Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.717.2020.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-23
Teza: usługa świadczona w ramach podpisanego Porozumienia nie jest usługą w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy. Sprzedający – na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usługi przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 lutego 2021 r.), na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 19 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 22 lutego 2021 r.), oraz w dniu 3 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia świadczonej usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia świadczonej usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 24 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 lutego 2021 r.), na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 19 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 22 lutego 2021 r.), oraz w dniu 3 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 marca 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. S.A. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej C., która jest obecnie liderem w branży deweloperów działających na rynku nieruchomości komercyjnych. Grupa C. specjalizuje się w dostarczaniu nowoczesnych powierzchni magazynowych, a poszczególne projekty inwestycyjne i budowlane realizowane są najczęściej za pośrednictwem dedykowanych do tego spółek celowych. Wnioskodawca jest natomiast jednostką dominującą będącą pośrednim właścicielem spółek projektowych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Z uwagi na swoje usytuowanie w ramach grupy kapitałowej C., w ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również działalność o charakterze holdingowym.

1.  Transakcje pierwotne i umowa gwarancji czynszowej

Jedną z wspomnianych powyżej spółek celowych działających w ramach C. jest B. Sp. z o. o. (dalej zwana „Sprzedającym”). B. Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Sprzedający był właścicielem opisanej poniżej nieruchomości, która jest obecnie przedmiotem zawartych przez Sprzedającego umów odpłatnego najmu. W zakresie tych umów Sprzedający wystawiał stosowne faktury VAT i wykazywał w związku z tymi usługami podatek VAT należny.

W dniu (…) Sprzedający zawarł umowę sprzedaży należącej do niego nieruchomości do spółki D. Sp. z o.o. (dalej zwanej „Beneficjentem”).

W ramach transakcji sprzedaży nieruchomości realizowanej przez Beneficjenta B. Sp. z o.o. doszło do zbycia:

*   prawa własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 8/2, położoną w obrębie (…), o obszarze (…) dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) oraz prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 9/4 położoną w obrębie (…), o obszarze (…) dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…),
*   prawa własności znajdującego się na gruncie (oddanego do użytkowania) budynku o przeznaczeniu magazynowym z częścią biurową i zapleczem socjalnym o powierzchni magazynowej wynoszącej ok. (…) i o powierzchni biurowej wynoszącej ok. (…) oraz pozostałymi naniesieniami w postaci budowli,
*   pozostałych naniesień w postać budowli, tj. przykładowo zbiornika przeciwpożarowego, portierni, przepompowni dróg i chodników, ogrodzenia, etc.

Formułowanym podczas negocjacji przez Beneficjenta warunkiem zawarcia umowy zakupu powyżej wskazanej nieruchomości ("Nieruchomość") ze Sprzedającym było otrzymanie tzw. gwarancji czynszowej wynikającej z chęci podzielenia ryzyka związanego z wynikami finansowymi najemców. Z uwagi jednak na fakt, iż Sprzedający jest spółką celową, powołaną zasadniczo do realizacji określonej transakcji, Beneficjent zażądał aby taka gwarancja czynszowa została mu udzielona nie przez Sprzedającego, ale przez podmiot dominujący, czyli Spółkę, która w ramach tej umowy stała się gwarantem. Zasady realizacji tego obowiązku wobec Beneficjenta zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement), a Spółka i Beneficjent potwierdzili skutki podatkowe zawartej umowy gwarancji czynszowej w odrębnym zapytaniu interpretacyjnym (sygn. 0114-KIDP4-1.4012.455.2020.1.AM). W szczególności Wnioskodawca i Beneficjent potwierdzili, że wypłata gwarancji czynszowej przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, że nie towarzyszy jej żadne świadczenie ze strony Beneficjenta, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W ramach zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej, Spółka jako gwarant przyjęła na siebie ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia, tj. osiągnięcia przez Beneficjenta zakładanego przy kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości poziomu przychodu z najmu i opłat serwisowych. Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości kalkulował cenę jej nabycia biorąc pod uwagę zapewnienia Sprzedającego co do możliwości jej wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu dochodów z najmu. W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej okolicznościach, w sytuacji, gdy zakładany poziom dochodów z najmu nie zostanie osiągany, Beneficjent będzie otrzymywał od Wnioskodawcy jako gwaranta świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu (np. w sytuacji, gdyby któryś z najemców zrezygnował z umowy najmu a Beneficjent nie był w stanie znaleźć nowego najemcy na jego miejsce). Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje świadczenie Spółki jako gwaranta na rzecz Beneficjenta w sytuacji nieosiągnięcia zakładanych przez Beneficjenta dochodów z tytułu należności za opłaty czynszowe jak i należności z tytułu opłat serwisowych. Świadczenie gwarancyjne Spółki jest jednak ograniczone zarówno w czasie jak i co do górnej granicy odpowiedzialności finansowej.

Na żadnym etapie zawierania umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie zawarł z Beneficjentem umowy gwarancji czynszowej, jak również obowiązek wypłaty przez Sprzedającego świadczeń gwarancyjnych w ramach gwarancji czynszowej nie wynika z zawartej umowy sprzedaży Nieruchomości. Stroną Umowy Gwarancji Czynszowej z Beneficjentem jest wyłącznie Wnioskodawca.

Z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający wystawił stosowne faktury VAT i wykazał w związku z tym kwotę podatku VAT należnego. Sprzedający i Beneficjent w ramach odrębnych zapytań interpretacyjnych zwrócili się do Krajowej Informacji Skarbowej o potwierdzenie, że zawarta transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

1.  Porozumienie w zakresie udzielenia gwarancji czynszowej na rzecz podmiotu trzeciego.

Z uwagi na fakt, iż Beneficjent warunkował nabycie Nieruchomości od otrzymania zabezpieczenia w postaci gwarancji czynszowej i nie wyrażał zgody na zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej z B. Sp. z o.o., Sprzedający zmuszony był zwrócić się do Wnioskodawcy o udzielenie takiej gwarancji na rzecz Beneficjenta. Wnioskodawca zobowiązując się do udzielenia gwarancji czynszowej na rzecz Beneficjenta świadczy na rzecz spółki B. Sp. z o.o. usługę, za którą oczekuje wynagrodzenia.

W związku z tym Wnioskodawca i spółka B. Sp. z o.o. zawarły porozumienie w zakresie warunków wyświadczenia tej usługi - Porozumienie w sprawie udzielenia gwarancji czynszowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej "Porozumienie"). Porozumienie to będzie między innymi określało należne Spółce z tego tytułu wynagrodzenie ustalone jako procent maksymalnej kwoty gwarancji czynszowej jaka może zostać wypłacona Beneficjentowi w ramach umowy gwarancji czynszowej dotyczącej Nieruchomości. Porozumienie będzie dokumentem zawartym wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą oraz Sprzedającym i Beneficjent nie będzie jego stroną.

Celem złożenia niniejszego zapytania interpretacyjnego jest ustalenie czy fakturowane na spółkę B. Sp. z o.o. w ramach zawartego Porozumienia wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie ono korzystało ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT.

Wątpliwości Spółki wynikają przede wszystkim z faktu, że zawarte ze spółką B. Sp. z o.o. Porozumienie nie jest typową gwarancją zmierzającą do zabezpieczenia zobowiązań handlowych Sprzedającego, ani też nie dotyczy ono transakcji finansowych. W szczególności Porozumienie nie jest gwarancją, która zabezpiecza transakcje handlowe realizowane przez Sprzedającego. Spółka B. Sp. z o.o. nie jest bowiem stroną Umowy Gwarancji Czynszowej. Pomimo że to ona sprzedała Nieruchomość, to nie ona zawarła Umowę Gwarancji Czynszowej, a w związku z tym Wnioskodawca nie udziela gwarancji do transakcji handlowej zawartej przez inny podmiot. Tak by było, gdyby to Sprzedający zawarł umowę gwarancji czynszowej z Beneficjentem, a Spółka była w tym zakresie podmiotem trzecim, który niejako posiłkowo przyjmuje na siebie odpowiedzialność gwarancyjną, poręcza za wykonanie zobowiązań wynikających z tej umowy. Tymczasem w przedstawionym przypadku Wnioskodawca sam jest stroną Umowy Gwarancji Czynszowej z Beneficjentem. Dodatkowo świadczona w ramach Porozumienia przez Spółkę na rzecz Sprzedającego usługa nie dotyczy udzielania gwarancji, zabezpieczenia pod transakcję finansową.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że zwracała się już do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem w powyższej sprawie. Przedstawiony wtedy we wniosku stan faktyczny dotyczył jednak dwóch Porozumień, które Wnioskodawca zawarł ze spółką B. sp. z o.o. oraz ze spółką E. sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego z dnia 25 września 2020 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.671.2020.1.AMO, UNP 1170158) uznając, że wskazane w ww. wniosku podmioty nie posiadają wspólnego statusu zainteresowanych i nie mogą wspólnie wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14r Ordynacji podatkowej. Wynikało to z faktu, że Wnioskodawca zawarł z każdą z tych spółek odrębne Porozumienie i nie mieliśmy w tym przypadku do czynienia z umową trójstronną.

Mając na uwadze powyższe, niniejszym Spółka A. S.A. składa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej jako zainteresowany będący stroną postępowania wraz ze spółką B. sp. z o.o. będącą zainteresowanym niebędącym stroną postępowania. Wnioskodawca złoży odrębne zapytanie interpretacyjne w zakresie stanu faktycznego powstałego na gruncie porozumienia jakie zawarł ze spółką E. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach opisanego powyżej Porozumienia jest usługą w zakresie udzielenia poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT?
2.  Czy - w przypadku uznania, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Porozumienia od B. Sp. z o.o. podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT - spółka B. Sp. z o.o. będzie miała prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usługi przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. Pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wyświadczana w ramach zawartego Porozumienia usługa nie jest usługą w zakresie udzielenia poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń do transakcji finansowych i w związku z powyższym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Ad. Pyt. 2

Spółka B. Sp. z o.o. w przypadku, jeśli świadczona w ramach Porozumienia usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie

1.  Usługowy charakter świadczenia określonego w Porozumieniu

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, zwanej dalej „Ustawą o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust 1 Ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartość niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązane do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki.

1.  w następstwie zobowiązania w wykonaniu którego usługa jest świadczona druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Spółka będzie wykonywała na rzecz Sprzedającego świadczenie polegające na udzieleniu (zamiast niego) gwarancji czynszowej na rzecz Beneficjenta. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że świadczenie które wykona w ramach zawartego ze Sprzedającym Porozumienia jest usługą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Pomiędzy stronami Porozumienia będzie istniał stosunek prawny relacja usługodawca (Spółka) a beneficjent świadczenia (Sprzedający), a w zamian za wykonanie usługi będzie wypłacone wynagrodzenie.

1.  Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowana VAT

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83 art. 119 ust. 7 art. 120 ust. 2 i 3 art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 styczna 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 1, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 Ustawy o VAT. Stosowne do art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzane gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Artykuł 43 ust. 15 Ustawy o VAT stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów w tym factoringu, usług doradztwa, usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 135 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.

W tym miejscu wskazać należy, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem od podatku od towarów i usług czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu.

Zaznaczyć należy ponadto, że warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

W kontekście powyższego i przenosząc to na grunt charakteru usługi świadczonej w ramach Porozumienia należy ustalić, czy świadczenie Spółki jest udzieleniem gwarancji/zabezpieczenia w zakresie spłaty długu przez Sprzedających oraz czy taka transakcja, z którą jest związany dług, jest transakcją o charakterze finansowym.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe https//sjp.pwn.pl) gwarancja to «poręczenie, że coś nastąpi albo ze jest prawdziwe», «odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela».

Poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) w art. 876-887.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W myśl art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Jak widać z powyższego udzielenie gwarancji/zabezpieczenia wiąże się w pierwszej kolejności ze stosunkiem zobowiązaniowym dłużnika wobec wierzyciela, a dopiero następnie pojawia się zapewnienie gwaranta, na rzecz wierzyciela, że w przypadku, gdyby dłużnik nie wykonał swojego świadczenia, wtedy świadczenie to zostanie wykonane przez gwaranta. Zakres świadczenia gwaranta/dającego zabezpieczenie odpowiada natomiast zakresowi świadczenia do jakiego zobowiązał się dłużnik.

Tymczasem w opisanym stanie faktycznym dłużnikiem w stosunku do Beneficjenta z tytułu zawarcia umowy gwarancji czynszowej jest sama Spółka, a nie B. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie jest więc gwarantem dla zobowiązania, do którego spełnienia w pierwszej kolejności zobowiązany jest inny podmiot (tu B. Sp. z o.o.). Sprzedający nie zobowiązał się bowiem ani w umowie sprzedaży Nieruchomości, ani w odrębnej umowie z Beneficjentem do udzielenia na jego rzecz gwarancji czynszowej. Od samego początku taką umowę zawarła z Beneficjentem Spółka. Pomimo że Sprzedającego łączy z Beneficjentem umowa sprzedaży Nieruchomości nie można również uznać, iż udzielana przez Spółkę gwarancja dotyczy zobowiązań Sprzedającego do wykonania świadczeń w ramach tej umowy sprzedaży Nieruchomości. Świadczenie Sprzedającego wynikające z tej umowy ma bowiem charakter niepieniężny, tj. Sprzedający zobowiązany jest do wydania Nieruchomości na rzecz Beneficjenta (przeniesienia prawa własność Nieruchomości), a jak wskazano powyżej umowa gwarancji powinna dotyczyć spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika.

Ponadto powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem od podatku od towarów i usług czynność udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych. Zwolnienie to ma więc przedmiotowy charakter, a o możliwości jego zastosowania przesądza to, jakiego rodzaju transakcja jest tą gwarancją zabezpieczana. Innymi słowy, po pierwsze musi zaistnieć zabezpieczana transakcja między dłużnikiem i wierzycielem, a po drugie musi to być transakcja o charakterze wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT.

Kwestii braku transakcji pomiędzy Sprzedającym a Beneficjentem, która podlegałaby zabezpieczeniu poświęcono już wcześniejsze paragrafy (tj. braku umowy gwarancji czynszowej pomiędzy Sprzedającym jako dłużnikiem i Beneficjentem jako wierzycielem). Odnosząc się natomiast do charakteru samej zabezpieczanej transakcji to literalne brzmienie przepisu sugeruje, iż może to być wyłącznie transakcja finansowa lub ubezpieczeniowa. Wykładnia językowa przepisów prawa nakazywałaby wąskie, językowe interpretowanie pojęcia transakcji finansowej, ewentualnie w przypadku braku definicji legalnej danego zwrotu, takim zwrotom, co do zasady, należy nadawać znaczenie potoczne. Pojęcie transakcji finansowych ograniczałoby się wtedy do transakcji takich jak udzielenie kredytu czy pożyczki. Jednak szersze ujęcie tego pojęcia może wskazywać na to, że chodzi tu również o transakcje handlowe, ale takie, gdzie zabezpieczane zobowiązanie ma charakter finansowy. Zakładając więc nawet, że Sprzedający występuje w roli dłużnika, jego zobowiązania nie mają charakteru pieniężnego. Po pierwsze Porozumienie nie odnosi się do udzielenia gwarancji do żadnej umowy kredytu czy pożyczki, a po drugie Porozumienie nie odnosi się do umowy sprzedaży Nieruchomości a nawet gdyby chcieć zastosować taką rozszerzającą interpretację to w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający jest zobowiązany do świadczenia o charakterze rzeczowym, tj. wydania Nieruchomości.

Konsekwentnie, z uwagi na to, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Porozumienia w sprawie udzielenia gwarancji czynszowej na rzecz podmiotu trzeciego nie mieści się w kategorii usług udzielania gwarancji/poręczeń/zabezpieczeń, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, świadczona w ramach Porozumienia usługa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Spółka zobowiązana więc będzie do naliczenia podatku VAT na swoim wynagrodzeniu, jakim w ramach Porozumienia obciąży spółkę B. Sp. z o.o.

Ad. 2

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Co istotne, dla przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazany związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Negatywne przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego zostały zaś uregulowane w art. 88 Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 3a pkt 2 tego artykułu, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu, odliczenia VAT naliczonego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość była przedmiotem świadczenia przez B. Sp. z o.o. odpłatnych usług najmu. Nieruchomość była więc wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu w odniesieniu do określonej powierzchni Nieruchomości przeznaczonej na wynajem na rzecz najemców.

Z tytułu świadczenia ww. usług, Sprzedający uzyskiwał przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT. W związku z zawarciem w dniu (…) umowy sprzedaży Nieruchomości spółka B. Sp. z o.o. sprzedała na rzecz Beneficjenta Nieruchomość, a cena zbycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu tej nieruchomość jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie określonych stawek czynszu. Zawarcie umowy gwarancji czynszowej jest więc nierozerwalnie związane z transakcją zbycia Nieruchomości. Dodatkowo również sama transakcja sprzedaży Nieruchomości została obciążona podatkiem VAT należnym, a B. Sp. o.o. udokumentowała te transakcje stosowną fakturą VAT.

Podatek VAT naliczony, który pojawi się w związku z zawarciem Porozumienia i wystawieniem faktury VAT przez Spółkę byłby zatem związany z dotychczasową działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego w zakresie zbywanych Nieruchomości. Zwrócenie się do Spółki z prośbą o wyświadczenie usługi zawarcia umów gwarancji czynszowej jest zatem uzasadnione zakresem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez Sprzedającego. W świetle powyższego, spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego – B. Sp. z o.o. i Spółka - posiadają status podatnika VAT czynnego. Tym samym, nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki negatywne o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, w przypadku płatności dokonywanych w ramach Porozumienia w sprawie udzielenia gwarancji czynszowej przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego (Beneficjenta), po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymanie tych kwot/wykonanie czynności, których te kwoty dotyczą, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu. Usługa ta, a tym samym i podatek VAT naliczony są bowiem niewątpliwie związane z wykazaną przez spółkę 7R Szczecin Sp. z o.o. sprzedażą, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka A. S.A.) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej C. która jest obecnie liderem w branży deweloperów działających na rynku nieruchomości komercyjnych. Grupa C. specjalizuje się w dostarczaniu nowoczesnych powierzchni magazynowych a poszczególne projekty inwestycyjne i budowlane realizowane są najczęściej za pośrednictwem dedykowanych do tego spółek celowych. Wnioskodawca jest natomiast jednostką dominującą będącą pośrednim właścicielem spółek projektowych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Z uwagi na swoje usytuowanie w ramach grupy kapitałowej C., w ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również działalność o charakterze holdingowym.

Jedną ze spółek celowych działających w ramach Grupy C. jest będąca czynnym podatnikiem podatku VAT spółka B. Sp. z o.o. (Sprzedający). Sprzedający był właścicielem opisanej nieruchomości, która jest obecnie przedmiotem zawartych przez Sprzedającego umów odpłatnego najmu. W zakresie tych umów Sprzedający wystawiał stosowne faktury VAT i wykazywał w związku z tymi usługami podatek VAT należny. Sprzedający w roku (…). dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz spółki D. Sp. z o.o. (Beneficjent). Z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający wystawił stosowne faktury VAT i wykazał w związku z tym kwotę podatku VAT należnego.

Formułowanym podczas negocjacji przez Beneficjenta warunkiem zawarcia umowy zakupu ww. Nieruchomości ze Sprzedającym było otrzymanie tzw. gwarancji czynszowej wynikającej z chęci podzielenia ryzyka związanego z wynikami finansowymi najemców. Z uwagi jednak na fakt, iż Sprzedający jest spółką celową powołaną zasadniczo do realizacji określonej transakcji, Beneficjent zażądał aby taka gwarancja czynszowa została mu udzielona nie przez Sprzedającego ale przez podmiot dominujący, czyli Wnioskodawcę, który w ramach tej umowy stał się gwarantem. Zasady realizacji tego obowiązku wobec Beneficjenta zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej.

W ramach zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej, Wnioskodawca jako gwarant przyjął na siebie ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia tj. osiągnięcia przez Beneficjenta zakładanego przy kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości poziomu przychodu z najmu i opłat serwisowych. Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości kalkulował cenę jej nabycia biorąc pod uwagę zapewnienia Sprzedającego co do możliwości jej wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu dochodów z najmu. W związku z powyższym w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej okolicznościach w sytuacji gdy zakładany poziom dochodów z najmu nie zostanie osiągany Beneficjent będzie otrzymywał od Wnioskodawcy jako gwaranta świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu (np. w sytuacji, gdyby któryś z najemców zrezygnował z umowy najmu a Beneficjent nie był w stanie znaleźć nowego najemcy na jego miejsce). Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje świadczenie Wnioskodawcy jako gwaranta na rzecz Beneficjenta w sytuacji nieosiągnięcia zakładanych przez Beneficjenta dochodów z tytułu należności za opłaty czynszowe jak i należności z tytułu opłat serwisowych. Świadczenie gwarancyjne Wnioskodawcy jest jednak ograniczone zarówno w czasie jak i co do górnej granicy odpowiedzialności finansowej.

Na żadnym etapie zawierania umowy sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie zawarł z Beneficjentem umowy gwarancji czynszowej, jak również obowiązek wypłaty przez Sprzedającego świadczeń gwarancyjnych w ramach gwarancji czynszowej nie wynika z zawartej umowy sprzedaży Nieruchomości. Stroną Umowy Gwarancji Czynszowej z Beneficjentem jest wyłącznie Wnioskodawca.

Z uwagi na fakt, iż Beneficjent warunkował nabycie Nieruchomości od otrzymania zabezpieczenia w postaci gwarancji czynszowej i nie wyrażał zgody na zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej ze Sprzedającym, Sprzedający zmuszony był zwrócić się do Wnioskodawcy o udzielenie takiej gwarancji na rzecz Beneficjenta. Wnioskodawca zobowiązując się do udzielenia gwarancji czynszowej na rzecz Beneficjenta świadczy na rzecz Sprzedającego usługę, za którą oczekuje wynagrodzenia.

W związku z tym Wnioskodawca i Sprzedający zawarły porozumienie w zakresie warunków wyświadczenia usługi - Porozumienie w sprawie udzielenia gwarancji czynszowej na rzecz podmiotu trzeciego. Porozumienie to będzie między innymi określało należne Spółce z tego tytułu wynagrodzenie ustalone jako procent maksymalnej kwoty gwarancji czynszowej jaka może zostać wypłacona Beneficjentowi w ramach umowy gwarancji czynszowej dotyczącej Nieruchomości. Porozumienie będzie dokumentem zawartym wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą oraz Sprzedającym i Beneficjent nie będzie jego stroną.

Wnioskodawca wskazał, że zawarte ze Sprzedającym Porozumienie nie jest typową gwarancją zmierzającą do zabezpieczenia zobowiązań handlowych Sprzedającego, ani też nie dotyczy ono transakcji finansowych. W szczególności Porozumienie nie jest gwarancją, która zabezpiecza transakcje handlowe realizowane przez Sprzedającego. Sprzedający nie jest bowiem stroną Umowy Gwarancji Czynszowej. Pomimo że to on sprzedał Nieruchomość, to nie on zawarł Umowę Gwarancji Czynszowej, a w związku z tym Wnioskodawca nie udziela gwarancji do transakcji handlowej zawartej przez inny podmiot. Tak by było, gdyby to Sprzedający zawarł umowę gwarancji czynszowej z Beneficjentem, a Spółka była w tym zakresie podmiotem trzecim, który niejako posiłkowo przyjmuje na siebie odpowiedzialność gwarancyjną, poręcza za wykonanie zobowiązań wynikających z tej umowy. Tymczasem w przedstawionym przypadku Wnioskodawca sam jest stroną Umowy Gwarancji Czynszowej z Beneficjentem. Dodatkowo świadczona w ramach Porozumienia przez Spółkę na rzecz Sprzedającego usługa nie dotyczy udzielania gwarancji, zabezpieczenia pod transakcję finansową.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy świadczona w ramach Porozumienia usługa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) gwarancja to: «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe», «odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela».

Poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) w art. 876-887.

Stosownie do art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W myśl art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

W efekcie, poręczenie stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynności udzielenia poręczenia w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji za korzystanie z cudzego kapitału traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, Wnioskodawca i Sprzedający zawarli porozumienie w zakresie warunków wyświadczenia usługi - Porozumienie w sprawie udzielenia gwarancji czynszowej na rzecz podmiotu trzeciego - Beneficjenta. Porozumienie to będzie między innymi określało należne Spółce z tego tytułu wynagrodzenie ustalone jako procent maksymalnej kwoty gwarancji czynszowej jaka może zostać wypłacona Beneficjentowi w ramach umowy gwarancji czynszowej dotyczącej Nieruchomości. Porozumienie będzie dokumentem zawartym wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą oraz Sprzedającym i Beneficjent nie będzie jego stroną. Należna Wnioskodawcy od Sprzedającego na podstawie Porozumienia kwota jest związana z jego określonym zachowaniem (udzieleniem gwarancji na rzecz Beneficjenta), a zatem ze świadczeniem usługi na rzecz Sprzedającego. Jednakże Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Sprzedającego usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż Sprzedający, w opisanej sprawie nie występuje jako dłużnik wobec Beneficjenta. Porozumienie nie jest gwarancją, która zabezpiecza transakcje handlowe realizowane przez Sprzedającego. Wprawdzie warunkiem zawarcia umowy zakupu Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym a Beneficjentem było otrzymanie tzw. gwarancji czynszowej wynikającej z chęci podzielenia ryzyka związanego z wynikami finansowymi najemców, jednakże Beneficjent zażądał, aby taka gwarancja czynszowa została mu udzielona nie przez Sprzedającego lecz przez Wnioskodawcę, który w ramach odrębnej umowy stał się gwarantem. Tym samym Sprzedający, w związku z zawartą umową sprzedaży Nieruchomości, nie był zobowiązany do wypłacania jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz Beneficjenta. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach podpisanego Porozumienia nie jest usługą w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedającego wynikającego z otrzymanej od Wnioskodawcy faktury, dokumentującej świadczenie usługi na podstawie Porozumienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, jak wskazano wyżej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary/usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usługi świadczonej na podstawie Porozumienia będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabywana od Wnioskodawcy usługa będzie miała związek przyczynowo-skutkowy z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Jak wynika z opisu zdarzenia, usługa świadczona na rzecz Sprzedającego ma związek ze zbyciem przez Niego Nieruchomości, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. najmu. Również dostawa Nieruchomości została opodatkowana podatkiem VAT. Ponieważ sprzedaż Nieruchomości była uzależniona od zawarcia umowy gwarancji pomiędzy Wnioskodawcą a Beneficjentem, Sprzedający wystąpił do Wnioskodawcy o świadczenie takiej usługi, za co uiszcza należne wynagrodzenie. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usługi Sprzedającemu na podstawie Porozumienia było niezbędne do sprzedaży Nieruchomości.

Zatem, Sprzedający – na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usługi przez Wnioskodawcę.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – usługa świadczona na podstawie Porozumienia nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Sprzedający będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości opisanej we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko ww. Zainteresowanych występujących z wnioskiem wspólnym, i nie wywołuje skutków prawnych dla Beneficjenta.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.