Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-52/14/18-6/S/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: W zakresie prawidłowości obliczenia wysokości diety, w sytuacji gdy ze względu na długość podróży służbowej pracownikowi przysługuje 50% diety i pracownik miał zapewnione bezpłatne wyżywienie.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2360/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości obliczenia wysokości diety, w sytuacji gdy ze względu na długość podróży służbowej pracownikowi przysługuje 50% diety i pracownik miał zapewnione bezpłatne wyżywienie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości obliczenia wysokości diety, w sytuacji gdy ze względu na długość podróży służbowej pracownikowi przysługuje 50% diety i pracownik miał zapewnione bezpłatne wyżywienie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-52/14-2/MK.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 165a § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) złożyła zażalenie na postanowienie Nr IPPB2/415-52/14-2/MK z dnia 2 kwietnia 2014 r.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 22 maja 2014 r. postanowienie Nr IPPB2/415-52/14-4/MK/MG utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 2 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-52/14-2/MK, skutecznie doręczone w dniu 27 maja 2014 r.

Na powyższe postanowienie z dnia 22 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-52/14-4/MK/MG Wnioskodawca złożył pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2360/14 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-52/14-2/MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2360/14 tut. Organ wniósł w dniu 22 lipca 2015 r. skargę kasacyjną.

W dniu 21 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2488/15 oddalający skargę kasacyjną. Następnie w dniu 28 maja 2018 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął prawomocny wyrok z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2360/14 oraz akta administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest uzasadniona.

Sąd stwierdził, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminem dieta (\`(...)\`) do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Sąd podniósł, że pojęcie to nie zostało unormowane w prawie podatkowym i odnosi się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęcia diety do wysokości określonej w Rozporządzeniu było: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł, że Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację dotyczącą pytania Skarżącej. Należy zauważyć też, że Strona w sposób jasny przedstawiła stan faktyczny (we wniosku o interpretację oraz piśmie wyjaśniającym) i zadała pytanie w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny. Przedstawiła także własne stanowisko. Zatem rolą Ministra Finansów będzie odniesienie się do tego stanowiska i udzielenie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności wiąże się z koniecznością odbywania przez jej pracowników podróży służbowych, zarówno krajowych, jak i zagranicznych.

Pracownikom Spółki, za czas podróży służbowej w kraju i poza jego granicami, przysługuje zwrot określonych kosztów, na warunkach i w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, dalej; „Rozporządzenie”). Pracownik Spółki odbywający podróż służbową jest uprawniony do diety, która pokrywa zwiększone koszty wyżywienia, zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu. Powyższe diety, obliczone zgodnie z przepisami Rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PDOF i w związku z tym Spółka jako płatnik nie pobiera od nich zaliczki na ten podatek.

Biorąc pod uwagę przepisy Rozporządzenia, z których wynika, że dieta w krajowej podróży służbowej podlega odpowiedniemu zmniejszeniu, jeżeli pracownikowi zostało zapewnione bezpłatne wyżywienie, pracownicy Spółki mają obowiązek podania informacji, czy podczas podróży służbowej mieli zapewniony posiłek oraz jaki był to posiłek (tzn. śniadanie, obiad lub kolacja). Na tej podstawie Spółka dokonuje obliczenia wysokości diety należnej oddelegowanemu pracownikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wysokość diety podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy ze względu na długość podróży służbowej (od 8 do 12 godzin) pracownikowi przysługuje 50% diety i jednocześnie miał on zapewnione bezpłatne wyżywienie (jeden lub więcej posiłków)? Czy w takim przypadku podstawą do odpowiedniego pomniejszenia diety z tytułu zapewnionych posiłków będzie kwota 30 zł, tj. pełna dieta, czy też połowa tej kwoty, tj. 15 zł? Czy końcową należność z tytułu diet należy obliczyć dzieląc na połowę kwotę pełnej diety (30 zł), czy też kwotę diety pomniejszonej uprzednio o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, jeżeli z uwagi na czas trwania podróży służbowej pracownikowi przysługuje 50% diety i jednocześnie zostały mu zapewnione bezpłatne posiłki, to w takim przypadku podstawą do odpowiedniego pomniejszenia diety z tytułu zapewnionych posiłków będzie kwota pełnej diety, tj. 30 zł. Zdaniem Spółki, odpowiednio pomniejszona kwota diety powinna następnie zostać podzielona na połowę, skoro czas trwania podróży uprawnia pracownika tylko do połowy diety. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas m.in. podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Przepisami, o których mowa powyżej, są regulacje zawarte w Rozporządzeniu, obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. i tak, zgodnie z § 7 ust. 1 tego Rozporządzenia, dieta w czasie krajowej podróży służbowej, przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, wynosi 30 zł. Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 4 Rozporządzenia kwotę diety, o której mowa w ust. 1, należy zmniejszyć o koszt zapewnionego pracownikowi bezpłatnego wyżywienia. W tym celu przyjmuje się, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety, obiad - 50% diety, kolacja - 25% diety. Natomiast § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia stanowi, że jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi od 8 do 12 godzin, to pracownikowi przysługuje 50% diety.

W ocenie Spółki kwotą, którą Spółka powinna przyjąć jako podstawę do pomniejszenia z uwagi na zapewnienie pracownikowi bezpłatnego posiłku, jest kwota 30 zł, a nie 15 zł. Zdaniem Spółki świadczy o tym literalne brzmienie § 7 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym: „Kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia. W ustępie 1 jest natomiast mowa o kwocie 30 zł. Dlatego, zdaniem Spółki, to tę kwotę należy najpierw odpowiednio zmniejszyć o koszt zapewnionego posiłku. Następnie, od tak pomniejszonej kwoty diety należy obliczyć należność końcową, o której mowa w § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b), czyli tę pomniejszoną kwotę należy podzielić jeszcze na połowę. Stanowisko Spółki obrazuje poniższy przykład.

Przykład

Pracownik przebywał w podróży służbowej 10 godzin i miał zapewniony bezpłatny obiad.

Sposób obliczenia diety:

Krok 1: Kwota diety, o której mowa w § 7 ust. 1 Rozporządzenia (30 zł), zostaje zmniejszona o określony procent, wynikający z zapewnionego posiłku, tj. obiadu (50%):

30 zł - (50% x 30 zł) - 15 zł.

Krok 2: Kwota będąca wynikiem poprzedniego działania (15 zł) zostaje podzielona na połowę, a w konsekwencji otrzymujemy kwotę przysługującej pracownikowi należności z tytułu diet:

50% x 15 zł = 7,5 zł.

W powyższym przykładzie zapewnienie pracownikowi bezpłatnego obiadu oznacza, że kwota diety, o której mowa w § 7 ust. 1 Rozporządzenia, odpowiednio pomniejszona zgodnie z § 7 ust. 4 pkt 2, wynosi 15 zł. Wynika to z faktu, że kwotę pełnej diety, czyli 30 zł, zmniejszamy o koszt bezpłatnego obiadu, który stanowi 50% tej diety (30 zł - 50% x 30 zł = 15 zł). Jednocześnie, skoro pracownik przebywał w podróży 10 godzin, to zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit b) Rozporządzenia należy mu się tylko połowa tak obliczonej diety. W naszym przykładzie należność z tytułu diety wyniesie więc 7,5 zł (50% x 15 zł = 7,5 zł). W ocenie Spółki, obliczając końcową należność z tytułu diety, należy bowiem wziąć pod uwagę kwotę 15 zł, czyli dietę zmniejszoną uprzednio zgodnie z § 7 ust. 4 Rozporządzenia.

Powyższe rozumowanie opiera się na odróżnieniu dwóch pojęć, którymi posługuje się Rozporządzenie, tj. „kwoty diety” (§ 7 ust. 4) i „należności z tytułu diet” (§ 7 ust. 2). Kwota diety może więc wynosić 30 zł (jeżeli pracodawca nie zapewnia pracownikowi wyżywienia) albo może być niższa (gdy pracownikowi zapewnione zostało częściowe wyżywienie). W przypadku podróży trwającej między 8 a 12 godzin kwotę diety należy podzielić na pół, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit b) Rozporządzenia. Wynik tego działania jest należnością z tytułu diet, o której mowa w tym przepisie.

W ocenie Spółki odmienne stanowisko, wyrażone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym w opisanej sytuacji najpierw należy dokonać zmniejszenia kwoty pełnej diety (30 zł) o połowę, a następnie otrzymaną w ten sposób kwotę pomniejszyć o odpowiedni procent wynikający z zapewnionego posiłku, należy uznać za nieprawidłowe i nieznajdujące podstawy w powołanych przepisach Rozporządzenia.

Gdyby przyjąć to stanowisko, w zaproponowanym przez Spółkę przykładzie wyliczenie diety wyglądałoby następująco:

Krok 1: Przysługująca pracownikowi należność z tytułu diety zostaje obliczona jako połowa pełnej diety:

30 zł - (50% x 30 zł) = 15 zł

Krok 2: Należność z tytułu diety (połowa pełnej diety) zostaje następnie zmniejszona o określony procent pełnej diety, wynikający z zapewnionego posiłku:

15 zł - (50% x 30 zł) = 0 zł

W ocenie Spółki, już na pierwszy rzut oka widać, że taki sposób obliczenia należności z tytułu diet jest niezgodny z literalnym brzmieniem § 7 ust. 4 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia powinien zmniejszyć kwotę diety, o której mowa w ust. 1, a więc kwotę 30 zł. Natomiast w powyższym przykładzie (krok 2) pomniejszeniu o koszt obiadu uległa kwota 15 zł, a nie 30 zł.

Niezrozumiałe jest również, dlaczego „należność z tytułu diet”, o której mowa w § 7 ust. 4 Rozporządzenia, zostaje obliczona na samym początku, a następnie kwota ta ulega dalszemu pomniejszeniu o koszt posiłku. W ocenie Spółki „należność z tytułu diet” (na co wskazuje sama nazwa) powinna stanowić wynik końcowy obliczeń - jest to kwota, którą ostatecznie powinien otrzymać pracownik. W ten sposób działanie, które powinno zostać wykonane na końcu (podział diety na pół), zostało przeprowadzone na początku (jeszcze przed obniżeniem diety z tytułu zapewnienia częściowego wyżywienia), co w konsekwencji prowadzi do wspomnianych niespójności.

Należy także zauważyć, że stanowisko powyższe prowadzi do sytuacji, gdy pracownik, który przebywał w podróży służbowej przez 12 godzin (np. od 6:00 rano do 18:00 wieczorem) i zapewniono mu w tym czasie bezpłatnie tylko jeden posiłek, traci prawo do jakichkolwiek należności z tytułu diet. Oznacza to, że w czasie delegacji, trwającej od wczesnych godzin rannych aż do wieczora, pracownik będzie musiał spożyć śniadanie albo kolację na własny koszt. Gdyby natomiast pracodawca zapewnił pracownikowi więcej niż jeden posiłek, np. śniadanie i obiad, okazałoby się, że przysługująca pracownikowi należność z tytułu diety jest kwotą ujemną (15 zł - 75% x 30 zł = - 7,5 zł). Tym samym, pracownik nie tylko nie otrzyma diety, ale jeszcze będzie musiał dopłacić do podróży służbowej. Jeżeli natomiast pracownik otrzyma od pracodawcy dietę i nie zwróci jej wraz z dopłatą wynikającą z „diety ujemnej”, po jego stronie powstanie przychód ze stosunku pracy, opodatkowany podatkiem dochodowym. Tymczasem, zdrowy rozsądek i doświadczenie życiowe wskazują, że skoro podróż trwa od rana do wieczora, to pracownikowi należy się zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia związanych z więcej niż jednym posiłkiem (przynajmniej ze śniadaniem i obiadem). W ocenie Spółki takie właśnie było ratio legis omawianych przepisów i w związku z tym przedstawiony na początku przez Spółkę sposób obliczenia diety należy uznać za prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że charakter prowadzonej przez Spółkę działalności wiąże się z koniecznością odbywania przez pracowników Spółki podróży służbowych. Pracownikom przysługuje zwrot określonych kosztów, na warunkach i w wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Pracownik Spółki odbywający podróż służbową jest uprawniony do diety, która pokrywa zwiększone koszty wyżywienia. Diety, obliczone zgodnie z przepisami Rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Spółka jako płatnik nie pobiera od nich zaliczek na podatek. Dieta w krajowej podróży służbowej podlega odpowiedniemu zmniejszeniu, jeżeli pracownikowi zostało zapewnione bezpłatne wyżywienie, w związku z czym pracownicy Spółki mają obowiązek podania informacji, czy podczas podróży służbowej mieli zapewniony posiłek oraz jaki był to posiłek (śniadanie, obiad lub kolacja). Na tej podstawie Spółka dokonuje obliczenia wysokości diety należnej pracownikowi.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia prawidłowości ustalenia wysokości diety korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy ze względu na czas trwania podróży służbowej pracownikowi przysługuje 50% diety i pracownik ma zapewnione bezpłatne wyżywienie np. obiad.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Podkreślić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. art. 775 § 1-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Należy zauważyć, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi pełnego wyżywienia podczas podróży służbowej. Przeznaczeniem diety z tytułu delegacji na terenie kraju jest zatem pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia pracownika w czasie odbywania podróży służbowej.

Pracodawca w pierwszej kolejności powinien prawidłowo wyliczyć dietę pracownika, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b) lub § 7 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. rozporządzenia, a następnie tak ustaloną dietę pomniejszyć o koszt bezpłatnego posiłku, który otrzymał pracownik.

Zatem w przypadku, gdy podróż służbowa pracownika trwa od 8 do 12 godzin, a pracodawca zapewnia pracownikowi posiłki w trakcie jej trwania, pracodawca dokonuje w pierwszej kolejności zmniejszenia diety do 50% diety podstawowej, w oparciu o przepis § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. Rozporządzenia i dopiero wówczas prawidłowo ustaloną wysokość diety w danej podróży pomniejsza o koszt zapewnionego bezpłatnego posiłku, stosownie do treści § 7 ust. 4 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Reasumując, ustalając wysokość diety z tytułu podróży służbowej pracownika, trwającej od 8 do 12 godzin, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą do odpowiedniego pomniejszenia diety z tytułu zapewnionych posiłków będzie połowa kwoty diety, o której mowa w § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.