Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-606/11/17-S/MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników obejmujących nagrody z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku, opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczonych od tych wypłat oraz składek na Pracowniczy Program Emerytalny uiszczanych przez Spółkę a finansowanych z funduszu nagród utworzonego z wypracowanego zysku.
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; praca-zbiorowy układ pracy; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; premia; premia-premia pieniężna; programy-programy emerytalne; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wydatek; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1105/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2210/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników obejmujących nagrody z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku – **jest prawidłowe,**
*   opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczonych od wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników obejmujących nagrody z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku – **jest nieprawidłowe,**
*   składek na Pracowniczy Program Emerytalny uiszczanych przez Spółkę a finansowanych z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) w oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników S.A. oraz Spółek zależnych, zawarty w dniu 16 grudnia 1996 r. (dalej: ZUZP), oraz Porozumienia i Protokoły dodatkowe do ZUZP, przyznała pracownikom nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału (dalej: fundusz załogi lub fundusz nagród) na zasadach określonych w Regulaminie tworzenia, podziału i wypłaty nagród z funduszu załogi Spółki (dalej: Regulamin).

Uruchomienie ww. funduszu wynika z decyzji Zgromadzenia Wspólników.

Zgodnie z treścią Regulaminu, mają zastosowanie m. in. następujące zasady wypłaty:

*   prawo do nagrody przysługuje pracownikom zatrudnionym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2010 r. i będących nadal w zatrudnieniu na dzień 30 czerwca 2011 r.;
*   pracownikom zatrudnionym w roku 2010 przysługuje nagroda proporcjonalnie do okresu przepracowanego w roku 2010 liczonego w pełnych miesiącach;
*   nagroda indywidualna z funduszu nagród z zysku za rok 2010 dla uprawnionego pracownika wynika z podzielenia kwoty z zysku przeznaczonego na fundusz nagród i liczby uprawnionych pracowników w etatach;
*   nagroda będzie wypłacana proporcjonalnie do wymiaru etatu uprawnionego pracownika.

Jednocześnie, zgodnie z Regulaminem, pracownik otrzymuje połowę przysługującej kwoty nagrody w przypadku gdy w dniu 31 grudnia 2010 r. na pracowniku ciążyła kara przewidziana w art. 108 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: KP), regulującym odpowiedzialność porządkową pracowników. Pozostała kwota nagrody, przypadającej na ukaranego pracownika, zostaje rozdysponowana na wszystkich uprawnionych pracowników.

W dniu 28 czerwca 2011 r. podjęta została uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podziału zysków zatrzymanych w roku 2010, zgodnie z którą m. in. zatwierdzone zostało przeznaczenie części zysków zatrzymanych Wnioskodawcy w roku obrotowym 2010 w kwocie 8.262.000 PLN na fundusz nagród.

Nagrody skalkulowane zgodnie z zasadami zawartymi w Regulaminie, o których mowa powyżej, Wnioskodawca wypłacił na rzecz uprawnionych pracowników w dniu 22 lipca 2011 r.

Jednocześnie, z tytułu wypłat na rzecz pracowników realizowanych z funduszu nagród, Spółka opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, a także składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, finansowane ze środków funduszu nagród.

Dodatkowo, jak wynika z Załącznika nr 18 do ZUZP, Spółka prowadzi Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: PPE) w formie grupowego ubezpieczenia pracowników z funduszem kapitałowym, na zasadach określonych w ustawie i wynegocjowanych ze stroną związkową. Warunki korzystania przez pracowników Spółki z PPE oraz ubezpieczenia życiowo - emerytalnego zostały określone w Załączniku nr 18 do ZUZP. Składki w wysokości 7% wynagrodzenia uczestnika PPE zostały sfinansowane przez Spółkę na rzecz uprawnionych pracowników z funduszu załogi, utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłaty w kwocie brutto zrealizowane przez Spółkę na rzecz pracowników z funduszu nagród (tj. nagrody z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy opłacone przez Wnioskodawcę z funduszu nagród składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczone od wypłat zrealizowanych przez Spółkę na rzecz pracowników (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy składki na PPE uiszczane przez Spółkę a finansowane z funduszu nagród utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Wypłaty w kwocie brutto zrealizowane na rzecz pracowników, obejmujące nagrody z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, stanowią po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W praktyce przyjmuje się, iż w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymagane jest jednoczesne spełnienie następujących przesłanek: (i) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, (ii) wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia lub przynajmniej zachowania źródła przychodów, (iii) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (iv) poniesienie wydatku musi zostać właściwie udokumentowane.

Jak wskazał m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 45/99) „Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy \[ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zawierającej analogiczny przepis do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Wnioskodawcy\], stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.”

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie ulega wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z zatrudnianiem pracowników, a więc wszelkiego rodzaju koszty pracownicze, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do takich kosztów zalicza się m. in. wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety itp., a także pochodne od tych wynagrodzeń, tj. składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej przez pracodawcę oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wypłacane na rzecz pracowników Spółki kwoty z zysku wypracowanego w roku 2010 mają charakter wynagrodzenia za pracę i jako wydatki na rzecz pracowników nierozerwalnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Wskazać bowiem należy, iż bez pracowników Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej i generować jakiegokolwiek przychodu. Tym samym też, zatrudnienie pracowników, którzy są niezbędni do funkcjonowania Wnioskodawcy na rynku, wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów ich wynagradzania.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż wypłaty z funduszu nagród, dokonywane na rzecz pracowników, spełniają przesłankę pozytywną wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającą na zaliczenie ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując z kolei przesłankę negatywną, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w szczególności niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż m. in. za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwym jest, iż w przypadku uprawnionych pracowników za przychody ze stosunku pracy należy uznać elementy wynagrodzenia obejmujące wypłaty z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010. Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zostały one wypłacone na rzecz pracowników w dniu 22 lipca 2011 r., w związku z czym, w omawianym przypadku, nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączające możliwość zaliczenia przedmiotowych elementów wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ww. ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż do przedmiotowych wypłat dokonywanych na rzecz pracowników nie znajdzie również zastosowania żaden inny przepis wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przepisy cyt. ustawy nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat wynagrodzeń na rzecz pracowników, od tego, czy są one dokonywane z zysku netto podatnika, czy też z innego źródła.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz pracowników, będących przedmiotem niniejszego wniosku, spełniona jest zarówno przesłanka pozytywna wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. zachodzi związek wydatku z przychodem Wnioskodawcy), jak również nie zachodzi przesłanka negatywna (tj. wypłaty dokonane na rzecz pracowników nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone m. in.:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 287/10, który stwierdził, iż: „Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania wypłat na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła.”
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 498/10, w którym Sąd stwierdził, iż: „Nie ulega wątpliwości, że wydatek z tytułu nagrody pracowniczej jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updp. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zapis art. 15 ust. 4g updp, który przez odesłanie do treści art. 12 ust. 1 i 6 updf, wskazuje, że nagroda pracownika jest kosztem uzyskania przychodów. Żaden przepis art. 16 ust. 1 updp nie wyłącza wydatku z tytułu nagrody wypłaconej pracownikom z zysku spółki z kosztów uzyskania przychodów. Co więcej żaden przepis nie określa, z jakiego źródła spółka ma finansować swoje wydatki, aby mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem organu, że skoro wydatek w postaci nagród został poniesiony z zysku spółki to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Źródło finansowania wydatku nie może decydować co może być kosztem uzyskania przychodu, a co nie. Zatem wbrew twierdzeniom organu, nagroda dla pracowników – niezależnie od źródła jej finansowania – jako składnik wynagrodzenia, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów.”
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1496/10 – „Reasumując, wypłata nagrody z zysku netto będzie kosztem uzyskania przychodów, ponieważ ma związek z przychodami i nie jest zawarta w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 u.p.d.o.p.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wypłaty w kwocie brutto, zrealizowane na rzecz pracowników z funduszu nagród utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, stanowią po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Opłacone z funduszu nagród składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczone od wypłat z funduszu nagród, utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej w opisie stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku jako nr 1, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej przez pracodawcę, a także kwoty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, podobnie jak kwoty wynagrodzeń spełniają ogólną przesłankę pozytywną, wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającą na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków na rzecz pracowników nierozerwalnie związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami.

Jednocześnie analizując przesłankę negatywną, o której mowa powyżej w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianym przypadku, ponieważ składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej przez pracodawcę, a także kwoty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zostały przez Wnioskodawcę opłacone.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analizując wskazany przepis, należy dojść do wniosku, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się w szczególności składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  wypłata ma charakter nagrody lub premii,
2.  wyplata została dokonana w gotówce lub w papierach wartościowych,
3.  wypłata została dokonana z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

O ile zasadniczo brak jest wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek wymienionych w punktach b) i c) powyżej, o tyle wątpliwości mogą powstać w odniesieniu do spełnienia warunku dotyczącego wypłat mających charakter nagrody lub premii. Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęć „nagroda” oraz „premia”. W konsekwencji, aby je wyjaśnić, należy sięgnąć do przepisów prawa pracy. W szczególności, zgodnie z art. 105 KP, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na definicje słownikowe tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1999, „nagroda” to „wyróżnienie moralne lub materialne za położone zasługi, osiągnięte wyniki itp.; suma pieniężna, dyplom, odznaczenie, wartościowy przedmiot itp., będące formą uznania lub wyróżnienia za dobre wyniki, osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach itp.”. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w tym samym słowniku „premia” to w szczególności „zmienna (ruchoma) część płacy roboczej przyznawana zależnie od osiągniętych efektów pracy, po spełnieniu przez pracowników określonych warunków”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przewidziane w ZUZP nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku są przyznawane według kryteriów określonych w Regulaminie. W szczególności, kryterium decydującym o nabyciu przez pracownika uprawnień do otrzymania nagrody z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010 był fakt bycia zatrudnionym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz pozostawania w zatrudnieniu na dzień 30 czerwca 2011 r. Nagroda została przy tym wypłacona proporcjonalnie do wymiaru etatu uprawnionego pracownika (z zastrzeżeniem obniżki wartości nagrody w przypadku pracowników karanych karami porządkowymi). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią nagród w rozumieniu przepisów KP oraz reguł znaczeniowych języka polskiego.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, iż o charakterze świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz natura świadczenia, przy czym opisane w stanie faktycznym wypłaty mają charakter dodatkowego wynagrodzenia niezwiązanego ze spełnieniem przez uprawnionych pracowników obowiązków pracowniczych w danym roku w szczególny sposób lub osiągnięciem określonych efektów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego opinii, wypłaty dokonane na rzecz pracowników mimo, iż noszą nazwę „nagroda” nie stanowią nagrody ani premii, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym w analizowanym przypadku nie dochodzi do łącznego spełnienia wskazanych powyżej trzech przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu.

W konsekwencji zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej przez pracodawcę, a także kwot składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych naliczonych od wypłat dokonanych z funduszu załogi, utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączające możliwość zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ww. ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż do składek będących przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie również zastosowania żaden inny przepis wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż w przypadku omawianych składek, spełniona jest zarówno przesłanka pozytywna wskazana w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy (tj. zachodzi związek wydatku z przychodem Wnioskodawcy), jak również nie zachodzi przesłanka negatywna (tj. składki naliczone od wypłat z funduszu załogi, utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, nie są wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w opinii Wnioskodawcy, opłacone z funduszu nagród składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczone od wypłat z funduszu załogi, utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3.

Składki na PPE uiszczane przez Spółkę a finansowane z funduszu załogi, utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1d ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Analizując literalne brzmienie omawianego przepisu należy dojść do wniosku, iż ustawodawca przyjął, że wydatki w nim wymienione nie muszą spełniać wymogu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tak więc, wydatki te zawsze stanowią koszt uzyskania przychodów, gdyż istnieje odrębny przepis regulujący zasady zaliczania tego typu wydatków do kosztów podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Takimi wydatkami są niewątpliwie składki płacone przez Wnioskodawcę na PPE na rzecz uprawnionych pracowników Spółki. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z opłacaniem składek na PPE a finansowanych z funduszu nagród, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego typu składek od tego, czy są one dokonywane z zysku netto podatnika, czy też z innego źródła. W konsekwencji, fakt sfinansowania przez Spółkę składek na PPE ze środków funduszu nagród nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla celów rozpoznania przedmiotowych składek jako koszty podatkowe na gruncie cyt. ustawy.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż do omawianych wydatków nie znajdzie również zastosowania żaden innych przepis wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone przez sądy administracyjne m. in. w następujących wyrokach:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 września 2007 r. o sygn. I SA/Lu 484/07, w którym stwierdzono, iż: „Mając na uwadze treść i miejsce zamieszczenia, a także sposób wprowadzenia powyższego przepisu (art. 15 ust. 1d ustawy podatkowej), Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej Spółki, iż stanowi on samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Gl 1485/06, w którym stwierdzono, że: „Uprawniony jest pogląd, iż art. 15 ust. 1d ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest doprecyzowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy, lecz stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Samo wprowadzenie wspomnianego ustępu oraz zamieszczenie w nim wyrazu „również” świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu „kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów”.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r. o sygn. I SA/Gd 375/06, w którym stwierdzono, że: „Artykuł 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie jest doprecyzowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy, lecz stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Samo wprowadzenie wspomnianego ustępu oraz zamieszczenie w nim wyrazu „również” świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu „kosztów poniesionych w celu” osiągnięcia przychodów.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, składki uiszczane na PPE przez Wnioskodawcę a finansowane z funduszu załogi, utworzonego z zysku wypracowanego przez Spółkę w roku 2010, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-606/11-2/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wypłat w kwocie brutto zrealizowanych przez Spółkę na rzecz pracowników z funduszu nagród (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010).

Ponadto stwierdzono, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu opłaconych z funduszu nagród składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczonych od wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010).

Również składki na Pracowniczy Program Emerytalny, uiszczane przez Spółkę a finansowane z funduszu nagród utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu: 13 kwietnia 2012 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 19 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423W-19/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona – reprezentowana przez pełnomocnika – wystosowała w dniu 21 maja 2012 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 21 czerwca 2012 r. nr ILPB3/4240-28/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 18 października 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 576/12, w którym oddalił skargę.

W dniu 14 grudnia 2012 r. – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – doręczono tut. organowi odpis skargi kasacyjnej Strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ww. wyroku.

W dniu 26 marca 2015 r. wpłynęło postanowienie NSA z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 95/13 o otwarciu rozprawy i zwróceniu się do składu siedmiu sędziów NSA o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego.

W dniu 7 maja 2015 r. – za pośrednictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – do tut. Organu wpłynął odpis stanowiska Prokuratora Generalnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. znak pisma PG IV AD 7/15.

W dniu 16 czerwca 2015 r. – za pośrednictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – do tut. Organu wpłynął odpis pisma Strony z 8 czerwca 2015 r.

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął odpis uchwały siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 3/15.

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął odpis wyroku NSA z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2210/15.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniwszy stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/15 stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Dodał, że na mocy art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała ta jest w niniejszej sprawie wiążąca.

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, „w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika”.

Uzasadniając uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że analizie poddano możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych „z dochodu po opodatkowaniu”, tak jak ujął to skład sądu przedstawiając pytanie prawne. Jest to o tyle istotne, że przy omawianiu tej problematyki często używa się pojęcia „z zysku po opodatkowaniu”. Pojęcia te, choć sobie bliskie, różnią się, należą bowiem do dwóch odrębnych dziedzin: prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

Skoro w analizowanym problemie mamy do czynienia z wypłatą nagród z dochodu po opodatkowaniu, na potrzeby dalszych rozważań przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Do określenia dochodu potrzebne są zatem dwa elementy: „suma przychodów” oraz „koszty uzyskania przychodów”. Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu kluczowe jest określenie drugiego elementu wpływającego na dochód, a mianowicie „kosztu uzyskania przychodów”.

NSA powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

Przy takim rozumieniu pojęcia „kosztów uzyskania przychodów” nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną, nagrody z zysku stanowią zatem normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. Reasumując powyższe wywody należy przyjąć, że językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Akceptując powyższe poglądy należy zauważyć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie w wyniku wykładni systemowej, iż nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu ze względu na konstrukcję i charakter podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje nie tylko w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej przepisów rangi ustawowej. Powoduje także niekorzystne skutki dla podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji należy uznać ten sposób wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. za niedopuszczalny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę nie podzielił poglądu o konieczności korygowania dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy w związku z dokonanymi wypłatami premii i nagród dla pracowników. Przede wszystkim bowiem nie można z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, tak jak wpłaty czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast tego, czy wydatek z omawianego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację poglądowi przeciwnemu, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady (nie byłyby kosztem np. odpisy amortyzacyjne). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych.

Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Prawo podatkowe nie stawia natomiast expresis verbis żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.

NSA wskazał, że w zakresie analizowanego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 1 lutego 2016 r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 5/15, w której potwierdził stanowisko przyjęte w uchwale II FPS 3/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarte zostały trzy pytania. Uchwała II FPS 3/15 odnosiła się i rozstrzygała w sposób wiążący w sprawie tylko w zakresie zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu 1. Przyjęta przez Sąd I instancji argumentacja akceptująca stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie pytania 2 i 3, oparta zasadniczo na stwierdzeniu, że wypłaty te mają swoje źródło w zysku Spółki po opodatkowaniu, musi być uznana w świetle argumentacji zawartej w uchwale II FPS 3/15, za wadliwą. Stąd też zachodzi konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zakresie pytania 2 i 3.

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1105/16.

Pismem z 17 października 2016 r. nr 3063-ILRP.46.224.2016.1.AS Minister Rozwoju i Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1105/16 z pismem przewodnim Sądu informującym o omyłkowym przesłaniu treści innej sentencji orzeczenia.

Pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – cofnął złożoną skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie uznając za prawdziwe twierdzenia WSA o omyłkowym przesłaniu do tut. organu podatkowego treści innej sentencji orzeczenia.

W dniu 13 lutego 2017 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1105/16, prawomocne od dnia 27 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył w pierwszej kolejności, iż na mocy art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, zwanej dalej p.p.s.a.) uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 jest w niniejszej sprawie wiążąca.

Tym samym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym, uchwała rozstrzygnęła w sposób wiążący w sprawie zagadnienie prawne sformułowane w pytaniu 1 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pozostały jednak do rozpatrzenia pozostałe dwa pytania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pytania drugiego, tj. czy opłacone przez wnioskodawcę z funduszu nagród składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczone od wypłat zrealizowanych przez spółkę na rzecz pracowników (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w roku 2010), stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), wspomnieć należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt II FPS 3/15 z dnia 22 czerwca 2015 r., co potwierdził w uchwale o sygn. akt II FPS 5/15 z dnia 1 lutego 2016 r., analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przychyla się do wyrażonego wyżej stanowiska, mając ponadto na uwadze związanie zapadłą w sprawie uchwałą. Tym samym rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie było poprawne, bowiem składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Dokonując analizy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego zapadłego w odpowiedzi na trzecie z zadanych pytań, tj. czy składki na PPE uiszczane przez Spółkę a finansowane z funduszu nagród utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w 2010 r. stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, iż stanowisko organu było prawidłowe. Przepis art. 15 ust. 1d ww. ustawy stanowi podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, jednak finansowanie z funduszu nagród składki uiszczane przez skarżącą na PPE nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jako zasilane środkami z zysku.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną interpretację w części obejmującej odpowiedź na pierwsze z pytań Spółki. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki w tym zakresie. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w pozostałej części skargę należało oddalić.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych dot. kosztów uzyskania przychodów uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników obejmujących nagrody z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczonych od wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników obejmujących nagrody z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie składek na Pracowniczy Program Emerytalny uiszczanych przez Spółkę a finansowanych z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jednocześnie kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m. in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu Wnioskodawca w oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy oraz Porozumienia i Protokoły dodatkowe do ZUZP przyznał pracownikom nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału. Przewidziane w ZUZP nagrody z ww. funduszu są przyznawane wg kryteriów określonych w Regulaminie. Uruchomienie ww. funduszu wynika z decyzji Zgromadzenia Wspólników. Wnioskodawca wypłacił nagrody na rzecz uprawnionych pracowników w dniu 22 lipca 2011 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wypłaty w kwocie brutto zrealizowane przez Spółkę na rzecz pracowników z funduszu nagród (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010).

Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – z tytułu wypłat na rzecz pracowników realizowanych z funduszu nagród, Spółka opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, a także składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, finansowane ze środków funduszu nagród.

Podkreślić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt II FPS 3/15 z dnia 22 czerwca 2015 r., co potwierdził w uchwale o sygn. akt II FPS 5/15 z dnia 1 lutego 2016 r., analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu opłaconych z funduszu nagród składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczonych od wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010).

Z przedstawionego opisu wynika ponadto, iż Spółka prowadzi Pracowniczy Program Emerytalny w formie grupowego ubezpieczenia pracowników z funduszem kapitałowym, na zasadach określonych w ustawie i wynegocjowanych ze stroną związkową. Warunki korzystania przez pracowników Spółki z PPE oraz ubezpieczenia życiowo - emerytalnego zostały określone w Załączniku nr 18 do ZUZP. Składki w wysokości 7% wynagrodzenia uczestnika PPE zostały sfinansowane przez Spółkę na rzecz uprawnionych pracowników z funduszu załogi, utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w przepisach art. 15 ust. 1b - 1h oraz ust. 1q ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określone zostały szczególne rodzaje wydatków (kosztów), których poniesienie uprawnia do zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Usytuowanie tego rodzaju wydatków w odrębnych ustępach art. 15 tej ustawy, miało m. in. na celu wyeliminowanie wątpliwości, jakie mogą pojawiać się przy kwalifikowaniu tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych.

Wydatkami tymi są m. in. składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczego programu emerytalnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Tym samym przepis art. 15 ust. 1d ww. ustawy stanowi podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków (w tym składek podstawowych) ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, bez względu na formę w jakich są one prowadzone. Dotyczy to zatem także opłacanej przez pracodawców składki na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń.

Wskazany powyżej przepis art. 15 ust. 1d ww. ustawy stanowi więc podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, jednak finansowanie z funduszu nagród składki uiszczane przez Spółkę na PPE nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jako zasilane środkami z zysku.

W konsekwencji składki na Pracowniczy Program Emerytalny, uiszczane przez Spółkę a finansowane z funduszu nagród utworzonego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w roku 2010, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.