Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-100/14-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży przez luksemburską spółkę osobową certyfikatów inwestycyjnych podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Jednocześnie zachowując zasadę sukcesji określoną w powołanych powyżej przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą koszty historyczne (tj. wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie udziałów wniesionych przez spółkę z o.o. do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne oraz środki pieniężne na nabycie certyfikatów). Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata wierzytelności - otrzymanej przez luksemburską spółkę osobową nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; papier-papiery wartościowe; rezydent podatkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spłata; udział; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-100/14-2/EC IPPB2/415-256/14-2/MG z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data nadania 15 kwietnia 2014 r., data doręczenia 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez luksemburską spółkę osobową powstałą z przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem luksemburskiej spółki osobowej – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez luksemburską spółkę osobową powstałą z przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej oraz spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem luksemburskiej spółki osobowej

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce prawa luksemburskiego „societe a responsabilite limitee” („Spółka”) będącej z punktu widzenia prawnego spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z prawem luksemburskim, Spółka podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka ma zostać przekształcona w spółkę osobową utworzoną według prawa luksemburskiego - societe en commandite simple, będącą z punktu widzenia prawa polskiego spółką osobową zbliżoną do spółki komandytowej („Spółka Przekształcona”). Spółka typu societe en commandite simple jest na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie wspólników.

Na gruncie prawa luksemburskiego, przekształcenie formy prawnej ze spółki societe a responsabilite limitee (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa polskiego) w sociote en commandite simple (spółka osobowa prawa luksemburskiego zbliżona do spółki komandytowej) powoduje zmianę formy prawnej bez zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu (przekształcony podmiot występować będzie nadal pod tym samym numerem rejestrowym). Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej, tj. analogicznie jak w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma również zostać przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną - kwestia ta jest jednak przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę).

Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem luksemburskim przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego (tutaj Spółki) na podmiot przekształcony (tutaj Spółka Przekształcona). Jednocześnie, posiadane przez wspólników udziały w spółce kapitałowej (societe a responsabilite limitee) staną się prawami wynikającymi ze statusu wspólnika w spółce osobowej (societe en commandite simple).

Tak więc na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwały będą prawa wspólnika w societe en commandite simple (odpowiednik tzw. ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej zgodnie z KSH). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności - associe commanditaire (odpowiednik komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma żadnej wypłaty od Spółki / Spółki Przekształconej.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce zależnej, wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów oraz środki pieniężne. Po przekształceniu nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki Przekształconej zgodnie z procedurami przewidzianymi w prawie luksemburskim.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data 28 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

*   Na dzień przekształcenia spółki kapitałowej prawa luksemburskiego (spółka przekształcana) w spółkę osobową prawa luksemburskiego (spółka przekształcona) wystąpią w spółce przekształcanej niepodzielone zyski.
*   Niepodzielone zyski na dzień przekształcenia spółki kapitałowej prawa luksemburskiego będą obejmowały zysk roku bieżącego.
*   Luksemburska spółka osobowa, która powstanie z przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zostanie utworzona według prawa luksemburskiego i będzie posiadała siedzibę w Luksemburgu oraz dysponowała luksemburskim adresem. W świetle powszechnie reprezentowanej linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, iż uczestnictwo w spółce osobowej (spółce transparentnej podatkowo) konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy (przy czym Wnioskodawca zastrzega, że nie jest to element zdarzenia przyszłego lecz ocena prawna Wnioskodawcy) należy przyjąć, że Wnioskodawca będąc wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej będzie prowadził na terytorium Luksemburga działalność za pośrednictwem zakładu podatkowego w Luksemburgu w postaci tej spółki osobowej.
*   Luksemburska spółka osobowa, która ma powstać w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa luksemburskiego będzie prowadziła działalność gospodarczą (kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez spółkę przekształconą), której zakres będzie obejmował działalność holdingową oraz zarządzanie aktywami finansowymi (certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce, środki pieniężne), w tym w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych.
*   Jak wskazano w wyjaśnieniach do pytania nr 4 luksemburska spółka osobowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez luksemburską spółkę kapitałową, a więc będzie prowadziła działalność holdingową oraz w zakresie zarządzania aktywami finansowymi (certyfikaty inwestycyjne, udziały w spółce, środki pieniężne), w tym w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej zarówno luksemburskiej spółki kapitałowej jak i luksemburskiej spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych, jak również działalność polegająca na udzielaniu pożyczek (a zatem angażowanie środków ze spłaty wierzytelności pieniężnej w działalność pożyczkową a nie nabywanie nowych wierzytelności).
*   Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zamierzonej likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej będą pochodzić zarówno z działalności gospodarczej luksemburskiej spółki kapitałowej (spółka przekształcana), jak również z działalności gospodarczej luksemburskiej spółki osobowej (spółka przekształcona). W przypadku środków pieniężnych pochodzących z opodatkowanej działalności gospodarczej luksemburskiej spółki osobowej, środki te będą pochodziły z odsetek od udzielonych pożyczek oraz odpłatnego zbycia aktywów (certyfikatów inwestycyjnych) przez luksemburską spółkę osobową po przekształceniu. Dochody uzyskiwane przez luksemburską spółkę osobową przed likwidacją będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. W przypadku luksemburskiej spółki kapitałowej środki pieniężne będą pochodzić z odpłatnego zbycia udziałów. Dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu na poziomie spółki przekształconej (luksemburska spółka kapitałowa), natomiast zyski z takiej transakcji wykazane w sprawozdaniu finansowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem w luksemburską spółkę osobową.
*   Przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia przez luksemburską spółkę osobową będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).
*   Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) luksemburskiej spółki osobowej otrzyma certyfikaty inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną ze sprzedaży udziałów. Przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia po rozwiązaniu luksemburskiej spółki osobowej będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art, 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).
*   Składniki majątku, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) luksemburskiej spółki osobowej zostały / zostaną nabyte przez luksemburską spółkę kapitałową lub luksemburską spółkę osobową w następujący sposób:
    1.  certyfikaty inwestycyjne - w trybie art, 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tj. w zamian za wpłaty w formie pieniężnej oraz w zamian za wniesienie przez Spółkę do funduszu inwestycyjnego udziałów;
    2.  wierzytelność pieniężna powstanie w wyniku sprzedaży udziałów.

Jak wskazano powyżej w wyjaśnieniach do pytania nr 8 przedmiotem ewentualnego odpłatnego zbycia po rozwiązaniu spółki osobowej będą certyfikaty inwestycyjne (w tym odpłatnego zbycia na rzecz funduszu w ramach ich wykupu przez fundusz w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą na zasadach kontynuacji analogicznych do przepisów art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:
    1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych?
    2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem Spółki na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów z tego tytułu, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:
    1.  nie będzie stanowiło przychodu podatkowego otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania Spółki Przekształconej?
    2.  opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę? Przy czym czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
        1.  Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia),
        2.  Spółkę Przekształconą, lub
        3.  Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku;\- niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów (powstałej przed przekształceniem Spółki) będzie neutralna podatkowo?

Odpowiedź na pytania nr 2 i 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytania nr 1, 4 i 5 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2.

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej).

Uzasadnienie.

Opodatkowanie dochodów Spółki Przekształconej w Polsce.

Przede wszystkim należy wskazać, że dochody Spółki Przekształconej nie będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na mocy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527 —dalej „Konwencja”).

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 lit. b Konwencji dochody Spółki Przekształconej mogą być opodatkowane w Polsce (tj. na poziomie wspólników Spółki Przekształconej zgodnie z przepisami ustawy o PIT). Stąd też konieczne jest przeprowadzenie analizy w jaki sposób wspólnicy (w tym Wnioskodawca) powinni rozpoznawać przychody i koszty ponoszone przez Spółkę Przekształconą

Zasady sukcesji uniwersalnej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie formy prawnej ze spółki societe responsabilite limitee (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie prawa polskiego) w societe en commandite simple (spółkę osobową prawa luksemburskiego zbliżonych do spółki komandytowej) powoduje zmianę formy prawnej bez zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu (przekształcony podmiot występować będzie nadal pod tym samym numerem rejestrowym). Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem luksemburskim przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego (tutaj Spółki) na podmiot przekształcony (tutaj Spółka Przekształcona).

Jest to rozwiązanie analogiczne do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na gruncie KSH, które dokonuje się przy zastosowaniu zasady kontynuacji. Wyraża ją expressis verbis art. 553 KSH, który stanowi, że:

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH),
*   spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH),
*   wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Potwierdzeniem charakteru przekształcenia, o którym mowa powyżej, ale na gruncie prawa podatkowego jest uregulowana w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawno-podatkową spółki przekształcanej i jej wspólników za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.

Ta ogólna zasada wynikająca z Ordynacji podatkowej znalazła również swoje uszczegółowienie w ustawie o PIT w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ustawy o PIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki kapitałowej w spółkę osobową ustawa o PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, Ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o PIT szczegółowych zasad dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe / wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych) nabytych przed przekształceniem.

Zatem mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż podmiot przekształcony wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest ‚„bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 342/09), Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II). Takie rozumienie sukcesji uniwersalnej potwierdził również NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 499/10).

Kwestia zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB1/415-112/13-4/DS);
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB1/415-1498/12-2/MT);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2012 r. (IBPBI/1/415-1062/12/AP);
*   interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB1/415-1117/12-2/MS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. (ITPB3/415-9/12/AW);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPPB1/415-120/12-3/KS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. (IBPBI/2/423-360/11/JD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. (ILPB4/423-107/11-2/ŁM);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. (IPPB1/415-744/11-5/ES).

W związku ze wskazanymi powyżej zasadami sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego, w przypadku od płatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

*   przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie - niezliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej).

Zastosowanie polskich przepisów podatkowych przy ocenie kosztów poniesionych przez Spółkę.

Istotną kwestią w analizowanej sprawie jest okoliczność, iż polskie przepisy podatkowe (w tym ustawa o CIT) nie mają zastosowania do Spółki (która jest rezydentem podatkowym Luksemburga). Nie mniej jednak przy ocenie sposobów ustalania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w Polsce przez wspólników Spółki Przekształconej będących rezydentami podatkowymi w Polsce nie mogą mieć zastosowania przepisy innych krajów (np. Luksemburga - które mają zastosowanie do rozliczeń podatkowych Spółki w Luksemburgu).

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy po pierwsze nie można uznać, że przy sprzedaży składników majątku Spółki Przekształconej nabytych przez Spółkę kosztów podatkowych nie można w ogóle rozpoznać w sytuacji, gdy zostały one poniesione przez Spółkę, gdyż przeczyłoby to zasadom sukcesji na gruncie Ordynacji podatkowej.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, dla oceny jakie koszty mogą rozpoznać wspólnicy Spółki Przekształconej z tytułu zbycia składników majątku nabytych przez Spółkę należy posłużyć się zasadami wynikającymi z polskich przepisów podatkowych - w tym przypadku ustawy o CIT, która ma zastosowanie do spółek posiadających osobowość prawną. Innymi słowy, sposób nabycia aktywów przez Spółkę należy ocenić przez pryzmat przepisów ustawy o CIT.

Ad. 3

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku spłaty wierzytelności, które powstały przed przekształceniem Spółki (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek) na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo (z wyjątkiem zapłaconych odsetek od tych wierzytelności).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów. W takiej sytuacji sama spłata zobowiązania z tego tytułu pozostaje zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT. Również na gruncie ustawy o CIT przychody ze sprzedaży udziałów/papierów wartościowych opodatkowane są w momencie gdy przychód staje się należny a nie na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z sukcesją uniwersalną, w przypadku wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów, z tytułu których przychód powstaje w momencie, gdy staje się należny, sama spłata wierzytelności na rzecz Spółki Przekształconej powinna być neutralna podatkowo.

Zatem, w przypadku spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem Spółki na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez luksemburską spółkę osobową powstałą z przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej, skutków podatkowych spłaty wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem luksemburskiej spółki osobowej – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędąca osobą prawną oznacza to spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychodu wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Luksemburga, reguluje umowa podpisana w dniu 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że 25 lipca 2013 r. wszedł w życie Protokół zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. podpisany 7 czerwca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 964). Przepisy konwencji zmienionej protokołem opublikowanym w Dz. U. z 2013r. pod poz. 964 mają zastosowanie w odniesieniu do:

1.  podatków potrącanych u źródła – do dochodu osiąganego od 1.09.2013r,
2.  pozostałych podatków od dochodu oraz podatków od majątku – do podatków pobieranych – za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się od 1.01.2014r. lub po tym dniu.

W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Luksemburga, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Luksemburga, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl natomiast art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Umowy „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie te obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego. Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24) „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Zatem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co wynika z norm dotyczących zysków przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, iż sprzedaż certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę osobową z siedzibą w Luksemburgu będzie traktowana jako zbycie majątku ruchomego związanego z zakładem (tj. Spółką). Natomiast dochody uzyskane z działalności prowadzonej w Luksemburgu opodatkowane są zarówno w kraju, w którym ta działalność jest prowadzona poprzez położony tram zakład (tj. w Luksemburgu) oraz w kraju rezydencji (w Polsce).

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 2 lit. b) Umowy, zgodnie, z którym w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13 lub 14 mogą być opodatkowane w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Luksemburgu.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce luksemburskiej będącej z punktu widzenia prawnego spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma zostać przekształcona w spółkę osobową utworzoną według prawa luksemburskiego, będącą z punktu widzenia prawa polskiego spółką osobową zbliżoną do spółki komandytowej. Przedmiotem działalności luksemburskiej spółki kapitałowej jak również spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie udziałów, certyfikatów inwestycyjnych, jak również działalność polegająca na udzielaniu pożyczek. Luksemburska spółka osobowa zamierza dokonać odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien dochody uzyskane z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej poza terytorium RP, wykazać w zeznaniu rocznym i ustalić dochód/stratę zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemajacej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki przekształconej przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez luksemburską spółkę osobową, w której będzie wspólnikiem.

W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Przy czym nadmienić należy, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mamy do czynienia z tym samym podmiotem zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą – spółkę osobową certyfikatów inwestycyjnych należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny”, jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Należy zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą koszty historyczne (tj. wydatki faktycznie poniesione przez spółkę kapitałową na nabycie udziałów wniesionych przez spółkę z o.o. do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne oraz środki pieniężne na nabycie certyfikatów).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że luksemburska spółka osobowa może otrzymać spłatę wierzytelności ze sprzedaży udziałów, które powstały przed przekształceniem spółki. Jak wskazał Wnioskodawca dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu na poziomie spółki przekształconej (luksemburska spółka kapitałowa), natomiast zyski z takiej transakcji wykazane w sprawozdaniu finansowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem w luksemburską spółkę osobową. Przedmiotem działalności gospodarczej zarówno luksemburskiej spółki kapitałowej jak i luksemburskiej spółki osobowej będzie m.in. nabywanie i zbywanie udziałów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odnosząc się do skutków podatkowych spłaty na rzecz luksemburskiej spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem wierzytelności ze sprzedaży udziałów powstałych przed przekształceniem spółek, w pierwszej kolejności, ocenić należy, czy realizacja tej wierzytelności przez spółkę osobową spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie, ewentualny przychód ze sprzedaży udziałów przez luksemburską spółkę osobową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczany jest do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i powstaje w momencie, gdy staje się on należny, stosownie do przywoływanego wyżej art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanym przypadku jak podał Wnioskodawca przedmiotem działalności gospodarczej zarówno luksemburskiej spółki kapitałowej jak i luksemburskiej spółki osobowej będzie m.in. nabywanie i zbywanie udziałów a dochód z odpłatnego zbycia udziałów będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu na poziomie spółki przekształconej (luksemburska spółka kapitałowa), natomiast zyski z takiej transakcji będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem w luksemburską spółkę osobową.

W konsekwencji, spłata wierzytelności na rzecz luksemburskiej spółka osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem jest obojętna podatkowo, gdyż przychód z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spłata wierzytelności pochodzących ze sprzedaży udziałów przez luksemburska spółkę kapitałowa jest neutralna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których „przychód do opodatkowania” powstał w momencie gdy stał, się on należny, a luksemburska spółka osobowa otrzymała te wierzytelności w wyniku przekształcenia luksemburskiej spółki kapitałowej.

Stwierdzić zatem należy, że spłata wierzytelności - otrzymanej przez luksemburską spółkę osobowa, nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zastosowania w rozpatrywanym przypadku przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. 1 a ww. ustawy dotyczy przychodów określanych przez ustawodawce jako przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychodów z działalności gospodarczej. Z wniosku wyraźnie wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej zarówno luksemburskiej spółki kapitałowej jak i luksemburskiej spółki osobowej będzie m.in. nabywanie i zbywanie certyfikatów inwestycyjnych. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót certyfikatami inwestycyjnymi to przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując:

*   uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży przez luksemburską spółkę osobową certyfikatów inwestycyjnych podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Jednocześnie zachowując zasadę sukcesji określoną w powołanych powyżej przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych będą koszty historyczne (tj. wydatki faktycznie poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie udziałów wniesionych przez spółkę z o.o. do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne oraz środki pieniężne na nabycie certyfikatów). Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   spłata wierzytelności - otrzymanej przez luksemburską spółkę osobową nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Należy przy tym zastrzec, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku — nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.