Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-380/14-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-25
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi doradztwa prawnego oraz okresu jego rozliczenia
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi doradztwa prawnego – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia okresu, w którym odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących usługi doradztwa prawnego powinno być dokonane – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi doradztwa prawnego oraz okresu jego rozliczenia,

*   potwierdzenia, w jaki sposób Gmina powinna odliczać kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii prawnej, o jaką ma / będzie miała ona prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej: „Kancelaria”) umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Zamawiającego możliwych roszczeń ukierunkowanych na odliczenie podatku VAT (zapis umowny określa następująco zakres usług nabywanych przez Gminę: „Przedmiotem Umowy na świadczenie usług (\`(...)\`) jest świadczenie przez Wykonawcę usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym / doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”).

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.:

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców,

*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,

*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,

*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących (związanych m.in. z infrastrukturą komunalną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej).

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na:

*   przygotowaniu korekt rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,

*   przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekt, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, formularzy deklaracji korygujących VAT-7, oraz innych pism związanych z rozliczeniami podatku VAT,

*   przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonała / będzie dokonywać m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego. Z uwagi na liczne wątpliwości, związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących jak i pomoże w rozliczaniu VAT naliczonego w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udziela Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji polegającej na modernizacji znajdującego się na terenie Gminy wysypiska odpadów komunalnych, lub inwestycji związanych z gminną siecią ciepłowniczą. Gmina przy asyście Kancelarii dokonuje odpowiednich działań restrukturyzacyjnych przykładowo, w 2013 r. wniosła ww. wysypisko odpadów aportem do spółki komunalnej, który to aport podlegał opodatkowaniu VAT. Gmina planuje kontynuować wyżej opisane działania również w przyszłości, w szczególności realizować dalszą restrukturyzację związaną z posiadaną infrastrukturą komunalną.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, Kancelaria wystawiła / wystawi w przyszłości na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich kwotą VAT. Ww. faktury dokumentowały / dokumentować będą wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące:

*   wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat / za sukces), przy czym przez „kwotę podatku VAT odzyskanego” rozumie się kwotę nienaliczonego podatku VAT należnego lub kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii,

*   niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Pytanie 1

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz do już dokonanych, jak również ewentualnych, przyszłych rozliczeń Gminy z Kancelarią zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje / przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b, tj. poprzez ujęcie tych faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do świadczonych przez Kancelarię usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczenia za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę, bądź też w przypadku gdyby Gmina nie dokonała odliczenia zgodnie z ww. zasadami zgodnie z art. 86 ust. 13, tj. w korekcie deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo obniżenia kwoty VAT należnego (przy zachowaniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do usług świadczonych przez Kancelarię powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała / otrzyma faktury dokumentujące wynagrodzenie Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust 10 i ust. 10b, bądź też w przypadku gdyby Gmina nie dokonała odliczenia zgodnie z ww. zasadami zgodnie z art. 86 ust. 13, tj. w korekcie deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo obniżenia kwoty VAT należnego (przy zachowaniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w tym m.in. do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym obydwie przesłanki będą spełnione. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej wyświadczonej przez Kancelarię.

Poniżej Gmina przedstawia argumentację swojego stanowiska w tym zakresie:

1.  Działanie Gminy jako podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, należy uznać, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z:

*   pozyskaniem gruntów i budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które zostały lub zostaną wykorzystane w przyszłości do wykonania czynności opodatkowanej VAT w postaci odpłatnej dzierżawy lub aportu do gminnej Spółki komunalnej,

*   kosztami bieżącymi utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

*   kosztami modernizacyjnymi lub bieżącymi utrzymania budynków komunalnych, które Gmina odpłatnie wydzierżawia lub wynajmuje,

działała jako podatnik VAT.

W opisanym przypadku, zadania należące do Gminy wykonywane są przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych i w ich przypadku Gmina występuje jako podatnik VAT.

Pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest/będzie spełniona.

1.  Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać także fakt, iż poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, należy niewątpliwie uznać, że nabywane przez Gminę usługi prawnicze są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, należy uznać, iż Gminie przysługuje / przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej, dokumentujących zarówno tzw. Wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), określone w umowie na konkretną kwotę, jak i wynagrodzenie za rezultat, które zostało określone jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę.

Kancelaria obliczając cześć zmienną wynagrodzenia opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym bazuje na kwocie odliczonego przez Gminę VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których przysługuje / przysługiwać będzie Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a zatem związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT).

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nabyte przez Gminę usługi prawnicze Kancelarii wiążą się / wiązać się będą niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona.

Usługi te nie są także związane z pozostałymi czynnościami, które są przez Gminę wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych, budowa dróg gminnych, pobór podatków, itp.). Z tego powodu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a działalnością opodatkowaną VAT Gminy, gdyż gdyby Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT nabycie przedmiotowej usługi byłoby dla niej nieuzasadnione.

Asysta realizowana w ramach usług Kancelarii pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących jak i pomaga w rozliczaniu VAT naliczonego w sposób prawidłowy w przyszłości. Dla Gminy wydatek poniesiony na nabycie usługi prawniczej jest niezbędny i w jej ocenie związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Bez wsparcia wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego, przeprowadzenie działań ukierunkowanych na potwierdzenie możliwości odliczenia VAT w obszarach opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym byłoby utrudnione, tym bardziej, że jak wskazano powyżej Gmina, co do zasady, nie korzystała dotychczas z prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie ma w tym zakresie odpowiedniego doświadczenia.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dn. 9 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Wr 67/05).

1.  Moment odliczenia

Jednocześnie, zdaniem Gminy odliczenie VAT naliczonego od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b, tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych otrzymanych od Kancelarii w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała / otrzyma fakturę, bądź też w przypadku gdyby Gmina nie dokonała odliczenia zgodnie z ww. zasadami zgodnie z art. 86 ust. 13, tj. w korekcie deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo obniżenia kwoty VAT należnego (przy zachowaniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie).

1.  Praktyka Ministra Finansów dotycząca odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych

Gmina pragnie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur dokumentujących wynagrodzenie za sukces, zostało wprost potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi potwierdził w interpretacji z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK, że gmina będąca Wnioskodawcą, ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury kancelarii prawnej dokumentującej usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez gminę odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT, usług odprowadzania ścieków. W ocenie gminy „za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków (tu: na nabycie usług prawniczych - przypis Gminy) było bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków (\`(...)\`). Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT”. DIS w całości uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odstępując przy tym od dokonania uzasadnienia prawnego oceny dokonanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie zostało także wyrażone w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., sygn. IPTPP1/443-505/12-4/MW wydanej przez DIS w Łodzi, odnoszącej się do analogicznego do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. W interpretacji tej stwierdzono jednoznacznie, że „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, o ile - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”, stanowiący katalog towarów / usług / czynności, z tytułu których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-812/12-5/MW wydanej przez DIS w Łodzi, w której stwierdzono, iż „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług doradczych związanych z kwestią planowanej dzierżawy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”;
3.  interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której stwierdzono, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tu: ze sprzedażą drogi dojazdowej do nieruchomości - przypis Gminy) - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
4.  interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-187/12-4/MW, wydanej stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tego przedstawionego przez Gminę, w której organ podatkowy stwierdził, iż „Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do an. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotowy wydatek ma związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT”.

W opinii Gminy stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „ETS”) oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, to powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”.

W świetle powyższego, orzecznictwo sądowe nie tylko powinno stanowić cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz organ ma wręcz obowiązek uwzględniać w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Powyższe potwierdzają wyroki sądów, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 428/09). Sąd zauważył w nim, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, TK czy TSUE, wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo uzasadnia zmianę interpretacji, to powinno być również uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach.

1.  Pośredni związek nakładów na wynagrodzenie związane z asystą Kancelarii z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż na przedstawioną powyższą konkluzję odnośnie pełnego prawa Gminy do odliczenia VAT od wynagrodzenia Kancelarii w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie ma wpływu pośredni związek pomiędzy nabyciem usługi prawnej Kancelarii, a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną (czyli wyłącznie takie, które są następnie np. bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp.

Usługi te mają pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i jasny związek.

Jak zostało wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego (dotyczącej m.in. weryfikacji rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i potrzebne dla potrzeb prawidłowej identyfikacji obszarów potencjalnych oszczędności w zakresie VAT (w szczególności, obszarów działalności Gminy dających prawo do odliczenia VAT naliczonego) oraz prawidłowego odliczania VAT naliczonego w przyszłości.

Zdaniem Gminy brak zastrzeżenia w ustawie o VAT o konieczności występowania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób racjonalny mają związek z tymi czynnościami. Przeciwna interpretacja przepisów prawa podatkowego godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pośrednim związku zakupów z czynnościami dającymi prawo do odliczenia stała się przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 967/06 stwierdził, że „dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przypis Gminy) należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja”.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie zarówno w stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i ETS.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dn. 8 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-113/10-2/ISz stwierdził wprost, iż „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni”. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika, można według organu podatkowego mówić wówczas, „gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia sie do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego \[podkreśl. Gminy\]”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu.” Do takich samych wniosków doszedł TSUE w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Postawiono w nich tezę, że prawo do odliczenia podatku istnieje także wówczas, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją pod warunkiem, że istnieje możliwość powiązania zakupu z całością działalności podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do pytania 1, Gmina wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / przysługiwać będzie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii za usługę prawniczą, obejmującą zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), jak i wynagrodzenie uzależnione od wysokości odzyskanej kwoty VAT naliczonego, tj. tzw. wynagrodzenie za sukces.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi doradztwa prawnego,

*   **prawidłowe**– w zakresie ustalenia okresu, w którym odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących usługi doradztwa prawnego powinno być dokonane.

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z regulacji ust. 11 tego artykułu wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem podatnik ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła z Kancelarią umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postepowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz innych powiązanych z nim postepowaniach. Usługi świadczone na rzecz Gminy obejmują także doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, mające charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie VAT. Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w jej imieniu do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych.

W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.:

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców,

*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,

*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,

*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących (związanych m.in. z infrastrukturą komunalną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej).

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na:

*   przygotowaniu korekt rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,

*   przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekt, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, formularzy deklaracji korygujących VAT-7, oraz innych pism związanych z rozliczeniami podatku VAT,

*   przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary jej działalności, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT.

Kancelaria udziela Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji polegającej na modernizacji znajdującego się na terenie Gminy wysypiska odpadów komunalnych, lub inwestycji związanych z gminną siecią ciepłowniczą. Gmina przy asyście Kancelarii dokonuje odpowiednich działań restrukturyzacyjnych przykładowo, w 2013 r. wniosła ww. wysypisko odpadów aportem do spółki komunalnej, który to aport podlegał opodatkowaniu VAT. Gmina planuje kontynuować wyżej opisane działania również w przyszłości, w szczególności realizować dalszą restrukturyzację związaną z posiadaną infrastrukturą komunalną.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, Kancelaria wystawiła / wystawi w przyszłości na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich kwotą VAT. Ww. faktury dokumentowały / dokumentować będą wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami, które zależne jest od osiągniętego efektu jej pracy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez „kwotę podatku VAT odzyskanego” rozumie się kwotę nienaliczonego podatku VAT lub kwotę odliczonego VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii, oprócz tego tzw. wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane) określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT. W przyszłości Gmina może otrzymywać kolejne faktury od Kancelarii za świadczenie wskazanych powyżej usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że Gmina po otrzymaniu faktury od Kancelarii prawnej jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa dotyczyła i z jakimi czynnościami wykonywanymi była związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur dokumentujących usługi Kancelarii, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Umowa z Kancelarią dotyczyła świadczenia usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie podatku od towarów i usług. Należy stwierdzić, że w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, koniecznym przedmiotem prac Kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT. Ponadto metodologia korekt (korekta rejestrów sprzedażowych i zakupowych dla potrzeb podatku od towarów i usług) u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, musi obejmować rozliczenie całej działalności Gminy. Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, trudno uznać, że służy/będzie służyć to wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Gmina powinna więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od Kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od Kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi doradcze nie w całości, lecz w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnośnie terminu dokonania tego odliczenia należy stwierdzić, że Gmina odliczenia takiego będzie mogła dokonać, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b oraz ust. 11 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli natomiast Gmina nie dokonała odliczenia zgodnie z ww. zasadami – stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mogła dokonać odliczenia przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze opis sprawy i przedstawione powyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz do już dokonanych, jak również ewentualnych, przyszłych rozliczeń z Kancelarią nie przysługuje / nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej za wykonane usługi. Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących usługi doradcze, jedynie w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w kwestii ustalenia okresu, w którym odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących usługi doradztwa prawnego powinno być dokonane należy stwierdzić, że odliczenia takiego Wnioskodawca będzie mógł dokonać, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b oraz ust. 11 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia zgodnie z ww. zasadami – stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł dokonać odliczenia przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, np. dotyczące podstawy opodatkowania, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie Pytania 1 tj.: prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi doradztwa prawnego oraz okresu jego rozliczenia

Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.