Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-724/09/15-5/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Spółka powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że wzięli oni udział w imprezie integracyjnej?
Słowa kluczowe: impreza-impreza integracyjna; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3030/14 z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu udziału pracowników w imprezach integracyjnych, organizowanych przez pracodawcę ze środków obrotowych – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu udziału pracowników w imprezach integracyjnych, organizowanych przez pracodawcę ze środków obrotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) organizuje imprezy dla pracowników w celu zintegrowania pracowników, polepszenia współpracy między nimi i poprawy atmosfery w pracy. Koszt zorganizowania imprezy ponoszony jest przez Spółkę. Pracownicy uczestniczą w imprezie nieodpłatnie. Spotkania integracyjne mają różnorodną postać. Przykładowo organizowane są:

*   spotkania dla wszystkich pracowników Spółki lub pracowników danego sklepu, które odbywają się w restauracji (mają charakter np. kolacji wigilijnej).

*   spotkania dla pracowników danego działu (np. działu księgowości, marketingu, itp.), które odbywają się w restauracji lub w miejscu wykonywania pracy (w takim wypadku Spółka ponosi koszt cateringu). Na takich spotkaniach - w nieformalnej atmosferze - omawiane są wyniki pracowników, zadania do wykonania, itp. Zdarza się, że spotkanie połączone jest ze szkoleniem dla pracowników.

*   festyny, pikniki, itp., które odbywają się poza siedzibą Spółki w wybranym przez Spółkę miejscu. Spółka ponosi koszty cateringu, rozrywek zapewnianych pracownikom, które mają służyć ich integracji (np. paint balI, zawody sportowe), koszty transportu pracowników na imprezę, itp.

*   w wypadku imprez o wyjątkowym charakterze (np. impreza integracyjna w związku z 10-leciem danej placówki handlowej, 10-letnim stażem pracy pracowników, itp.) impreza może być zorganizowana w teatrze lub innym miejscu przeznaczonym do organizowania większych spotkań. Spółka ponosi wówczas koszty m. in. wynajmu teatru, czy sali, w której jest organizowana impreza, koszty transportu pracowników, itd.

Podczas spotkań integracyjnych pracownicy Spółki mogą skorzystać z usług gastronomicznych lub cateringowych świadczonych przez firmy wynajmowane przez Spółkę. Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy nie mają przydzielonych racji żywnościowych. Każdy z pracowników ma możliwość wyboru, jaki posiłek (artykuł spożywczy) chce zjeść, jakie napoje chce wypić, itp. Spółka nie ewidencjonuje ilości spożytych przez danego pracownika produktów. Pracownicy mogą również skorzystać z „atrakcji” zapewnianych przez Spółkę (np. mogą wziąć udział w zawodach sportowych, w dyskotece, itp.). Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie, który z pracowników z jakich „atrakcji” skorzystał.

Jeśli Spółka zapewnia bezpłatny transport na imprezę (np. autobus) nie wie, który z pracowników pojechał autobusem, a który własnym samochodem. Autobus jest podstawiany w umówione miejsce i zainteresowani pracownicy mogą skorzystać z takiego transportu. Spółka nie prowadzi jednak ewidencji pozwalającej na ustalenie, którzy konkretnie pracownicy przyjechali na imprezę autobusem, a którzy skorzystali z innych środków transportu (np. z własnego samochodu).

Organizując imprezę Spółka zawiera różne umowy z firmami zewnętrznymi. Może się zdarzyć, że Spółka wybiera jedną firmę zewnętrzną odpowiedzialną za zorganizowanie całości imprezy (np. pikniku, czy festynu). W takim wypadku Spółka otrzymuje fakturę obejmującą łączny koszt imprezy, tj. wynagrodzenie firmy zewnętrznej. W takim wypadku poszczególne koszty związane z imprezą, np. koszty wynajmu pomieszczenia, wyżywienia, orkiestry, itp. nie są Spółce znane (koszy te firma zewnętrzna uwzględnia przy kalkulacji należnego jej wynagrodzenia). Spółka może też zdecydować się na organizację imprezy samodzielnie. Przykładowo Spółka wybiera restaurację, w której ma odbyć się spotkanie pracowników i otrzymuje fakturę za usługę gastronomiczną.

Imprezy integracyjne są finansowane ze środków obrotowych Spółki. W Spółce jest tworzony Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, ale jest on wykorzystywany na pożyczki dla pracowników, zapomogi oraz dofinansowanie do różnego typu wypoczynku pracowników i ich rodzin. Finansowanie dodatkowo imprez i spotkań integracyjnych z funduszu socjalnego ograniczyłoby finansowanie innych świadczeń socjalno - bytowych dla zatrudnionych pracowników. W związku z tym, Spółka finansuje imprezy integracyjne ze środków własnych (środków obrotowych).

Spółka - co do zasady - przygotowuje listę osób zaproszonych na daną imprezę integracyjną. Spółka nie ma jednak 100% gwarancji, że wszystkie osoby, których nazwiska znajdują się na liście, faktycznie wzięły udział w imprezie. Może się okazać, że dany pracownik uprawniony do wzięcia udziału w imprezie nie przyszedł, z uwagi np. na chorobę. Nie zawsze przy wejściu na imprezę sprawdzana jest lista obecności, chociaż w niektórych wypadkach może się zdarzyć, że pracownicy przychodzący na imprezę podpisują się na liście. W takim wypadku Spółka wie, który z pracowników był obecny na imprezie.

W niektórych umowach zawieranych z firmami organizującymi szkolenie istnieje zapis, dla ilu osób jest urządzana impreza. Jest to jednak liczba ogólnie oszacowana, która z reguły nie pokrywa się dokładnie z faktyczną ilością uczestników. (Liczbę uczestników ustala się raczej w celu określenia skali imprezy, tak aby firma świadcząca usługi wiedziała ile przygotować posiłków, jaką salę wynająć, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Spółka powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że wzięli oni udział w imprezie integracyjnej?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, Spółka prosi dodatkowo o wyjaśnienie: w jaki sposób Spółka powinna ustalić przychód pracownika powstały w wyniku wzięcia przez niego udziału w imprezie integracyjnej, skoro Spółka nie prowadzi żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie, co zjadł, wypił dany pracownik, z jakich „atrakcji” zapewnianych w czasie imprezy skorzystał, a w wielu wypadkach Spółka ma nawet trudność w ustaleniu dokładnej listy pracowników, którzy faktycznie byli obecni na imprezie?

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku doliczania jakichkolwiek kwot do przychodu pracownika uczestniczącego w imprezie integracyjnej i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowiono, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są:

*   otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem wprost, iż „przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz otrzymania (ale nie samego postawienia do dyspozycji) wartości świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń” (Por. A. Taudul, Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych - problemy praktyczne, Przegląd Podatkowy nr 4/2008, s. 8 i nast.).

W związku z powyższym, Spółka uważa, że samo wzięcie udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej nie doprowadzi do powstania u niego przychodu. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie. Potwierdza to zdaniem Spółki wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1302/07. Z wyroku tego wynika, że jeśli pracodawca nie może ustalić, jakie świadczenie nieodpłatne pracownik faktycznie otrzymał, to nie powinien zwiększać przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę.

Spółka uważa, że w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu u pracownika, gdyż Spółka nie jest w stanie określić wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników. Spółka może stwierdzić, kto został zaproszony na imprezę, ale nie zawsze jest jej wiadome, czy rzeczywiście wszystkie osoby zaproszone przyszły i czy korzystały (oraz w jakim zakresie) ze świadczeń oferowanych w czasie imprezy. Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, że nie sprawdza i nie ewidencjonuje co i w jakich ilościach pracownik zjadł, czy wypił, czy bawił się na dyskotece, czy brał udział w zawodach sportowych, itp.

Zdaniem Spółki wyrażone przez nią stanowisko jest zgodne z interpretacją Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2007 r., znak ZD/4060-11/07. Organ podatkowy - analizując zagadnienie związane z powstaniem przychodu u pracowników uczestniczących w imprezie integracyjno-wigilijnej - uznał, że: „skoro - jak wskazuje Spółka - nie ma możliwości określenia, w jakim stopniu poszczególni pracownicy korzystali z oferowanych świadczeń, uznać należy, iż wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracowników źródła przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na brak możliwości zindywidualizowania przedmiotowych świadczeń. Zatem, po stronie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na brak możliwości zindywidualizowania świadczeń, nie powstaną obowiązki płatnicze, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym, polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy”.

Podobne stanowisko wyraził Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 18 września 2006 r., znak DM/415-0035/06/JU, w której stwierdził, że z tytułu uczestnictwa pracowników w imprezie integracyjnej, podczas których pracownikom zapewniane jest wyżywienie, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z takim poglądem zgadzają się również sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 412/09, stwierdził, że przychodem pracownika może być wyłącznie świadczenie fizycznie przez pracownika otrzymane. Jeśli pracodawca organizuje imprezę integracyjną, nie wie, które konkretnie świadczenia pracownik faktycznie otrzymał (co faktycznie skonsumował w czasie imprezy), gdyż jeden z pracowników może skorzystać z zakupionych świadczeń ponad kwotę ustaloną na osobę, a inny nie skorzysta z tak ustalonej wartości świadczenia. Nie można też wykluczyć sytuacji, iż pracownik bierze udział w spotkaniu integracyjnym - ponieważ takie jest oczekiwanie pracodawcy - ale z różnych przyczyn wcale nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Dlatego też WSA w Warszawie orzekł, że możliwość skorzystania z zapewnionych przez pracodawcę świadczeń nie jest równoznaczna z faktycznym skorzystaniem z nich, a tym samym z uzyskaniem przychodu przez pracownika. Zdaniem WSA w Warszawie, nie można ustalać przychodu u danego pracownika wyłącznie przez podzielenie kosztów imprezy przez liczbę osób w niej uczestniczących. Ustalenie przychodu poprzez proste podzielenie kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę na liczbę uczestników oznaczałoby ustalenie przychodu „wirtualnego”, a nie rzeczywiście uzyskanego przez pracownika. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby pracownik skorzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby precyzyjne ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji WSA w Warszawie stwierdził, że u pracowników biorących udział w imprezie integracyjnej nie dojdzie do powstania przychodu, skoro pracodawca nie może ustalić, jakie faktycznie świadczenia otrzymali poszczególni pracownicy (co skonsumowali w czasie imprezy, z jakich konkretnie atrakcji dodatkowych skorzystali).

Identyczne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., sygn. I SA/Wr 1326/08. Zdaniem tego Sądu, jeśli pracodawca zakupuje towary i usługi związane z imprezą integracyjną, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy korzystali z zakupionych towarów i usług, to nie dochodzi do powstania przychodu u pracowników uczestniczących w imprezie. W ocenie Sądu, z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Samo pozostawienie do dyspozycji określonych świadczeń nie prowadzi jeszcze do powstania przychodu dla pracowników.

Podobny pogląd wyrażony został przez:

\- NSA w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. II FSK 536/08, który uznał, że: „w przypadku świadczeń w naturze (dowozu pracowników do pracy - przypis Spółki) muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość.

Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w updof”.

*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 501/09, stwierdził: „W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty zakupu paliwa związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika”.
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1476/07, w którym stwierdził: „w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu (\`(...)\`)”.
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 625/08, w którym orzekł, że: „w przypadku, gdy wartości świadczeń (\`(...)\`) nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli w takim jak w niniejszej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu (\`(...)\`). Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość”.
*   Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2007 r., znak ŁUS-II-2 -415/10/07/AG: „w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (np. wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników) - brak jest podstaw do ustalenia dla tego pracownika kwoty przychodu (\`(...)\`)”.
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08: „w przypadku, gdy wartości świadczeń (\`(...)\`) nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług (\`(...)\`) korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu (\`(...)\`)”.
*   Podkarpacki Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 2 stycznia 2007 r., znak PUS.l/415/29/06: „opodatkowaniu nie będą podlegać takie świadczenia w sytuacji, gdy pracodawca nie jest w stanie określić wartości świadczenia, z jakiego pracownik faktycznie skorzystał. W związku z tym, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości świadczenia (\`(...)\`) z których pracownik będzie korzystał, u pracowników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując Spółka uważa, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpetację nie dojdzie do powstania przychodu u jej pracowników. W związku z tym, Spółka nie powinna doliczać do przychodów żadnych kwot. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na szacunkowe ustalanie przychodu pracowników (ustalanie przychodów „wirtualnych”) i nie zawiera przepisów, które pozwalałyby na obliczenie przychodu pracownika. W szczególności nie jest dopuszczalne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczanie do przychodów pracownika kwoty ustalonej w wyniku podzielenia kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją imprezy przez liczbę osób zaproszonych na imprezę, czy osób, które teoretycznie mogły jechać autobusem opłaconym przez Spółkę.

W dniu 15 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-724/09-2/MG, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że możliwość wzięcie udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników winien być ustalany poprzez podzielenie łącznej ceny zakup danej imprezy integracyjnej, ustalonej w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a ustawy podatkowej, przez liczbę zaproszonych na nią pracowników, bez względu na to, że Spółka nie prowadzi żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie, co zjadł, wypił dany pracownik, z jakich „atrakcji” zapewnianych w czasie imprezy skorzystał oraz, że Spółka ma trudność w ustaleniu dokładnej listy pracowników, którzy faktycznie byli obecni na imprezie, ponieważ o powstaniu przychodu po stronie pracowników przesądza fakt, że mają oni możliwość wzięcia udziału w tych spotkaniach.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 23 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-724/09-4/MG z dnia 18 marca 2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15 lutego 2010 r. Nr IPPB2/415-724/09-2/MG Strona złożyła pismem z dnia 25 marca 2010 r. (doręczonym w dniu 29 marca 2010 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1154/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1154/10 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 10 maja 2011 r. skargę kasacyjną.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 12 marca 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1428/11 uchylający zaskarżony wyrok w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W dniu 5 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/14, którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie „wykładni prawa” należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: „Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opopubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.” (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo.

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 – ONSA i WSA 2008, Nr 5, poz. 75).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Otóż po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1428/11 a przed rozstrzygnięciem sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 odmówił podjęcia uchwały z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem o charakterze interpretacyjnym z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 przedstawił jednoznaczne stanowisko, które definitywnie rozwiązało w płaszczyźnie konstytucyjnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jest to płaszczyzna prymarna, dla której zastrzeżona jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że wszystkie sądy administracyjne rozstrzygając tego rodzaju sprawy, a więc podatkowych aspektów (po stronie pracowników) uczestnictwa w imprezach integracyjnych finansowanych przez pracodawców zobowiązane będą do respektowania wskazań wynikających z tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uczestnictwa przez pracownika w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę oraz sposobie ustalenia podstawy opodatkowania takich świadczeń otrzymywanych w ramach imprez, z których pracownik może ale nie musi korzystać. Kwestią sporną jest zatem to, czy po stronie pracownika powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Skarżącej uczestnictwo pracowników w imprezach integracyjnych nie rodzi po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki samo wzięcie udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania, bowiem o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy pracownik skorzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, natomiast Spółka może tylko stwierdzić kto został zaproszony na imprezę, ale nie zawsze posiada informację, czy rzeczywiście zaproszone osoby przyszły i korzystały oraz w jakim zakresie z oferowanych świadczeń.

Natomiast w ocenie organu podatkowego nie ma przeszkód w ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracowników z tytułu uczestnictwa w poszczególnych, organizowanych przez Spółkę spotkaniach integracyjnych. Możliwość udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka powinna zwiększyć przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników powinien być ustalony poprzez podzielenie łącznej ceny zakupu danej imprezy integracyjnej, ustalonej w oparciu o art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez liczbę zaproszonych na nią pracowników, ponieważ o powstaniu przychodu po stronie pracowników przesądza fakt, że mają oni możliwość wzięcia udziału w tych spotkaniach.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W świetle natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Sąd podniósł, że omawiane zagadnienie zostało przedstawione do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie siedmiu sędziów, który postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 odmówił podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: Czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? Czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie - na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Sąd stwierdził, że powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym orzekł, że „ art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598) rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnej określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”

Trybunał zwrócił, m.in. uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Następnie sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te „inne nieodpłatne świadczenia” (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.:

*   świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
*   korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał uznał, że nie stanowią one dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu u.p.d. o.f., gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in.:

„3.4.6. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.” (\`(...)\`)

„4.2.3. (\`(...)\`) Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.”

Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nawet gdyby udział pracownika w imprezie integracyjnej traktować w kategoriach przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, to i tak nie ma możliwości ustalenia wysokości tej podstawy dla konkretnego pracownika: „4.3.2. Trybunał przyznaje, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania.”

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest jednoznaczne i w odniesieniu do tej grupy stanów faktycznych, w której mamy do czynienia z „imprezami integracyjnymi”, sprowadza się ono do zasadniczej tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tylko takie rozumienie tego przepisu w związku z innymi uregulowaniami tej ustawy, które dotyczą przychodów w ogólności (art. 11 ust. 1) oraz zasad ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3), sprawia, że może być on uznany za zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

W wydanym wyroku Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.