Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.597.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umorzenie-umorzenie warunkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której 100% udziałów (4188 udziałów) posiada Pani A.

Udziały zostały nabyte przez Panią A na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 30 czerwca 2015 roku zawartej z B sp. z o.o. (co do 1722 udziałów) oraz C sp.k. (co do 2466 udziałów). W umowie tej, na wypadek dalszej sprzedaży udziałów Pani A. zobowiązała się względem zbywców udziałów do zapewnienia zawarcia w przyszłej umowie przedwstępnej lub w przyszłej umowie sprzedaży warunkowej oraz w przyszłej umowie przyrzeczonej sprzedaży bezwarunkowego zobowiązania nowego nabywcy udziałów do spłaty wszystkich zobowiązań Spółki, w tym tych, które zostały opisane poniżej. Zobowiązanie nowego nabywcy udziałów miało zostać zabezpieczone oświadczeniem o poddaniu się egzekucji tych zobowiązań wprost z aktu notarialnego bądź gwarancją ubezpieczeniową lub bankową. Na wypadek braku tych zapisów w przyszłej umowie zbycia udziałów zarówno co do obowiązku spłaty zadłużenia Spółki wobec osób trzecich, bądź braku ustanowienia wymaganych zabezpieczeń tej spłaty przez nabywcę udziałów, a także na wypadek braku spłaty tych zobowiązań Spółki przez nabywcę udziałów, Panią A. poręczyła za zapłatę tych zobowiązań, jednakże pod warunkiem zawieszającym, że w terminie do dnia 31 grudnia 2016 roku dojdzie do zbycia całości lub części udziałów pod tytułem darmym lub odpłatnym (co dotyczyło również zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowy sprzedaży warunkowej).

Na dzień 30 czerwca 2015 roku zobowiązania Wnioskodawcy (sp. z o. o.) obejmowały m. in.:

*   zobowiązanie wynikające z umowy nr B - względem Pana B. opiewające wraz z odsetkami na kwotę (…) zł;
*   zobowiązanie wynikające z umowy nr C - względem Pani C. opiewające wraz z odsetkami na kwotę (…) zł;
*   zobowiązanie wynikające z umowy nr D - względem Pana D. opiewające wraz z odsetkami na kwotę (…) zł;
*   zobowiązanie wynikające z umów nr oraz nr - względem B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - opiewające wraz z odsetkami na kwotę (…) zł.

Do zobowiązań Wnioskodawcy na dzień 30 czerwca 2015 roku należał również obowiązek zapłaty tytułem należności głównej wraz z odsetkami na dzień 30 czerwca 2015 roku kwoty (…) zł - pierwotnie na rzecz Z. sp. z o. o., następnie (wskutek dokonanej dnia 22 czerwca 2015 roku cesji wierzytelności na C.. sp. k.) - na rzecz C. sp. k., wynikający z umowy nr 1.

W trakcie prowadzonych negocjacji spółka C. sp. k. wyraziła gotowość złożenia oświadczenia, że w przypadku zbycia przez Panią A. udziałów Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie opisanej w Umowie Sprzedaży Udziałów zawartej 30 czerwca 2015 roku, spółka C. sp. k. dokona umorzenia pożyczki nr 1 przy czym warunkiem umorzenia tej pożyczki jest spłata pozostałych zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z:

1.  umowy pożyczki zawartej z Panią C.;
2.  umowy pożyczki zawartej z Panem D;
3.  umowy pożyczki zawartej z Panem B;
4.  umowy pożyczki na rzecz B. sp. z o. o.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) polegający na umorzeniu długu wynikającego z pożyczki wobec C. sp. k. powstanie i będzie uwzględniany w roku podatkowym, w którym złożone zostanie oświadczenie spółki C. sp. k. o warunkowym umorzeniu długu (tj. w przypadku ziszczenia się określonego w tym oświadczeniu warunku), czy też w/wymieniony przychód powstanie i będzie uwzględniany w roku podatkowym, w którym ziści się warunek wynikający z tego oświadczenia, tj. w roku podatkowym, w którym z punktu widzenia materialnego prawa cywilnego dojdzie do definitywnego umorzenia długu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy przyszłe oświadczenie złożone przez C. sp. k. stanowić będzie zwolnienie z długu, wskutek którego Wnioskodawca osiągnąłby przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) jako umorzone zobowiązanie wynikające z umowy nr 1 z tytułu zaciągniętej umowy pożyczki. Należy zarazem zaznaczyć, że oświadczenie C. sp. k. zostałoby złożone pod warunkiem w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest ustalenie, w którym momencie dojdzie do powstania przychodu polegającego na umorzeniu zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od poprzednika prawnego C. sp. k., tj. czy będzie to rok podatkowy, w którym C. sp. k. złoży oświadczenie o warunkowym umorzeniu tego zobowiązania, czy też rok podatkowy, w którym warunek się ziści. Moment powstanie tego przychodu będzie bowiem decydować w jakim okresie, tj. w jakim roku podatkowym przychód ten będzie wpływać na obowiązek podatkowy Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2009 roku, sygn. akt III SA/GI 632/09. Jak wskazuje w/w Sąd w związku z tym, że prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe, w celu ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny.

Te same uwagi w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść do oceny daty powstania przychodu ocenianego z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Zgodnie z art. 90 Kodeksu cywilnego ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono.

Skoro zatem na gruncie cywilnego prawa materialnego skutki umorzenia przez C. sp. k. zobowiązania Wnioskodawcy powstaną wyłącznie w przypadku ziszczenia się warunku zastrzeżonego w oświadczeniu - to tym samym nieuzasadnione byłoby uwzględnianie zdarzenia w postaci samego faktu złożenia oświadczenia o warunkowym umorzeniu zobowiązania w roku podatkowym, w którym takie oświadczenie zostało złożone. Dopiero w roku podatkowym, w którym dojdzie do ziszczenia się warunku - powstaną cywilnoprawne skutki, które również z punktu widzenia prawa podatkowego będzie można ocenić jako „przychód”.

W ocenie Wnioskodawcy - warunkowe umorzenie zobowiązania będzie stanowić „przychód”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w tym roku podatkowym, w którym dojdzie do ziszczenia się warunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.; dalej kodeks cywilny), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zaciągnęła pożyczkę której wierzycielem na skutek cesji tej wierzytelności stała się spółka komandytowa C. Wskazana spółka komandytowa wyraziła gotowość umorzenia tego zobowiązania pod warunkiem wypełnienia przez jedynego udziałowca Wnioskodawcy warunku zbycia tych udziałów oraz spłaty innych zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z:

1.  umowy pożyczki zawartej z Panią C.;
2.  umowy pożyczki zawartej z Panem D;
3.  umowy pożyczki zawartej z Panem B;
4.  umowy pożyczki na rzecz B. sp. z o. o.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

*   warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
*   warunek rozwiązujący – wyraża się tym, że jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skuteczność prawna umorzenia wierzytelności została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez wierzyciela (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki Wnioskodawcy będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez jej Cesjonariusza warunków, o ile wcześnie nie nastąpi przedawnienie zobowiązania, które ma być warunkowo umarzane.

Jeżeli wcześniej nastąpi przedawnienie tego zobowiązania to wówczas zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, datą powstania przychodu będzie dzień przedawnienia się będącego przedmiotem zapytania warunkowo umarzanego zobowiązania.

Wskazać również należy, że instytucja przedawnienia roszczeń majątkowych regulowana jest przepisami Kodeksu cywilnego.

Zastrzec przy tym należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów materialnego prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia). Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do wykładni przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla określenia daty powstania przychodu.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony postawionym pytaniem, ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wyłącznie skutków podatkowych warunkowego umorzenia zobowiązania.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego, tutejszy organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.