Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.578.2019.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: ustalenie wartości początkowej ujawnionego środka trwałego oraz dochodu ze sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 listopada 2019 r. - identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP….), uzupełnionym pismami z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) i z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

*   wartości początkowej ujawnionego środka trwałego (pytanie Nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   dochodu ze sprzedaży nieruchomości (pytanie Nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie niniejszego wniosku.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.578.2019.2.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 grudnia 2019 r. (data doręczenia 27 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD….). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1996 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, aktualnie pod nazwą … polegającą na prowadzeniu salonu sprzedaży pojazdów wraz z warsztatem samochodowym (naprawa mechaniczna, elektroniczna oraz blacharsko-lakiernicza) oraz stacji kontroli pojazdów, a także usług rzeczoznawstwa samochodowego (dalej łącznie: „Działalność”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dochody z Działalności opodatkowuje podatkiem liniowym 19%. Zarówno w podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowym od osób fizycznych rozlicza się kasowo. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Działalność prowadzona jest na gruncie (dalej: „Grunt”) wraz z posadowionym na nim budynkiem (na który składają się dwie odrębne części tego budynku: pierwsza w postaci salonu sprzedaży pojazdów, z dobudowanymi po obu stronach liniami diagnostycznymi i warsztatem samochodowym („Budynek”) oraz druga w postaci lakierni z garażem („Dobudowa”), które miały zostać połączone łącznikiem (jednak do dnia dzisiejszego nie zostały), a które według uzyskanego pozwolenia na budowę, stanowią jeden budynek, (tj. Dobudowa stanowiła rozbudowę Budynku 1) (dalej Grunt, Budynek i Dobudowa zwane łącznie: „Nieruchomość”). Nieruchomość znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy (nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej Działalności (dalej: „Ewidencja ŚTiWNIP”), a Budynek z Dobudową nie są przez Wnioskodawcę amortyzowane. Budynek od kwietnia 2019 r. jest również w niewielkiej części wynajmowany przez Wnioskodawcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot, a dochód z najmu rozliczany jest w ramach prowadzonej Działalności 19% podatkiem dochodowym, a także naliczany jest 23% podatek VAT.

Na majątek przedsiębiorstwa prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności (poza Nieruchomością, która nie została ujęta w Ewidencji ŚTiWNIP) (dalej: „Przedsiębiorstwo”) składają się:

1.  Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykazane w Ewidencji ŚTiWNIP Działalności, jak:
    *   urządzenia/systemy do diagnostyki oraz naprawy samochodów: samochodowe linie diagnostyczne, zestaw diagnostyczny, zestaw blacharsko lakierniczy, systemy szybkiego suszenia lakierów, nagrzewnice, docer do naprawy karoserii, lakiernicza strefa przygotowawcza, ramię serwisowe;
    *   meble: fotele, kanapy;
    *   3 samochody osobowe;
2.  Wyposażenie nieujęte w Ewidencji ŚTiWNIP, jak sprzęt telefoniczny i faksujący oraz wyposażenie informatyczne wraz z całym sprzętem komputerowym i oprogramowaniem komputerowym, a także licencje na oprogramowania komputerowe);
3.  Składniki niskocenne, materiały, takie jak: narzędzia, części zamienne, podzespoły, chemia samochodowa (lakiery, farby etc.), odzież ochronna i robocza, materiały biurowe;
4.  Umowy:
    *   Umowa, określająca zasady stałej współpracy z dystrybutorem systemów lakierniczych i chemii lakierniczej (dotycząca realizacji zakupów lakierniczych: lakierów, farb, materiałów ściernych, szlifierskich, odpylających; a także dzierżawy urządzeń lakierniczych (w tym komory lakierniczej) oraz technicznego i technologicznego wsparcia w zakresie lakiernictwa);
    *   Umowa określająca zasady stałej współpracy z dystrybutorem motocykli skuterów i pojazdów czterokołowych w zakresie sprzedaży tych pojazdów w salonie sprzedaży pojazdów Wnioskodawcy oraz wykonywania przez Wnioskodawcę w warsztacie Wnioskodawcy obsługi posprzedażowej, gwarancyjnej, pogwarancyjnej oraz sprzedaży części zamiennych i akcesoriów, dostarczanych przez dystrybutora;
    *   Umowa najmu powierzchni w Budynku;
    *   Umowy dotyczące ubezpieczenia prowadzonej działalności;
5.  Baza klientów/stosunki umowne z klientami, prawa i obowiązki wynikające z tych stosunków;
6.  Strona www;
7.  Pracownicy, w tym: mechanicy, diagności (posiadający uprawnienia konieczne do przeprowadzania badań technicznych pojazdów na stacji kontroli pojazdów), pomoc sprzątająca, księgowi;
8.  Środki pieniężne;
9.  Nazwa przedsiębiorstwa (…);
10.  Zezwolenia związane z prowadzoną działalnością, jak pozwolenie na prowadzenie stacji kontroli pojazdów, a także działalności w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego.

Wnioskodawca planuje zakończenie prowadzenia Działalności, w związku z czym zastanawia się nad sprzedażą Przedsiębiorstwa i Nieruchomości. Wnioskodawca rozpatruje otrzymaną ofertę nabycia Przedsiębiorstwa (wraz z Nieruchomością). Oferta została złożona przez osobę fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w branży zbliżonej do Działalności Wnioskodawcy, lecz w mniejszym zakresie („Nabywca”). Nabywca zamierza kontynuować prowadzenie nabytego Przedsiębiorstwa (tj. będzie prowadził na Nieruchomości działalność, polegającą na prowadzeniu salonu sprzedaży pojazdów wraz z warsztatem samochodowym - naprawa mechaniczna, elektroniczna oraz blacharsko-lakiernicza i stacji kontroli pojazdów, (jednak poza działalnością związaną z rzeczoznawstwem samochodowym - które to uprawnienie przysługuje Wnioskodawcy, jako osobie fizycznej).

W ramach zbywanego Przedsiębiorstwa przeniesiony zostanie na Nabywcę prawie cały, wskazany powyżej majątek, składający się na to Przedsiębiorstwo, tj.:

1.  Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykazane w Ewidencji ŚTiWNIP Działalności, jak:
    *   urządzenia/systemy do diagnostyki oraz naprawy samochodów: samochodowe linie diagnostyczne, zestaw diagnostyczny, zestaw blacharsko - lakierniczy, systemy szybkiego suszenia lakierów, nagrzewnice, docer do naprawy karoserii, lakiernicza strefa przygotowawcza, ramię serwisowe;
    *   wyposażenie biurowe: fotele, kanapy;\-z wyłączeniem 3 samochodów osobowych (które z racji swojego stanu technicznego nie nadają się do dalszego wykorzystywania w działalności);
2.  Wyposażenie nieujęte w Ewidencji ŚTiWNIP, jak sprzęt telefoniczny i faksujący oraz wyposażenie informatyczne wraz z całym sprzętem komputerowym i oprogramowaniem komputerowym, a także licencje na oprogramowania komputerowe;
3.  Wszystkie dostępne w dniu podpisania umowy składniki niskocenne oraz materiały, jak: narzędzia, części zamienne, podzespoły, chemia samochodowa (lakiery, farby etc.), odzież ochronna i robocza, materiały biurowe;
4.  Prawa i obowiązki z umów:
    *   Umowa, określająca zasady stałej współpracy z dystrybutorem systemów lakierniczych i chemii lakierniczej (dotycząca realizacji zakupów lakierniczych: lakierów, farb, materiałów ściernych, szlifierskich, odpylających a także dzierżawy urządzeń lakierniczych (w tym komory lakierniczej) oraz technicznego i technologicznego wsparcia w zakresie lakiernictwa);
    *   Umowa określająca zasady stałej współpracy z dystrybutorem motocykli skuterów i pojazdów czterokołowych w zakresie sprzedaży tych pojazdów w salonie sprzedaży pojazdów Wnioskodawcy oraz wykonywania przez Wnioskodawcę w warsztacie Wnioskodawcy obsługi posprzedażowej, gwarancyjnej, pogwarancyjnej oraz sprzedaży części zamiennych i akcesoriów, dostarczanych przez dystrybutora;
    *   Umowa najmu powierzchni w Budynku;
    *   Umowy dotyczące ubezpieczenia prowadzonej działalności;
5.  Baza klientów/stosunki umowne z klientami, prawa i obowiązki wynikające z tych stosunków;

W ramach transakcji zbycia Przedsiębiorstwa dojdzie także do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (tzn. Nabywca wstąpi we wszystkie stosunku pracy z pracownikami Wnioskodawcy). Jest to istotne ze względu na konieczność zatrudnienia odpowiedniej liczby uprawnionych diagnostów, w sytuacji chęci prowadzenia stacji kontroli pojazdów. Ponadto, Wnioskodawca będzie współpracował przez pewien okres z Nabywcą, wspierając go swoją wiedzą w procesie kontynuacji prowadzenia nabytego Przedsiębiorstwa. W ramach zbywanego Przedsiębiorstwa nie dojdzie z kolei do przeniesienia (i) środków pieniężnych oraz należności wymagalnych przed dniem zawarcia umowy zbycia Przedsiębiorstwa (Nabywca w początkowym okresie będzie finansował prowadzenie działalności z własnych środków a kolejno ze środków generowanych z działalności nabywanego Przedsiębiorstwa), (ii) strony www, (iii) dokumentów księgowych (KPiR), (iv) firmy (nazwy) prowadzonego przedsiębiorstwa, jako że nabywca będzie kontynuował działalność pod własną nazwą (firmą) (co w przypadku nabycia przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, częściowo wynika z uregulowań prawnych - w przypadku działalności prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej firmą (nazwą) działalności jest m.in. Imię i Nazwisko przedsiębiorcy). Na Nabywcę również nie przejdą składniki Przedsiębiorstwa, na których przeniesienie nie pozwala prawo (zezwolenie na prowadzenie stacji kontroli pojazdów, a także działalności w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego - przy czym w tym ostatnim zakresie, Nabywca nie zamierza kontynuować działalności). W związku z powyższym, może zdarzyć się, że Nabywca, po nabyciu Przedsiębiorstwa, będzie zmuszony wstrzymać na okres pozyskiwania zezwolenia, działalność w zakresie prowadzenia stacji kontroli pojazdów (funkcjonowały będą nieprzerwanie działalność salonu sprzedaży pojazdów i warsztatu), przy czym Wnioskodawca i nabywca będą współpracowali w tym zakresie, aby ten przestój był jak najkrótszy. Ponadto należy wskazać, że po dokonaniu zbycia Przedsiębiorstwa Wnioskodawca wraz z Nabywcą wystąpią do klientów/kontrahentów z umów handlowych, przenoszonych w ramach Przedsiębiorstwa, o zgody na przeniesienie wynikających z tych umów zobowiązań - może więc zdarzyć się sytuacja, że któryś z klientów/kontrahentów nie wyrazi na powyższe zgody, co będzie skutkować brakiem pełnego przeniesienia danej umowy lub jej rozwiązaniem - przy czym, gdyby taka sytuacja miała miejsce, nie powinna ona wpłynąć na możliwość kontynuowania tożsamej do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przez Nabywcę. Nabywca nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Wnioskodawca jest zainteresowany ustaleniem skutków podatkowych planowanej transakcji zbycia Przedsiębiorstwa oraz Nieruchomości. Należy wskazać, że Wnioskodawca przed dokonaniem planowanej transakcji ujmie Nieruchomość w Ewidencji ŚTiWNIP prowadzonej Działalności - aby uporządkować jej sytuację na potrzeby transakcji zbycia prowadzonego w ramach Działalności przedsiębiorstwa.

Historyczny opis wejścia w posiadanie Nieruchomości (Gruntu z Budynkiem i Dobudową) przez Wnioskodawcę: Grunt (działka niezabudowana) został nabyty w dniu 7 września 1995 r. od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, wspólnie przez 3 osoby fizyczne do ich majątków prywatnych, tj. przez obojga rodziców Wnioskodawcy (wspólność majątkowa małżeńska) - w ułamkowej części 4/5 oraz przez Wnioskodawcę - w 1/5 - łącznie za kwotę 53.400 zł, przy czym każdy z nabywców zapłacił cenę proporcjonalną do posiadanego udziału. Transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT. Na wskazanym Gruncie ojciec Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, rozpoczął budowę Budynku (Grunt nie został wniesiony do tej działalności gospodarczej). Kolejno, dnia 11 września 2001 r. Wnioskodawca zawarł wraz z ojcem w formie pisemnej umowę spółki cywilnej (dalej: „Spółka Cywilna”), zgodnie z którą, jako wkłady do Spółki Cywilnej wniesiony miał zostać Grunt z posadowionym na nim Budynkiem w stanie surowym (wybudowanym uprzednio przez ojca Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej). W ramach Spółki Cywilnej prowadzona była działalność polegająca na prowadzeniu warsztatu samochodowego (tzn. kontynuowana była działalność, jaką Wnioskodawca uprzednio prowadził w ramach własnej jednoosobowej działalności gospodarczej), a także rozpoczęta została działalność salonu sprzedaży pojazdów. Kontynuowana była również w ramach Spółki Cywilnej budowa Budynku oraz rozpoczęta została budowa Dobudowy (służące prowadzonej działalności polegającej na prowadzeniu warsztatu samochodowego i stacji kontroli pojazdów). Wspólnicy Spółki Cywilnej rozliczali się według 19% liniowego podatku dochodowego. Spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku VAT. Od nakładów na Budynek oraz Dobudowę odliczany był przez Spółkę Cywilną VAT.

W krótkim czasie Wnioskodawca zorientował się, że z powodu braku zachowania odpowiedniej formy umowy Spółki Cywilnej, Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki Cywilnej (jako, że w związku z chęcią wniesienia wkładu w postaci Gruntu z posadowionym Budynkiem w stanie surowym (Nieruchomości) umowa ta powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego, a nie w formie pisemnej).

W okresie funkcjonowania Spółki Cywilnej rozpoczęto użytkowanie Budynku w prowadzonej działalności Spółki Cywilnej, tj. uruchomiono w nim salon sprzedaży pojazdów oraz warsztat, a kolejno także z początkiem 2002 r. stację kontroli pojazdów na podstawie wydanego zezwolenia (w 2007 r. uzyskano dla Budynku budowlane pozwolenie na użytkowanie). W 2005 r. rozpoczęto również użytkowanie w prowadzonej działalności Spółki Cywilnej Dobudowy, tj. uruchomiono w niej lakiernię samochodów oraz garaż (m.in. w związku z brakiem wybudowania, zgodnie z wydanym zezwoleniem na budowę łącznika pomiędzy Budynkiem a Dobudową do dnia dzisiejszego nie otrzymano budowlanego pozwolenia na użytkowanie Dobudowy). Nakłady poczynione na Dobudowę przewyższały 30% wartości początkowej Budynku (rozumianej jako łączna wartość wydatków, poniesionych na budowę Budynku), a ostatnie z nakładów na Dobudowę (rokrocznie przekraczające wartość 3 500 zł) zostały poczynione w 2008 r. Po tej dacie, nie poczyniono na Budynek i Dobudowę żadnych nakładów, przekraczających w roku podatkowym kwoty 3 500 zł. Budynek i Dobudowa były wykorzystywane w prowadzonej w ramach Spółki Cywilnej działalności gospodarczej. Pomiędzy Spółką Cywilną oraz właścicielami Gruntu (tj. Wnioskodawcą oraz rodzicami Wnioskodawcy) nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie rozliczenia poniesionych przez Spółkę Cywilną nakładów na Gruncie. W dniu 29 października 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy - jeden z dwóch wspólników (obok Wnioskodawcy) Spółki Cywilnej. Pomimo zapisu w umowie Spółki Cywilnej, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy - nikt ze spadkobierców nie wyraził zgody/chęci na przystąpienie do Spółki Cywilnej, w związku z czym uznano, że w związku ze śmiercią jednego z dwóch wspólników Spółka Cywilna uległa rozwiązaniu. Jeszcze przed śmiercią ojca Wnioskodawcy i rozwiązaniem Spółki Cywilnej, dokonano sprzedaży wszystkich środków trwałych oraz wyposażenia znajdujących się w majątku Spółki Cywilnej po ich wartości rynkowej, do prowadzanej przez Wnioskodawcę w dalszym ciągu jednoosobowej działalności gospodarczej (Działalność). Na dzień likwidacji Spółki Cywilnej, w jej majątku pozostały środki pieniężne, które zostały wykorzystane do spłaty kredytów zaciągniętych w ramach Spółki Cywilnej. Spadek po ojcu Wnioskodawcy odziedziczyły w częściach równych w dniu otwarcia spadku (tj. w dniu 29 października 2012 r.) na podstawie ustawy 4 osoby: Wnioskodawca, matka Wnioskodawcy oraz dwoje rodzeństwa Wnioskodawcy (w udziale wynoszącym po 1/4 część). W związku z tym, że jak zostało to wspomniane, Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki Cywilnej, przypadający na ojca Wnioskodawcy udział we współwłasności tej Nieruchomości, pozostający w jego majątku prywatnym, w wysokości 4/10 części (1/2 x 4/5 - wynikające z ustania w dniu śmierci ojca Wnioskodawcy wspólności majątkowej małżeńskiej z matką Wnioskodawcy) wszedł do masy spadkowej. W wyniku spadkobrania po ojcu Wnioskodawcy przez 4 osoby w częściach równych po 1/4 - współwłaścicielami Nieruchomości stali się (dziedzicząc każdy z osobna po 1/10 części Nieruchomości): matka Wnioskodawcy w wysokości 5/10 części (4/10 wynikające z ustania w dniu śmierci ojca Wnioskodawcy wspólności majątkowej małżeńskiej z matką Wnioskodawcy oraz 1/10 pochodząca ze spadku), dwoje rodzeństwa Wnioskodawcy po 1/10 części pochodzące ze spadku (łącznie 2/10) oraz Wnioskodawca w 3/10 części (2/10 objęte we własność w wyniku pierwotnego nabycia oraz 1/10 pochodząca ze spadku). W dniu 8 maja 2013 r. każdy ze spadkobierców złożył do urzędu skarbowego deklarację dla celów podatku od spadków i darowizn (SD-Z2), wykazując m.in. spadek w postaci udziału 1/10 części własności Nieruchomości, wskazując wartość tego udziału w wysokości 250 000 zł. W dniu 18 września 2013 r. dokonano przed notariuszem w akcie notarialnym działu spadku wraz z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności Nieruchomości, na podstawie którego m.in. matka Wnioskodawcy wraz z dwojgiem rodzeństwa Wnioskodawcy przenieśli na Wnioskodawcę własność całej Nieruchomości, tj. udziały wynoszące łącznie 7/10 części (w tym 3/10 części w wyniku działu spadku oraz 4/10 części w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, poprzez jej przyznanie Wnioskodawcy przez matkę Wnioskodawcy). Należy dodać, że na cele działu spadku uznano i wskazano w powyższym akcie, że wartość rynkowa wchodzącego do masy spadkowej po ojcu Wnioskodawcy udziału we współwłasności Nieruchomości wynoszącego 4/10 części wynosi 1 000 000 zł - tym samym w wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał udział 3/10 części o wartości rynkowej 750 000 zł. Także wartość przyznanej Wnioskodawcy przez matkę, w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości została wskazana w wysokości 1 000 000 zł.

Mając na uwadze powyżej przytoczone informacje należałoby uznać, że we własność całej Nieruchomości Wnioskodawca wszedł w następujący sposób:

1.  udział wynoszący 2/10 części - na podstawie pierwotnego nabycia (umowa sprzedaży z 1996 r.);
2.  udział wynoszący 1/10 części - na podstawie spadku po ojcu Wnioskodawcy dnia 29 września 2012 r.;
3.  udział wynoszący 3/10 części - na podstawie działu spadku dnia 18 września 2013 r.;
4.  udział wynoszący 4/10 części - na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy przez matkę Wnioskodawcy dnia 18 września 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. Wnioskodawca dodał, że wartość całej Nieruchomości na potrzeby przeprowadzenia spadku, działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności została ustalona w wysokości 2 500 000 zł. Wnioskodawca nie pamięta, w jaki dokładnie sposób ustalono tę wartość, posiłkowano się jednak operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, który został wykonany w związku z ubieganiem się o kredyt w okresie ok. 2 lat przed wskazanymi zdarzeniami, w którym to operacie rynkowa wartość Nieruchomości wskazana została w wyższej wartości (ok. 3 400 000 zł), niżeli przyjęto to na cele spadku, działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz w związku z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (dalej jako: Ustawa o PIT), zgodnie z którym: „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości”, Wnioskodawca uznał, że wartość Nieruchomości w wysokości 2 500 000 zł, wykazana w dokumentach, związanych ze spadkiem (tj. w deklaracji SD-Z2), a także z działem spadku oraz zniesieniem współwłasności (tj. w akcie notarialnym zawierającym umowę działu spadku oraz zniesienia współwłasności), jako wartość prawdopodobnie niższa od aktualnej na dzień wskazanych zdarzeń wartości rynkowej Nieruchomości powinna stanowić, zgodnie z przytoczonym przepisem, wartość, jaka powinna zostać przyjęta przez Wnioskodawcę jako wartość początkowa Nieruchomości dla celów ujęcia jej w Ewidencji ŚTiWNIP. Wnioskodawca wskazuje, że dodatkowo zamierza dokonać rynkowej wyceny Nieruchomości z podziałem na daty zdarzeń, mających wpływ na ustalenie początkowej wartości Nieruchomości, celem jej ujęcia w Ewidencji ŚTiWNIP (tj. na dzień: przyjęcia Budynku do używania w działalności Spółki Cywilnej, przyjęcia Dobudowy do używania w działalności Spółki Cywilnej, dzień otwarcia spadku, działu spadku oraz zniesienia współwłasności) i w sytuacji, w której okazałoby się, że ustalona w ten sposób rynkowa wartość Nieruchomości na dzień otwarcia spadku, działu spadku oraz zniesienia współwłasności byłaby niższa, niż wskazywane powyżej 2 500 000 zł, Wnioskodawca dla celów ustalenia wartości początkowej Nieruchomości przyjmie te niższe wartości. Planowana wycena uwzględni odrębne wartości Gruntu oraz Budynku z Dobudową – celem właściwego odrębnego ich ujęcia w Ewidencji ŚTiWNIP. Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Nieruchomości w wyniku działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności podlegało zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca zamierza dokonać przed planowaną transakcją zbycia Nieruchomości - ujawnienia tej Nieruchomości w Ewidencji ŚTiWNIP - w związku jednak z tym, że nie ma pewności co do sposobu ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, ujawnienia tego dokona po uzyskaniu interpretacji podatkowej, o którą wystąpił z wnioskiem. Zdaniem Wnioskodawcy, winien On ująć w Ewidencji ŚTiWNIP Grunt (jako jeden środek trwały) oraz w osobnej pozycji Budynek wraz z Dobudową (jako drugi środek trwały).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3429/14, w którym Sąd wskazał, że: „nabycie dodatkowego udziału w prawie własności budynku będzie miało wpływ na ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne (\`(...)\`). Raz jeszcze podkreślić należy, że to m.in. „budynek”, a nie „udział w prawie własności nieruchomości budynkowej” stanowi „środek trwały” w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. (\`(...)\`) Po odkupieniu od byłej żony udziałów we własności nieruchomości Skarżący był zobowiązany kontynuować amortyzację spornych środków trwałych z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej 2,5%, dokonując odpisów amortyzacyjnych od całości wartości nieruchomości. Słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, aprobując w tym względzie rozstrzygnięcie organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie „nie było (\`(...)\`) podstaw do potraktowania nabytych udziałów jako odrębnych środków trwałych, po raz pierwszy ujętych w ewidencji i stosowania do nich odrębnych stawek amortyzacyjnych”.

Zgodnie z powyższym, udziały w Nieruchomości nabywane w dalszej kolejności (następujące po nabyciu pierwszego udziału w Nieruchomości) nie stanowią odrębnych środków trwałych i powinny zwiększyć wartość początkową pierwotnego środka trwałego (Nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On ustalić wartość początkową całej Nieruchomości (w podziale na Grunt oraz łącznie Budynek z Dobudową), jako sumę wartości udziałów w tej Nieruchomości, ustalonych w następujący sposób:

1.  w przypadku 2/10 udziału w Budynku i Dobudowie (bez 2/10 udziału w Gruncie, który Wnioskodawca nabył odpłatnie, i który zamierza ująć po cenie nabycia, tj. po wartości 10 680 zł), których właścicielem stał się Wnioskodawca, zgodnie z zasadą superficies solo cedit w momencie ich przyjęcia do używania - wartość tego udziału Wnioskodawca winien ustalić w wysokości rynkowej wartości 2/10 Budynku oraz 2/10 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w działalności Spółki Cywilnej.

W zakresie powyższego, Wnioskodawca zamierza przyjąć, jako datę przyjęcia do użytkowania Budynku - datę wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku z dnia 16 lipca 2007 r. - jako ostatni moment związany z przyjęciem do używania Budynku; w przypadku Dobudowy, z racji braku innych dokumentów, datę zawarcia umowy; z kolei w przypadku Dobudowy, z racji braku innych dokumentów, datę zawarcia umowy o dostarczenie wyposażenia lakierni z dnia 1 czerwca 2005 r., która to lakiernia miała funkcjonować w Dobudowie;

1.  w przypadku 1/10 udziału w całej Nieruchomości, którego właścicielem stał się Wnioskodawca w wyniku otrzymania spadku po ojcu, - wartość tego udziału Wnioskodawca winien ustalić w wysokości 1/10 rynkowej wartości Nieruchomości z dnia otwarcia spadku (tj. z dnia 29 października 2012 r.), nie wyższej, niż wartość wskazana w złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji SD-Z2, tj. 250 000 zł;
2.  w przypadku 3/10 udziału w całej Nieruchomości, którego właścicielem stał się Wnioskodawca w wyniku działu spadku - wartość tego udziału Wnioskodawca winien ustalić w wysokości 3/10 rynkowej wartości Nieruchomości z dnia działu spadku tj. z dnia 18 września 2013 r., nie wyższej niż wartość wskazana w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. 750 000 zł;
3.  w przypadku 4/10 udziału w całej Nieruchomości, którego właścicielem stał się Wnioskodawca w wyniku zniesienia współwłasności - wartość tego udziału Wnioskodawca winien ustalić w wysokości 4/10 rynkowej wartości Nieruchomości z dnia zniesienia współwłasności tj. z dnia 18 września 2013 r., nie wyższej niż wartość wskazana w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. 1 000 000 zł;

tj. łącznie w wysokości 2 010 680 zł, (zwiększonej o rynkową wartość 2/10 Budynku oraz 2/10 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w działalności Spółki Cywilnej) - z uwzględnieniem konieczności odrębnego ujęciu w Ewidencji ŚTiWNIP Gruntu oraz Budynku wraz z Dobudową (przy czym przypisanie wartości powinno zostać ustalone zgodnie z ich odrębnymi wartościami rynkowymi).

Wnioskodawca zamierza dokonać rynkowej wyceny Nieruchomości na daty zdarzeń, mających wpływ na ustalenie początkowej wartości Nieruchomości, celem jej ujęcia w Ewidencji ŚTiWNIP (tj. na dzień: przyjęcia Budynku do używania w działalności Spółki Cywilnej, przyjęcia Dobudowy do używania w działalności Spółki Cywilnej, dzień otwarcia spadku, działu spadku oraz zniesienia współwłasności) i w sytuacji, w której okazałoby się, że ustalona w ten sposób rynkowa wartość Nieruchomości na dzień otwarcia spadku, działu spadku oraz zniesienia współwłasności byłaby niższa niż 2 500 000 zł, Wnioskodawca dla celów ustalenia wartości początkowej Nieruchomości przyjmie te niższe wartości. Wnioskodawca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do ujawnienia Nieruchomości. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w związku z tym, że Wnioskodawca nie ma pewności co do sposobu ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, ujawnienia tego dokona po uzyskaniu interpretacji podatkowej, o którą wystąpił z wnioskiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, Budynek i Dobudowa są kompletne i zdatne do użytku w rozumieniu art. 22a Ustawy o PIT. Zarówno Budynek i Dobudowa zostały wybudowane, zgodnie z projektem budowlanym (bez znaczących odstępstw od projektu budowlanego), jednakże do dnia dzisiejszego nie został wybudowany łącznik pomiędzy dwoma częściami budynku, który w ocenie Wnioskodawcy nie wpływa na ich kompletność i zdatność do użytku.

Ponadto zarówno Budynek i Dobudowa są używane w działalności gospodarczej, do której były przeznaczone (najpierw w działalności Spółki Cywilnej, a kolejno w działalności Gospodarczej Wnioskodawcy), z której to działalności Wnioskodawca czerpie przychody - ponadto miejsce prowadzenia działalności zostało „zatwierdzone” w procesie pozyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności stacji kontroli pojazdów, która jest reglamentowana, a miejsce prowadzenia tej działalności, ma istotny wpływ na wydanie takiego zezwolenia, jako że musi ono spełniać określone normy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia Nieruchomości/Przedsiębiorstwa do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 Ustawy o PIT, mimo uprzedniego braku ujęcia Nieruchomości w Ewidencji Środków Trwałych oraz Wartości Niematerialnych i Prawnych i jej pozostawania w prywatnym majątku Wnioskodawcy. Budynek budowano w okresie prawdopodobnie od 1997 r. do 2007 r. Budynek do dnia 11 września 2001 r. (tj. do dnia zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą, a Jego ojcem umowy Spółki Cywilnej) budowany był przez ojca Wnioskodawcy w ramach jego własnej jednoosobowej działalności gospodarczej, z kolei w okresie funkcjonowania Spółki Cywilnej (tj. od 11 września 2001 r.) - budowa była kontynuowana i zakończona przez Spółkę Cywilną. Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające wydatki poniesione na budowę Budynku przez spółkę osobową, nie posiada z kolei dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na budowę przez ojca. Pozwolenie na budowę Budynku zostało wydane na Wnioskodawcę oraz ojca Wnioskodawcy. Pozwolenia na użytkowanie Budynku, zgodnie z przepisami prawa budowlanego zostało wydane w dniu 10 lipca 2007 r., jednak jego używanie w działalności gospodarczej nastąpiło wcześniej. Dobudowa była budowana prawdopodobnie w okresie od 2004 r. do 2008 r. i została wybudowana przez Spółkę Cywilną. Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające wydatki poniesione przez Spółkę Cywilną na budowę Dobudowy. Pozwolenie na rozbudowę Budynku (tj. na budowę Dobudowy) wydane zostało na Spółkę Cywilną. Dobudowa zaczęła być używana w działalności Spółki Cywilnej w czerwcu 2005 r. (w tym też okresie Spółka Cywilna zawarła umowę o dostarczenie wyposażenia lakierni, która miała funkcjonować w Dobudowie, dokładnie dnia 1 czerwca 2005 r.). Z kolei pozwolenie na użytkowanie Dobudowy, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, nie zostało wydane. Zgodnie z projektem budowlanym Budynek i Dobudowa miały stanowić jeden budynek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową Nieruchomości (Gruntu oraz Budynku wraz z Dobudową), celem ujęcia ich w Ewidencji ŚTiWNIP, prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić dochód (przychód i koszt) w podatku dochodowym od osób fizycznych na zbyciu Nieruchomości?
3.  Czy opisany we wniosku majątek Przedsiębiorstwa wraz z Nieruchomością, który podlegał będzie zbyciu na rzecz Nabywcy, stanowi jako całość przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym zbycie tego Przedsiębiorstwa wraz z Nieruchomością nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakichkolwiek skutków w podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytanie Nr 3 dotyczące podatku od towarów i usług zostało rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Winien On obliczyć wartość początkową Nieruchomości dla celów ujęcia jej w Ewidencji ŚTiWNIP prowadzonej Działalności, jako sumę:

1.  2/10 części ceny nabycia Gruntu, wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 7 września 1995 r., tj. 10 680 zł oraz rynkowej wartości 2/10 Budynku oraz 2/10 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w Działalności Spółki Cywilnej;
2.  wartości rynkowej udziału 1/10 części całej Nieruchomości z dnia otwarcia spadku (tj. z dnia 29 października 2012 r.), która w złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji SD-Z2 została wykazana w wysokości 250 000 zł;
3.  wartości rynkowej 3/10 części całej Nieruchomości z dnia działu spadku, tj. z dnia 18 września 2013 r., która w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności została wykazana w wysokości 750 000 zł;
4.  wartości rynkowej 4/10 części całej Nieruchomości z dnia nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości (tj. z dnia 18 września 2013 r.), która w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności została wykazana w wysokości 1 000 000 zł;

tj. łącznie w wysokości 2 010 680 zł (zwiększonej o rynkową wartość 1/5 Budynku oraz 1/5 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w działalności Spółki Cywilnej) - z uwzględnieniem konieczności odrębnego ujęciu w Ewidencji ŚTiWNIP Gruntu oraz Budynku wraz z Dobudową (przy czym przypisanie wartości powinna zostać ustalone zgodnie z ich odrębnymi wartościami rynkowymi).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a- 22o.

Odzwierciedlenie powyższego przepisu można znaleźć w § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów („Rozporządzenie KPiR”), zgodnie z którymi osoby fizyczne obowiązane do prowadzenia księgi, zwane dalej „podatnikami”, prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami, osoba fizyczna, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, zobowiązana jest m.in. do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja ŚTiWNIP”), na zasadach wskazanych w Ustawie o PIT. W Ewidencji ŚTiWNIP winna ujmować składniki będące środkami trwałymi, najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. W sytuacji, w której środek trwały zostaje ujęty w Ewidencji ŚTiWNIP w okresie późniejszym - stanowi to ujawnienie takiego środka trwałego. Amortyzacji takich środków trwałych dokonuje się od poczynając od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ujawnienia.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku nabycia oraz według zasady superficies solo cedit, a także spadkobrania, działu spadku oraz zniesienia współwłasności, Wnioskodawca stał się właścicielem całości Nieruchomości. Nieruchomość jest od momentu wskazanego nabycia w całości wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności, a jej wykorzystywanie trwa znacznie dłużej niż 1 rok, tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość (Grunt oraz Budynek z Dobudową) stanowiły środki trwałe, zgodnie z definicją wskazaną w art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT, które podlegały ujęciu w Ewidencji ŚTiWNIP (mimo, że nie zostały w niej ujęte).

Ujęcie Nieruchomości w Ewidencji ŚTiWNIP, prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności będzie stanowiło, zgodnie z przytoczonymi przepisami, ujawnienie tego środka trwałego.

Sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, ujmowanego w Ewidencji ŚTiWNIP, został uregulowany w art. 22g Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz 3 Ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jak zostało to przedstawione w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Grunt, na którym posadowione zostały w późniejszym okresie Budynek wraz z Dobudową, został nabyty w dniu 7 września 1995 r. od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, wspólnie przez 3 osoby fizyczne do ich majątków prywatnych - tj. przez obojga rodziców Wnioskodawcy (wspólność majątkowa małżeńska) - w ułamkowej części 4/5 oraz przez Wnioskodawcę - w 1/5 - łącznie za kwotę 53.400 zł, przy czym każdy z nabywców zapłacił cenę proporcjonalną do posiadanego udziału. Nieruchomość ta nie została skutecznie wniesiona do Spółki Cywilnej - tym samym w dalszym ciągu pozostawała w prywatnych majątkach: Wnioskodawcy (1/5) oraz rodziców Wnioskodawcy (4/5). Wybudowane na Gruncie Budynek z Dobudową również stały się, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, własnością Wnioskodawcy i rodziców Wnioskodawcy (we wskazanych częściach ułamkowych) w dniu oddania ich do użytkowania w prowadzonej działalności Spółki Cywilnej. Z kolei po śmierci ojca Wnioskodawcy, udział we współwłasności Nieruchomości, przypadający na rodziców Wnioskodawcy, podzielił się w pierwszej kolejności w częściach równych (po 4/10) na ojca i matkę Wnioskodawcy - w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej. Kolejno, w wyniku spadkobrania, działu spadku oraz zniesienia współwłasności Wnioskodawca stał się właścicielem całości Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz to, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wszedł we własność całej Nieruchomości tj.:

1.  w 2/10 części na podstawie pierwotnego nabycia Gruntu (umowa sprzedaży z 1995 r.) oraz identyczny udział 2/10 we współwłasności budynków wznoszonych na Gruncie, w momencie ich przyjęcia do użytkowania - zgodnie z zasadą superficies solo cedit;
2.  w 1/10 części całej Nieruchomości (Grunt wraz z posadowionymi Budynkiem i Dobudową) na podstawie spadkobrania po ojcu w dniu 29 października 2012 r.;
3.  w 3/10 części całej Nieruchomości (Grunt wraz z posadowionymi Budynkiem i Dobudową) na podstawie działu spadku z dnia 18 września 2013 r.;
4.  w 4/10 części całej Nieruchomości (Grunt wraz z posadowionymi Budynkiem i Dobudową) na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 18 września 2013 r.

Należy wskazać, że wartość początkowa Nieruchomości (Gruntu z posadowionym Budynkiem wraz z Dobudową) byłaby równa sumie:

1.  2/10 części ceny nabycia Gruntu, wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 7 września 1995 r., tj. 10 680 zł oraz rynkowej wartości 2/10 Budynku oraz 2/10 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w Działalności Spółki Cywilnej;
2.  wartości rynkowej udziału 1/10 części całej Nieruchomości z dnia otwarcia spadku (tj. z dnia 29 października 2012 r.), która w złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji SD-Z2 została wykazana w wysokości 250 000 zł;
3.  wartości rynkowej 3/10 części całej Nieruchomości z dnia działu spadku, tj. z dnia 18 września 2013 r., która w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności została wykazana w wysokości 750 000 zł;
4.  wartości rynkowej 4/10 części całej Nieruchomości z dnia nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości (tj. z dnia 18 września 2013 r.), która w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności została wykazana w wysokości 1 000 000 zł;

tj. łącznie wyniosłaby 2 010 680 zł (zwiększone o rynkową wartość 1/5 Budynku oraz 1/5 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w Działalności Spółki Cywilnej) - przy czym należy pamiętać o odrębnym ujęciu w ewidencji Gruntu i odrębnym ujęciu Budynku wraz z Dobudową (przypisanie wartości powinno zostać ustalone zgodnie z ich odrębnymi wartościami rynkowymi).

Należy dodać, że w zakresie nabycia nieruchomości poprzez nieodpłatne zniesienie współwłasności wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.660.2018.3.AC, w której wskazał: „Jak wskazano powyżej, przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f (jedynie w tym przepisie ustawodawca wymienia rodzaje nieodpłatnego nabycia) przy określeniu sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych wymienia nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Z uwagi zatem na okoliczność, że nabycie pozostałej części nieruchomości, ponad przysługujący Wnioskodawcy udział, nastąpiło nieodpłatnie, w sposób inny niż w drodze spadku czy darowizny, należy uznać, że nabycie wskutek zniesienia współwłasności stanowi inne nieodpłatne nabycie, o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 19 kwietnia 2018 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.84.2018.1.MM. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa, w jakiej winien ująć w Ewidencji ŚTiWNIP Nieruchomość byłaby równa wskazanej powyżej kwocie 2 010 680,00 zł, (zwiększonej o rynkową wartość 1/5 Budynku oraz 1/5 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w Działalności Spółki Cywilnej) - przy czym należy pamiętać o odrębnym ujęciu w ewidencji Gruntu i odrębnym ujęciu Budynku wraz z Dobudową (przypisanie wartości powinna zostać ustalone zgodnie z ich odrębnymi wartościami rynkowymi). Od tak ustalonej wartości Budynku wraz z Dobudową, Wnioskodawca będzie mógł rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, poczynając od początku kolejnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona ujawnienia Nieruchomości w Ewidencji ŚTiWNIP.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, źródłem przychodu ze zbycia Nieruchomości będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, a dochód z tego zbycia Wnioskodawca winien obliczyć jako cenę wynikającą z umowy zbycia (o ile jest rynkowa), zmniejszoną o koszt uzyskania przychodu, obliczony jako wskazana w uzasadnieniu do pytania Nr 1 wartość początkowa Nieruchomości, zmniejszona o odpisy amortyzacyjne, dokonane od Budynku wraz z Dobudową, które nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, gdyby Nieruchomość została zgodnie z przepisami ujęta w Ewidencji ŚTiWNIP Działalności Wnioskodawcy oraz dodatkowo zmniejszona o odpisy amortyzacyjne od Budynku wraz z Dobudową, które zostaną przez Wnioskodawcę dokonane po ujęciu Nieruchomości w Ewidencji ŚTiWNIP do dnia zbycia tej Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie przedstawiony poniżej sposób obliczenia dochodu (przychodu oraz kosztu podatkowego) na zbyciu Nieruchomości znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku zbycia Nieruchomości w ramach i w związku z planowanym zbyciem Przedsiębiorstwa, czy nawet w ramach osobnej sprzedaży Nieruchomości.

Powyższe wynika z tego, że przepisy podatkowe nie zawierają odrębnego uregulowania w zakresie ustalania przychodu i kosztu podatkowego ze zbycia przedsiębiorstwa jako całości - a zastosowanie znajdują przepisy dotyczące ustalania przychodu oraz kosztu dla każdego zbywanego w ramach przedsiębiorstwa składnika z osobna.

Pierwszą istotną kwestią w powyższym zakresie jest ustalenie źródła przychodu ze zbycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT: „przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio”.

Jak wynika z powyższego, zarówno zbycie środków trwałych ujętych w ewidencji, jak i tych nieujętych, lecz podlegających ujęciu i wykorzystywanych w działalności, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (na powyższe nie ma wpływu fakt, że Nieruchomość przez przeważający okres prowadzenia przez Wnioskodawcę Działalności nie była ujęta w Ewidencji ŚTiWNIP - podejście takie prezentowane jest również w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych, tak przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.614.2018.2.RK, w której wskazano: „w świetle powyższego należy stwierdzić, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej”.

Kolejno, istotne jest ustalenie wysokości przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania (dochodu, podlegającego opodatkowaniu) ze zbycia Nieruchomości. Przychodem ze zbycia Nieruchomości (samej lub w ramach Przedsiębiorstwa) będzie cena ustalona w umowie, która nie powinna odbiegać od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o PIT, dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, zbycie środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji (a niekoniecznie ujętego), wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z działalności gospodarczej, przy czym opodatkowaniu podlega dochód: tj. przychód zmniejszony o wartość podatkową zbywanego środka trwałego, tj. wartość początkową zmniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy od ustalonej, w sposób przedstawiony w uzasadnieniu do pytania Nr 1 wartości początkowej Nieruchomości, tj. łącznej wartości 2 010 680 zł, (zwiększonej o rynkową wartość 1/5 Budynku oraz 1/5 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w Działalności Spółki Cywilnej), wynikającej ze sposobu, w jaki Wnioskodawca wszedł we własność poszczególnych części Nieruchomości oraz wartości tych części Nieruchomości na dzień wejścia we własność, tj. stanowiącej sumę:

1.  2/10 części ceny nabycia Gruntu, wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 7 września 1995 r., tj. 10 680 zł oraz rynkowej wartości 2/10 Budynku oraz 2/10 Dobudowy z dni przyjęcia ich do użytkowania w Działalności Spółki Cywilnej;
2.  wartości rynkowej udziału 1/10 części całej Nieruchomości z dnia otwarcia spadku (tj. z dnia 29 października 2012 r.), która w złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji SD-Z2 została wykazana w wysokości 250 000 zł;
3.  wartości rynkowej 3/10 części całej Nieruchomości z dnia działu spadku tj. z dnia 18 września 2013 r., która w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności została wykazana w wysokości 750 000 zł;
4.  wartości rynkowej 4/10 części całej Nieruchomości z dnia nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości (tj. z dnia 18 września 2013 r.), która w akcie notarialnym, dotyczącym działu spadku i zniesienia współwłasności została wykazana w wysokości 1 000 000 zł

należy odjąć wartość odpisów amortyzacyjnych, jakich Wnioskodawca dokona po ujęciu Nieruchomości w Ewidencji ŚTiWNIP do dnia zbycia tej Nieruchomości.

Jednak dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby wziąć w powyższym zakresie pod uwagę art. 23 ust. 1 pkt 45a) Ustawy o PIT, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2018 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Podobne regulacje (wyłączające z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie) obowiązywały również w okresie wcześniejszym, w którym Nieruchomość winna być ujęta w Ewidencji ŚTiWNIP.

Zgodnie z powyższym, gdyby Wnioskodawca ujął w Ewidencji ŚTiWNIP Nieruchomość (a dokładniej udziały we współwłasności Nieruchomości, zgodnie z datą ich obejmowania) i dokonywał od nich (z pominięciem Gruntu) odpisów amortyzacyjnych, to odpisy od udziałów w części Nieruchomości, objętych nieodpłatnie (poza spadkiem) nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie pomniejszałyby koszt uzyskania przychodu możliwy do rozpoznania na zbyciu Nieruchomości. Tym samym, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie ujął Nieruchomości w Ewidencji ŚTiWNIP byłby, w pozycji uprzywilejowanej z racji braku dokonania tego obowiązku, co zdaniem Wnioskodawcy nie powinno mieć miejsca.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obliczyć wartość odpisów amortyzacyjnych, jaką dokonałby, gdyby Nieruchomość została przez Niego wprowadzona do Ewidencji ŚTiWNIP, w wartości i datach wskazanych powyżej, a które nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a) Ustawy o PIT (mającym zastosowanie dla danego okresu) i tak obliczona wartość (odpisów amortyzacyjnych niepodlegających ujęciu w kosztach uzyskania przychodów) powinna dodatkowo zmniejszyć ustaloną wartość początkową Nieruchomości, która to wartość po wskazanym zmniejszeniu stanowić będzie możliwy do rozpoznania koszt uzyskania przychodów na zbyciu Nieruchomości (czy to odrębnie, czy wraz z Przedsiębiorstwem).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powyższym - Dochód ze zbycia Nieruchomości = Przychód (cena wynikająca z umowy, o ile jest rynkowa) - Koszt uzyskania przychodu (wskazana powyżej wartość początkowa Nieruchomości, zmniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane od Budynku wraz z Dobudową, które nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, gdyby Nieruchomość została zgodnie z przepisami ujęta w Ewidencji ŚTiWNIP Działalności Wnioskodawcy oraz dodatkowo zmniejszona o odpisy amortyzacyjne od Budynku wraz z Dobudową, które zostaną przez Wnioskodawcę dokonane po ujęciu Nieruchomości w Ewidencji ŚTiWNIP do dnia zbycia tej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   w ustalenia wartości początkowej ujawnionego środka trwałego (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (pytanie Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu ich pogrupowanie według odpowiedniego charakteru, co w konsekwencji prowadzi do odmiennego traktowania tychże źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają m.in:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika zatem, że grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w przepisie art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Co do zasady składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22d ust. 2 cyt. ustawy.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

Powyższe regulacje określają moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych – nie objętych dotychczas ewidencją. Przy czym, jak stanowi art. 22f ust. 4 ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jednocześnie stosownie do art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, stosownie do art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio - art. 22g ust. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 22g ust. 17 cyt. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

W przypadku środków trwałych w określonych okolicznościach, istnieje możliwość innego ustalania wartości początkowej, tj. na podstawie wyceny podatnika lub wyceny biegłego, o czym stanowi art. 22g ust. 8 i 9, a także możliwość zwiększenia wartości początkowej w przypadku ulepszenia środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub modernizacji, jak stanowi art. 22g ust. 17 powołanej ustawy. Jednakże wymienione sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Podnieść również należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Przepis art. 22g ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy nie ma służyć podnoszeniu rynkowej wartości nieruchomości dzięki odwołaniu się do ich aktualnych cen na rynku nieruchomości.

Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią jednakże wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc według ceny nabycia i według kosztu wytworzenia).

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku. Użycie formuły „podatnik nie może ustalić” w omawianym przepisie obejmuje także takie stany faktyczne, że z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, w szczególności w sytuacji siły wyższej nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Muszą to być więc okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Powyższy przepis, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wartość początkową tego składnika majątku, po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości znajdującej się w Jego majątku prywatnym, w skład której wchodzą Budynek, Grunt i Dobudowa. Powyższa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej Działalności, a Budynek z Dobudową nie są przez Niego amortyzowane.

We własność całej Nieruchomości Wnioskodawca wszedł w następujący sposób:

1.  udział wynoszący 2/10 części - na podstawie pierwotnego nabycia (umowa sprzedaży z 1996 r.);
2.  udział wynoszący 1/10 części - na podstawie spadku po ojcu Wnioskodawcy dnia 29 września 2012 r.;
3.  udział wynoszący 3/10 części - na podstawie działu spadku dnia 18 września 2013 r.;
4.  udział wynoszący 4/10 części - na podstawie nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy przez matkę Wnioskodawcy dnia 18 września 2013 r.

W działalności gospodarczej Wnioskodawcy są używane posadowione na wskazanej we wniosku Nieruchomości Budynek i Dobudowa, które są kompletne i zdatne do użytku w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca planuje zakończyć prowadzenie Działalności oraz dokonać sprzedaży powyższej Nieruchomości. Wnioskodawca zamierza dokonać przed planowaną transakcją zbycia Nieruchomości ujawnienia tej Nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, wartość początkową wskazanej we wniosku Nieruchomości należy ustalić w następujący sposób:

*   w części, w której środki trwałe został nabyte odpłatnie - w wysokości odpowiadającej cenie nabycia udziału przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze spadku - w wartości rynkowej nabytego udziału w środku trwałym z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy), zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy,

*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze działu spadku - w wartości rynkowej nabytego udziału w środku trwałym z dnia zawarcia umowy działu spadku, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - w wartości rynkowej nabytego udziału w środku trwałym z dnia zawarcia umowy zniesienia współwłasności, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   w części, w której środki trwałe zostały wytworzone we własnym zakresie - po koszcie wytworzenia przypadającego na Wnioskodawcę udziału w środku trwałym, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od następnego miesiąca po ujawnieniu środka trwałego w ewidencji środków trwałych.

Dodatkowo, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ze sprzedaży tej nieruchomości ustalić należy w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ww. ustawy, tj. jako różnicę między uzyskanym przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zatem dochodem ze zbycia Budynku oraz Dobudowy będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych. .

Natomiast dochodem ze sprzedaży Gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej, bowiem grunty – stosownie do art. 22c ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie podlegają amortyzacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zakresu objętego pytaniem Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż powołany przez Niego przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie amortyzacji środków trwałych i nie ma zastosowania do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Nie można się również zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien On obliczyć wartość odpisów amortyzacyjnych, jaką dokonałby, gdyby Nieruchomość została przez Niego wprowadzona do Ewidencji ŚTiWNIP, a które nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a) ww. ustawy o PIT i tak obliczona wartość (odpisów amortyzacyjnych niepodlegających ujęciu w kosztach uzyskania przychodów) powinna dodatkowo zmniejszyć ustaloną wartość początkową. Wyliczając dochód ze sprzedaży środka trwałego należy obliczyć różnicę między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową środka trwałego, a następnie do tak obliczonej kwoty dodać wartość jedynie dokonanych zgodnie z ustawą podatkową odpisów amortyzacyjnych. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie stanowiska, że Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez siebie po ujawnieniu środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy podkreślić,, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.