Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-538/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-30
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych i opodatkowanych oraz z faktur dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją usług doradczych w ramach projektu X.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podział; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2012r. (data wpływu 8.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych i opodatkowanych;
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją usług doradczych w ramach projektu PK KSU

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.06.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych i opodatkowanych oraz z faktur dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją usług doradczych w ramach projektu PK KSU.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja (dalej: Fundacja) jest pozarządową apolityczną, niezależną i niekomercyjną organizacją prowadzącą regularne działania wspierające rozwój demokracji i samorządności lokalnej, kierując swoje działania do pracowników samorządowych i radnych, przedstawicieli organizacji pozarządowych, dziennikarzy, nauczycieli, młodzieży, pracowników i kadry Małych i Średnich Przedsiębiorstw oraz ludzi bezrobotnych lub zagrożonych bezrobociem. Podstawowym przedmiotem działalności Fundacji jest świadczenie usług szkoleniowych opodatkowanych stawką podstawową bądź zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a lub lit. c ustawy o VAT.

Innym przedmiotem działalności Fundacji jest realizacja projektów w ramach działań POKL, Pomoc Techniczna POKL 10, Polska pomoc rozwojowa 2012. Powyższe działania finansowane są z dotacji, w szczególności z funduszy Unii Europejskiej. W ramach ww. działań Fundacja otrzymuje środki w formie dotacji od różnych instytucji pośredniczących. Dotacje te są przeznaczane na pokrycie ściśle określonych wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych projektu, beneficjenci nie są obciążani z tytułu uczestnictwa w projektach.

Wnioskodawca występuje o przyznanie dotacji, a następnie realizuje projekty samodzielnie albo we współudziale. Projekty pozyskiwane są w trybie konkursu. W przypadku każdego z projektów, dotacja jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Fundację w związku z ich realizacją. Wsparcie na rzecz beneficjentów udzielane jest nieodpłatnie (tj. Fundacja nie obciąża beneficjentów kosztami uczestnictwa w projektach). Tym samym w związku z realizacją projektów po stronie Fundacji nie występuje obrót opodatkowany VAT. W konsekwencji, wykonywane czynności nie stanowią czynności opodatkowanej VAT (w rozumieniu art. 5 Ustawy o VAT). Towary oraz usługi nabyte na potrzeby realizacji projektów nie są więc wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pozyskiwane dotacje nie mają związku ze sprzedażą i są przeznaczane na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych projektów. Są to więc dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W ramach realizacji powyższych projektów, Fundacja ponosi określone wydatki. Część z tych wydatków można bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizacji projektów, np. wynajem sal, trenera, pomieszczeń, materiałów szkoleniowych, wyposażenia pomieszczeń, w których realizowane są projekty, koszty rozmów telefonicznych z numerów telefonów wyłącznie przyporządkowanych do realizacji projektów etc. Z kolei inne wydatki służą zarówno realizacji projektów, wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT jak i zwolnionej od VAT np. koszty funkcjonowania biura, koszty poniesione na nabycie materiałów biurowych, koszty rozmów telefonicznych osób zaangażowanych w funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, koszty wynajmu pomieszczeń przeznaczonych do wspólnego wykorzystania, koszty energii elektrycznej, innych mediów etc. Poszczególne kategorie wydatków są najczęściej dokumentowane jedną fakturą, przykładowo jedna faktura dokumentuje koszt rozmów telefonicznych z danego numeru telefonu, czy też jedna faktura dokumentuje wynajem pomieszczeń.

Obecnie, w ramach działań nakierowanych na rozwój przedsiębiorczości Fundacja przystąpiła do wykonania projektu polegającego na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych (doradztwo - asysta w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz doradztwo - asysta w rozpoczynaniu działalności gospodarczej) realizowanego na podstawie wniosku o dofinansowanie projektu systemowego PARP „Zapewnienie usług z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule one-stop-shops” (dalej: PK KSU) finansowanego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013. W ramach projektu Fundacja otrzyma wsparcie na realizację projektu. Całkowity koszt projektu jest obliczony przy założeniu, że Fundacja będzie świadczyła usługę informacyjną dotowaną w 100% oraz usługę doradztwa - asysty w prowadzeniu działalności gospodarczej dla 336 podmiotów gospodarczych maksymalnie po 24 godziny dla każdego i usługę doradztwa - asysty w rozpoczynaniu działalności gospodarczej dla 336 podmiotów gospodarczych maksymalnie po 16 godzin dla każdego, częściowo odpłatną. Jedna godzina usługi doradczej została wyceniona maksymalnie na 100 zł brutto, z czego:

*   do 90 % ceny brutto finansowane jest w ramach wsparcia zgodnie z umową, na podstawie faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem wykazanych we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez PARP,
*   10 zł brutto za godzinę jako wkład własny Fundacja otrzymuje od podmiotu gospodarczego (lub osoby zamierzającej rozpocząć działalność gospodarczą) na podstawie wystawionej faktury VAT.

Pozyskana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Fundację usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi doradcze, które będą wykonywane w ramach realizacji projektu wchodzą w zakres usług świadczonych w ramach działalności statutowej Fundacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do wydatków na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do realizacji projektów, wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej od VAT, a nie ma możliwości ich jednoznacznego przypisania do danej działalności, Fundacji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w drodze zastosowania rozliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054), dalej: „Ustawa o VAT”?
2.  Czy Fundacji przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z realizacją usługi doradczej w ramach Projektu PK KSU, nie będącym wydatkiem kwalifikowanym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Fundacji w stosunku do wydatków na nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do realizacji projektów, wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej od VAT, a nie ma możliwości ich jednoznacznego przypisania do danej działalności, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje wyłącznie w drodze zastosowania rozliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Za słusznością stanowiska przemawiają oparte na przepisach prawa przedstawione poniżej argumenty.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia l1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których wystąpił VAT naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawione powyżej zasady wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi (realizacja projektów).

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy stwierdzono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zdaniem Fundacji zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w stosunku do tych kwot podatku naliczonego, których nie można bezpośrednio przypisać do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Postanowienia przywołanego artykułu nie obejmują więc czynności nie generujących przychodów (realizacja projektów).

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponieważ Fundacja wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione oraz czynności nie generujące żadnego przychodu (realizacja projektów), a niektóre kategorie wydatków są najczęściej dokumentowane jedną fakturą, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności, tj. nie generującej przychodów i działalności opodatkowanej oraz zwolnionej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału uwzględniając np. specyfikę, organizację pracy, zaangażowanie etatowe, budżet projektu.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie występują czynności nie generujące przychodów oraz opodatkowane i zwolnione, Fundacja w pierwszej kolejności powinna określić, jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami nie generującymi przychodów, a wyłącznie do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stosunku do wydatków na nabycie towarów i usług, bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją usługi doradczej w ramach projektu PK KSU, Fundacji przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w 100% bez względu na wysokość podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie ma tutaj znaczenia z jakich środków będzie finansowany wydatek. Z żadnych przepisów ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby wiązały one prawo do odliczenia podatku ze źródłem finansowania nabytych towarów i usług, przy zakupie których podatek został naliczony. Warunkiem uznania wydatku za kwalifikujący się do objęcia wsparciem jest poniesienie go w związku z realizacją projektu.

Ponieważ Fundacja będzie obciążać za usługę przedsiębiorców i osoby zamierzające rozpocząć działalność gospodarczą w określonej wysokości, tj. 10,00 zł za godzinę doradztwa, więc będzie to sprzedaż opodatkowana i nie ma tu znaczenia rzeczywisty koszt ponoszony przez Fundację w związku z realizacją usługi. Z przepisów ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. W ramach jednego projektu Fundacja będzie zatem wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% (realizacja usługi doradczej) oraz czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (realizacja usługi informacyjnej). Ponieważ Ustawa o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług pośrednio związanych z realizacją usługi doradczej, Fundacja, analogicznie do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu pytania 1-go, powinna zastosować kilkuetapowy podział podatku naliczonego w oparciu o uzasadniony klucz podziału np. - w przypadku zakupów udokumentowanych jedną fakturą, a związanych z realizacją projektu PK KSU, działalnością nie generującą przychodów oraz opodatkowaną i zwolnioną (mieszaną), podatek naliczony należy przyporządkować poszczególnym kategoriom działalności, po czym w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W odniesieniu z kolei do zakupów związanych z realizacją projektu PK KSU należy zastosować dalszy podział podatku naliczonego i przyporządkować w odpowiedniej części do działalności nie generującej przychodu (usługa informacyjna) oraz do działalności opodatkowanej (usługa doradcza). Z kolei w myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje, należy stwierdzić, że skoro nabywane usługi i towary w ramach realizacji usługi doradczej w projekcie PK KSU, mają związek z czynnościami opodatkowanymi, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków pośrednio (analogicznie również bezpośrednio) poniesionych na jej realizację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Fundacji jest świadczenie usług szkoleniowych opodatkowanych stawką podstawową bądź zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a lub lit. c ustawy o VAT oraz realizacja projektów w ramach działań POKL, Pomoc Techniczna POKL 10, Polska pomoc rozwojowa 2012.

W ramach ww. działań Fundacja otrzymuje środki z funduszy Unii Europejskiej w formie dotacji.

W przypadku każdego z projektów, dotacja jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Fundację w związku z ich realizacją. Fundacja nie obciąża beneficjentów kosztami uczestnictwa w projektach, w związku z tym po stronie Fundacji nie występuje obrót opodatkowany VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Towary oraz usługi nabyte na potrzeby realizacji projektów nie są więc wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pozyskiwane dotacje nie mają związku ze sprzedażą i są przeznaczane na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych projektów. Są to więc dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W ramach realizacji powyższych projektów, Fundacja ponosi określone wydatki, z których część można bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do realizacji projektów, np. wynajem sal, trenera, pomieszczeń, materiałów szkoleniowych, wyposażenia pomieszczeń, w których realizowane są projekty, koszty rozmów telefonicznych z numerów telefonów wyłącznie przyporządkowanych do realizacji projektów etc. Z kolei inne wydatki służą zarówno realizacji projektów, wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT jak i zwolnionej od VAT np. koszty funkcjonowania biura, koszty poniesione na nabycie materiałów biurowych, koszty rozmów telefonicznych osób zaangażowanych w funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, koszty wynajmu pomieszczeń przeznaczonych do wspólnego wykorzystania, koszty energii elektrycznej, innych mediów etc. Poszczególne kategorie wydatków są najczęściej dokumentowane jedną fakturą. Obecnie, Fundacja przystąpiła do wykonania projektu polegającego na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych realizowanego na podstawie wniosku o dofinansowanie projektu systemowego PARP. W ramach projektu Fundacja otrzyma wsparcie na realizację projektu w wysokości 100% na świadczenie usługi informacyjnej oraz 90% na usługi doradztwa dotyczące rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozyskana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Fundację usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na fakt wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności, tj. nie generującej przychodów i działalności opodatkowanej oraz zwolnionej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału uwzględniając np. specyfikę, organizację pracy, zaangażowanie etatowe, budżet projektu. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowo rozlicza podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca przyporządkowuje podatek naliczony z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności, tj. nie generującej przychodów i działalności opodatkowanej oraz zwolnionej w oparciu o przyjętą metodę podziału uwzględniając np. specyfikę, organizację pracy, zaangażowanie etatowe, budżet projektu.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji istnienia możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności podlegających i niepodlegających regulacjom przepisów ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących prowadzonej działalności poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej) uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce w sposób będący odzwierciedleniem rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca uwzględni stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zarówno sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu w przedstawionych okolicznościach powinien dokonywać odpowiedniej alokacji kwot podatku naliczonego i ostatecznie stosować proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad. 2

Wnioskodawca przystąpił obecnie do realizacji projektu polegającego na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych realizowanego na podstawie wniosku o dofinansowanie projektu systemowego PARP „Zapewnienie usług z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule one-stop-shops”. W ramach projektu Fundacja otrzyma wsparcie na świadczenie usługi informacyjnej dotowanej w 100% oraz usług doradztwa - asysty w rozpoczynaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej dla 336 podmiotów gospodarczych. Jedna godzina usługi doradczej została wyceniona maksymalnie na 100 zł brutto, z czego:

*   do 90 % ceny brutto finansowane jest w ramach wsparcia zgodnie z umową, na podstawie faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem wykazanych we wniosku o płatność i zatwierdzonych przez PARP,
*   10 zł brutto za godzinę jako wkład własny Fundacja otrzymuje od podmiotu gospodarczego (lub osoby zamierzającej rozpocząć działalność gospodarczą) na podstawie wystawionej faktury VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W związku z powyższym otrzymany wkład pieniężny klienta za wykonanie usługi doradczej, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie stanowił obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Tym samym Wnioskodawcy jako czynnemu podatnikowi VAT będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki bezpośrednio związane z wykonanymi usługami doradczymi. Natomiast podatek naliczony związany z przedmiotowymi usługami jak również z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawca może odliczyć poprzez wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto do pozostałej kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien zastosować wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi wyłącznie wykonywanych usług doradczych w ramach realizowanego projektu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.