Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-595/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-22
Teza: rozliczenie transakcji dostawy towaru na rzecz podmiotu z terytorium Rosji
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kraj-kraj trzeci; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towaru na rzecz podmiotu z terytorium Rosji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towaru na rzecz podmiotu z terytorium Rosji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o, (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji opakowań. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwany dalej „Podatkiem VAT”). W ramach swojej działalności Spółka zawiera oraz będzie zawierać umowy (zwane dalej „Umowami” lub pojedynczo „Umową”) z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Rosji zwanymi dalej „Spółkami Rosyjskimi” lub pojedynczo „Spółką Rosyjską”.

W związku z zawieranymi Umowami Wnioskodawca wytwarza (lub wytworzył) formy, wykorzystywane do produkcji opakowań (zwane dalej „Formami” lub pojedynczo „Formą”). Następnie Wnioskodawca sprzedaje taką Formę Spółce Rosyjskiej. Sprzedaż takiej Formy lub Form zostaje udokumentowana fakturą wystawioną ze stawką 23%. Od tego momentu Spółka Rosyjska może swobodnie dysponować Formą. W Umowach Strony ustalają, że w przyszłości Formy zostaną wywiezione do Rosji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, po zakupie Formy przez Spółkę Rosyjską do momentu wywozu, Wnioskodawca wykorzystuje ją do produkcji opakowań. Produkowane - przy użyciu Formy (lub Form) - opakowania są sprzedawane wyłącznie Spółce Rosyjskiej, która wcześniej zakupiła daną Formę (Formy). W dowolnym momencie Spółka Rosyjska może rozwiązać Umowę i odebrać od Wnioskodawcy Formę w celu wywozu jej do Rosji. Należy przy tym podkreślić, iż Formy będą wywożone wyłącznie do tego państwa, w którym dany kontrahent posiada siedzibę. Wywóz Formy spowoduje oczywiście zaprzestanie przez Wnioskodawcę produkcji opakowań przy użyciu tej Formy.

Po zakończeniu produkcji opakowań każda z Form zostanie wywieziona z terytorium Polski na terytorium Rosji. Na moment zawierania Umów data zakończenia produkcji oraz moment wywozu Form nie są znane. Może on nastąpić w ciągu kilku miesięcy lub kilku lat. Na moment zawierania Umów nie zostały również ustalone warunki wywozu Form, w tym nie wiadomo kto będzie dokonywał wywozu.

Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie zawierał transakcje analogiczne do opisanych powyżej, z tą różnicą, że kontrahentem będzie podmiot mający siedzibę na terytorium innego niż Rosja państwa trzeciego (w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, związku z wywozem Form z terytorium Polski na terytorium Rosji (lub innego państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o VAT), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów (bezpośredniego lub pośredniego), poprzez dokonanie korekty faktury i korekty podatku, należnego w rozliczeniu za okres w którym Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz Formy poza terytorium Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w związku z wywozem Form z terytorium Polski na terytorium Rosji, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów (bezpośredniego lub pośredniego), poprzez dokonanie korekty faktury i korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz Formy poza terytorium Unii Europejskiej.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT pod pojęciem eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej:

*   przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub
*   przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (tzw. eksport pośredni).

Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT w eksporcie bezpośrednim towarów stawka podatku wynosi 0%, Warunkiem zastosowania stawki 0% jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dokumentu, potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, Jeżeli natomiast podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, to nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0%, pod warunkiem otrzymania powyższego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres (art. 41 ust. 7 zdanie pierwsze Ustawy o VAT). Jeżeli również w tym okresie podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej ma on obowiązek stosowania stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 zdanie drugie Ustawy o VAT).

Jednocześnie otrzymanie potwierdzenia wywozu towarów w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 9 Ustawy o VAT). Powyższe zasady obowiązują również w przypadku eksportu pośredniego (art. 41 ust. 11 Ustawy o VAT).

Z definicji eksportu wynika, że wystąpienie eksportu towarów uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   dokonania dostawy towarów,
*   wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej oraz
*   otrzymania potwierdzenia wywozu towarów (wystawionego przez właściwy urząd celny).

Przepisy Ustawy o VAT nie uzależniają zatem zaklasyfikowania danej transakcji jako eksportu towarów od momentu, w którym towar zostanie wywieziony poza granice Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, może on więc być wywieziony w dowolnym momencie, tj. równocześnie lub tuż po dostawie danego towaru albo też w okresie późniejszym (nawet po kilku latach). Do eksportu towarów dochodzi bowiem zawsze wtedy, gdy spełnione są wszystkie powyższe okoliczności (niezależnie od momentu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. - wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego (wywóz towarów nastąpił po 2 latach) - zauważył, że „\`(...)\`z eksportem towarów mamy do czynienia w momencie spełnienia wszystkich wspomnianych wyżej przesłanek," (sygn. akt I SA/Wr 1495/10).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że pogląd, zgodnie z którym w eksporcie towarów wywóz towarów może nastąpić również po upływie pewnego okresu czasu (nawet kilkuletniego), jest aprobowany w doktrynie prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego od powoływanego już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1495/10) zauważył „ze względu na definicję eksportu oraz zasadę opodatkowania dostaw międzynarodowych w miejscu przeznaczenia towarów nie można zgodzić się ze skarżącym organem, by fakt opóźnienia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty automatycznie skutkował koniecznością przedefiniowania takiej czynności (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1046/10). Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 640/2010). Skład orzekający podkreślił: „I w tym przypadku nie określono czasu, w jakim towar po dostawie ma zostać wywieziony przez powyższe podmioty (podmioty wymienione w art. 2 pkt 8 lit. a i b Ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawcy) poza terytorium Unii Europejskiej, aby uznać go za eksport towarów, a jedynie określono kiedy - z tytułu udokumentowania tego wywozu - podatnik może zastosować stawkę 0% lub dokonać w tym zakresie korekty pierwotnie z tytułu tej dostawy wykazanej stawki krajowej z uwagi na brak udokumentowania wywozu towaru (por. art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u.).

Zdaniem Spółki, powyższa argumentacja jednoznacznie wskazuje, że eksport towarów ma miejsce również w sytuacji, gdy w wywóz towarów następuje po pewnym (dłuższym) okresie czasu. W takiej sytuacji prawo podatnika do zastosowania stawki 0% powstaje z chwilą otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Słusznie - zdaniem Wnioskodawcy - zauważono w komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112: „W istocie upływ: czasu nie powinien przesądzać o braku możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie art. 146 Dyrektywy (stawki 0% na podstawie art, 41 VATU.)" (K. Lewandowski w: Dyrektywa VAT 2006/112, Komentarz, Warszawa 2012, wyd. C.H. Beck, str. 500).

W ocenie Wnioskodawcy brak obowiązku wywiezienia towarów w konkretnym terminie jest również usprawiedliwiony w świetle zasady racjonalności ustawodawcy. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż jedynie przy tzw. eksporcie detalicznym prawodawca wskazał termin) w którym towary muszą zostać wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. W art. 128 ust. 1 Ustawy o VAT prawodawca explicite postanowił, że w przypadku zwrotu podatku podróżnym zwrot podatku może nastąpić wyłącznie w sytuacji gdy podróżny wywiózł towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Skoro w przypadku „klasycznego eksportu” prawodawca nie unormował żadnych ograniczeń czasowych w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej to niedopuszczalne jest ich domniemywanie. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć termin do wywozu towarów przy eksporcie, uczyniłby to wprost, w podobny sposób jak w art. 128 Ustawy o VAT. Brak takiej regulacji jest - w przekonaniu Spółki - równoznaczny z faktem, że wywóz towarów przy eksporcie towarów może nastąpić w dowolnym terminie. Nawet po dłuższym (kilkuletnim) upływie czasu.

Ponadto należy również zwrócić uwagę, iż stanowisko Wnioskodawcy jest również uzasadnione w świetle zasady neutralności zewnętrznej Podatku VAT, na którą zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym już wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt 1046/11). Zgodnie z przyjętym w ramach Dyrektywy 2006/112/WE wspólnym system podatku od wartości dodanej, zasadą jest opodatkowanie międzynarodowych transakcji w miejscu konsumpcji, państwie przeznaczenia towarów.

Przyjęta w całej Unii Europejskiej zasada powoduje więc, iż takie same produkty krajowe i zagraniczne są tak samo traktowane z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. Zachowana jest tym samym zasada konkurencyjności produktów. Zasada opodatkowania produktów wyłącznie w państwie konsumpcji wiąże się jednocześnie z obowiązkiem „uwolnienia” od podatku produktów „wywożonych”. Dlatego też „przepisy VAT – jako regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji - powinny być interpretowane w sposób, który respektuje powyższe zasady, mając na celu obciążanie tym podatkiem towaru w kraju jego faktycznej konsumpcji, a nie w kraju, w którym nastąpiła jedynie jego dostawa, w konsekwencji której towar został ostatecznie z niego wywieziony, a nie skonsumowany, (wyrok NSA sygn. Akt 1046/11).

W świetle powyższych argumentów przedmiotowe transakcje powinny zostać potraktowane jako eksport towarów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż spełnione zostaną wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT. Każda z Form została lub zostanie sprzedana Spółce Rosyjskiej. Od tego momentu stanowią one własność Spółki Rosyjskiej i są wykorzystywane do produkcji opakowań wyłącznie na rzecz tej spółki. Po zakończeniu produkcji Formy zostaną wywiezione z terytorium Polski na terytorium Rosji, a więc towar zostanie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że wywóz towarów nastąpi w bliżej nieokreślonym terminie (tj. nawet po upływie kilku lat). Z chwilą wywozu Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w związku z czym będzie ona uprawniona do dokonania korekty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma te dokumenty.

Mając na względzie przedstawione argumenty, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z wywozem Form z terytorium Polski na terytorium Rosji (lub innego państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o VAT), Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów (bezpośredniego lub pośredniego), poprzez dokonanie korekty faktury i korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz Formy poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do dyspozycji ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji opakowań. W ramach swojej działalności Spółka zawiera oraz będzie zawierać umowy z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Rosji.

W związku z zawieranymi Umowami Wnioskodawca wytwarza (lub wytworzył) formy, wykorzystywane do produkcji opakowań. Następnie Wnioskodawca sprzedaje taką Formę Spółce Rosyjskiej. Sprzedaż takiej Formy lub Form zostaje udokumentowana fakturą wystawioną ze stawką 23%. Od tego momentu Spółka Rosyjska może swobodnie dysponować Formą. W Umowach Strony ustalają, że w przyszłości Formy zostaną wywiezione do Rosji. Zgodnie z postanowieniami Umowy, po zakupie Formy przez Spółkę Rosyjską do momentu wywozu, Wnioskodawca wykorzystuje ją do produkcji opakowań. Produkowane - przy użyciu Form opakowania są sprzedawane wyłącznie Spółce Rosyjskiej, która wcześniej zakupiła daną Formę. W dowolnym momencie Spółka Rosyjska może rozwiązać Umowę i odebrać od Wnioskodawcy Formę w celu wywozu jej do Rosji. Należy przy tym podkreślić, iż Formy będą wywożone wyłącznie do tego państwa, w którym dany kontrahent posiada siedzibę. Wywóz Formy spowoduje oczywiście zaprzestanie przez Wnioskodawcę produkcji opakowań przy użyciu tej Formy. Po zakończeniu produkcji opakowań każda z Form zostanie wywieziona z terytorium Polski na terytorium Rosji. Na moment zawierania Umów data zakończenia produkcji oraz moment wywozu Form nie są znane, Może on nastąpić w ciągu kilku miesięcy lub kilku lat. Na moment zawierania Umów nie zostały również ustalone warunki wywozu Form, w tym nie wiadomo kto będzie dokonywał wywozu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku z wywozem Form z terytorium Polski na terytorium Rosji (lub innego państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o VAT), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów (bezpośredniego lub pośredniego), poprzez dokonanie korekty faktury i korekty podatku, należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz Formy poza terytorium Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy ustalić czy w sprawie mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, sprzedaż towaru na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Unii Europejskiej może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba tutaj zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia stawce 0%.

Należy też mieć na uwadze, że jednym z warunków do uznania czynności za eksport towarów jest uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny. Procedurę celną wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302. 1; dalej jako: WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 art. 161 WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

Odnosząc powyższy stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego sprawy należy stwierdzić, że w ocenie tutejszego organu opisana transakcja nie spełnia warunku podstawowego, do uznania jej za eksport towarów, tj. wywozu towarów poza Unię Europejską, w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz podmiotu z Rosji. Zauważyć należy że celem dostawy powinien być wywóz towaru z terytorium Polski do Rosji, w opisanej sprawie ten cel nie jest realizowany gdyż w wyniku dostawy towaru nie następuje jego wywóz, a jedynie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, towar ten (formy) zostaje w Polsce i jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do produkcji opakowań na rzecz kontrahenta z Rosji aż do momentu kiedy kontrahent z Rosji zdecyduje o odbiorze towaru (formy) od Wnioskodawcy i wywozie go z Polski. Należy również wskazać że przedmiotem eksportu towaru musi być ten sam towar który jest przedmiotem dostawy, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tak nie jest, gdyż towar po dokonaniu sprzedaży jest wykorzystywany do produkcji opakowań przez Spółkę zatem jest towarem używanym i traci cechy towaru nabytego przez kontrahenta z Rosji.

Transakcja będąca przedmiotem wniosku będzie stanowiła dostawę towaru na terytorium Polski, gdyż w wyniku sprzedaży na rzecz kontrahenta z Rosji towar nie opuszcza kraju. Jest natomiast wykorzystywany przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej polegającej m.in. na produkcji opakowań na rzecz kontrahenta, który nabył uprzednio ten towar (formę).

W tym miejscu należy wskazać że zgodnie z definicją słownikową Słownika języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl "używać" oznacza: «zastosować coś jako środek, narzędzie», «skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy», «zrobić z czegoś użytek».

Natomiast słowo wykorzystywać należy rozumieć w następujący sposób: «użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku», «posłużyć się kimś, aby zrealizować własne cele».

Niewątpliwie towar wykorzystywany przez podatnika do realizacji określonych celów nie jest towarem fabrycznie nowym. Zatem jego wartość jest inna, mniejsza niż towarów nowych.

Ponadto towar użyty, wykorzystany do realizacji danego celu nie posiada już wszystkich cech i właściwości towaru nowego.

Właśnie ta zmienność wartości towaru używanego oraz brak pełni cech i właściwości, odróżnia towar używany od towaru nowego.

Zatem transakcja przedstawiona we wniosku nie będzie eksportem towaru o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Konsekwencją tego nie znajdą zastosowania przepisy art. 41 ust. 4 ust. 6, 7 i ust. 9 ustawy odnośnie zastosowania 0% stawki podatku oraz możliwości dokonania korekty dla eksportu towarów.

Odnosząc się do wyroku NSA I FSK 640/10 przywołanego przez Wnioskodawcę wskazać należy że rozstrzygnięcie to zapadło na tle innego stanu faktycznego, gdyż towar będący przedmiotem dostawy pomimo tego, że nie został wywieziony zaraz po dostawie to prawo do rozporządzania jak właściciel tym towarem przechodziło na nabywcę dopiero po dokonaniu wysyłki. Ponadto należy wskazać że towar będący przedmiotem dostawy nie był używany przez dostawcę do momentu wysyłki, jedynie był magazynowany. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku prawo do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie dostawy, a następnie towar zostaje na terenie Polski i jest używany przez Wnioskodawcę do produkcji produktów na rzecz tego samego kontrahenta na rzecz którego dokonano dostawy maszyny.

Podobnie wyroki WSA I SA/Wr 1495/10 z dnia 23 lutego 2011 r. oraz wyrok NSA I FSK 1046/11 z dnia 24 kwietnia 2012 r. zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. Natomiast wyrok NSA I FSK 1046/10 z dnia 26 maja 2011 r., dotyczył stawki podatku dla importu produktu farmaceutycznego. Zatem wyrok ten nie dotyczy eksportu towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.