcenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W myśl do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na gruncie art. 30b ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zastrzeżenia wymaga jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów, w przeciwieństwie do umorzenia przymusowego i automatycznego, na gruncie ustawy o PIT co do zasady implikuje tożsame konsekwencje jak odpłatne zbycie udziałów. Innymi słowy, dokonanie umorzenia dobrowolnego nie stanowi udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji, w razie dokonania Umorzenia Udziałów, objętych przez Wnioskodawczynię w ramach Przekształcenia, na dzień zbycia Udziałów, Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku tj. aktywów, wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pytaniu nr 2 (wcześniejsze pytania nr 2-6)

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia wartości podatkowej składników, o których mowa w art. 22 ust. 1b ustawy o PIT. W tym zakresie należy się zatem odwołać do innych przepisów ustawy o PIT lub odrębnych ustaw.

Z literalnego brzmienia ustawy o PIT wynika, że składniki majątku wskazane w tym przepisie powinny zostać określone na poziomie „przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku”. Z gramatycznego punktu widzenia oznacza to, że będą to wartości przyjęte przez podatnika w księgach podatkowych. Stanowisko to potwierdza również dalsze brzmienie art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT, który odsyła do wartości ujętych w księgach, ewidencji i wykazach z art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o PIT. Innymi słowy, wartość podatkową składników majątku objętych przekształceniem stanowić będzie np. ich:

a) wartość początkowa - dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) cena zakupu – dla towarów, materiałów oraz zapasów.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, w przypadku dokonania Umorzenia, elementami kalkulacyjnymi, powiększającymi koszt uzyskania przychodu przy Umorzeniu Udziałów z art. 22 ust. 1ł ustawy o CIT, objętych przez Wnioskodawczynię w ramach Przekształcenia, będzie u Wnioskodawczyni:

a) wartość początkowa Środków Trwałych oraz WNiP uwzględniona w księgach podatkowych i przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej – dla Środków Trwałych oraz WNiP;

b) wartość nominalna kwota Gotówki znajdująca się w kasie i na rachunkach ustalona na moment Przekształcenia - dla Gotówki;

c) cała kwota Wierzytelności jakiej Wnioskodawczyni może domagać się od klientów, ustalona na moment Przekształcenia - dla Wierzytelności;

d) cała cena zakupu Towarów zapłacona przez Wnioskodawczynię do dostawcy, ustalona na moment Przekształcenia - dla Towarów;

e) cała cena zakupu niskocennych Środków Trwałych zapłacona przez Wnioskodawczynię do dostawcy, ustalona na moment Przekształcenia – dla niskocennych Środków Trwałych.

Przepis art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT referuje do wartości składników majątkowych ujętych w księgach podatkowych, co oznacza, że w zależności od sposobu ich nabycia lub objęcia, wartość ewidencyjna każdego ze składników majątkowych Wnioskodawcy zostanie określona w odrębny sposób. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku składników majątku które zostaną nabyte od podmiotów trzecich przez całą cenę zakupu poszczególnych aktywów rozumieć należy ustaloną z kontrahentem kwotę, która została mu zapłacona. W przypadku Wierzytelności całą jej kwotę stanowić będzie pełna, należna i wymagalna względem kontrahenta wartość.

W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PIT, nie jest możliwe dokonanie odmiennej oceny. Żaden z przepisów nie określa bowiem, choćby pośrednio, które z odrębnych przepisów ustawy o PIT, wskazujących na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, mogłyby znaleźć odpowiednie zastosowanie do Umorzenia.

Potencjalnym rozwiązaniem mogłoby być zastosowanie instytucji tzw. analogii z prawa (analogia legis). Zastrzeżenia w tym miejscu wymaga, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest dopuszczalne jedynie w wyjątkowych przypadkach, a jest absolutnie zabronione stosowanie analogii na niekorzyść podatników:

_„Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego.”_ – tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. II FSK 612/11.

Powyższy pogląd aprobują również przedstawiciele doktryny w swoich publikacjach:

‒ _„Jeżeli zatem ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), to nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać zjawiska (zdarzenia) podobne do tych uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu. Należy więc uznać, że w tym obszarze wykładni prawa, który dotyczy prawnopodatkowego stanu faktycznego, interpretacja prawa podatkowego jest zbliżona do prawa administracyjnego ingerującego w prawa obywateli oraz do prawa karnego”_,

‒ _„Powyższe oznacza zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Analogia postrzegana jest jako forma stosowania prawa, która zagraża pewności sytuacji prawnej podatnika, nawet gdyby naruszona miała zostać zasada sprawiedliwości podatkowej. Należy podzielić poglądy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną, lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji”,_

‒ _„W prawie podatkowym brak jest natomiast jednoznacznych wskazań co do stosowania analogii w prawie podatkowym w pozostałym zakresie (tzn. poza określeniem podlegającego opodatkowaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego). Należy też zwrócić uwagę na krytykę rozróżniania analogii niedopuszczalnej (na niekorzyść podatnika) i dopuszczalnej (na jego korzyść) . Analogia na korzyść podatnika byłaby takim samym „wyręczaniem” ustawodawcy, jak analogia na jego korzyść. Poza tym trudne może okazać się rozróżnienie ukierunkowania analogii, gdyż ta sama norma – w zależności od rozpatrywanego stanu faktycznego - może mieć skutek łagodzący i zaostrzający obciążenie podatkowe”_

– tak: K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP 2007, nr 4, s. 18-22.

W świetle powyższych ustaleń, wobec braku możliwości zastosowania innych przepisów ustawy o PIT per analogiam, to w procesie wykładni przepisów, pierwszeństwo przyznać należy wykładni językowej. Z literalnego brzmienia przepisów wynika natomiast, że do kosztów uzyskania przychodów przy Umorzeniu zaliczyć należy wartości ewidencyjne aktywów przyjętych dla celów podatkowych. Z praktycznego punktu widzenia wartościami ewidencyjnymi będą zazwyczaj takie kwoty jak cena zakupu w przypadku zakupu towaru od kontrahentów zewnętrznych.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że w kontekście pierwszeństwa wykładni językowej dokonywanej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego (tak np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99), to nie jest możliwe przyjęcie stanowiska przeciwnego niż zaprezentowane we Wniosku, tzn. uznającego za koszt uzyskania przychodów przy Umorzeniu innych wartości, niż te wskazane przez Wnioskodawcę. Przyjęcie takiego poglądu stanowiłoby bowiem przejaw contra legem w szczególności rozszerzającej, niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o PIT.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w polskim prawie podatkowym jest zabronione. Pierwszeństwo stosowania wykładni językowej oraz generalny zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w procesie interpretacji przepisów podatkowych wynika z art. 217 Konstytucji. W myśl ww. przepisu określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. W rezultacie nie jest możliwe odwoływanie się przez organy podatkowe do definicji pozaustawowych, chyba że przedmiotem aktów prawa niższej rangi (np. rozporządzeń) są elementy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji określonej daniny (M. Florczak-Wątor \[w:\] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 217.). W podobnym tonie orzekł Trybunał konstytucyjny w wyroku z dni 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Co do zasady taki wyjątek nie występuje w ustawach o podatku dochodowym.

W konsekwencji, skoro przedstawione we Wniosku składniki majątku będą w momencie dokonania Umorzenia uwzględnione w księgach Wnioskodawczyni, to tak długo wartości tam uwzględnione będą stanowiły dla Wnioskodawczyni element kalkulacyjny (podstawę) powiększającą koszt uzyskania przychodu przy Umorzeniu Udziałów, objętych przez Wnioskodawczynię w ramach Przekształcenia.

Podsumowując, w przypadku dokonania Umorzenia, elementami kalkulacyjnymi, powiększającymi koszt uzyskania przychodu przy Umorzeniu Udziałów z art. 22 ust. 1ł ustawy o CIT, objętych przez Wnioskodawczynię w ramach Przekształcenia, będzie u Wnioskodawczyni:

a) wartość początkowa Środków Trwałych oraz WNiP uwzględniona w księgach podatkowych i przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej – dla Środków Trwałych oraz WNiP;

b) wartość nominalna kwota Gotówki znajdująca się w kasie i na rachunkach ustalona na moment Przekształcenia – dla Gotówki;

c) cała kwota Wierzytelności jakiej Wnioskodawczyni może domagać się od klientów, ustalona na moment Przekształcenia – dla Wierzytelności;

d) cała cena zakupu Towarów zapłacona przez Wnioskodawczynię do dostawcy, ustalona na moment Przekształcenia – dla Towarów;

e) cała cena zakupu niskocennych Środków Trwałych zapłacona przez Wnioskodawczynię do dostawcy, ustalona na moment Przekształcenia – dla niskocennych Środków Trwałych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

‒ rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w wyniku dokonania Umorzenia Udziałów, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, tj. aktywów, wynikającej z ksiąg podatkowych – jest prawidłowe.

‒ Ustalenia wartości podatkowej składników majątku w wysokości wartości początkowej albo ceny zakupu danego składnika – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej także „KSH”):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841\-58413 KSH. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 5841 § 1 ww. ustawy:

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

W myśl art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 4 tej ustawy:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej także „updof”):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 updof stanowi, że:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 3f updof:

Wykaz, o którym mowa w ust. 3a, sporządza się również na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową oraz na dzień zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z opisu sprawy wynika, że po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wpisaniu przekształcenia do KRS, będzie Pani wypłacać środki ze Spółki tytułem dywidendy. Środki mogą być także wypłacane tytułem odpłatnego zbycia posiadanych Udziałów lub ich części w kapitale zakładowym Spółki na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (umorzenie dobrowolne). Otrzyma Pani przychody z odpłatnego zbycia Udziałów w celu umorzenia, w ramach umorzenia dobrowolnego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia tych udziałów należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę kapitałową. Koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia Pani jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodu jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę kapitałową. Jednocześnie koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem, że w przypadku zbycia przez Panią części udziałów w spółce należy zastosować odpowiednią proporcję wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ta zasada obowiązuje także w przypadku wymienionych we wniosku składników majątku: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, wierzytelności handlowych, towarów handlowych i materiałów, niskocennych środków trwałych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności, kosztem uzyskania przychodu związanym z ww. składnikami majątku jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów. Ten koszt należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w spółce należy zastosować odpowiednią proporcję wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów.

We wniosku błędnie stwierdziła Pani, że wartością podatkową składników majątku objętych w wyniku przekształcenia będzie ich wartość początkowa – dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo cena zakupu – dla towarów, materiałów i zapasów. Powyższe stanowisko zdaje się nie uwzględniać przepisu art. 24a ust. 1 updof w zw. z art. 22 ust. 1ł updof, zgodnie z którym prowadzone księgi rachunkowe zawierają informacje niezbędne od obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o updof.

Wartość podatkowa danego składnika majątku powinna uwzględniać wartość zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, np. w wyniku dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 w zakresie:

‒ Sposobu ustalenia wartości podatkowej składników majątku w wysokości wartości początkowej albo ceny zakupu danego składnika – jest nieprawidłowe.

‒ W pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).