Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.753.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-21
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; darowizna; dziedziczenie; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Ojciec Wnioskodawcy – Pan (…) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), do której w 2014 roku wniósł aportem akcje Spółki Osobowej (prowadzonej wówczas w formie spółki komandytowo-akcyjnej), które to akcje Spółki Osobowej były z kolei przez niego objęte w 2012 roku w zamian za aport własnego przedsiębiorstwa.

Na moment aportu przedsiębiorstwa do Spółki Osobowej, Spółka Osobowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Również SKA w momencie wniesienia do niej aportem akcji Spółki Osobowej nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

SKA, zgodnie z uzyskanymi przez nią interpretacjami indywidualnymi z dnia 6 marca 2014 r., nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku.

Z kolei według interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. uzyskanej przez Pana (…), wydatkami na objęcie akcji SKA są poniesione przez Pana (…) historyczne wydatki na nabycie składników przedsiębiorstwa, to jest wydatki na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Osobowej.

Owe wydatki na objęcie akcji SKA, w przypadku podstawowych aktywów (składników przedsiębiorstwa), powinny być – zgodnie z przedmiotową interpretacją – liczone następująco:

*   według ceny nabycia (pomniejszonej o dotychczasową amortyzację zaliczoną u Pana (…) do kosztów uzyskania przychodów) – w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   według ceny nabycia – w odniesieniu do zapasów, towarów i produktów,
*   według wartości nominalnej – w odniesieniu do należności,
*   według wartości nominalnej kwoty gotówki – w odniesieniu do pieniędzy.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. wydanej dla Pana (…) rozstrzygnięte tym samym zostało, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem wydatków na objęcie akcji w SKA.

Wnioskodawca przewiduje, że może odziedziczyć akcje SKA po Panu (…), względnie, że może nabyć akcje SKA od Pana (…) w drodze darowizny.

Wnioskodawca przewiduje również, że już po nabyciu przez niego akcji SKA, czy to w drodze dziedziczenia po Panu (…), czy to w drodze darowizny od Pana (…), będzie mogło dojść do umorzenia przymusowego akcji SKA za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji SKA odziedziczonych przez Wnioskodawcę po Panu (…) lub nabytych przez Wnioskodawcę od Pana (…) w drodze darowizny, przychód Wnioskodawcy z tego umorzenia będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Pana (…) (spadkodawcę lub darczyńcę) na objęcie akcji SKA ustalone zgodnie z tym, co zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji SKA odziedziczonych przez Wnioskodawcę po Panu (…) lub nabytych przez Wnioskodawcę od Pana (…) w drodze darowizny, przychód Wnioskodawcy z tego umorzenia będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Pana (…) (spadkodawcę lub darczyńcę) na objęcie akcji SKA ustalone zgodnie z tym, co zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, zawierają przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Jak z kolei stanowi przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle zaś art. 30a ust. 6 Ustawy PIT: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec treści przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z umorzenia przymusowego akcji SKA za wynagrodzeniem, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia po Panu (…) lub w drodze darowizny od Pana (…), będzie więc różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem uzyskanym z tego umorzenia a wydatkami poniesionymi przez (…) na objęcie akcji SKA.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego (…)). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (\`(...)\`). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje.

Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Przesunięcie to jest związane z formą uzyskania prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

W odniesieniu do wskazanych powyżej rodzajów wydatków ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła te wydatki. I tak, na mocy zdania drugiego wspomnianego już art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów (akcji) za wynagrodzeniem nabytych w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Powołany przepis modyfikuje wynikającą z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika, ponieważ pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców lub darczyńców). Przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji na spadkobiercę (spadkobierców).

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, uzyskując przychód z umorzenia przymusowego akcji SKA za wynagrodzeniem, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione przez Pana (…) (spadkodawcę lub darczyńcę) na objęcie akcji SKA – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji SKA do wartości wydatków spadkodawcy na ich objęcie (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 5d Ustawy PIT).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego akcji SKA za wynagrodzeniem, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku lub darowizny po/od Pana (…) będą wydatki poniesione przez Pana (…) (spadkodawcę lub darczyńcę) na objęcie tych akcji. Wydatkami tymi są natomiast wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r., a poniesione przez Pana (…) historyczne wydatki na nabycie składników przedsiębiorstwa, to jest na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Osobowej (której akcje Pan (…) wniósł następnie aportem do SKA obejmując akcje SKA). Przedmiotowe wydatki na objęcie akcji SKA, w przypadku podstawowych aktywów (składników przedsiębiorstwa), powinny być zaś – zgodnie z wyżej wymienioną interpretacją indywidualną – liczone następująco:

*   według ceny nabycia (pomniejszonej o dotychczasową amortyzację zaliczoną u Pana (…) do kosztów uzyskania przychodów) – w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   według ceny nabycia – w odniesieniu do zapasów, towarów i produktów.
*   według wartości nominalnej – w odniesieniu do należności,
*   według wartości nominalnej kwoty gotówki – w odniesieniu do pieniędzy.

Prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowej, to jest przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.69.2019.1.DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., 3063-ILPB1-1.4511.438.2016.2.AA.

W świetle przywołanych interpretacji przychód z przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów (akcji) nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny podlega obniżeniu o wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych: umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Jednocześnie należy zauważyć, że umorzenie przymusowe odbywa się bez zgody wspólnika, którego dotyczy.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 11.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, że: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy.

Natomiast sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ojciec Wnioskodawcy jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), do której w 2014 r. wniósł aportem akcje Spółki Osobowej (prowadzonej wówczas w formie spółki komandytowo-akcyjnej), które to akcje Spółki Osobowej były z kolei przez niego objęte w 2012 r. w zamian za aport własnego przedsiębiorstwa. Na moment aportu przedsiębiorstwa do Spółki Osobowej, Spółka Osobowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Również SKA w momencie wniesienia do niej aportem akcji Spółki Osobowej nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wydatkami na objęcie akcji SKA są poniesione przez Ojca Wnioskodawcy historyczne wydatki na nabycie składników przedsiębiorstwa, to jest wydatki na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Osobowej. Wnioskodawca przewiduje, że może odziedziczyć akcje SKA po Ojcu, względnie, że może nabyć akcje SKA od Ojca w drodze darowizny. Wnioskodawca przewiduje również, że już po nabyciu przez niego akcji SKA, czy to w drodze dziedziczenia po Ojcu, czy to w drodze darowizny od Ojca, będzie mogło dojść do umorzenia przymusowego akcji SKA za wynagrodzeniem.

Zatem przy ustalaniu wydatków, jakie poniósł spadkodawca lub darczyńca na nabycie udziałów lub akcji, należy zastosować art. 22 ust. 1f albo ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, w jaki sposób spadkodawca lub darczyńca nabyli udziały lub akcje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f tej ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – zgodnie z art. 22 ust. 1ł ww. ustawy – koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem w przypadku umorzenia przymusowego udziałów/akcji nabytych w drodze dziedziczenia/darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spadkodawcę/darczyńcę na nabycie tych udziałów/akcji. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia dziedziczonych/darowanych udziałów/akcji otrzymujący będą zatem mogli obniżyć o faktyczne wydatki, jakie uprzednio poniósł spadkodawca/darczyńca na nabycie tych udziałów/akcji. Tym samym dochód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów/akcji nabytych w drodze dziedziczenia/darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego jako wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia udziałów/akcji nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez spadkodawcę/darczyńcę na nabycie przez niego będących przedmiotem dziedziczenia/darowania udziałów/akcji.

Do potrącenia i odprowadzenia podatku będzie zobowiązana spółka wypłacająca wynagrodzenie (art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dochód z umorzenia przymusowego akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia/darowizny będzie stanowić nadwyżka przychodu (czyli wynagrodzenia) otrzymanego w związku z tym umorzeniem nad wydatkami poniesionymi przez ojca Wnioskodawcy na nabycie będących przedmiotem dziedziczenia/darowania przez niego akcji. Jednocześnie, skoro ojciec Wnioskodawcy umarzane akcje nabył za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, to Wnioskodawca – na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustali koszty według art. 22 ust. 1f pkt 2 tej ustawy.

Tak więc w przypadku umorzenia przymusowego akcji w SKA za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez swojego ojca w celu objęcia akcji w Spółce Osobowej, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, która wynika z ksiąg i ewidencji – określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż wartość tych akcji z dnia ich objęcia.

Reasumując – w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji SKA odziedziczonych przez Wnioskodawcę po Ojcu lub nabytych przez Wnioskodawcę od Ojca w drodze darowizny, przychód Wnioskodawcy z tego umorzenia będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Ojca Wnioskodawcy (spadkodawcę lub darczyńcę) na objęcie akcji SKA, czyli historyczne wydatki na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Osobowej, obliczone w następujący sposób:

*   według ceny nabycia (pomniejszonej o dotychczasową amortyzację zaliczoną u Ojca Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów) – w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   według ceny nabycia – w odniesieniu do zapasów, towarów i produktów,
*   według wartości nominalnej – w odniesieniu do należności,
*   według wartości nominalnej kwoty gotówki – w odniesieniu do pieniędzy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.