Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-780/10/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-08
Teza: sposób obliczania różnic kursowych przy ryczałcie od przychodów ewiedencjonowanych
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; przychód-przychody ewidencjonowane; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; środek-środki własne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2010r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości występowania oraz sposobu wyceny różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości występowania oraz sposobu wyceny różnic kursowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 września 2010r. Znak: IBPBI/1/415-780/10/KB, IBPP4/443-1172/10/AZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 29 września 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez Internet dla podmiotów z Unii Europejskiej i spoza Unii. Formą opodatkowania jest ryczałt. Płatności za produkty otrzymuje przez system Paypal w GBP lub Euro w zależności od państwa z jakiego pochodzi kupujący. W tym systemie posiada konto walutowe (Euro i funt szterling). Paypal jest instytucją pieniądza elektronicznego. Zamówienia do klientów wpływają równocześnie z dokonaniem płatności, czyli nie ma poślizgu czasowego między złożeniem zamówienia, a otrzymaniem należności za zamówiony produkt. Zamówienia składane są codziennie i na tej podstawie sporządzane jest dzienne zestawienie sprzedaży. Wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej przeliczana jest na złotówki według kursu średniego NBP z dnia poprzedniego. Od każdej transakcji automatycznie Paypal pobiera opłatę za dokonanie transakcji. Wielkość tej opłaty uzależniona jest od wartości otrzymanych środków pieniężnych. Płatności gromadzone są na koncie Paypal i po jakimś czasie (uzbieraniu odpowiedniej dla Wnioskodawcy kwoty), Wnioskodawca wypłaca środki z konta Paypal na konto bankowe złotówkowe. Przed dokonaniem transferu środkó1)w na konto bankowe dokonywane jest przeliczenie waluty obcej na złotówki wg kursu Paypal’a. Z konta walutowego Paypal dokonywane są także inne transakcje, np. płatności za usługi hostingowi, zwroty pieniędzy za towar, który wraca od klientów (Wnioskodawca uwzględnia każdą reklamację – klient ma prawo zwrócić towar do 14 dni bez podania przyczyny).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sposób rozliczania różnicy kursowej z tytułu ruchów na rachunku walutowym między wartością przeliczoną wg średniego kursu NBP z poprzedniego dnia roboczego, a wartością przeliczoną wg kursu faktycznego Paypal po jakim pieniądze wypłynęły z rachunku walutowego metodą FIFO w doniesieniu do zestawienia wszystkich transakcji netto (przychód brutto minus opłata Paypal=przychód netto) na koncie Paypal, dokonanych w określonym czasie uwzględniających także zwroty towarowe i płatności dokonywane z tego konta, jest poprawne?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica kursowa powstaje tylko w momencie wymiany waluty obcej na złotówki, gdyż sprzedaż jest równoznaczna z dokonaniem płatności przez klienta. Nie ma poślizgu czasowego między złożeniem zamó2)wienia a otrzymaniem należności za zamówiony produkt. W związku z tym nie występuje rozliczenie różnicy kursowej od zapłaty za sprzedane towary, jedynie rozliczenie różnicy kursowej z tytułu ruchów na rachunku walutowym. Różnice kursowe od środków z rachunku walutowego powstają między wartością przeliczoną wg średniego kursu NBP z poprzedniego dnia roboczego przed dniem powstania przychodu przy wpływie waluty na rachunek walutowy, a wartością przeliczoną wg kursu faktycznego Paypal’a po jakim pieniądze wypłynęły z rachunku walutowego na złotówkowy. Różnica kursowa ujemna zmniejsza przychód, a różnica kursowa dodatnia zwiększa przychód. Zestawienie transakcji do obliczenia różnicy kursowej uwzględnia zwroty towarowe, a także płatności dokonywane z konta walutowego.

Sposób ustalenia różnic kursowych Wnioskodawca zobrazował przedstawionym we wniosku przykładem.

Sposób obliczenia różnic kursowych z tytułu ruchów na rachunku walutowym przedstawiony na przykładzie, Wnioskodawca uważa za poprawny. Do każdego zestawienia wystawiany jest dowód wewnętrzny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Do przychodów, o których mowa w ust. 1, z tytułu różnic kursowych stosuje się odpowiednio art. 24c ustawy o podatku dochodowym, z tym że ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym, zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice (art. 6 ust. 1c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy wybrali formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podstawę opodatkowania stanowi kwota uzyskana za sprzedane towary lub wykonane usługi, tj. przychód brutto, bądź też, u przedsiębiorców dokonujących sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, przychód netto, tj. przychód brutto pomniejszony o podatek od towarów i usług. Przychodu tego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, w tym także o wszelakie opłaty i prowizje. Przy czym przychód ten powstaje co do zasady w momencie wydania rzeczy lub wykonania usługi, chyba że przed zaistnieniem ww. zdarzeń należność za towary lub usługi zostanie uregulowana. W takim przypadku przychód powstaje w dacie uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ramach tej działalności dokonuje transakcji w walutach obcych, za pomocą systemu Paypal, który za każdą przeprowadzoną transakcję pobiera prowizję. Zamówienia od klientów wpływają równocześnie z dokonaniem przez nich płatności.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla celów ustalenia różnic kursowych należy brać pod uwagę cały uzyskany przez Wnioskodawcę przychód, tj. bez pomniejszania go o pobrane przez Paypal prowizje. Przy czym przychód ten powstaje w dacie uregulowania należności przez klientów.

Różnice kursowe powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia powstałego zgodnie z art. 14 ww. ustawy przychodu. U podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uwzględnienia się jedynie różnice kursowe związane z uzyskanym przychodem. Nie ustala się różnic kursowych związanych z ponoszonymi wydatkami bowiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie uwzględnia się ponoszonych kosztów. Dlatego też ewentualne różnice kursowe związane z tymi kosztami nie mogą wpływać na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 i 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ww. ustawy, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

W świetle cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż aby u podatnika opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

– przychód musi być wyrażony w walucie obcej,

– zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Ponadto, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej), mogą powstać różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bezgotówkowych przeprowadzanych za pośrednictwem instytucji rozliczeniowej, w której podatnik posiada konto walutowe (w przedstawionym stanie faktycznym Paypal), w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie ogłaszanym, bądź stosowanym przez tę instytucję, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy posiadany w tej instytucji, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z tą instytucją transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

*   wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy – kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez instytucję finansową, w której znajduje się rachunek walutowy,
*   wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez ww. instytucję.

Jeżeli instytucja, z której usług korzysta wnioskodawca stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów.

W myśl art. 24c ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez Internet dla podmiotów pochodzących zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Unii. Płatności za produkty otrzymuje przez system Paypal w GBP lub Euro. W związku z tym posiada w ww. systemie konto walutowe w Euro i funtach szterlingach. Zamówienia od klientów wpływają równocześnie z dokonaniem przez nich płatności. Wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej przeliczana jest na złotówki według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Środki z tych transakcji gromadzone są na koncie Paypal i po jakimś czasie wypłacane na konto bankowe złotówkowe. Transfer środków przeliczany jest na złotówki wg kursu Paypal’a. Z konta walutowego Paypal Wnioskodawca dokonuje także płatności za świadczone mu usługi oraz zwroty pieniędzy za zwrócony przez klientów towar.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, iż Paypal ogłasza kursy walut stosowanych do przeliczania PLN, a zatem mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym może dochodzić do powstania różnic kursowych zarówno od uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, jak i od środków własnych. Różnice kursowe od uzyskiwanych przychodów powstaną, jeżeli wartość przychodu (bez pomniejszania go o pobrane przez Paypal prowizje) przeliczona według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień jego uzyskania, tj. z dnia poprzedzającego dzień uregulowania należności, będzie inna niż wartość tego przychodu ustalona według kursu faktycznie zastosowanego, tj. wg kursu ogłaszanego przez Paypal z dnia otrzymania należności. Natomiast różnice kursowe od środków własnych powstaną, jeżeli wartość wypływających z rachunku środków pieniężnych będzie inna niż wartość tych środków z dnia ich wpływu na rachunek. Przy czym dla ustalenia ww. różnic środki te należy wycenić po kursie faktycznie zastosowanym, tj. po kursie Paypal z dnia wpływu oraz wypływu środków, z uwzględnieniem stosowanej przez Wnioskodawcę metody wyceny środków (metoda FIFO). Dodatnie różnice kursowe powiększają uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast ujemne różnice kursowe pomniejszają ten przychód.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na wysokość uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu mają także wpływ różnice kursowe występujące w związku ze zwrotem towarów dokonywanych przez klientów. Zwrot towarów wpływa na zmniejszenie dokonanej wcześniej sprzedaży, a zatem wpływa bezpośrednio na uzyskany wcześniej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zwrot pieniędzy za zwracany towar odbywa się w walucie obcej, może dojść do powstania różnic kursowych. Różnice te powstaną jeżeli wartość zwracanego towaru, przeliczona po kursie właściwym do przeliczenia przychodów uzyskanych z jego sprzedaży, tj. po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu ze sprzedaży zwracanego towaru, będzie inna niż wartość wypłacanych klientowi z tytułu zwrotu środków pieniężnych, przeliczona po kursie faktycznie zastosowanym, tj. kursie Paypal z dnia dokonania zwrotu pieniędzy.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.