Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.257.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję, brak możliwości zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; edukacja; energia-źródło energii; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-brak prawa do odliczenia; szkoły; układ-układy solarne; wykonanie (wykonywanie); źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję (dalej: „Inwestycja”) polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach: Zespołu Szkół Ogólnokształcących w A (dalej: „ZSO w A”), Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w B (dalej: „ZSP w B”), Szkoły Podstawowej w C (dalej: „SP w C”) oraz Szkoły Podstawowej w D (dalej: „SP w D”) – dalej łącznie we wniosku określanych jako „Szkoły”. Instalacje fotowoltaiczne służyć mają produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej następnie dla celów własnych Szkół. Powstałe w wyniku Inwestycji instalacje stanowić będą środek trwały będący własnością Gminy. Wydatki dotyczące Inwestycji zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Inwestycja jest częścią projektu realizowanego pn.: „Budowa instalacji fotowoltaicznych dla obiektów użyteczności publicznej w Gminie X”, dofinansowanego ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Zgodnie z umową o dofinansowanie, wydatki poniesione w związku z koniecznością uiszczenia podatku VAT mogą uznać za kwalifikowalne w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała prawnej możliwości ich odzyskania, przy czym wymaga się potwierdzenia wspomnianej możliwości lub jej braku w formie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Szkoły są samorządowymi jednostkami budżetowymi, które przed tzw. centralizacją VAT nie były zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku od towarów i usług i nie składały odrębnych deklaracji VAT-7. Obecnie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, w tym ze Szkołami.

W budynku każdej ze Szkół Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji, zapewnienia wychowania opieki wynikające m.in z ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, ze zm.; dalej: „ustawa o systemie oświaty”), ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 dalej: „ustawa prawo oświatowe”) oraz ustawy o samorządzie gminnym.

ZSO w A.

Po zrealizowaniu Inwestycji (oddaniu jej do użytkowania) część budynku ZSO w A będzie – jak ma to miejsce również do tej pory - wynajmowana podmiotom zewnętrznym na cele:

1.  prowadzenia sklepiku szkolnego (kwota czynszu na dzień złożenia niniejszego wniosku wynosi 150 PLN brutto, za wyjątkiem miesięcy wakacyjnych, tj. lipca i sierpnia, powierzchnia zajmowana to 9 m2) oraz
2.  umiejscowienia urządzenia vendingowego (automatu) do sprzedaży napojów i przekąsek (kwota czynszu na dzień złożenia niniejszego wniosku wynosi 150,06 PLN brutto, za wyjątkiem miesięcy wakacyjnych, tj. lipca i sierpnia, zaś zajmowana powierzchnia to 1 m2).

Gmina na rzecz najemców będzie wystawiać faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym przy zastosowaniu 23% stawki VAT, a obrót z tego tytułu będzie wykazywać w deklaracji VAT-7 przesyłanej właściwemu urzędowi skarbowemu.

Przedstawiona powyżej działalność gospodarcza będzie jedyną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, jaka będzie miała miejsce w ZSO w A w chwili zrealizowania Inwestycji (oddania jej do użytkowania). Gmina podkreśla, że działalność ta ma charakter marginalny w stosunku do podstawowej, oświatowej działalności ZSO w A. Marginalny charakter tej działalności znajduje potwierdzenie zarówno w relatywnie niskiej kwocie obrotu z niej wynikającej, jak również ze stosunku powierzchni wykorzystywanej na cele prowadzenia działalności gospodarczej do powierzchni wykorzystywanej na cele działalności oświatowej, który wynosi ok. 0,3% (łącznie przedmiotem wynajmu jest powierzchnia 10 m2, podczas gdy powierzchnia całkowita ZSO wynosi 3.400 m2). Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że Inwestycja służyć będzie przede wszystkim celom oświatowym, a na decyzję o jej realizowaniu w żaden sposób nie wywarło wpływu prowadzenie w pomieszczeniach ZSO w A działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie (przedmiotowa Inwestycja zostałaby zrealizowana przez Gminę nawet gdyby Gmina poprzez ZSO w A nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i w konsekwencji nie otrzymywałaby opisanych powyżej wpływów z wynajmu powierzchni).

ZSP w B, SP w C, SP w D.

Inaczej niż ma to miejsce w przypadku ZSO w A, budynki ZSP w B, SP w C oraz SP w D służą wyłącznie prowadzeniu działalności innej niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT (w szczególności w szkołach tych nie będzie miał miejsce żaden wynajem powierzchni). Innymi słowy, po realizacji Inwestycji (oddaniu jej do użytkowania) nie będzie ona wykorzystywana w ww. szkołach na cele związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w pierwszej kolejności powinna spełnić przesłanki umożliwiające uznanie jej dla czynności opodatkowanych za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, sam status podatnika podatku od towarów i usług nie jest wystarczający dla uznania, że danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Wykazany musi być bowiem dodatkowo związek dokonywanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, który może przybrać formę związku bezpośredniego lub pośredniego.

Poniżej obie z przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanek zostały przeanalizowane w kontekście sposobu wykorzystania budynków Szkół.

ZSO w A.

Jak zostało to wskazane powyżej, w zakresie dotyczącym ZSO w A, Gmina będzie realizować Inwestycję z zamiarem wykonania zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym (edukacja publiczna).

Z przedstawionego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że głównym celem Inwestycji jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca będzie realizował zadanie w zakresie zadania publicznego, a nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Inwestycja będzie realizowana na budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W kontekście tym warto powołać się na orzeczenie C-97/90 z 11 lipca 1991 r. w sprawie Lennartz, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) stwierdził, że o istnieniu prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń (pkt 8-9 wyroku). Tym samym, mimo, że w ramach wspomnianych w stanie faktycznym umów najmu Gmina działa w charakterze podatnika VAT, to ze względu na poboczny i marginalny charakter tej działalności i planowane wykorzystanie Inwestycji przede wszystkim do realizacji zadań publicznoprawnych, nie można uznać, by przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Doprecyzowując powyższe, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie określa, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarcza, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalności podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs 8”. Excise) TSUF stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

W przedstawionych w opisie sprawy okolicznościach, zdaniem Gminy, zakres wykorzystania budynku ZSO w A do czynności opodatkowanych jest na tyle marginalny (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją. Ponadto, w omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku od wydatków, które zostały przez Gminę poniesione w ramach Inwestycji. Związek Inwestycji z marginalną sprzedażą opodatkowaną VAT mającą miejsce w ZSO w A nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. Nie było ponadto intencją Gminy realizowanie Inwestycji w celach komercyjnych – jak już wspomniano, budynek ZSO w A będzie przede wszystkim wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji uczniów - działalności publicznoprawnej i to jej prowadzeniu mają służyć zamontowane instalacje fotowoltaiczne.

Należy dodać, że zaprezentowana powyżej argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.557.2017.1.AR, w której stwierdzono, że „chociaż odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu powierzchni dachu na anteny, powierzchni szkoły (kuchni i kiosku) oraz hali sportowej na podstawie umowy najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie – realizacji ww. zadania”. Ponadto uznano, że „nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynku szkoły miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej, tj. Szkoły Podstawowej w B. służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne – nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa” (prawa do odliczenia - przyp. Wnioskodawcy).

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.451 2.842.2016.2.EB, w której odstąpiono od sporządzenia uzasadnienia wskutek uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, według którego w analogicznym do prezentowanego stanie faktycznym nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Końcowy efekt realizacji projektu nie będzie w żadnym zakresie związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2017 r., sygn. 2461- IBPP1.4512.945.2016.1.AL, w której uznano, że „Należy podkreślić, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodle gającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji przedszkola czy szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że Gmina będzie realizowała zadanie w zakresie termomodernizacji przedmiotowych budynków celem realizacji zadania publicznego, a nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja przedmiotowych budynków służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a wykorzystanie części pomieszczeń w tych budynkach na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem.”.

ZSP w B, SP w C, SP w D.

Zważywszy na to, że budynki ZSP w B, SP w C i SP w D służą zasadniczo prowadzeniu działalności publicznoprawnej i w momencie zrealizowania Inwestycji (oddania jej do użytkowania) w szkołach tych nie będzie prowadzona żadna działalność gospodarcza opodatkowana VAT należy uznać, że Gmina ponosząc wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznych w tych szkołach nie spełnia przewidzianych przez ustawodawcę przesłanek warunkujących zaistnienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji (w odniesieniu do żadnej ze Szkół).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy,itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca zamierza zrealizować Inwestycję polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach: ZSO w A, ZSP w B, SP w C oraz SP w D. Instalacje fotowoltaiczne służyć mają produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej następnie dla celów własnych Szkół. Powstałe w wyniku Inwestycji instalacje stanowić będą środek trwały będący własnością Gminy. Wydatki dotyczące Inwestycji zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja jest częścią projektu realizowanego pn.: „Budowa instalacji fotowoltaicznych dla obiektów użyteczności publicznej w Gminie X”, dofinansowanego ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Zgodnie z umową o dofinansowanie, wydatki poniesione w związku z koniecznością uiszczenia podatku VAT mogą uznać za kwalifikowalne w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała prawnej możliwości ich odzyskania, przy czym wymaga się potwierdzenia wspomnianej możliwości lub jej braku w formie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Szkoły są samorządowymi jednostkami budżetowymi, które przed tzw. centralizacją VAT nie były zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku od towarów i usług i nie składały odrębnych deklaracji VAT-7. Obecnie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, w tym ze Szkołami.

W budynku każdej ze Szkół Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji, zapewnienia wychowania opieki wynikające m.in. z ustawy o systemie oświaty, ustawy Prawo oświatowe oraz ustawy o samorządzie gminnym.

ZSO w A.

Po zrealizowaniu Inwestycji (oddaniu jej do użytkowania) część budynku ZSO w A będzie – jak ma to miejsce również do tej pory - wynajmowana podmiotom zewnętrznym na cele:

1.  prowadzenia sklepiku szkolnego (kwota czynszu na dzień złożenia niniejszego wniosku wynosi 150 PLN brutto, za wyjątkiem miesięcy wakacyjnych, tj. lipca i sierpnia, powierzchnia zajmowana to 9 m2) oraz
2.  umiejscowienia urządzenia vendingowego (automatu) do sprzedaży napojów i przekąsek (kwota czynszu na dzień złożenia niniejszego wniosku wynosi 150,06 PLN brutto, za wyjątkiem miesięcy wakacyjnych, tj. lipca i sierpnia, zaś zajmowana powierzchnia to 1 m2).

Gmina na rzecz najemców będzie wystawiać faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym przy zastosowaniu 23% stawki VAT, a obrót z tego tytułu będzie wykazywać w deklaracji VAT-7 przesyłanej właściwemu urzędowi skarbowemu.

Przedstawiona powyżej działalność gospodarcza będzie jedyną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, jaka będzie miała miejsce w ZSO w A w chwili zrealizowania Inwestycji (oddania jej do użytkowania). Gmina podkreśla, że działalność ta ma charakter marginalny w stosunku do podstawowej, oświatowej działalności ZSO w A. Marginalny charakter tej działalności znajduje potwierdzenie zarówno w relatywnie niskiej kwocie obrotu z niej wynikającej, jak również ze stosunku powierzchni wykorzystywanej na cele prowadzenia działalności gospodarczej do powierzchni wykorzystywanej na cele działalności oświatowej, który wynosi ok. 0,3% (łącznie przedmiotem wynajmu jest powierzchnia 10 m2, podczas gdy powierzchnia całkowita ZSO wynosi 3.400 m2). Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że Inwestycja służyć będzie przede wszystkim celom oświatowym, a na decyzję o jej realizowaniu w żaden sposób nie wywarło wpływu prowadzenie w pomieszczeniach ZSO w A działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie (przedmiotowa Inwestycja zostałaby zrealizowana przez Gminę nawet gdyby Gmina poprzez ZSO w A nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i w konsekwencji nie otrzymywałaby opisanych powyżej wpływów z wynajmu powierzchni).

ZSP w B, SP w C, SP w D.

Inaczej niż ma to miejsce w przypadku ZSO w A, budynki ZSP w B, SP w C oraz SP w D służą wyłącznie prowadzeniu działalności innej niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT (w szczególności w szkołach tych nie będzie miał miejsce żaden wynajem powierzchni). Innymi słowy, po realizacji Inwestycji (oddaniu jej do użytkowania) nie będzie ona wykorzystywana w ww. szkołach na cele związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, która została przeprowadzona w budynku ZSO w A, który to budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu temu podatkowi), należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu powierzchni na cele prowadzenia sklepiku szkolnego oraz automatu do sprzedaży napojów i przekąsek, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, mają one charakter marginalny w stosunku do podstawowej, oświatowej działalności ZSO w A. Marginalny charakter tej działalności znajduje potwierdzenie zarówno w relatywnie niskiej kwocie obrotu z niej wynikającej, jak również ze stosunku powierzchni wykorzystywanej na cele prowadzenia działalności gospodarczej do powierzchni wykorzystywanej na cele działalności oświatowej, który wynosi ok. 0,3% (łącznie przedmiotem wynajmu jest powierzchnia 10 m2, podczas gdy powierzchnia całkowita ZSO wynosi 3.400 m2).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tut. Organu odnośnie ww. budynku, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy odpłatnym udostępnieniem powierzchni, a inwestycją polegającą na wyposażeniu budynku ZSO w A w ogniwa fotowoltaiczne.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Wykorzystywanie powierzchni w ww. budynku na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego w odniesieniu do budynku ZSO w A, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu.

Z kolei, odnośnie budynków ZSP w B, SP w C, SP w D – jak wskazał Wnioskodawca – budynki te służą wyłącznie prowadzeniu działalności innej niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT (w szczególności w szkołach tych nie będzie miał miejsce żaden wynajem powierzchni). Zatem Wnioskodawcy również w odniesieniu do tej części projektu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z projektem, Gmina – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję. W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.