Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1379/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca przystąpił, w charakterze udziałowca, do nowopowstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: SPV), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną.

Wnioskodawca planuje, że przed przekształceniem SPV w spółkę jawną, SPV nabędzie od osób fizycznych (dalej jako: Udziałowcy), w tym od Wnioskodawcy, akcje (dalej jako: Akcje) w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka Akcyjna) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: PITU), tj. Akcje zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Akcji.

W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Akcji Spółki Akcyjnej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Akcje nie zostały przez Udziałowców objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W związku z powyższą transakcją „wymiany udziałów” nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcami, wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Udziałowcy na dzień wnoszenia do SPV Akcji Spółki Akcyjnej jako aportu łącznie będą posiadać odpowiednio: (1) Udziałowiec 1 - 35,10% Akcji, (2) Udziałowiec 2 - 35,10% Akcji oraz (3) Udziałowiec 3 (Wnioskodawca) - 29,80% Akcji, czyli łącznie 100% Akcji zapewniających wymaganą art. 24 ust. 8a PITU bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Żaden z Udziałowców indywidualnie nie będzie jednak dysponować pakietem akcji Spółki Akcyjnej zapewniającym bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej, z tym jedynie zastrzeżeniem, że Udziałowiec 1 i Udziałowiec 2 są małżeństwem, a posiadane przez nich akcje wchodzą w zakres łączącej ich ustawowej wspólności małżeńskiej. Przedmiotem opisanego powyżej wkładu niepieniężnego do SPV będzie 74,99% z ogólnej liczby Akcji, zapewniających 74,99% (bezwzględną większość) praw głosów i udziału w Spółce Akcyjnej, wymaganą art. 24 ust. 8a PITU.

Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i Spółka Akcyjna będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do SPV w postaci Akcji Spółki Akcyjnej nie będzie skutkować utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Transakcja opisana powyżej będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów przewidzianą w art. 24 ust. 8a PITU, w ramach której SPV otrzyma 74,99% Akcji Spółki Akcyjnej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SPV.

Wnioskodawca wskazuje, iż:

1.  podmioty, które będą brały udział w „wymianie udziałów”, tj. SPV oraz Spółka Akcyjna są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  w wyniku dokonanej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej;
3.  w wyniku dokonanej transakcji SPV wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).

Wnioskodawca nie wyklucza, że SPV zostanie przekształcona w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: k.s.h.) w spółkę jawną (dalej jako: Spółka Jawna). W związku z przekształceniem Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu 74,99% Akcji.

Przedmiotem działalności Spółki Jawnej, która powstanie z przekształcenia SPV, nie będzie obrót udziałami i akcjami. Udział poszczególnych Udziałowców w Spółce Jawnej jako jej wspólników będzie taki sam, jak ich udział w SPV przed przekształceniem.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż Spółka Jawna zostanie następnie rozwiązana (prawdopodobnie bez przeprowadzenia likwidacji, tj. zgodnie z art. 67 § 1 in fine Kodeksu spółek handlowych, przy podziale majątku między wspólników na podstawie ich uzgodnienia), a Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, otrzymają Akcje w takiej proporcji, w jakiej będą mieli prawo uczestniczyć w zysku Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji przez Wnioskodawcę, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji będzie dla Wnioskodawcy taka sama kwota, jaką miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania sprzedaży SPV w razie, gdyby to ona dokonywała takiego odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji przed przekształceniem w Spółkę Jawną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia, w jakiejkolwiek formie, Akcji przez Wnioskodawcę, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji będzie dla Wnioskodawcy taka sama kwota, jaką miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania sprzedaży SPV w razie, gdyby to ona dokonywała takiego odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji przed przekształceniem w Spółkę Jawną.

Spółka Jawna, będąca spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego - jest transparentna podatkowo. Podatnikami będą natomiast Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, jako wspólnicy Spółki Jawnej. Mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawca, tak jak pozostali Udziałowcy, jest osobą fizyczną, dochód ze Spółki Jawnej podlegać będzie reżimowi PITU.

W myśl art. 8 ust. 1 PITU, przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy - powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 551 k.s.h., SPV jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, a więc w szczególności w Spółkę Jawną.

W myśl art. 553 k.s.h., spółka przekształcona (tj. Spółka Jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. SPV) - zasada sukcesji uniwersalnej.

W wyniku przekształcenia, cały majątek spółki przekształcanej (SPV) zostanie przejęty przez spółkę przekształconą (Spółką Jawną). W konsekwencji, Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu Akcji.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tj. w tym przypadku Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. w tym przypadku SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tj. w tym przypadku SPV).

Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności dokonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisywane są spółce przekształconej.

Jednocześnie, zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa, wyrażonym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią lex generalis. Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).

Ograniczenie zasady sukcesji uniwersalnej wymaga zatem wyraźnego bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa. PITU tymczasem nie zawiera wprost regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które spółka osobowa nabyła poprzez przejęcie całego majątku spółki przekształcanej.

W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów PITU, nie powinien prowadzić do braku prawa do rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów, powstałych jeszcze w SPV, przez wspólników Spółki Jawnej po jej rozwiązaniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów PITU nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej nabywającej Akcje, przekształconej w spółkę osobową, przez wspólników takiej spółki po jej przekształceniu i następnie rozwiązaniu. Innymi słowy brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, jaki miała prawo uprzednio rozpoznać ta przekształcona spółka kapitałowa. Zaznaczyć tu należy, że samo rozwiązanie Spółki Jawnej jest neutralne w kontekście rozpatrywanego zagadnienia sukcesji prawa SPV do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Akcji, albowiem Spółka Jawna jest transparentna podatkowo na gruncie przepisów PITU, a w tym, brak jest przepisu, który nakazywałby koszt uzyskania przychodu, jaki wspólnicy mogli rozpoznawać w ramach spółki osobowej, wyłączać po jej rozwiązaniu.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik rozwiązanej Spółki Jawnej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tj. SPV), w proporcji do ilości Akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych w zakresie zbycia (sprzedaży) Akcji z poziomu Spółki Jawnej:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt: ILPB3/423-434/14-3/KS,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-307/15/JG,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt: ITPB1/415-1076c/13/MR,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-426/14/Łcz,
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt: IBPBI/2/423-1149/14/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy jedynie kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.