Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.255.2020.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat poniesionych przez Spółkę na nabycie licencji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat poniesionych przez Spółkę na nabycie licencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat poniesionych przez Spółkę na nabycie licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Opis działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług marketingu internetowego i wyszukiwania lokalnego. Głównym celem usług oferowanych przez Wnioskodawcę jest dostarczanie przedsiębiorcom („Firmy”) kontaktów biznesowych.

Począwszy od 2019 roku Spółka przystąpiła do Grupy Kapitałowej „Y” S.A. („Grupa”).

Zakres usług oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje:

*   udostępnianie wyszukiwarki „X” – najpopularniejszej polskiej wyszukiwarki lokalnej, z której korzysta 5 milionów użytkowników miesięcznie, która pozwala Firmom dotrzeć do klientów;

*   (…) – zestaw podstawowych działań marketingu zintegrowanego, w ramach których Spółka dba o obecność Firm w Internecie, kształtowanie ich wizerunku oraz pozyskiwanie dla nich klientów szukających w sieci określonych produktów i usług;

*   (…) – rozwiązanie pozwalające na zaprezentowanie informacji o Firmach w zewnętrznych serwisach internetowych (informacje o Firmach pojawiają się na różnych stronach internetowych, tym użytkownikom, którzy wcześniej szukali produktów i usług z danej branży);

*   Firmowe strony www – tworzenie stron internetowych dla Firm;

*   Audyt SEO witryny – narzędzie (…), które umożliwia audyt witryny pod kątem jej przyjazności i atrakcyjności dla wyszukiwarki Google;

*   Usługi SEO – usługi mające na celu optymalizację strony internetowej pod kątem wyszukiwarek;

*   udostępnianie Bazy danych, która zawiera ok. 3 000 000 podmiotów działających w Polsce, w podziale na 1000 kategorii branżowych;

*   Kampanie e-mailingowe – usługa obejmująca kompleksową realizację kampanii, w tym dobór bazy do wysyłki, przygotowanie przekazu, realizację wysyłki oraz raport końcowy z przeprowadzonej kampanii;

*   Kampanie remarketingowe – w ramach których, w oparciu o określone słowa kluczowe wpisywane przez użytkowników wyszukiwarki „X” wyświetlana jest im później informacja o Firmach w ramach sieci Google Display Network.

1.  Oprogramowanie SOF

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a „Y” S.A.

W związku z faktem, iż Spółka oraz „Y” S.A.:

*   działają w ramach jednej Grupy;

*   prowadzą zbliżoną działalność operacyjną;

*   korzystają z baz danych zawierających informacje o podmiotach zarejestrowanych w publicznych rejestrach CEIDG oraz KRS;

podjęta została decyzja o ścisłej współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a „Y”, w celu zapewnienia optymalnego wykorzystania zasobów obu podmiotów oraz ujednolicenia procesów operacyjnych.

W ramach przedmiotowej współpracy, „Y” udzieliła Spółce licencji na korzystanie z autorskiego oprogramowania przeznaczonego do zarządzania operacyjnego oraz obsługi m.in. procesów sprzedaży, fakturowania, produkcji usług oraz obsługi klienta („Oprogramowanie SOF”).

Charakterystyka Oprogramowania SOF

Oprogramowanie SOF, zostało pierwotnie opracowane i stworzone przez „Y”. Jest to oprogramowanie typu CRM (ang. Customer Relationship Management).

Rolą systemów typu CRM jest budowanie długotrwałej więzi z klientem. Co do zasady, systemy CRM obejmują takie elementy jak:

*   zarządzanie bazą klientów;

*   wsparcie w pozyskiwaniu nowych klientów;

*   przyspieszenie obsługi klientów;

*   organizację spraw finansowych;

*   wsparcie w podtrzymywaniu relacji z klientami;

*   kontrolowanie ważnych terminów.

Oprogramowanie SOF, opracowane przez „Y” zawiera powyższe funkcjonalności:

*   oprogramowanie umożliwia zarządzanie informacjami zawartymi w bazie danych wykorzystywanej przez Spółkę (baza danych zawierająca informacje o ok. 3 000 000 podmiotów z podziałem na kategorie branżowe);

*   oprogramowanie umożliwia realizację procesu sprzedażowego – pozwala na pozyskanie danych o potencjalnych klientach, aktualizację ich statusu oraz wprowadzanie istotnych informacji dotyczących klientów – np. w zakresie ich dostępności, zainteresowania usługami i produktami itp.;

*   oprogramowanie wspiera proces składania ofert klientom;

*   oprogramowanie pozwala zarządzać procesem „produkcji” – dostarczania zamówionych usług klientowi (pozwala np. na przypisanie pracowników do poszczególnych projektów lub modułów, kontrolę harmonogramu, analizę efektywności pracowników itp.);

*   oprogramowanie pozwala na segmentowanie klientów pod kątem ich potrzeb – co umożliwia dopasowanie oferty do konkretnych grup klientów.

Należy przy tym podkreślić, iż Oprogramowanie SOF jest dopasowane do specyficznych potrzeb Spółki. Przedmiotowe oprogramowanie nie jest oprogramowaniem powszechnie wykorzystywanym przez każdego przedsiębiorcę, niezależnie od prowadzonej działalności, lecz jest rozwiązaniem dedykowanym i właściwym dla działalności Wnioskodawcy.

Umowa licencyjna pomiędzy „Y” a Spółką

„Y” udzieliła Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji, bez ograniczeń terytorialnych na korzystanie z Oprogramowania SOF, jego kodu źródłowego oraz dokumentacji. Zgodnie z umową licencyjną, Spółka upoważniona jest do korzystania z Oprogramowania SOF w zakresie następujących pól eksploatacji:

*   zapisywania Oprogramowania SOF wedle uznania Spółki na komputerach bez ograniczenia ilościowego;
    
    *   używania oprogramowania SOF w ramach więcej niż jednej instalacji programu na więcej niż jednym serwerze;
    
    *   modyfikacji, w tym rozbudowy i aktualizacji modułów oprogramowania SOF, z wykorzystaniem jego kodu źródłowego, w zakresie koniecznym do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem;
    
    *   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie;
    
    *   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
    
    *   publiczne wykonanie, wystawianie, wyświetlanie, odtwarzanie;
    
    *   używania dokumentacji w związku z korzystaniem z programu.
    
    Z tytułu udzielenia licencji na Oprogramowanie SOF, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty opłaty licencyjnej („Opłata”) na rzecz „Y” w wysokości 0,85% liczonej od wartości sprzedaży Spółki.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
    
    1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty za korzystanie z Oprogramowania SOF, przedstawione w opisie stanu faktycznego Wniosku stanowią, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz klientów, a przez to nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
    
    Stanowisko Wnioskodawcy.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego Wniosku ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług marketingu internetowego, a tym samym wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, koszty te nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    
    1.  Uwagi ogólne
    
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 wprowadzonym do ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
    2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (w tym m.in. licencje i autorskie lub pokrewne prawa majątkowe);
    3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    
    \- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek („podatkowa EBITDA”).
    
    Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów powyżej 3 min zł rocznie. Tym samym granicę, powyżej której poniesione koszty nie będą w roku podatkowym stanowić kosztów uzyskania przychodów wyznacza wartość odpowiadająca kwocie 3 min zł oraz 5% podatkowej EBITDA.
    
    Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:
    
    *   Spółka oraz „Y” są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. lla ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;
    
    *   Spółka będzie korzystać z Oprogramowania SOF na podstawie przekazanej przez „Y” licencji wraz z prawem użytkowania.
    
    Opłaty za korzystanie z oprogramowania na podstawie licencji, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zatem warunki formalne do zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. l ustawy o CIT zostały przez Spółkę spełnione.
    
    Jednakże, w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyłączenie dla stosowania ww. ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Stwierdzenie, że zastosowanie znajduje wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości poniesionych wydatków na zasadach ogólnych.
    
    Należy zatem ustalić czy w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie ww. wyłączenie – szerzej skomentowane w pkt 2 niniejszego Wniosku.
    
    1.  Wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1
    
    2.1 Uwagi ogólne
    
    Uznanie, że Opłaty ponoszone w związku z korzystaniem z Oprogramowania SOF mieszczą się w zakresie przedmiotowym kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o tym, że podatnik powinien traktować przedmiotowe koszty jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, jeżeli suma tych kosztów przekracza próg ustawowy (3 min zł oraz 5% podatkowej EBITDA). Ustawodawca przewidział bowiem wyłączenie w stosowaniu ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    
    Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
    
    2.2 Wykładnia literalna art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
    
    Literalna wykładnia treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że nie będą podlegały ograniczeniu koszty, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika.
    
    Ustalenie rezultatu wykładni językowej przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w przedmiotowej sprawie, wymaga odkodowania pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi”. I tak, zgodnie ze definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś”. Natomiast „związany”, wg definicji zamieszczonej w tym samym słowniku oznacza „odnoszący się do kogoś lub czegoś”.
    
    Wykorzystanie przez ustawodawcę rzeczownika odczasownikowego „świadczenie” wskazuje, że nie chodzi o rezultat wykonanej usługi, lecz o proces, o czynności, które składają się na świadczenie danej usługi (w przedmiotowym stanie faktycznym: usługi marketingu internetowego).
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, norma wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje, aby wyłączyć z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów takie koszty, wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które wykazują bezpośredni związek ze świadczeniem usługi, stanowią jej istotny element i są ponoszone w odniesieniu do usługi wykonywanej przez podatnika.
    
    W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla istotną różnicę między „bezpośrednim związkiem ze świadczeniem usługi” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a „bezpośrednim związkiem z uzyskaniem przychodu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT. Dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia, czy koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, lecz czy wykazują bezpośrednio związek ze świadczeniem usługi – inne podejście wiązałoby się z synonimicznym utożsamianiem dwóch niezależnych od siebie pojęć na gruncie ustawy o CIT, co naruszałoby zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnoszą się do sposobu związania kosztu ze świadczeniem usługi nie zaś do sposobu związania kosztu z przychodami. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 roku.
    
    Z brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie wynika tym samym – w przeciwieństwie do normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 4 tej ustawy, warunek w postaci ujęcia kosztu jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu, lecz aby koszt ten miał istotne znaczenie w procesie świadczenia usługi. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego Wniosku, różnice w treści pomiędzy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy wskazują, że art. 15 ust. 11 pkt 1 zakreśla znacznie szerszy katalog kosztów podlegających pod dyspozycję tego przepisu. O ile więc art. 15 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a więc takich, które mają wyraźny i łatwy do zidentyfikowania wpływ na przychody, to art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi. W takim katalogu mieścić się więc będą zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zakres kosztów podlegających pod normę prawną art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wykracza poza krąg kosztów objętych art. 15 ust. 4 tej ustawy, ponieważ bezpośredni związek ze świadczeniem usługi w wielu przypadkach wykazują również koszty pośrednie, które nie będą objęte zakresem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
    
    Podsumowując, przez koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, należy rozumieć koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami, które wpływają na finalną cenę danej usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia tej usługi.
    
    W przypadku Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ponoszonych kosztów, związanych z korzystaniem z SOF, które w ocenie Wnioskodawcy, powinny być objęte dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.
    
    2.3 Wykładnia celowościowa art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
    
    Należy dodatkowo wskazać na cel wprowadzenia ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, którym było przeciwdziałanie sztucznemu i nieuzasadnionemu ekonomicznie kreowaniu kosztów. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów)”.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadzając do ustawy o CIT art. 15e nie miał zatem na celu pozbawienia podatników ponoszących uzasadnione i racjonalne koszty prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub ograniczania tego prawa.
    
    Tym samym podatnicy, ponoszący na rzecz podmiotów powiązanych koszty towarów lub usług, które są niezbędne i konieczne w procesie świadczenia usługi, jeżeli koszty te mają ekonomiczne uzasadnienie, powinni mieć prawo do skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i zaliczać ponoszone koszty do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 tej ustawy.
    
    2.4 Wykorzystanie Oprogramowania SOF
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty za udzielenie licencji są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług marketingu internetowego przez Spółkę. Oprogramowanie SOF jest niezbędne w procesie świadczenia przez Spółkę usług marketingu internetowego. Bez dostępu do Oprogramowania SOF niemożliwe lub bardzo utrudnione byłoby bowiem:
    
    *   wykorzystanie informacji zawartych w bazie danych Spółki, które są niezbędne do inicjacji procesu sprzedażowego (sprzedawcy zatrudnieni przez Spółkę wykorzystują te informacje w celu nawiązania kontaktu z klientami i potencjalnymi klientami);
    
    *   przeprowadzenie procesu sprzedaży – w szczególności wprowadzanie dodatkowych informacji o klientach, ich potrzebach oraz ustaleniach z nimi, składanie ofert etc.;
    
    *   realizowanie usług – Oprogramowanie SOF pozwala na organizację procesu świadczenia usług (pozwala np. na przypisania pracowników do poszczególnych projektów lub modułów, kontrolę harmonogramu, analizę efektywności pracowników itp.);
    
    *   zarządzanie bieżącymi relacjami z klientem (monitorowanie statusu współpracy, grupowanie klientów w określone segmenty w zależności od potrzeb etc.).
    
    Z powyższego wynika, iż Oprogramowanie SOF jest dla Spółki podstawowym narzędziem użytkowym, w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.
    
    Należy przy tym podkreślić, iż:
    
    *   Oprogramowanie SOF jest dopasowane do specyficznych potrzeb Spółki. Przedmiotowe oprogramowanie nie jest oprogramowaniem powszechnie wykorzystywanym przez każdego przedsiębiorcę, niezależnie od prowadzonej działalności, lecz jest rozwiązaniem dedykowanym i właściwym dla działalności Wnioskodawcy;
    
    *   na bezpośredni związek Opłat z tytułu licencji na Oprogramowanie SOF ze świadczeniem usług przez Spółkę wskazuje również sposób kalkulacji samej Opłaty – Opłata jest uzależniona od wartości sprzedaży wygenerowanej przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.
    
    Model funkcjonowania Wnioskodawcy w związku z umową licencyjną na Oprogramowanie SOF jest zatem podobny do przykładu wskazanego w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 roku, jako model funkcjonowania korzystający z wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W przykładzie tym podatnik zawiera z podmiotem powiązanym umowę licencji na używanie znaków towarowych na potrzeby sprzedaży towarów. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku umowy licencyjnej zawartej przez Spółkę z „Y”, można wskazać podobne cechy, które przemawiają za uznaniem kosztów Opłat za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług.
    
    W szczególności:
    
    *   brak licencji na Oprogramowanie SOF uniemożliwiłby w praktyce Spółce świadczenie usług na rzecz klientów;
    
    *   Opłata uzależniona jest od wartości sprzedaży wygenerowanej przez Wnioskodawcę.
    
    Niewątpliwie zatem, biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przy pomocy Oprogramowania SOF oraz funkcji, które spełnia, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat za Oprogramowanie SOF powinny stanowić koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz klientów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Konkluzja taka wynika zarówno z wykładni literalnej, jak i celowościowej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:
    
    *   Oprogramowanie SOF jest wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio w celu świadczenia usług, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć tych usług bez dostępu do Oprogramowania SOF – a zatem Opłata jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług, niezbędnym do poniesienia w procesie świadczenia tych usług przez Spółkę (wykładnia literalna);
    
    *   Z uwagi na rolę, która odgrywa Oprogramowanie SOF w działalności Spółki, należy uznać koszty zakupu licencji na to oprogramowanie za uzasadnione i racjonalne koszty, mające ekonomiczne uzasadnienie, bez poniesienia których niemożliwe byłoby świadczenie usług dla klientów (wykładnia celowościowa).
    
    W rezultacie, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    
    1.  Orzecznictwo sądów administracyjnych.
    
    Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca przytacza przykładowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
    
    1.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19:
    
    „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi \[\`(...)\`\]. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. \[\`(...)\`\] przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi”.
    
    1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19:
    
    „W ocenie Sądu zatem literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi”.
    
    1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/18:
    
    „Zatem, w ocenie Sądu, Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 nie podlegają koszty „inkorporowane” w cenie towaru. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia Nowelizacji, gdzie wskazano, że „\`(...)\`przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacja podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancję, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieję obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa”. Tam więc zatem, gdzie dany koszt jest niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru, tam nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu”.
    
    1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18:
    
    „Przepis ten (art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony – czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, ze celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziqć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową”.
    
    1.  Podsumowanie
    
    W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Opłat za Oprogramowanie SOF, zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług marketingu internetowego. Koszty te mają istotne uzasadnienie ekonomiczne, nie stanowią kosztów „sztucznie generowanych”, a samo Oprogramowanie SOF, którego wykorzystywanie generuje przedmiotowe koszty, jest niezbędne na każdym etapie świadczenia usług przez Spółkę. Z tego względu koszty te, zdaniem Wnioskodawcy nie powinny podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Do kosztów tych, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.