Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.534.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: opodatkowanie, podstawa opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udostępniania przez Spółkę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków pieniężnych na karcie przedpłaconej, sposób kalkulacji wskaźnika proporcji
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udostępniania przez Spółkę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków pieniężnych na karcie przedpłaconej,
*   sposobu kalkulacji wskaźnika proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udostępniania przez Spółkę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków pieniężnych na karcie przedpłaconej oraz sposobu kalkulacji wskaźnika proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT, podatek). W 2017 r. Spółka rozpoczęła działalność w zakresie udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych na cele niezwiązane z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą lub zawodową.

W ramach tej działalności Spółka udostępnia osobie fizycznej (dalej: Pożyczkobiorca, Klient), na jej wniosek, wydaną przez bank będący odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem (dalej: Bank) kartę przedpłaconą (Karta Trzynastka). Przedpłata karty jest dokonywana ze środków Spółki w kwocie określonej w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Klientem, stanowiącej limit przyznanych Klientowi do wykorzystania środków.

Przy użyciu rzeczonej karty Pożyczkobiorca może dokonywać, do określonego w umowie limitu środków dostępnych na karcie przedpłaconej, przede wszystkim: bezgotówkowych płatności za towary i usługi, transakcji w bankomatach, a także transakcji na odległość (np. przez Internet lub telefon). Dokonując tych transakcji, Klient korzysta de facto z własnych środków Wnioskodawcy wniesionych do Banku tytułem przedpłaty karty.

Od kwoty wykorzystanego przez Pożyczkobiorcę przy użyciu karty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej (dalej również: kwota pożyczki), Spółka nalicza opłaty dzienne ustalone kwotowo, których wartość uzależniona jest od wysokości wykorzystanego salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej.

Klient jest zobowiązany w wyznaczonym przez Spółkę terminie dokonywać spłaty wskazanej przez Wnioskodawcę kwoty należnych opłat dziennych. Powyższe następuje na podstawie miesięcznych rozliczeń przesyłanych przez Spółkę Klientowi. Z kolei wykorzystane przez Klienta saldo środków pieniężnych dostępnych na karcie przedpłaconej staje się wymagalne dopiero po zakończeniu okresu umowy pożyczki.

W przypadku nieuregulowania w terminie w całości lub w części wskazanych w miesięcznym rozliczeniu kwot opłat dziennych, a po zakończeniu umowy również nieuregulowania w terminie w całości lub w części kwoty wykorzystanego salda środków pieniężnych, niespłacona część traktowana jest przez Wnioskodawcę, jako zobowiązanie przeterminowane, od którego nalicza ona odsetki za opóźnienie według stawki odsetek maksymalnych za opóźnienie w rozumieniu art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: Kodeks cywilny), tj. odsetki odpowiadające dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie liczonych, jako suma stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych.

Powyższe odsetki za opóźnienie są naliczane wyłącznie Klientom nieregulującym zobowiązań wobec Spółki z tytułu korzystania z kart przedpłaconych w terminie - pozostali Pożyczkobiorcy nie są obciążani tymi odsetkami.

Wartość dostępnych na karcie przedpłaconej środków, sposób naliczania opłat dziennych warunki spłaty wykorzystanych środków wraz z opłatami dziennymi oraz sposób naliczania odsetek za opóźnienie jest regulowany każdorazowo w zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą a Spółką umowie.

Klient jest uprawniony do korzystania z karty przedpłaconej przez określony w umowie czas (zasadniczo 6-12 miesięcy) - po jego upływie nie jest możliwe dokonywanie transakcji przy użyciu tej karty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność udostępniania przez Spółkę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej, stanowi odpłatne świadczenie usług zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Czy podstawę opodatkowania z tytułu czynności udostępniania przez Wnioskodawcę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej należy ustalić jako wartość naliczanych przez Spółkę z tytułu tych czynności opłat dziennych, bez uwzględnienia naliczanych odsetek za opóźnienie?
3.  Czy w odniesieniu do czynności udostępniania przez Spółkę wykorzystanej kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany w dniu otrzymania całości lub części należnej zapłaty, tj. otrzymania całości lub części naliczonych opłat dziennych?
4.  Czy dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: proporcja VAT), za dany rok podatkowy Spółka powinna uwzględniać:
    *   odsetki za opóźnienie w spłacie pożyczki oraz
    *   wartość naliczonych, lecz niezapłaconych w tym roku przez Klientów opłat dziennych ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynność udostępniania przez Spółkę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej, stanowi odpłatne świadczenie usług zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
2.  Podstawę opodatkowania z tytułu czynności udostępniania przez Spółkę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej należy ustalić, jako wartość naliczanych przez Spółkę z tytułu tych czynności opłat dziennych, bez uwzględnienia naliczanych odsetek za opóźnienie.
3.  W odniesieniu do czynności udostępniania przez Spółkę wykorzystanej kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany w dniu otrzymania całości lub części należnej zapłaty, tj. otrzymania całości lub części naliczonych opłat dziennych.
4.  Dokonując kalkulacji proporcji VAT za dany rok podatkowy Spółka nie powinna uwzględniać:
    *   odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki oraz
    *   wartości należnych, lecz niezapłaconych w tym roku przez Klientów opłat dziennych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy :

Ad 1. Opodatkowanie VAT czynności udostępniania wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej.

Opodatkowanie VAT wykonywanych czynności - uwagi ogólne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Jak stanowi przy tym art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 towarami są „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Świadczeniem usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest natomiast „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone definicje, nie ulega zdaniem Spółki wątpliwości, że opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wykonywane przez nią czynności nie stanowią dostawy towarów - w tym przypadku bowiem nie dochodzi do przeniesienia na Klienta praw do rozporządzania rzeczami, ich częściami, czy też jakimikolwiek postaciami energii jak właściciel. W szczególności nie można w tym przypadku mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania kartą przedpłaconą jak właściciel - karta ta bowiem stanowi wyłącznie środek umożliwiający wykorzystanie pieniądza elektronicznego w transakcjach zakupu oraz jego wymianę na środki pieniężne (poprzez wypłaty w bankomacie).

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, świadczy ona usługi udostępniania Klientom pieniądza elektronicznego na ustalony okres czasu, tj. do momentu upływu umownego okresu, w którym możliwe jest korzystanie z karty przedpłaconej.

Usługi te, jako że wykonywane są za wynagrodzeniem w postaci pobieranych od Klientów opłat dziennych (zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 2), stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zwolnienie z opodatkowania VAT analizowanych czynności

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi aktualnie 23%. Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT.

Co do zasady, odpłatne świadczenie usług podlega więc opodatkowaniu podstawową stawką VAT, niemniej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej reguły - w szczególności możliwe jest w zależności od charakteru usługi zastosowanie w określonych przypadkach zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Ustawa o VAT nie definiuje przy tym znaczenia słowa pożyczka. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pod pojęciem tym należy rozumieć „danie komuś albo wzięcie od kogoś pieniędzy lub jakichś rzeczy na pewien czas, z zastrzeżeniem zwrotu w określonym terminie”.

Na uwagę w tym przedmiocie zasługuje również art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, który wskazuje, że „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie niewątpliwie udziela ona Klientom pożyczek w wysokości udostępnionej kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej. Należy bowiem zauważyć, że wykorzystywane przez Klienta środki dostępne na karcie są środkami własnymi Wnioskodawcy a Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu Spółce wykorzystanych, przyznanych mu na karcie przedpłaconej środków w postaci pieniądza elektronicznego w terminie i wysokości określonej każdorazowo w miesięcznym rozliczeniu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, czynność udostępniania przez Spółkę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej stanowi odpłatne świadczenie usług zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 20 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.245.2018.2.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy, że „Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje udzielenia pożyczek (\`(...)\`) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.161.2018.1.MP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku, gdy „Pożyczki udzielone zostały z własnych środków obrotowych, zaangażowanych w działalność gospodarczą Spółki. Za udzielenie Pożyczek Wnioskodawca uprawniony jest otrzymać od Pożyczkobiorcy odsetki, których wysokość uzależniona jest w szczególności od waluty i kwoty Pożyczki, czasu trwania umowy, czy też terminu spłaty odsetek”, to „czynność udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek będzie stanowić czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu”.

Ad 2. Podstawa opodatkowania z tytułu czynności udostępniania wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej

Podstawa opodatkowania - uwagi ogólne

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przez sprzedaż należy przy tym rozumieć - stosownie do art. 2 pkt 22 rzeczonej ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc dla ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest określenie, czy poszczególne kategorie środków otrzymywanych przez Spółkę od Klienta zostały zapłacone tytułem sprzedaży, tj. czy stanowią odpłatność za świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (zapłaty). Kwestia ta jednak była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council TSUE podkreślił, że czynność należy uznać za dokonaną odpłatnie, jeżeli po stronie podmiotu ją wykonującego istnieje bezpośrednia jasno zindywidualizowana korzyść a odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z daną czynnością.

Na uwagę w tym przedmiocie zasługuje również wyrok Trybunału z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, w którym wskazano, że o odpłatności można mówić w przypadku otrzymania świadczenia wzajemnego tytułem wykonanej usługi, które stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Tym samym, aby otrzymane środki mogły zostać uznane za zapłatę tytułem wykonanej usługi niezbędne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanymi środkami - środki te muszą stanowić jasno zindywidualizowaną korzyść osiąganą tytułem świadczenia usługi.

Opłaty dzienne, jako element podstawy opodatkowania

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania odnośnie odpłatności, nie ulega w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości, że do podstawy opodatkowania z tytułu analizowanych świadczeń wykonywanych na rzecz Pożyczkobiorców należy wliczyć naliczane przez Spółkę opłaty dzienne tytułem wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej - opłaty te bowiem stanowią zapłatę należną Wnioskodawcy tytułem udostępniania Pożyczkobiorcy środków w postaci pieniądza elektronicznego. Związek tych opłat ze świadczonymi usługami jest jasny i bezpośredni - są one należne w zamian za korzystanie z udostępnianych przez Wnioskodawcę na karcie przedpłaconej środków (jako wynagrodzenie za udzieloną pożyczkę).

Odsetki za opóźnienie, jako należność o charakterze odszkodowawczym / sankcyjnym

Do podstawy opodatkowania w przypadku analizowanych usług, zdaniem Spółki, nie należy jednakże wliczać odsetek za opóźnienie - te bowiem nie są pobierane tytułem udzielonej Klientowi pożyczki, ale stanowią w rzeczywistości sankcję za nieterminowe regulowanie zobowiązań, odszkodowanie należne Spółce w związku z niezwróceniem wykorzystanych środków wraz z naliczonymi opłatami dziennymi w terminie. Nie jest przy tym możliwe powiązanie rzeczonych odsetek z jakąkolwiek czynnością wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy - brak jest w tym przypadku świadczenia wzajemnego ze strony Spółki. Odsetkami tymi są obciążani wyłącznie Klienci niewywiązujący się z obowiązku terminowej spłaty kwoty pożyczki z opłatami dziennymi. Tym samym odsetki te stanowią z jednej strony sankcję dla tych klientów, a z drugiej mają na celu zrekompensować Wnioskodawcy korzyści utracone w związku z niemożnością dysponowania niezwróconymi środkami

Podejście takie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał, który przede wszystkim w wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG podkreślił, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie stanowią wynagrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej i tym samym nie mogą być wliczane do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tego typu odpłatności nie mają związku ze świadczeniem oraz konsumowaniem usługi, a ich kwota stanowi de facto rekompensatę za opóźnioną płatność lub poniesioną szkodę.

Takie stanowisko podzielają również polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. o sygn. IBPP2/443-11/10/BW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Z wniosku wynika też, że przedmiotowe odsetki i opłaty karne są wynikiem obciążenia klientów Wnioskodawcy w związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań.

Analiza ww. opisu zdarzenia przyszłego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki i opłaty karne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ".

Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1779/11-2/AP podzielił stanowisko wnioskodawcy, że „kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych na gruncie podatku VAT otrzymania przez Bank odsetek karnych ma fakt, iż nie stanowią one wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz faktoranta. Z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy faktoringowej Bank pobiera bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego inne niż odsetki karne opłaty, to jest m.in. odsetki dyskontowe, prowizję z tytułu zawarcia umowy faktoringowej oraz prowizję z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności, a także opłaty za pisemne informacje dotyczące wpłat od dłużników.

Odsetki karne mają natomiast odmienny charakter niż wymienione wyżej opłaty z tytułu świadczenia usług. Z jednej strony mają one zrekompensować szkodę poniesioną przez Bank w związku nieotrzymaniem środków pieniężnych w czasie przewidzianym umową faktoringową, mają zatem charakter odszkodowawczy. Z drugiej zaś strony, stanowią sankcję nałożoną na faktoranta z tytułu niewykonania obowiązku nałożonego na niego przez umowę faktoringową. Należy podkreślić, iż odsetki karne są należne Bankowi niezależnie od wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz faktoranta lub innego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty (\`(...)\`) należy uznać, iż odsetki karne nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi ani z tytułu żadnej innej czynności opodatkowanej i tym samym nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT”.

Na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. ITPP2/443-472/10/EŁ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że „skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast kwoty otrzymane z tytułu odsetek i innych opłat o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Fakt, iż w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Pożyczkodawca domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu czynności udostępniania przez Spółkę wykorzystanej przez Klienta kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej (udzielonej pożyczki) należy ustalić jako wartość naliczanych przez Spółkę z tytułu tych czynności opłat dziennych. Do podstawy tej nie należy przy tym wliczać naliczanych odsetek za opóźnienie z uwagi na ich sankcyjny / odszkodowawczy charakter.

Ad 3. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych czynności

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1".

Jednocześnie, jak stanowi ust. 5 pkt 1 lit. e przywołanego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu „świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41” powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższy przepis znajdzie zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż - jak Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1 - wykonywane przez niego czynności udostępniania przez Spółkę wykorzystanej kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej (udzielania pożyczki) stanowią świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Mając przy tym na uwadze, że - stosownie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 -za zapłatę w tym przypadku należy uznać wyłącznie naliczane tytułem wykorzystania środków udostępnionych na karcie przedpłaconej opłaty dzienne (bez naliczanych odsetek za opóźnienie), obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstanie każdorazowo w momencie otrzymania przez Spółkę całości lub części tych opłat, w odniesieniu od otrzymanych kwot.

Innymi słowy, samo naliczenie przez Wnioskodawcę opłat dziennych nie powoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, a dopiero ich otrzymanie (uregulowanie należności przez Klienta) - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, w odniesieniu do czynności udostępniania przez Spółkę wykorzystanej kwoty salda środków dostępnych na karcie przedpłaconej (udzielonej pożyczki), obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany w dniu otrzymania całości lub części należnej tytułem tych usług zapłaty, tj. otrzymania przez Spółkę całości lub części naliczonych opłat dziennych.

Tak więc przykładowo w sytuacji naliczenia przez Spółkę w grudniu 2017 r. opłat dziennych w odniesieniu do udzielonej pożyczki i ich zapłaty przez Klienta w styczniu 2018 r., obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2018 r. Przy czym, gdyby Pożyczkobiorca uregulował w styczniu 2018 r. wyłącznie połowę wartości naliczonych odsetek - obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany wyłącznie w odniesieniu do wysokości uiszczonych przez Klienta opłat.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r. o sygn. ILPP4/443-584/13-5/BA, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że „Ustawodawca w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług udzielania pożyczek wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-38. W związku z powyższym w przypadku świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (odsetek)”.

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona również przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.492.2017.1.RW „Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) z powyższym obowiązek podatkowy dla ww. usług powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.”

Ad 4. Kalkulacja proporcji VAT

Proporcjonalne odliczenie podatku - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, „ W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Ust. 2 przywołanego artykułu stanowi przy tym, że „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Proporcję, o której mowa powyżej - stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - „ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Pojęcie obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że powyższa regulacja odnosi się do pojęcia obrotu, które nie posiada definicji legalnej w ustawie o VAT w obecnym stanie prawnym. W tym zakresie więc zasadne jest odwołanie się do brzmienia art. 29 ust. 1 zdanie 1 i 2 ustawy o VAT obowiązującego do końca 2013 r., które określały podstawę opodatkowania jako obrót rozumiany, jako „kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Przez sprzedaż przy tym, stosownie do już wcześniej przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (którego treść nie uległa w tym okresie zmianie), należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe oznacza, że przywołany art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że kalkulacja proporcji powinna uwzględniać podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży, tj. przede wszystkim z tytułu czynności stanowiących odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że z dniem 1 stycznia 2014 r. w miejsce przywołanego, uchylonego art. 29, zaczął obowiązywać art. 29a, który w ust. 1 określa podstawę opodatkowania, jako „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej”. Zmiana w tym zakresie - jak wynika z uzasadnienia nowelizacji ustawy o VAT przedstawionego w procesie legislacyjnym - miała na celu przede wszystkim zapewnienie większej przejrzystości i czytelności zasad powstawania obowiązku podatkowego

Czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

W kontekście analizowanego przepisu należy również zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W opinii Wnioskodawcy, mając przede wszystkim na uwadze powyższe rozważania odnośnie pojęcia obrotu, w tym przypadku zasadne jest odniesienie się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a więc czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej na mocy przepisów tej ustawy zostały przede wszystkim zwolnione od VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, w której poszerzony skład sędziowski - uwzględniając przebieg procesu uchwalania rzeczonego przepisu - wskazał, że „sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia», należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku», należy zatem rozumieć jako «czynności zwolnione od podatku» oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

Taki pogląd jest również uznawany przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-203/14-3/JSK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tekst jedn.: czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Uwzględnienie odsetek za opóźnienie w kalkulacji proporcji

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując kalkulacji proporcji VAT nie powinien uwzględniać naliczanych (ani otrzymanych) odsetek za opóźnienie w spłacie. Odsetki te nie stanowią bowiem zapłaty za czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT (jako że nie podlegają opodatkowaniu VAT ani zwolnieniu od tego podatku - stosownie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2), nie mogą one zostać uznane za zapłatę (obrót) z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Co więcej, niewątpliwie nie stanowią one zapłaty (obrotu) z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje takie prawo.

Takie podejście znajduje potwierdzenie przede wszystkim w utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału. Przykładowo w orzeczeniach w sprawach: C-333/91 Sofitam S.A. z dnia 22 czerwca 1991 r., C-306/94 Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL z dnia 11 lipca 1996 r., C-16/00 Cibo Participations SA z dnia 27 września 2001 r., TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Stanowisko takie jest również akceptowane przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1032/10-4/MPe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż skoro „przedmiotowe odsetki i opłaty karne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług”, to „nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży”.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 lutego 2012 r. o sygn. IPPP1/443-35/12-2/EK, aprobując w pełni stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „otrzymane odsetki karne, jak również ustawowe odsetki za opóźnienie oraz inne opłaty karne, w tym odsetki podwyższone oraz odsetki od zadłużenia przeterminowanego przedstawione w stanie faktycznym nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego nie powinny być uwzględniane podczas obliczania WSS \[proporcji VAT - przypis Wnioskodawcy\]”

Okres, za który ustalany jest obrót na potrzeby kalkulacji proporcji.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję VAT „określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”. Co więcej, zgodnie z art. 91 ust. 1 tej ustawy, „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Ustawa o VAT nie definiuje przy tym pojęcia roku podatkowego. Jak stanowi art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) „Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej”. Tym samym należy uznać, że - skoro ustawa o VAT nie reguluje tej kwestii, za rok podatkowy na potrzeby stosowania przepisów o VAT należy przyjąć rok kalendarzowy.

Wykładnia systemowa analizowanych przepisów ustawy o VAT prowadzi więc do wniosku, że proporcja powinna być ustalana w stosunku rocznym na podstawie obrotu, który podatnik VAT osiągnął w roku kalendarzowym.

Obrót osiągnięty / uzyskany w roku podatkowym

Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca w wyżej przywołanych ust. 3 i 4 artykułu 90 ustawy o VAT nie posłużył się pojęciem obrotu, który - zgodnie z treścią uchylonego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - stanowił „kwotę należną”, ale pojęciem węższym, tj. pojęciem obrotu uzyskanego / osiągniętego, pod którym zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć (uwzględniając argumentację przedstawioną powyżej) podstawę opodatkowania, w odniesieniu do której powstał po stronie podatnika w danym roku obowiązek podatkowy. Tylko w takim przypadku bowiem, zdaniem Spółki, można mówić o osiągnięciu / uzyskaniu obrotu.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. o sygn. Akt 1 FSK 187/12, w którym NSA podkreślił, że „Jak wynika z literalnego brzmienia przepisów przedmiotowa proporcja ustalana jest matematycznie przy uwzględnieniu danych z roku poprzedniego, a więc już określonych i przez podatnika wykazanych. Tak więc «obrót» zarówno z dookreśleniem «roczny», «całkowity», «osiągnięty w roku poprzedzającym», to obrót z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wykazany przez podatnika za okresy rozliczeniowe przyjęte dla tego podatku. (\`(...)\`) Z omawianego przepisu nie wynika, że dla określania proporcji w oparciu o rok poprzedni w celu ustalenia kwot podatku naliczonego dla roku, w którym będzie ona stosowana, chodzi o inny obrót, niż w tymże roku poprzednim osiągnięty przez podmiot. Proporcja ta stanowi pewne uproszczenie sposobu rozliczenia podatku VAT w przypadku niemożności przyporządkowywania podatku naliczonego określonym czynnościom, a wyliczony wskaźnik zakłada bazowanie na elementach rozliczenia VAT z roku poprzedniego”. Pomimo że powyższy wyrok odnosi się do stanu prawnego sprzed 2014 r. (sprzed uchylenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) to jego tezy w ocenie Wnioskodawcy pozostają nadal aktualne.

Uwzględnienie w kalkulacji proporcji naliczonych, lecz niezapłaconych opłat dziennych

W konsekwencji powyższego, skoro - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania nr 3 - w odniesieniu do naliczonych, lecz niezapłaconych opłat dziennych nie powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy, to brak jest podstaw do uwzględniania ich wartości w kalkulacji proporcji VAT. Opłaty te do dnia ich uregulowania (zapłaty) przez Klienta nie będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy obrotu osiągniętego / uzyskanego, jako że nie powstał w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy.

Rzeczone, naliczone jednak niezapłacone opłaty dzienne będą zwiększały wartość podstawy opodatkowania w okresach, w których Spółka je otrzyma i tym samym zostaną uwzględnione w kalkulacji proporcji VAT za rok podatkowy obejmujący okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu do tych opłat powstanie obowiązek podatkowy.

W konsekwencji przykładowo podstawa opodatkowania z tytułu opłat dziennych naliczonych przez Spółkę w listopadzie 2017 r., zapłaconych przez Klienta w styczniu 2018 r. będzie uwzględniana w kalkulacji proporcji VAT za rok 2018. Opłaty dzienne otrzymane w tym zakresie zostałyby uwzględnione w kalkulacji proporcji VAT za 2017 r. jedynie w przypadku, gdyby Pożyczkodawca uregulował należność tytułem udzielonej pożyczki jeszcze w 2017 roku (np. w grudniu 2017 r.).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wyroku TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-536/03 Antonio Jorge Lda, w którym Trybunał stwierdził, że „w systemie szóstej dyrektywy, zdarzenie podatkowe, wymagalność podatku oraz możliwość odliczenia są związane ze skuteczną realizacją dostawy lub świadczenia usług, za wyjątkiem przypadku gdy następuje zapłata, wówczas podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności. (\`(...)\`) W tych okolicznościach sprzeczne z tym systemem jest stwierdzenie, że określenie zakresu odliczenia może następować z uwzględnieniem transakcji jeszcze niedokonanych, których przyszła realizacja może nie mieć miejsca, podczas gdy zdarzenie podatkowe oraz, w rezultacie, prawo do odliczenia zależą od skutecznej realizacji transakcji. O ile zatem roboty w toku nie są zafakturowane przez podatnika, rozliczone lub zapłacone, to nie stanowią one przekazania towarów lub świadczenia usług dokonanego już przez tego ostatniego ani innej sytuacji powodującej zdarzenie podatkowe lub wymagalność podatku. Nie powinny być zatem być włączane do mianownika, o którym mowa w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, na potrzeby obliczenia części podlegającej odliczeniu”.

Zaprezentowane przez TSUE podejście znajduje uznanie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. IPPP2/443-921/13-2/AO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „na potrzeby kalkulacji obrotu będącego podstawą określenia współczynnika VAT, decydujące znaczenie powinien mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności lub moment ujęcia czynności w deklaracji VAT. W konsekwencji powyższego, istotne w omawianej kwestii będzie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności.”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca jest zdania, że dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (dalej: proporcja VAT, współczynnik VAT), Spółka nie powinna uwzględniać w mianowniku tej proporcji:

*   odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki oraz

*   wartości należnych, lecz niezapłaconych przez Klientów opłat dziennych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.