Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/407/MZO/14/RWPD-139548
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-19
Teza: ustalenie roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji Spółki oraz obowiązek zawiadomienia właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; likwidacja; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; rozwiązanie; spółki; uchwały; umowa; urząd-urząd skarbowy; wspólnik; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 05 września 2014 r. Nr IPPB3/423-594/14-2/MS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji Spółki oraz obowiązku zawiadomienia właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 04 czerwca 2014 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji Spółki oraz obowiązku zawiadomienia właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jedną ze spółek grupy V. zajmującej się produkcją i dystrybucją napojów spożywczych. Aktualnie rokiem obrotowym (oraz podatkowym) Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy, obecny rok podatkowy trwa zatem od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. W związku ze zmianą koncepcji działalności Grupy V. Spółka rozważa obecnie zmianę roku obrotowego na rok (tj. okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych) inny niż rok kalendarzowy.

Zmiana roku obrotowego Wnioskodawcy na rok inny niż kalendarzowy polegałaby w pierwszej kolejności na zmianie Umowy Spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: „KSH”). Zmiana Umowy Spółki zostałaby następnie, zgodnie z art. 256 § 1 KSH, zgłoszona do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) i w nim zarejestrowana przed wystąpieniem dalszych zdarzeń opisanych niżej.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że jeżeli zmiana Umowy Spółki w zakresie przyjęcia roku obrotowego innego niż kalendarzowy i jej rejestracja w KRS zostałaby dokonana w okresie trwania obecnego roku obrotowego i podatkowego Spółki (tj. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.), to wówczas przy braku innych nadzwyczajnych zdarzeń, po zakończeniu obecnego roku, tj. począwszy od 1 stycznia 2015 r., Spółka rozpoczęłaby nowy rok podatkowy trwający, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późń. zm.; dalej: updop) do końca roku podatkowego nowo przyjętego, przy czym okres ten nie mógłby być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Należy jednak dodatkowo wskazać, że w przyszłości możliwe jest podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o rozwiązaniu Spółki, na podstawie art. 270 pkt 2 KSH co będzie jednocześnie oznaczać otwarcie jej likwidacji, zgodnie z art. 274 § 1. Nie jest przy tym wykluczone, że uchwała Wspólników o rozwiązaniu Spółki może zostać podjęta i otwarcie likwidacji Spółki może nastąpić już po wskazanej wyżej rejestracji w KRS zmiany Umowy Spółki w zakresie przyjętego roku obrotowego (na rok inny niż kalendarzowy), ale jeszcze przed końcem obecnego roku obrotowego (trwającego od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.), tj. przed 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dokonania zmiany roku obrotowego Spółki na rok (okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych) inny niż kalendarzowy i rejestracji zmiany Umowy Spółki w tym zakresie w trakcie 2014 r. (tj. w trakcie trwania obecnego roku obrotowego i podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.), a następnie podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji przed zakończeniem obecnego roku podatkowego Spółki (trwającego od stycznia do 31 grudnia 2014 r.), w Spółce rozpocznie się, zgodnie z art. 8 ust. 6 updop., nowy rok podatkowy, który będzie trwał od dnia otwarcia jej likwidacji do końca roku podatkowego nowo przyjętego (nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe), chyba że wcześniej Spółka zostanie wykreślona z KRS w wyniku zakończenia jej likwidacji i ostatecznego zamknięcia jej ksiąg rachunkowych?
2.  Czy w przypadku opisanym w pytaniu 1) Spółka powinna zawiadomić właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu nowego, zmienionego roku podatkowego innego niż kalendarzowy w terminie 30 dni od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji?

Odnosząc się do pytania 1), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania zmiany roku obrotowego Spółki na rok (okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych) inny niż kalendarzowy i rejestracji zmiany Umowy Spółki w tym zakresie w trakcie 2014 r. (tj. w trakcie trwania obecnego roku obrotowego i podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.), a następnie podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji przed zakończeniem obecnego roku podatkowego Spółki, tj. przed 31 grudnia 2014 r., w Spółce rozpocznie się nowy rok podatkowy, który będzie trwał od dnia otwarcia jej likwidacji do końca roku podatkowego nowo przyjętego (nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe), chyba, że wcześniej Spółka zostanie wykreślona z KRS w wyniku zakończenia likwidacji i ostatecznego zamknięcia jej ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo określone w przepisach art. 8 updop.

Co do zasady, w świetle w art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: uor), ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca podkreślił, że w jego przypadku dokumentem regulującym czas trwania roku obrotowego (i odzwierciedlającym jego ewentualne zmiany) jest Umowa Spółki. Z dokumentu tego wynika, że rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Rok podatkowy Spółki jest obecnie taki sam jak rok obrotowy i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku (rok kalendarzowy).

Powołany art. 3 ust. 1 pkt 9 uor określa skutki zmiany roku obrotowego na gruncie rachunkowym. Natomiast na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 8 ust. 3 updop w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 4 updop, zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. W konsekwencji powyższego, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który kontynuuje działalność gospodarczą, może dokonać wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

*   przyjęcie roku podatkowego innego, niż kalendarzowy wynika z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
*   o przyjęciu roku podatkowego innego niż kalendarzowy podatnik zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego,
*   pierwszy rok podatkowy po zmianie nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
*   początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Wnioskodawca zaznaczył, że jeżeli w trakcie prowadzenia działalności dojdzie do sytuacji, gdy na podstawie odrębnych przepisów, podatnik jest zobowiązany do zamknięcia prowadzonych ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu), wówczas rokiem podatkowym będzie okres trwający od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast za następny rok podatkowy uważać się będzie okres od dnia ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W powyższym zakresie należy podkreślić, że pod pojęciem odrębnych przepisów, którymi podatnik jest zobowiązany do zamknięcia prowadzonych ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu), należy rozumieć przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności art. 12 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 uor, księgi rachunkowe zamyka się na dzień:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również, jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości, co do zasady, księgi rachunkowe otwiera się:

1.  na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,
2.  na początek każdego następnego roku obrotowego,
3.  na dzień zmiany formy prawnej,
4.  na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek),
5.  na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

\- w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy (a więc również w związku z postawieniem jednostki w stan likwidacji) należy sporządzić sprawozdanie finansowe. Obowiązek sporządzenia bilansu w związku z otwarciem likwidacji spółki wynika również z art. 281 § 1 KSH.

Zgodnie z art. 274 § 1 KSH, otwarcie likwidacji następuje z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki. Zatem w przypadku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy uchwały o rozwiązaniu Spółki, Wnioskodawca na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji będzie zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz następnie otwarcia ksiąg zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Mianowicie Spółka będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji, a następnie do ich otwarcia na dzień rozpoczęcia likwidacji - tj. na dzień podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji.

Obowiązek taki nastąpi również wówczas, gdy otwarcie likwidacji Spółki nastąpi przed zakończeniem obecnego roku obrotowego i podatkowego (trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.) - tj. przed 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie, z uwagi na treść art. 8 ust. 6 updop, powyższe zdarzenia będą powodować zakończenie obecnego roku podatkowego Spółki na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości) oraz rozpoczęcie nowego roku podatkowego w dniu otwarcia ksiąg w związku z otwarciem likwidacji (otwarcie ksiąg rachunkowych).

W konsekwencji, jeżeli przed podjęciem decyzji o likwidacji Wnioskodawcy (dniem powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników stosownej uchwały o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji) rok obrotowy Spółki ulegnie zmianie, w wyniku zmiany Umowy Spółki, na rok (okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych) inny niż rok kalendarzowy, to wówczas nowy rok podatkowy Spółki będzie trwał od dnia otwarcia likwidacji do dnia zakończenia roku podatkowego nowo przyjętego, nie dłużej jednak niż do zamknięcia procesu likwidacji Wnioskodawcy (co wynika z obowiązku zamknięcia ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji, na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jedynie bowiem takie podejście pozwoli właściwie zastosować się do art. 8 ust. 3 in fine updop, zgodnie z którym za pierwszy po zmianie rok podatkowy nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Zatem zdaniem Spółki, jeżeli:

*   Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie w trakcie trwania obecnego roku obrotowego i podatkowego Spółki (trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia) uchwałę o zmianie Umowy Spółki w zakresie przyjętego roku obrotowego (zmiana na rok inny niż kalendarzowy) i zmiana ta zostanie zarejestrowana w KRS w trakcie trwania obecnego roku obrotowego (podatkowego),
*   już po dokonaniu rejestracji w KRS zmiany Umowy Spółki w związku ze zmianą jej roku obrotowego, a jeszcze przed zakończeniem obecnego roku obrotowego (tj. przed 31 grudnia 2014 r.) Zgromadzenie Wspólników podjęłoby uchwalę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji i obecny rok podatkowy Spółki (trwający od 1 stycznia 2014 r.) zostałby zakończony w związku z obowiązkiem zamknięcia jej ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji oraz obowiązkiem sporządzenia bilansu,

wówczas

*   z dniem otwarcia likwidacji i związanego z tym otwarcia ksiąg rachunkowych rozpocząłby się nowy rok podatkowy Spółki (zmieniony zgodnie z postanowieniami zmienionej Umowy Spółki zarejestrowanymi w KRS), który byłby inny niż kalendarzowy i trwałby od tego dnia (otwarcia likwidacji i związanego z tym otwarcia ksiąg rachunkowych) do ostatniego dnia nowo przyjętego przez Spółkę w zmienionej Umowie Spółki roku podatkowego (nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż kolejne dwadzieścia trzy miesiące kalendarzowe),
*   zmieniony rok podatkowy Spółki (inny niż kalendarzowy) rozpoczęty w związku z otwarciem jej likwidacji zakończyłby się w okresie od dwunastu do dwudziestu trzech miesięcy od dnia jego rozpoczęcia, w dniu wskazanym w zmienionej Umowie Spółki, chyba, że wcześniej doszłoby do ostatecznego zamknięcia ksiąg Spółki w związku z zakończeniem procesu jej likwidacji i jej wykreślenia z KRS.

Odnosząc się do pytania 2), Wnioskodawca uważa, że w przypadku opisanym w pytaniu 1 (tj. w przypadku dokonania zmiany roku podatkowego na rok inny niż kalendarzowy oraz rozpoczęcia nowego roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji) Spółka powinna zawiadomić właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu nowego, zmienionego roku podatkowego innego niż kalendarzowy w terminie 30 dni od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego.

Powyższe wynika z art. 8 ust. 4 updop, zgodnie z którym zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1 (a więc zawiadomienia o przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż kalendarzowy), należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Oznacza to, że jeżeli obecnie trwający rok podatkowy Spółki (od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.) zostanie wcześniej zakończony (przed 31 grudnia 2014 r.) w związku z otwarciem jej likwidacji (ściślej zamknięciem ksiąg na dzień poprzedzający postawienie Spółki w stan likwidacji - zgodnie z art. 8 ust. 6 updop w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości) i rozpocznie się nowy, zmieniony rok podatkowy (inny niż kalendarzowy), to Spółka powinna zawiadomić o tym zdarzeniu właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie wskazanym w art. 8 ust. 4 updop, a wiec w terminie 30 dni od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych w wyniku postawienia jej w stan likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 05 września 2014 r. interpretację indywidualną (IPPB3/423-594/14-2/MS), w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 05 września 2014 r. Nr IPPB3/423-594/14-2/MS, nie można uznać za prawidłowe.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 updop. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 3 updop stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Z art. 8 ust. 4 updop wynika, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

*   przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
*   o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 updop jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 Ordynacji podatkowej),
*   pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
*   początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Należy podkreślić, że nie jest możliwa zmiana przyjętego roku podatkowego w trakcie trwania tego roku podatkowego, który rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. a zakończy się 31 grudnia 2014 r. Dany rok podatkowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony.

Pierwszy po zmianie rok podatkowy trwać będzie od 1 stycznia 2015 r. do końca roku podatkowego nowo przyjętego, przy czym okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Natomiast, jeżeli w trakcie trwającego roku podatkowego wystąpi zdarzenie powodujące obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zgodnie z art. 255 § 1 ustawy KSH, zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast zgodnie z art. 274 § 1 KSH, otwarcie likwidacji następuje z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 uor, księgi rachunkowe zamyka się na dzień:

*   na dzień kończący rok obrotowy,
*   na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również, jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
*   na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
*   w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
*   na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
*   na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
*   na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Zatem w przypadku podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o rozwiązaniu Spółki, Wnioskodawca na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji będzie zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych co oznaczać będzie zgodnie z art. 8 ust. 6 updop, że okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych będzie uważany za rok podatkowy.

Oznacza to, że na podstawie art. 8 ust. 6 updop, rok podatkowy Spółki zostanie podzielony na dwa okresy zrównane z latami podatkowymi. Jednakże okresy te nie podlegają wydłużeniu w związku z zastosowaniem art. 8 ust. 3 updop. Zatem zmiana roku podatkowego może nastąpić dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg np. w związku z otwarciem likwidacji. W związku z powyższym nowo przyjęty rok podatkowy może się dopiero rozpocząć z dniem 1 stycznia 2015 r. Otwarcie likwidacji nie modyfikuje obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku dokonanej w trakcie 2014 r. w szczególności w zakresie terminu dokonania tej czynności. Spółka powinna zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego do 30 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku dokonania zmiany roku obrotowego Spółki (okres trwający 12 kolejnych miesięcy) inny niż kalendarzowy i rejestracji zmiany Umowy Spółki w tym zakresie w trakcie 2014 r. (tj. w trakcie trwania obecnego roku obrotowego i podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.), a następnie podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji (po wskazanej rejestracji w KRS) przed zakończeniem roku podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2014 r., rozpocznie się nowy rok podatkowy, który będzie trwał od dnia otwarcia jej likwidacji do końca roku podatkowego nowo przyjętego (nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe). Nieprawidłowe jest także stanowisko Spółki, iż Spółka ma obowiązek zawiadomić o tym zdarzeniu właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 30 dni od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z postawieniem jej w stan likwidacji.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).