Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1221/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: stawka VAT dla sprzedaży gotowych posiłków – 5% art. 41 ust. 2A
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gastronomia; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju punkt sprzedaży funkcjonujący pod marką „X.”.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nie przetworzonym. Oznacza to, że klienci punktu sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty Wnioskodawcy można zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.).

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis sprzedawanych produktów, których dotyczy mniejszy wniosek (w dalszej części wniosku będą łącznie zwane „Produktami”):

OFERTA ŚNIADANIOWA (serwowana każdego dnia do 10:30)

1.  Kanapki typu A. - podawane na ciepło tostowe bułki pszenne, przekrojone na pół; pomiędzy połowami bułki znajdują się, w zależności od konkretnego rodzaju bułki A., wieprzowina, mięso z kurczaka, bekon, jajko (w jednym z rodzajów A. jajko sadzone jest jednym z dwóch składników obok żółtego sera, w pozostałych przypadkach jajko występuje obok składnika mięsnego), warzywa oraz ser żółty;
2.  B. z szynką i z serem - podawany na ciepło croissant z pokrojoną w kostkę szynką i serem żółtym;
3.  Tortilla Śniadaniowa - podawana na ciepło tortilla, w którą zawinięte są przyprawiony kotlet wieprzowy pokrojony w kawałki, omlet z jajka, żółty ser, pomidory i sałata;
4.  Kanapki typu C. - podawane na ciepło dwa kawałki stostowanej bułki, a między nimi, w zależności od rodzaju, ser i szynka, ser i bekon;
5.  Placek ziemniaczany - podawany na ciepło placek ziemniaczany wysmażany z ziemniaków.
6.  E. z jajecznicą

OFERTA STANDARDOWA (serwowana każdego dnia od 10:30)

1.  Kanapki z wkładem mięsnym - podawane na ciepło hamburgery, cheesburgery, tortille i wrapy - są to produkty, które składają się, w zależności od rodzaju kanapki, z wołowiny, wieprzowiny, kurczaka lub ryby w bułce lub w placku tortilli z różnego rodzaju dodatkami;
2.  D. - podawane na ciepło kawałki kurczaka w panierce;
3.  Sałatka - mix sałatkowy, pomidorki koktajlowe, ser typu parmezan z kawałkami kurczaka (procentowa zawartość kurczaka w sałatkach przekracza 20%);
4.  Frytki - duże, średnie, małe;
5.  Pieczone kartofelki - produkt sezonowy.

Wszystkie wyżej wymienione produkty mogą wstępować osobno bądź też w zestawach, np. kanapka mięsna, frytki + napój, tortilla wieprzowa, pieczone ziemniaczki + napój (kwestia stawki VAT na napoje w zestawie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd.

Z uwagi na różne potrzeby klientów, Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, tj

1.  sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych punktu sprzedaży Wnioskodawcy, z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. „drive in”/ „walk through”),
2.  sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy (pkt 2). Stąd też Wnioskodawca poniżej przedstawia elementy charakterystyczne tych rodzajów sprzedaży.

Sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy przebiega w następujący sposób:

1.  W celu zamówienia danego produktu z oferty Wnioskodawcy klient, musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Na tablicy informacyjnej niektóre Produkty Wnioskodawcy prezentowane są w formie zdjęć / grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych. Niektóre produkty nie są prezentowane w formie zdjęć i grafik, a jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Wnioskodawca przy prezentowaniu swoich Produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonego Produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia. Informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie.
2.  Oferowane przez Wnioskodawcę produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Wnioskodawcy ma oczywiście prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika.
3.  Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży wyłącznie w momencie wskazywania określonego Produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej (co stanowi efektywnie złożenie zamówienia na Produkt). Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie Produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, iż personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi, co do wyboru Produktów lub zestawu Produktów. Niemniej jednak personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego Produktu, polecać klientowi dany Produkt (np. napój, frytki do zamówionego już dania, czy też powiększenie porcji zamawianego zestawu). Działania te jednak nakierowane są głównie na promowanie danego Produktu z oferty Wnioskodawcy w danym okresie. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o Produktach Wnioskodawcy, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też które Produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd. Personel Wnioskodawcy ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu Produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Wnioskodawca planuje również wprowadzenie automatów wewnątrz punktu sprzedaży (tzw. „easy order”), przy których klient Wnioskodawcy będzie mógł w sposób całkowicie automatyczny (bez kontaktu z personelem Wnioskodawcy) dokonać zamówienia Produktów, dokonać płatności za nie, a następnie z uzyskanym paragonem odebrać Produkt przy ladzie. Również planowane jest wprowadzenie możliwości dokonania zamówienia poprzez specjalną aplikację na urządzenia mobilne (np. telefon, tablet). Obydwie te okoliczności jeszcze bardziej ograniczają / ograniczą kontakt klienta z personelem Wnioskodawcy.
4.  Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych Produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach).
5.  Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie Produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania Produktu na terenie punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania Produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu.
6.  Ceny Produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu Produkt poza obszar punktu sprzedażowego Wnioskodawcy, czy też postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane podwyższenia czy siadając do stolika).
7.  Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punkcie sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez Wnioskodawcę, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości „rezerwowania” stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy, w którym mogą spożyć Produkt. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że najpierw klient dokonuje zamówienia Produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść.
8.  Co do zasady, klient Wnioskodawcy, po złożeniu zamówienia (czy to obecnie u personelu Wnioskodawcy, czy też w przyszłości za pomocą automatu, aplikacji na urządzenie mobilne) oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Rzadko zdarza się, ażeby pracownik Wnioskodawcy wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu Produkt lub zestaw Produktów - to jednak może mieć miejsce, w sytuacji gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych albo przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych Produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc. Oznacza to, że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach personel Wnioskodawcy podaje klientom Produkt lub zestaw Produktów do miejsca, które zajęli - to jednak jest wynikiem indywidualnego podejścia danego pracownika Wnioskodawcy, nie zaś elementem modelu sprzedażowego Wnioskodawcy czy regulaminu pracowniczego.
9.  W trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. Aby nabyć kolejny Produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu.
10.  Po spożyciu Produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania Produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.
11.  Dostęp do punktu sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy (lokalu przez niego wykorzystywanym) mogą przebywać klienci nabywający Produkty Wnioskodawcy jak również osoby, które przyszły z tymi klientami „przy okazji”, czy też osoby, które podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty Wnioskodawcy (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży.
12.  W punkcie sprzedaży Wnioskodawcy mogą przebywać również osoby, które nią są klientami / potencjalnymi klientami Wnioskodawcy. Do punktu sprzedażowego Wnioskodawcy mają dostęp również osoby, które chronią się przed warunkami pogodowymi, lub które chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu infrastruktury danego punktu (darmowa sieć wifi). Co do zasady, personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym punkcie sprzedażowym. W niektórych sytuacjach osoby takie mogą nawet spożywać produkty spoza oferty X., choć taka sytuacja jest oczywiście niepożądana.
13.  Wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy znajdują się stoliki oraz służące do siedzenia stołki oraz kanapy (wszystkie siedzenia obite są skajem). Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd.
14.  W punkcie sprzedaży Wnioskodawcy brak jest szatni - wynika to z faktu, iż zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu Produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca.
15.  W punkcie sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do internetu, bez względu na fakt czy korzystający jest jednocześnie klientem Wnioskodawcy - dostęp do sieci nie wymaga podania specjalnego hasła dostępu.
16.  W punkcie sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. W punkcie jest to możliwe po wpisaniu kodu znajdującego się na paragonie wydanym klientowi. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych.
17.  Punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewany zimą, jak również Wnioskodawca odtwarza w nich muzykę - co zresztą jest standardem w każdym praktycznie sklepie.
18.  Obsługa punktu sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Produktów polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów.
19.  W punkcie sprzedaży brak jest wyposażenia infrastrukturalnego takiego jak np. zmywarki - co wynika z faktu, iż produkty podawane klientom są opakowane w papierowe lub kartonowe opakowania jednorazowego użytku.
20.  Wnioskodawca zapewnia klientom dostęp do prasy (codziennej lub periodyków).

Obecnie Wnioskodawca traktuje dla celów VAT sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży jako świadczenie usługi gastronomicznej dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do ujęcia z punktu widzenia VAT sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT.

W zakresie poprawności przyjętego stanowiska, Wnioskodawca na samym wstępie zwraca uwagę na wydane na rzecz innego podatnika, prowadzącego punkt sprzedażowy pod marką „X.”, interpretacje indywidualne. W przedmiotowych interpretacjach (wydanych w dniu 24 lutego 2014 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - sygn. IPTPP4/443-27/14-7/OS oraz IPTPP4/443-27/14-8/OS), nie budziło po stronie organu podatkowego żadnych wątpliwości, iż sprzedaż dokonywana w punkcie prowadzonym przez podatnika - w schemacie niemalże identycznym do tego, który wykorzystuje Wnioskodawca w swojej działalności - stanowi dostawę towarów dla potrzeb VAT w świetle regulacji polskich i unijnych VAT, odczytywanych z uwzględnieniem przywołanych w niniejszym wniosku orzeczeń TSUE.

Sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży jako dostawa towarów dla potrzeb VAT

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 2 ust. l Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów wewnątrz punktu sprzedaży (np. obróbka cieplna i podanie Produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Wnioskodawca wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy.”

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, O501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczone złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.”

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy ) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi” (podkreślenie Wnioskodawcy).

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Wnioskodawca podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych Produktów do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, zapakowanie w odpowiednie opakowanie, nalanie napoju do kubka itd.) oraz umożliwienie spożycia Produktu przez klienta. Oczywiście dotyczy to tylko tych Produktów, które takich czynności wymagają (wszelkiego rodzaju kanapki, frytki, wrapy serwowane na gorąco). Pozostałe Produkty (żywność w stanie nieprzetworzonym, napoje zamknięte fabrycznie) nie wymagają podejmowania nawet tych drobnych dodatkowych czynności, mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży.

Co do obsługi kelnerskiej należy wskazać, iż Wnioskodawca nie zatrudnia kelnerów. W specyficznych przypadkach, takich jak długi czas oczekiwania na przygotowanie produktu, czy w razie niepełnosprawności klienta, personel obsługujący kasy rejestrujące donosi zamówione produkty bezpośrednio do stolika klienta. Należy zauważyć, iż w analogicznych sytuacjach występujących podczas sprzedaży w systemach „drive in” oraz „walk through”, personel obsługujący kasy rejestrujące również doniesie zamówione produkty bezpośrednio do klienta (np. do samochodu zaparkowanego w wyznaczonym przy punkcie sprzedażowym miejscu).

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, system sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaż) Wnioskodawcy polega na sprzedaży Produktów na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu lokalach, gdzie znajdują są stoliki, krzesła służące klientom do spożycia zakupionych Produktów. W punkcie sprzedaży znajdują się także toalety. Niemniej jednak powyżej wskazane okoliczności (obecność stolików, krzeseł i toalet, w wyjątkowych sytuacjach - donoszenie dań do klienta) nie przesądzają o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu (tj. sprzedaży Produktów w punkcie sprzedaży). Nadal bowiem nie występuje infrastruktura oraz obsługa, której obecność TSUE uznał za niezbędną, aby można było mówić o działalności restauracyjnej.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego:

1.  brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia, a następnie bieżąca obsługa klienta - czynności podejmowane przez personel w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy sprowadzają się w swej istocie do podania klientowi Produktu, który został przez niego wybrany na podstawie zdjęcia / grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej, czy też cennika,
2.  klient oczekuje na zamówione Produkty stojąc,
3.  nie doradza się, na wzór restauracji, w rzeczywistości klientom co do wyboru Produktu, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd. (jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, personel wnioskodawcy udziela jedynie podstawowych informacji o Produktach lub o promocjach sprzedażowych),
4.  brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - Produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) są przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy lub zabrać ze sobą do ręki / zadaniem obsługi (personelu klienta) jest zapakowanie Produktu, przy czym bez znaczenia pozostaje to jak został on włożony do opakowania,
5.  brak jest szatni - co jest uwarunkowane faktem, iż w ramach zastosowanego schematu sprzedaży Wnioskodawcy zależy, aby konsumpcja Produktów wewnątrz punktu sprzedaży odbywała się szybko, co ma pozwolić na jak najszybsze umożliwienie zajęcia miejsca w lokalu przez kolejnego klienta (wprowadzenie szatni powodowałoby wydłużenie czasu przez jaki klient pozostaje w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy).
6.  dostęp do toalety (której obecność w punkcie sprzedaży jest uwarunkowana regulacjami sanitarnymi) w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy mają również osoby towarzyszące klientom Wnioskodawcy (poza przypadkami, w których konieczne jest wpisanie kodu z paragonu),
7.  brak jest naczyń (gdyż Produkty są pakowane i podawane tak aby klient spożył także w trakcie poruszania się), sztućców (podobnie - Produktu są pakowane w ten sposób aby ich konsumpcja wymagała jedynie „wolnej ręki”) i nakryć stołowych (gdyż zasadniczą intencją Wnioskodawcy jest zminimalizowanie czasu jaki jest potrzebny do zachowania w ładzie powierzchnię handlową), jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych (takich jak przyozdobienia, serwety, obrusy itd.).

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE w sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży przesądza o jej charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowi ona usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów.

Obecność stolików, krzeseł i toalet jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nie przesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży.

Co do obecności toalet w punkcie sprzedaży dodać jeszcze należy, że są one zaopatrzone w urządzenia podstawowe, służące zaspokojeniu elementarnych potrzeb klientów oraz innych osób przebywających w punkcie sprzedaży (z wyłączeniem miejsc, w których konieczne jest wpisanie kodu z paragonu). W większości przypadków toalety mogą być użytkowane przez wszystkie osoby przebywające w punkcie sprzedaży, które nie kupiły gotowego posiłku (tu: Produktów); nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu. Oprócz toalet, w punkcie sprzedaży występują również inne elementy np. muzyka, wentylacja, klimatyzacja i ogrzewanie, które podobnie jak toalety są wykorzystywane przez wszystkie osoby przebywające w punkcie sprzedaży, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu (jak również personel Wnioskodawcy). Co więcej nie służą one zagwarantowaniu specjalnej, przyjemnej atmosfery, a jedynie zapewnieniu normalnych, godnych warunków spożywania nabytych Produktów.

Do obecności stolików bądź toalet odniósł się także TSUE w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny”.

Sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta oraz umożliwieniu mu spożycia Produktu przy stoliku (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów takich punktu sprzedaży jak prowadzone przez Wnioskodawcę. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

1.  możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się „restauracyjny” wystrój lokalu, zagwarantowane miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery - zapach, światło),
2.  obsługę kelnerską,
3.  odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce),
4.  umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, umożliwienie wypoczynku (np. poprzez oczekiwanie na posiłki przy stoliku, a nie stojąc przy ladzie).

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze.

Natomiast klienci punktu sprzedaży Wnioskodawcy nie oczekują od podmiotów oferujących swoje produkty żywnościowe zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). W związku z faktem, iż nie ma ograniczeń w dostępie do punktu sprzedaży, a zapewnione przez Wnioskodawcę udogodnienia mają charakter podstawowy, oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku/dania (Produktu), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów w punkcie sprzedaży na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku). Stąd też również te elementy usługowe są zdecydowanie bardziej ograniczone niż w typowej restauracji (tutaj w szczególności brak obsługi kelnerskiej, brak zastawy, podawanie gotowych posiłków i dań w postaci, w której z powodzeniem mogłyby zostać wzięte na wynos itd.).

Wnioskodawca jest świadomy istnienia interpretacji indywidualnych dotyczących sprzedaży w systemie „food court”, w której organ potwierdził, że sprzedaż Produktów w takim systemie „należy traktować jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust 2a ustawy o YAT.

Przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny różni się od przedstawionego we wspomnianej interpretacji jedynie:

1.  toaletami - w przypadku sprzedaży w systemie „food court” korzystają z nich wszyscy klienci galerii handlowych, natomiast w przypadku punktu sprzedaży Wnioskodawcy z toalet korzystają wszystkie osoby przebywające w danym punkcie, bądź, w niektórych przypadkach - tylko klienci - gdy wymagany jest kod z paragonu fiskalnego. Toalety te wyposażone są w podstawowe urządzenia, służące zaspokojeniu elementarnych potrzeb ludzkich.
2.  Wentylacją, klimatyzacją, ogrzewaniem - w przypadku sprzedaży w systemie „food court”, wskazane elementy infrastruktury dostarczane są przez centrum handlowe, z kolei w omawianym punkcie sprzedaży dostarcza je Wnioskodawca. Nie występuje jednak żadna różnica jakościowa między tymi elementami. Korzystają z nich wszystkie osoby przebywające na terenie punktu sprzedaży, bez względu na fakt dokonania zakupu.

Konkludując powyższe, pomimo iż przedstawione w niniejszym wniosku świadczenie (tj. sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży) różni się od sprzedaży Produktów w systemie „food court” to w swych kluczowych aspektach te dwa schematy sprzedaży są identyczne, a występujące przy nich elementy usługowe mają charakter drugorzędny (w obu systemach to towar stanowi determinantę ujęcia świadczenia dla celów podatkowych nie zaś czynności dodatkowe podejmowane w celu dostarczenia towaru). Tym samym, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży powinna stanowić dla celów VAT dostawę towarów w postaci gotowych posiłków i dań. W świadczeniu tym, zarówno z perspektywy klienta, jak i Wnioskodawcy, chodzi o sprzedaż Produktów i ewentualnie udostępnienie klientowi miejsca do ich spożycia, a nie o wyświadczenie na rzecz klienta usługi restauracyjnej zawierającej te wszystkie elementy, o których wspomina TSUE w cytowanym powyżej orzecznictwie, a które kojarzą się przeciętnemu konsumentom z korzystaniem z restauracji.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków/dań z elementami natury usługowej (obróbka cieplna pakowanie, nalewanie napojów, udostępnienie kilku stolików do zjedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe.

Wnioskodawca zauważa, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Podobnie, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Wnioskodawcy, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE istnieją elementy usługowe w postaci udostępnienia podstawowej infrastruktury ułatwiającej konsumpcję (tj. stoliki i krzesła), ale jednocześnie przy sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży przeważającym elementem całości świadczenia jest dostawa towarów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostaw towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy, powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tym bardziej, gdy chodzi o usługę restauracyjną, którą jak zostało wskazane powyżej musi charakteryzować zespół cech, elementów usługowych, które w opisanym stanie faktycznym po prostu nie występują: np. szeroko pojmowana obsługa kelnerska, zastawa itd.).

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów (sprzedaż wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w określonych okolicznościach jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt ILPP2/443-177/13-4/MR), odwołując się do orzeczeń TSUE, uznał, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kebabów, hot-dogów, hamburgerów, sałatek oraz frytek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i zamawiający posiłki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej.”

Ponadto, organ podniósł, iż „W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, informacje o produktach znajdują się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z plastikowych pojemników. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności. takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres, czy komponowanie posiłków z półproduktów, smażenie półproduktów itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawczynię wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów oraz fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych plastikowych pojemników, sztućców papierowych. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług”.

Wnioskodawca w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do orzecznictwa TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również interpretacje indywidualne z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPPP2/443-158/13-2/DG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2012 r. (sygn. akt IPTPP4/443-55/12-4/OS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Jak wskazano w stanach faktycznych powyższych interpretacji, wnioskodawcy prowadzili sprzedaż produktów typu fast-food, umożliwiając ich spożycie w prowadzonych przez siebie lokalach. Lokale te wyposażone były w stoliki i krzesła przeznaczone do konsumpcji wskazanych produktów. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznali, iż sprzedaż produktów typu fast-food w lokalach wnioskodawców stanowi dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Obecność infrastruktury takiej jak toalety i stoliki z krzesłami zostały uznane jedynie za elementy towarzyszące dostawie towarów, a nie przeważające w całości świadczenia. Stan faktyczny przedstawiony w powyższych wnioskach nie różni się zasadniczo od sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, w części odnoszącej się do zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.