Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.343.2017.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: braku opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej, braku obowiązku korekty po stronie Wnioskodawcy podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej oraz obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportu przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia ( o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej,

*   braku obowiązku korekty po stronie Wnioskodawcy podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej oraz

*   obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportu przedsiębiorstwa

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych oraz

*   podatku od towarów i usług w zakresie:
    *   braku opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej;
    *   braku obowiązku korekty po stronie Wnioskodawcy podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej oraz
    *   obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportu przedsiębiorstwa.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 17 lipca 2017 r. m.in. o pełnomocnictwo i uiszczenie dodatkowej opłaty

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń/narzędzi/technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem. Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona w formie zakładu - Centrum Technicznego.

Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych, położonych w …, … oraz …; są one ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności.

Pierwsza z nieruchomości zabudowanych /w …/ znajduje się w budowie – w końcowej fazie budowy, Wnioskodawca ubiega się o odbiór końcowy; po odbiorze końcowym nieruchomość zacznie być na bieżąco wykorzystywana w działalności przedsiębiorstwa.

Druga nieruchomość znajdująca się w … jest bieżąco wykorzystywana w działalności gospodarczej, a ponadto w okresie ostatnich 10 (dziesięciu) lat nie było na tę nieruchomość czynionych nakładów ulepszających tą nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których był odliczany podatek VAT naliczony.

Trzecia nieruchomość znajduje się w …, a na jej nabycie Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w banku, który jest na bieżąco spłacany. Kredyt ten jest zabezpieczony na tejże nieruchomości w …, w formie zabezpieczenia hipotecznego.

Ponadto - poza ww. nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

*   maszyny,

*   urządzenia i środki transportu.

*   umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji,

*   nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego,

*   przedsiębiorstwa,

*   kasy fiskalne,

*   wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 20 osób),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa.

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,

*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących jego własność,

*   prawa do nazwy firmy,

*   prawa do logo przedsiębiorstwa,

*   prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

*   prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa -know-how- obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

*   wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do planowanej spółki jawnej utworzonej wraz z Panem … - synem Wnioskodawcy, w ten sposób, iż wniesie wszystkie wyżej wymienione składniki przedsiębiorstwa do planowanej spółki jawnej.

Ponadto Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony.

W zakresie aktu planowanej spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy – jako drugi wspólnik – dokona wniesienia środków pieniężnych. Ponadto obaj wspólnicy zobowiążą się do osobistej pracy na rzecz spółki, w zakresie określonym w umowie spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku oznaczone nr 3) Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki jawnej, obejmującego opisany w zdarzeniu przyszłym ogół rzeczy, praw i zobowiązań przenoszonych na Spółkę jawną – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  (we wniosku oznaczone nr 4) Czy w związku z wniesieniem aportu jak wyżej opisano po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  (we wniosku oznaczone nr 5) Czy w związku z wniesieniem aportu (jak wyżej opisano) po stronie nabywcy - planowanej spółki jawnej powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia w proporcji sprzedaży wartości aportu (przedsiębiorstwa) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki jawnej, obejmującego opisany w zdarzeniu przyszłym ogół rzeczy, praw i zobowiązań przenoszonych na Spółkę jawną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ad. 2 (we wniosku Ad 4)

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu jak wyżej opisano po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem obowiązek ten przejdzie na planowaną spółkę jawną. Stanowi o tym wprost art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację przepisu art. 19 Dyrektywy VAT /2006/112/WE/, zgodnie z którym w przypadku przekazania - odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki - całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W ocenie Wnioskodawcy, jest to powyższy przypadek, w związku z tym na nabywcę przedsiębiorstwa /spółkę jawną/ przechodzą ww. obowiązki w zakresie korekty podatku VAT, natomiast sama operacja wniesienia aportu nie stanowi operacji podlegającej opodatkowaniu, wyznacza ona natomiast następcę podatkowoprawnego w zakresie podatku VAT.

Ad. 3 (we wniosku Ad. 5)

W związku z wniesieniem aportu (jak wyżej opisano) po stronie nabywcy przedsiębiorstwa - planowanej spółki jawnej powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia w proporcji sprzedaży wartości aportu (przedsiębiorstwa) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki jawnej. Obrót z tytułu wniesienia aportu nie stanowi dostawy podlegającej opodatkowaniu, ani też zwolnionej, w związku z tym nie jest wliczany do proporcji, o której mowa w art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniesienie aportu nie jest również czynnością, skutkującą wyłączeniem lub ograniczeniem odliczenia podatku VAT naliczonego, albowiem zgodnie z przepisem szczególnym art. 91 ust. 9 obowiązek korekty podatku naliczonego w dotychczasowym kształcie przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa, który nabywa to przedsiębiorstwo, zgodnie z aktem wniesienia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „ w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego.

W wyroku NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 cyt. (…) wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (…) wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (…)”.

W wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczy kwestii czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki jawnej, obejmującego opisany w zdarzeniu przyszłym ogół rzeczy, praw i zobowiązań będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń/narzędzi/technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem. Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona w formie zakładu - Centrum Technicznego.

Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych, położonych w …, … oraz …; są one ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności. Pierwsza z nieruchomości zabudowanych /w …/ znajduje się w budowie – w końcowej fazie budowy, wnioskodawca ubiega się o odbiór końcowy; po odbiorze końcowym nieruchomość zacznie być na bieżąco wykorzystywana w działalności przedsiębiorstwa. Druga nieruchomość znajdująca się w … jest bieżąco wykorzystywana w działalności gospodarczej, a ponadto w okresie ostatnich 10 (dziesięciu) lat nie było na tę nieruchomość czynionych nakładów ulepszających tą nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których był odliczany podatek VAT naliczony. Trzecia nieruchomość znajduje się w …, a na jej nabycie wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w banku, który jest na bieżąco spłacany. Kredyt ten jest zabezpieczony na tejże nieruchomości w …, w formie zabezpieczenia hipotecznego.

Ponadto - poza ww. nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

*   maszyny,

*   urządzenia i środki transportu.

*   umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji,

*   nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego

*   przedsiębiorstwa,

*   kasy fiskalne,

*   wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 20 osób),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa.

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,

*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących jego własność,

*   prawa do nazwy firmy,

*   prawa do logo przedsiębiorstwa,

*   prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

*   prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa -know-how- obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

*   wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje Finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do planowanej spółki jawnej utworzonej wraz z synem Wnioskodawcy, w ten sposób, iż wniesie wszystkie wyżej wymienione składniki przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony. W zakresie aktu planowanej spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy – jako drugi wspólnik – dokona wniesienia środków pieniężnych.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji będzie wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wobec czego dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do dostawy tej będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa, w okolicznościach wskazanych we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do obowiązku korekty po stronie Wnioskodawcy podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego nie spoczywa na zbywającym przedsiębiorstwo, lecz spoczywa na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, które staną się przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy przedsiębiorstwa, kontynuującego działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku nr 4) należało uznać za prawidłowe.

W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy). Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli zatem na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wskazano wyżej - wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa, w okolicznościach wskazanych we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, wniesienie aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej, nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 5) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.