Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-863/13-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Moment dokonania korekty przychodów na podstawie wystawionej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; moment; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów na podstawie wystawionej faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodów na podstawie wystawionej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zainteresowany był i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok kalendarzowy pokrywa się z rokiem rachunkowym i z rokiem podatkowym podatnika. Wnioskodawca od 2013 r. prowadzi księgę rachunkową. Wcześniej prowadził księgę podatkową. Wnioskodawca stosuje i stosował memoriałową metodę rozliczania. Rozliczał się i rozlicza nadal składając deklaracje PIT-36L.

Wnioskodawca sprzedaje towary w swoim sklepie zlokalizowanym w siedzibie swojej firmy oraz przez internet. Zdarza się, że towar sprzedany w jednym roku podatkowym zwracany był w następnym roku podatkowym. Wtedy Wnioskodawca wystawiał fakturę korygującą sprzedaż o zwrócony towar, którą podpisywał kupujący (zwracający towar). Zwroty towarów wynikały z różnych przyczyn, np. z powodu uznania przez Wnioskodawcę reklamacji zakupionego towaru.

Po otrzymaniu faktury korygującej sprzedaż, podpisanej przez kupującego (zwracającego towar), Wnioskodawca zwracał kupującemu (zwracającemu towar) pieniądze za zwrócony towar. Przez cały ten okres czasu, nawet gdy był to prawie rok, Wnioskodawca dysponował pieniędzmi otrzymanymi od kupującego za sprzedany towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmniejszenie przychodów z jakiegokolwiek tytułu (np. zwrot towaru, udzielenia bonifikaty i skonta), następujące po roku podatkowym, w którym nastąpiło jego pierwotne zbycie, powoduje zmniejszenie przychodu Wnioskodawcy w roku pierwotnego jego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy tak, powoduje zmniejszenie przychodów w roku pierwotnego jego zbycia.

Zgodnie z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst pierwotny: Dz. U. 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f., o treści: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.”

Natomiast zgodnie z ust. 5 ww. art. 22: „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b”.

Towary mają bezpośredni związek z przychodami, a stosowanie do ust. 5a tego art. 22 „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Zgodnie z art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Wzajemne odniesienie treści normatywnych zawartych w cytowanych przepisach prowadzi do wniosku, że uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego/kalendarzowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym/kalendarzowym, rachunek podatkowy, którego celem jest określenie dochodu ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f.) musi być o tę ujemną różnicę skorygowany.

Ustawodawca uznał zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont za przesłankę do zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym. Wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, winna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Nie ma powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego in minus ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym.

W tym zakresie nie powinien mieć zastosowania przepis art. 54 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm.) o treści:

„Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej” oraz „Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała”, gdyż wynika to z treści i analizy ww. przepisów u.p.d.o.f.

Z ich analizy wynika, że takie ograniczenie czasowe wskazane w art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości sprzeczne jest z istotą instytucji prawnej wyłączenia z przychodów wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont oraz ograniczenie takie nie ma uzasadnienia normatywnego, gdyż nie ma żadnego przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził. Przepisy prawa bilansowego normują inny obszar stosunków prawnych i dlatego nie mogą korygować norm prawa podatkowego.

Tym samym odstąpienie z jakiegokolwiek powodu od sprzedaży towaru nie powoduje z tego powodu powstania nowego węzła prawnego, które mogłoby powodować niemożność unicestwienia skutków podatkowych pierwotnej umowy, a przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika miał charakter definitywny. Zwrot sprzedanych towarów z jakiejkolwiek przyczyny z istoty rzeczy musi być poprzedzony odstąpieniem od wcześniej zawartej umowy, zarówno leżących po stronie kupującego, jak i po stronie sprzedającego (np. zwrot towaru z powodu wady fizycznej towaru). Ze względu na przewidzianą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości, może nastąpić korekta wielkości przychodu. Dlatego przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego/kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

W związku powyższym, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, ponieważ dotyczy wcześniej wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Wątpliwość Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi fakt, czy zmniejszenie przychodów z jakiegokolwiek tytułu (np. zwrot towaru, udzielenia bonifikaty i skonta), następujące po roku podatkowym, w którym nastąpiło jego pierwotne zbycie powoduje zmniejszenie przychodu w roku pierwotnego jego zbycia?

W związku z powyższym, należy wskazać, że faktura korygująca dotycząca przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że zmniejszenie przychodów z jakiegokolwiek tytułu (np. zwrot towaru, udzielenie bonifikaty i skonta) następujące po roku podatkowym, w którym nastąpiło jego pierwotne zbycie, powoduje zmniejszenie przychodu w roku pierwotnego jego zbycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego stanowiska nie odniósł się do zagadnienia regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto przepis art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Należy zatem zauważyć, iż zagadnienia dotyczące stosowania przepisów ustawy niepodatkowej (tu: ustawy o rachunkowości) nie mogą być rozstrzygane w drodze interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.