Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.383.2017.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenia zbycia tego zespołu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenia zbycia tego zespołu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo i wyłączenia zbycia tego zespołu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2017 r. o wskazanie sposobu wysyłki pisma.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „SK”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką osobową, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. SK jest właścicielem znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej i przemysłowej i zarządza tymi prawami w ramach grupy kapitałowej. Wykorzystując składniki majątkowe przedsiębiorstwa SK prowadzi działalność obejmującą przede wszystkim świadczenie usług udzielania licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i przemysłowej. SK jest czynnym podatnikiem VAT. Stosowne licencje udzielane są, lub będą na moment wystąpienia opisanego zdarzenia przyszłego, zarówno spółkom z grupy kapitałowej jak i podmiotom kontrolowanym przez podmioty trzecie. Stosowne dochody z działalności SK umożliwiają samodzielne i odrębne funkcjonowanie SK i generowanie przychodów obecnie i w przyszłości.
2.  W szczególności, Grupa kapitałowa podjęła w ostatnim czasie współpracę z grupą B w zakresie produkcji tramwajów. W ramach zawiązanej współpracy, SK udzieliła podmiotowi z grupy B licencji na korzystanie z niektórych znaków towarowych. Możliwe, że SK zawrze dodatkowe umowy licencji z podmiotem z grupy B lub powołaną przez obie grupy kapitałowe spółką C .
3.  Z uwagi na planowane zmiany organizacyjne i własnościowe grupa rozważa zmianę istniejącej obecnie struktury organizacyjnej obejmującej osobny podmiot stanowiący centrum zarządzania znakami towarowymi i innymi prawami IP (SK). Analizowane jest w efekcie rozwiązanie SK i przeniesienie całości majątku SK, tj. wszystkich składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej na jej komandytariusza D. (dalej: „ D”).
4.  W razie decyzji o braku dalszego uzasadnienia gospodarczego do utrzymywania osobnego podmiotu w grupie, zgodnie z przepisami art. 103 § 1 w zw. z art. 58 pkt 2 i 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy SK podejmą jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (dalej: „Rozwiązanie”). Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami oraz doktryną, wspólnicy mogą uzgodnić inny (niż likwidacja) sposób zakończenia działalności spółki, polegający na m.in. przejęciu całości majątku, tj. wszystkich składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej spółki przez jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi wspólnikami. Umowa Spółki nie przewiduje szczególnych zasad zakończenia działalności Spółki ani dokonywania rozliczeń pomiędzy wspólnikami wskutek Rozwiązania. Stąd, w ramach procesu Rozwiązania, wspólnicy uzgodnią inny, niż likwidacja, sposób zakończenia działalności Spółki obejmujący także porozumienie co do rozliczenia pomiędzy sobą majątku SK. Wspólnicy SK porozumieją się co do rozliczenia w ten sposób, że majątek SK zostanie wydany na rzecz D, jako komandytariusza, i w konsekwencji D przejmie całość majątku, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej SK w ramach dotychczas prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast majątek SK w części przypadającej na udział komplementariusza (sp. z o.o.), zostanie spłacony mu w pieniądzu. Po przeniesieniu majątku Rozwiązywanej SK, złożony zostanie wniosek o wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
5.  Na moment przeniesienia do D majątek SK obejmować będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
    *   prawa własności przemysłowej;
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    *   pozostałe wartości niematerialne i prawne;
    *   własność rzeczy ruchomych jak i inne prawa rzeczowe do ruchomości;
    *   wierzytelności;
    *   środki pieniężne, z wyjątkiem kwot przypadających na spłatę komplementariusza;
    *   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów licencyjnych;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (np. księgowość) i innych umów;
    *   wszelkie zobowiązania związane z działalnością SK, w tym wynikające z otrzymanych pożyczek;
    *   stanowiska pracy (pracowników) zatrudnionych w SK;
    *   tajemnice przedsiębiorstwa;
    *   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    *   wszelkie inne składniki majątkowe i zobowiązania związane z działalnością SK.
6.  W dniu przeniesienia majątku SK na D w ramach Rozwiązania, będzie on stanowił majątek SK wykorzystywany do tego dnia w całości w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po nabyciu tego majątku, D może go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności możliwe jest, że D będzie udzielała licencji na wykorzystanie nabytych znaków towarowych, w zakresie umów licencyjnych które nie wygasną wskutek konfuzji w efekcie nabycia majątku SK, innym podmiotom lub będzie prowadziła produkcję i sprzedaż towarów (autobusów) oznaczonych znakami towarowymi nabytymi od SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych SK, w tym zobowiązania, przenoszony do D w toku Rozwiązania SK stanowi przedsiębiorstwo i związku z tym przeniesienie (zbycie) tego majątku przez SK nie podlega VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych SK, w tym zobowiązania, przenoszony do D w toku Rozwiązania SK stanowi przedsiębiorstwo. W konsekwencji, przeniesienie (zbycie) tego majątku przez SK nie podlega VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT.

1.  Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Stąd, stosując zasady wykładni systemowej, należy kierować się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo jest „zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej” oraz wskazuje na przykładowe elementy przedsiębiorstwa takie jak w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, patenty i inne prawa własności przemysłowej, tajemnica przedsiębiorstwa, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, etc. Użyte w powyższym przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać danego zespołu składników przymiotu przedsiębiorstwa. Nadto, zespół składników powinien być zorganizowany, tj. zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych temu przedsiębiorstwu.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony przez SK w toku Rozwiązania majątek stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ:
    1.  SK jest właścicielem znaków towarowych i innych praw IP i prowadzi przy ich wykorzystaniu działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług licencyjnych i zarządzania znakami towarowymi;
    2.  SK dysponuje też innymi składnikami majątkowymi dedykowanymi do prowadzenia tej działalności m.in.: prawami i obowiązkami wynikającymi z umów serwisowych (np. księgowość);
    3.  przenoszony majątek obejmować będzie też wszystkie zobowiązania SK, w tym zobowiązania wynikające z umów pożyczek;
    4.  wszystkie składniki majątku SK będą przenoszone do D w ramach Rozwiązania, stąd w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, dzięki czemu przekazany majątek może posłużyć dalszemu prowadzeniu działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przejętych aktywów;
    5.  wreszcie, przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wprowadza wymogów odnośnie formy czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym, każda forma zbycia przedsiębiorstwa będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście, przyjęty przez wspólników SK sposób zakończenia działalności SK i przeniesienia jej majątku mieści się w zakresie swobody, jaką wspólnikom przyznaje Kodeks spółek handlowych. Nie ma bowiem w wypadku jednomyślnej uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki bezwzględnego obowiązku przeprowadzania jej likwidacji, sprowadzającej się do zakończenia bieżących spraw, uregulowania zobowiązań oraz spieniężenia jej aktywów. Tym samym, przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się także do przyjętego przez wspólników SK sposobu podziału jej majątku w ramach Rozwiązania polegającego na wydaniu przedsiębiorstwa tej spółki jednemu z jej wspólników.
4.  Ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy, w celu dokonania pełnej wykładni tego przepisu i ustalenia prawidłowego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie ustawy VAT konieczne jest nie tylko odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy VAT czy Dyrektywy 112, ale również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). W orzeczeniu z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) W każdym razie zakładając nawet, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 mogą mieć zastosowanie do transakcji takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym (\`(...)\`) zaznaczyć trzeba, że SKF i rząd szwedzki wskazały podczas rozprawy, iż Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy. W takich okolicznościach zbycie (\`(...)\`) prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. (\`(...)\`) Jednakże w zakresie w jakim zbycie (\`(...)\`) można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`)” (podkreśl. Wnioskodawcy).
5.  W rezultacie, z orzecznictwa TSUE wynika, że na gruncie ustawy VAT stanowiącej implementację art. 19 Dyrektywy 112, czynność zbycia majątku w ramach procesu rozwiązania spółki stanowi dostawę przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli zostaną spełnione łącznie dwa warunki:
    
    1.  przedmiotem przeniesienia do wspólnika jest całość majątku rozwiązywanej spółki;
    2.  państwo członkowskie implementowało przepisy wyłączające z zakresu Dyrektywy 112 przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa, tj. art. 19 akapit 1 Dyrektywy 112.
    
    Powyższe warunki zostaną spełnione w sprawie Wnioskodawcy albowiem:
    1.  wskutek Rozwiązania wydany przeniesiony na D zostanie cały majątek SK, tj. wszystkie składniki majątkowe, w tym zobowiązania, związane z przedsiębiorstwem SK;
    2.  polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w przepisach Dyrektywy 112 możliwości uznania, że przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku nie mieści się w zakresie stosowania Dyrektywy 112, tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 19 Dyrektywy 112.Wydanie całości składników przedsiębiorstwa SK w tym wszystkich aktywów i zobowiązań tej spółki, nie będzie zatem stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT także na gruncie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy 112.
6.  Dodatkowo, D może wykorzystywać nabyty majątek SK w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności możliwe jest, że D będzie udzielała licencji na wykorzystanie nabytych znaków towarowych, w zakresie umów licencyjnych które nie wygasną wskutek konfuzji w efekcie nabycia majątku SK, innym podmiotom lub będzie prowadziła produkcję i sprzedaż towarów (autobusów) oznaczonych znakami towarowymi nabytymi od SK. Z orzecznictwa TSUE (por. m,in. orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. W sprawie C-497/01) wynika natomiast, że wyłączenie z opodatkowania VAT czynności przeniesienia przedsiębiorstwa powinno mieć miejscu w przypadku gdy nabywca prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem nabytego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, przeniesienie całości majątku SK na D w toku Rozwiązaniu SK nie będzie opodatkowane na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
7.  Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzanie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:
    1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., nr IPPP1/443 -1785/11-2/AW stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy więc uznać również przejęcie przedsiębiorstwa spółki przez jedynego wspólnika w ramach podziału majątku likwidowanej spółki, niezależnie od tego, na podstawie jakich czynności prawnych i/lub faktycznych czynność ta się odbyła. Zatem przejęcie przez C. w ramach likwidacji Spółki całości składników majątku pozostałych po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składających się na przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka transakcja pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT (\`(...)\`)”.
    2.  tożsame stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r., nr IBPP3/443-290110/KO: „(\`(...)\`) przekazanie w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego Spółki polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, o ile faktycznie będą one stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na własność jedynego udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.
    3.  także w najnowszych interpretacjach podatkowych organy jednolicie potwierdzają, że przekazanie majątku stanowiącego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie rodzi obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem VAT tak przykładowo:
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 grudnia 2016 r., nr 2461 -IBPP3.4512.698.2016.1.BJ;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 czerwca 2016 r., nr ILPP2/4512-1 -234/l6-4/AD;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 marca 2015 r., nr IBPP3/4512-7/ 15/JP;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 lutego 2015 r., nr ILPP1/443 -1044/14-2/AS;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 stycznia 2015 r., nr IPPP2/443 -1015/14-4/KOM.
8.  Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydanie D całości majątku SK w toku Rozwiązania stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. SK jest właścicielem znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej i przemysłowej i zarządza tymi prawami w ramach grupy kapitałowej Wykorzystując składniki majątkowe przedsiębiorstwa SK prowadzi działalność obejmującą przede wszystkim świadczenie usług udzielania licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i przemysłowej. SK jest czynnym podatnikiem VAT. Stosowne licencje udzielane są, lub będą na moment wystąpienia opisanego zdarzenia przyszłego, zarówno spółkom z grupy kapitałowej jak i podmiotom kontrolowanym przez podmioty trzecie. Stosowne dochody z działalności SK umożliwiają samodzielne i odrębne funkcjonowanie SK i generowanie przychodów obecnie i w przyszłości. W szczególności, Grupa kapitałowa podjęła w ostatnim czasie współpracę z grupąBw zakresie produkcji tramwajów. W ramach zawiązanej współpracy, SK udzieliła podmiotowi z grupyBlicencji na korzystanie z niektórych znaków towarowych. Możliwe, że SK zawrze dodatkowe umowy licencji z podmiotem z grupy B lub powołaną przez obie grupy kapitałowe spółką C . Z uwagi na planowane zmiany organizacyjne i własnościowe grupa rozważa zmianę istniejącej obecnie struktury organizacyjnej obejmującej osobny podmiot stanowiący centrum zarządzania znakami towarowymi i innymi prawami IP (SK). Analizowane jest w efekcie rozwiązanie SK i przeniesienie całości majątku SK, tj. wszystkich składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej na jej komandytariusza D.

W razie decyzji o braku dalszego uzasadnienia gospodarczego do utrzymywania osobnego podmiotu w grupie, zgodnie z przepisami art. 103 § 1 w zw. z art. 58 pkt 2 i 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy SK podejmą jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami oraz doktryną, wspólnicy mogą uzgodnić inny (niż likwidacja) sposób zakończenia działalności spółki, polegający na m.in. przejęciu całości majątku, tj. wszystkich składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej spółki przez jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi wspólnikami. Umowa Spółki nie przewiduje szczególnych zasad zakończenia działalności Spółki ani dokonywania rozliczeń pomiędzy wspólnikami wskutek Rozwiązania. Stąd, w ramach procesu Rozwiązania, wspólnicy uzgodnią inny, niż likwidacja, sposób zakończenia działalności Spółki obejmujący także porozumienie co do rozliczenia pomiędzy sobą majątku SK. Wspólnicy SK porozumieją się co do rozliczenia w ten sposób, że majątek SK zostanie wydany na rzecz D, jako komandytariusza, i w konsekwencji D przejmie całość majątku, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej SK w ramach dotychczas prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast majątek SK w części przypadającej na udział komplementariusza (sp. z o.o.), zostanie spłacony mu w pieniądzu. Po przeniesieniu majątku Rozwiązywanej SK, złożony zostanie wniosek o wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Na moment przeniesienia do D majątek SK obejmować będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
*   prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   pozostałe wartości niematerialne i prawne;
*   własność rzeczy ruchomych jak i inne prawa rzeczowe do ruchomości;
*   wierzytelności;
*   środki pieniężne, z wyjątkiem kwot przypadających na spłatę komplementariusza;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów licencyjnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (np. księgowość) i innych umów;
*   wszelkie zobowiązania związane z działalnością SK, w tym wynikające z otrzymanych pożyczek;
*   stanowiska pracy (pracowników) zatrudnionych w SK;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   wszelkie inne składniki majątkowe i zobowiązania związane z działalnością SK.

W dniu przeniesienia majątku SK na D w ramach Rozwiązania, będzie on stanowił majątek SK wykorzystywany do tego dnia w całości w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po nabyciu tego majątku, D może go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności możliwe jest, że D będzie udzielała licencji na wykorzystanie nabytych znaków towarowych, w zakresie umów licencyjnych które nie wygasną wskutek konfuzji w efekcie nabycia majątku SK, innym podmiotom lub będzie prowadziła produkcję i sprzedaż towarów (autobusów) oznaczonych znakami towarowymi nabytymi od SK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem zbycia stanowi przedsiębiorstwo oraz czy zbycie tego zespołu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca na moment przeniesienia do D majątek SK obejmować będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);
*   prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   pozostałe wartości niematerialne i prawne;
*   własność rzeczy ruchomych jak i inne prawa rzeczowe do ruchomości;
*   wierzytelności;
*   środki pieniężne, z wyjątkiem kwot przypadających na spłatę komplementariusza;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów licencyjnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (np. księgowość) i innych umów;
*   wszelkie zobowiązania związane z działalnością SK, w tym wynikające z otrzymanych pożyczek;
*   stanowiska pracy (pracowników) zatrudnionych w SK;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   wszelkie inne składniki majątkowe i zobowiązania związane z działalnością SK.

Dodatkowo po nabyciu ww. majątku, D może go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności możliwe jest, że D będzie udzielała licencji na wykorzystanie nabytych znaków towarowych, w zakresie umów licencyjnych które nie wygasną wskutek konfuzji w efekcie nabycia majątku SK, innym podmiotom lub będzie prowadziła produkcję i sprzedaż towarów (autobusów) oznaczonych znakami towarowymi nabytymi od SK.

Jak już wspomniano wyżej zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis ten wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W orzecznictwie podkreśla się, że katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, a podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Kwestia spłacenia w pieniądzu udziału komplementariusza nie powinna mieć decydującego wpływu na ustalenie, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. Ważne jest, aby zbywane przedsiębiorstwo było zespołem składników na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogło samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, jako niezależne przedsiębiorstwo.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Akcyjna nabędzie od Wnioskodawcy ww. składniki materialne i niematerialne związane z funkcjonowaniem działalności obejmującej przede wszystkim świadczenie usług udzielania licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej/przemysłowej. Wszystkie te składniki do czasu ich oddania Spółce Akcyjnej ( D.) służyły Zainteresowanemu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dodatkowo – jak wynika z opisu sprawy – Nabywca może go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności możliwe jest, że D będzie udzielała licencji na wykorzystanie nabytych znaków towarowych, w zakresie umów licencyjnych innym podmiotom lub będzie prowadziła produkcję i sprzedaż towarów (autobusów) oznaczonych znakami towarowymi nabytymi od SK. Zatem w rezultacie ww. składniki będą służyły do kontynuowania określonej działalności gospodarczej co jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Tym samym, należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji na mocy tego przepisu ww. zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.