Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-516/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-12
Teza: Dotyczy opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym należących do dłużnika.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w drodze licytacji prawa użytkowania wieczystego działek nr 3/163 i nr 3/164 zabudowanych budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym należących do dłużnika T. Sp. j. Zakład Pracy Chronionej w likwidacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w drodze licytacji prawa użytkowania wieczystego działek nr 3/163 i nr 3/164 zabudowanych budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym należących do dłużnika T. Sp. j. Zakład Pracy Chronionej w likwidacji.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-516/14/LSz z 14 sierpnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla K. w K. Pod sygn. akt … przed Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla K. w K., toczy się postępowanie egzekucyjne z nieruchomości z wniosku wierzyciela spółki E. przeciwko dłużnikowi spółce T. sp. j., Zakład Pracy Chronionej w likwidacji, zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym dla K., Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS \`(...)\` W toku postępowania nieruchomość zostanie sprzedana, w związku z czym na wniosek wierzyciela sporządzono operat szacunkowy nieruchomości w celu określenia jej wartości rynkowej (4.699.000,00 zł).

Zakresem wyceny operatu objęto prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K., ul. D., składającej się z działek ewidencyjnych o nr 3/163 i 3/164 o pow. 3915 m². Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy dla K. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr KW….

Nieruchomość ta niemal w całości zabudowana jest budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym.

Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia 3 listopada 1994 r., od tej daty jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotową nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu) dłużnik nabył umową sprzedaży z dnia 27 marca 1997 r. (akt notarialny repertorium …) od spółki A. sp. z o.o. W umowie sprzedaży cenę podano razem z podatkiem VAT, a tym samym spółka odliczyła podatek VAT z tytułu nabycia nieruchomości.

Wraz z prawem użytkowania wieczystego na dłużnika przeszła własność części budynku głównego, tzw. zbrojownia o pow. 2.215 m² o kubaturze 21.566 m³ wraz z suwnicą, część magazynu stali na odcinku dwóch przęseł o pow. 441 m². W chwili nabycia przedmiotem nabycia była jedna wyodrębniona geodezyjnie działka o nr 3/7 (obecnie nieruchomość objęta wyceną składa się z dwóch działek ewidencyjnych o nr 3/164 o pow. 347 m² oraz działki 3/163 o pow. 3.567 m² powstałych z podziału działki o nr 3/7).

Dłużnik wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej, adresem pod którym dłużnik prowadził działalność gospodarczą od dnia 28 grudnia 2001 roku był adres pod którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość.

Zgodnie z operatem szacunkowym, znajdujący się na nieruchomości budynek pierwotnie został wybudowany na przełomie lat 70 i 80 XX w. Na początku XXI w. budynek został rozbudowany - dobudowano część budynku. Po rozbudowie pow. budynku wynosi 4.160,35 m² (w momencie zakupu pow. budynku wynosiła 2.656 m²). Zakres rozbudowy (powierzchnia użytkowa budynku zwiększyła się o prawie 100%) pozwala na wniosek, że dłużnik ulepszył przedmiotową nieruchomość (budynek), poniósłwszy wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej nabytego budynku (wartość budynku, po odjęciu od ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości tj. 696 tys. zł., wartości prawa użytkowania wieczystego, które wyceniono na 25 tys. zł, wynosiła 671 tys. zł). Ze składanych w Urzędzie Skarbowym miesięcznych deklaracji VAT wynika, że dłużnik, będący podatnikiem VAT, w latach 1999-2004 wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co wskazuje na czynione przez dłużnika w tamtym okresie czasu znaczne inwestycje; od dokonywanych zakupów i wydatków, dłużnik odliczał podatek naliczony.

Znajdujący się w budynku lokal użytkowy (niestanowiący odrębnej nieruchomości) o pow. 2000 m², od 2007 r. był wynajmowany (pierwsza umowa najmu została podpisana w dniu 12 października 2007 r. na 3 lata, następnie najem przedłużono o kolejne 3 lata - umowa wypowiedziana w lipcu 2011 r., okres wypowiedzenia 6 miesięcy, kolejne umowy najmu tego lokalu zostały podpisane: w dniu 13 lutego 2012 r. dot. pow. 1500 m² i w dniu 1 października 2012 r. dot. pow. 500 m² z tym samym najemcą).

Komornik sądowy wystąpił do najemców z zapytaniem, czy w okresie, w którym przedmiotowa nieruchomość oddana była w użytkowanie najemcom, tj. od dnia 17 grudnia 2007 r. (data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu pierwszemu najemcy) do chwili obecnej, na przedmiotowej nieruchomości prowadzone były prace zmierzające do ulepszenia, tj. przebudowy, rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynku znajdującego się na nieruchomości, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tego budynku (uwzględniającej wcześniej dokonane ulepszenia).

Najemca spółka P. sp. z o.o. (umowa najmu od dnia 12 października 2007 do dnia 31 grudnia 2011 r.) poinformował Komornika, że w lokalu użytkowym, będącym przedmiotem najmu, prowadzono jedynie bieżące prace remontowe, których koszt ponosił najemca. Zgodnie z informacją od najemcy spółki H. sp. z o.o. sp. k., wynajmującej lokal o pow. 1500 m² od dnia 13 lutego 2012 r., a następnie od dnia 1 października 2012 r. dalsze 500 m² lokalu, na podstawie umowy najmu z dnia 13 lutego 2012 r. ustalono przeprowadzenie prac adaptacyjnych związanych z wykonaniem nowego wjazdu na nieruchomość (koszt tych prac obciążał najemcę). Zgodnie z § 4 pkt 5 umowy koszty wszelkich napraw dotyczących przedmiotu najmu, zarówno w większym rozmiarze, jak również drobnych napraw bieżących wynikających ze zwykłego używania przedmiotu najmu, jest zobowiązany ponosić najemca. W 2013 r. najemca wykonał remont dachu za kwotę łącznie 42 tys. złotych. Ponadto w § 4 pkt 4 umowy zastrzeżono, że przeprowadzenie przez najemcę wszelkich ulepszeń, renowacji i zmian przedmiotu najmu nie mogło mieć miejsca bez uzyskania uprzedniej, pisemnej zgody dłużnika.

Z uzyskanych informacji wynika zatem, że w następnych latach na nieruchomości nie wykonywano żadnych prac ulepszeniowych w budynku, polegających na rozbudowie, przebudowie modernizacji tego budynku, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku, co dotyczy także roku podatkowego, w którym nieruchomość zostanie sprzedana.

Również z miesięcznych deklaracji VAT, składanych przez dłużnika do końca 2012 r. nie wynika, aby dłużnik w okresie od 17 grudnia 2007 r. poczyniłby większe wydatki inwestycyjne, w związku z którymi uprawniony byłby do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Dłużnik prowadził działalność produkcyjną, w zakresie sprzedaży i handlu kablami do sieci przesyłowych.
2.  Nieruchomość została nabyta na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - adres prowadzenia działalności gospodarczej przez dłużnika został wskazany na przedmiotowej nieruchomości, od dnia 28 września 2001 r. (Wnioskodawca ustalił na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego).
3.  Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 27 marca 1997 r. przedmiotem umowy było prawo wieczystego użytkowania gruntu, wraz z którym na dłużnika przeniesiono prawo własności do części budynku głównego, tzw. zbrojownia o pow. 2.215 m² i kubaturze 2.1566 m³ wraz z suwnicą, część magazynu stali na odcinku dwóch przęseł o pow. 441 m² - we wniosku zwany: budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym. W chwili zakupu nieruchomość stanowiła jedną działkę ewidencyjną o nr 3/7. Działka ta uległa podziałowi na dwie działki o nr 3/163 o pow. 3.567 m² oraz 3/164 o pow. 347 m². Budynek znajdujący się na nieruchomości w chwili nabycia przez dłużnika, po jego nabyciu został rozbudowany - jego pow. użytkowa wynosi obecnie 4.160,35 m². Obie działki ewidencyjne zabudowane są tym samym jednym budynkiem. W momencie sprzedaży na nieruchomości objętej KW nr … znajdować się będzie wyłączenie jeden budynek produkcyjno-magazynowy z zapleczem socjalno-biurowym.
4.  Cała nieruchomość (obie zabudowane budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym działki o nr ewidencyjnych 3/163 i 164) były wykorzystywane przez dłużnika do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (sprzedaż kabli). Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła towaru handlowego u dłużnika.
5.  Na pytanie tut. organu „Kiedy i w jakim celu działka nr 3/7 została podzielona na dwie działki nr 3/163 i nr 3/164?” Wnioskodawca odpowiedział, że nie dysponuje wiedzą w przedmiocie, w jakim celu działka o nr 3/7 została podzielona na dwie inne działki ewidencyjne.
6.  Nieruchomość była wykorzystywana przez dłużnika w prowadzonej działalności gospodarczej, budynek stanowił własność dłużnika, był zdatny i kompletny - spełniał zatem definicję środka trwałego z ustaw o podatkach dochodowych, środkiem trwałym, w rozumieniu tych ustaw jest także prawo użytkowania wieczystego gruntu, choć nie podlega ono amortyzacji - powyższe pozwala na wniosek, że budynek jak również prawo użytkowania wieczystego gruntu zostały wpisane do ewidencji środków trwałych dłużnika.
7.  Transakcja została dokonana pomiędzy profesjonalnymi podmiotami, cena w umowie została podana z podatkiem VAT stąd należy wnioskować, że faktura została wystawiona, niemniej jednak Wnioskodawca nie miał możliwości zapoznać się z dokumentem faktury.
8.  Egzekucja została skierowana do całej nieruchomości:
    1.  przedmiotem egzekucji nie będzie działka niezabudowana - obie działki są zabudowane tym samym budynkiem,
    2.  odpowiedzi na pytania znajdujące się w tym podpunkcie (podpunkt b):
        *   zabudowę przedmiotowej nieruchomości tworzy jeden budynek produkcyjno-magazynowy z zapleczem socjalno-biurowym (budynek w rozumieniu ustawy prawo budowlane), usytuowany na obu działkach - budynek ten zajmuje niemal całą powierzchnię gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste o łącznej pow. 3.914 m², tj. sumę pow. działki o nr ewidencyjnym 3/163 i 3/164; PKOB budynku: dział 12, grupa 125;
        *   na działce nie znajdują się żadne inne obiekty budowlane;
        *   dłużnik nie wybudował opisanego wyżej budynku (jak podano we wniosku, prawo własności budynku przeszło na dłużnika wraz z zakupem prawa użytkowania wieczystego), dłużnik budynek rozbudował - po rozbudowie pow. użytkowa budynku wynosi 4.160,35 m², w związku z rozbudową dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
        *   budynek jest trwale z gruntem związany;
        *   pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło po raz pierwszy z chwilą nabycia przez dłużnika prawa własności do tego budynku, następnie po rozbudowie budynku, prowadzonej w latach 1999-2004, w związku z faktem, że wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku doszło z chwilą podpisania umowy najmu, znajdującego się w przedmiotowym budynku, lokalu użytkowego (zwanego w umowach halą), w zakresie pow. 2000 m² od dnia 12 października 2007 r., następnie od dnia 13 lutego 2012 r. w zakresie najpierw pow. 1.500 m², a od dnia 1 października 2012 r. w zakresie kolejnych 500 m² tego lokalu, wynajmowany lokal nie jest wyodrębniony prawnie, nie stanowi przedmiotu odrębnej własności;
        *   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie więcej niż 2 lata (do ponownego pierwszego zasiedlenia całego budynku doszło z chwilą wydania budynku pierwszemu użytkownikowi w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. umowy najmu z dnia 12 października 2007 r.);
        *   dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie w stosunku do budynku, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, wydatki te były ponoszone w okresie 1999-2004, dłużnikowi przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT;
        *   Na pytanie tut. organu „Czy budynki i budowle (lub ich części) były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez dłużnika do czynności opodatkowanych ponad 5 lat?” Wnioskodawca odpowiedział, że dłużnik wykorzystywał budynki w stanie ulepszonym w okresie dłuższym niż 5 lat.
9.  Przedmiotem najmu był wyłącznie jeden, prawnie niewyodrębniony, znajdujący się w budynku lokal użytkowy (w umowie nazwany halą). Pierwszą umowę najmu dłużnik podpisał 12 października 2007 r. na okres 3 lat, następnie najem przedłużono o kolejne 3 lata - umowa ta została jednak wypowiedziana w lipcu 2011 r. (okres wypowiedzenia 6 miesięcy), kolejne umowy najmu tego lokalu zostały podpisane: w dniu 13 lutego 2012 r. dot. pow. 1.500 m² i w dniu 1 października 2012 r. dot. pow. 500 m² z innym niż pierwotnie najemcą (najem na cele magazynowe oraz do prowadzenia działalności gospodarnej przez najemcę w zakresie sprzedaży stali i wyrobów stalowych).
10.  Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 8b, na nieruchomości, do której skierowana jest egzekucja nie znajdują się inne budynki i budowle, grunt ani działki nie były wynajmowane ani dzierżawione.
11.  Sprzedaż nieruchomości nie miała jeszcze miejsca - Wnioskodawca opisany we wniosku stan faktyczny opisał jako zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę postępowania egzekucyjnego będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawa VAT) organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia płatnika, ani nie precyzuje obowiązków płatnika na gruncie tej ustawy. Zastosowanie znajdują tu przepisy ogólne materialnego prawa podatkowego. Pojęcie płatnika, jak i jego obowiązki zostały określone w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jedynie wtedy, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku gdy powyższa czynność korzysta ze zwolniona od podatku od towarów i usług, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż licytacyjna nieruchomości jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej przez dłużnika w prowadzonej działalności gospodarczej i zabudowanej budynkiem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Na podstawie tego przepisu „pierwsze zasiedlenie” definiuje się jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotu dostawy.

Ustawa VAT nie precyzuje pojęcia „ulepszenie”, w związku z tym, ustalenie normatywnego znaczenia tego terminu dla celów podatku VAT odbywa się w oparciu o przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Zastosowanie znajdzie zatem art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy w danym roku podatkowym suma wydatków poniesionych na ich adaptację, przebudowę, rozbudowę, modernizację lub rekonstrukcję przekroczy odpowiednią kwotę. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez dłużnika w 1997 roku. Do pierwszego zasiedlenia doszło zatem z chwilą jej nabycia. Jednakże w kolejnych latach, początek XXI w. zgodnie z operatem szacunkowym, dłużnik ulepszył budynek znajdujący się na nieruchomości - doszło do jego rozbudowy, w wyniku której powierzchnia użytkowa budynku wzrosła o prawie 100%. Z uwagi na skalę przebudowy budynku, cenę, za którą nastąpiło nabycie tej nieruchomości, a także fakt wykazywania przez dłużnika w składanych w tamtym okresie (1999-2004) deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (co wskazuje na czynione przez dłużnika znaczne inwestycje i wydatki, z tytułu których to wydatków dłużnik odliczał podatek VAT) zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest wniosek, że dokonano ulepszenia budynku, które zwiększyło wartość budynku o 30% jego wartości początkowej. W następnych latach, w budynku nie wykonywano ulepszeń w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT (ulepszeniem nie jest bowiem remont budynku, gdyż jego zasadniczym celem jest zachowanie budynku w niepogorszonej postaci).

W tej sytuacji, do ponownego pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku doszło, gdy dłużnik znajdujący się na nieruchomości budynek uczynił przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w wyniku której osoba trzecia weszła w posiadanie tego budynku. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest koniecznym, aby podatek od tej czynności faktycznie był naliczony (dotyczy to zatem także czynności zwolnionych od podatku). Czynnością, w wyniku której dochodzi do oddania w użytkowanie osobie trzeciej (pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi) jest odpowiednio sprzedaż, a także oddanie budynków w użytkowanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (tak: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 213/10: „(\`(...)\`) do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu u.p.t.u., może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem/dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu, nie dojdzie natomiast do pierwszego zasiedlenia, jeżeli obiekt po ulepszeniu będzie nadal wykorzystywany jak przed ulepszeniem stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej”.). W przedstawionym stanie faktycznym budynek (lokal użytkowy w budynku) oddany został w najem i był wynajmowany od dnia 12 października 2007 (przekazanie najemcy nastąpiło 17 grudnia 2007 r.) i jest wynajmowany do chwili obecnej. Do ponownego pierwszego zasiedlenia doszło zatem z dniem oddania budynku pierwszemu najemcy, tj. w dniu 17 grudnia 2007 r., a od tego czasu minęły już 2 lata, w związku z czym planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że ze zwolnienia korzystać będzie dostawa całego budynku. Należy podkreślić, że do skutku w postaci pierwszego zasiedlenia budynku nie jest konieczne oddanie całej jego powierzchni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu: wynajem części budynku (lokalu użytkowego w budynku) skutkuje pierwszym zasiedleniem całego budynku. Trzeba zauważyć, że odmienne rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia musiałoby skutkować koniecznością „podziału nieruchomości (budynku), której dostawa w późniejszym okresie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w części podlegałaby opodatkowaniu, a w części od opodatkowania byłaby zwolniona. Stanowisko takie budziłoby poważne wątpliwości, jako sprzeciwiające się zasadzie, że dostawa jednego towaru powinna podlegać jednolitym zasadom opodatkowania. Nastręczałoby także poważnych problemów praktycznych związanych z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, którą należałoby podzielić na część zwolnioną z VAT i podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/10: ,,(\`(...)\`) skoro zbycie całej nieruchomości przez podatnika nie jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia - nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy VAT – a ponadto pomiędzy dokonanym już wcześniej pierwszym zasiedleniem budynku, a dostawą dokonaną przez podatnika upłynęło ponad 2 lata - nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od podatku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy VAT - to dokonana dostawa całego budynku/budowli nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT”.).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem o stawce podatku od towarów i usług lub ewentualnym zwolnieniu w przypadku dostawy całej nieruchomości decydować będzie stawka podatku bądź zwolnienie dotyczące budynków lub budowli trwale z gruntem związanych.

Przepis ten znajduje analogiczne zastosowanie do dostawy budynku, znajdującego się na gruncie oddanym w prawo użytkowania wieczystego.

Ze względu na zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynku znajdującego się na nieruchomości objętej wnioskiem, takie zwolnienie znajdzie zastosowanie do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, a zatem licytacyjna sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę zwolniona będzie od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż licytacyjna nieruchomości w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę postępowania egzekucyjnego, w związku z wypełnieniem przedmiotowych przesłanek zwolnienia od opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, będzie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień dotyczących zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr 3/163 i nr 3/164 zabudowanych budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że planuje dokonać w trybie sprzedaży licytacyjnej prawa użytkowania wieczystego działek nr 3/163 i nr 3/164 zabudowanych budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym (PKOB 125) trwale związanym z gruntem, należących do dłużnika działającej w formie spółki jawnej - będącego czynnym podatnikiem VAT. Wszystkie ww. działki zostały nabyte przez dłużnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i do takiej działalności były wykorzystywane.

W odniesieniu zatem do tej sprzedaży dłużnik będzie działał w charakterze podatnika.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z powyższego wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Budynki” można wyróżnić grupę 125 – Budynki przemysłowe i magazynowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że budynek produkcyjno-magazynowy z zapleczem socjalno-biurowym znajdujący się na ww. działkach jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż prawa własności budynku wraz z gruntami, na których jest posadowiony – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie wniesiony aportem, sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno aport, sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zatem od 1 stycznia 2014 r. podstawą do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wg zasad jakimi opodatkowana jest dostawa posadowionych na tym gruncie obiektów jest art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu, dzierżawy czy wniesienie aportem pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży licytacyjnej nieruchomości należącej do dłużnika. Przedmiotem egzekucji będzie cała nieruchomość, tj. 2 działki nr 3/163 i nr 3/164 wraz z budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym, usytuowanym na obu działkach (obie działki ewidencyjne zabudowane są tym samym jednym budynkiem). Nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu) dłużnik nabył umową sprzedaży z dnia 27 marca 1997 r. od spółki z o.o. Przedmiotem umowy było prawo wieczystego użytkowania gruntu, wraz z którym na dłużnika przeniesiono prawo własności do części budynku głównego, tzw. zbrojownia wraz z suwnicą, część magazynu stali na odcinku dwóch przęseł - we wniosku zwany: budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym. W umowie sprzedaży cenę podano razem z podatkiem VAT, a tym samym spółka odliczyła podatek VAT z tytułu nabycia nieruchomości.

Wraz z prawem użytkowania wieczystego na dłużnika przeszła własność części ww. budynku. W chwili nabycia przedmiotem nabycia była jedna wyodrębniona geodezyjnie działka o nr 3/7 (obecnie nieruchomość objęta wyceną składa się z dwóch działek ewidencyjnych o nr 3/164 oraz działki 3/163 powstałych z podziału działki o nr 3/7).

Cała nieruchomość (obie zabudowane budynkiem produkcyjno-magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym działki o nr ewidencyjnych 3/163 i 164) były wykorzystywane przez dłużnika do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła towaru handlowego u dłużnika.

Zgodnie z operatem szacunkowym, znajdujący się na nieruchomości budynek pierwotnie został wybudowany na przełomie lat 70 i 80 XX w. Budynek znajdujący się na nieruchomości po jego nabyciu został rozbudowany - dobudowano część budynku. Dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie w stosunku do budynku, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, wydatki te były ponoszone w okresie 1999-2004, dłużnikowi przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT. Ze składanych w Urzędzie Skarbowym miesięcznych deklaracji VAT wynika, że dłużnik, będący podatnikiem VAT, w latach 1999-2004 wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co wskazuje na czynione przez dłużnika w tamtym okresie czasu znaczne inwestycje; od dokonywanych zakupów i wydatków, dłużnik odliczał podatek naliczony. Z uzyskanych od najemców informacji wynika, że w następnych latach na nieruchomości nie wykonywano żadnych prac ulepszeniowych w budynku, polegających na rozbudowie, przebudowie modernizacji tego budynku, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku, co dotyczy także roku podatkowego, w którym nieruchomość zostanie sprzedana.

Na nieruchomości, do której skierowana jest egzekucja nie znajdują się inne budynki i budowle, grunt ani działki nie były wynajmowane ani dzierżawione.

Znajdujący się w budynku lokal użytkowy (niestanowiący odrębnej nieruchomości) o pow. 2000 m², od 2007 r. był wynajmowany (pierwsza umowa najmu została podpisana w dniu 12 października 2007 r. na 3 lata, następnie najem przedłużono o kolejne 3 lata - umowa wypowiedziana w lipcu 2011 r., okres wypowiedzenia 6 miesięcy, kolejne umowy najmu tego lokalu zostały podpisane: w dniu 13 lutego 2012 r. dot. pow. 1500 m² i w dniu 1 października 2012 r. dot. pow. 500 m² z tym samym najemcą).

Przedmiotem najmu był wyłącznie jeden, prawnie niewyodrębniony, znajdujący się w budynku lokal użytkowy (w umowie nazwany halą).

W celu ustalenia czy planowana dostawa budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym będzie mogła korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby dostawa przedmiotowego budynku (lub jego części) mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków (lub ich części) nie mógł upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania przedmiotowego budynku (lub jego części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (lub jego część) został sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę.

Z wniosku wynika, że znajdujący się w budynku lokal użytkowy (niestanowiący odrębnej nieruchomości) o pow. 2000 m², od 17 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. był wynajmowany. Kolejne umowy najmu tego lokalu zostały podpisane: w dniu 13 lutego 2012 r. dot. pow. 1.500 m² i w dniu 1 października 2012 r. dot. pow. 500 m² z tym samym najemcą.

Przedmiotem najmu był wyłącznie jeden, prawnie niewyodrębniony, znajdujący się w budynku lokal użytkowy (w umowie nazwany halą).

Z powyższego wynika, że pozostała powierzchnia budynku nigdy nie była wynajęta.

Zatem w odniesieniu do ww. powierzchni (2.000 m²), która była przedmiotem najmu, pomiędzy jej oddaniem w najem a planowaną sprzedażą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. (Wnioskodawca wskazał we wniosku, że sprzedaż nieruchomości nie miała jeszcze miejsca)

Należy wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę, że w stosunku do części budynku, która była przedmiotem umowy najmu, podpisanej w dniu 12 października 2007 r., pomiędzy jej oddaniem w najem po ulepszeniach dokonanych w latach 1999-2004, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a planowaną sprzedażą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, oraz że dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenia ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (po oddaniu części budynku w najem), które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej - dostawa tej części budynku, która była wynajmowana, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - bowiem w odniesieniu do wynajmowanej części budynku (lokalu użytkowego) doszło w tej części do jego pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (czyli oddaniem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu części tego budynku) a jego planowaną dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odnośnie niewynajmowanej części budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym, który był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej, planowana dostawa niewynajmowanej części ww. budynku dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż w odniesieniu do ww. części budynku po ulepszeniach dokonanych w latach 1999-2004, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, do chwili dokonania dostawy nie nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zatem dostawa niewynajmowanej części budynku produkcyjno-magazynowego wraz z zapleczem socjalno-biurowym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż dostawa ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że od zakupów związanych z nabyciem ww. budynku dłużnik odliczył podatek VAT. Ponadto dłużnik poniósł wydatki na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w latach 1999-2004, które były wyższe niż 30% wartości początkowej. Od wydatków dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy niewynajmowanej części budynku i nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy niewynajmowanej części budynku, przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, ponieważ budynek w stanie ulepszonym był wykonywany do czynności opodatkowanych w okresie dłuższym niż 5 lat, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się.

Ze względu zatem na niespełnienie warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, dostawa niewynajmowanej części budynku produkcyjno-magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa niewynajmowanej części budynku będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nr 3/163 w części przyporządkowanej do dostawy wynajmowanej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 3/163 w części przyporządkowanej do dostawy niewynajmowanej części budynku będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki nr 3/164 w części przyporządkowanej do dostawy wynajmowanej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 3/164 w części przyporządkowanej do dostawy niewynajmowanej części budynku będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że „(…) planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (…) ze zwolnienia korzystać będzie dostawa całego budynku”, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy, że „…do skutku w postaci pierwszego zasiedlenia budynku nie jest konieczne oddanie całej jego powierzchni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu: wynajem części budynku (lokalu użytkowego w budynku) skutkuje pierwszym zasiedleniem całego budynku”, należy zauważyć, że opierając się na powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT odnosi się odrębnie do każdego budynku, budowli lub ich części. Ponadto z ww. definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przewidział zatem pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności opodatkowanych. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11, w którym rozstrzygnięto, iż „zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 pkt 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynek budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Natomiast NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10 stwierdził, że „prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny.”

W kontekście powyższego należy również wskazać na orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 231/11, w którym Sąd wskazał, że „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkować się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej do interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.