Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-60/11-7/12-S/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-20
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię poszczególnych części nieruchomości (działek), nabytej wspólnie z mężem w 2008 r., kosztem uzyskania przychodu, o jaki będzie Ona mogła pomniejszyć uzyskany przez siebie przychód z odpłatnego zbycia poszczególnych części nieruchomości, będzie wysokość wydatków poniesionych na nabycie tych części nieruchomości, tj. cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości określona w akcie notarialnym z dnia 26 maja 2008 r., proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych zbywanych działek, powiększona o ewentualne nakłady poczynione na poszczególne działki?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżonek; nieruchomości; spadek; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; sprzedaż; towar-towar handlowy; wspólność-wspólność majątkowa; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 września 2011 r. i 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu: 16 września 2011 r. i 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB1/415-60/11-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 31 sierpnia 2011 r. skutecznie doręczono w dniu 5 września 2011 r., następnie w dniu 16 września 2011 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 12 września 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem - w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej - nabyła z majątku wspólnego prawo własności nieruchomości zabudowanej, oznaczonej w księdze wieczystej jako gospodarstwo rolne z zabudowaniami. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celu wykorzystania tej nieruchomości do prowadzenia przez małżonka Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej, co potwierdza treść umowy sprzedaży z dnia 26 maja 2008 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Małżonek Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie amortyzował przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość ta nie została wprowadzona przez małżonka Wnioskodawczyni do ewidencji środków trwałych, gdyż przedmiotowa nieruchomość miała stanowić towar (środek obrotowy) przeznaczony do dalszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawczyni. Po śmierci małżonka, tj. po dniu 13 maja 2009 r., Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez organ właściwy miejscowo, w celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez małżonka.

Obecnie przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest działalność deweloperska. Decyzją właściwego organu gminy zakupiona przez Wnioskodawczynię (wspólnie z małżonkiem) przedmiotowa nieruchomość została podzielona na wniosek Wnioskodawczyni na kilkanaście działek budowlanych. Na nieruchomości tej realizowane są obecnie przez Wnioskodawczynię inwestycje budowlane w zakresie budowy domów jedno- lub wielorodzinnych. Inwestycje te są prowadzone w celu osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży tych domów. Działki budowlane (powstałe w wyniku podziału nabytej w 2008 r. nieruchomości) nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych, w związku z czym do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie były one amortyzowane. Działki te stanowią bowiem środki (aktywa) obrotowe (tj. towary) Wnioskodawczyni, które po zakończeniu realizowanych inwestycji zostaną zbyte na rzecz osób trzecich w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2011 r. Wnioskodawczyni dodała także, że nieruchomości (towary handlowe) będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte przez Nią wyłącznie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 maja 2008 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Podała również, że jedynymi spadkobiercami zmarłego męża były Wnioskodawczyni i matka zmarłego męża, które w dniu 8 czerwca 2009 r. zawarły umowę o dział spadku (akt notarialny: Rep. A nr), na podstawie której dokonały działu spadku z jednoczesnym zniesieniem współwłasności w ten sposób, że ogół odziedziczonych składników majątkowych po zmarłym mężu nabyła w całości Wnioskodawczyni i to bez obowiązku spłaty z tego tytułu na rzecz matki zmarłego męża.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię poszczególnych części nieruchomości (działek), nabytej wspólnie z mężem w 2008 r., kosztem uzyskania przychodu, o jaki Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć uzyskany przez siebie przychód z odpłatnego zbycia poszczególnych części nieruchomości, będzie wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie tych części nieruchomości, tj. cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości określona w akcie notarialnym z dnia 26 maja 2008 r., proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych zbywanych przez Wnioskodawczynię działek, powiększona o ewentualne nakłady poczynione na poszczególne działki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochodu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 coraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Z kolei na podstawie ustępu 2 tego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Opodatkowaniu zatem, podlega generalnie nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania. Zasadniczo przychodem natomiast są w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy konkretyzuje z kolei, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działek budowlanych, kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię od nabywcy poszczególnych działek stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (jako przychód ze sprzedaży towarów), który powstanie z dniem zawarcia (w formie aktu notarialnego) umowy sprzedaży określonej działki budowlanej (jakoż dniem wydania rzeczy), nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury przez Wnioskodawczynię albo uregulowania należności przez nabywcy określonej działki budowlanej.

Z uwagi na fakt, że jak to zostało już wskazane powyżej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega generalnie dochód ze źródła przychodów, tj. nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, w przedmiotowym przypadku należy ustalić, czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości o koszty uzyskania tego przychodu. W tym celu należy wykazać, że w sytuacji Wnioskodawczyni zostaną spełnione przesłanki uznania danego wydatku za koszt podatkowy, określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem wskazanej powyżej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży towarów, muszą więc zostać spełnione łącznie następujące warunki;

1.  wydatek musi zostać faktycznie poniesiony,
2.  celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może być kosztem wymienionym w art. 23 ww. ustawy jako wydatek, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku wszystkie ze wskazanych powyżej przestanek zostaną przez Wnioskodawczynię spełnione. Wydatek na zakup przedmiotowej nieruchomości - w wysokości ceny sprzedaży wynikającej z treści aktu notarialnego z dnia 26 maja 2008 r. - został bowiem przez Wnioskodawczynię faktycznie poniesiony. Zaznaczenia wymaga, że w przypadku Wnioskodawczyni należy uznać, że wydatek został przez Nią poniesiony w całości, gdyż wspólność majątkowa małżeńska stanowi współwłasność łączną, a nie współwłasność w częściach ułamkowych.

Ponadto, celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Potwierdza to treść umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 26 maja 2008r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Co prawda z treści tej wynika, że nabycie tej nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz Jej małżonka nastąpiło w celu jej wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonka Wnioskodawczyni, to jednak w analizowanym przypadku pozostaje to bez wpływu na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawczyni, w związku z faktem, że działalność gospodarcza prowadzona przez małżonka Wnioskodawczyni została po jego śmierci kontynuowana (w ramach następstwa prawnego) przez Wnioskodawczynię. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że treść art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym z punktów tego ustępu nie wyłącza możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu przedmiotowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie ww. nieruchomości.

Wobec powyższego należy uznać, że w analizowanym przypadku wszystkie z wymogów wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną przez Wnioskodawczynię spełnione, w związku z czym wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie przedmiotowej nieruchomości, w wysokości ceny sprzedaży tej nieruchomości określonej w akcie notarialnym z dnia 26 maja 2008 r., ustalone proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych działek zbywanych przez Wnioskodawczynię, powiększone o ewentualne nakłady poczynione na poszczególne działki, będą stanowić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tych działek.

Wnioskodawczyni zwróciła także uwagę na fakt, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, sfera prywatnej (osobistej) oraz sfera gospodarczej (biznesowej) aktywności takich podatników - rzutująca na ich sytuację podatkową - jest ściśle ze sobą powiązana.

Niejednokrotnie w praktyce dochodzi do sytuacji, w której następuje zmiana przeznaczenia nabytych przez takich podatników składników majątku (rzeczy ruchomych lub nieruchomości), w szczególności do potrzeby wykorzystywania do celów prowadzonej przez takich podatników działalności gospodarczej składników majątku zakupionych przez nich na ich cele prywatne. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają jednakże w takich wypadkach możliwość „ukosztowienia” takich składników majątku, tj. rozpoznania (w księgach podatkowych) kosztów ich nabycia dla celów prowadzonej przez takich podatników działalności gospodarczej. Przykładem dopuszczenia przez ustawodawcę takiej możliwości jest chociażby sposób ustalania wartości środków trwałych nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji lub wykazu środków trwałych (art. 22g ust. 8 ww. ustawy).

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku Wnioskodawczyni również powinna mieć możliwość „ukosztowienia” poniesionego przez Nią, wydatków na nabycie przedmiotowej nieruchomości dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia poszczególnych części przedmiotowej nieruchomości (działek budowlanych).

Prawo Wnioskodawczyni do skorzystania z tej możliwości jest uzasadnione również z uwagi na fakt, że w przypadku dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonka Wnioskodawczyni (tj. do momentu zbycia przedmiotowej nieruchomości), małżonek Wnioskodawczyni byłby uprawniony do rozpoznania kosztu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości wskazanej przez Wnioskodawczynię powyżej, tj. w wysokości ceny sprzedaży tej nieruchomości określonej w akcie notarialnym z dnia 26 maja 2008 r., powiększonej o ewentualne nakłady na przedmiotową nieruchomość. Jeśli zatem małżonek Wnioskodawczyni byłby uprawniony do rozpoznania takiego kosztu ze sprzedaży nieruchomości, to nie ma podstaw do pozbawienia takiego prawa Wnioskodawczyni, jako osoby kontynuującej działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio przez Jej małżonka.

Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię poszczególnych działek budowlanych, nabytych przez Nią wspólnie z mężem w 2008 r., kosztem uzyskania przychodu ze zbycia poszczególnych części przedmiotowej nieruchomości (działek), będzie wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie tych działek, tj. cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości określona w akcie notarialnym z dnia 26 maja 2008 r., proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych zbywanych przez Wnioskodawczynię działek, powiększona o ewentualne nakłady poczynione na poszczególne działki.

W dniu 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-60/11-4/KSU stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 18 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 listopada 2011 r., Nr IPTPB1/415W-5/11-2/KSU.

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 25 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/4160-5/11-2/KSU tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że kwestią zasadniczą jest błędne stwierdzenie Organu, że Wnioskodawczyni nie poniosła kosztu zakupu nieruchomości. Celem nabycia nieruchomości, co potwierdza treść umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 26 maja 2008 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, jest osiągnięcie przychodów z tego źródła. Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię i Jej męża nastąpiło w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez męża. Nie zostało określone w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię, czy Jej męża, nie jest bowiem możliwe określenie udziału małżonków pozostających we wspólności małżeńskiej, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

W ww. wyroku wskazano również, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że zakupiona nieruchomość traktowana była jako towar do dalszego obrotu. Nie została wpisana jako środek trwały ani też nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych. Pozbawione uzasadnienia jest zatem twierdzenie Organu, że w przypadku towarów handlowych nabytych w ramach współwłasności majątkowej małżeńskiej wartość tych towarów w całości stanowiła koszt w działalności gospodarczej męża w dacie nabycia nieruchomości. Nie uwzględnił Organ w tym miejscu interpretacji art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, z ustaleń zdarzenia przyszłego wynika, że niewątpliwie w dacie dokonywania sprzedaży poszczególnych działek, Wnioskodawczyni jest właścicielką całego majątku związanego z prowadzoną w ramach kontynuacji działalnością gospodarczą. Skoro zatem w dacie nabycia nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej ponosiła razem (łącznie) z mężem koszty jej zakupu, które nie zostały rozliczone w prowadzonej działalności gospodarczej jako koszty uzyskania przychodów, to nie utraciła prawa do uwzględnienia poniesionych kosztów w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych działek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W dniu 15 czerwca 2012 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r.

Mając na uwadze powyższe, w związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, wezwaniem z dnia 6 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB1/415-60/11-5/12-S/KSU, doręczonym w dniu 9 sierpnia 2012 r., wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków wniosku.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek stwierdzając, iż:

*   zakres prowadzonej przez męża pozarolniczej działalności gospodarczej obejmował w szczególności sprzedaż odzieży w centrach handlowych. Ponadto składały się nań roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych, prowadzenie obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania,

*   mąż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową (uproszczoną),

*   w sprawie podzielenia przedmiotowej nieruchomości na kilkanaście działek budowlanych, stosowny organ wydał decyzję w tym zakresie w dniu 16 listopada 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Treść art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że „prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.” Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba, że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór. W przypadku zapisania w testamencie spadku jednej osobie, nabywa ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Odrębnym źródłem przychodów jest – wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi zostać faktycznie poniesiony i być należycie udokumentowany,

*   musi być poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła wraz z małżonkiem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej zabudowaną nieruchomość. Z treści umowy sprzedaży z dnia 26 maja 2008 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celu jej wykorzystania w prowadzonej przez małżonka Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej. Małżonek Wnioskodawczyni w ramach działalności nie amortyzował przedmiotowej nieruchomości. Nie została ona wprowadzona przez niego do ewidencji środków trwałych, gdyż miała stanowić towar (środek obrotowy) przeznaczony do dalszej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po śmierci małżonka Wnioskodawczyni kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność deweloperska. Przedmiotowa nieruchomość została podzielona na kilkanaście działek budowlanych, na których realizowane są obecnie inwestycje budowlane (budowa domów) prowadzone w celu osiągnięcia przychodu z ich sprzedaży. Działki budowlane nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych, w związku z czym nie były amortyzowane. Działki te stanowią towary handlowe, które po zakończeniu realizowanych inwestycji Wnioskodawczyni zamierza zbyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wskazać, iż stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawczyni poniosła łącznie z mężem wydatek na nabycie przedmiotowej nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wydatek ten został udokumentowany umową sprzedaży z dnia 26 maja 2008 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego. Stwierdzić należy więc, iż wydatek został faktycznie poniesiony i należycie udokumentowany. Ponadto zabudowana nieruchomość nabyta została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, a następnie kontynuowanej przez Wnioskodawczynię, w celu osiągnięcia przychodów z jej sprzedaży. Powyższe wskazuje na to, iż wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów z tego źródła.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wystąpiły wszystkie elementy kwalifikujące poniesiony wydatek na zakup przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawczynię poszczególnych działek budowlanych, nabytych w 2008 r. wspólnie z małżonkiem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej będzie wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na ich nabycie, tj. cena zakupu przedmiotowej nieruchomości określona w akcie notarialnym z dnia 26 maja 2008 r., przypadająca proporcjonalnie na część nieruchomości sprzedanej w danym roku, powiększona o ewentualne nakłady poniesione na jej zabudowę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.