Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.158.2018.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-03
Teza: Objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci Obligacji skutkuje po stronie Wnoszącego powstaniem przychodu w wysokości wartości wkładów (wartości Obligacji) określonych w umowie Spółki (w aktach wewnętrznych Spółki stanowiących podstawę prawną podwyższenia jej kapitału zakładowych), z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnoszącego na objęcie Obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji), powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów (opłaty notarialne) – art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; obligacje; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aporty obligacji, uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 11 czerwca 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zainteresowani zawarli z dwiema spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki”), a także ich wspólnikami umowy inwestycyjne (dalej: „Umowy Inwestycyjne”), w ramach których objęli wyemitowane przez te Spółki obligacje. Każdy z Zainteresowanych zawarł dwie Umowy Inwestycyjne:

*   Pierwsza Umowa Inwestycyjna zawarta została pomiędzy Zainteresowanymi a spółką A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Pierwsza”) oraz jej udziałowcami, natomiast druga Umowa Inwestycyjna zawarta została pomiędzy Zainteresowanymi a spółką B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Druga”) oraz jej udziałowcami.
*   Przedmiotem pierwszej Umowy Inwestycyjnej jest dokapitalizowanie Spółki Pierwszej, natomiast przedmiotem drugiej Umowy Inwestycyjnej jest dokapitalizowanie Spółki Drugiej.
*   Pierwszą Umowę Inwestycyjną zawarto w dniu 7 lipca 2017 r., natomiast drugą Umowę Inwestycyjną zawarto w dniu 1 grudnia 2017 r.
*   Wartość wkładów Zainteresowanych do Spółek określona w Umowach Inwestycyjnych ustalona została w oparciu o sumę środków uzyskanych przez nich z tytułu wykupu części Obligacji. Wartość wkładów w Umowach Inwestycyjnych określona została wyłącznie ze względów na ustalenia biznesowe pomiędzy Zainteresowanymi a Spółkami i ich wspólnikami. Wartość ta została ustalona na dzień podpisania każdej z Umów Inwestycyjnych.

Posiadane przez Zainteresowanych Obligacje nie mają charakteru obligacji zamiennych, o których mowa w art. 19 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2018 r., poz. 483) ani obligacji z prawem pierwszeństwa, o których mowa w art. 20 tej ustawy.

Obligacje zostały nabyte w zamian za wpłacone do Spółek środki pieniężne. Zainteresowani obecnie nie są udziałowcami żadnej ze Spółek. Objęcie Obligacji nastąpiło w drodze przyjęcia przez Zainteresowanych Propozycji Nabycia Obligacji skierowanych do każdego z nich przez każdą ze Spółek. Wyemitowane przez Spółki Obligacje mają charakter obligacji na okaziciela. Posiadają one formę dokumentu. Świadczenia emitenta wynikające z Obligacji obejmują należność główną oraz odsetki naliczane od dnia uznania na rachunku bankowym wpłaty na poczet Obligacji do dnia 30 czerwca 2018 r., ustalonego przez strony jako termin wykupu Obligacji. Świadczenia te mają charakter pieniężny. Wykup Obligacji nastąpi w terminie wykupu Obligacji poprzez uznanie rachunku bankowego każdego z Zainteresowanych wartością wykupu (wartość nominalna powiększona o odsetki). Warunki emisji Obligacji nie określają miejsca spełnienia świadczenia.

W dalszej kolejności planowany jest wykup Obligacji wraz z odsetkami przez Spółki. Jednocześnie Zainteresowani zamierzają wnieść równe wkłady na podwyższenie kapitału zakładowego obu Spółek, w zamian za które nabędą udziały w tych Spółkach po cenie wyższej od nominalnej. Różnica wynikająca z nadwyżki ceny emisyjnej udziałów w Spółkach nad ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółek. Opisywana transakcja i wstąpienie Zainteresowanych do Spółek jest umotywowane biznesowo, albowiem celem tych działań jest dokapitalizowanie Spółek.

Zainteresowani rozważają objęcie udziałów w Spółkach w zamian za wkłady niepieniężne w postaci Obligacji Spółek wniesione przez każdego z nich. Aporty zostałyby dokonane w ten sposób, że na pokrycie kapitału zakładowego pierwszej ze Spółek zostanie wniesiona część Obligacji tej pierwszej Spółki, a na pokrycie kapitału zakładowego drugiej Spółki zostanie wniesiona część Obligacji tej drugiej Spółki.

Wartość wkładów została określona w Umowach Inwestycyjnych, a także zostanie wskazana w uchwałach Zgromadzeń Wspólników Spółek o podwyższeniu kapitału zakładowego. W wyniku opisanego powyżej podwyższenia kapitału zakładowego, każdy z Zainteresowanych obejmie po 26,75% wartości udziałów w kapitale zakładowym pierwszej ze Spółek oraz po 18,5% udziałów w kapitale zakładowym drugiej ze Spółek.

Zainteresowani przewidują poniesienie „wydatków bezpośrednio warunkujących objęcie udziałów w Spółce Pierwszej” oraz „wydatków bezpośrednio warunkujących objęcie udziałów w Spółce Drugiej”. Na wydatki te składać się będą w szczególności opłaty notarialne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym – w zamian za wkłady niepieniężne w postaci Obligacji Spółek, przychód dla każdego z Zainteresowanych stanowić będzie wartość wniesionych wkładów, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą dla nich wydatki poniesione na objęcie Obligacji wyemitowanych przez Spółki, a także wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym – w zamian za wkłady niepieniężne w postaci Obligacji Spółek, przychód dla każdego z nich stanowić będzie wartość wniesionych wkładów, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą dla nich wydatki poniesione na objęcie Obligacji wyemitowanych przez Spółki, a także wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach. Wydatki poniesione na objęcie Obligacji odpowiadać będą cenie emisyjnej Obligacji, która będzie równa ich wartości nominalnej określonej w zawartych przez strony Umowach Inwestycyjnych.

W uzasadnieniu stanowiska Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Wartość rynkową wkładu należy ustalić w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy powyższy przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Zainteresowanych przychód po ich stronie stanowić będzie pokryta Obligacjami wartość wkładów wskazana w Umowach Inwestycyjnych oraz uchwałach o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółek. Przychód z tego tytułu powstanie po stronie Zainteresowanych w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy.

Zdaniem Zainteresowanych powyższy przychód będzie podlegał potrąceniu o koszty jego uzyskania stosownie do treści art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1e ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym zastosowanie w znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym koszty uzyskania przychodu każdego z Zainteresowanych, w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny, stanowić będą wydatki poniesione przez nich na nabycie Obligacji Spółek. Wydatki poniesione na objęcie Obligacji odpowiadać będą cenie emisyjnej Obligacji, która będzie równa ich wartości nominalnej określonej w zawartych przez strony Umowach Inwestycyjnych.

Jak podnoszą Zainteresowani, takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. IPTPB2/415-651/12-2/KR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego stwierdzono, że _„kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji będą wydatki poniesione na nabycie tych obligacji”._ Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. IPPB2/4511-370/16-2/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznano, że _„(\`(...)\`) w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych (akcji, obligacji) Wnioskodawca winien ustalić dochód podatkowy jako różnicę pomiędzy przychodem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od sposobu nabycia / objęcia Wkładu Niepieniężnego)”_.

Ponadto Zainteresowani wskazują, że stosownie do treści art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Zdaniem Zainteresowanych do wydatków tych należy zaliczyć wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów w Spółkach, tj. takie wydatki bez poniesienia których ich objęcie nie byłoby możliwe.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, każdy z nich osiągnie przychód, który stanowić będzie pokryta Obligacjami wartość wkładu wskazana w Umowach Inwestycyjnych / w uchwałach Zgromadzeń Wspólników Spółek o podwyższeniu kapitału zakładowego. Przychód ten zostanie pomniejszony o koszty jego uzyskania, tj. wydatki poniesione przez każdego z Zainteresowanych na nabycie Obligacji Spółek oraz wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach. Wydatki poniesione na objęcie Obligacji odpowiadać będą cenie emisyjnej Obligacji, która będzie równa ich wartości nominalnej określonej w zawartych przez strony Umowach Inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r, poz. 200, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:
    1.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
    2.  jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2.  w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    1.  odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    2.  odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

W przedstawionych zdarzeniach przyszłych Zainteresowani dokonają wniesienia do Spółek wkładów w postaci Obligacji, a więc wkładów niepieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie każdego z Zainteresowanych powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie w wysokości wartości wkładów określonych odpowiednio w umowie Spółki Pierwszej i w umowie Spółki Drugiej (w aktach wewnętrznych tych Spółek stanowiących podstawę prawną podwyższenia ich kapitałów zakładowych), z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Pojęcie „wartości wkładów” odnosi się przy tym do wartości przedmiotu wkładu, czyli w analizowanym przypadku – Obligacji. Świadczy o tym m.in. zdanie drugie art. 19 omawianej ustawy traktujące o relacji wartości wkładu przyjętej dla celów aportu do wartości rynkowej tego wkładu.

Stwierdzenie Zainteresowanych, że ich przychodem jest „pokryta Obligacjami wartość wkładów” jest więc nieprawidłowe – odnosi się w istocie do wartości tego, co ma być pokryte, a nie do wartości Obligacji wnoszonych celem pokrycia obejmowanych udziałów (wartości przedmiotu wkładu).

Jednocześnie wbrew stanowisku Zainteresowanych, zawarte przez nich, Spółki i ich wspólników Umowy Inwestycyjne nie są podstawą ustalenia wartości przychodów Zainteresowanych z tytułu objęcia udziałów w Spółkach na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy. Umowy te – jak wynika z opisu zdarzeń przyszłych – będą miały wpływ na późniejsze określenie warunków czynności objęcia udziałów Spółek przez Zainteresowanych. Niemniej jednak nie mają one charakteru aktów wewnętrznych Spółek stanowiących podstawę prawną podwyższenia ich kapitałów zakładowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody Zainteresowanych z tytułu wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki Pierwszej i Spółki Drugiej powstaną odpowiednio w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Pierwszej i Spółki Drugiej.

Zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, jeżeli objęcie udziałów (akcji) w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku podatnika inne niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) i art. 22 ust. 1e pkt 2 (udziały/akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni) - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych innych składników.

„Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, który jest przedmiotem wkładu.

Nabyć to – zgodnie z językiem powszechnym – „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, a wytworzyć to m.in. „zrobić, wyprodukować coś”. Na gruncie omawianej ustawy, określenia: „nabycie” i „wytworzenie” odnoszą się do pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcie: „wytworzenie” dotyczy sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, zostania pierwszym właścicielem nowo powstałego składnika majątkowego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanych zdarzeniach przyszłych, Zainteresowani wniosą do Spółek kapitałowych wkłady niepieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci części posiadanych Obligacji. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani stali się pierwszymi właścicielami Obligacji w następstwie ich objęcia po cenie emisyjnej odpowiadającej wartości nominalnej Obligacji, opłaconej środkami pieniężnymi. Zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowe Obligacje zostały „wytworzone” w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy w wyniku ich objęcia. Faktycznie poniesionym wydatkiem Zainteresowanych na „wytworzenie” Obligacji była zapłata ceny emisyjnej Obligacji.

Co istotne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie Obligacji nie jest czynnością samoistnie generującą prawo ujęcia wydatków na ich objęcie po stronie kosztów podatkowych. Nie ma więc ryzyka uprzedniego zaliczenia ww. wydatków Zainteresowanych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w opisanych sytuacjach wniesienia części Obligacji na kapitały zakładowe Spółek, kosztem uzyskania przychodów Zainteresowanych, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy będą wydatki poniesione na objęcie Obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji) w części odpowiadającej relacji wartości Obligacji wnoszonych aportem do Spółek do pełnej wartości objętych Obligacji. Tylko w takim zakresie – a nie, jak wskazują Zainteresowani we własnym stanowisku, w pełnej wartości ceny emisyjnej Obligacji – stanowią one faktycznie poniesiony wydatek Zainteresowanych na wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. części Obligacji wnoszonych do Spółek).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Przez „wydatki związane z objęciem udziałów (akcji)” rozumie się wydatki bezpośrednio dotyczące objęcia udziałów (akcji), bez których dokonanie tej czynności nie byłoby możliwe (np. koszty aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych).

Tym samym, jeżeli w związku z obejmowaniem udziałów w Spółkach Zainteresowani poniosą wydatki na opłaty notarialne dotyczące tych czynności, mogą – zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy – powiększyć o ich wartość koszty uzyskania przychodów określone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy.

Podsumowując, w opisanych zdarzeniach przyszłych:

1.  w przypadku objęcia udziałów w Spółce Pierwszej i w Spółce Drugiej w zamian za wkłady w postaci Obligacji po stronie każdego z Zainteresowanych dojdzie do powstania przychodów w wysokości wartości wkładów (wartości Obligacji) określonych odpowiednio w umowie Spółki Pierwszej i w umowie Spółki Drugiej (w aktach wewnętrznych tych Spółek stanowiących podstawę prawną podwyższenia ich kapitałów zakładowych), z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  kosztem uzyskania ww. przychodów będzie odpowiednia część wydatków poniesionych przez Zainteresowanych na objęcie Obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji), powiększona o wydatki związane z objęciem udziałów (opłaty notarialne) – art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zaznaczyć, że interpretacje indywidualne powołane przez Zainteresowanych zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.