Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-424/10-7/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-23
Teza: Czy ubytki benzyn i olejów napędowych powstałe w transporcie rurociągowym podlegają opodatkowaniu opłatą paliwową?
Słowa kluczowe: opłata-opłata paliwowa; podatek-podatek akcyzowy; rurociąg; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 29.04.2010 r. (data wpływu 06.05.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27.07.2010 r. (data wpływu 30.07.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-424/10-2/JK z dnia 21.07.2010 r. oraz pismem z dnia 06.08.2010 r. (data wpływu 10.08.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-424/10-4/JK z dnia 03.08.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania opłatą paliwową ubytków paliw powstałych w transporcie rurociągowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania opłatą paliwową ubytków paliw powstałych w transporcie rurociągowym.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27.07.2010 r. (data wpływu 30.07.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-424/10-2/JK z dnia 21.07.2010 r. oraz pismem z dnia 06.08.2010 r. (data wpływu 10.08.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-424/10-4/JK z dnia 03.08.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi składy podatkowe, w których magazynuje paliwo należące do podmiotów trzecich. Niektóre składy podatkowe dokonują wysyłek paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy rurociągiem dalekosiężnym. W trakcie tłoczenia paliw rurociągiem powstają różnice pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną przy wysyłce, a ilością odebraną w składzie przeznaczenia. Różnice te są wpisywane na administracyjne dokumenty towarzyszące jako ubytki lub nadwyżki paliw.

Ponadto Spółka poinformowała, iż rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi należącymi do Spółki są tłoczone paliwa oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, tj. benzyna i olej napędowy.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż w okresie od 26.09.2006 r. do 06.09.2007 r. posiadała normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas transportu w innych naczyniach służących do transportu - 0,04 % za każdy dzień przewozu, ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 26.09.2006 r., natomiast w dniu 28.08.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał Spółce decyzję, w której ustalona została norma dopuszczalnych ubytków powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym w wysokości 0,06 % od ilości wysłanej. Obecnie Spółka posiada dwie decyzje, w których ustalona została norma dopuszczalnych ubytków powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06% od ilości wysłanej - decyzja z dnia 30.07.2009 r., wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. - dla składu podatkowego zlokalizowanego w N oraz decyzja z dnia 11.08.2009 r. - wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. dla składu podatkowego w K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2004 r., Nr 256, poz. 2571) ubytki paliw powstałe w transporcie rurociągowym podlegają opodatkowaniu opłatą paliwową?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dalej „ustawa o autostradach”) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej.

Na podstawie art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe i gaz.

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej „ustawa o akcyzie”), obowiązującą od 1 marca 2009 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 3). Przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się m.in. wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych (art. 2 pkt 20).

W stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 1 marca 2009 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej „ustawa o akcyzie z 2004 r.”) akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (art. 5).

Zdaniem Spółki, w przepisach akcyzowych - obowiązujących zarówno po 1 marca 2009 r., jak i przed tą datą - zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy dzielą się na: czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz stany faktyczne opodatkowane akcyzą.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym są m.in., produkcja, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (art. 8 ustawy o akcyzie oraz art. 4 ustawy o akcyzie z 2004 r.). Warunkiem wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu jest działanie Spółki lub innego podmiotu w związku z wyrobem akcyzowym, które prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

Ubytki wyrobów akcyzowych to stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ubytki wyrobów akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu opłatą paliwową.

Podział przedmiotu opodatkowania akcyzą na czynności oraz stany faktyczne wynika z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów akcyzowych. W szczególności, art. 8 ustawy o akcyzie, który wymienia wszystkie zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, w tym produkcję, import, lecz również ubytki wyrobów akcyzowych, określa je zbiorczo jako „przedmiot opodatkowania”. Z kolei, w art. 10 ustawy o akcyzie mowa jest o powstaniu obowiązku podatkowego „z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą”. Podobnie w art. 13 określającym, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Uwzględniając brzmienie ustawy o akcyzie, zdarzenia rodzące obowiązek w podatku akcyzowym określa się więc zbiorczo jako przedmiot opodatkowania, w ramach którego wyróżnia się czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą oraz stany faktyczne.

Mimo, że przepisy ustawy o akcyzie z 2004 r. nie zawierają wszystkich pojęć stosowanych w nowej ustawie, ich analiza systemowa prowadzi do identycznych wniosków. Art. 4 ustawy o akcyzie z 2004 r. wymienia czynności opodatkowane, takie jak produkcja, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe etc. Z kolei, ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu zostały wymienione jako zdarzenia podlegające opodatkowaniu w odrębnym przepisie - art. 5. Ustawodawca nie może ich kwalifikować jako „czynności” podlegających opodatkowaniu, gdyż byłoby to sprzeczne z językowym znaczeniem tego pojęcia rozumianym jako „wykonywanie czegoś”, „funkcjonowanie, działanie czegoś” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Podobnych wniosków dostarcza analiza art. 6 ustawy o akcyzie z 2004 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odrębnie, w art. 6 ust. 4 ustawy o akcyzie z 2004 r., określa się obowiązek podatkowy dla ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot.

Skoro, z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wynika, że opłata paliwowa obciąża czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to ubytki wyrobów akcyzowych, nie podlegają opodatkowaniu opłatą paliwową gdyż nie można ich zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu. Taka interpretacja wynika też z celowościowego podejścia do ustawy o autostradach. Opłata paliwowa powinna obciążać paliwa, które są wykorzystywane do napędu pojazdów poruszających się po drogach. W przypadku, gdy powstają ubytki paliw, jasne jest, iż paliwa w tej części nie będą wykorzystywane do napędu pojazdów. W konsekwencji takie ubytki nie powinny być opodatkowane opłatą paliwową.

Niezależnie od powyższego, brak opłaty paliwowej na ubytkach paliw powstałych w trakcie transportu rurociągiem dalekosiężnym wynika ze sposobu ustalania podstawy opodatkowania w akcyzie od tych ubytków.

Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy o akcyzie, w przypadku ubytków wyrobów energetycznych powstałych w czasie transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, przekraczających normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, stosuje się stawkę akcyzy będącą średnią ważoną stawek na wszystkie wyroby energetyczne wysłane w okresie rocznym do wszystkich odbiorców. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r., nr 32, poz. 242) ubytki paliw ciekłych w transporcie rurociągiem dalekosiężnym rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Z przepisów obowiązujących do 1 marca 2009 r. można wywieść analogiczną metodologię rozliczenia ubytków uzasadnioną definicją ubytków z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z dnia 15 kwietnia 2004 r.). Zgodnie z par. 5 ust. 2 tego rozporządzenia przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów.

Na podstawie ustawy o akcyzie i rozporządzenia wykonawczego w sprawie ubytków, ubytki i nadwyżki paliw stwierdzone na dokumentach ADT sumuje się dla wszystkich paliw ciekłych. Do wyniku stosuje się normę ubytków. Ubytki ponad normę podlegają opodatkowaniu według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy o akcyzie. Uwzględniając więc specyfikę wyliczenia akcyzy od ubytków paliw w trakcie transportu rurociągiem dalekosiężnym, nawet gdyby uznać, iż ubytki te podlegają opodatkowaniu opłatą paliwową nie da się określić podstawy opodatkowania tą opłatą.

Zgodnie z art. 37h ust. 3, paliwami silnikowymi lub gazem, podlegającymi opodatkowaniu opłatą paliwową są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 i CN 2710 11 49;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41;
3.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
4.  wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN.

Na podstawie art. 37m ust. 1 stawka opłaty paliwowej wynosi:

1.  92,87 zł za 1.000 I benzyn silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 1;
2.  233,99 zł za 1.000 I olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2;
3.  119,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 3 i 4.

Uwzględniając powyższe, skoro akcyzę od ubytków paliw w transporcie rurociągiem dalekosiężnym wylicza się jako wynik kompensacji ubytków i nadwyżek wszystkich produktów łącznie, nie da się ustalić, dla potrzeb wyliczenia opłaty paliwowej przedmiotu opodatkowania oraz właściwej stawki akcyzy. Dotyczy to zarówno stanu prawnego przed 1 marca 2009 r., jak i po tej dacie.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki na podstawie ustawy o autostradach w związku z ustawą o akcyzie oraz ustawą o akcyzie z 2004 r., ubytki paliw powstałe w trakcie transportu rurociągiem dalekosiężnym nie podlegają opodatkowaniu opłatą paliwową od 1 maja 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) - dalej: „ustawa o autostradach” - opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Natomiast na podstawie ust. 3 cytowanego artykułu paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 i CN 2710 11 49;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41;
3.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
4.  wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN.

Równocześnie w myśl uregulowań art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Natomiast w świetle art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Ponadto zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zatem przepisy określające obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jednoznacznie precyzują, iż w stosunku do paliw silnikowych oraz gazu, które są przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powstaje również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Przy czym podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 37h, od jakiej został zapłacony podatek akcyzowy.

Wskazać przy tym należy, iż użycie w art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach pojęcia „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym” nie przesądza o tym, jak twierdzi we własnym stanowisku Wnioskodawca, że stany faktyczne opodatkowane podatkiem akcyzowym nie podlegają obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej. Należy bowiem mieć na uwadze przepis art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, który stanowi, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Niniejszy przepis nie pozostawia wątpliwości, że wystąpienie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu powoduje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka wskazuje, iż rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi należącymi do Spółki są tłoczone paliwa oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, tj. benzyna i olej napędowy. W trakcie tłoczenia paliw rurociągiem powstają różnice pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną przy wysyłce, a ilością odebraną w składzie przeznaczenia. Różnice te są wpisywane na administracyjne dokumenty towarzyszące jako ubytki lub nadwyżki paliw.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż w okresie od 26.09.2006 r. do 06.09.2007 r. posiadała normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas transportu w innych naczyniach służących do transportu - 0,04 % za każdy dzień przewozu, ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 26.09.2006 r., natomiast w dniu 28.08.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał Spółce decyzję, w której ustalona została norma dopuszczalnych ubytków powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym w wysokości 0,06 % od ilości wysłanej. Obecnie Spółka posiada dwie decyzje, w których ustalona została norma dopuszczalnych ubytków powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym w wysokości 0,06% od ilości wysłanej - decyzja z dnia 30.07.2009 r., wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. - dla składu podatkowego zlokalizowanego w N oraz decyzja z dnia 11.08.2009 r. - wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. dla składu podatkowego w K.

Należy zatem wskazać, iż w świetle uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Zaś podatnikiem akcyzy jest podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przy czym na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Tym niemniej, stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Natomiast na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie zgodnie z uregulowaniem ustępu 5 cytowanego artykułu powyższe zwolnienia nie mają zastosowania w przypadku ubytków powstałych w wyniku popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów ubytki wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a jak również ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej podlegają zwolnieniu. Przy czym zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z niniejszego zwolnienia.

Tym samym, uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego należy stwierdzić, iż ubytki w części, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z treści wniosku wynika, iż ubytki nie powstają w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej, zatem podlegają zwolnieniu od akcyzy do wysokości określonej w decyzji naczelnika urzędu celnego o ustaleniu maksymalnych norm ubytków. Tak więc, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega ilość ubytków, która wykracza poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego.

Odnosząc się, do kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. opodatkowania opłatą paliwową ubytków paliw powstałych w transporcie rurociągowym ponownie należy wskazać, iż obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powstaje w stosunku do paliw silnikowych oraz gazu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skoro zatem przepisy dotyczące podatku akcyzowego wskazują, iż ubytki benzyn i olejów napędowych tłoczonych rurociągiem dalekosiężnym wykraczające poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niniejsze ubytki podlegają również opodatkowaniu opłatą paliwową.

Jednocześnie zauważyć trzeba, iż twierdzenie Wnioskodawcy jakoby nie miał możliwości ustalenia podstawy opodatkowania dla potrzeb wyliczenia opłaty paliwowej są bezpodstawne. Przepis art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach jednoznacznie wskazuje, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż zgodnie z ust. 3 rozdziału II załącznika nr 4 „maksymalne normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), zwanego dalej rozporządzeniem, ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2, rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Przy czym zgodnie z ust. 2 cytowanego rozdziału maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06 % od ilości wysłanej.

Tak więc podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość ubytków benzyn i olejów napędowych tłoczonych rurociągiem dalekosiężnym podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustalona zgodnie z ust. 3 rozdziału II załącznika nr 4 rozporządzenia.

Równocześnie należy wskazać, iż od dnia 01.01.2010 r. stosownie do art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach stawka opłaty paliwowej wynosi:

1.  92,87 zł za 1.000 l benzyn silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 1;
2.  233,99 zł za 1.000 l olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2;
3.  119,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 3 i 4.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu stawki opłaty paliwowej, o których mowa w ust. 1, ulegają podwyższeniu na następny rok w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego.

Zgodnie z powyższymi przepisami od 01.01.2010 r. stawka opłaty paliwowej jest zróżnicowana dla poszczególnych paliw silnikowych oraz gazu. Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy, tj., w przedmiotowym przypadku, uzyskana z rozliczenia łączna ilość ponadnormatywnych ubytków wszystkich wysłanych w danym okresie rocznym paliw ciekłych, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. W kontekście powyższego w stosunku do stawki opłaty paliwowej zasadne jest odwołanie się do art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy na podstawie którego w przypadku ubytków wyrobów energetycznych powstałych w czasie transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, przekraczających normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, stosuje się stawkę akcyzy będącą średnią ważoną stawek na wszystkie wyroby energetyczne wysłane w okresie rocznym do wszystkich odbiorców. W świetle niniejszego przepisu stawka akcyzy w stosunku do łącznej ilość ubytków ponadnormatywnych wszystkich wysłanych w danym okresie rocznym paliw ciekłych, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego jest średnią ważoną stawek na wszystkie wyroby energetyczne wysłane w tym okresie do wszystkich odbiorców. Skoro zatem podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ta sama łączna ilość ubytków ponadnormatywnych wszystkich wysłanych w danym okresie rocznym paliw ciekłych, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego stawka opłaty paliwowej analogicznie również winna stanowić średnią ważoną stawek wskazanych w art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach na dane paliwa silnikowe wysłane w tym okresie do wszystkich odbiorców.

Reasumując, uwzględniając powołane wyżej przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, iż opodatkowaniu opłatą paliwową podlegają te przedmiotowe ubytki benzyn i olejów napędowych powstałe w transporcie rurociągowym, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej od ponadnormatywnych przedmiotowych ubytków, które na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Końcowo nadmienić należy, iż w zakresie opodatkowania opłatą paliwową ubytków paliw powstałych w transporcie rurociągowym w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.