Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.728.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Skutki podatkowe aportu.
Słowa kluczowe: aport; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; przedsiębiorstwa; składnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części wniosku „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego).

W ramach planowanej konsolidacji majątku Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu prowadzoną działalność rolniczą (dalej: „Aport”) do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Fermowa”), w której Wnioskodawca w zamian za Aport obejmie jej udziały.

Działalność fermowa Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w postaci ferm drobiu przy wykorzystaniu nieruchomości, które są zlokalizowane w różnych miejscowościach, m.in. na terenach gmin (…)Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu Wnioskodawca będzie właścicielem innych nieruchomości związanych z działalnością fermową lub będzie miał prawo do wykorzystywania również innych nieruchomości w działalności fermowej (zwane łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomościami”).

Nieruchomości, stanowią współwłasność (objętą ustawową małżeńską wspólnością majątkową) Wnioskodawcy. Dodatkowo, w związku z wykorzystaniem Nieruchomości, Wnioskodawca wykorzystuje również, stanowiące jego własność, liczne zabudowania lub budowle, do których m.in. zalicza się stację magazynowo-redukcyjną, budynki o charakterze socjalno-techniczny oraz gospodarczym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, kurniki. Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu Wnioskodawca będzie również właścicielem innych zabudowań lub budowli. W dalszej części wniosku, dotychczasowe jak i potencjalnie posiadane w przyszłości zabudowania i budowle są zwane łącznie „Zabudowaniami”.

Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem licznych środków trwałych, które wykorzystuje w działalności fermowej inne niż Nieruchomości i Zabudowania, m.in. agregaty (prądotwórcze, do bielenia), ciągniki rolnicze, glebogryzarki, ładowarki teleskopowe, opryskiwacze rolnicze zawieszane, przyczepy, silosy paszowe, urządzenia hydroforni, wyposażenie kurników oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności fermowej wykorzystuje również zapasy m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków oraz tzw. produkcję będącą w toku - hodowane każdorazowo ptaki oraz wyroby gotowe (tj. jaja wylęgowe). Istotnym elementem majątku Wnioskodawcy są środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością fermową.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności fermowej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę jak również, sporadycznie, w przypadku konieczności wykonania prac dodatkowych związanych z Działalnością Fermową, Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością rolniczą jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk), kredytów, kontraktacji oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością fermową.

Z działalnością fermową Wnioskodawcy związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Wnioskodawca wskazuje, że jest również właścicielem pakietu akcji spółki akcyjnej (dalej: „S.A.”), której przedmiotem działalności jest m.in. ubój żywca, kur brojlerowskich, przetwórstwo mięsa drobiowego, produkcja paszy, usługi wylęgu piskląt. Zgodnie ze statutem S.A., każdy z akcjonariuszy ma zapewniony rynek zbytu. Zgodnie z jego brzmieniem, akcjonariusze posiadający akcje imienne mają pierwszeństwo zawierania umów z S.A. na dostawę jaj i drobiu w ilości równej części rocznego zapotrzebowania S.A., obliczonej stosunkiem posiadanych akcji do ogólnej liczby akcji imiennych. Powyższe uregulowanie jest istotne z perspektywy działalności fermowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż zapewnia mu rynek zbytu na produkowane w jego fermach jaja i drób rzeźny.

Wnioskodawca zawarł najważniejsze umowy z perspektywy prowadzonej przez siebie działalności fermowej właśnie z S.A. Do umów tych należą w szczególności umowy kontraktacji na produkcję i dostawę jaj kurzych wylęgowych mięsnych oraz na produkcję i dostawę drobiu rzeźnego. Mając na uwadze powyższe, pakiet akcji S.A. będący własnością Wnioskodawcy stanowi istotny element działalności fermowej prowadzonej przez Wnioskodawcę i jest z tą działalnością funkcjonalnie powiązany. Zważywszy na fakt, że działalność fermowa Wnioskodawcy jest prowadzona na rynku o szczególnym profilu gospodarczym, pakiet posiadanych przez Wnioskodawcę akcji S.A. oraz postanowienia wynikające z zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a S.A. umów, zapewnia stabilność działalności gospodarczej Wnioskodawcy w tym w szczególności stały rynek zbytu.

Ponadto Wnioskodawca posiada również ogół praw i obowiązków w dwóch spółkach jawnych, których przedmiot działalności jest funkcjonalnie związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością fermową. Prowadzona przez spółki jawne działalność polega m.in. na wylęgu piskląt, odchowie kur reprodukcyjnych oraz odchowie drobiu rzeźnego. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w każdej z ww. spółek jawnych. Pozostali wspólnicy ww. spółek prowadzą działalność gospodarczą tożsamą z działalnością Wnioskodawcy.

Podsumowując, na Działalność Fermową Wnioskodawcy składają się przyporządkowane jej składniki, tj.: pracownicy, Nieruchomości, Zabudowania, środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (produkcja w toku, zapasy), umowy, papiery wartościowe i inne prawa majątkowe. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności rolniczej (dalej: „Działalność Fermowa”).

Planowana konsolidacja

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, Działalność Fermowa zostanie wniesiona jako Aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie jej udziały. Podobnie do Wnioskodawcy do Spółki Fermowej prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą wniesie inny podmiot powiązany z Wnioskodawcą, tj. powiązana z Wnioskodawcą spółka prawa handlowego prowadząca fermę.

Planowana konsolidacja majątku rodzinnego ma na celu skonsolidowanie wszystkich ferm prowadzonych przez Wnioskodawcą oraz podmiot z nim powiązany w jednej Spółce Fermowej, co zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy powinno wpłynąć na zmniejszenie kosztów prowadzenia ferm (w chwili obecnej ferma prowadzona przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą stanowi odrębne przedsiębiorstwa ponoszące swoje własne koszty prowadzenia działalności), zwiększenie transparentności biznesu rodzinnego i w rezultacie zwiększenie (efekt skali) wartości ferm scentralizowanych w Spółce Fermowej.

Przedmiot Aportu

Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Fermową, w tym:

*   własność Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

*   własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

*   środki pieniężne;

*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

*   wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);

*   akcje imienne w S.A. wraz z wynikającymi z nich prawami;
*   ogół praw i obowiązków w dwóch spółkach jawnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca;
*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów jak również zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów);
*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Niewykluczone, że na dzień Aportu elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą również realizowane inwestycje w toku związane z Działalnością Fermową, które również w ramach Aportu przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki Fermowej.

Spółka Fermowa będzie kontynuowała Działalność Fermową uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że podobnie do Wnioskodawcy do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty powiązane z Wnioskodawcą. Spółka Fermowa stanie się stroną wszystkich umów handlowych, których stroną są obecnie podmioty (w tym Wnioskodawca), które wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wiele z powyższych umów może być tożsama co do zakresu usług. Tym samym nie jest wykluczone, że celem uporządkowania struktury umów handlowych, po Aporcie, nastąpi rozwiązanie ww. umów (w tym umów, których stroną był Wnioskodawca) i zawarcie nowych umów handlowych regulujących w sposób zbiorczy zakres oraz wartość świadczeń, do których spełnienia zobowiąże się Spółka Fermowa oraz jej partnerzy handlowi.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że obecnie jest stroną różnych umów handlowych z podmiotami powiązanymi, które tak samo jak Wnioskodawca wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wskutek Aportu przedmiotowe umowy znajdą się w Spółce Fermowej, która stanie się jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym z tych umów. Powyższe spowoduje rozwiązanie tych umów na skutek konfuzji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienie wkładu do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT. 0114-KDIP4-3.4012.94.2019.2.KM

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT?
2.  Czy w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego?
3.  Czy w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytań oznaczonych numerami 1 i 2 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania numer 3, dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została zawarta w art. 5a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) (zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551 za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W powyższym znaczeniu, gospodarstwo rolne jest więc zespołem różnorodnych składników, tworzących zorganizowaną całość gospodarczą.

Mimo, iż gospodarstwo rolne zostało w przepisach Kodeksu cywilnego zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, wskazuje się, iż spełnia ono określone przepisami wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Teza ta, została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r., o sygn. IBPP3/443-1236/14/MN, zgodnie z którą „W konsekwencji ww. okoliczności uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.”

W związku z tym w orzecznictwie przyjmuje się, że gospodarstwo rolne w znaczeniu przedmiotowym należy postrzegać jako pewien rodzaj przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Apelacyjnego w (…) z 29 maja 2014 roku, sygn. akt (…).

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W odniesieniu do powyższego wobec uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo nie budzi wątpliwości, że może ono stanowić przedmiot jednej czynności prawnej, a więc możliwy jest obrót gospodarstwem rolnym na takich samych zasadach jakie mają zastosowanie do przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, że przedmiotem takiej czynności prawnej musi być ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę przedsiębiorstwa. \[W. Katner, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009\].

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, zamierza wnieść do Spółki Fermowej niezbędne elementy do prowadzenia działalności, tj.

*   własność Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;
*   własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);
*   środki pieniężne;
*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków,)
*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
*   wyroby gotowe (w tym m.in. jaja wylęgowe);
*   akcje imienne w S.A. wraz z wynikającymi z nich prawami;
*   ogół praw i obowiązków w dwóch spółkach jawnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca;
*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów jak również zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów);
*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;
*   inwestycje w toku.

Dodatkowo, należy wskazać, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do nowoutworzonej spółki służą Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Poszczególne elementy przedsiębiorstwa kształtują fermy, które realizują zadania gospodarcze, do których zostały przypisane, tj. produkcja jaj wylęgowych, produkcja drobiu rzeźnego, lub odchów kur reprodukcyjnych.

Działalność S.A., której akcje Wnioskodawca posiada, jest powiązana z działalnością Wnioskodawcy, m.in. poprzez zawarte z S.A. umowy kontraktacji na produkcję i dostawę jaj kurzych wylęgowych mięsnych oraz na produkcję i dostawę drobiu rzeźnego. Dodatkowo zgodnie z przyjętym przez S.A. statutem, każdy z akcjonariuszy ma zapewniony rynek zbytu. W myśl statutu akcjonariusze posiadający akcje imienne mają pierwszeństwo zawierania umów z S.A. na dostawę jaj i drobiu w ilości równej części rocznego zapotrzebowania S.A., obliczonej stosunkiem posiadanych akcji do ogólnej liczby akcji imiennych. Powyższe postanowienie jest istotnym z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, bowiem zapewnia ono gwarantowany rynek zbytu na całość produkowanych jaj wylęgowych, które zostały wyprodukowane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Elementem dodatkowo potwierdzającym, iż przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT jest fakt, że Działalność Fermowa prowadzona przez Wnioskodawcę będzie kontynuowana w Spółce Fermowej, z wykorzystaniem składników majątkowych stanowiących uprzednio elementy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie zaś z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z powyższej regulacji wynika wprost, że aport przedsiębiorstwa do spółki jest wolny od podatku dochodowego, co zostało m.in. potwierdzone w obszernej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Fakt ten został potwierdzony m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC, w której zostało wskazane, że „Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.1.MT, zgodnie z którą „jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej („GmbH”), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, w której zostało wskazane, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145): przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednak sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na względzie powyższe unormowania, przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Fermową, w tym:

*   własność Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

*   własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

*   środki pieniężne;

*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków,)

*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

*   wyroby gotowe (w tym m.in. jaja wylęgowe);

*   akcje imienne w S.A. wraz z wynikającymi z nich prawami;

*   ogół praw i obowiązków w dwóch spółkach jawnych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca;

*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów jak również zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów);

*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Analiza tych informacji prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem Aportu do Spółki Fermowej można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ‒ źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje na pojęcie „spółki”, przez którą – na podstawie art. 5a pkt 28 ww. ustawy – należy rozumieć:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki Fermowej Aport, który na moment wniesienia będzie stanowić – zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 – przedsiębiorstwo. Wobec powyższego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że opisany we wniosku Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Reasumując:

*   przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dokonanie aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy przy tym wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.