Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.665.2024.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-24
Teza: Sprzedaż produktów - zakład na terytorium Stanów Zjednoczonych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Stany Zjednoczone; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 19 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznego projektowania (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca jest obywatelem Białorusi posiadającym jednocześnie obywatelstwo polskie, który wraz z żoną i dwójką dzieci na stałe mieszka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza w formie podatku liniowego.

Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem następujących towarów: (\`(...)\`), które następnie wystawia na sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej (…). Platforma oferuje przestrzeń do sprzedaży personalizowanych produktów, które potencjalny kupujący może dostosować do swoich wymagań, a zatem przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy są personalizowane produkty.

Niniejszy wniosek dotyczy zamówień składanych przez klientów mających miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Proces zamówienia wygląda następująco:

Klient składa zamówienie na (\`(...)\`) zaprojektowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem platformy (…). Umowa zawierana jest pomiędzy klientem a platformą. Klient nie ma bezpośredniego kontaktu z Wnioskodawcą, a cała komunikacja realizowana jest za pośrednictwem platformy. Następnie Wnioskodawca rozpoczyna pracę nad projektem zamówionego produktu, a cały proces tworzenia jest w całości wykonywany przez niego na terytorium Polski. W dalszej kolejności Wnioskodawca wysyła projekt (w formie elektronicznej) do klienta w celu jego akceptacji. Główną wartością dla klienta wytwarzaną przez Wnioskodawcę jest projekt obrazu/grafiki/zdjęcia i/lub sposób jego umieszczania na (\`(...)\`).

Po zaakceptowaniu projektu przez klienta Wnioskodawca przesyła go do jednej z (\`(...)\`) firm produkcyjnych, z którymi współpracuje. Każda z nich zajmuje się produkcją innych towarów, dlatego wybór firmy produkcyjnej jest zależny od tego, co jest przedmiotem zamówienia. (\`(...)\`). Współpraca z przedsiębiorstwami jest również realizowana za pośrednictwem stron internetowych, które oferują swoje usługi w zakresie produkcji ww. towarów. Działalność polegająca na sprzedaży produktów za pośrednictwem platformy internetowej (…), jak również działalność podwykonawców wykonujących w imieniu Wnioskodawcy czynności polegające na produkcji, wysyłce oraz ewentualna procedura reklamacji są realizowane zgodnie z warunkami korzystania z platform. Wnioskodawca nie ma podpisanych umów na świadczenie ww. usług z tymi przedsiębiorstwami, a współpraca oparta jest na regulaminach stron internetowych, z usług których korzysta.

Wnioskodawca, aby korzystać z usług powyższych platform, musiał dokonać stosownej rejestracji, w której zobligowany był do podania informacji obejmujących dane osobowe oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Zarówno z platformą (…), jak i podwykonawcami wykonujących w imieniu Wnioskodawcy zlecone czynności, Wnioskodawca rozlicza w walucie EURO w formie faktur zbiorczych. Jednocześnie może w każdym czasie dokonywać wypłat ze swojego konta na platformie (…). W wystawionej fakturze są opisane poszczególne pozycje, które wskazują, jakie wynagrodzenie pobrała platforma za oferowanie produktów Wnioskodawcy, a jakie wynagrodzenie przysługuje Wnioskodawcy.

Wszystkie firmy produkcyjne, z usług których Wnioskodawca korzysta, mają siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Czas realizacji zamówienia wynosi od 3 do 5 dni. Gotowy towar trafia do klienta bezpośrednio z firmy produkcyjnej.

W przypadku reklamacji towaru, cała procedura wraz z odbiorem towaru odbywa się u producenta w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Proces reklamacji wygląda następująco:

Klient składa reklamację za pośrednictwem platformy (…), która następnie jest przesyłana do Wnioskodawcy. Wnioskodawca po akceptacji reklamacji przesyła ją do podwykonawcy, który następnie oferuje zwrot pieniędzy lub nowy produkt. Proces reklamacji trwa tyle samo co realizacja zamówienia, tj. od 3 do 5 dni.

W swojej działalności Wnioskodawca stale korzysta z usług (\`(...)\`) firm produkcyjnych, mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, które w jego imieniu wykonują działalność polegającą na produkcji, wysyłce oraz ewentualnej procedurze reklamacji zamówionego towaru, nie posiada on natomiast innego substratu materialnego, a także nie zatrudnia on żadnych osób, które wykonywałyby w jego imieniu czynności na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca nie jest twórcą w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Personalizowane produkty oferowane za pośrednictwem platformy (…) mają charakter odtwórczy, albowiem produkty oferowane przez Wnioskodawcę są do siebie podobne, pomimo ich personalizacji i dostosowania do konkretnego klienta.

Końcowo Wnioskodawca oświadcza, iż przedmiotowy wniosek jest składany ponownie, albowiem z przyczyn od niego niezależnych nie udzielił w terminie odpowiedzi na pytania zadane przez Organ. W związku z tym aktualnie ponownie wysyła nowy wniosek uzupełniony o elementy, o które wcześniej pytał Organ podatkowy.

### Pytanie

Czy czynności wykonywane przez firmy produkcyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki powodują powstanie zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 6 ust. 1 i 2 umowy o u.p.o., a zatem czy dochody uzyskiwane z wyżej wskazanej sprzedaży w Stanach Zjednoczonych Ameryki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki w myśl art. 8 ust. 1 umowy o u.p.o.?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy – czynności wykonywane przez firmy produkcyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki powodują powstanie zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 6 ust. 1 i 2 umowy o u.p.o., a zatem dochody uzyskiwane z wyżej wskazanej sprzedaży w Stanach Zjednoczonych Ameryki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki w myśl art. 8 ust. 1 umowy o u.p.o.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a przywołanej ustawy: „Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”.

Ustawa wskazuje, że osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym niezależnie od państwa źródła dochody osiągnięte w innych państwach mogą podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego okolicznością bezsporną pozostaje fakt, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych, a zatem podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Powyższa zasada, nieograniczonego obowiązku podatkowego, na gruncie podatkowym posiada pewne ograniczenia. Należy bowiem pamiętać o generalnej klauzuli zawartej w art. 4a ustawy o PIT, w myśl której przepisy o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z faktem, iż Polska ma zawartą umowę z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 1 umowy o u.p.o., zgodnie z którym „Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Powyższe oznacza, że zyski Wnioskodawcy powinny, co do zasady, podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkowej, chyba że działalność Wnioskodawcy w Stanach Zjednoczonych Ameryki spełniałaby przesłanki zakładu.

Mając na względzie przywołany przepis, a także art. 6 ust. 1 i 2 umowy o u.p.o., istotną kwestią oceny tego, w którym z umawiających się państw mają być opodatkowane zyski z przedsiębiorstwa, jest stwierdzenie, czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

„Zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 umowy o u.p.o. zakładem jest stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Określenie zakład oznacza w szczególności:

a) filię,

b) biuro,

c) fabrykę,

d) warsztat,

e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Z kolei, na podstawie art. 6 ust. 3 umowy o u.p.o. bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,

b) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo.

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,

e) stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

W doktrynie prawa wskazuje się, że definicja zakładu zakłada kumulatywne spełnienie następujących warunków:

a) istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

b) taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

c) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki (tj. prowadzenie działalności w państwie, w którym ta placówka jest położona).

Zgodnie z Komentarzem OECD określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Tak więc placówką może być też miejsce na targu lub w składzie celnym. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorcy, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa (pkt 4 Komentarza OECD).

Do zaistnienia placówki gospodarczej wystarczający jest sam fakt posiadania przez przedsiębiorstwo do własnej dyspozycji pewnej przestrzeni służącej jego działalności gospodarczej. Formalne prawo do dysponowania taką przestrzenią nie jest przesłanką warunkującą istnienie takiej placówki (pkt 4.1. Komentarza OECD).

Jakkolwiek nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, to jednak zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa (pkt 4.2. Komentarza OECD). Przykładem takiego wyjątku jest działalność sprzedawcy, który regularnie odwiedza swojego ważnego klienta w celu przedstawienia mu oferty oraz ustalania warunków dostawy. Zgodnie z Komentarzem OECD w takiej sytuacji pomieszczenia klienta nie są do dyspozycji przedsiębiorstwa, dla którego pracuje sprzedawca i nie stanowią tym samym stałej placówki (pkt 4.2 Komentarza OECD).

Odnosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że korzystanie z usług firm produkcyjnych mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, dysponujących stałym miejscem spełnia, w ocenie Wnioskodawcy, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności).

Kolejnym kryterium, które musi zostać spełnione, aby powstał zakład w rozumieniu umowy o u.p.o., jest konieczność posiadania przez placówkę cech stałości. Zgodnie z Komentarzem OECD, aby placówka była stała, musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym (pkt 5 Komentarza OECD). Z faktu, że placówka musi być stała, wynika również, że zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego (pkt 6 Komentarza OECD).

Jednocześnie w Komentarzu OECD zostało zapisane, że doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż 6 miesięcy (pkt 6 Komentarza OECD).

Okolicznością bezsporną pozostaje fakt, iż wykonywanie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki spełnia kryteria stałości. Wnioskodawca stale korzysta z usług firm produkcyjnych, które realizują zamówienia na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a zatem istnieje więź pomiędzy placówką a działalnością podwykonawców na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Trzecim kryterium, które musi być spełnione, aby można było mówić o ukonstytuowaniu się „zakładu” w rozumieniu art. 6 i art. 8 umowy o u.p.o., jest prowadzenie działalności przez stałą placówkę. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być działalność produkcyjna, ale również handlowa.

Zgodnie z Komentarzem OECD, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem (pkt 7 Komentarza OECD). Zgodnie z Komentarzem OECD działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osobę zatrudnioną przez przedsiębiorstwo na podstawie stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje od przedsiębiorstwa (osoby zależne) (pkt 10 Komentarza OECD). Jednocześnie należy nadmienić, że zgodnie z art. 6 ust. 4 umowy o u.p.o. uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się państwie, jeśli w umawiającym się państwie działa w imieniu przedsiębiorstwa osoba, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

1) podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

2) przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do art. 5 „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym”.

Czynności polegające na produkcji, wysyłce oraz ewentualna procedura reklamacji zaprojektowanych projektów na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki stanowią istotną i znaczną część działalności Wnioskodawcy, a zatem nie mają przygotowawczego czy też pomocniczego charakteru.

W świetle przywołanych kryteriów, w ocenie Wnioskodawcy, kumulatywnie zaistniały przesłanki warunkujące powstanie zakładu w rozumieniu umowy o u.p.o., wobec czego dochody uzyskiwane w Stanach Zjednoczonych Ameryki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Stanach Zjednoczonych Ameryki w myśl art. 8 ust. 1 umowy o u.p.o.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez firmy produkcyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki powodują powstanie zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 6 ust. 1 i 2 umowy o u.p.o., a zatem dochody uzyskiwane ze wskazanej w stanie faktycznym sprzedaży w Stanach Zjednoczonych Ameryki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki w myśl art. 8 ust. 1 umowy o u.p.o.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Na stałe mieszka Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w Polsce podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej rozlicza Pan w formie podatku liniowego. Zamówienia składają u Pana m.in. klienci mający miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Dlatego też w Pana sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), dalej zwana: Umową.

W myśl art. 8 ust. 1 Umowy:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 6 ust. 1 Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 Umowy:

Określenie „zakład” oznacza w szczególności:

a) filię,

b) biuro,

c) fabrykę,

d) warsztat,

e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Strony umowy jednocześnie postanowiły w art. 6 ust. 3 Umowy, że:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,

b) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,

e) stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Z tych przepisów wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

\- istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

\- stały charakter takiej placówki,

\- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją – placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień Umowy, zwracam także uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu Umowa przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Na podstawie art. 6 ust. 4 Umowy:

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5 tego artykułu, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to uważa się, iż w pierwszym Państwie istnieje zakład wtedy, kiedy osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Zatem wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w ust. 4 pojęcie „osoba” oznacza, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 Umowy, osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie.

Warunkiem zastosowania art. 6 ust. 4 Umowy jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Ponadto, w myśl art. 6 ust. 5 Umowy:

Nie będzie się traktować przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, o ile osoba ta działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców.

Nie uważa się zatem, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

\- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

\- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może powstać zakład.

W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem, przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi są zwracane wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednak powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt Pana sprawy, wskazuję, że opisany we wniosku model współpracy zastosowany między Panem a firmami produkcyjnymi mającymi siedziby na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki nie spełnia przesłanek wynikających z art. 6 Umowy, na podstawie którego można by stwierdzić, że prowadzi Pan działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika bowiem, że współpracę z przedsiębiorstwami realizuje Pan za pośrednictwem stron internetowych, które oferują swoje usługi w zakresie produkcji towarów. Nie ma Pan podpisanych umów na świadczenie usług z tymi przedsiębiorstwami, a współpraca oparta jest na regulaminach stron internetowych, z usług których Pan korzysta. Nie posiada Pan żadnego substratu materialnego w Stanach Zjednoczonych, a także nie zatrudnia Pan żadnych osób, które wykonywałyby w Pana imieniu czynności na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Proces zamówienia wygląda następująco: klient składa zamówienie na (\`(...)\`) zaprojektowane przez Pana za pośrednictwem platformy (…). Umowa zawierana jest między klientem a platformą. Klient nie ma bezpośredniego kontaktu z Panem. Następnie rozpoczyna Pan pracę nad projektem zamówionego produktu, a cały proces tworzenia jest w całości wykonywany przez Pana na terytorium Polski. W dalszej kolejności wysyła Pan projekt (w formie elektronicznej) do klienta w celu jego akceptacji. Po zaakceptowaniu projektu przez klienta przesyła Pan go do jednej z trzech firm produkcyjnych, z którymi współpracuje. Każda z nich zajmuje się produkcją innych towarów, dlatego wybór firmy produkcyjnej jest zależny od tego, co jest przedmiotem zamówienia. Czas realizacji zamówienia wynosi od 3 do 5 dni. Gotowy towar trafia do klienta bezpośrednio z firmy produkcyjnej.

Z tego opisu wynika, że rola firm produkcyjnych sprowadza się do wytworzenia produktu, a następnie udostępnienia go klientowi.

Podkreślam, że firmy produkcyjne są podmiotami niezależnymi prawnie i ekonomicznie od Pana i działają w ramach swojej zwykłej działalności. Firmy produkcyjne wykonują zamówienie we własnym imieniu, na własne ryzyko gospodarcze oraz na własny rachunek. Świadczy o tym fakt, że w przypadku reklamacji towaru, cała procedura wraz z odbiorem towaru odbywa się u producenta w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W konsekwencji nie dochodzi u Pana do powstania zagranicznego zakładu na terenie Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 6 Umowy, który zobowiązywałby Pana do opodatkowania dochodów (przychodów) na terytorium Stanów Zjednoczonych.

**Podsumowanie: czynności wykonywane przez firmy produkcyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki nie powodują u Pana powstanie zakładu w rozumieniu art. 6 ust. 1 i 2 Umowy. To oznacza, że Pana dochody nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).