Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.78.2025.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-02
Teza: Zaliczenie usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług
nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
turysty i uwzględnienia kosztów tych umów (w tym diety) przy
ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę
opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT marża
marża
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
umowa-umowa zlecenia
usługi-usługi turystyczne
zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII.
Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług
turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowna Pani,

    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od
    innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia kosztów tych umów
    (w tym diety) przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania
    wykonywanych przez Panią usług turystyki.
    Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 21 lutego 2025 r. oraz
    pismem z 25 marca 2025 r. (wpływ 28 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową i prowadzi jednoosobową działalność
    gospodarczą polegającą na świadczeniu usług turystycznych a w szczególności na
    organizowaniu kolonii, obozów letnich i zimowych oraz zielonych szkól. Jest czynnym
    podatkiem VAT. Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie art. 119 ustawy o podatku od
    towarów i usług tzw. VAT marżą dla usług turystycznych.
    W związku z tym Wnioskodawczyni nabywa towary i usługi od innych podatników dla
    bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się
    takie koszty, które muszą zaspokoić potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z
    usługi turystycznej np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.
    W celu realizacji ww. usług Wnioskodawczyni będzie podpisywała umowy zlecenia z
    opiekunami i wychowawcami. Umowy te będą podpisywane według nowego wzoru.
    Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić do umów zapis dotyczący kar umownych z tytułu
    niewykonania lub nienależytego wykonania zlecenia. Wysokość kary będzie zależna od
    wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym Zleceniodawczyni
    będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych.
    Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonywania określonych w umowie czynności (tj.
    pilotowanie grupy w autokarze, opieka nad grupą podczas wyjazdu, modyfikowanie i
    zarządzanie czasem wolnym uczestników, opracowywanie planów pracy z grupą
    wynikających z programu i powierzonych zadań, rozwiązywanie konfliktów, lokowanie
    uczestników w pokojach, sprawdzanie listy obecności, kontrola czystości w pokojach,
    wsparcie uczestników w wykonywaniu zadań). Zadania te Zleceniobiorca będzie
    wykonywał z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa,
    a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i
    higieny, oraz regulujących zasady poruszania się osób po drogach publicznych oraz
    obiektach.
    W umowie będzie każdorazowo zawarte oświadczenie Zleceniobiorcy, iż osoba ta nie
    prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo Przedsiębiorców (t. j. Dz.
    U. 2024 poz. 236 z dnia 21 lutego 2024 r.) w zakresie czynności będących przedmiotem
    podpisywanej z Wnioskodawczynią umowy. Wynagrodzenie będzie ustalane w drodze
    negocjacji pomiędzy Wnioskodawczynią a Zleceniobiorcą.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    Zgodnie z założeniami w przyszłej umowie Wnioskodawczyni (Organizator) będzie zlecała
    a opiekun/ wychowawca/nauczyciel/przewodnik (Zleceniobiorca) przyjmie do wykonania
    czynności związane z przygotowaniem i realizacją programu wychowawczego określonego
    w programie wyjazdu oraz m.in. nauki tańca nowoczesnego i tworzenia choreografii, zajęć
    z narciarstwa i snowboardu, nauki podstaw aktorstwa i makijażu scenicznego, nauki
    pływania na żaglach itp. Do wykonania zlecenia Zleceniobiorca będzie dysponował
    samodzielnością, która będzie się przejawiać tym, że będzie zobowiązany m.in. do

    opracowania programu pracy z grupą, wynikających z programu i powierzonych zadań
    oraz samodzielnego dokonywania w nich zmian (w zakresie nienaruszającym programu
    całej imprezy turystycznej), opracowanie regulaminu grupy oraz zasad bezpieczeństwa i
    higieny w obszarze jego obowiązków. Zleceniobiorca będzie miał także wpływ na skrócenie
    /wydłużenie czasu wolnego uczestników, zasad otrzymywania nagród i kar itp.
    Wynagrodzenie będzie ustalane w drodze negocjacji. To oznacza, że wysokość
    wynagrodzenia będzie ustalana w drodze rozmów między Zleceniobiorcą a
    Organizatorem. Obie strony będą miały możliwość wyrażenia swoich oczekiwań
    finansowych i osiągnięcia porozumienia, które będzie satysfakcjonujące dla obu stron.
    Oznacza, to, że wynagrodzenie nie jest narzucone z góry wg np. stawki godzinowej, tylko
    zależne od wielu czynników, np. wiedzy Zleceniobiorcy, programu jego zajęć, materiałów
    itp. Wynagrodzenie będzie wypłacane po zakończeniu poszczególnej imprezy turystycznej,
    na podstawie rachunku wystawionego przez Zleceniobiorcę w terminie przewidzianym w
    umowie.
    Zgodnie z zapisami przyszłych umów Zleceniobiorca będzie odpowiedzialny za wszelkie
    ewentualne szkody lub straty, które mogą wyniknąć z jego działań lub zrealizowanej
    usługi, które wpływają na osoby, które nie są bezpośrednio stronami umowy (dzieci
    /turystów).
    Zleceniobiorca będzie zobowiązany do działania z należytą starannością oraz do
    przestrzegania wszelkich obowiązujących przepisów prawa, norm, standardów oraz zasad
    bezpieczeństwa w trakcie wykonywania zlecenia oraz do naprawienia szkód wyrządzonych
    osobom trzecim w związku z realizacją umowy i pokrycia wszelkich kosztów związanych z
    roszczeniami osób trzecich, w tym kosztów postępowań sądowych, które mogą wyniknąć
    z wykonania zlecenia.
    Organizator będzie rekomendować Zleceniobiorcom zawieranie umów o ubezpieczenie w
    związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich.
    Organizator podpisuje umowy ze Zleceniobiorcami na konkretny wyjazd (obóz/zieloną
    szkołę/zimowisko). Organizator posiada „bazę” zleceniobiorców. Jeżeli strony są
    zadowolone ze współpracy, Organizator „rezerwuje” danego Zleceniobiorcę na kolejny
    wyjazd.

## Pytanie

Czy usługi nabywane na podstawie umów zleceń opisanych w zdarzeniu przyszłym można
    zaliczyć do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i
    tym samym nie są one usługami własnymi, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o
    podatku od towarów i usług a tym samym czy koszty tych umów (w tym także ewentualne
    diety) będą pomniejszać marżę stanowiącą podstawę opodatkowania usług turystyki?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawczyni powołując się na art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku o
    towarów i usług, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia
    opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy zaklasyfikować do usług
    nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT)
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W przypadku usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury określające
    podstawę opodatkowania art. 119 ust. 1-5 ustawy o VAT wskazują, że: Podstawą

    opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę
    należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
    Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić
    nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla
    bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi
    turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
    Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy
    podatnik:
      1) (uchylony);
      2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
      3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla
        bezpośredniej korzyści turysty;
      4) (uchylony).
    Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w
    art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od
    innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z
    których wynikają te kwoty.
    Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej
    korzyści turysty.
    W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych
    podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie
    część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala
    się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług
    nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia
    podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
    Zgodnie z słownikiem Języka Polskiego PWN przez słowo turystyka rozumiemy
    zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Wielki Słownik Języka
    Polskiego definiuje pojęcie usługa jako odpłatna działalność polegająca na wykonywaniu
    zadań zleconych przez kogoś, natomiast Słownik Współczesny Języka Polskiego definiuje
    słowo „turystyka” jako odbywanie podróży w celach wypoczynkowych, poznawczych.
    Można zatem przyjąć, że usługami turystyki są te, w których podstawowym świadczeniem
    jest organizacja wyjazdów wypoczynkowych połączonych z rekreacją i zwiedzaniem
    między innymi takie stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w
    interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2008 r. sygn. ILPP2/443-426/08-4/MR.
    Innym przykładem jest wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1114/14-4/DG)
    stwierdzenia, że (...) za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne
    wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem
    imprez). Skoro usługi turystyki nie są pojedynczymi usługami ale stanowią usługę
    kompleksową należy do nich dołączyć także usługi opiekunów/wychowawców, których
    zadania dopełniają tą kompleksowość dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których
    dana impreza nie mogłaby się odbyć. Ciężko bowiem prowadzić kolonie czy zielone szkoły
    bez kadry opiekunów i wychowawców.
    Dodatkowo art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wymienia, te koszty, które są poniesione przez
    podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej
    korzyści turysty w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
    Użycie przez ustawodawcę słowa w „szczególności” oznacza, że katalog tych kosztów jest
    otwarty.

    Zatem należy do niego dołączyć umowy zlecenia z opiekunami i wychowawcami.
    Warunkiem ujęcia kosztów umów ze Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby
    rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest uznanie tych
    Zleceniobiorców za podatników podatku VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Ta definicja różni się od definicji z art. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców (t. j. Dz. U. 2024
    poz. 236 z 21 lutego 2024 r.), zgodnie z którą „działalnością gospodarczą jest
    zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób
    ciągły”.
    Wnioskodawczyni będzie podpisywała umowy zlecenia ze Zleceniobiorcami - opiekunami i
    wychowawcami. Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonywania określonych w
    umowie czynności w sposób samodzielny, odpowiedzialny oraz ze świadomością
    ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego z określenia w umowie zlecenia kar
    umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.
    Wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia będzie ustalane na zasadzie negocjacji, które w
    konsekwencji wpłynie na obniżenie marży na imprezie turystycznej. Dodatkowo w umowie
    będzie każdorazowo zawarte oświadczenie Zleceniobiorcy, iż osoba ta nie prowadzi
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo Przedsiębiorców w zakresie
    czynności będących przedmiotem podpisywanej z Wnioskodawczynią umowy.
    Zleceniobiorcy będą wprawdzie każdorazowo składać Wnioskodawczyni oświadczenie, iż
    nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności
    gospodarczej, jednak na potrzeby ustalania statusu podatkowego Zleceniobiorców
    zastosowanie powinna znaleźć definicja legalna pojęcia „działalność gospodarcza” zawarta
    w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT (...). Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku
    VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
    lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
    także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W odróżnieniu od
    definicji działalności gospodarczej ujętej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej,
    przy definiowaniu pojęcia „działalność gospodarcza” ustawa o podatku VAT odwołuje się
    bezpośrednio do kryterium samodzielności, przejawiającej się odpowiedzialnością oraz
    ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez świadczącego usługę. (...) Z powyższej regulacji
    wynika, iż nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    i 3 ustawy o podatku VAT te czynności, które są wykonywane przez podmiot nie
    ponoszący ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za
    czynności realizowane w ramach wykonywania zlecenia. tak stwierdził Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.425.2017.1.JN.
    W związku z powyższym należy uznać czynności przyszłych zleceniobiorców jako osób
    wykonujących działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    Przemawiają za tym:
      1) wynagrodzenie ustalane poprzez negocjacje;
      2) ryzyko ekonomiczne po stronie Zleceniobiorcy - opatrzone karami umownymi;

      3) odpowiedzialność względem osób trzecich - oznacza to, że zleceniobiorca ponosi;
        odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości, które mogą wyniknąć z jego
        działań lub zaniechań, a które wpływają na osoby trzecie;
      4) samodzielność oraz niezależność w działaniu.
    Reasumując zdaniem Wnioskodawczyni takie umowy powinny zostać zaliczone do usług
    nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i pomniejszać marżę stanowiącą podstawę
    opodatkowania usług turystyki.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
      osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które
      nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie
    szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.
    I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży
      pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
    Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:
      Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma
      zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z
      tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
      turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące
      składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie,
      wyżywienie, ubezpieczenie.
    Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę
    turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w
    szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące
    składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy,
    że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to,
    że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

    Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług
    turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć usługę świadczoną na rzecz
    turysty, która obejmować może swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana
    impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać m.in.
    zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką
    (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem
    słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy
    wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp.
    (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN (...)).
    Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w
      przypadku gdy podatnik:
        1) (uchylony)
        2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
        3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla
        bezpośredniej korzyści turysty.
        4) (uchylony).
    Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania
    szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
    Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której
      mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów
      i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać
      dokumenty, z których wynikają te kwoty.
    Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących
    usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.
    W myśl art. 119 ust. 5 ustawy:
      W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od
      innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we
      własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami
      własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i
      odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej
      korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych
      stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
    Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w
      prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte
      od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.
    Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty
    można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników
    dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do
    wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem usługi
    turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla
    wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy
    uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
    W związku z powyższym dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych,
    podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich
    stawkę podatku VAT.

    Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą
    polegającą na świadczeniu usług turystycznych a w szczególności na organizowaniu
    kolonii, obozów letnich i zimowych oraz zielonych szkól. Jest Pani czynnym podatkiem VAT.
    Rozlicza się na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług tzw. VAT marżą
    dla usług turystycznych. W związku z tym nabywa Pani towary i usługi od innych
    podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści
    turysty rozumie się takie koszty, które muszą zaspokoić potrzeby i oczekiwania turysty w
    trakcie korzystania z usługi turystycznej np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie,
    ubezpieczenie itp. W celu realizacji ww. usług będzie Pani podpisywała umowy zlecenia z
    opiekunami i wychowawcami.
    Pani wątpliwości dotyczą kwestii uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców za
    usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia
    kosztów tych umów przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę
    opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki.
    W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalności gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jednocześnie należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 3 ustawy nie uznaje się za
    samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności
    wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.
    Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:
      Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie
      uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z
      tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych
      czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym
      wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków
      wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego
      wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
    Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
      działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki
      organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych
      na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika
      pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
    Zatem jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone
    czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej
    działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od
    towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym

    przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi
    więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane
    czynności co do warunków:
      1) wykonywania tych czynności,
      2) wynagrodzenia oraz
      3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
    Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek
    prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie
    danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie
    określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.
    Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres
    odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym
    zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do
    odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do
    osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania
    zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z
    faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny
    charakter działalności zleceniobiorcy.
    Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko
    prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i
    z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za
    efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
    Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba,
    która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze
    stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z
    wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność
    działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do
    warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności
    zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie
    wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Z wniosku wynika, że na potrzeby świadczonych usług turystycznych będzie Pani
    podpisywała umowy zlecenie z opiekunami i wychowawcami. Będzie Pani rekomendować
    Zleceniobiorcom zawieranie umów o ubezpieczenie w związku z odpowiedzialnością
    wobec osób trzecich. Ponadto Zleceniobiorca będzie odpowiedzialny za wszelkie
    ewentualne szkody lub straty, które mogą wyniknąć z jego działań lub zrealizowanej
    usługi, które wpływają na osoby, które nie są bezpośrednio stronami umowy (dzieci
    /turystów). Zamierza Pani również wprowadzić do umów zapis dotyczący kar umownych z
    tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zlecenia. Wysokość kary będzie zależna
    od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym Zleceniodawczyni
    będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych.
    Zleceniobiorca dysponuje samodzielnością oraz niezależnością w działaniu. Zleceniobiorca
    jest zobowiązany m.in. do pilotowania grupy w autokarze, opieka nad grupą podczas
    wyjazdu, modyfikowanie i zarządzanie czasem wolnym uczestników, opracowywanie
    planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań, rozwiązywanie
    konfliktów, lokowanie uczestników w pokojach, sprawdzanie listy obecności, kontrola
    czystości w pokojach, wsparcie uczestników w wykonywaniu zadań. Zadania te
    Zleceniobiorca będzie wykonywał z należytą starannością, w sposób zgodny z
    obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony
    przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, oraz regulujących zasady poruszania się
    osób po drogach publicznych oraz obiektach. Ponadto wynagrodzenie będzie ustalone w
    drodze negocjacji, nie jest ono ustalane z góry np. wg stawki godzinowej.

    Z powyższego wynika zatem, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące
    wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co
    za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez osoby pełniące rolę
    wychowawców, opiekunów na podstawie zawartych umów zlecenia, wypełnią definicję
    działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji osoby
    świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec
    osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych norm prawnych
    należy stwierdzić, że nabywane przez Panią od innych podatników usługi wychowawców,
    opiekunów będą podlegać zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści
    turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym będzie
    Pani zobowiązana do uwzględnienia ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania według
    szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.
    Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez usługi dla bezpośredniej
    korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w
    szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie w ww.
    przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne
    usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.
    W tym miejscu należy również wskazać, że z powołanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że należności otrzymywane na
    podstawie zawartej umowy zlecenia, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie
    umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności
    gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, stanowią przychód osoby
    będącej zleceniobiorcą. Tak więc otrzymywane przez Zleceniobiorców należności (w tym
    ewentualne diety) na gruncie art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy stanowią składnik
    uzyskiwanego od Pani wynagrodzenia.
    W świetle powołanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług.
    Jeżeli zatem należność (w tym także ewentualne diety) wynikające z zawartej umowy
    zlecenia, pełniących rolę wychowawców, opiekunów z tytułu wykonywanych czynności,
    które na gruncie ustawy spełniają definicję wykonywanej samodzielnie działalności
    gospodarczej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług, to należy je
    uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury
    rozliczania podatku VAT marża. Należności te, jako element wynagrodzenia za nabywane
    od innych podatników usługi wychowawców, opiekunów na podstawie art. 119 ust. 2
    ustawy podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i jako
    składnik usługi turystycznej podlegają rozliczeniu według szczególnej procedury
    rozliczania podatku od towarów i usług.
    Tym samym, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia zawartych
    na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach, będzie Pani mogła
    zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w
    konsekwencji koszty tych umów (w tym ewentualne diety) będą pomniejszały marżę
    stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Panią usług turystyki.
    Tym samym Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.