Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-566/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-28
Teza: Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług – art. 15 ust. 6 ustawy
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; organ-organ władzy publicznej; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18.05.2012 r. (data wpływu 28.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w kwestii uznania, iż Wnioskodawca realizując zadania określone w ustawie transplantacyjnej w istocie sprowadzające się do wykonywania czynności administracyjnych i organizacji poszczególnych etapów niezbędnych do przeprowadzenia transplantacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług oraz zastosowania zwolnienia względem usług, w stosunku do których Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
*   **nieprawidłowe** – w kwestii uznania, iż Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie zlecania usług medycznych np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji ośrodkom dawców (podmiotom leczniczym) a następnie obciążanie kosztami niniejszych usług medycznych ośrodków biorców.

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P jest podmiotem powołanym ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. nr 169 poz. 1411 ze zm.; dalej: ustawa transplantacyjna).

Art. 3 ust. 1 ww. ustawy brzmi: tworzy się Centrum „P” z siedzibą w W. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy transplantacyjnej P jest jednostką budżetową podległą ministrowi do spraw zdrowia. Art. 3 ust. 3 ww. ustawy określa podstawowe zadania jednostki, w tym w pkt 6 prowadzenie rejestru szpiku i krwi pępowinowej.

Zarządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 lipca 2010 r. w sprawie Centrum „P” (Dz. Urz. Ministra Zdrowia nr 9 z dnia 21 lipca 2010 r.) nadaje statut i regulamin organizacyjny P.

Zgodnie ze statutem, P prowadzi działalność określoną w ustawie transplantacyjnej, a do zadań wykonywanych w ramach tej działalności należy m.in.:

*   zwracanie zakładom opieki zdrowotnej kosztów wykonanych czynności związanych z pobieraniem narządów na zasadach określonych w art. 3 ust. 9 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania kosztów czynności związanych z pobieraniem, przechowywaniem, przetwarzaniem, sterylizacją i dystrybucją komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 53, poz. 319);
*   finansowanie zadań ośrodków kwalifikujących do przeszczepienia w zakresie przewidzianym w art. 16c ust. 8 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
*   finansowanie zadań ośrodków dawców szpiku w zakresie przewidzianym w art. 16a ust. 5 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
*   wydawanie decyzji w postępowaniu o udzielenie zgody na każdorazowy wywóz z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przywóz szpiku. komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, krwi pępowinowej i narządów ze zwłok ludzkich oraz gromadzenie i przechowywanie danych na ten temat zgodnie z art. 37a ust. 1 i 4 oraz ust. 9 pkt 1 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
*   przyjmowanie informacji od jednostek dokonujących pobrania szpiku lub innych regenerujących się komórek i tkanek oraz podmiotów dokonujących pobrania narządu w celu zgłaszania ministrowi właściwemu do spraw zdrowia wniosków o przyznanie tytułu, odznaki i legitymacji Zasłużonego Dawcy Przeszczepu;
*   przyjmowanie od zakładów opieki zdrowotnej zawiadomień dotyczących istotnych zdarzeń niepożądanych i istotnych niepożądanych reakcji;
*   współpraca z Krajową Radą, Krajowym Centrum Bankowania Tkanek i Komórek, konsultantem krajowym w dziedzinie transplantologii oraz innymi jednostkami, w których zakresie działalności jest pobieranie, przechowywanie i przeszczepianie komórek, tkanek i narządów, a także współdziałanie z organizacjami i stowarzyszeniami krajowymi i zagranicznymi oraz samorządem lekarskim w zakresie działań mających na celu rozwój transplantologii;
*   wykonywanie innych, zleconych przez ministra właściwego do spraw zdrowia, zadań związanych z pobieraniem, przechowywaniem i przeszczepianiem komórek, tkanek i narządów.

Działalność P jest zasadniczo finansowana z budżetu państwa. P nie jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 11 2, poz. 654, ze zm.).

Podsumowując powyższe mnożna stwierdzić, że istotą działalności P, wynikającą zarówno z treści ustaw, jak też z treści statusu określającego jego strukturę, jest koordynacja procesów przepływu informacji w ramach poszukiwania dawców narządów i tkanek oraz prowadzenie centralnego rejestru szpiku i krwi pępowinowej. W ramach wykonywania tej działalności P, otrzymując zapytanie w określonym zakresie od podmiotów polskich lub zagranicznych, podejmuje działania zmierzające do wytypowania potencjalnego dawcy oraz odpowiada za rozliczenia kosztów z tym związanych.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, zabronione jest odpłatne pobieranie komórek, tkanek lub narządów. Za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, lub innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Niemniej, do wskazanej powyżej odpłatności nie zalicza się m.in.

1.  kosztów koordynacji pobrania;
2.  kosztów badań i wydania na ich podstawie opinii lekarskich;
3.  kosztów identyfikacji potencjalnego dawcy;
4.  kosztów kwalifikacji potencjalnego dawcy; etc.

Wskazane powyżej działania, za które przysługuje zwrot kosztów, są wykonywane przez ośrodki (podmioty lecznicze np. szpitale) z których pochodzą potencjalni dawcy. Działania te mają na celu wykluczenie osób nie spełniających określonych wymogów medycznych i dostarczenie konkretnego materiału, odpowiadającego potrzebom biorcy. Z tytułu wykonywanych prac, ośrodki dawców wystawiają i przesyłają P fakturę VAT. Wartością wskazanych kosztów P obciąża ośrodek biorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy P prawidłowo uznaje, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach wykonywania działalności opisanej w stanie faktycznym?
2.  Jeżeli jednak powyższe stanowisko miałoby zostać uznane jako nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko P, że jego działalność, opisana w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie P, należy uznać że prowadzona przez jednostkę dzielność opisana w stanie faktycznym nie jest działalnością gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż P nie spełnia definicji podatnika VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie P, działalność opisaną w stanie faktycznym należy uznać za działalność organu władzy publicznej. Podmiot ten realizuje bowiem zadania nałożone na niego przepisami prawa, działając jako jednostka budżetowa obsługująca organ władzy publicznej - Ministerstwo Zdrowia. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że zlecanie działań w zakresie np. badań laboratoryjnych w zakresie doboru dawcy dla konkretnego pacjenta, określonym ośrodkom nie wynikają z zawieranych przez P umów bo ich nie zawiera, a z ustawowo określonego systemu dawstwa szpiku w Polsce. Zlecenia te oraz ich rozliczanie należą do obowiązków, które na P nakłada ustawa. Przepisy prawa nakładają na P obowiązek ponoszenia określonych kosztów świadczeń wykonywanych przez ośrodki dawców. Zarówno obowiązek koordynacji zgłoszeń dawców i biorców tkanek lub narządów, jak też obowiązek rozliczeń kosztów wynikających z tej działalności, wynika z przepisów prawa.

Warto wskazać m.in. na treść art. 3 ust. 10 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. nr 169 poz. 1411 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwrotu kosztów, o których mowa w ust. 3 pkt 8 (badań kwalifikujących narządy do przeszczepienia, po pobraniu od dawcy) i 11 lit. b, (zabiegu pobrania narządów z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez podmiot leczniczy, w którym przeszczepiono pobrany narząd lub narządy) dokonuje podmiot leczniczy, któremu dostarczono w celu przeszczepienia narząd, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot leczniczy, który dokonał pobrania narządu. Należy podkreślić, że P, jako koordynator, otrzymuje zarówno faktury od ośrodków dokonujących tego typu badań, jak również jest zobowiązany do obciążania kosztami odbiorców (beneficjentów) wskazanych badań.

Okoliczności działalności P nie pozwalają jednak na stwierdzenie, iż wskazana działalność spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Przede wszystkim, realizacja działań w zakresie i w sposób określony przepisami prawa prowadzi do wniosku o konieczności wyłączenia P z zakresu definicji podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej kwestii m.in. w sprawie C-202/90, C-276/97, C-408/97, C-260/98 oraz w sprawie C-492/05 wynika, że wyłączenie z opodatkowania organów władzy i innych instytucji prawa publicznego ma miejsce wówczas, gdy spełnione są następujące warunki: i) działalność jest wykonywana przez organ podległy prawu publicznemu oraz ii) dany organ wykonuje tę działalność działając w charakterze władzy publicznej (a nie np. na podstawie umowy cywilnoprawnej). P pragnie podkreślić, że w jego ocenie, przedstawiona powyżej argumentacja pozwala na stwierdzenie, że obie przesłanki są w przedstawionym stanie faktycznym spełnione. W konsekwencji, zarówno na podstawie przepisów Ustawy o VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, należy uznać, że działalność P pozostaje poza zakresem przepisów o VAT.

Jeżeli jednak w ocenie Ministra Finansów stanowisko P w zakresie pytania 1 należy uznać za nieprawidłowe, Wnioskodawca zadaje drugie pytanie co do skutków podatkowych na gruncie VAT czynności dokonywanych przez P

W ocenie P, jeżeli przedmiotowa działalność byłaby wykonywana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, działalność opisana w stanie faktycznym powinna być uznana za działalność zwolnioną z opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19a Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają m.in.

„ Art. 43 ust. 1 (\`(...)\`)

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;”

Jak wskazano w stanie faktycznym, P nie jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Tym samym nie mają do niego zastosowania zwolnienia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a oraz 19 Ustawy o VAT. Niemniej, opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny spełnia definicję działalności o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT. Na rzecz P są bowiem wystawiane faktury sprzedaży przez podmioty lecznicze (np. szpitale) dokonujące wymaganych badań, koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji. W ocenie P, nie powinno ulegać wątpliwości, że tego typu czynności medyczne, dokonywane przez te podmioty, powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Tego typu badania związane są bowiem z terapiami mającymi na celu przywrócenie, zachowania lub ratowanie zdrowia. Przeprowadzenie badań zgodności potrzeb biorcy z tkankami lub narządami dawcy jest warunkiem koniecznym dla dalszych działań o charakterze medycznym. Należy także podkreślić argumentację wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w sprawie C-212/0l Unterpertinger, C-45/01 Dornier oraz C-86/09 Future Health, z których wynika, że „usługi medyczne wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania i przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia (…)”. Jak wskazał Trybunat jeżeli sąd krajowy uzna, że dane badania „rzeczywiście mają na celu umożliwić diagnozę medyczną” należy stwierdzić że są to świadczenia usług z zakresu opieki diagnostycznej, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania. W orzecznictwie podnosi również się wagę terapeutycznego celu zwolnionych z VAT usług medycznych. Zdaniem P, przesłanka wskazanego celu, w przypadku badań umożliwiających dokonanie transplantacji powinna być uznana za spełnioną. Konsekwentnie, uznać należy, iż również działalność P powinna być traktowana jako działalność podlegająca zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT.

Koszty związane z badaniami, którymi podmioty prowadzące działalność leczniczą obciążają P, są przerzucone na faktycznego beneficjenta takiego zabiegu (tj. podmiot leczniczy, którego pacjent korzysta z zabiegu transplantacji). Oznacza to, że P dokonuje zakupu usług medycznych, podlegających zwolnieniu, we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów prawa. W konsekwencji, jeżeli w rozumieniu Ministra Finansów działalność P jest działalnością podatnika VAT, należy uznać, że spełnia ona definicję działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w kwestii uznania, iż Wnioskodawca realizując zadania określone w ustawie transplantacyjnej w istocie sprowadzające się do wykonywania czynności administracyjnych i organizacji poszczególnych etapów niezbędnych do przeprowadzenia transplantacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług oraz zastosowania zwolnienia względem usług, w stosunku do których Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
*   **nieprawidłowe** – w kwestii uznania, iż Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie zlecania usług medycznych np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji ośrodkom dawców (podmiotom leczniczym) a następnie obciążanie kosztami niniejszych usług medycznych ośrodków biorców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś – jako „obowiązek wykonania, przekazania czegoś”. Mając zatem na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Zatem czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Aby uznać więc dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powołanego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Powyższe unormowanie pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Lz 2006r. Nr 347, s.1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączona z opodatkowania będzie zatem ta działalność organu podlegająca prawu publicznemu, w odniesieniu do której organ ten występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowanie nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.), zwanej dalej ustawą transplantacyjną, tworzy się Centrum „P” z siedzibą w W Centrum „P” jest jednostką budżetową podległą ministrowi właściwemu do spraw zdrowia (art. 38 ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 38 ust. 3 ww. ustawy do zadań Centrum „P” należy w szczególności:

1.  koordynacja pobierania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów na terenie kraju;
2.  prowadzenie centralnego rejestru sprzeciwów;
3.  prowadzenie krajowej listy osób oczekujących na przeszczepienie;
4.  prowadzenie rejestru przeszczepień;
5.  prowadzenie rejestru żywych dawców;
6.  prowadzenie rejestru szpiku i krwi pępowinowej;
7.  koordynacja poszukiwania nie spokrewnionych dawców szpiku i krwi pępowinowej ze wstępnym przeszukaniem rejestru szpiku i krwi pępowinowej;
8.  prowadzenie działalności edukacyjnej mającej na celu upowszechnianie leczenia metodą przeszczepiania komórek, tkanek i narządów;
9.  współpraca z innymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi w dziedzinie wymiany komórek, tkanek i narządów do przeszczepienia;
10.  zgłaszanie do ministra wniosków, o których mowa w art. 22 ust. 4;
11.  przyjmowanie wniosków od jednostek, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1, 4 i 5;
12.  organizowanie szkoleń, o których mowa w art. 40a ust. 1, w zakresie pobierania, przechowywania i przeszczepiania narządów oraz szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej;
13.  prowadzenie listy osób, które odbyły szkolenia, o których mowa w art. 40a ust. 1, w zakresie pobierania, przechowywania i przeszczepiania narządów oraz szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej;
14.  przekazywanie danych, o których mowa w art. 16 ust. 3 i 4, do europejskich i światowych rejestrów szpiku i krwi pępowinowej.

Jednocześnie stosownie do art. 3. ust. 1 ustawy transplantacyjnej za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego przepisu zwrot kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, sterylizacji, dystrybucji i przeszczepiania komórek, tkanek lub narządów pobranych od dawcy nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej lub osobistej w rozumieniu ust. 1.

Ponadto zgodnie z treścią art. 38 ust. 5 ustawy transplantacyjnej Minister właściwy do spraw zdrowia nadaje, w drodze zarządzenia, statut Centrum „P”, określający jego szczegółową strukturę organizacyjną oraz szczegółowy zakres zadań, uwzględniając bezpieczeństwo biorców oraz konieczność sprawnego wykonywania zadań, o których mowa w ust. 3.

Na mocy § 1 ust. 2 Statutu Centrum „P”, stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lipca 2010r. w sprawie Centrum „P” (Dz. Urz. MZ Nr 9, poz. 58) do zadań Pu należy:

1.  prowadzenie działań mających na celu realizację zadań Pu określonych w art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
2.  zwracanie zakładom opieki zdrowotnej kosztów wykonanych czynności związanych z pobieraniem narządów na zasadach określonych w art. 3 ust. 9 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania kosztów czynności związanych z pobieraniem, przechowywaniem, przetwarzaniem, sterylizacją i dystrybucją komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 53, poz. 319);
3.  finansowanie zadań ośrodków dawców szpiku w zakresie przewidzianym w art. 16a ust. 5 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
4.  finansowanie zadań ośrodków kwalifikujących do przeszczepienia w zakresie przewidzianym w art. 16c ust. 8 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
5.  organizowanie konkursów ofert na:
    1.  procedurę pobierania, badania i przechowywania komórek krwiotwórczych krwi pępowinowej oraz finansowanie tej procedury,
    2.  procedurę poszukiwania i doboru nie spokrewnionych dawców szpiku i krwi pępowinowej oraz finansowanie tej procedury, na podstawie przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
6.  wydawanie decyzji w postępowaniu o udzielenie zgody na każdorazowy wywóz z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przywóz szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, krwi pępowinowej i narządów ze zwłok ludzkich oraz gromadzenie i przechowywanie danych na ten temat zgodnie z art. 37a ust. 1 i 4 oraz ust. 9 pkt 1 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
7.  udostępnianie ministrowi właściwemu do spraw zdrowia i Krajowej Radzie Transplantacyjnej dokumentacji dotyczącej działalności statutowej Pu, w tym w szczególności dokumentacji koordynacji pobrań i przeszczepień oraz danych zawartych w rejestrach prowadzonych przez P oraz na krajowej liście osób oczekujących na przeszczepienie;
8.  współpraca z Krajową Radą, Krajowym Centrum Bankowania Tkanek i Komórek, konsultantem krajowym w dziedzinie transplantologii oraz innymi jednostkami, w których zakresie działalności jest pobieranie, przechowywanie i przeszczepianie komórek, tkanek i narządów, a także współdziałanie z organizacjami i stowarzyszeniami krajowymi i zagranicznymi oraz samorządem lekarskim w zakresie działań mających na celu rozwój transplantologii;
9.  przygotowywanie raportów dotyczących realizacji zadań statutowych Pu i oceny wyników przeszczepiania komórek, tkanek i narządów dla potrzeb ministra właściwego do spraw zdrowia i Krajowej Rady;
10.  występowanie do ministra właściwego do spraw zdrowia o dokonanie kontroli w jednostce posiadającej pozwolenie tego ministra na pobieranie albo przeszczepianie komórek, tkanek lub narządów, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że przestała spełniać warunki wymagane do uzyskania tego pozwolenia;
11.  organizowanie, nie rzadziej niż raz w roku, zebrań kierowników jednostek uczestniczących w wykonywaniu poszczególnych procedur transplantacyjnych;
12.  przyjmowanie informacji od jednostek dokonujących pobrania szpiku lub innych regenerujących się komórek i tkanek oraz podmiotów dokonujących pobrania narządu w celu zgłaszania ministrowi właściwemu do spraw zdrowia wniosków o przyznanie tytułu, odznaki i legitymacji Zasłużonego Dawcy Przeszczepu;
13.  przyjmowanie od zakładów opieki zdrowotnej zawiadomień dotyczących istotnych zdarzeń niepożądanych i istotnych niepożądanych reakcji;
14.  udostępnianie zakładom opieki zdrowotnej znaków niepowtarzalnego oznakowania dotyczących narządów, szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej;
15.  wnioskowanie do ministra właściwego do spraw zdrowia o udzielenie pozwolenia, o którym mowa w art. 36 ust. 1a ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
16.  opracowanie opinii o wzroście kosztów pobrania komórek, tkanek lub narządów w terminie do 30 maja każdego roku, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania kosztów czynności związanych z pobieraniem, przechowywaniem, przetwarzaniem, sterylizacją i dystrybucją komórek, tkanek i narządów;
17.  finansowanie działalności koordynatorów pobierania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów w zakładach opieki zdrowotnej dokonujących pobrań i przeszczepień komórek, tkanek i narządów;
18.  wykonywanie innych, zleconych przez ministra właściwego do spraw zdrowia, zadań związanych z pobieraniem, przechowywaniem i przeszczepianiem komórek, tkanek i narządów.

Przy tym na mocy § 5 ust. 1 niniejszego statutu działalność P jest finansowana z budżetu państwa, z części 46 - Zdrowie, działu 851 - Ochrona zdrowia, rozdziału 85195 - Pozostała działalność.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest podmiotem powołanym ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. nr 169 poz. 1411 ze zm.; dalej: ustawa transplantacyjna). Wnioskodawca jest jednostką budżetową podległą ministrowi do spraw zdrowia a jego działalność jest zasadniczo finansowana z budżetu państwa.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 11 2, poz. 654, ze zm.).

Zgodnie ze statutem, Wnioskodawca prowadzi działalność określoną w ustawie transplantacyjnej, a do zadań wykonywanych w ramach tej działalności należy m.in.:

*   zwracanie zakładom opieki zdrowotnej kosztów wykonanych czynności związanych z pobieraniem narządów na zasadach określonych w art. 3 ust. 9 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania kosztów czynności związanych z pobieraniem, przechowywaniem, przetwarzaniem, sterylizacją i dystrybucją komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 53, poz. 319);
*   finansowanie zadań ośrodków kwalifikujących do przeszczepienia w zakresie przewidzianym w art. 16c ust. 8 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
*   finansowanie zadań ośrodków dawców szpiku w zakresie przewidzianym w art. 16a ust. 5 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
*   wydawanie decyzji w postępowaniu o udzielenie zgody na każdorazowy wywóz z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przywóz szpiku. komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, krwi pępowinowej i narządów ze zwłok ludzkich oraz gromadzenie i przechowywanie danych na ten temat zgodnie z art. 37a ust. 1 i 4 oraz ust. 9 pkt 1 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
*   przyjmowanie informacji od jednostek dokonujących pobrania szpiku lub innych regenerujących się komórek i tkanek oraz podmiotów dokonujących pobrania narządu w celu zgłaszania ministrowi właściwemu do spraw zdrowia wniosków o przyznanie tytułu, odznaki i legitymacji Zasłużonego Dawcy Przeszczepu;
*   przyjmowanie od zakładów opieki zdrowotnej zawiadomień dotyczących istotnych zdarzeń niepożądanych i istotnych niepożądanych reakcji;
*   współpraca z Krajową Radą, Krajowym Centrum Bankowania Tkanek i Komórek, konsultantem krajowym w dziedzinie transplantologii oraz innymi jednostkami, w których zakresie działalności jest pobieranie, przechowywanie i przeszczepianie komórek, tkanek i narządów, a także współdziałanie z organizacjami i stowarzyszeniami krajowymi i zagranicznymi oraz samorządem lekarskim w zakresie działań mających na celu rozwój transplantologii;
*   wykonywanie innych, zleconych przez ministra właściwego do spraw zdrowia, zadań związanych z pobieraniem, przechowywaniem i przeszczepianiem komórek, tkanek i narządów

Jak wskazał Wnioskodawca istotą działalności Wnioskodawcy, wynikającą zarówno z treści ustaw, jak też z treści statusu określającego jego strukturę, jest koordynacja procesów przepływu informacji w ramach poszukiwania dawców narządów i tkanek oraz prowadzenie centralnego rejestru szpiku i krwi pępowinowej. W ramach wykonywania tej działalności Wnioskodawca, otrzymując zapytanie w określonym zakresie od podmiotów polskich lub zagranicznych, podejmuje działania zmierzające do wytypowania potencjalnego dawcy oraz odpowiada za rozliczenia kosztów z tym związanych.

Wnioskodawca podniósł przy tym, iż za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, lub innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Niemniej, do wskazanej powyżej odpłatności nie zalicza się m.in. kosztów koordynacji pobrania; kosztów badań i wydania na ich podstawie opinii lekarskich; kosztów identyfikacji potencjalnego dawcy; kosztów kwalifikacji potencjalnego dawcy; etc.

Działania, za które przysługuje zwrot kosztów, są wykonywane przez ośrodki (podmioty lecznicze np. szpitale) z których pochodzą potencjalni dawcy. Działania te mają na celu wykluczenie osób nie spełniających określonych wymogów medycznych i dostarczenie konkretnego materiału, odpowiadającego potrzebom biorcy. Z tytułu wykonywanych prac, ośrodki dawców wystawiają i przesyłają Wnioskodawcy fakturę VAT. Wartością wskazanych kosztów Wnioskodawca obciąża ośrodek biorcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii określenia czy w stosunku do wykonywania działalności opisanej w stanie faktycznym działa jako podatnik podatku od towarów i usług.. Organ władzy publicznej, w zakresie w jakim realizuje zadania z zakresu administracji państwowej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy transplantacyjnej, która nakłada na niego szereg działań, które winien wykonywać w ramach swojej działalności. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego a także przepisów ustawy oraz statutu na podstawie, których działa Wnioskodawca można stwierdzić, iż działania Wnioskodawcy w istocie sprowadzają się do wykonywania czynności administracyjnych i organizacji poszczególnych etapów niezbędnych do przeprowadzenia transplantacji. Przy tym Wnioskodawca jest jednostką budżetową podległą ministrowi do spraw zdrowia a jego działalność jest zasadniczo finansowana z budżetu państwa.

W kontekście powyższego Wnioskodawca realizując zadania określone w ustawie transplantacyjnej w istocie sprowadzające się do wykonywania czynności administracyjnych i organizacji poszczególnych etapów niezbędnych do przeprowadzenia transplantacji działa jako organ władzy publicznej, a wykonywane przez niego czynności należą do kategorii spraw z zakresu administracji państwowej.

Zatem należy uznać, iż Wnioskodawca, działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania przedmiotowych czynności określonych w przepisach ustawy transplantacyjnej nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w świetle przedstawionej treści wniosku i w oparciu o przedstawione w sprawie uregulowania prawne należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy w zakresie zlecania usług medycznych np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji ośrodkom dawców (podmiotom leczniczym) a następnie obciążanie kosztami niniejszych usług medycznych ośrodków biorców działa jako podatnik podatku od towarów. W oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy Wnioskodawca świadczy bowiem wówczas usługę medyczną np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji. Jak wskazano wyżej zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z przedmiotowego wniosku jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca działając na zlecenie ośrodka biorcy zleca danemu ośrodkowi dawcy wykonanie usługi medycznej, którą następnie rozlicza w ten sposób, że ośrodek dawcy wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca wartością kosztów wskazanych na niniejszej fakturze obciąża ośrodek biorcy. Tym samym Wnioskodawca nabywając usługi medyczne od ośrodka dawców na rzecz ośrodka poszukującego dawców sam świadczy niniejszą usługę. Natomiast jak wskazano powyżej działania Wnioskodawcy określone w ustawie transplantacyjnej w istocie sprowadzające się do wykonywania czynności administracyjnych i organizacji poszczególnych etapów niezbędnych do przeprowadzenia transplantacji. Ustawa na podstawie, której działa Wnioskodawca wśród zadań, które winien wykonywać Wnioskodawca nie wymienia świadczenia usług medycznych.

Co prawda wśród zadań nałożonych na Wnioskodawcę zostały wskazane czynności:

*   zwracania zakładom opieki zdrowotnej kosztów wykonanych czynności związanych z pobieraniem narządów na zasadach określonych w art. 3 ust. 9 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania kosztów czynności związanych z pobieraniem, przechowywaniem, przetwarzaniem, sterylizacją i dystrybucją komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 53, poz. 319);
*   finansowania zadań ośrodków kwalifikujących do przeszczepienia w zakresie przewidzianym w art. 16c ust. 8 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;
*   finansowania zadań ośrodków dawców szpiku w zakresie przewidzianym w art. 16a ust. 5 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów;

\- niemniej jednak nie można przyjąć, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca zleca usługi medyczne np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji ośrodkom dawców (podmiotom leczniczym) a następnie obciąża kosztami niniejszych usług medycznych ośrodki biorców realizuje niniejsze zadania bowiem jak wyżej wskazano w takim przypadku, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca świadczy usługi medyczne. Zatem działania Wnioskodawcy w zakresie zlecania usług medycznych np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji ośrodkom dawców (podmiotom leczniczym) a następnie obciążania kosztami niniejszych usług medycznych ośrodków biorców nie mają charakteru działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jako podmiotu prawa publicznego (zadań nałożonych ustawą). Mamy tu do czynienia z czynnościami cywilnoprawnymi. Wnioskodawca zlecając usługi medyczne np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji ośrodkom dawców (podmiotom leczniczym) a następnie obciążając kosztami niniejszych usług medycznych ośrodki biorców prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez co w tym zakresie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do możliwości objęcia działalności Wnioskodawcy, w stosunku do której występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, polegającej na świadczeniu usług medycznych zwolnieniem od podatku od towarów i usług wskazać należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie w myśl ust. 18a cytowanego artykułu usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto zgodnie z pkt 19 niniejszego artykułu usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Wskazać zatem należy, iż zwolnienie wynikające z art. 43. ust. 1 pkt 18, 18a oraz 19 ustawy ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wnioskodawca wskazał, iż nie jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 11 2, poz. 654, ze zm.) zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy. Z oczywistych przyczyn nie mogą one również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, które dotyczy usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Należy jednak zauważyć, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Mając na uwadze treść niniejszego przepisu wskazać należy, iż aby skorzystać z niniejszego zwolnienia Wnioskodawca winien nabywać przedmiotowe usługi na rzecz osoby trzeciej od podmiotów wskazanych w pkt 18 lub 19 ust. 1 art. 43 ustawy a ponadto świadczone usługi winny być usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca usługi medyczne nabywa od ośrodków dawców będących podmiotami leczniczymi na rzecz ośrodków biorców. Tym samym w analizowanej sprawie występuje sytuacja, o której mowa w analizowanym przepisie. Wnioskodawca nabywa usługi medyczne od podmiotu, o którym mowa w pkt 18 artykułu 43 ust. 1 ustawy, tj. podmiotów leczniczych we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem w celu stwierdzenia czy przedmiotowe usługi można objąć zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy pozostaje ustalić czy stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT. Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W kontekście powyższego, należy uznać, iż usługi medyczne np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji niewątpliwie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, bowiem służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Tym samym spełniona jest druga z przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19a ustawy względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych.

Reasumując Wnioskodawca, realizując zadania określone w ustawie transplantacyjnej w istocie sprowadzające się do wykonywania czynności administracyjnych i organizacji poszczególnych etapów niezbędnych do przeprowadzenia transplantacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w zakresie zlecania usług medycznych np. badań laboratoryjnych koniecznych do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji ośrodkom dawców (podmiotom leczniczym) a następnie obciążanie kosztami niniejszych usług medycznych ośrodków biorców Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów bowiem wówczas, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca świadczy usługi medyczne. Przy czym względem przedmiotowych usług medycznych, w stosunku do których Wnioskodawca występuje jako podatnik podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.