Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.228.2017.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; grunty-grunty rolne; małżonek; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; rolnictwo; spadek; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż działek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 25 stycznia 2018 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła w dniu 20.12.1955 r. związek małżeński z X, który trwał aż do jego śmierci w dniu 02.04.2016 r.

Na podstawie umowy darowizny z dn. 11.05.1962 r. dokonanej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusz w Państwowym Biurze Notarialnym, X stał się właścicielem działek nr 108/1 obręb Y oraz nr 108/4 obręb Y, położonych w miejscowości Y.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, spadek po X nabyła wprost na podstawie testamentu notarialnego z dnia 17 czerwca 2011 r. żona w całości.

W dniu 15.05.2017 r. Wnioskodawczyni zgłosiła w Urzędzie Skarbowym nabycie własności rzeczy z tytułu dziedziczenia (deklaracja SD-Z2) w postaci przedmiotowej nieruchomości, w skład której wchodziła stodoła i budynki gospodarskie.

W dniu 26.05.2017 r. w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawczyni sprzedała na rzecz A oraz B działki nr 108/1 obręb Y oraz nr 10814 obręb Y, położone w miejscowości Y, wchodzące w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

W treści § 1 umowy sprzedaży wskazano, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 108/1 obręb Y stanowi tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, a działka nr 108/4 obręb Y stanowi tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej oraz tereny ciągów pieszo-jezdnych. Przedmiotowe działki nr 108/1 i 108/4 w ewidencji gruntów rolnych oznaczone są jako grunty rolne zabudowane (Br-RIVa) i jako takie są nadal, pomimo sprzedaży, ujęte w księdze wieczystej . Nabywcy nie występowali o zmianę charakteru nabytych nieruchomości i w dalszym ciągu są one nieruchomościami rolnymi.

Pismem z 25 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni uzupełniła stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Wszystkie sprzedawane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tj. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, bowiem mąż Wnioskodawczyni otrzymał gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 9 ha, w skład którego wchodziły przedmiotowe działki.
2.  W dacie zbycia działek celem oraz faktycznym zamiarem nabywców było zamieszkanie, bowiem przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (oznaczonym numerem porządkowym 5) oraz budynkami gospodarczymi, opisana nieruchomość ma bezpośredni dostęp do drogi publicznej, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 108/1 obręb Y stanowi tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, a działka nr 108/4 obręb Y stanowi tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej oraz tereny ciągów pieszo-jezdnych. Zatem jest w dalszym ciągu nieruchomością rolną i jest pozostałością po gospodarstwie rolnym.
3.  Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży. Nieruchomość została zbyta w takim stanie, w jakim była pozostawiona przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie działek nr 108/1 obręb Y oraz nr 108/4 obręb Y, położonych w miejscowości Y podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie jest źródłem przychodu, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Pomimo to wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia sprzedaż od obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie przez nią przedmiotowej nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W treści umowy sprzedaży wskazano wprost, iż działki stanowią tereny zabudowy zagrodowej, zaś w ewidencji gruntów rolnych zostały oznaczone jako grunty rolne niezabudowane. W związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła rolnego charakteru.

Nabywcy nie występowali o zmianę ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła 20.12.1955 r. związek małżeński, który trwał aż do śmierci męża, do 2.04.2016 r. Na podstawie umowy darowizny z 11.05.1962 r., dokonanej w formie aktu notarialnego mąż Wnioskodawczyni stał się właścicielem działek nr 108/1 obręb Y oraz nr 108/4 obręb Y, położonych w miejscowości Y. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, spadek po mężu nabyła wprost na podstawie testamentu notarialnego z 17 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni w całości. W dniu 15.05.2017 r. Wnioskodawczyni zgłosiła w Urzędzie Skarbowym nabycie własności rzeczy z tytułu dziedziczenia (deklaracja SD-Z2) w postaci przedmiotowej nieruchomości, w skład której wchodziła stodoła i budynki gospodarskie. W dniu 26.05.2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała obie działki. W treści § 1 umowy sprzedaży wskazano, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 108/1 stanowi tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, a działka nr 108/4 stanowi tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej oraz tereny ciągów pieszo-jezdnych. Niniejsze działki nr 108/1 i 108/4 w ewidencji gruntów rolnych oznaczone są jako grunty rolne zabudowane (Br-RIVa). Nabywcy nie występowali o zmianę charakteru nabytych nieruchomości i w dalszym ciągu są one nieruchomościami rolnymi. Wszystkie sprzedawane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, ponieważ mąż Wnioskodawczyni otrzymał gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 9 ha, w skład którego wchodziły niniejsze działki. W dacie zbycia działek celem oraz faktycznym zamiarem nabywców było zamieszkanie, ponieważ nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (oznaczonym numerem porządkowym 5) oraz budynkami gospodarczymi. Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży. Nieruchomość została zbyta w takim stanie, w jakim była pozostawiona przez poprzednika prawnego Wnioskodawczyni.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – odrębnym źródłem przychodów jest – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego powstaje w sytuacji sprzedaży nieruchomości dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec tego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy darowizny z 11.05.1962 r. dokonanej w formie aktu notarialnego mąż Wnioskodawczyni stał się właścicielem działek nr 108/1 oraz nr 108/4 obręb Y, położonych w miejscowości Y. W 2016 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Na podstawie testamentu została ona jedynym właścicielem niniejszych gruntów rolnych, które zamierza sprzedać.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do gruntów rolnych.

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.): spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku (tu: opisanych działek) jest data śmierci małżonka. Tym samym nabycie przez Wnioskodawczynię tych działek po zmarłym mężu nastąpiło w 2016 r.

Z uwagi na treść wniosku należy jeszcze przywołać treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”, w celu jego wyjaśnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1892).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy: za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 tego rozporządzenia: użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia: grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 omawianego rozporządzenia: grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls;
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

O utracie charakteru rolnego świadczy wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Ponadto należy wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednak w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży tych działek, z uwagi na fakt, że w związku ze sprzedażą utracą one rolny charakter (jak wynika z opisu sprawy zostały nabyte w celu zamieszkania), nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy.

Tym samym przychód ten pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 6d ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując – zbycie działek nr 108/1 obręb Y oraz nr 108/4 obręb Y, położonych w miejscowości Y nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.