Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.422.2022.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-25
Teza: Czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym dokonując wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w oparciu o art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie obowiązana do zapłaty podatku z tytułu przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 tej ustawy
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym dokonując wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w oparciu o art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie obowiązana do zapłaty podatku z tytułu przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 września 2022 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu) oraz pismem z 17 października 2022 r. (wpływ 19 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, działającej pod adresem (…), w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych. Przekształcenie nastąpiło z dniem 7 lutego 2022 r.

Od dnia 7 lutego 2022 r. Spółka działa pod nazwą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została zarejestrowana pod numerem KRS (…) postanowieniem Sądu Rejonowego dla (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 lutego 2022 r.

Procedura przekształcenia rozpoczęła się w dniu 20 lipca 2021 r. poprzez:

1\. Zawiadomienie wspólników o zamiarze powzięcia uchwały o przekształceniu,

2\. sporządzeniu planu przekształcenia,

3\. projektu uchwały o przekształceniu,

4\. projektu umowy spółki przekształconej Akt notarialny został sporządzony w dniu 30 sierpnia 2021 r.

Spółka obecnie planuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 28c-art. 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (winno być: „ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”), tj. ryczałtem od przychodów spółek.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii podatku od przekształcenia w związku z występującymi w Spółce różnicami w kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (winno być: „ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”) i ustawy o rachunkowości, a więc różnice między kosztami podatkowymi a kosztami bilansowymi.

Spółka zalicza do kosztów bilansowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. ( winno być: „ustawy o rachunkowości”, dalej: „ustawa o rachunkowości”) i nie zalicza do kosztów podatkowych następujące wydatki m.in.:

1\. amortyzacja obca w oparciu o umowy leasingu,

2\. amortyzacja dotycząca wydatków finansowanych z dotacji,

3\. odpisy na PFRON,

4\. koszty reprezentacji.

W rezultacie powyższego wysokość kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (winno być: „ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”) może być w danym okresie niższa niż wysokość kosztów bilansowych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości co jest naturalną sytuacją związaną z ograniczeniami w zakresie możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych.

W związku z przekształceniem, o którym mowa w stanie faktycznym nastąpiła sukcesja wszelkich praw i obowiązków w tym zakresie zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 553 Kodeksu spółek handlowych i art. 93a Ordynacji podatkowej. Spółka kontynuuje rozliczenia prowadzone przez poprzedniczkę prawną. Nie dokonano przeszacowania wartości środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 września 2022 r. Wnioskodawca:

1\. wskazał dane Wnioskodawcy,

2\. doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, tj. wskazał, że:

a) Spółka jest opodatkowana na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych,

b) Spółka planuje wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,

c) Spółka spełnia warunki określone w art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Spółka zamierza wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek do roku następującego po roku przekształcenia. Będzie to zatem pierwszy rok po roku przekształcenia.

2\. W związku z przekształceniem nie wystąpi nadwyżka wartości bilansowej poszczególnych składników majątku (w szczególności środków trwałych, w tym nieruchomości) ponad ich wartość ustaloną do celów amortyzacji.

3\. Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ww. nie wystąpi nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku (w szczególności środków trwałych, w tym nieruchomości), ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

**Pytanie**

Czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym dokonując wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w oparciu o art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. będzie obowiązana do zapłaty podatku z tytułu przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (winno być: „ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dokonując wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w oparciu o art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie będzie obowiązana do zapłaty podatku z tytułu przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (winno być: „ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych (ustawy z dnia 15 września 2000 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Dodatkowo na podstawie art. 93a ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1540 ze zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1\. przekształcenia innej osoby prawnej,

2\. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Tak więc w związku z przekształceniem formy prowadzonej działalności, o którym mowa w stanie faktycznym doszło do całkowitej sukcesji cywilnoprawnej i podatkowej. Wnioskodawca jest kontynuatorem prawnym spółki przekształcanej i kontynuuje rozliczenia tego podmiotu m.in. w zakresie podatku od towarów i usług.

Powyższe dotyczy również kontynuacji amortyzacji.

Zgodnie z art. 7aa. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (winno być: „ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”) podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1\. sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2\. wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z ust. 2 pkt 3 wskazanego przepisu w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W zeznaniu, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jak wynika z art. 7aa ust. 2 pkt 3 dochodem z przekształcenia jest: Suma nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku ustalona dla wyniku finansowego netto ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

Jak wynika ze stanu faktycznego różnica u Wnioskodawcy może wynikać z faktu, że dany składnik nie jest amortyzowany podatkowo ale jest amortyzowany bilansowo. W tym wypadku wartość bilansowa składnika majątku może być niższa niż wartość podatkowa bowiem w zakresie podatkowym nie występuje amortyzacja będąca kosztem podatkowym.

Jak wskazano w dokumencie z dnia 23 grudnia 2021 r. Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek – strona 15 - (Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa): „Dochód z przekształcenia nie wystąpi. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, spółka Y S.A. kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki X sp. z o.o., co oznacza że nie doszło do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia”.

Tak więc z ogólnych wyjaśnień prawa podatkowego dochód z przekształcenia wystąpi w przypadku przeszacowania wartości składników majątku w związku z dokonanym przekształceniem.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca nie dokonał przeszacowania wartości składników majątku, a co za tym idzie nie wystąpi w tym przypadku dochód z przekształcenia w związku z wyborem ryczałtu od dochodów spółek. W ocenie Wnioskodawcy dochód z przekształcenia wystąpi wyłącznie w przypadku przeszacowania wartości składników majątku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7aa ust. 1 updop:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 3 ustawy o updop,

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 7aa ust. 6 updop:

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Natomiast, art. 7aa ust. 8 updop, stanowi, że:

Przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z kolei z art. 28n ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach powinien:

\- zaliczyć do przychodów podatkowych:

\- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe,

\- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe,

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

\- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe,

\- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Jak wynika z Raportu „Estoński CIT dla Polski. Potencjał, model wdrożenia i oczekiwane efekty” (J. Sarnowski, A. Łożykowski, P. Domaszczyńska, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020) cyt. „W celu przejścia z ewidencji podatkowej na rachunkowość finansową konieczne jest rozliczenie różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, zasad potrącania odsetek od należności lub zobowiązań, odmiennych zasad rozliczania kosztów w czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, dopuszczalności rozliczenia w rachunkowości wartości godziwej i innych”.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym, wynikającą z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości – np. nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – przychody wyłącznie podatkowe, np. z nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe uwagi na temat korekty wstępnej zawiera również projekt Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z 8 grudnia 2020 r. (pkt 2.2) oraz Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (pkt 2.2), który dotyczy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem (co wskazano już powyżej), że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia spółki w spółkę kapitałową, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia). Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych. Przekształcenie nastąpiło z dniem 7 lutego 2022 r. Spółka obecnie planuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 28c-art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ryczałtem od przychodów spółek.

Spółka zalicza do kosztów bilansowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i nie zalicza do kosztów podatkowych następujące wydatki m.in.:

1\. amortyzacja obca w oparciu o umowy leasingu,

2\. amortyzacja dotycząca wydatków finansowanych z dotacji,

3\. odpisy na PFRON,

4\. koszty reprezentacji.

W rezultacie powyższego wysokość kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być w danym okresie niższa niż wysokość kosztów bilansowych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości co jest naturalną sytuacją związaną z ograniczeniami w zakresie możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych.

W związku z przekształceniem, o którym mowa w stanie faktycznym nastąpiła sukcesja wszelkich praw i obowiązków w tym zakresie w zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 553 Kodeksu spółek handlowych i art. 93a Ordynacji podatkowej. Spółka kontynuuje rozliczenia prowadzone przez poprzedniczkę prawną. Nie dokonano przeszacowania wartości środków trwałych.

Spółka jest opodatkowana na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka planuje wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Spółka spełnia warunki określone w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek do roku następującego po roku przekształcenia. Będzie to zatem pierwszy rok po roku przekształcenia.

W związku z przekształceniem nie wystąpi nadwyżka wartości bilansowej poszczególnych składników majątku (w szczególności środków trwałych, w tym nieruchomości) ponad ich wartość ustaloną do celów amortyzacji. Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ww. nie wystąpi nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku (w szczególności środków trwałych, w tym nieruchomości), ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii ustalenia, czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym dokonując wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w oparciu o art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie obowiązana do zapłaty podatku z tytułu przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że podstawą do uznania, że nie powstanie dochód z przekształcenia nie jest jednak okoliczność, iż w sprawie nie dojdzie do przeszacowania składników majątku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej oraz że Spółka z o.o. będzie kontynuowała wycenę składników majątkowych Spółki komandytowej.

Taki wniosek wywodzi Wnioskodawca z celu regulacji określonej w art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop oraz przykładu zawartego w przykładzie nr 7 Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

Zauważyć należy, że wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi bowiem wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku (art. 7aa ust. 6 updop).

Z powyższych przepisów wynika, że na podatników powstałych w wyniku przekształcenia, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nałożony został obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie powstanie dochód z przekształcenia, tylko z tego powodu, że w następstwie restrukturyzacji nie doszło do przeszacowania składników majątku. Nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku, ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień może wynikać z różnego kwalifikowania wydatków na nabycie składników majątkowych do kosztów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kosztów na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z treści przepisów regulujących dochód z przekształcenia nie wynika, że aby dochód taki powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby w przypadku kontynuacji wyceny składników majątkowych spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, dochód z przekształcenia nie powstał, norma art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Odnosząc się do powołanego we wniosku przykładu nr 7 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek należy stwierdzić, że dotyczy konkretnego stanu faktycznego, który nie zawiera informacji, z których wynikałoby, że mogą wystąpić różnice w wartości składników na gruncie podatkowym i rachunkowym z innych powodów niż ich wycena na dzień przekształcenia.

W opisie, którego dotyczy ten przykład wskazano, że w związku z wdrożeniem restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej, w 2021 r. dochodzi do przekształcenia X Sp. z o.o. w Y S.A., w konsekwencji którego Y S.A. przejmie środki trwałe o wartości rynkowej zgodnie z wyceną przygotowaną na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego. Powyższe środki trwałe w spółce przekształconej Y S.A. podlegają kontynuacji wyceny dla celów ustalenia kosztów i wyniku finansowego, tj. zapisie w księgach spółki podlega wartość początkowa i suma dokonanych już odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształcaną.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że skoro Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że nie wystąpi nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku (w szczególności środków trwałych, w tym nieruchomości), ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, to stwierdzić należy, że u Wnioskodawcy nie powstanie dochód, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie powstanie dochód z przekształcenia na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże na podstawie innej argumentacji niż wskazana przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).