Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.311.2018.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w celu zaopatrzenia kantyny.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; organizacje-organizacje międzynarodowe; rozporządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 16 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w celu zaopatrzenia kantyny – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w celu zaopatrzenia kantyny.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 czerwca 2018 r., złożonym w dniu 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską osobą prawną należącą do grupy kapitałowej, działającej globalnie na wielu rynkach, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej w lokalizacjach podróżnych oraz lokalizacjach koncesjonowanych.

Spółka zawarła umowę z C. (dalej: „C.”) na prowadzenie kantyny na terenie C. w (dalej: „Umowa”).

C. zostało ustanowione przez Radę Północnoatlantycką na mocy art. 14 Protokołu o statusie międzynarodowych dowództw wojskowych (1952) i otrzymało określoną zdolność do czynności prawnych nadaną przez Dowództwo Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji (dalej: „HQ SACT”) na mocy zakresu uprawnień oraz Protokołu porozumienia zawartego pomiędzy HQ SACT i Polską.

Celem Umowy jest utrzymanie relacji biznesowych pomiędzy Spółką a C. dotyczących prowadzenia kantyny na terenie C. (dalej: „Kantyna”).

W przedmiotowej umowie Spółka występuje jako koncesjonariusz C. (dalej Spółka określana będzie również jako „Koncesjonariusz”) i prowadzi we własnym imieniu sprzedaż na rzecz osób fizycznych - członków personelu Sil Zbrojnych Paktu Północnoatlantyckiego oraz innych osób upoważnionych do nabywania w Kantynie towarów „Duty Free” i produktów racjonowanych.

W Kantynie sprzedawane są towary należące do Spółki, które nabywane są przez Spółkę przede wszystkim w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza, iż nabycie towarów w celu zaopatrzenia Kantyny może być dokonywane również w drodze zakupów dokonywanych na terytorium Polski.

Zgodnie z Umową, Koncesjonariusz w żadnym wypadku nie może podzlecić wykonania jakiejkolwiek części Umowy zawartej z C. Zgodnie z Umową, Koncesjonariusz wykona postanowienia Umowy na własną odpowiedzialność i na własny koszt.

Nadto, z postanowień Umowy wynika, iż:

*   Koncesjonariuszowi nie przyznaje się żadnych dalszych pełnomocnictw do reprezentowania C.;

*   Status Koncesjonariusza charakteryzuje się niezależnością i wyraźnie przyjmuje się, że ani Koncesjonariusza (ani jego personelu) ani podwykonawców nie uznaje się w żadnym zakresie za przedstawicieli C. i NATO oraz nie uznaje się ich za uprawnionych do jakichkolwiek świadczeń przewidzianych dla C., personelu C. oraz pracowników NATO;

Na podstawie Umowy, Koncesjonariusz zobowiązany jest do sprzedaży w Kantynie produktów takich jak napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, perfumy, produkty spożywcze, artykuły kosmetyczne, pamiątki, odzież i obuwie, zegarki, elektronika, zabawki.

Zgodnie z Umową, C., działając jako Międzynarodowe Dowództwo Wojskowe, korzysta ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych na mocy:

1.  Umowy między Państwami Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych z dnia 19 czerwca 1951;
2.  Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Protokół Paryski) z dnia 28 sierpnia 1952;
3.  Artykułów 143 i 151 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”);
4.  Artykułów 226 i 227 Wspólnotowego Kodeksu Celnego 952/2013;
5.  Artykułów 11 i 12 Dyrektywy Unii Europejskiej 2008/118/EC;
6.  Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Dowództwem Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji i Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie uzupełniająca Protokół dotyczący statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, podpisana dnia 9 lipca 2016 r. (Dziennik Ustaw 2017 r., poz. 1179).

Przywileje określone Umową są przyznane uprawnionym osobom przydzielonym do C., Agencji NATO ds. Komunikacji i Informacji, 3. Batalionu Łączności NATO, Jednostki Integracji Sił Sojuszu Północnoatlantyckiego, Centrum Eksperckiego Policji Wojskowej NATO. Zgodnie z Umową, C. administruje i kontroluje te przywileje.

Dodatkowo, na podstawie Umowy, Koncesjonariusz jest odpowiedzialny za zapewnienie, że produkty są sprzedawane tylko uprawnionym osobom (tj. personelowi C. oraz osobom uprawnionym tymczasowo, jak członkowie rodzin personelu C., goście oraz pracownicy jednostek współpracujących z C.) i że karty przeznaczone do obsługi systemu racjonowania są skanowane przy kasie w momencie zakupu produktów.

Umowa określa również, że C. dostarczy Koncesjonariuszowi lokal przeznaczony do prowadzenia Kantyny zgodnie z warunkami wskazanymi w Umowie, a Koncesjonariusz będzie wykorzystywał lokal wyłącznie w celu realizacji postanowień Umowy i w tym celu będzie go zaopatrywał.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie możliwości stosowania przez dostawców Spółki, na podstawie § 8 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: „Rozporządzenie”) stawki obniżonej dla dostaw dokonywanych dla Spółki w celu zaopatrzenia Kantyny, jak również w zakresie możliwości stosowania stawki obniżonej przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów realizowanych w celu zaopatrzenia Kantyny.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) (dalej: „Ustawa o VAT”).

Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami -Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz.U z 2000 r. poz. 257 oraz z 2008 r. poz. 1052, dalej „Umowa miedzy Państwami”) posiadającym siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, który bierze udział we wspólnych działaniach obronnych ani żadnym z podmiotów wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: „Rozporządzenie ws. stawek obniżonych”).

„C.” jest podmiotem, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia ws. stawek obniżonych (organizacje międzynarodowe posiadające siedzibę lub przedstawicielstwo: a) na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego, b) na terytorium państwa trzeciego - uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib).

Ponadto, C. jest dowództwem sojuszniczym, o którym mowa w art. I lit. c Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz. U. z 2000, Nr 64 poz. 746, dalej: „Protokół”).

Zgodnie z art. 1 lit. a Protokołu, „Umowa” oznacza Umowę sporządzoną w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. przez Strony Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącą statusu ich sił zbrojnych (a więc wspomnianą powyżej Umowę między Państwami).

Zgodnie z art. 1 lit. c Protokołu, „Dowództwo Sojusznicze” oznacza wszelkie Naczelne Dowództwo oraz wszelkie międzynarodowe dowództwo ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, które jest bezpośrednio podporządkowane Naczelnemu Dowództwu.

Na podstawie art. 3 ust. 1 Protokołu, dla celów stosowania Umowy w odniesieniu do Dowództwa Sojuszniczego wyrażenia „siły zbrojne” (\`(...)\`), każdorazowo, kiedy występują w Umowie, posiadają znaczenie określone poniżej: a) „siły zbrojne” oznacza personel przy Dowództwie Sojuszniczym, należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych którejkolwiek ze Stron Traktatu Północnoatlantyckiego.

Podmioty, od których Spółka nabywać będzie towary na potrzeby zaopatrzenia kantyny na terenie C. (dalej „Kantyna”) w drodze nabycia towarów na terytorium Polski posiadać będą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wypełnione odpowiednio oraz potwierdzone przez właściwe władze państwa świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm., dalej „Świadectwo”).

Podmioty zagraniczne, od których Spółka nabywać będzie towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będą posiadać Świadectwo.

Podmioty, od których Spółka nabywać będzie towary na potrzeby zaopatrzenia Kantyny w drodze nabycia towarów na terytorium Polski posiadać będą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić się będzie Świadectwo.

Podmioty zagraniczne, od których Spółka nabywać będzie towary na potrzeby zaopatrzenia Kantyny w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadać będą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić się będzie Świadectwo.

W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów dokonywanym przez Spółkę w celu zaopatrzenia Kantyny, Spółka posiadać będzie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wypełnione odpowiednio oraz potwierdzone przez właściwe władze państwa Świadectwo dla tych towarów.

Spółka posiadać będzie przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić się będzie Świadectwo. Będzie to zamówienie złożone przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu) pytanie oznaczone we wniosku nr 2:

Czy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanego w celu zaopatrzenia Kantyny, Spółka może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych? Czy w ocenie Organu w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanego przez Spółkę w celu zaopatrzenia Kantyny jeśli Spółka uprawniona jest do stosowania stawki 0% VAT wskazanym świadectwem oraz zamówieniem dotyczącym towarów (wraz z ich specyfikacją) powinna dysponować Spółka czy unijny dostawca Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Spółka może zastosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

W ocenie Spółki, w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, warunkiem zastosowania przez Spółkę stawki 0% VAT do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z § 8.1.3. Rozporządzenia ws. stawek obniżonych, jest posiadanie ww. Świadectwa oraz zamówienia przez Spółkę, ponieważ to Spółka będzie podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji na terytorium Polski i to na Spółce spoczywać będzie obowiązek ustalenia prawidłowej stawki VAT dla tej transakcji oraz wykazania jej we właściwej deklaracji podatkowej. W konsekwencji, skoro to Spółka będzie stosować stawkę 0% VAT dla transakcji dokonywanej w celu zaopatrzenia Kantyny, to Spółka powinna w tym wypadku dysponować wymaganą przez przepisy dokumentacją warunkującą zastosowanie stawki preferencyjnej. Powyższe potwierdza brzmienie przepisów Rozporządzenia ws. stawek obniżonych, z których wynika, że warunkiem zastosowania stawki obniżonej jest posiadanie Świadectwa oraz zamówienia przed terminem na złożenie deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Oznacza to, że warunki te adresowane są do polskich podatników, a nie do podmiotów zagranicznych, które nie rozliczają VAT w Polsce, a tym samym nie składają w Polsce deklaracji z tego tytułu.

Zgodnie z § 8.1.3. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: „Rozporządzenie ws. stawek obniżonych”), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych, o których mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. poz. 257 oraz z 2008 r. poz. 1052), posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Rozporządzenie wymienia ponadto szczegółowe warunki, które należy spełnić w celu skorzystania z tej preferencyjnej stawki VAT. W celu skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, podmiot dokonujący wspomnianych dostaw towarów lub świadczący usługi, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać:

1.  wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/117/WF w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L, 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm.5), dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium określone siły zbrojne posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się ww. świadectwo.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę w celu zaopatrzenia tejże Kantyny, zastosowanie będzie miała, na podstawie wspomnianego powyżej § 8.1.3. Rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych, stawka 0% VAT.

Przepis ten wskazuje na opodatkowanie stawką 0% dostaw dokonywanych na rzecz sił zbrojnych (do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn). W ocenie Spółki, regulacja ta obejmuje także dostawy dla Spółki, jeśli ostatecznym beneficjentem tychże dostaw, są siły zbrojne.

Cel wprowadzenia preferencji podatkowej

W ocenie Spółki, dokonując wykładni przepisów Rozporządzenia ws. stawek obniżonych, należy mieć na względzie cel wprowadzenia preferencyjnej stawki 0% VAT dla dostaw realizowanych na rzecz sił zbrojnych NATO, jakim było wyłączenie podatku VAT z kosztów ponoszonych przez te siły zbrojne w związku z prowadzonymi działaniami wynikającymi ze zobowiązań sojuszniczych.

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na postanowienia Umowy między Rządem RP a Dowództwem Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji i Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie uzupełniającej Protokół dotyczący statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz.U 2017 poz. 1179).

W art. 17 ust. 1 lit. c ww. umowy (uprawnienia i zwolnienia podatkowe przysługujące dowództwu sojuszniczemu) wskazano, iż stosownie do artykułu 8 Protokołu Paryskiego oraz artykułu XI NATO SOFA, zgodnie z procedurami wykonawczymi ustanowionymi przez przepisy prawa Rzeczypospolitej Polskiej, Dowództwo Sojusznicze jest zwolnione z wszelkich obowiązujących w RP podatków, ceł, składek i opłat dotyczących licencji lub pozwoleń związanych z jego oficjalną działalnością, bez względu na ich wysokość, w zakresie nabycia na terytorium RP dóbr, innego mienia oraz usług, (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. b umowy, zwolnienia uwzględnione w niniejszym artykule mają również zastosowanie do dóbr, innego mienia, jak również usług przywożonych lub nabytych w RP na rzecz Dowództwa Sojuszniczego przez wykonawców kontraktowych, których usługi zostały nabyte przez Dowództwo Sojusznicze na podstawie kontraktu komercyjnego wykowanego na terytorium RP lub poza nim oraz jeżeli przywóz lub nabycie dóbr jest niezbędne do wykonania kontraktu.

Stosownie do art. 17 ust. 3 umowy, zwolnienia podatkowe określone w ustępie 2 litera a i b przysługują pod warunkiem wskazania na fakturach otrzymanych w związku z nabyciem dóbr, innego mienia lub usług, NATO lub Dowództwa Sojuszniczego jako beneficjenta nabywanych dóbr, innego mienia lub usług. Zwolnienia podatkowe przysługujące Dowództwu Sojuszniczemu nie obejmują narodowych jednostek wsparcia RP.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że zwolnienie sił zbrojnych NATO z VAT nie jest w umowie warunkowane tym, aby to siły zbrojne były bezpośrednim nabywcą towarów lub usług. Przeciwnie, przepis art. 17 ust. 2 lit. b umowy wprost wskazuje, że zwolnienie ma zastosowanie do towarów lub usług nabytych przez wykonawców kontraktowych, ale na rzecz sił zbrojnych, jeżeli celem nabycia jest wykonanie kontraktu. Art. 17 ust. 3 umowy wskazuje natomiast, że siły zbrojne powinny zostać wskazane na fakturze jako beneficjent, a zatem niejako bezpośredni nabywca towarów lub usług.

W odniesieniu do zaopatrzenia kantyn, w art. 17 ust. 4 lit. a umowy wskazano, że zwolnienia podatkowe przyznane Dowództwu Sojuszniczemu na podstawie artykułu 8 Protokołu Paryskiego oraz powyższych przepisów, obejmują import i nabycie w Rzeczypospolitej Polskiej zapasów, sprzętu, zaopatrzenia oraz innych dóbr i usług w rozsądnych ilościach dla celów działalności kantyn, mes i stołówek, ustanowionych w celu sprzedaży i dystrybucji wyżej wymienionych zapasów, zaopatrzenia lub usług dla członków Dowództwa Sojuszniczego i członków ich rodzin. Powyższe uprawnienia pozostają bez uszczerbku dla praw Państw Wysyłających do ustanawiania i obsługiwania podobnych instytucji zgodnie z artykułem XI ustęp 4 NATO SOFA.

W ocenie Wnioskodawcy, z przywołanego wyżej przepisu wynika, iż zwolnieniem objęte być powinny dostawy dokonywane w celu zaopatrzenia kantyn sił zbrojnych. Również tutaj, nie uzależniono zastosowania zwolnienia od tego, aby to siły zbrojne były bezpośrednim nabywcą.

W związku z powyższym, posługując się celowościową wykładnią przepisów Rozporządzenia ws. stawek obniżonych, wspartą postanowieniami przywołanej wyżej umowy, przepis Rozporządzenia ws. stawek obniżonych umożliwiający stosowanie stawki 0% VAT dla dostaw na rzecz sił zbrojnych, można interpretować jako uprawniający do stosowania preferencyjnej stawki dla dostaw dla których siły zbrojne są beneficjentem, ale nie bezpośrednim nabywcą (pod warunkiem spełnienia warunków formalnych i dokumentacyjnych, o których mowa w Rozporządzeniu ws. stawek obniżonych).

Ponadto, w ocenie Spółki, powyższe wnioski potwierdza wykładnia językowa oraz systemowa wewnętrzna przepisów Rozporządzenia ws. stawek obniżonych.

Wykładnia językowa

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia ws. stawek obniżonych, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych, o których mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. poz. 257 oraz z 2008 r. poz. 1052), posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

W opinii Wnioskodawcy, użycie w § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia ws. stawek obniżonych sformułowania ,.na rzecz sił zbrojnych” można odczytywać jako wyraz intencji prawodawcy objęcia preferencyjnym opodatkowaniem dostaw przeznaczonych do wykorzystania przez siły zbrojne. W przeciwnym przypadku, prawodawca wskazałby wprost w przepisie, iż stawkę 0% VAT można stosować do dostaw towarów lub usług „nabywanych” przez siły zbrojne.

Potwierdzeniem powyższego wniosku jest brzmienie § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia ws. stawek obniżonych dotyczącego preferencji podatkowej dla dostaw dotyczących sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, zgodnie z którym obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422), zwanej dalej „Umową o statusie sil zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

W przywołanym przepisie, prawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w których towary lub usługi nabywane są przez siły zbrojne USA oraz w których nabywane są na ich rzecz, a zatem przez inny podmiot. W przepisie art. § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia ws. stawek obniżonych dotyczącym dostaw dotyczących sił zbrojnych NATO, posłużono się wyłącznie wyrażeniem „na rzecz”, co w kontekście wskazanego wyżej rozróżnienia, należy odczytywać jako odniesienie do dostaw, w przypadku których jako nabywcą jest podmiot trzeci, ale nabywa towary lub usługi które mają zostać wykorzystane na rzecz sił zbrojnych NATO.

Brzmienie przepisów Dyrektywy VAT

Powyższą argumentację potwierdza brzmienie art. 151 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), stanowiącego podstawę do przyjęcia preferencji podatkowych dla dostaw dokonywanych na potrzeby sił zbrojnych.

Zgodnie z ww. przepisem, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Brzmienie § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia ws. stawek obniżonych odpowiada zatem brzmieniu polskojęzycznej wersji przepisu Dyrektywy VAT. Jednakże, francuskojęzyczna wersja przepisu art. 151 ust. I lit. c Dyrektywy VAT dużo wyraźniej wskazuje, iż zwolnieniu podlegają dostawy, których przeznaczeniem jest wykorzystanie przez siły zbrojne, a nie tylko takie, w odniesieniu do których siły zbrojne występują jako bezpośredni nabywca:

(c) les livraisons de biens et les prestations de services effectueės dans les Ĕtats membres parlies au traitė de 1Atlantique Nord et dcstinėes aux forces armees des autres Ĕtats parlies â ce traite pour 1usage de ces forces on de I ĕlĕment civil qui les accompagne, au ponr lapprovisionnement de leurs mess on cantines lorsque ces forces sont affectĕes â 1effori commun de dĕfense;

Sąd Najwyższy w wyroku z 9 czerwca 2006 r., III PK 30/06, OSNP 2007, nr 11-12, poz. 160, powoływanym także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 4 listopada 2009 r., II GSK 167/09, CBOSA), potwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) muszą być interpretowane z uwzględnieniem wszystkich wersji językowych, a nie tylko w brzmieniu podanym w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że w praktyce decydujące znaczenie ma brzmienie przepisu w języku francuskim, który jest głównym językiem roboczym Wspólnoty (UE). Dopiero w dalszej kolejności bierze się pod uwagę język angielski i inne języki (zob. także wyrok SN z 6 września 2017 r., I CSK 563/16).

Wskazać przy tym należy, iż angielskojęzyczna wersja przepisu art. 151 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT również wskazuje, iż zwolnieniu podlegają dostawy, których przeznaczeniem jest wykorzystanie przez siły zbrojne.

(c) the supply of goods or services within a Member State which is a party to the North Atlantic Treaty, intended either for the armed forces of other States party to that Treaty for the use of those forces, or of the civilian stąff accompanying them or for supplying their messes or canteens when suchforces take part in the common defense effort;

W tym kontekście przywołać należy również tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2012 r. wydanego na gruncie wspomnianego przepisu Dyrektywy VAT w sprawie o sygn. C-225/11 Trybunał wskazał, iż „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, sformułowania użytego w jednej z wersji językowych przepisu prawa Unii, nie można traktować jako jedynej podstawy jego wykładni lub przyznawać mu w tym zakresie pierwszeństwa względem innych wersji językowych. Takie stanowisko byłoby bowiem niezgodne z wymogiem jednolitego stosowania prawa Unii. W przypadku wystąpienia rozbieżności między różnymi wersjami językowymi przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego jest częścią (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, nieopublikowany dotychczas w Zbiorze, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Dodatkowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. I FSK 307/16 „Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, dla dostaw dokonywanych na rzecz Spółki (dostaw z innego kraju UE - rozliczanych przez Spółkę jako WNT) realizowanych na potrzeby zaopatrzenia Kantyny, zastosowanie ma stawka 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysłany bądź przetransportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w danej transakcji. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. opodatkowanie nabycia według stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawy, co do zasady, wedle stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia), powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

W konsekwencji podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ma obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu, czyli opodatkować nabyte wewnątrzwspólnotowo towary według stawki właściwej dla tych towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych, o których mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami – Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 oraz z 2008 r., poz. 1052), posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju – do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

W myśl art. I ust. 1 lit. a umowy między Państwami – Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 z późn. zm.) – wyrażenie „siły zbrojne” oznacza personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie Umawiające się Strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu niniejszej umowy.

Stosownie do § 8 ust. 2 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1.  w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 – wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a.

Przy tym w myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia w przypadku gdy towary lub usługi nabywane przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3 i 4, przeznaczone są do celów służbowych, świadectwo nie musi być potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo.

Przepisy te implementują art. 151 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnione są od podatku VAT dostawy towarów i świadczenia usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską osobą prawną należącą do grupy kapitałowej, działającej globalnie na wielu rynkach, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej w lokalizacjach podróżnych oraz lokalizacjach koncesjonowanych. Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. posiadającym siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, który bierze udział we wspólnych działaniach obronnych ani żadnym z podmiotów wymienionych w § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Spółka zawarła umowę z (C.) na prowadzenie kantyny na terenie C. Celem zawartej Umowy jest utrzymanie relacji biznesowych pomiędzy Spółką a C. dotyczących prowadzenia kantyny na terenie C. W przedmiotowej umowie Spółka występuje jako koncesjonariusz C. i prowadzi we własnym imieniu sprzedaż na rzecz osób fizycznych - członków personelu Sił Zbrojnych Paktu Północnoatlantyckiego oraz innych osób upoważnionych do nabywania w Kantynie towarów „Duty Free” i produktów racjonowanych. W Kantynie sprzedawane są towary należące do Spółki, które nabywane są przez Spółkę przede wszystkim w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Zgodnie z Umową, Koncesjonariusz (Wnioskodawca) w żadnym wypadku nie może podzlecić wykonania jakiejkolwiek części Umowy zawartej z C. Zgodnie z Umową, Koncesjonariusz wykona postanowienia Umowy na własną odpowiedzialność i na własny koszt. Nadto, z postanowień Umowy wynika, iż Koncesjonariuszowi nie przyznaje się żadnych dalszych pełnomocnictw do reprezentowania C. Status Koncesjonariusza charakteryzuje się niezależnością i wyraźnie przyjmuje się, że ani Koncesjonariusza (ani jego personelu) ani podwykonawców nie uznaje się w żadnym zakresie za przedstawicieli C. i NATO oraz nie uznaje się ich za uprawnionych do jakichkolwiek świadczeń przewidzianych dla C., personelu C. oraz pracowników NATO. Na podstawie Umowy, Koncesjonariusz zobowiązany jest do sprzedaży w Kantynie produktów takich jak napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, perfumy, produkty spożywcze, artykuły kosmetyczne, pamiątki, odzież i obuwie, zegarki, elektronika, zabawki. Dodatkowo, na podstawie Umowy, Koncesjonariusz jest odpowiedzialny za zapewnienie, że produkty są sprzedawane tylko uprawnionym osobom (tj. personelowi C. oraz osobom uprawnionym tymczasowo, jak członkowie rodzin personelu C., goście oraz pracownicy jednostek współpracujących z C.) i że karty przeznaczone do obsługi systemu racjonowania są skanowane przy kasie w momencie zakupu produktów. Umowa określa również, że C. dostarczy Koncesjonariuszowi lokal przeznaczony do prowadzenia Kantyny zgodnie z warunkami wskazanymi w Umowie, a Koncesjonariusz będzie wykorzystywał lokal wyłącznie w celu realizacji postanowień Umowy i w tym celu będzie go zaopatrywał.

C. zostało ustanowione przez Radę Północnoatlantycką na mocy art. 14 Protokołu o statusie międzynarodowych dowództw wojskowych (1952) i otrzymało określoną zdolność do czynności prawnych nadaną przez Dowództwo Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji (HQ SACT) na mocy zakresu uprawnień oraz Protokołu porozumienia zawartego pomiędzy HQ SACT i Polską. C. jest podmiotem, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (organizacje międzynarodowe posiadające siedzibę lub przedstawicielstwo: a) na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego, b) na terytorium państwa trzeciego - uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib). Ponadto, C. jest dowództwem sojuszniczym, o którym mowa w art. I lit. c Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz. U. z 2000, Nr 64 poz. 746,). Zgodnie z Umową, C., działając jako Międzynarodowe Dowództwo Wojskowe, korzysta ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych na mocy m.in. Umowy między Państwami Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych z dnia 19 czerwca 1951, Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Protokół Paryski) z dnia 28 sierpnia 1952; Artykułów 143 i 151 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Artykułów 226 i 227 Wspólnotowego Kodeksu Celnego 952/2013; Artykułów 11 i 12 Dyrektywy Unii Europejskiej 2008/118/EC; Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Dowództwem Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji i Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie uzupełniająca Protokół dotyczący statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, podpisana dnia 9 lipca 2016 r. (Dziennik Ustaw 2017r., poz. 1179). Przywileje określone Umową są przyznane uprawnionym osobom przydzielonym do C., Agencji NATO ds. Komunikacji i Informacji, 3. Batalionu Łączności NATO, Jednostki Integracji Sil Sojuszu Północnoatlantyckiego, Centrum Eksperckiego Policji Wojskowej NATO. Zgodnie z Umową, C. administruje i kontroluje te przywileje.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie możliwości stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów realizowanych w celu zaopatrzenia Kantyny na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W tym, jeśli Spółka uprawniona jest do stosowania stawki 0% VAT, wątpliwości budzi kwestia czy świadectwem oraz zamówieniem dotyczącym towarów (wraz z ich specyfikacją) powinna dysponować Spółka czy unijny dostawca.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że stawka podatku 0% przysługuje na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wyłącznie w sytuacji gdy:

*   dostawa towarów jest dokonywana na rzecz sił zbrojnych o których mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r., posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju,

*   dostawa towarów jest dokonywana do celów służbowych sił zbrojnych lub personelu cywilnego im towarzyszącego bądź dostawa towarów jest dokonywana w celu zaopatrzenia mes i kantyn sił zbrojnych

*   siły zbrojne biorą udział we wspólnych działaniach obronnych

*   spełnione są warunki, o których mowa w § 8 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Zatem mając na uwadze informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie na podstawie § 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia przez Wnioskodawcę 0% stawki podatku od towarów i usług przy rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z treści § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że stawką podatku w wysokości 0% objęte są dostawy towarów na rzecz sił zbrojnych o których mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych. Przy tym wskazane siły zbrojne powinny nabywać towary w celu zaopatrzenia swoich kantyn. Tym samym aby miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% nabywcą towarów muszą być siły zbrojne, o których mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, które nabywają towary w celu zaopatrzenia swojej kantyny. Wnioskodawca co prawda prowadzi Kantynę jednak jak wskazał nie jest podmiotem, o którym mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych. W konsekwencji w analizowanym przypadku dostawcy w ramach transakcji będą dostarczać towary nie na rzecz sił zbrojnych, o których mowa w art. I ust. 1 lit. a umowy między Państwami – Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej sił zbrojnych tylko na rzecz podmiotu (Wnioskodawcy), który nie spełnia przesłanek bycia podmiotem o którym mowa w art. I ust. 1 lit. a umowy między Państwami – Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej sił zbrojnych. Co więcej towary nie będą służyły zaopatrzeniu kantyn wskazanych sił zbrojnych lecz zaopatrzeniu Kantyny prowadzonej przez Wnioskodawcę, będącego osobą prawną. Mimo, bowiem że Wnioskodawca prowadzi Kantynę na terenie C. prowadzi ją w ramach relacji biznesowych we własnym imieniu. Jak wskazano Wnioskodawca zawarł z C. umowę na prowadzenie Kantyny. W Kantynie sprzedawane są towary należące do Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami umowy C. dostarczy Wnioskodawcy lokal przeznaczony do prowadzenia Kantyny natomiast Wnioskodawca zobowiązany jest do sprzedaży w Kantynie produktów takich jak napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, perfumy, produkty spożywcze, artykuły kosmetyczne, pamiątki, odzież i obuwie, zegarki, elektronika, zabawki. Jednocześnie z postanowień umowy wynika, że Wnioskodawca charakteryzuje się niezależnością i wyraźnie przyjmuje się że ani Wnioskodawcy ani jego personelu ani podwykonawców nie uznaje się w żadnym zakresie za przedstawicieli C. i NATO i nie uznaje się ich za uprawnionych do jakichkolwiek świadczeń przewidzianych dla C., personelu C. oraz pracowników NATO. Zatem w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji dostawcy dostarczają towary na rzecz Wnioskodawcy, który na terenie C. prowadzi we własnym imieniu Kantynę, tj. dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych – członków personelu Sił Zbrojnych Paktu Północnoatlantyckiego oraz innych osób upoważnionych do nabywania w Kantynie towarów „Duty Free” i produktów racjonowanych. Sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, względem towarów nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych ponieważ przedmiotowe towary nie będą dostarczane na rzecz sił zbrojnych o których mowa w art. I ust. 1 lit. a w celu zaopatrzenia ich kantyn. Przedmiotowa Kantyna znajduje się doprawdy na terenie C. ale jest prowadzona przez Wnioskodawcę, którego nie uznaje się za uprawnionego do jakichkolwiek świadczeń przewidzianych dla C., personelu C. oraz pracowników NATO i przepis § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia przy rozliczaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Wnioskodawcę nie ma zastosowania.

W konsekwencji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku 23%.

Jednocześnie mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy przedstawioną we własnym stanowisku należy wskazać, że przedmiotowe rozstrzygnięcie nie jest sprzeczne z wykładnią językową omawianego przepisu jak również celem wprowadzenia preferencyjnej stawki 0% VAT dla dostaw realizowanych na rzecz sił zbrojnych NATO, jakim było wyłączenie podatku VAT z kosztów ponoszonych przez te siły zbrojne w związku z prowadzonymi działaniami wynikającymi ze zobowiązań sojuszniczych. W tym nie jest sprzeczne z postanowieniami Umowy między Rządem RP a Dowództwem Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji i Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie uzupełniającej Protokół dotyczący statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz.U z 2017 r., poz. 1179). Ponadto jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy wskazać należy, że Wnioskodawca jest polską osobą prawną należącą do grupy kapitałowej, działającej globalnie na wielu rynkach, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej w lokalizacjach podróżnych oraz lokalizacjach koncesjonowanych. Wnioskodawca przedmiotową Kantynę na terenie C. prowadzi na podstawie zawartej z C. umowy, której celem jest utrzymanie relacji biznesowych dotyczących prowadzenia Kantyny. Wnioskodawca sprzedaż w Kantynie prowadzi we własnym imieniu. W Kantynie sprzedawane są towary należące do Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca charakteryzuje się niezależnością i wyraźnie przyjmuje się że ani Wnioskodawcy ani jego personelu ani podwykonawców nie uznaje się w żadnym zakresie za przedstawicieli C. i NATO i nie uznaje się ich za uprawnionych do jakichkolwiek świadczeń przewidzianych dla C., personelu C. oraz pracowników NATO.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca prowadząc na terenie C. Kantynę prowadzi działalność gospodarczą na własną rzecz. Tym samym Wnioskodawca nabywając towary w celu zaopatrzenia prowadzonej Kantyny dokonuje zakupów na własną rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (polegającą na prowadzeniu Kantyny) a nie jak próbuje wywieść Wnioskodawca na rzecz sił zbrojnych, czy też z przeznaczeniem do wykorzystania przez siły zbrojne, czy też zaopatrzenia kantyn sił zbrojnych. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca jako podmiot gospodarczy nabywa we własnym imieniu towary, które następnie we własnym imieniu sprzedaje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na prowadzeniu Kantyny). Innymi słowy przeznaczeniem kupowanych przez Wnioskodawcę towarów nie jest wykorzystanie tych towarów przez siły zbrojne lecz wykorzystanie tych towarów przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej jako towarów handlowych w prowadzonej Kantynie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych w celu zaopatrzenia Kantyny należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w związku z uznaniem, że Wnioskodawca w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest uprawniony do stosowania stawki 0% VAT odpowiedź na drugą część pytania dotyczącą dysponowania świadectwem zwolnienia oraz zamówieniem towarów (wraz z ich specyfikacją) stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych w celu zaopatrzenia kantyny (pytanie 2) natomiast w zakresie zastosowania stawki 0% VAT dla dostaw krajowych na rzecz Spółki (pytanie 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.