Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-62/15/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Czy wynagrodzenie dyrektora szkoły niepublicznej sfinansowane dotacją można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarcze zwolnionego z opodatkowania?
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedszkole
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku opatrzonym datą 11 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych (dotacji) w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora szkół niepublicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych (dotacji) w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora szkół niepublicznych.

We wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, wpisane do rejestru placówek oświatowych powiatu. Jest organem prowadzącym szkoły, a równocześnie sprawuje w nich funkcję dyrektora. W związku z tym jest odpowiedzialny za organizację i funkcjonowanie ww. szkół oraz osiągane wyniki kształcenia. Źródłem finansowania działalności szkół jest dotacja budżetowa otrzymywana za pośrednictwem starostwa powiatowego. W związku z przewidywanym niżem demograficznym od czterech lat nie pobiera czesnego od rodziców za kształcenia dzieci. Za pełnienie ww. prac dyrektora nie pobierał żadnych wynagrodzeń (nie był na liście płac z nauczycielami i innymi pracownikami szkoły).

Zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty, który stanowi, że prowadzenie szkół nie jest działalnością gospodarczą, nie ewidencjonuje otrzymywanych dotacji w księdze przychodów i rozchodów, ani też nie ujmuje w kosztach wydatków na działalność bieżącą. W księdze podatkowej wykazuje dochody z kształcenia dorosłych oraz inne dochody ze szkoły np. wynajmów. Otrzymane dotacje są rozliczane 2 razy do roku, a sporządzane sprawozdanie jest przekazywane do starostwa powiatowego. W związku z spadkiem liczby dorosłych kształcących się w jego szkołach, planuje przyznać sobie wynagrodzenie za swoją pracę z młodzieżą, które w całości byłoby sfinansowane z dotacji budżetowej. Wynagrodzenie byłoby określone w wysokości zbliżonej do wynagrodzeń dyrektorów innych placówek oświatowych, lecz ściśle związane z liczbą uczniów i kondycją finansową szkoły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy, pełniącemu funkcje dyrektora szkół, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy fakt, przekazania części środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie spowoduje, że ta część dotacji zostanie uznana, jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane na prowadzenie niepublicznych szkół środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Wynagrodzeniu za pracę w niepublicznych szkołach nie będzie stanowić odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. Skoro otrzymane wynagrodzenie nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, nie powinno być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 września 2013 r. Znak: IPTPB1/415-368/13-4/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Przychodu z działalności gospodarczej nie stanowią również kwoty otrzymane od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, wpisane do rejestru placówek oświatowych powiatu. Jest organem prowadzącym szkoły, a równocześnie sprawuje w nich funkcję dyrektora. Źródłem finansowania działalności szkół jest dotacja budżetowa otrzymywana za pośrednictwem starostwa powiatowego. W związku z spadkiem liczby dorosłych kształcących się w jego szkołach, Wnioskodawca planuje przyznać sobie wynagrodzenie za swoją pracę z młodzieżą, które w całości byłoby sfinansowane z dotacji budżetowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jeżeli przyznanie sobie i pobieranie przez Wnioskodawcę należności tytułem wynagrodzenia dyrektora prowadzącego niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z jednostką samorządu terytorialnego umową, to działanie takie nie powoduje obowiązku opodatkowania pobranych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszym ciągu źródłem ich pochodzenia jest bowiem dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, dotacja jaką Wnioskodawca otrzymuje z jednostki samorządu terytorialnego, stanowi dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji także pochodzące z tej dotacji wynagrodzenie Wnioskodawcy, jako dyrektora szkół, stanowić będzie przychód (dochód) z działalności gospodarczej, którego jako zwolnionego od opodatkowania, Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywać w zeznaniu podatkowym.

Na marginesie wskazać należy, że wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania ww. dotacji w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, że w myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Jak wynika z tego przepisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawca obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i wysokość należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty. Co do zasady, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ujmować jedynie te wartości, które wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, co oznacza, że nie podlegają wpisowi do tej księgi przychody zwolnione z opodatkowania oraz sfinansowane z tych przychodów wydatki. Brak jest jednak przeszkód prawnych aby - jeżeli taka jest decyzja podatnika - uwzględniać ww. wartości, jako dodatkowe uwagi w kol. 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie bowiem z ww. objaśnieniami do księgi, kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane (…) (pkt. 17 ww. Objaśnień). Zatem jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.