Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-565b/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Jak ustalić dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport nieruchomości? Czy w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przekracza wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości aportem do spółek celowych:

*   **jest nieprawidłowe** w części, w jakiej Wnioskodawca twierdzi, że w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przekracza wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, nie mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie ma możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu),
*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości aportem do spółek celowych.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 20 stycznia 2012 r. znak ITPP2/443-1559/11-2/AK, ITPB2/436-180/11-2/TJ, ITPB3/423-565/11-2/MT, Spółka uzupełniła braki ww. wniosku:

*   pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.);
*   poprzez uiszczenie w dniu 1 lutego 2012 r. brakujących opłat od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stocznia (dalej: Spółka) dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, obejmujących sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84 497 m2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi pięć ksiąg wieczystych:

*   nr 28/2, pow. 2 576 m2, nr KW (\`(...)\`),
*   nr 29/2, pow. 3 615 m2, nr KW (\`(...)\`),
*   nr 30/2, pow. 5 767 m2, nr KW (\`(...)\`),
*   nr 31/2, pow. 1 581 m2, nr KW (\`(...)\`),
*   nr 32/2, pow. 45 466 m2, nr KW (\`(...)\`),
*   nr 14/1, pow. 25 492 m2, nr KW (\`(...)\`).

Nieruchomości te zostały nabyte od Skarbu Państwa w dniu 5 grudnia 1990 r. poprzez uwłaszczenie, stwierdzone następnie decyzją wojewody z dnia 17 października 1995 r. Pierwotnie stanowiły one jedną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta nr (\`(...)\`). W dniu 8 kwietnia 2003 r. z księgi tej wydzielono do nowych ksiąg działki nr 28/2, 29/2, 30/2 i 31/2, a w dniu 11 stycznia 2005 r. w ramach księgi nr (\`(...)\`) wydzielono działki 32/1 i 14/1. Wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego wszystkich powyższych nieruchomości wynosiła i wynosi łącznie 3 358 927 zł 35 gr, z czego na każdą nieruchomość przypada wartość odpowiadająca iloczynowi powierzchni oraz stawki za 1 m2, wynoszącej 39 zł 75 gr (3 358 927 zł 35 gr podzielona przez 84 497). Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom (czynsze były i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Na ww. nieruchomościach posadowione są budowle i budynki (w tym części budynków - w dalszej części wniosku przez „budynki" w odniesieniu do mienia Spółki należy rozumieć także części budynków).

W latach 2007-2011 niektóre z nich nie były poddawane żadnym ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei następujące budynki i budowle zostały poddane ulepszeniom, z których co najmniej jedno przekroczyło 30% wartości początkowej aktualnej w ciągu roku dokonania ulepszenia - wyliczone wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa (rok przekroczenia)":

*   10200/2701 - część budynku B-20 (przekroczenie w roku 2008)
*   10100/3701 - część budynku B-101 (przekroczenie w roku 2008)
*   14200/1601 - część budynku B-103 (przekroczenie w roku 2007 i 2008)
*   10200/107 - część budynku B-1 (przekroczenie w roku 2007)
*   24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008)
*   22100/7 - przepompownia ścieków P-2 (przekroczenie w roku 2007)
*   23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs PLD) (przekroczenie w 2007 r.).

Jedna z budowli została poddana ulepszeniom, z których żadne z kolejnych nie przekroczyło 30% wartości początkowej obowiązującej w roku, w którym dokonano ulepszeń, ale suma wartości ulepszeń z lat 2007-2011 przekroczyła 30% jej pierwotnej wartości początkowej:

*   27100/16 - sieć światłowodowa (łączne przekroczenie w latach 2007 i 2008 względem wartości początkowej w trakcie roku 2007)

Jeszcze inne budynki lub budowle zostały poddane ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej niezależnie od sposobu jej liczenia:

*   10200/101 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008)
*   10200/102 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008)
*   10200/2801 - budynek przemysłowy B-21 (ulepszenia w roku 2007)

Ostatnie wydatki na ulepszenia zostały dokonane w roku 2009. Spółka nie zamierza dokonywać żadnych dalszych ulepszeń budynków i budowli położonych na opisanych nieruchomościach.

Następujące budynki i budowle zostały wynajęte lub wydzierżawione (wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa - data oddania do używania w ramach umowy - rok ostatnich ulepszeń"):

*   27100/16 - sieć światłowodowa - 01.07.2004 - 2008
*   24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac - 01.04.2004 - 2008
*   10200/1 - cały budynek B-1 - 10.10.2003 -2008
*   10200/27 - cały budynek B-20 - 01.09.2003 - 2009
*   18000/16801 - wiata dla hydromonitora - 01.10.2003 - 2006

Otrzymywane przez Spółkę czynsze z tytułu najmu lub dzierżawy ww. budynków i budowli podlegają i zawsze podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie ulepszeń nie przerywało ciągłości wykorzystywania przedmiotów najmu (dzierżawy) przez najemców (dzierżawców). Wyjątkiem jest ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (nr 24300/14), które po ulepszeniu były wykorzystywane jako udostępniane odpłatnie miejsce służące magazynowaniu kontenerów przez różnych kontrahentów. Budowla ta po dokonaniu ulepszeń nie została już oddana do swobodnego użytkowania żadnemu podmiotowi.

Spółka najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym. Przed wniesieniem aportów Spółka zamierza dokonać korekty granic działek w ramach ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych, co umożliwi lepsze zagospodarowanie terenu w przyszłości. W związku z tym, Spółka złoży wniosek o połączenie i podział działek gruntu o numerach 14/1 i 32/2, objętych wspólną księgą wieczystą. Wniosek ten obejmie wydzielenie w ramach tejże nieruchomości dwóch działek gruntu, obejmujących dotychczasowe części działek nr 14/1 i 32/2. Ich dokładny kształt nie został dotąd ustalony. Po dokonanym podziale działki otrzymają odrębne księgi wieczyste, stając się odrębnymi nieruchomościami. Jedna z tych działek zostanie sprzedana osobie trzeciej, a druga wniesiona jako aport do jednej z wspomnianych spółek celowych.

W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano zdarzenie przyszłe, wskazując m.in. że aport w postaci nieruchomości zostanie wniesiony jako pierwszy wkład do nowo założonych spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy korekta granic działek objętych księgą wieczystą nr (\`(...)\`) i następnie wydzielenie działek jako nowych nieruchomości będzie wiązać się z powstaniem jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego od osób prawnych?
Jak wyjaśniono, pytanie to dotyczy skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).2.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek celowych będzie wyłącznie wartość ich kapitałów zakładowych?
3.  Jakie będą skutki wniesienia aportem nieruchomości do spółek celowych w zakresie podatku od towarów i usług?
4.  Jak należy obliczyć wysokość dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach celowych w zamian za aport nieruchomości? Czy w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przekracza wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Jak należy obliczyć wysokość dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości?
6.  Czy sprzedaż udziałów w spółkach celowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wniesienia do spółki aportem nieruchomości zabudowanych, stanowiących wykorzystywane przez niego środki trwałe, przychodem do opodatkowania - mimo braku faktycznego przysporzenia majątkowego - stanie się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wartość nominalna objętych udziałów w spółkach celowych, w momencie ich rejestracji (art. 12 ust. 1b pkt 1 powołanej ustawy).

Jak podniósł Wnioskodawca, wartość nominalną udziałów (i tym samym kapitału zakładowego) można kształtować dowolnie, o ile nie jest ona wyższa niż wartość wkładu (art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Powstaje jednak pytanie, czy w przypadku objęcia udziałów w spółce za wkład niepieniężny możliwe jest zakwestionowanie przez organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyjętej jako przychód wartości nominalnej (tj. gdy wartość nominalna udziałów będzie znacząco odbiegać od wartości rynkowej aportu). Zdaniem Spółki, na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie.

Wprawdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, definiujący przychód z tytułu objęcia udziałów za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3, jednak do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 może znaleźć zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych \[\`(...)\`\] jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny wartością tą winna być wartość nominalna tych udziałów, określona w umowie).

Argumentując powyższe Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów przez organ podatkowy czy biegłego spowodowałoby, że przychodem nie byłaby już - jak wymaga tego ustawa - określona umową spółki wartość nominalna wkładu niepieniężnego, lecz przychód oszacowany, niemający odniesienia do tejże wartości (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących opodatkowania osób fizycznych, zapadłych jednak na gruncie analogicznych stanów faktycznych: z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 i z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09). Spółka uważa za słusznie podkreślenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 741/09), że użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Zainteresowany podziela pogląd, że celem umieszczenia w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania do art. 14 może zaś być tylko umożliwienie kwestionowania wyceny przedmiotu aportu dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego, przyjętego do używania przez spółkę, do której wniesiono wkład (A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański \[red.\], Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Gdańsk 2011, s. 269).

Nawiązując do twierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w cytowanym powyżej wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., Wnioskodawca podnosi ponadto, że za trafnością przyjętej wykładni przemawia także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy, za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie przychodu powstałego z tytułu tegoż objęcia. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania dochodu w zakresie odpowiadającym nadwyżce wyceny dokonanej przez organ podatkowy nad nominalną wartością udziałów. Reguły opodatkowania nabycia udziałów za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) oraz ich zbycia są bowiem ze sobą funkcjonalnie powiązane. Ich celem jest zapewnienie, by opodatkowaniu podlegała całość przyrostu wartości przedmiotu aportu oraz udziału. Cel ten realizowany jest w ten sposób, że w momencie objęcia udziałów przychodem jest ich wartość nominalna, a kosztem wydatki obliczone zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy (co do zasady poniesione na nabycie czy ulepszenie przedmiotu aportu); w momencie zbycia udziałów ta sama wartość nominalna staje się kosztem, a przychodem jest cena zbycia udziałów. W sumie opodatkowany jest zatem dochód powstały z różnicy przychodu ze zbycia udziałów i kosztu obliczonego zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części jest on opodatkowany w momencie nabycia udziałów, a w części w momencie ich zbycia.

Kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy, powstałego w momencie objęcia udziałów w spółce celowej, będzie – jego zdaniem – wartość początkowa wnoszonych do niej składników majątku, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 1j analizowanej ustawy). Składnikami tymi w opisanym zdarzeniu przyszłym będą środki trwałe w postaci gruntów (niepodlegających amortyzacji) oraz budynków i budowli (częściowo zamortyzowanych). Ponieważ działki objęte obecnie księgą wieczystą nr (\`(...)\`) przestaną istnieć, a zamiast nich zostaną wydzielone nowe, wartością początkową każdej nowej działki (w momencie, kiedy staną się one odrębnymi nieruchomościami) stanie się - jak już wspomniano - ta część wartości początkowej obecnej nieruchomości objętej KW nr (\`(...)\`), która odpowiadać będzie udziałowi powierzchni danej działki w ogólnej powierzchni nieruchomości obecnej.

Agio przekazane na kapitał zapasowy nie stanie się przy tym dochodem spółki celowej, jako że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy, nie stanowią przychodu (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w postanowieniu z dnia 11 maja 2007 r. nr PDIII423/1/53/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części, w jakiej Wnioskodawca twierdzi, że w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przekracza wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, nie mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie ma możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu),
*   **prawidłowe** w pozostałej części.

Wnioskodawca obejmie udziały w spółkach celowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej dochodu z tytułu tej transakcji, w szczególności kwestię możliwości zaistnienia przesłanek ustalenia tego przychodu przez organ podatkowy zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poziomie innym niż wartość nominalna objętych przez nią udziałów (akcji) spółki kapitałowej w przypadku, gdy wartość rynkowa nieruchomości, wnoszonych aportem do spółki kapitałowej, przekraczać będzie wartość nominalną udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ocena skutków podatkowych planowanej czynności wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji – czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie). Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1 - 3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów (akcji) i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w odniesieniu do sytuacji objęcia udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu uzasadnieniem istnienia takiej różnicy może być okoliczność, że wartość rynkowa obejmowanych udziałów odpowiada wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Odpowiednio stosowane przepisy art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy nie stanowią natomiast – jak słusznie podniósł Wnioskodawca – podstawy do kwestionowania przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej określonej przez strony transakcji ani dla ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej tych udziałów (akcji). Należy bowiem podkreślić, że analizowane przepisy nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na określeniu skutków podatkowych tych czynności.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 nie prowadzi również do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Należy bowiem ponownie podkreślić, że możliwość odpowiedniego zastosowania przez organ art. 14 ust. 1 - 3 ustawy jest instytucją szczególną. Stanowi „zabezpieczenie” przed zaniżaniem przychodu podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny poprzez ustalenie warunków transakcji wniesienia aportu w taki sposób, że wartość rynkowa obejmowanych udziałów jest znacznie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i takie ustalenie wzajemnych świadczeń stron nie znajduje żadnego uzasadnienia poza chęcią obniżenia przychodu wnoszącego aport. Niezależnie od tego, jak często takie sytuacje zdarzają się w praktyce obrotu gospodarczego, nie można twierdzić, że organ nie ma uprawnień do badania pod takim kątem każdej transakcji wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Wobec powyższych wyjaśnień, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania w sprawach omawianych rodzajów aportów. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Co więcej, gdyby – jak twierdzi Wnioskodawca – odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy miało sprowadzać się wyłącznie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (w wartości nominalnej udziałów), to takie zastrzeżenie byłoby zbędne – sprowadzałoby się do powtórzenia zdania pierwszego art. 12 ust. 1 pkt 7. Zdanie drugie art. 12 ust. 1 pkt 7 byłoby natomiast „niepotrzebnym” elementem tego przepisu, nie spełniałoby żadnej funkcji.

Trudno bowiem uznać, że celem umieszczenia w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania do art. 14 jest „umożliwienie kwestionowania wyceny przedmiotu aportu dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego, przyjętego do używania przez spółkę, do której wniesiono wkład”, skoro art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej sam odnosi się do przesłanki wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Jednocześnie, za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), nie przemawia regulacja art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ nie podziela argumentów Spółki, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport determinuje sposób ustalenia przychodu z objęcia tego aportu.

Odnosząc powyższe do planowanego przez Wnioskodawcę wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (praw do nieruchomości), tj. w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w przypadku, gdy wartość rynkowa tego aportu będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach mogą jednocześnie zaistnieć przesłanki ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu przez organ podatkowy na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o braku możliwości ustalania przez organ przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla częściowego uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Należy ponadto podkreślić, że powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), czyli odrębnych przepisów niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeżeli przedmiotem tego wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w analizowanym przypadku wniesienia do spółek celowych aportu w postaci środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji będzie wartość początkowa tych środków trwałych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 1j pkt 1 analizowanej ustawy).

Podsumowując, dochód (stratę) Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółkach celowych, w zamian za aport nieruchomości, należy obliczyć jako różnicę przychodu z objęcia udziałów - przychodem tym będzie wartość nominalna objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz kosztu uzyskania tego przychodu, tj. wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 1j pkt 1 ww. ustawy). Ponadto, w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie przekraczać wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 zdanie 2 tej ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.