Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.556.2025.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-19
Teza: Brak prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
VAT dotyczących wydatków związanych z modernizacją
budynku z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa
w art. 86 ust. 2a ustawy w ramach korekty wieloletniej, o
której mowa w art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego od towarów i usług
nabytych do wytworzenia środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z modernizacją
    budynku z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w
    ramach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 20 sierpnia 2025 r. (wpływ 20 sierpnia 2025 r.) - w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres
    działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in.:
    ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t. j. Dz. U. 2024. 1465 ze zm.),
    ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t. j. Dz. U. 2024. 107 ze zm.),
    ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t. j. Dz. U. 2024. 1530 ze zm.)
    oraz ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. 2018. 280) (dalej: „ustawa
    centralizacyjna”).

    Gmina (...) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturach organizacyjnych Gminy działają różne jednostki organizacyjne, w tym
    zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe, są nimi m.in. placówki edukacyjne, Zarząd
    (...) i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, które od 1 stycznia 2017 r. są zcentralizowane
    na gruncie podatku od towarów i usług. Gmina (...) wysyła wspólną scentralizowaną
    deklarację podatku od towarów i usług VAT.
    W 2018 roku Gmina w ramach projektu pn. „(...)” dokonała remontu i przebudowy
    budynku przy ul. (...) na mieszkania wspomagane (dawniej chronione).
    Inwestycja swoim zakresem obejmowała w szczególności: roboty ogólnobudowlane w
    zakresie przebudowy budynku i zmiany wewnętrznego układu funkcjonalnego m.in.
    roboty wykończeniowe, roboty murarskie, wyburzenie ścian wewnętrznych oraz
    wykonanie nowych, roboty instalacyjne związane z instalacjami elektrycznymi,
    oświetleniem, instalacją odgromową, instalacją sanitarną (wod-kan) i wentylacją -
    oddymianie, instalacją gazową, instalacje CO, roboty budowlane związane z
    termomodernizacją i ociepleniem budynku tj. dociepleniem ścian zewnętrznych i dachu.
    W celu sfinansowania wydatków związanych z inwestycją Gmina uzyskała dofinansowanie
    z Unii Europejskiej w ramach RPO W 2014-2020 na podstawie umowy o dofinansowanie nr
    (...). Wartość projektu wynosiła (...) zł. Podatek VAT związany z przedmiotową inwestycją
    został uznany za wydatek niekwalifikowany i nie podlegał dofinansowaniu.
    Podmiotem realizującym projekt był Zarząd (...) (dalej: Z.) - jednostka budżetowa Gminy
    (...), realizująca zadania własne gminy, do których należą: gospodarowanie lokalami
    mieszkalnymi oraz użytkowymi w zakresie realizacji zadań własnych Gminy, zaspokajania
    potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkałych na terenie (...), w zakresie realizacji zadań
    własnych Gminy, a także zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych gospodarstw domowych o
    niskich dochodach poprzez zapewnianie lokali socjalnych oraz lokali zamiennych. W
    trakcie trwania inwestycji Z. ponosił wydatki, które były dokumentowane przez dostawców
    /wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę (...), a Z. widniał na nich jako
    odbiorca.
    Gmina jest właścicielem, a administratorem budynku objętego opisaną w niniejszym
    wniosku modernizacją jest Z. Oddanie budynku do użytkowania po zrealizowaniu
    inwestycji nastąpiło 31 grudnia 2018 r. wprowadzając do ksiąg inwentarzowych dokument
    OT zwiększający wartość początkową środka trwałego. Od 1 lutego 2019 r. Z. rozpoczął
    wynajem budynku Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej w (...) (dalej: „MOPS”) z
    przeznaczeniem na mieszkania wspomagane (dawniej mieszkania chronione) i działalność
    statutową MOPS. MOPS realizuje zadania własne gminy i powiatu w zakresie pomocy
    społecznej, będące zadaniami miasta (...). Zgodnie z Interpretacją ogólną Nr PT1.
    8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej
    oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, jednostki samorządu
    terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym wykonywane przez nie
    czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są przesłanki, gdy
    wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-
    prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość
    świadczenia. Z powyższego wynika, iż zadania realizowane w MOPS w zakresie
    udostępniania mieszkańcom mieszkań wspomaganych nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W odniesieniu do pobieranego czynszu najmu za przedmiotowy budynek, Z. wystawia na
    rzecz MOPS noty księgowe, gdyż transakcje pomiędzy scentralizowanymi jednostkami

    Gminy (...) są poza VAT. Wobec powyższego czynsz nie jest czynnością opodatkowaną VAT,
    a budynek przez MOPS wykorzystywany jest do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. MOPS realizuje tam zadania własne w zakresie pomocy społecznej,
    których obowiązek zapewnienia przez jednostki samorządu terytorialnego wynika z
    ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.
    W momencie realizacji przedmiotowego projektu Gmina (...) miała zamiar
    wykorzystywania modernizowanego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych gminy poprzez opisany wyżej
    wynajem mieszkań wspomaganych.
    Jednakże od listopada 2020 roku zmienił się sposób wykorzystania budynku, a mianowicie
    Z. rozpoczął wynajem pomieszczeń dwóm podmiotom: MOPS oraz (...) Stowarzyszeniu (...)
    (dalej: S.). Oba te podmioty wynajmują lokale w budynku przy ul. (...) z przeznaczeniem na
    mieszkania wspomagane oraz swoją działalność statutową. W odniesieniu do pobieranego
    czynszu Z. wystawia noty księgowe dla MOPS (czynność niepodlegająca opodatkowaniu
    VAT) oraz faktury VAT dla S. (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT ze stawką 23%).
    Budynek do momentu wynajęcia jego części na rzecz S. był wykorzystywany przez Gminę
    za pośrednictwem jednostek budżetowych Z. i MOPS jedynie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast od momentu wynajęcia części budynku
    na rzecz S. do nadal, budynek wykorzystywany jest zarówno do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
    Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    poniesionych na inwestycję w związku z tym, że celem oraz sposobem wykorzystywania
    przedmiotowego budynku były czynności niepodlegające VAT. Zmiana sposobu
    wykorzystania budynku daje potencjalne prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    inwestycji. Jednocześnie Gmina wskazuje, że nie zna sposobu, aby wydatki poniesione w
    związku modernizacją budynku w ramach projektu „(...)” przyporządkować wyłącznie do
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki dotyczyły bowiem budynku jako całości.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:
    Na pytanie „Czy w trakcie realizacji projektu pn. „(...)” - tj. nabywając towary i usługi - brali
    Państwo pod uwagę wykorzystywanie w przyszłości ww. budynku będącego efektem ww.
    projektu do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), czy też
    wykluczyli Państwo możliwość wykorzystywania ww. budynku do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku)?”,
    odpowiedzieli Państwo, że „W trakcie realizacji projektu pn. „(...)” - tj. nabywając towary i
    usługi Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania modernizowanego budynku w ramach
    ww. projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Powstała infrastruktura była przedmiotem wynajmu Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy
    Społecznej, a czynności tam wykonywane zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia
    10 czerwca 2020 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym
    zakresie Gmina złożyła korekty deklaracji VAT za okres począwszy od listopada 2020 roku.”
    Na pytanie „Czy ww. budynek był od momentu oddania go do użytkowania do momentu
    wynajęcia jego części na rzecz Stowarzyszenia lub jest od momentu wynajęcia jego części
    na rzecz Stowarzyszenia, wykorzystywany przez Państwa również do czynności
    zwolnionych od podatku od towarów i usług (jeżeli tak, proszę również podać jakie to są
    czynności oraz na jakiej podstawie prawnej korzystają ze zwolnienia)?”, wskazali Państwo,
    że „Budynek od momentu wynajęcia jego części na rzecz Stowarzyszenia nie jest
    wykorzystywany do czynności zwolnionych od towarów i usług. Czynności tam
    wykonywane są zgodne z interpretacją Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., więc
    nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

    Na pytanie „W sytuacji, gdy ww. budynek jest wykorzystywany przez Państwa również do
    czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, proszę wskazać czy są Państwo w
    stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami
    opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?”, podali
    Państwo, że „Budynek wykorzystywany jest w części wynajmowanej Miejskiemu
    Ośrodkowi Pomocy Społecznej do czynności niepodlegających oraz w części do czynności
    opodatkowanych w zakresie wynajmu do Stowarzyszenia S. Gmina nie zna sposobu
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z ww. czynnościami.”
    Na pytanie „Czy w momencie ponoszenia wydatków związanych z modernizacją ww.
    budynku byli Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług?”, odpowiedzieli Państwo, że „W momencie ponoszenia wydatków związanych z
    modernizacją ww. budynku Gmina (...) była zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług.”
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Czy w wyniku zmiany przeznaczenia powstałej infrastruktury Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych
    z modernizacją przedmiotowego budynku z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a zaistniałe prawo do odliczenia należy
    dokonać w ramach korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku zmiany przeznaczenia powstałej infrastruktury Gminie
    przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację
    przedmiotowej inwestycji przy zastosowaniu preproporcji właściwej dla jednostki (Z.), o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast zaistniałe prawo do odliczenia
    należy dokonać w ramach korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art.
    91, uwzględniając ten fakt poprzez złożenie korekty JPK-VAT 7 za styczeń 2021, styczeń
    2022, styczeń 2023 oraz w przyszłych rozliczeniach.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej
    sprawie. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku
    istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).
    Gmina jako podatnik VAT w ramach ponoszenia wydatków na Inwestycję
    Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, że
    kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o
    VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
    prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której
    mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust.
    2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów,
    handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
    rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
    obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej
    ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o
    VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
    osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
    stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie
    stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków
    na inwestycję nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności
    dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego
    prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki (za pośrednictwem
    jej jednostki - Z.) są niewątpliwie w części związane także z czynnościami opodatkowanymi
    VAT, zdaniem Gminy powinno jej przysługiwać prawo odliczenia części VAT naliczonego od
    tego rodzaju wydatków.
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji VAT odliczenie podatku naliczonego od
    wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim
    wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.
    Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
    art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
    którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza
    się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy
    Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności
    wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem
    Gminy, będące przedmiotem projektu wydatki na inwestycję, w wyniku zmiany sposobu
    użytkowania powstałej infrastruktury, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę
    działalnością gospodarczą (opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT,
    wykonywaną w Z.).
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje
    prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków poniesionych
    na przedmiotową inwestycję z zastosowaniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik VAT), w wysokości ustalonej na podstawie danych
    dla jednostki budżetowej Gminy (...) - Z., która realizuje swoje zadania własne w
    przedmiotowym budynku.

    W związku z powyższym, zmiana przeznaczenia środka trwałego o wartości powyżej 15
    000,00 zł, daje prawo o odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług,
    które początkowo przeznaczone były do wykonywania czynności nieuprawniających do
    odliczenia, a ostatecznie zostają wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach
    art. 91 ustawy o VAT w sprawie sposobu dokonywania korekty podatku naliczonego.
    Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odnosi się do przypadku, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
    miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zatem zmiana
    przeznaczenia może nastąpić albo w przypadku zmiany przeznaczenia samego towaru lub
    usługi albo w sytuacji zmiany profilu działalności gospodarczej podatnika (np. działalność
    niepodlegająca opodatkowaniu VAT, która została zmieniona na działalność
    opodatkowaną VAT i działalność niepodlegającą opodatkowaniu).
    Zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż
    sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych,
    których wartość początkowa przekracza 15.000 zł określone zostały w art. 91 ust. 7a
    ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i
    praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
    początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na
    zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje
    się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie
    korekty.
    Zgodnie z art. 91 ust. 2 (zdanie pierwsze i drugie) ustawy o VAT, w przypadku towarów i
    usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez
    podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
    amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
    zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z
    wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której
    mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i
    praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały
    oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu
    pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
    wytworzeniu.
    Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się
    w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po
    roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności
    gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zatem z przepisu art. 91 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł,
    gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku
    naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego
    obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty
    podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw
    wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały
    oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w

    tym przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
    wytworzeniu. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy
    okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła
    powyższa zmiana.
    Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków poniesionych
    na przedmiotową inwestycję z zastosowaniem preproporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik VAT), w wysokości ustalonej na podstawie danych dla
    jednostki - Z. Natomiast zaistniałe prawo do odliczenia należy dokonać w ramach korekty
    wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, uwzględniając ten fakt poprzez
    złożenie korekty JPK-V7M za styczeń 2021, styczeń 2022, styczeń 2023 oraz w przyszłych
    rozliczeniach.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.

    Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego
    odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa
    zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności
    opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć
    wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art.
    86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie
    wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług
    dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub
    niedających takiego prawa.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy
    zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do
    określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w

        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności

        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W § 3
    ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób
    określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), w przypadku jednostki budżetowej (§ 3 ust. 3
    rozporządzenia) oraz zakładu budżetowego (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele
    prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe
    przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Według art. 90 ust. 10b ustawy:
    Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w
    ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy,
    występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot
    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.
    Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji
    podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy
    stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie
    powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast

    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków
      i zakładów opiekuńczych.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT
    czynny. W 2018 roku w ramach projektu pn. „(...)”, dokonali Państwo remontu i
    przebudowy budynku przy ul. (...) na mieszkania wspomagane (dawniej chronione).
    Oddanie budynku do użytkowania po zrealizowaniu inwestycji nastąpiło 31 grudnia 2018 r.
    Od 1 lutego 2019 r. rozpoczęli Państwo za pośrednictwem Z. wynajem budynku na rzecz
    MOPS z przeznaczeniem na mieszkania wspomagane (dawniej mieszkania chronione) i
    działalność statutową MOPS. Transakcje pomiędzy Państwa scentralizowanymi
    jednostkami są poza VAT. Wobec powyższego czynsz nie jest czynnością opodatkowaną
    VAT, a budynek przez MOPS wykorzystywany jest do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. MOPS realizuje tam zadania własne w zakresie pomocy społecznej,
    których obowiązek zapewnienia przez jednostki samorządu terytorialnego wynika z
    ustawy o pomocy społecznej. W momencie realizacji przedmiotowego projektu mieli
    Państwo zamiar wykorzystywania modernizowanego budynku wyłącznie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych gminy poprzez
    wynajem mieszkań wspomaganych. Jednakże od listopada 2020 roku zmienił się sposób
    wykorzystania budynku, a mianowicie Z. rozpoczął wynajem pomieszczeń dwóm
    podmiotom: MOPS oraz S. Oba te podmioty wynajmują lokale w budynku przy ul. (...) z
    przeznaczeniem na mieszkania wspomagane oraz swoją działalność statutową. W
    odniesieniu do pobieranego czynszu Z. wystawia faktury VAT dla S. (czynność podlegająca
    opodatkowaniu VAT ze stawką 23%). Budynek do momentu wynajęcia jego części na rzecz
    S. był wykorzystywany przez Państwa za pośrednictwem jednostek budżetowych Z. i
    MOPS jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast od
    momentu wynajęcia części budynku na rzecz S. do nadal, budynek wykorzystywany jest
    zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i czynności
    opodatkowanych VAT.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i
    terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91
    ustawy.
    Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,

      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Natomiast stosownie do art. 90c ust. 2 ustawy:
      W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    W myśl art. 90c ust. 3 ustawy:
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla
      zakończonego roku podatkowego.
    Według art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. do 30
    czerwca 2023 r.:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust.
      11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W świetle art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i

      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Z art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
      tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich
    towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
    podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli
    zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z
    powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
    uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru
    lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty
    związane jest z faktem, że w systemie VAT - jak wskazano wyżej - obowiązuje zasada
    odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z
    danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter
    planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny
    związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia
    albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny
    tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres
    wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości
    ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym
    czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).
    Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada
    bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym
    czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do
    odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Należy raz jeszcze wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Jednocześnie odnosząc się do Państwa ww. wątpliwości należy przywołać zapadły 25 lipca
    2018 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 Gmina
    Ryjewo, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej
    przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w
    2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym
    w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia
    bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość
    zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie - na wynajem w celach
    komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o
    VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego
    względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania

    nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów
    działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.
    TSUE w tej sprawie orzekł, że:
      Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy
      interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot
      prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak
      rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej
      strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do
      celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym
      okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej
      strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru
      wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie
      wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich
      okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika,
      że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z
      którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym
      dokonał nabycia.
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:
      53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza
      przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro
      to będzie wykorzystywane w takim celu - początkowe wykorzystanie tego dobra do
      celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia - po zbadaniu
      wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38
      niniejszego wyroku - że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy
      2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w
      którym nabył dane dobro.
      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty.
    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:
    - czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane
      zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w
      początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
    - czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego
      dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

    - kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
    - czy podmiot w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był
      zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości objętych
    zakresem pytania w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w momencie
    ponoszenia wydatków na realizację ww. projektu polegającego na modernizacji ww.
    budynku, działali Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów nie
    działali Państwo w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów wykonanej
    inwestycji do celów działalności gospodarczej.
    W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że:
    - Dokonali Państwo w 2018 roku w ramach projektu pn. „(...)” remontu i przebudowy
      budynku przy ul. (...) na mieszkania wspomagane (dawniej chronione).
    - Oddanie budynku do użytkowania po zrealizowaniu inwestycji nastąpiło 31 grudnia
      2018 r.
    - W momencie realizacji przedmiotowego projektu mieli Państwo zamiar
      wykorzystywania modernizowanego budynku wyłącznie do czynności
      niepodlegających opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych gminy.
    Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust.
    1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji projektu, nabywając towary
    i usługi, nie ponosili Państwo wydatków w związku z prowadzeniem działalności
    gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i
    tym samym nie działali Państwo w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT.
    Od początku realizacji projektu nabywali Państwo towary i usługi do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika bowiem
    jednoznacznie, że w momencie realizacji ww. projektu mieli Państwo zamiar
    wykorzystywania modernizowanego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu w ramach realizacji zadań własnych gminy. Budynek był przeznaczony
    przez MOPS na mieszkania wspomagane (dawniej mieszkania chronione) i działalność
    statutową MOPS.
    Zatem dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu
    nie wykonywali Państwo tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i
    nie działali Państwo w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1
    ustawy - tym samym nie spełnili Państwo przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.
    Zatem, ponosząc wydatki celem realizacji projektu nie nabyli Państwo prawa do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy
    towarów i usług związanych z ww. projektem.
    W listopadzie 2020 r. zmienili Państwo sposób wykorzystania budynku oddając w najem
    część pomieszczeń na rzecz S.
    Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia
    VAT, musi być on podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i
    usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob.
    np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).
    W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń
    powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W
    konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego

    lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca
    2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE
    stwierdził, że:
      38. (...) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i
      stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra,
      determinuje istnienie prawa do odliczenia. (...)
      44. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza
      publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie
      działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w
      charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania
      korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku
      naliczonego przy nabyciu tego dobra.
    Trybunał przypomniał również, że podmiot prawa publicznego, który w chwili nabycia
    dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, nie ma prawa do odliczenia
    podatku VAT, który zapłacił od tego dobra, skoro nie działał w charakterze podatnika,
    podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych.
    W konsekwencji Trybunał stwierdził, że:
      40. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na
      podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć
      podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako
      władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.
    Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze
    podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167
    Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek,
    który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich
    towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie
    prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.
    Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w
    odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168
    oraz art. 184-192).
    Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, w kontekście
    przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że
    zmiana w sposobie wykorzystywania ww. budynku zmodernizowanego w ramach ww.
    projektu (zmiana przeznaczenia) nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów
    towarów i usług w ramach projektu nabyli Państwo prawo do odliczenia podatku
    naliczonego. Skoro nie realizowali Państwo projektu z zamiarem wykorzystania jego
    rezultatów do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od
    towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze komercyjne wykorzystanie
    ww. budynku nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już
    poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który
    podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).
    Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie
    przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego
    pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający
    odliczeniu.
    Zatem, skoro już na etapie realizacji projektu, nie przewidywali Państwo
    wykorzystywania rezultatów projektu w działalności gospodarczej i wyłączyli Państwo

    realizowany projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i
    usług, to nawet późniejsze częściowe wykorzystywanie zmodernizowanego budynku
    również do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, nie daje prawa
    do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach
    realizacji tego projektu. Nie nabyli Państwo bowiem prawa do odliczenia podatku
    naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można
    odliczyć poprzez dokonanie korekty.
    Podsumowując, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją ww. budynku.
    Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz ze stanowiska własnego, które nie
    zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji
    podatkowej - rozpatrzone.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.