Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.325.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-29
Teza: Dla sprzedaży w części dotyczącej Budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz inną niż budowle Infrastrukturą zewnętrzną należy zastosować jednolite zasady w kontekście zwolnienia od podatku, tj. przewidziane dla dostawy Budynku mieszkalnego. Natomiast w części dotyczącej budowli wraz z gruntem należy – odrębnie od Budynku mieszkalnego – zbadać warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia.
Słowa kluczowe: budynek; infrastruktura; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad zastosowania zwolnienia od podatku jednej transakcji sprzedaży Budynku mieszkalnego, budowli i pozostałej infrastruktury zewnętrznej oraz gruntu według jednolitych zasad przewidzianych dla dostawy tego Budynku – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

23 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad zastosowania zwolnienia od podatku jednej transakcji sprzedaży Budynku mieszkalnego, budowli i pozostałej infrastruktury zewnętrznej oraz gruntu według jednolitych zasad przewidzianych dla dostawy tego Budynku.

Wniosek został uzupełniony 15 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do Grupy działającej w branży deweloperskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot usług oferowanych przez Grupę rozszerzony został o wynajem lokali mieszkalnych. Realizacja nowej oferty usług wymaga pozyskania przez spółki dedykowane do tego rodzaju działalności nieruchomości, które spełniać będą określone standardy dopasowane do potrzeb rynkowych konsumentów. W tym celu przyjęty został model biznesowy polegający na budowie nowych budynków (dalej: Budynki mieszkalne), w których znajdujące się lokale przeznaczone zostaną na wynajem.

Powyższe zadanie w zakresie budowy Budynków mieszkalnych powierzone zostało Wnioskodawcy, ze względu na posiadane przez niego doświadczenie i kompetencje. W efekcie Spółka odpowiada za pozyskanie gruntu oraz budowę Budynków mieszkalnych (do stanu w standardzie wykończenia „pod klucz”) wraz z związaną z nimi infrastrukturą (łącznie jako: Nieruchomość lub Inwestycja), a następnie sprzedaż całości do spółek, które prowadzić będą działalność w zakresie wynajmu lokali. W związku z czym zawierana jest przez Wnioskodawcę umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z daną spółką, na podstawie, której Wnioskodawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wybudowania Inwestycji, a następnie zawarcia umowy sprzedaży. Następnie zawierana jest przyrzeczona umowa sprzedaży. Dodatkowo w ramach zawartych umów dokonywana jest przez Wnioskodawcę sprzedaż wyposażenia Budynków mieszkalnych (np. wolnostojących mebli, sprzętu AGD; dalej jako „Wyposażenie”), które nie jest elementem Budynku mieszkalnego.

Przedmiotem wskazanej wyżej sprzedaży będzie Budynek mieszkalny wraz z własnością gruntu na, którym jest usytuowany, oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą (dalej: „Infrastruktura zewnętrzna”). Sprzedaż dokonywana będzie poprzez zawarcie jednej umowy w formie aktu notarialnego. Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Dodatkowo, na podstawie zawieranych umów sprzedawane będzie Wyposażenie w zakresie, którego powyższe ograniczenie nie ma miejsca – możliwe jest dokonanie jego odrębnej sprzedaży

W Budynkach mieszkalnych znajdować się będą przede wszystkim lokale mieszkalne, przy czym mogą znajdować się w nich również lokale użytkowe. Własność lokali nie zostanie wyodrębniona, tym samym każdy Budynek mieszkalny stanowić będzie jako całość przedmiot własności.

Infrastruktura zewnętrzna znajdować się będzie poza bryłą budynku, ale na działce na której zlokalizowany jest Budynek mieszkalny. Na Infrastrukturę zewnętrzną składać się będą obiekty:

a) stanowiące urządzenia budowlane (dalej: Urządzenia budowlane) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: uPB) związane z Budynkiem mieszkalnym;

b) stanowiące obiekty małej architektury (dalej: Obiekty małej architektury) w rozumieniu art. 3 pkt 4 uPB;

c) stanowiące budowle (dalej: Budowle) w rozumieniu art. 3 pkt 3 uPB.

Każdorazowo budowa Infrastruktury zewnętrznej będzie ściśle związana z budową samego Budynku mieszkalnego. Zostanie zaprojektowana wraz z Budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, iż konieczność uwzględnienia obiektów należących do Infrastruktury zewnętrznej może wyniknąć dopiero w trakcie realizacji Inwestycji, jednakże dalej związana będzie z procesem budowy.

Każda z Inwestycji, na którą składać się będzie budowa Budynku mieszkalnego wraz z Infrastrukturą zewnętrzną, realizowana będzie z przeznaczeniem sprzedaży do konkretnej spółki, która przeznaczy je na wynajem. Z tych względów Wnioskodawca każdorazowo będzie ściśle współpracować z daną spółką w zakresie ustalenia parametrów danej Nieruchomości, celem dopasowania ich do potrzeb realizowanej przez daną spółkę działalności.

W uzupełnieniu do wniosku z 15 września 2021 r. Zainteresowany wskazał, że w momencie sporządzenia pisma Wnioskodawca nie ma możliwości dokładnie wskazać, jakie Budowle będą mieścić się w zakresie Infrastruktury zewnętrznej w ramach danej Inwestycji. Wynika to z faktu, iż wniosek dotyczy również przyszłych Inwestycji, których kształt nie jest jeszcze Wnioskodawcy znany. Jednakże Wnioskodawca przewiduje, iż w ramach realizowanych Inwestycji, w ramach Infrastruktury zewnętrznej mogą występować jako Budowle następujące obiekty (przy czym skład Budowli w obrębie danej Inwestycji może się różnić i w większości przypadków nie będzie obejmować wszystkich wskazanych obiektów; może się również zdarzyć, iż ze względu na specyfikę danej Inwestycji, dany obiekt zaliczany będzie do Urządzeń budowlanych lub obiektów małej architektury): ogrodzenia, bramy, palisady, mury oporowe, chodniki, drogi dojazdowe, parkingi, rampy wjazdowe, ścieżki rowerowe, schody terenowe, pochylnie dla osób niepełnosprawnych, rowy, pomosty, bulwary, promenady, ścieżki, ekrany akustyczne, panele i słupy reklamowe, fundamenty zewnętrzne pod reklamy, totemy, budynki zewnętrzne śmietnika, maszty, stojaki, zbiorniki, fontanny, baseny otwarte, ogrody deszczowe, zbiorniki retencyjne, systemy nawadniania, place zabaw, donice, ławki, śmietniki, kwietniki, skrzynki elektryczne, elementy instalacji elektrycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych i ciepłowniczych, instalacje fotowoltaiczne, czerpnie wentylacji.

Budynek mieszkalny wraz z gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną będzie objęty jedną księgą wieczystą.

Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi.

Budowle będące przedmiotem wniosku nie będą objęte odrębnymi księgami wieczystymi.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w przedstawionej sytuacji sprzedaż Budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną stanowi jeden przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa towaru na gruncie uVAT, a w efekcie podlegać opodatkowaniu w całości według zasad przewidzianych dla dostawy Budynku mieszkalnego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przedstawionej sytuacji sprzedaż Budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną stanowi jeden przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa towaru na gruncie uVAT, a w efekcie podlegać opodatkowaniu w całości według zasad przewidzianych dla dostawy Budynku mieszkalnego.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem jego zapytania nie jest ustalenie stawki podatku VAT ani klasyfikacji statystycznej przedmiotów dokonywanej przez niego dostawy, tym samym w jego przypadku nie jest zasadne złożenie wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (o których mowa w art 42a uVAT). W związku z czym, właściwym trybem uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytań Wnioskodawcy jest złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na tak sformułowane pytanie, gdyż uznanie dokonywanej przez niego sprzedaży Nieruchomości ma wpływ na prawidłowe wykonanie przez niego obowiązków wynikających z uVAT, takich jak określenie podstawy opodatkowania transakcji, wystawienie faktury, czy tez prawidłowe ujęcie transakcji w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 uVAT, dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Budynki mieszkalne każdorazowo budowane są na gruncie należącym do Wnioskodawcy, tym samym to Wnioskodawca jest ich właścicielem w myśl regulacji wynikających z art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), który wprowadza ogólną zasadę stanowiącą, iż do części składowych gruntu należą budynki i inne urządzenia trwale z nim związane. W efekcie transakcja sprzedaży Budynku mieszkalnego stanowić będzie dostawę towaru, gdyż w jej wyniku przeniesiona na nabywcę zostanie własność nieruchomości. Również z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia należy uznać, że w analizowanym przypadku dojdzie do dostawy towarów – nabywcę będzie bowiem interesowało nabycie gotowego budynku.

W odniesieniu do Infrastruktury towarzyszącej, zdaniem Wnioskodawcy, jej sprzedaż należy rozpatrywać jako element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego. Na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów uVAT. Jednakże, gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wskazał, iż w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie i ocena ta powinna być dokonywana również z perspektywy nabywcy.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że specyfika usługi kompleksowej wskazuje, iż „z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi” (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy wskazać należy, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym od samego początku Inwestycja realizowana jest z przeznaczeniem jej sprzedaży spółce, która będzie wynajmować zlokalizowane w niej mieszkania. Z tych względów Infrastruktura zewnętrzna jest projektowana wraz z Budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę lub konieczność wybudowania niektórych z jej elementów wynika w trakcie procesu budowy. Natomiast spółka będąca nabywcą Nieruchomości zainteresowana jest pozyskaniem całej Inwestycji, tj. Budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz Infrastrukturą towarzyszącą, niezbędnych do prowadzenia zamierzonej działalności. Należy podkreślić, iż ma to charakter obiektywny, gdyż nabycie samego Budynku mieszkalnego bez możliwości korzystania z Infrastruktury zewnętrznej, czyli np. chodników czy też dróg dojazdowych byłoby nieuzasadnione biznesowo i ekonomicznie gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Podkreślić należy, iż nabycie Infrastruktury zewnętrznej jest konsekwencją zakupu Budynku mieszkalnego dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Z tych względów należy również wskazać, iż istotą dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Budynku mieszkalnego, zatem należy uznać ją za główne świadczenie, które determinować będzie zasady opodatkowania całej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Potwierdza to zatem ścisły związek jej sprzedaży z dostawą Budynku mieszkalnego i fakt, iż traktowanie sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej jako odrębnej transakcji miałoby sztuczny charakter.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji z 29 lipca 2020 r. (0113-KDIPT1- 3.4012.300.2020.2.MWJ): „Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy budynku mieszkalnego wraz gruntem, dostawą infrastruktury towarzyszącej oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić oddzielny przedmiot sprzedaży”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacja z 12 listopada 2020 r. (0113-KD1PT1-2.4012.564.2020.2.SM) oraz interpretacja z 12 sierpnia 2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.209.2020.2.WH).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku, iż sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej Infrastruktury zewnętrznej będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży będą również grunty, na których znajdują się Budynki mieszkalne wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 uVAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, a zatem gruntów zabudowanych, sprzedaż tą traktuje się jako jedną transakcję. Tym samym sprzedaż Nieruchomości w części dotyczącej gruntu będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

Jednocześnie wskazać należy, iż sprzedawane Wyposażenie nie jest trwale połączone z Nieruchomością i może być przedmiotem odrębnej sprzedaży, tym samym, Wnioskodawca dokonując jego sprzedaży realizuje odrębną dostawę towarów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji sprzedaż Budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną stanowi jeden przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa towaru na gruncie uVAT, a w efekcie podlegać w całości opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla dostawy Budynku mieszkalnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca odpowiada za pozyskanie gruntu oraz budowę Budynków mieszkalnych wraz z związaną z nimi infrastrukturą, a następnie sprzedaż całości do spółek, które prowadzić będą działalność w zakresie wynajmu lokali. W związku z czym zawierana jest przez Wnioskodawcę umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z daną spółką, na podstawie, której Wnioskodawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wybudowania Inwestycji, a następnie zawarcia umowy sprzedaży. Następnie zawierana jest przyrzeczona umowa sprzedaży.

Sprzedaż dokonywana będzie poprzez zawarcie jednej umowy w formie aktu notarialnego. Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi.

W Budynkach mieszkalnych znajdować się będą przede wszystkim lokale mieszkalne, przy czym mogą znajdować się w nich również lokale użytkowe. Własność lokali nie zostanie wyodrębniona, tym samym każdy Budynek mieszkalny stanowić będzie jako całość przedmiot własności.

Infrastruktura zewnętrzna znajdować się będzie poza bryłą budynku, ale na działce na której zlokalizowany jest Budynek mieszkalny. Na Infrastrukturę zewnętrzną składać się będą obiekty:

a) stanowiące urządzenia związane z Budynkiem mieszkalnym;

b) stanowiące obiekty małej architektury;

c) stanowiące budowle.

Każdorazowo budowa Infrastruktury zewnętrznej będzie ściśle związana z budową samego Budynku mieszkalnego. Zostanie zaprojektowana wraz z Budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę.

Każda z Inwestycji, na którą składać się będzie budowa Budynku mieszkalnego wraz z Infrastrukturą zewnętrzną, realizowana będzie z przeznaczeniem sprzedaży do konkretnej spółki, która przeznaczy je na wynajem. Z tych względów Wnioskodawca każdorazowo będzie ściśle współpracować z daną spółką w zakresie ustalenia parametrów danej Nieruchomości, celem dopasowania ich do potrzeb realizowanej przez daną spółkę działalności.

W ramach Infrastruktury zewnętrznej mogą występować jako Budowle następujące obiekty (przy czym skład Budowli w obrębie danej Inwestycji może się różnić i w większości przypadków nie będzie obejmować wszystkich wskazanych obiektów; może się również zdarzyć, iż ze względu na specyfikę danej Inwestycji, dany obiekt zaliczany będzie do Urządzeń budowlanych lub obiektów małej architektury): ogrodzenia, bramy, palisady, mury oporowe, chodniki, drogi dojazdowe, parkingi, rampy wjazdowe, ścieżki rowerowe, schody terenowe, pochylnie dla osób niepełnosprawnych, rowy, pomosty, bulwary, promenady, ścieżki, ekrany akustyczne, panele i słupy reklamowe, fundamenty zewnętrzne pod reklamy, totemy, budynki zewnętrzne śmietnika, maszty, stojaki, zbiorniki, fontanny, baseny otwarte, ogrody deszczowe, zbiorniki retencyjne, systemy nawadniania, place zabaw, donice, ławki, śmietniki, kwietniki, skrzynki elektryczne, elementy instalacji elektrycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych i ciepłowniczych, instalacje fotowoltaiczne, czerpnie wentylacji.

Budynek mieszkalny wraz z gruntem w Infrastrukturą zewnętrzną będzie objęty jedną księgą wieczystą.

Budowle będące przedmiotem wniosku nie będą objęte odrębnymi księgami wieczystymi.

Z kolei pytanie zadane przez Wnioskodawcę dotyczy kwestii uznania sprzedaży Budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną jako jeden przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa towaru na gruncie ustawy, a w efekcie podlegać opodatkowaniu w całości według zasad przewidzianych dla dostawy Budynku mieszkalnego.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Zainteresowany zawarł w stanowisku własnym wyjaśnienie dotyczące intencji wynikających z tak sformułowanego pytania (wykluczając kwestie związane ze stawką podatku, które unormowane zostały m.in. w art. 42a ustawy).

Zatem ww. zasady opodatkowania mogą zostać wyjaśnione w niniejszej interpretacji wyłącznie w zakresie zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku.

Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia zasad zastosowania zwolnienia od podatku jednej transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego, budowli i pozostałej infrastruktury zewnętrznej oraz gruntu według jednolitych zasad przewidzianych dla dostawy tego budynku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zwolnienie od podatku przy sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że dla przedmiotowej dostawy nie znajdą zastosowania jednolite zasady dotyczące zwolnienia od podatku właściwe dla Budynku mieszkalnego.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotem dostawy jest Budynek, grunt oraz infrastruktura zewnętrzna (ściśle związana z budową samego Budynku mieszkalnego). Tym niemniej w skład infrastruktury zewnętrznej mogą wchodzić również – w momencie uzupełnienia wniosku niesprecyzowane – budowle.

Wskazać należy, że budowla jest odrębną kategorią od budynków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu, każdy z wskazanych obiektów – w kontekście ww. zwolnienia – należy oceniać odrębnie. Również grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega wówczas ewentualnemu zwolnieniu według tych samych regulacji jak każdy z ww. obiektów na nim posadowionych (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zatem dla sprzedawanych budowli wraz z gruntem na którym są posadowione należy zastosować jednolite zasady zastosowania zwolnienia przewidziane dla przedmiotowych budowli.

Również sprzedaż Budynku wraz z gruntem oraz inną niż budowle Infrastrukturą zewnętrzną (ściśle związaną z tym Budynkiem) należy ocenić jednolicie w kontekście zwolnienia od podatku – według zasad przewidzianych dla dostawy Budynku.

W odniesieniu do urządzeń budowlanych, które są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, należy wskazać, że podlegają one opodatkowaniu łącznie z przedmiotowymi budynkami, jako elementy z nimi związane.

Jeśli zatem dostawa ww. Budynku będzie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa urządzeń budowlanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ww. przepisu ustawy.

**Podsumowując, w przedstawionej sytuacji dla sprzedaży w części dotyczącej Budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz inną niż budowle Infrastrukturą zewnętrzną należy zastosować jednolite zasady w kontekście zwolnienia od podatku, tj. przewidziane dla dostawy Budynku mieszkalnego.**

**Natomiast w części dotyczącej budowli wraz z gruntem należy – odrębnie od Budynku mieszkalnego – zbadać warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (wskazanego zakresu) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie dotyczy kompleksowego opodatkowania jednej transakcji sprzedaży Budynku mieszkalnego, budowli i pozostałej infrastruktury zewnętrznej oraz gruntu według jednolitych zasad przewidzianych dla dostawy tego Budynku dla potrzeb zastosowania stawki podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy:**

\- **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz**

\- **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.