Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.365.2022.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-25
Teza: Opodatkowanie wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę. Brak opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zadania polegającego na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy oraz montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj..... , budynku oczyszczalni ścieków. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku realizacją ww. zadania.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

I. nieprawidłowe w zakresie:

\- braku opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\`,

\- częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\` ,Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

II. prawidłowe w zakresie:

\- opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę,

\- braku opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`,

\- pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\` oraz montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę,

\- braku opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zadania polegającego na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\` oraz montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku realizacją ww. zadania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 6 lipca 2022 r. (wpływ 6 lipca 2022 r.) oraz z 20 lipca 2022 r. (wpływ 20 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina \`(...)\` będzie realizowała projekt pn. „\`(...)\`” (dalej: „Projekt”). Projekt będzie współfinansowany w ramach działania „Odnawialne źródła energii” objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Inwestycja ma obejmować zakup i montaż na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej (dalej: „ogniwa fotowoltaiczne” lub „instalacje fotowoltaiczne”). Zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych składający się z paneli fotowoltaicznych, inwertera, konstrukcji nośnej, okablowania, osprzętu instalacyjnego. Inwestycja także obejmie koszty pośrednie, między innymi zarządzania, promocji, wykonania dokumentacji budowy instalacji fotowoltaicznych.

Instalacje fotowoltaiczne będą montowane:

\- na dachach budynków prywatnych, należących do Mieszkańców Gminy, które są budynkami mieszkalnymi, bądź budynkami gospodarczymi (np. garaże ).

\- na gruncie obok budynków prywatnych, należących do Mieszkańców Gminy,

\- na budynkach i miejscach użyteczności publicznej/gminnej na terenie Gminy, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\`, Urząd Gminy w \`(...)\`, Gminna Biblioteka Publiczna w \`(...)\`, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`, Budynek Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\`.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług przez Gminę \`(...)\` będą wystawiane na Gminę \`(...)\`.

Wydatki ponoszone przez Gminę \`(...)\` na nabycie usług wykorzystywanych do realizacji tej inwestycji - budowy instalacji fotowoltaicznych związane będą z wykonywaniem zadań własnych Gminy. W inwestycji jednym (nie jedynym) ze źródeł finansowych są wpłaty dokonywane przez Mieszkańców Gminy biorących udział w programie budowy. Każdy Mieszkaniec, u którego będzie znajdowała się wybudowana instalacja wniesie dobrowolny wkład na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których określono prawa i obowiązki stron, a także wysokość partycypacji w kosztach. Wnoszone przez Mieszkańców wpłaty pieniężne stanowią współfinansowanie budowy inwestycji i są dokonywane na rachunek dochodów budżetu i przyjmowane w dochodach jako pozyskane z innych źródeł.

Inwestycja będzie realizowana tylko dla tych Mieszkańców, z którymi Gmina zawarła umowy i którzy uiszczą ustaloną w umowach kwotę udziału własnego w przeprowadzonej inwestycji. Jedynie u tych Mieszkańców Gminy, którzy wezmą udział w inwestycji na powyższych zasadach (w szczególności dokonają stosownych wpłat) dojdzie do realizacji inwestycji.

Zakończona inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Inwestycje po wybudowaniu będą stanowiły własność Gminy \`(...)\`. Gmina po wybudowaniu inwestycji użyczy ją na okres 5 lat nieodpłatnie Mieszkańcowi i w związku z tym nie będzie pobierała dalszych opłat, ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z eksploatacją urządzeń fotowoltaicznych. To Mieszkaniec będzie zobowiązany w zawartej umowie do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją zestawu fotowoltaicznego.

Instalacja fotowoltaiczna po okresie trwałości projektu (minimum 5 lat) zostanie przekazana Mieszkańcowi nieodpłatnie na własność odrębną umową.

Warunki umowy na wykonanie ogniw fotowoltaicznych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

Powierzchnia prywatnych budynków mieszkalnych, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne nie przekracza 300 m2.

Prywatne budynki, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne zalicza się do budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710).

Budynki prywatne, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) są zaklasyfikowane do działu 11 tj. budynki mieszkalne, grupy 111 tj. budynki mieszkalne jednorodzinne oraz grupy 112, tj. budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Ponadto, na pytania o treści:

1.  „Czy Państwo wniosą swój wkład własny w finansowanie projektu pn. „\`(...)\`”?”

Gmina odpowiedziała, że tak.

1.  „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizacji ww. projektu.”

Gmina podała, że planowany całkowity koszt projektu to 2 490 871,80 zł., koszty kwalifikowalne projektu to 2 240 285,00 zł. Dofinansowanie z UE (EFRR) to 1 904 242,25 w tym dof. z EFRR nieobjęte pomocą de minimis w wysokości 1 610 634,66 zł. oraz dof. z EFRR objęte pomocą de minimis w wysokości 293 607,59 zł.

Wkład własny to 586 629,55 zł - wkład własny do dla instalacji na budynkach gminnych pokrywa gmina, a dla instalacji na budynkach prywatnych pokrywają właściciele budynków.

1.  „Jaki jest sposób kalkulacji kwoty dotacji na realizację projektu?”

Gmina wskazała, że zakłada się 85% dotacji do kwoty netto każdego z poniesionych wydatków. Jeżeli w wyniku przeprowadzonych postępowań wykonawcy dostaw i usług wchodzących w zakres projektu złożą oferty większe niż zakłada budżet projektu to procent dotacji ulegnie odpowiednio zmniejszeniu, a zwiększone koszty pokryją odpowiednio mieszkańcy i Gmina.

1.  „Jakie konkretnie wydatki pokryją Państwo z otrzymanej dotacji?”

Gmina udzieliła odpowiedzi, iż zostaną pokryte następujące wydatki:

· zakup i montaż paneli fotowoltaicznych wraz z dokumentacją techniczną (dla mieszkańców),

· zakup i montaż piecy na pellet wraz z dokumentacją techniczną (dla mieszkańców),

· zakup i montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej wraz z dokumentacją techniczną,

· koszty zarządzania i nadzoru inwestorskiego, promocji, opracowana dokumentacji aplikacyjnej.

1.  „Czy wysokość otrzymanej dotacji będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie?”

Gmina wskazała, że przed złożeniem wniosku został ogłoszony nabór osób chętnych do wzięcia udziału w projekcie. Dotacja udzielana jest bezpośrednio na konkretny budynek, a wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości mieszkańców zamieszkujących budynek.

1.  „Czy w przypadku nieotrzymania dotacji wpłaty wnoszone przez mieszkańców będą wyższe?”

Gmina odpowiedziała, że w przypadku nieotrzymania dotacji projekt nie będzie realizowany.

1.  „Czy w przypadku, gdyby realizowali Państwo ww. projekt wyłącznie z własnych środków, to czy mieszkańcy ponosiliby jakąkolwiek odpłatność?”

Gmina podała, że w przypadku nieotrzymania dotacji projekt nie będzie realizowany.

1.  „Czy będą mogli Państwo przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?”

Gmina udzieliła odpowiedzi, że otrzymane dofinansowanie nie można przeznaczyć na inny cel niż wskazany w projekcie.

1.  „Czy w trakcie realizacji ww. projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”

Gmina wskazała, że tak. Rozliczenie polegać będzie na składaniu co 3 m-ce wniosków o płatność wraz z dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztu (F-ra, potwierdzenie zapłaty, protokół itp.). Gmina będzie rozliczała się z Instytucją Zarządzającą - Urząd Marszałkowski Województwa \`(...)\`.

1.  „Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”

Gmina podała, że tak.

1.  „Czy realizacja ww. projektu będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania?”

Gmina odpowiedziała, że tak.

1.  „Kto będzie zawierał umowy z wykonawcą (firmą zewnętrzną) dokonującą faktycznych usług montażu instalacji OZE?”

Gmina udzieliła odpowiedzi, że umowy z wykonawcą będzie zawierała Gmina.

1.  „Jakie prawa i obowiązki będą wynikały dla każdej ze stron umowy zawartej przez Państwa z Mieszkańcami biorącymi udział w ww. projekcie?”

Gmina podała, że przedmiotem niniejszej umowy jest bezpłatne użyczenie nieruchomości na cele budowlane i ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem instalacji fotowoltaiki i/lub pieca na pellet na nieruchomości użyczającego, realizowanej w ramach projektu pn. „\`(...)\`”.

Użyczający oddaje Biorącemu w użyczenie do bezpłatnego używania nieruchomość zabudowaną na potrzeby montażu instalacji OZE i jej prawidłowego funkcjonowania w ramach projektu z ust. 1.

Okres użyczenia obejmuje okres realizacji projektu i okres trwałości projektu rozumiany jako okres 5 lat od terminu płatności końcowej w projekcie.

Użyczający oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków, jako działka nr…..w miejscowości…….. w obrębie geodezyjnym……., dla której to nieruchomości w Sądzie Rejonowym w……, Wydziale Ksiąg Wieczystych, prowadzona jest księga wieczysta nr…….

Gmina zobowiązuje się do aplikowania o środki unijne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 - Poddziałanie IV.1.2 „Odnawialne źródła energii” poprzez złożenie wniosku aplikacyjnego dla projektu inwestycyjnego pn. „\`(...)\`” obejmującego zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i pieców na pellet w nieruchomości będącej własnością/współwłasnością użyczającego.

Planowane do montażu w projekcie są kompletne instalacje fotowoltaiczne i piece na pellet o odpowiedniej mocy.

Użyczający oświadcza, że w nieruchomości zamieszkuje…..osób i obiekt jest używany całorocznie.

Użyczający oświadcza, że energia będzie wykorzystywana tylko na cele socjalno-bytowe/potrzeby własne. Biorący w użyczenie zabezpieczy realizację celu projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę instalacji, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Użyczający oświadcza, że w obszarze nieruchomości opisanej w § 1 ust. 4, przez cały okres trwania projektu, o którym mowa w § 5 ust. 1, wyraża zgodę na umiejscowienie urządzeń, wytwarzających energię oraz na przeprowadzenie przez Biorącego w Użyczenie wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu montażu instalacji.

Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie programie funkcjonalno-użytkowym uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne.

Użyczający upoważnia biorącego w użyczenie, do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania ww. urządzeń energetycznych, na obszarze nieruchomości użyczającego. W przypadku wystąpienia działalności gospodarczej, rolniczej, agroturystycznej Użyczający zobowiązuje się do odrębnego opomiarowania części budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej, rolniczej, agroturystycznej. Rozdzielenia instalacji i spisania odrębnej umowy z zakładem energetycznym lub zamontowania podlicznika należy dokonać najpóźniej przed montażem instalacji. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostają własnością biorącego w użyczenie przez cały okres trwania projektu i 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej w projekcie, tj. w okresie trwałości projektu.

Po upływie okresu, o którym mowa w ust. 1, całość instalacji przejdzie na własność użyczającego. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową.

Właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji.

Użyczający zobowiązuje się do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres, o którym mowa w ust. 1, przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę instalacji oraz do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania instalacji do prawidłowej eksploatacji.

Użyczający oświadcza, że zapewni biorącemu w użyczenie oraz osobom przez niego wskazanym, dostęp do instalacji w okresie, o którym mowa w ust. 1.

1.  „Czy umowy zawarte z mieszkańcami Gminy przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez Mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?”

Gmina wskazała, że użyczający zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego, który zostanie określony w wyniku przeprowadzonej procedury przetargowej, przeprowadzonej po otrzymaniu dofinansowania na realizację projektu.

Użyczający zobowiązuje się wnieść wkład własny w terminie 14 dni od wezwania przez Biorącego w użyczenie na rachunek Gminy \`(...)\` wskazany w wezwaniu.

Wysokość wkładu własnego stanowić będzie 100% podatku VAT + 15% wartości netto instalacji.

Niedokonanie przez użyczającego wpłaty w terminie i wysokości określonej w ust. 1-3 umowy jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

W przypadku rezygnacji Użyczającego z udziału w projekcie, Użyczający zobowiązuje się do wskazania w terminie 14 dni od poinformowania o tym fakcie Biorącego w Użyczenie, innej osoby zainteresowanej przystąpieniem do projektu, spełniającej warunki niniejszej umowy. Użyczający na koszt własny sporządzi wymaganą dokumentację oraz kosztorysy niezbędne do przystąpienia wskazanej osoby do projektu.

1.  „Jaki jest status organizacyjno-prawny \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnego Ośrodka Kultury w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w \`(...)\` (np. jednostka budżetowa Gminy, zakład budżetowy Gminy, itd.)? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.”

Gmina podała, że \`(...)\` - jednostka budżetowa Gminy, PP w \`(...)\` - jednostka budżetowa Gminy, Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\` - samorządowa instytucja kultury, Urząd Gminy w \`(...)\` - urząd obsługujący organy jednostki samorządu terytorialnego, Gminna Biblioteka Publiczna w \`(...)\` - samorządowa instytucja kultury, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` - jednostka budżetowa Gminy.

1.  „Czyją własnością jest Budynek Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\`?”,
2.  „W przypadku, gdy Budynek Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\` nie jest Państwa własnością, to należy wskazać jaki jest status organizacyjno-prawny podmiotu będącego właścicielem ww. budynku?

Gmina odpowiedziała, że Gminy \`(...)\`.

1.  „W przypadku, gdy Budynek Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\` jest Państwa własnością i jest przez Państwa udostępniany innemu podmiotowi, to należy wskazać:

· na podstawie jakiej umowy (np. najmu, dzierżawy lub innej umowy)

· czy umowa ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny?”

Gmina udzieliła odpowiedzi, że budynek nie jest udostępniony żadnemu podmiotowi.

19\. „Czy będą Państwo ponosili odrębnie wydatki na budowę instalacji OZE na rzecz mieszkańców i odrębnie na budowę instalacji OZE na budynkach i miejscach użyteczności publicznej/gminnej?”

Gmina podała, że tak.

20\. „Czy będą Państwo ponosili wydatki na budowę instalacji OZE łącznie na wszystkie budynki i miejsca użyteczności publicznej/gminnej, czy jednak wydatki na budowę instalacji OZE będą ponoszone odrębnie na każdy z ww. budynków?”

Gmina wskazała, że zostaną wystawione 4 faktury przez wykonawcę/wykonawców:

· za fotowoltaikę dla mieszkańców,

· za piece na pellet dla mieszkańców,

· na oczyszczalnię ścieków,

· na pozostałe budynki użyteczności publicznej.

Koszty zarządzania i nadzoru inwestorskiego, promocji, opracowana dokumentacji aplikacyjnej zostaną podzielone proporcjonalnie na mieszkańców oraz Gminę.

1.  „Jakie czynności będą wykonywane w budynkach: \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\`, Urząd Gminy w \`(...)\`, Gminna Biblioteka Publiczna w \`(...)\`, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`, Budynek Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\`?

a) opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnione od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

d) czy może różne kategorie czynności, jeśli tak to proszę wskazać jakie (np. opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu albo opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT albo opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT i niepodlegające opodatkowaniu)?”

Gmina odpowiedziała, że we wszystkich budynkach będą montowane panele fotowoltaiczne.

\`(...)\` - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, PP w \`(...)\` - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\` - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Urząd Gminy w \`(...)\` - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gminna Biblioteka Publiczna w \`(...)\` - niepodlegające opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` - niepodlegające opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług, Budynek Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\` - opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

### Pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

1\. Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u Mieszkańców Gminy \`(...)\` oraz montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej tzn.: \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2\. Czy Gmina ma obowiązek odprowadzenia podatku VAT od wpłat mieszkańców? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3\. Czy Gmina ma obowiązek odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji na realizację tego zadania?

### Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

1\. Zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz pieców pellet dla Mieszkańców Gminy

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi modernizacji budynku Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych umów o wzajemnych zobowiązaniach zawartych z Mieszkańcami. Gmina ponadto pragnie wskazać, iż zakupiona przez nią usługa montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych, wykonana na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jest bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji budynku. W zaistniałej sytuacji związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywana przez Gminę usługa jest w dużym stopniu tożsama z usługą świadczoną przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Organizując proces inwestycyjny Gmina jest tutaj swego rodzaju pośrednikiem czy przedstawicielem Mieszkańców. Nabyła ona usługę wykonania instalacji fotowoltaicznych, zapewniła koordynacje procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe. Zobowiązanie do takich działań wynikało dla Gminy z zawartych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Z drugiej strony gmina otrzymała od mieszkańców określone wpłaty wynikające z tych umów i stanowiące wynagrodzenie za jej świadczenia.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi modernizacji budynków należących do Mieszkańców.

2\. \`(...)\`

\`(...)\` prowadzi działalność edukacyjną, która to jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, sporadycznie placówka sprzedaje makulaturę (1 faktura na rok lub dwa lata) wobec powyższego faktura wystawiona przez sprzedawcę na zakup i montaż fotowoltaiki będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT prewskaźnikiem.

3\. PP w \`(...)\`

PP w \`(...)\` prowadzi działalność edukacyjną, która to jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, sporadycznie placówka sprzedaje makulaturę (1 faktura na rok) wobec powyższego faktura wystawiona przez sprzedawcę na zakup i montaż fotowoltaik i będzie miała prawo do obniżenia podatku VAT prewskaźnikiem.

4\. Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\`

Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\` jest samorządową instytucją kultury utworzoną na mocy uchwały Rady Gminy, działa według obowiązujących na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej przepisów prawnych, a w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu instytucji. Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\` realizuje cele i zadania w dziedzinie wychowania, edukacji i upowszechniania kultury. Wiele zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Prowadzi tylko działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tzn. organizowanie festynów kulturalnych, zajęć kulturalnych, gdzie dla uczestników jest wstęp wolny i nie są pobierane opłaty. Budynek, w którym prowadzi działalność GOK należy do Gminy \`(...)\` i został przekazany do GOK umową użyczenia. W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenie podatku VAT prewskaźnikiem od wystawionej faktury na instalacje fotowoltaiczną na budynku GOK w \`(...)\`.

5\. Urząd Gminy w \`(...)\`

W budynku Urzędu Gminy realizuje się zadania w zakresie administracji publicznej oraz prowadzi sprzedaż wody i odprowadzania ścieków (sprzedaż opodatkowana), odpłatny wynajem pomieszczeń użytkowych (opodatkowany odpowiednią stawką podatku VAT), odpłatny wynajem pomieszczeń komunalnych (opodatkowany odpowiednią stawką podatku VAT). Za dostarczanie wody do gospodarstw na terenie Gminy, Urząd Gminy rozlicza się bezpośrednio z mieszkańcami. Urząd Gminy dystrybuuje wodę i odprowadza ścieki od gospodarstw i osiąga z tego tytułu dochody. Urząd Gminy ma podpisaną umowę z zakładem energetycznym na dostarczanie energii do stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków. Faktury są wystawiane na Urząd Gminy z wyszczególnieniem kwot dotyczących oczyszczalni ścieków oraz ujęć wody. W związku z tym jest możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych dających prawo do odliczenia podatku VAT w budynku oczyszczalni ścieków (100% odliczenia) oraz na budynku Urzędu Gminy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych prewspółczynnikiem.

6\. Gminna Biblioteka Publiczna w \`(...)\`

Gminna Biblioteka Publiczna w \`(...)\` jest samorządową instytucją kultury utworzoną na mocy uchwały Rady Gminy, działa według obowiązujących na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej przepisów prawnych, a w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu instytucji. Gminna Biblioteka Publiczna służy zaspokajaniu potrzeb oświatowych, kulturalnych i informacyjnych oraz uczestniczy w rozpowszechnianiu wiedzy i kultury. Wiele zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Prowadzi tylko działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tzn. gromadzenie, opracowywanie i przechowywanie materiałów bibliotecznych ze szczególnym uwzględnieniem materiałów dokumentujących dorobek kulturalny, naukowy i gospodarczy regionu, udostępnianie zbiorów na miejscu, wypożyczanie na zewnątrz, prowadzenie wymiany międzybibliotecznej, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb dzieci i młodzieży oraz osób niepełnosprawnych prowadzenie działalności informacyjno-bibliograficznej, popularyzacja książki i czytelnictwa oraz dorobku kulturalnego Gminy, tworzenie i udostępnianie baz danych katalogowych, bibliograficznych i faktograficznych. Budynek, w którym prowadzi działalność GBP należy do Gminy \`(...)\` i został przekazany do GBP umową użyczenia. W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT prewskaźnikiem od wystawionej faktury na instalacje fotowoltaiczną na budynku GBP w \`(...)\`.

7\. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`

Budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w \`(...)\` jest wykorzystywany do wykonywania zadań GOPS z zakresu pomocy społecznej. Świadczone przez GOPS usługi opiekuńcze Gmina wykazuje w rozliczeniach VAT jako zwolnione z VAT. W związku z powyższym Gmina ma prawo do odliczenia prewskaźnikiem podatku VAT od wystawionej faktury na instalacje fotowoltaiczną na budynku GOPS w \`(...)\`.

8\. Budynek Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\`

Budynek Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\` świadczy usługi tylko opodatkowane podatkiem VAT na rzecz mieszkańców. Wobec powyższego zgodnie z art. 86 ust. o VAT Gmina będzie miała prawo odliczyć VAT od faktury kosztowej dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`.

Ad. 2

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania usługi termomodernizacji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie tego podmiotu powstanie obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania wpłaty.

Ad. 3.

Gmina nie ma obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji na realizację tego zadania zgodnie z wyrokiem NSA z 24 czerwca 2020 roku, sygn. akt I FSK 74/18.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie podatku od towarów i usług jest:

I. nieprawidłowe w zakresie:

\- braku opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\`,

\- częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\` ,Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

II. prawidłowe w zakresie:

\- opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę,

\- braku opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`,

\- pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\` oraz montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku czynnością jakiej Państwo dokonacie na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet, na poczet której pobraliście Państwo określoną w umowie wpłatę. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Państwa na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Państwa. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Państwo zawierając umowę wykonawcą (firmą zewnętrzną) dokonującą faktycznych usług montażu i instalacji oraz umowy z uczestnikami projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymane przez Państwa od poszczególnych mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na rzecz mieszkańców.

Zatem Państwo świadcząc usługi polegające na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet na rzecz mieszkańców będziecie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będziecie realizować ww. projekt oraz nie będziecie korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia usług polegające na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo, w związku z ww. czynnościami wystąpicie w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet, w związku z czym usługi te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia.

W konsekwencji ww. usługi montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet na rzecz mieszkańców będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Państwa środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\` należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług na rzecz mieszkańców polegających na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Państwa środki zostaną przeznaczone na ogólną Państwa działalność, lecz będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na realizację zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u Mieszkańców Gminy \`(...)\`. Z otrzymanego dofinansowania zostanie pokryty zakup i montaż paneli fotowoltaicznych wraz z dokumentacją techniczną (dla mieszkańców), zakup i montaż piecy na pellet wraz z dokumentacją techniczną (dla mieszkańców), koszty zarządzania i nadzoru inwestorskiego, promocji, opracowana dokumentacji aplikacyjnej, które zostaną podzielone proporcjonalnie na mieszkańców oraz Gminę. Dofinansowanie z UE (EFRR) to 1 904 242,25 w tym dof. z EFRR nieobjęte pomocą de minimis w wysokości 1 610 634,66 zł. oraz dof. z EFRR objęte pomocą de minimis w wysokości 293 607,59 zł. Wkład własny to 586 629,55 zł. W przypadku nieotrzymania dotacji projekt nie będzie realizowany. W przypadku niezrealizowania ww. projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych a realizacja tego projektu będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania. Jednocześnie - jak wskazaliście Państwo – otrzymanego dofinansowania nie można przeznaczyć na inny cel niż wskazany w projekcie.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Państwo musielibyście żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dlatego też, należy stwierdzić, iż realizacja projektu w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet na rzecz mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa usług w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet na rzecz mieszkańców będzie nie tylko kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, ale także środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet na rzecz mieszkańców, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet na rzecz mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj.: \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\` należy zauważyć, że nie będziecie Państwo świadczyć usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz innego podmiotu, bowiem z całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wszystkie ww. budynki są Państwa własnością. Tym samym ww. czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego otrzymana przez Państwa dotacja, w zakresie, w jakim odnosi się do montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na ww. budynkach nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za:

\- nieprawidłowe odnośnie braku opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\`,

\- prawidłowe odnośnie braku opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytania nr 1, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10b ustawy stanowi:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisu sprawy wynika, że będąc czynnym podatnikiem podatku VAT zamierzacie Państwo zrealizować zadanie polegające na montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\` oraz montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej tzn.: \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`. Będą Państwo ponosili wydatki odrębnie na fotowoltaikę dla mieszkańców, na piece na pellet dla mieszkańców, na oczyszczalnię ścieków, na pozostałe budynki użyteczności publicznej. Będą Państwo wykorzystywali efekty zadania w części dotyczącej budynków \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\` do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych od podatku VAT, opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w części dotyczącej budynku Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\` do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia wydatki w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet na rzecz mieszkańców będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i nie będą korzystać ze zwolnienia.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytania nr 1 wskazać należy, że efekty realizacji zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\` będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, w przypadku gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, to w pierwszej kolejności powinni Państwo ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W dalszej kolejności, skoro wydatki ponoszone przez Państwa w związku z realizacją zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, to będziecie Państwo obowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Tym samym, skoro wydatki związane z realizacją zadania w części dotyczącej montażu i instalacji ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\` będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od ww. podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Państwo nie będziecie mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej części zadania na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 1 w części dotyczącej wydatków na montaż i instalację ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\` oraz montaż i instalację ogniw fotowoltaicznych na budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`, wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym – jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług – będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\` oraz montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\`, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 1 w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, tj. \`(...)\`, PP w \`(...)\` ,Gminnym Ośrodku Kultury w \`(...)\`, Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`, Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\` należało uznać za nieprawidłowe. Nie uwzględniają bowiem Państwo we własnym stanowisku zastosowania przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Z kolei w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na pellet u mieszkańców Gminy \`(...)\` oraz montażem i instalacją ogniw fotowoltaicznych na budynku oczyszczalni ścieków w \`(...)\` należało uznać za prawidłowe.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Państwa. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem (w szczególności kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).