Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.522.2022.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-08
Teza: Miejsce świadczenia usług udostępniania personelu.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l-pkt 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia usług.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A AS

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B S.A.

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką z siedzibą w Norwegii. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Działalność Spółki obejmuje usługi z zakresu agencji pracy tymczasowej.

Wnioskodawca został wybrany do zawarcia umowy w drodze przetargu ogłoszonego przez Inwestora, który jest spółką mającą siedzibę i zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, biorącą udział w budowie (…) (gazociągu (…)) jako podwykonawca głównego wykonawcy projektu. W związku z powyższym Spółka zobowiązała się do znalezienia dla Inwestora odpowiedniego personelu do pracy na budowie (…) w Polsce, w szczególności przedstawicieli budowlanych i personelu nadzorującego (dalej: „Pracownik” lub łącznie: „Personel”).

Usługi wykonywane dla Inwestora przez Spółkę są świadczone na podstawie umowy ramowej na zapewnienie przedstawicieli budowlanych i personelu nadzoru zawartej pomiędzy Inwestorem a Spółką oraz dodatkowych dokumentów (takich jak „work order”, czyli zamówienie na prace) zawierających bardziej szczegółowe informacje na temat zakresu usług. Na podstawie tych ustaleń Spółka ma zapewnić niezależne i kompetentne osoby do pomocy Inwestorowi w zakresie nadzoru/zarządzania/kontroli/inspekcji i monitorowania prac prowadzonych na terenie projektu.

W przypadku gdy Inwestor potrzebuje określonego Pracownika na terenie (…), informuje o tym fakcie Spółkę i przedstawia wymagania na dane stanowisko. Następnie Spółka przedstawia odpowiedniego kandydata, który powinien zostać zaakceptowany przez Inwestora.

Inwestor kieruje się dwuetapowym kryterium wyboru najlepszych ofert pracowniczych:

‒ pierwszy etap polega na tym, że Spółka znajduje i prezentuje odpowiednich kandydatów na podstawie specyfikacji od Inwestora. Ten etap obejmuje również kryteria „pass/fail” (zaliczenia/odrzucenia) kandydata i mają one na celu potwierdzenie, że zaproponowani kandydaci spełniają lub przewyższają wymagania określone w opisach stanowisk; ten etap może obejmować rozmowę telefoniczną (przeprowadzaną według uznania Inwestora);

‒ tylko kandydaci, którzy pozytywnie przeszli powyższe kryteria zostaną dopuszczeni do drugiego etapu selekcji i na tym etapie Inwestor finalnie wybiera najbardziej odpowiedniego kandydata (drugi etap to wewnętrzna procedura Inwestora, który wybiera odpowiednią osobę na podstawie przedstawionych kandydatów).

Jeśli Pracownik zostanie zaakceptowany przez Inwestora, przygotowywane jest zamówienie na prace (szczegółowa instrukcja pracy), które podsumowuje główne informacje dotyczące zakresu pracy Pracownika na placu budowy (\`(...)\`) (dane osobowe Pracownika, jego stanowisko, miejsce pracy, czas trwania zlecenia itp.). Zmiana Personelu wymaga zgody Inwestora i może nastąpić tylko pod warunkiem, że zastępujący Personel ma takie same kwalifikacje jak Personel zastępowany. W takim przypadku Spółka powinna dostarczyć Inwestorowi do akceptacji życiorysy i wszelkie informacje niezbędne do potwierdzenia odpowiednich kwalifikacji takiego Personelu.

Spółka może angażować uzgodnionych z Inwestorem podwykonawców, którzy zapewnią Pracowników. Wnioskodawca jest uprawniony do powierzenia podwykonawcy usługi dostarczenia Personelu, pozostając jednocześnie w pełni odpowiedzialny za działania i zaniechania podwykonawców oraz za jakość i terminowość wykonania usług, które zostały powierzone podwykonawcom, a ponadto za zapłatę wszelkiego wynagrodzenia należnego podwykonawcom.

Inwestor zobowiązany jest do zapłaty Spółce wynagrodzenia za prace faktycznie wykonane przez zapewniony przez Podwykonawcę Personel w ramach zawartych zamówień na prace, obliczone na podstawie stawek jednostkowych / stawek dziennych. Stawka jednostkowa (stawka dzienna/miesięczna) została uzgodniona dla każdego stanowiska w umowie i jest stała przez cały okres obowiązywania umowy. Koszty podróży i zakwaterowania są zwracane przez Inwestora Spółce według faktycznie poniesionych kosztów, o ile są zgodne z warunkami określonymi w umowie. Inwestor zapewnia Personelowi laptopy, telefony komórkowe, środki ochrony osobistej i inny sprzęt niezbędny do wykonywania przez niego obowiązków. Inwestor ponosi również koszty wynajmu samochodu, jeżeli jest to wymagane ze względu na specyfikę danego stanowiska.

W celu realizacji umowy zawartej z Inwestorem (w szczególności części umowy dotyczącej stanowisk inspektorów nadzoru na budowie (…)), Wnioskodawca skontaktował się z inną polską spółką (również zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce) Podwykonawcą (lub „Zainteresowany”). W związku z tym Spółka i Podwykonawca podpisali „umowę o świadczenie usług nadzoru”. Na podstawie postanowień umowy Zainteresowany zgodził się podjąć i wykonać usługi nadzoru inwestorskiego zgodnie z harmonogramem określonym w załączniku do umowy, który stanowi, że Zainteresowany będzie świadczyć usługi nadzoru inwestorskiego dla Inwestora i jego Projektu (\`(...)\`) na terenie budowy w Polsce. Celem tej umowy było zapewnienie inspektorów nadzoru do pracy na budowie (\`(...)\`) dla Inwestora (zgodnie z zamówieniem na prace wydanym przez Inwestora oraz innymi dokumentami i ustaleniami dokonanymi pomiędzy Inwestorem a Spółką).

Na podstawie umowy podpisanej pomiędzy Spółką a Zainteresowanym (dalej łącznie jako: „Strony”), do głównych obowiązków inspektora nadzoru należy:

‒ reprezentowanie Inwestora na budowie przez sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z projektem lub pozwoleniem na budowę, przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej;

‒ sprawdzanie jakości prowadzonych robót budowlanych;

‒ sprawdzanie i odbiór robót tymczasowych lub robót ulegających zakryciu oraz udział w próbach i odbiorach technicznych urządzeń technicznych;

‒ potwierdzanie faktycznie wykonanych robót oraz usunięcia wad.

Praca Personelu jest nadzorowana przez Inwestora, który jest faktycznym beneficjentem świadczonych usług. W związku z tym Inwestor może przekazywać instrukcje i polecenia bezpośrednio Personelowi Zainteresowanego pracującemu na terenie (\`(...)\`).

Jak wskazano powyżej, tylko Personel zaakceptowany przez Inwestora może pracować na terenie (\`(...)\`).

Oznacza to zatem, że w związku z usługami wykonywanymi przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, Podwykonawca może wyznaczyć jedynie Personel, który jest akceptowany przez Inwestora i Spółkę. W związku z tym odbiorca usługi ma wpływ na to, kto zostanie powołany na stanowisko inspektora nadzoru.

W odniesieniu do ustaleń umownych pomiędzy Stronami należy wskazać, że Podwykonawca powinien wykonywać usługi zgodnie z najnowszymi standardami technicznymi, sumiennie, profesjonalnie i bez wad. Podwykonawca ma świadczyć usługi za pośrednictwem Spółki na rzecz Inwestora i jego Projektu (\`(...)\`) w Polsce. Zapewniony Personel ma być obecny na budowie w miarę potrzeb wynikających z jego obowiązków.

Zainteresowany odpowiada za opłacenie wszystkich wymaganych podatków, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz za zapewnienie niezbędnego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, wypadkowego i społecznego. Ponadto Podwykonawca jest odpowiedzialny za uzyskanie wymaganych pozwoleń na pracę na własny koszt.

Należy również wskazać, że zgodnie z umową Podwykonawca odpowiada za wszelkie szkody spowodowane swoim niedbalstwem. W szczególności powinien on uchronić Spółkę przed odpowiedzialnością wynikającą z roszczeń osób trzecich. Jednocześnie należy wspomnieć, że powyższa odpowiedzialność dotyczy szkód spowodowanych działaniami, do których Podwykonawca był zobowiązany na mocy zawartej umowy. W konsekwencji, z uwagi na fakt że Personel wykonuje prace pod nadzorem Inwestora (który przekazuje mu stosowne polecenia i instrukcje), Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności prawnej za wynik prac jako takich. Podwykonawca może ponosić jedynie odpowiedzialność prawną za udostępnienie Wnioskodawcy wykwalifikowanego Personelu. Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności za wyniki prac, a jedynie udostępnia Personel Spółce. W związku z tym odpowiedzialność Zainteresowanego jest ograniczona jedynie do przypadków, gdy:

‒ Personel nie jest dostarczony pomimo takiego obowiązku;

‒ dostarczony Personel nie posiada odpowiednich kwalifikacji i/lub nie wykonuje poleceń Inwestora zgodnie z udzielonymi instrukcjami.

Wynagrodzenie za usługi świadczone na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą jest obliczane na podstawie stałej stawki w odniesieniu do każdego przepracowanego przez Personel miesiąca i zatwierdzane przez odbiorcę usług. Tym samym Personel jest postawiony do dyspozycji Inwestora w okresach miesięcznych i przedmiotowe usługi są również w takich okresach rozliczane.

Jak wspomniano powyżej, Inwestor zapewnia Personelowi laptopy i inny sprzęt niezbędny do wykonywania przez niego obowiązków. W związku z tym, w odniesieniu do usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, Podwykonawca jest odpowiedzialny jedynie za przydzielenie odpowiedniego Pracownika, natomiast dodatkowy sprzęt niezbędny do wykonywania pracy przez tę osobę zapewnia Inwestor.

Mając na uwadze intencję Inwestora (który jest faktycznym beneficjentem usług świadczonych przez Podwykonawcę) oraz brzmienie umowy pomiędzy Inwestorem a Wnioskodawcą, podstawowym i najważniejszym elementem świadczonej usługi jest zapewnienie Personelu zgodnie z kryteriami określonymi przez Inwestora. W związku z tym, intencją Inwestora było znalezienie Personelu na określone stanowiska, co do których Inwestor zmagał się z brakiem własnych pracowników. Spółka, jako firma działająca w obszarze rekrutacji, zobowiązała się do znalezienia odpowiedniego Personelu dla Inwestora i w tym celu zawarła umowę z Podwykonawcą w ramach przedstawionego modelu. Umowa zawarta przez Strony była zatem konsekwencją umowy podpisanej przez Spółkę z Inwestorem, a obie umowy miały objąć usługi o analogicznym charakterze.

**Pytanie**

Czy miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki znajduje się poza Polską zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. z dnia 2022.04.29), zwanej dalej „Ustawą” i w związku z tym dla Podwykonawcy stanowi na gruncie polskich przepisów świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast dla Spółki nie stanowi nabycia usług na terytorium kraju?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Stron miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki znajduje się poza Polską zgodnie z art. 28b ustawy i w związku z tym dla Podwykonawcy stanowi na gruncie polskich przepisów świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast dla Spółki nie stanowi nabycia usług na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 28a ustawy, dla celów stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji dla podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno polski podatnik, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego, a także podatnik z państwa trzeciego (będący podatnikiem podatku o charakterze zbliżonym do VAT).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności przez podatnika, które znajduje się w miejscu innym niż siedziba jego działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji art. 28b ustawy określa ogólną zasadę dotyczącą miejsca opodatkowania w przypadku usług świadczonych pomiędzy podatnikami (tzw. usług B2B). Ma ona zastosowanie w każdym przypadku z wyjątkiem tych, w których zastosowanie mają przepisy przewidujące szczególne miejsce opodatkowania (wymienione powyżej).

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia VAT istotne jest określenie charakteru danej czynności, a tym samym miejsca jej świadczenia. Prawidłowość określenia miejsca świadczenia będzie decydowała o tym, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe, aby odpowiedzieć na pytanie Stron, należy w pierwszej kolejności rozważyć rodzaj i charakter usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy. W przedstawionej sprawie Spółka zobowiązała się do znalezienia dla Inwestora odpowiedniego personelu do wykonania prac na budowie w Polsce, w szczególności przedstawicieli budowlanych i personelu nadzorującego. W celu realizacji umowy zawartej z Inwestorem (w szczególności części umowy dotyczącej stanowisk inspektorów nadzoru na budowie (\`(...)\`)) Spółka podpisała umowę z Podwykonawcą. Zdaniem Stron, w analizowanym przypadku takie usługi świadczone przez Podwykonawcę powinny być klasyfikowane dla celów VAT jako delegowanie/zapewnienie personelu.

W celu potwierdzenia powyższego, należy przeanalizować czy świadczone usługi zawierają typowe elementy usług zapewnienia personelu wynikające w szczególności z relacji łączącej odbiorcę usługi (korzystającego z pracy wykonywanej przez personel) oraz usługodawcy (zapewniającego personel).

W przedstawionym przypadku określenie dokładnego zakresu prac, które mają być wykonywane przez zapewniony Personel, wydawanie mu poleceń i kontrola nad pracami pozostaje w gestii faktycznego odbiorcy usługi (Inwestora). Podwykonawca, jako dostawca usług, nie jest odpowiedzialny za wydawanie poleceń oddelegowanemu Personelowi. W związku z powyższym, podczas gdy ustalenia między stronami określają, że Personel jest delegowany na stanowisko inspektora nadzoru, ostateczna decyzja dotycząca dokładnych zadań wykonywanych przez Personel i ocena prawidłowości wyniku zrealizowanych zadań należy do Inwestora.

Zgodnie z umową Podwykonawca odpowiada za wszelkie szkody spowodowane swoim niedbalstwem. W szczególności powinien on uchronić Spółkę przed odpowiedzialnością wynikającą z roszczeń osób trzecich. Wspomniana odpowiedzialność dotyczy szkód spowodowanych działaniami, do których Podwykonawca był zobowiązany na podstawie zawartej umowy. W związku z tym że Personel wykonuje prace pod nadzorem Inwestora (który wydaje mu stosowne polecenia i instrukcje), Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności prawnej za wynik prac jako takich, a jedynie ponosi odpowiedzialność prawną za udostępnienie Wnioskodawcy wykwalifikowanego Personelu.

Reasumując odpowiedzialność Zainteresowanego jest ograniczona jedynie do przypadków, gdy:

‒ Personel nie został zapewniony pomimo takiego obowiązku;

‒ udostępniony Personel nie posiada odpowiednich kwalifikacji i/lub nie wykonuje poleceń Inwestora zgodnie z wydanymi instrukcjami.

W ocenie Stron taka odpowiedzialność jest typowa dla usług dotyczących oddelegowania personelu. Mając na uwadze że usługodawca (Podwykonawca) nie jest odpowiedzialny za wydawanie poleceń i instrukcji Personelowi, nie może on również ponosić odpowiedzialności za końcowe rezultaty prac przez niego wykonywanych.

W przedstawionym przypadku Podwykonawca dostarcza Personel o kwalifikacjach wymaganych przez Inwestora (który jest faktycznym odbiorcą usługi). Wybór odpowiedniego kandydata obejmuje dwuetapowy proces selekcji zawierający analizę kwalifikacji kandydata oraz ewentualną rozmowę z kandydatem. Finalnie to Inwestor wybiera odpowiedniego kandydata. W związku z tym Inwestor decyduje, kto będzie pracował na placu budowy (\`(...)\`) jako Personel.

Zapewniony Personel otrzymuje również od Inwestora sprzęt niezbędny do wykonania określonej pracy, taki jak laptop, telefon komórkowy, środki ochrony osobistej i samochód. W konsekwencji, Podwykonawca jest jedynie zobowiązany do zapewnienia Personelu pracującego na terenie (\`(...)\`). W przypadku gdyby zakres usług był szerszy, Podwykonawca byłby zobowiązany do zapewnienia dodatkowo odpowiedniego sprzętu niezbędnego do wykonania określonego rodzaju usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie zapewnienie Personelu jest główną i kluczową częścią usługi wykonywanej przez Podwykonawcę. Konkretne prace faktycznie wykonane przez Personel nie mają w tym zakresie rozstrzygającego znaczenia, gdyż są one jedynie konsekwencją delegowania Personelu, a ich dokładny zakres zależy od uznania usługobiorcy, który wydaje polecenia i instrukcje Personelowi. W konsekwencji to usługobiorca ostatecznie decyduje, jakie prace wykonuje Personel, natomiast zakres usług Podwykonawcy ogranicza się do zapewnienia Personelu.

Podsumowując powyższe, dla usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki spełnione są następujące kryteria:

‒ oddelegowany Personel pozostaje pod kontrolą i nadzorem Inwestora (faktycznego odbiorcy usługi);

‒ Podwykonawca (usługodawca) nie ponosi odpowiedzialności za wynik pracy wykonanej przez oddelegowany Personel, wykonywanej na podstawie instrukcji Inwestora;

‒ Inwestor decyduje, kto zostanie wyznaczony do pracy na terenie (\`(...)\`)w ramach omawianej usługi;

‒ Inwestor zapewnia materiały i narzędzia do wykonania prac.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że usługi świadczone przez Podwykonawcę zawierają opisane powyżej elementy, w ocenie Stron w przedstawionym przypadku mamy do czynienia z usługą zapewnienia personelu w rozumieniu VAT. Strony są świadome indywidualnych interpretacji podatkowych, w których usługi zawierające podobne elementy również zostały sklasyfikowane jako usługi zapewnienia personelu na potrzeby VAT (indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.219.2017.2.JNA; z dnia 31 marca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.6.2017.1.PC, z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.221.2020.2.KO).

Po określeniu charakteru i rodzaju świadczonych usług należy przeanalizować, jakie przepisy mają zastosowanie do określenia miejsca świadczenia tego rodzaju usług. Jak wspomniano wcześniej, zasady opisane w art. 28b ustawy powinny mieć co do zasady zastosowanie do usług świadczonych pomiędzy podatnikami, chyba że zastosowanie mają któreś z przepisów szczególnych dotyczących miejsca świadczenia.

Spośród przepisów szczególnych dotyczących miejsca świadczenia usług, art. 28I ust. 6 ustawy, dotyczący usług dostarczania (oddelegowania) personelu ma bezpośrednie zastosowanie do usług podobnych do opisanych przez Strony. Odnosi się on jednak wyłącznie do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem nie ma zastosowania do usług świadczonych na rzecz Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Stron, ustawodawca nie określił szczególnego sposobu ustalania miejsca świadczenia usługi oddelegowania personelu w przypadku transakcji między podatnikami - B2B. W związku z powyższym, zdaniem Stron, udostępnienie Personelu należy traktować jako podlegające ogólnej zasadzie B2B w zakresie opodatkowania usług podatkiem VAT opisanej w art. 28b ustawy.

Tak długo jak usługodawca udostępniający Personel nie ponosi odpowiedzialności za rezultat prac jako takich wykonanych przez udostępniony Personel, niezależnie od tego, czy Personel zajmuje się pracami budowlanymi, jest to świadczenie usług podlegające ogólnym zasadom miejsca świadczenia usług i nie powinno być postrzegane jako związane z nieruchomościami. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w Notach wyjaśniających w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami w części 2.4.4.2. pkt od 164 do 167.

Takie stanowisko zostało również zaprezentowane w podobnej sprawie opisanej w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w dniu 13 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.266.2019.1.PJ, w której organ zgodził się, że jeżeli przedmiotem umowy z kontrahentem jest użyczenie pracowników tymczasowych do prac budowlanych, to usługi takie należy uznać za podlegające ogólnej regule wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług (a więc i ich opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko wyrażane jest również w poglądach doktryny (Karol Różycki, por. Komentarze praktyczne. Miejsce świadczenia usług - oddelegowanie pracowników): „Zatem nie ulega wątpliwości, że do usług udostępniania personelu, nawet jeśli czynności realizowane przez udostępniony personel mogą być związane z nieruchomościami, zastosowanie ma art. 28b VATU, a więc miejscem ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, w ocenie Stron miejscem świadczenia omawianych usług powinno być państwo, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności zgodnie z art. 28b ustawy. Mając na uwadze, że Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejsce świadczenia dla dostarczania Personelu przez Podwykonawcę znajduje się poza granicami Polski. W związku z tym usługi świadczone przez Podwykonawcę, zdaniem Stron, nie powinny być opodatkowane w Polsce.

W związku z powyższym, z perspektywy polskich przepisów dotyczących VAT, Podwykonawca świadczy usługi poza terytorium kraju (tzw. eksport usług). Z drugiej strony taka transakcja nie jest w ocenie Stron związana z jakimikolwiek obowiązkami sprawozdawczymi w zakresie VAT w Polsce dla Spółki, gdyż nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Gdyby miejscem opodatkowania było terytorium kraju, to transakcja byłaby co do zasady sprzedażą krajową dla Podwykonawcy oraz nabyciem krajowym dla Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Stron, miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki znajduje się poza Polską zgodnie z art. 28b ustawy i w związku z tym dla Podwykonawcy stanowi na gruncie polskich przepisów świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast dla Spółki nie stanowi nabycia usług na terytorium kraju.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej Rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. a-d Rozporządzenia 282/2011 –

ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.

Aby zapewnić spójne opodatkowanie VAT w odniesieniu do wynajmowanego sprzętu oraz do zatrudnienia pracowników, należy kierować się tą samą logiką w obu sytuacjach: usługę uznaje się za związaną z nieruchomością tylko wtedy, jeżeli podmiot odpowiedzialny za zatrudnienie pracowników ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. W takich sytuacjach usługodawca w rzeczywistości nie tylko zapewniałby pracowników swojemu klientowi, lecz również ponosiłby odpowiedzialność za wykonanie prac budowlanych oraz za wyniki tych prac, co jest równoznaczne ze świadczeniem usług budowlanych, tj. ze świadczeniem usług związanych z nieruchomością.

Natomiast stosownie do art. 28l ust. 6 ustawy:

w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług dostarczania (oddelegowania) personelu miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Norwegii. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Działalność Spółki obejmuje usługi z zakresu agencji pracy tymczasowej. Spółka została wybrana do zawarcia umowy w drodze przetargu ogłoszonego przez Inwestora, który jest spółką mającą siedzibę i zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce, biorącą udział w budowie (\`(...)\`) (gazociągu (…)) jako podwykonawca głównego wykonawcy projektu. W związku z powyższym Spółka zobowiązała się do znalezienia dla Inwestora odpowiedniego personelu do pracy na budowie (\`(...)\`) w Polsce, w szczególności przedstawicieli budowlanych i personelu nadzorującego (dalej: „Pracownik” lub łącznie: „Personel”). Usługi wykonywane dla Inwestora przez Spółkę są świadczone na podstawie umowy ramowej na zapewnienie przedstawicieli budowlanych i personelu nadzoru zawartej pomiędzy Inwestorem a Spółką oraz dodatkowych dokumentów (takich jak „work order”, czyli zamówienie na prace) zawierających bardziej szczegółowe informacje na temat zakresu usług. Na podstawie tych ustaleń Spółka ma zapewnić niezależne i kompetentne osoby do pomocy Inwestorowi w zakresie nadzoru/zarządzania/kontroli/inspekcji i monitorowania prac prowadzonych na terenie projektu.

W celu realizacji umowy zawartej z Inwestorem (w szczególności części umowy dotyczącej stanowisk inspektorów nadzoru na budowie (\`(...)\`)), Spółka skontaktowała się z inną polską spółką (również zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce) (…) („Podwykonawca” lub „Zainteresowany”). W związku z tym Spółka i Podwykonawca podpisali „umowę o świadczenie usług nadzoru”. Na podstawie postanowień umowy Zainteresowany zgodził się podjąć i wykonać usługi nadzoru inwestorskiego zgodnie z harmonogramem określonym w załączniku do umowy, który stanowi, że Zainteresowany będzie świadczyć usługi nadzoru inwestorskiego dla Inwestora i jego Projektu (\`(...)\`) na terenie budowy w Polsce. Celem tej umowy było zapewnienie inspektorów nadzoru do pracy na budowie (\`(...)\`)dla Inwestora (zgodnie z zamówieniem na prace wydanym przez Inwestora oraz innymi dokumentami i ustaleniami dokonanymi pomiędzy Inwestorem a Spółką).

Praca Personelu jest nadzorowana przez Inwestora, który jest faktycznym beneficjentem świadczonych usług. W związku z tym Inwestor może przekazywać instrukcje i polecenia bezpośrednio Personelowi Zainteresowanego pracującemu na terenie (\`(...)\`). Ponadto tylko Personel zaakceptowany przez Inwestora może pracować na terenie (\`(...)\`). Oznacza to zatem, że w związku z usługami wykonywanymi przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, Podwykonawca może wyznaczyć jedynie Personel, który jest akceptowany przez Inwestora i Spółkę. W związku z tym odbiorca usługi ma wpływ na to, kto zostanie powołany na stanowisko inspektora nadzoru.

Personel wykonuje prace pod nadzorem Inwestora (który przekazuje mu stosowne polecenia i instrukcje), Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności prawnej za wynik prac jako takich. Podwykonawca może ponosić jedynie odpowiedzialność prawną za udostępnienie Wnioskodawcy wykwalifikowanego Personelu. Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności za wyniki prac, a jedynie udostępnia Personel Spółce. W związku z tym odpowiedzialność Zainteresowanego jest ograniczona jedynie do przypadków, gdy Personel nie jest dostarczony pomimo takiego obowiązku lub dostarczony Personel nie posiada odpowiednich kwalifikacji i/lub nie wykonuje poleceń Inwestora zgodnie z udzielonymi instrukcjami.

Zainteresowany odpowiada za opłacenie wszystkich wymaganych podatków, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz za zapewnienie niezbędnego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, wypadkowego i społecznego. Ponadto Podwykonawca jest odpowiedzialny za uzyskanie wymaganych pozwoleń na pracę na własny koszt.

Wynagrodzenie za usługi świadczone na podstawie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą jest obliczane na podstawie stałej stawki w odniesieniu do każdego przepracowanego przez Personel miesiąca i zatwierdzane przez odbiorcę usług. Tym samym Personel jest postawiony do dyspozycji Inwestora w okresach miesięcznych i przedmiotowe usługi są również w takich okresach rozliczane.

Inwestor zapewnia Personelowi laptopy i inny sprzęt niezbędny do wykonywania przez niego obowiązków. W związku z tym, w odniesieniu do usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, Podwykonawca jest odpowiedzialny jedynie za przydzielenie odpowiedniego Pracownika, natomiast dodatkowy sprzęt niezbędny do wykonywania pracy przez tę osobę zapewnia Inwestor.

Mając na uwadze intencję Inwestora (który jest faktycznym beneficjentem usług świadczonych przez Podwykonawcę) oraz brzmienie umowy pomiędzy Inwestorem a Wnioskodawcą, podstawowym i najważniejszym elementem świadczonej usługi jest zapewnienie Personelu zgodnie z kryteriami określonymi przez Inwestora. W związku z tym, intencją Inwestora było znalezienie Personelu na określone stanowiska, co do których Inwestor zmagał się z brakiem własnych pracowników. Spółka, jako firma działająca w obszarze rekrutacji, zobowiązała się do znalezienia odpowiedniego Personelu dla Inwestora i w tym celu zawarła umowę z Podwykonawcą w ramach przedstawionego modelu. Umowa zawarta przez Strony była zatem konsekwencją umowy podpisanej przez Spółkę z Inwestorem, a obie umowy miały objąć usługi o analogicznym charakterze.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki znajduje się poza Polską zgodnie z art. 28b ustawy i w związku z tym dla Podwykonawcy stanowi na gruncie polskich przepisów świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast dla Spółki nie stanowi nabycia usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa polegająca na udostępnieniu personelu świadczona przez Podwykonawcę na podstawie umowy o świadczenie usług nadzoru jest usługą o której mowa w art. 28b ustawy. Tym samym, jest to usługa do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających szczególnie z art. 28e oraz art. 28l ust. 6 ustawy.

Jak wskazano we wniosku celem umowy o świadczenie usług nadzoru zawartej pomiędzy Spółką a Podwykonawcą było zapewnienie inspektorów nadzoru do pracy na budowie (\`(...)\`) dla Inwestora. Praca Personelu jest nadzorowana przez Inwestora, który jest faktycznym beneficjentem świadczonych usług. Inwestor może przekazywać instrukcje i polecenia bezpośrednio Personelowi Zainteresowanego pracującemu na terenie (\`(...)\`). W związku z tym, że Personel pracuje pod nadzorem Inwestora (który przekazuje mu stosowane polecenia i instrukcje) Podwykonawca nie ponosi odpowiedzialności prawnej za wynik prac, a jedynie udostępnia Personel Spółce. Ponadto to Inwestor zapewnia Personelowi laptopy i inny sprzęt niezbędny do wykonywania przez niego obowiązków. W związku z tym, w odniesieniu do usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki, Podwykonawca jest odpowiedzialny jedynie za przydzielenie odpowiedniego Pracownika, natomiast dodatkowy sprzęt niezbędny do wykonywania pracy przez tę osobę zapewnia Inwestor.

Natomiast, jak wynika z przepisów usługę uznaje się za związaną z nieruchomością tylko wtedy, jeżeli podmiot odpowiedzialny za zatrudnienie pracowników ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. W takich sytuacjach usługodawca w rzeczywistości nie tylko zapewniałby pracowników swojemu klientowi, lecz również ponosiłby odpowiedzialność za wykonanie prac budowlanych oraz za wyniki tych prac, co jest równoznaczne ze świadczeniem usług budowlanych, tj. ze świadczeniem usług związanych z nieruchomością. W analizowanej sprawie Personel Podwykonawcy wykonuje prace pod nadzorem Inwestora (który przekazuje mu stosowne polecenia i instrukcje), a Podwykonawca nie ponosi odpowiedzialności prawnej za wynik prac, a jedynie udostępnia Personel Spółce.

Mimo, że czynności wykonywane przez udostępniony personel w ramach umowy o świadczenie usług nadzoru mają pewien związek z nieruchomością, bowiem dotyczą budowy gazociągu (\`(...)\`), to jednak czynności wykonywane przez Podwykonawcę nie wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu świadczonej usługi. W analizowanym przypadku podstawowym i najważniejszym elementem świadczonej usługi jest zapewnienie Personelu zgodnie z kryteriami określonymi przez Inwestora. W związku z tym, intencją Inwestora było znalezienie Personelu na określone stanowiska, co do których Inwestor zmagał się z brakiem własnych pracowników. Spółka, jako firma działająca w obszarze rekrutacji, zobowiązała się do znalezienia odpowiedniego Personelu dla Inwestora i w tym celu zawarła umowę z Podwykonawcą. Zatem centralnym elementem usługi świadczonej przez Podwykonawcę jest udostępnienie pracowników. Natomiast dalsze zaangażowanie pracowników i związek ich aktywności z nieruchomością wynika z działań Inwestora, który udostępnionymi pracownikami zarządza poprzez przekazywanie stosowanych poleceń i instrukcji, a nie jest elementem świadczenia Podwykonawcy, któremu dla wykonania umowy o świadczenie usług nadzoru nie jest konieczna nieruchomość, a z pewnością nie stanowi ona centralnego elementu świadczenia.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi udostępniania personelu wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług nadzoru przez Podwykonawcę na rzecz Spółki nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone na rzecz Spółki usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Do analizowanych usług nie znajdują również zastosowania przepisy art. 28l ust. 6 ustawy, ponieważ mają one zastosowanie wyłącznie w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem usługi nabywane przez Spółkę stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii i jednocześnie we wniosku wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28e ani art. 28l ust. 6 ustawy. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Norwegii. W konsekwencji usługi będące przedmiotem wniosku dla Podwykonawcy stanowią na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast dla Spółki nie stanowią nabycia usług na terytorium kraju.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)