Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.432.2017.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu, tylko w zakresie w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zastosowanie do odliczenia w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół prewspółczynnika i współczynnika proporcji wyliczonego dla jednostki wykorzystującej przedmiotową inwestycję
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół – **jest prawidłowe**
*   zastosowania do odliczenia podatku prewspółczynnika i współczynnika proporcji wyliczonego dla Urzędu Miasta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół oraz zastosowania do odliczenia podatku prewspółczynnika i współczynnika proporcji wyliczonego dla Urzędu Miasta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 roku scentralizowała się ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Miasto złożyło wniosek do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Działanie 4.3 Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym) dla projektu pn. „xxx”.

Inwestorem jest Urząd Miasta.

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie termomodernizacji budynku użyteczności publicznej tj. Zespołu Szkół Miejskich nr 1. Budynek jest przekazany w użyczenie Zespołowi Szkół Nr 1. Powierzchnia budynku wynosi 3055 m2. Planowany okres realizacji inwestycji 1 lutego 2017 – 31 grudnia 2017 r.

Zakres projektu obejmuje przede wszystkim:

1.  Docieplenie ścian, Docieplenie ścian piwnic cz. nadziemna, docieplenie ścian piwnic ogrzewanych cz. nadziemna,
2.  Docieplenie dachu cz. socjalna, docieplenie dachu część główna, docieplenie dachu – sala gimnastyczna
3.  Wymiana starych okien na nowe okna PCV, wymiana luksferów na ślusarkę aluminiową,
4.  Zmniejszenie zapotrzebowana na ciepło do przygotowania cieplej wody użytkowej w budynku.
5.  Modernizacja kotłowni i zastosowanie automatyki pogodowej w węźle cieplnym.
6.  Wymiana grzejników i montaż przygrzejnikowych zaworów termostatycznych.

Celem głównym projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej oraz wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w budynku użyteczności publicznej (budynek Zespołu Szkół Miejskich nr 1 w M. D.) w Mieście. Realizacja celu głównego będzie możliwa dzięki celom szczegółowym:

1.  zaoszczędzenie energii cieplnej w budynku Zespołu Szkół Miejskich nr 1 w M. D..
2.  zaoszczędzenie energii elektrycznej w budynku Zespołu Szkół Miejskich nr 1 w M. D..
3.  wykorzystanie technologii OZE w budynku Zespołu Szkół Miejskich nr 1 w M. D.

Ww. inwestycja będzie realizowana na budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Miasta nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Miasto zostało powołane tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Miasto wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będące własnością Miasta na podstawie ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446). Zasadniczym celem ww. inwestycji jest poprawa stanu budynków użyteczności publicznych, w których realizowane są usługi publiczne.

Budynek służy również działalności mieszanej tzn. opodatkowanej tj. wynajem pomieszczeń i działalności zwolnionej zmodernizowany energetycznie budynek Zespołu Szkół Miejskich nr 1 będzie udostępniany bezpłatnie, tak jak do tej pory, dzieciom i młodzieży uczęszczającym na zajęcia szkolne. Z produktów projektu przez okres trwałości korzystać będzie cała grupa odbiorców projektu.

Ponadto nadal będą wynajmowane powierzchnie, w tym:

Kuchnię o pow. 60 m2, opłata 50 zł netto/miesięcznie plus opłata ryczałtowa za ogrzewanie 25 zł netto/miesięcznie. Sklepik o pow. 16 m2, opłata 140 netto/miesięcznie plus refaktura za media. Salę gimnastyczną o powierzchni 172 m2 na treningi płatne za godzinę, ponadto szkoła jest wynajmowana na kolonię. Powierzchnia wynajmowana na kolonie jest zmienna w zależności od zawartej umowy i wynosi ok. 450 m2. Kuchnia szkolna jest wynajmowana najemcy na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego na okres całego roku z wyłączeniem okresu wakacji. Kuchnia/stołówka prowadzi sprzedaż obiadów uczniom oraz personelowi szkolnemu. Sklepik szkolny – jest wynajmowany najemcy na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego na okres całego roku. Sklepik prowadzi sprzedaż artykułów spożywczych i szkolnych. Sala gimnastyczna – jest wynajmowana na podstawie umów zawartych na czas określony, w godzinach popołudniowych lub wieczornych, z określeniem w jakie dni i w jakich godzinach wynajmujący ma ustaloną stawkę godzinową za wynajem sali. Dochody są nieregularne i zależą od ilości zrealizowanych godzin. Najemcy prowadzą wyłącznie zajęcia rekreacyjno-sportowe tj. taekwondo, piłka siatkowa, zajęcia taneczne itp. zarówno dla dzieci i dorosłych. Pozostała część najmów ma charakter incydentalny i jednorazowy. Są to najczęściej wynajmy na rzecz klubów sportowych, stowarzyszeń oraz innych grup. Głownie w dni wolne od pracy tj. soboty i niedziele, w sporadycznych przypadkach w ciągu tygodnia w godzinach nie zakłócających pracy szkoły.

Budynek szkoły w okresie wakacyjnym jest wynajmowany na podstawie umowy najmu z różnymi stowarzyszeniami, klubami sportowymi. Celem jest prowadzenie kolonii, obozów sportowych. W zależności od ilości kolonistów udostępniane są różne ilości sali lekcyjnych, oraz innych pomieszczeń szkoły tj. kuchni, łazienki i sala gimnastyczna. Opłata za wynajem jest uzgadniana z najemcą i obejmuje najem pomieszczeń oraz koszty mediów. Łączna powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń nie przekracza 20%.

Szkoła jest finansowana z subwencji oświatowej i środków przekazanych przez urząd miasta. Natomiast środki uzyskane z komercyjnego udostępnienia pomieszczeń wyniosły:

W 2013 r. – 42 242,15 zł.

W 2014 – 34 282,97 zł.

W 2015 – 44 718,62 zł.

W 2016 – 38 328,40 netto

W 2017 do 31 maja wyniosły 18 206,95 netto. W tym:

W 2017 roku wynajem sali gimnastycznej w przeliczeniu na godziny wynosił:

Tabela – załącznik PDF

Za 2017 rok uzyskano dochody z tytułu wynajmu na okres ferii zimowych w okresie 4-11 lutego 2017 – 8487,50 netto. Z wynajmu jednorazowego w okresie 26–27 maja 2017 – sali gimnastycznej z zapleczem sportowym – 1788,62 netto. W tym roku nie planuje się wynajmu szkoły na kolonię w okresie letnim z uwagi na prowadzoną inwestycję.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów zawarty w rozporządzeniu dla Urzędu Miasta wynosi 6%, proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 wynosi 97%, natomiast dla Zespołu Szkół Nr 1 prewspółczynnik wynosi 1,6 %

Miasto będące inwestorem nie jest w stanie ustalić innego wiarygodnego i miarodajnego wskaźnika, ponieważ wynajmowana sala gimnastyczna jest udostępniana w sposób nieregularny zależny od ilości korzystających osób i zainteresowania, które jest zmienne i sporadyczne. Miasto nie jest w stanie precyzyjnie określić powierzchni szkoły udostępnianej wyłącznie odpłatnie i powierzchni udostępnianej wyłącznie nieodpłatnie. Nie jest też w stanie precyzyjnie określić liczby godzin, w których budynek jest udostępniany odpłatnie do jego godzin otwarcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miastu przysługuje zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkół nr 1?
2.  Czy Miasto do odliczenia podatku od inwestycji może zastosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów zawarty w rozporządzeniu i proporcję wynikającą z art. 90 ust. 3, czy powinno wybrać inną metodę np. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością zgodnie z art. 86 ust. 2b pkt 4?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Miastu przysługuje zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkół nr 1. W celu odliczenia podatku od inwestycji Miasto może zastosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów zawarty w rozporządzeniu i proporcję wynikającą z art. 90 ust. 3 wyliczoną dla Urzędu Miasta, ponieważ on jest inwestorem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do odliczenia podatku prewspółczynnika i współczynnika proporcji wyliczonego dla Urzędu Miasta – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie

z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części,

w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów

i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/ Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2017 roku scentralizowała się ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Miasto złożyło wniosek do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla projektu pn. „xxx”. Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie termomodernizacji budynku użyteczności publicznej tj. Zespołu Szkół Miejskich nr 1. Budynek jest przekazany w użyczenie Zespołowi Szkół Nr 1. Planowany okres realizacji inwestycji 1 lutego 2017–31 grudnia 2017 r.

Ww. inwestycja będzie realizowana na budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Miasta nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Miasto zostało powołane tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Budynek służy również działalności mieszanej tzn. opodatkowanej tj. wynajem pomieszczeń i działalności zwolnionej.

Ponadto nadal będą wynajmowane powierzchnie, w tym:

*   kuchnia – najem na cały rok,
*   sklepik,
*   sala gimnastyczna – jest wynajmowana na podstawie umów zawartych na czas określony, w godzinach popołudniowych lub wieczornych,
*   ponadto szkoła jest wynajmowana w okresie wakacyjnym na prowadzenie kolonii, obozów sportowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku Zespołu Szkół nr 1.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczania, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Jeżeli nabyte towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a podatnik nie będzie miał możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez niego realizowanej, gmina będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Również w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, to gmina będzie odliczała podatek naliczony według współczynnika ustalonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT odrębnie dla każdej jednostki.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będzie wykorzystywał za pośrednictwem Zespołu Szkół zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane i czynności zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków dotyczących termomodernizacji budynku Zespołu Szkół, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w części jakiej wydatki te mają związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z termomodernizacją budynku Zespołu Szkół, który będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad, będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także według których wskaźników częściowego odliczenia VAT (współczynnik oraz pre-współczynnik) – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy Zespołu Szkół (tj. jednostki budżetowej) wykorzystującej budynek – należy dokonywać odliczenia podatku naliczonego od tej inwestycji.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w opisanej sytuacji budynek szkoły wykorzystywany jest bezpośrednio w działalności jednostki budżetowej Gminy jaką jest Zespół Szkół nr 1, a nie w działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – Gmina jest jedynie inwestorem.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

W rozpoznawanej sprawie jednostka budżetowa, o której mowa we wniosku, w oparciu o wysokość zrealizowanego przez nią obrotu z działalności gospodarczej, odniesionego do dochodów wykonanych, ustala reprezentatywny dla niej wskaźnik, który posłuży do wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Takie podejście zapewni najpełniej realizację wymogu ustawowego, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie z odniesieniu do opodatkowanej VAT-em działalności gospodarczej.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. Zespół Szkół nr 1, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej inwestycję).

Powyższą tezę należy także odnieść do sposobu wyliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Treść przepisu art. 90 ust. 3 wskazuje na sposób wyliczenia współczynnika jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem sposób wyliczenia współczynnika, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy również odsyła do pojęcia obrotu uzyskiwanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie istotny więc będzie obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, realizowanej przez jednostkę budżetową tj. Zespół Szkół nr 1.

W przedmiotowej sprawie obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. Zespół Szkół nr 1, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej inwestycję).

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wydatkach dotyczących przedmiotowego projektu przyporządkowanych zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Z tym że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie mu przysługuje najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowej inwestycji co prawda będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów zawartymi w rozporządzeniu i proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże według wskaźników właściwych dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej rzeczową inwestycję, a nie dla Urzędu Miasta.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w celu odliczenia podatku od inwestycji Miasto może zastosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów zawarty w rozporządzeniu i proporcję wynikającą z art. 90 ust. 3 wyliczoną dla Urzędu Miasta, ponieważ on jest inwestorem, jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacja projektu w odniesieniu do budynku Zespołu Szkół – jest prawidłowe
*   zastosowania do odliczenia podatku prewspółczynnika i współczynnika proporcji wyliczonego dla Urzędu Miasta – jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.