Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.117.2024.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Powstanie przychodu po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia ze spółką z grupy.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; udziałowiec-jedyny udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy związku z planowanym łączeniem się B. i C. w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 kwietnia 2024 r. (wpływ do organu 11 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej również (…) „Spółka Przejmująca”), prowadzi działalność gospodarczą w obszarze rozwiązań (…). B. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

B. jest od niedawna częścią większej, międzynarodowej grupy (…), prowadzącej szeroką działalność gospodarczą w obszarze rozwiązań (…).

Do grupy (…) należy również C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej również: (…) lub „Spółka Przejmowana”). B. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jedynym udziałowcem C. jest spółka prawa niemieckiego A. GmbH z siedzibą w (…) (dalej:(…) „Wnioskodawca”). A. podlega w (…) obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Udziały w C. zostały nabyte przez A. w wyniku wymiany udziałów, która miała miejsce dnia 30 grudnia 2016 r.

Wspólnicy B. i C. planują podjąć decyzję o połączeniu tych spółek. B. i C. są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "KSH"). Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 491 § 1 KSH.

Zgodnie z powołanymi przepisami KSH, połączenie spółek kapitałowych może zostać przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikowi spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W wyniku planowanego łączenia przez przejęcie, cały majątek C. (spółka przejmowana) zostanie przeniesiony na B. (spółka przejmująca) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyemituje na rzecz dotychczasowego wspólnika Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe przejęte, w ramach łączenia się spółek, od Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W wyniku połączenia, na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (tj. Wnioskodawcy 2) zostaną wydane nowoutworzone udziały w Spółce Przejmującej (dalej: "Nowe Udziały"). Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia.

Wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę 2 zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę 2 dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią, ani bezpośrednio ani pośrednio, więcej niż 50% wartości aktywów Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana nie jest również spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Połączenie zostanie przeprowadzane z przyczyn ekonomicznych i ma na celu uporządkowania struktury grupy (…) po realizacji polityki przejęć innych podmiotów. Spodziewane efekty planowanej reorganizacji to m.in.:

*   uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację i asymilację dotychczasowych aktywów grupy (…) z aktywami posiadanymi dotychczas przez podmioty niedawno nabyte przez grupę (…) w ramach realizowanej przez nią polityki przejęć innych podmiotów z branży;
*   uproszczenie struktury kapitałowej grupy (…) poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy (…) i możliwość pozyskania w przyszłości nowych inwestorów lub zewnętrznego finansowania na dalszy rozwój grupy;
*   obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy (…) (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;
*   optymalizacja kosztów działalności grupy (…) poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z przyjętą metodą wyceny, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1 (tj. Wnioskodawcy).

Cena, po jakiej udziałowiec Spółki Przejmowanej (tj. Wnioskodawca) obejmie udziały w Spółce Przejmującej, będzie określona m.in. w planie połączenia oraz załącznikach do planu połączenia, które zostaną podpisane w toku procedury łączenia się spółek. Zgodnie z przyjętą metodą wyceny cena, po jakiej udziałowiec Spółki Przejmowanej (tj. Wnioskodawca) obejmie udziały w Spółce Przejmującej, nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie z przyjętą metodą wyceny, wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej (tj. Wnioskodawcy), będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce Przejmującej.

Plan połączenia nie przewiduje dopłat.

Ani głównym ani jedynym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

### Pytanie

Czy w związku z planowanym łączeniem się B. i C., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym łączeniem się B. i C., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE:

I. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, w tym przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia); wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 KSH). Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem u wspólnika spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem u spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem u spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT).

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

II. Brak przychodu z tytułu łączenia się spółek u Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Podczas gdy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wymienione są szczegółowo w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem u wspólnika spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Przy czym, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO Polska-Niemcy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym (art. 10 ust. 3 UPO Polska-Niemcy).

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Niemcy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ przychód Wnioskodawcy, rezydenta podatkowego Niemiec, uzyskany w Polsce w następstwie łączenia się B. i C., będzie kwalifikowane na gruncie ustawy o CIT jako przychód z zysków kapitałowych, ale nie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, to, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Niemcy, Rzeczpospolita Polska nie będzie miała prawa do jego opodatkowania.

Należy jednak zauważyć, że w ustawie o CIT funkcjonuje nadal przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), zgodnie z którym za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1a i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT mają ten sam zakres. Kwestia ta jest istotna w przypadku przychodów uzyskiwanych w Polsce przez rezydentów podatkowych Niemiec, ponieważ kwalifikacja przychodu uzyskanego w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów albo do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych będzie rozstrzygała o prawie Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tego przychodu, z uwagi na postanowienia UPO Polska-Niemcy.

Z uwagi na powyższą sprzeczność między konsekwencjami zastosowania przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1a i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych. Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT obowiązywał od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z powszechnie przyjętą regułą kolizyjną, prawo późniejsze uchyla prawo wcześniejsze. Zatem stwierdzić należy, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy.

Kwestia ta zdążyła już być przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem, przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie przed przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tej ustawy. Zatem, na gruncie ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r. przychód uzyskany w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca 2 przytacza fragment z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 14/23 (orzeczenie nieprawomocne):

*   „(\`(...)\`) do końca 2021 r. jedynym przepisem dotyczącym kwalifikacji przychodów uzyskanych w następstwie m.in. podziałów podmiotów był art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Tzw. "Polski Ład" pozostawił powyższy przepis w niezmienionej formie, jednak w wyniku nowelizacji dodano art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów stały się nową, oddzielną kategorią przychodów z zysków kapitałowych, niekwalifikowanych równocześnie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku ww. nowelizacji przychody z podziału są więc w art. 7b u.p.d.o.p. wymienione dwukrotnie - raz jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inne przychody z zysków kapitałowych. Literalnie zakresy obu tych przepisów pokrywają się, co świadczy o błędzie legislacyjnym. Wyrazem tego jest chociażby fakt, że w uzasadnieniu do nowelizacji u.p.d.o.p. nie znalazło się żadne odniesienie do wprowadzonego art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., ani do jego relacji z pozostawionym w mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Tym samym, w systemie prawnym funkcjonują dwa przepisy w sprzeczny ze sobą sposób kwalifikujące dochód z połączenia: raz jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inny przychód z zysków kapitałowych (co przełożyło się w kolejnym kroku na wadliwą analizę przepisów umowy dokonaną przez organ i potencjalnie może mieć wpływ na ustalenie w sposób nieprawidłowy obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych). W tej sytuacji prawidłowa wykładnia i usunięcie istniejącej sprzeczności tych przepisów wymaga odwołania się do reguły kolizyjnej chronologicznej lex posterior derogat legi priori. Zastosowanie wskazanej reguły prowadziłoby do wniosku, że przychody uzyskane w wyniku połączeń przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych powinno kwalifikować się zgodnie z dodanym w nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p., jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W takim ujęciu, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwentnie, w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi nie jest stosowana instytucja płatnika - do dochodu z połączenia nie stosuje się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym - nie stosuje się również art. 26 u.p.d.o.p. W interpretacji organ natomiast próbuje wykazać, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. odnosząc się do dwóch różnych kategorii przychodów w zależności od tego, czy udziałowiec, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej posiadał już udziały tej spółki przed reorganizacją, czy też ich nie posiadał. Dyrektor zatem uzupełnia treść przepisów o niewyrażoną w ustawie przesłankę "uprzedniego posiadania udziałów". Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że przyjęta przez Dyrektora koncepcja uzależniająca kwalifikację przychodu z podziału od przesłanki uprzedniego posiadania udziałów została stworzona ad hoc, w celu znalezienia argumentu dla uznania tego przychodu za dywidendę. Taka kwalifikacja w dalszej kolejności została wykorzystana do uznania przychodu za "dywidendę" na gruncie umowy oraz stwierdzenia, że podlega on zryczałtowanemu podatkowi, pobieranemu przez płatnika. Takie działanie stanowi niedozwoloną prawotwórczą wykładnię prawa podatkowego - a co w tym przypadku szczególnie rażące - dokonaną na niekorzyść skarżącej (zatem z naruszeniem art. 2a o.p.). Tym samym, wobec tożsamości brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a u.p.d.o.p. oraz istotnych wątpliwości co do błędu legislacyjnego w tym zakresie. Organ winien był dokonać korzystnej dla skarżącej wykładni tych przepisów i uznać przychód z podziału za przychód z zysków kapitałowych - nie zaś za przychód z tytułu udziału w z zyskach osób prawnych.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu)

W takiej sytuacji, na gruncie ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r. należy kwalifikować przychód uzyskany w Polsce przez rezydenta podatkowego Niemiec w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów do przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Niemcy, Rzeczpospolita Polska nie będzie miała prawa do opodatkowania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym łączeniem się B. i C., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Gdyby jednak bezzasadnie twierdzić, że po 1 stycznia 2022 r. przychód uzyskany w Polsce przez rezydenta podatkowego Niemiec w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów należy nadal, na gruncie ustawy o CIT, kwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku łączenia się spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 8ba tej ustawy, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, która miała miejsce dnia 30 grudnia 2016.

Warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, nie obowiązywał przed dniem 1 stycznia 2022 r. Wszedł on w życie na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.). Ustawa zmieniające nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT. Oznacza to, że to ograniczenie neutralności podatkowej łączenia się spółek nie może działać na przeszłość, zważywszy na potrzebę ochrony interesów w toku. W 2016 r., biorąc udział w wymianie udziałów, Wnioskodawca nie mógł w sposób racjonalny przewidzieć, że ta czynność uniemożliwi mu wzięcie udziału w łączeniu się spółek po 1 stycznia 2022 r. w sposób neutralny podatkowo.

Również krajowe sądy administracyjne uznały, że na mocy zmienionych przepisów nie można ograniczyć neutralności podatkowej łączenia się spółek z uwagi na czynności podjęte przed 1 stycznia 2022 r. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r. w spr. o sygn. akt I SA/Ol 118/23).

Ponadto, Wnioskodawca jest zagranicznym rezydentem podatkowym z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. W związku z tym, planowane łączenie się spółek ma charakter transgraniczny. W takich okolicznościach, na pozycję podatkową Wnioskodawcy mają wpływ przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zatem Wnioskodawca 2 może powołać się w swojej sprawie bezpośrednio na przepisy tej dyrektywy w sytuacji, gdy przepisy krajowe naruszają jego interes podatkowy w sposób niezgodny z prawem unijnym.

Przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE nie przewidują ograniczenia neutralności podatkowej łączenia się spółek w sytuacji, w której spółka łącząca się brała wcześniej udział w innej neutralnej podatkowo reorganizacji. Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w jednym ze swoich orzeczeń (wyrok w spr. C-285/07 z dnia 11 grudnia 2008 r.) stwierdził wprost, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzać ograniczeń, wyłączających neutralność podatkową łączenia się spółek na zasadzie a priori. Zdaniem Trybunału, dopiero stwierdzenie w toku następczej kontroli podatkowej naruszenia prawa podatkowego w związku z uchylaniem się lub unikaniem opodatkowania może być podstawą do odmowy neutralności podatkowej dokonanej reorganizacji.

Również krajowe sądy administracyjne uznały, że uzależnienie neutralności podatkowej łączenia się spółek od braku udziału spółki łączącej się we wcześniejszej reorganizacji jest niezgodny z przepisami Dyrektywy Rady 2009/133/WE (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2023 r. w spr. o sygn. akt. III SA/Wa 1645/23).

Mając na uwadze powyższe argumenty, zważywszy na obowiązek pro-unijnej wykładni przepisów podatkowych regulujących opodatkowanie łączenia się spółek, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania do Wnioskodawcy 2.

Jak również wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Powyższe oznacza, że, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego, koszt uzyskania przychodu, który Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na moment ewentualnego zbycia Nowych Udziałów, będzie tożsamy z wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej. Przepisy niemieckiego prawa podatkowego nie pozwalają bowiem Wnioskodawcy na zwiększenie wartości podatkowej Nowych Udziałów w stosunku do wartości podatkowej udziałów w Spółce Przejmowanej (unicestwionych w konsekwencji łączenia się spółek).

Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę wartość podatkowa Nowych Udziałów, otrzymanych w wyniku łączenia się spółek, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Wnioskodawca odwołuj się tutaj do niemieckiego prawa podatkowego, ponieważ zyski z ewentualnej sprzedaży Nowych Udziałów będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech, zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Niemcy (zakładając, że zastosowania nie znajdzie tzw. klauzula nieruchomościowa). Stąd też konieczne jest zweryfikowanie, czy warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, zostanie spełniony na gruncie niemieckiego prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, będzie przez Wnioskodawcę spełniony.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółką Przejmującą majątek Spółki Przejmowanej będzie podatnik, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem warunek ten należy również uznać za spełniony.

1) Podsumowując, gdyby jednak przychód Wnioskodawcy z tytułu łączenia się spółek mógł podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie UPO Polska-Niemcy, to, zważywszy że: warunek dotyczący nabycia lub objęcia udziałów w Spółce Przejmowanej w ramach łączeń lub podziałów ani wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania do Wnioskodawcy z uwagi na sprzeczność tego warunku z prawem unijnym;

2) Wnioskodawca będzie kontynuował wartość podatkową Nowych Udziałów w stosunku do wartości podatkowej udziałów w Spółce Przejmowanej;

3) Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym;

4) Spółka Przejmowana ma siedzibę w Polsce oraz jest polskimi rezydentem podatkowym;

5) połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

\- objęcie Nowych Udziałów w ramach łączenie się B. i C. nie spowodowuje u niego, jako wspólnika Spółki Przejmowanej, powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

III. Podsumowanie

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym łączeniem się B. i C., w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie, po stronie Wnioskodawcy, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ocena stanowiska

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2807 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w **art. 21** ust. 1 i **art. 22** ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym łączeniem się B. i C., w wyniku którego otrzymają Państwo Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie, po Państwa stronie, jako dotychczasowym wspólniku Spółki Przejmowanej, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawa do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Do 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

*   udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
*   wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólnika spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że w tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Państwo są jedynym udziałowcem C. (dalej: (…) lub „Spółka Przejmowana”) z siedzibą w (..). Podlegają Państwo w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w C. zostały nabyte lub objęte przez Państwa w wyniku transakcji wymiany udziałów, która miała miejsce (…). B. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: (…) lub „Spółka Przejmująca”) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze rozwiązań informatycznych. Spółka ta podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnicy B. i C. planują podjąć decyzję o połączeniu tych spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 491 § 1 KSH. Zgodnie z powołanymi przepisami KSH, połączenie trzech spółek kapitałowych może zostać przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikowi spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie). W wyniku planowanego łączenia przez przejęcie, cały majątek C. (Spółki Przejmowanej) zostanie przeniesiony na B. (Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyemituje na rzecz dotychczasowego wspólnika Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmowana przestanie istnieć. Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe przejęte, w ramach łączenia się spółek, od Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski. W wyniku połączenia, na rzecz Państwa wspólnika Spółki Przejmowanej zostaną wydane nowoutworzone udziały w Spółce Przejmującej. Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia. Wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez wspólnika Spółki Przejmowanej zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i ma na celu uporządkowania struktury grupy (…) po realizacji polityki przejęć innych podmiotów.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmującej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego wniosku opisu sprawy wynika, że na dzień połączenia będą Państwo jedynym udziałowcem C. Udziały w C. zostały nabyte przez Państwa w wyniku wymiany udziałów, która miała miejsce dnia 30 grudnia 2016 r.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że jeżeli wcześniej wspólnik spółki przejmowanej objął udziały (akcje) w tej spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek.

Omawiany warunek - uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe - ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Państwo (jako jedyny udziałowiec Spółki przejmowanej C.) uzyska przychód z tytułu połączenia B. i C. o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych Państwu - wspólnikowi spółki przejmowanej. Jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT pomimo spełnienia przesłanki z lit. b ww. artykułu.

W związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Państwa - Udziałowca Spółki Przejmowanej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m to konsekwentnie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Będą Państwo opodatkowani na zasadach ogólnych zgodnie z art. 7 i art. 12 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy odnieść się postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…).

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w stosunku do udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT odnosi się w swej dyspozycji do sytuacji, gdy wspólnik spółki przejmowanej nabył lub objął udziały w tej spółce w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że „Przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE nie przewidują ograniczenia neutralności podatkowej łączenia się spółek w sytuacji, w której spółka łącząca się brała wcześniej udział w innej neutralnej podatkowo reorganizacji. Mając na uwadze powyższe argumenty, zważywszy na obowiązek pro-unijnej wykładni przepisów podatkowych regulujących opodatkowanie łączenia się spółek, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania do Wnioskodawcy”.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że Udziały w C. zostały nabyte przez Państwa w wyniku wymiany udziałów, która miała miejsce dnia (…).

Wobec tego w analizowanym stanie faktycznym nie spełnią Państwo - w odniesieniu do połączenia B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. warunku o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT ponieważ Spółka (wspólnik spółki C.) nabyła z dniem (…) udziały w ww. spółce C. sp. z o.o. drogą wymiany udziałów.

Ponadto podkreślić należy, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja w art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, natomiast w art. 32 ust. 1 wskazuje, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż uznanie braku opodatkowania po stronie udziałowca połączenia B. sp. z o.o. z C. sp. z o.o., pozostawałaby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną, w równym stopniu mają być traktowani.

Ponadto zauważyć należy, że Państwa rozważania odnośnie argumentacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, jednoznacznie zmierzały do uzyskania od Organu urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność wprowadzonej nowelizacji prawa z aktem hierarchicznie wyższego rzędu. Organ podkreśla, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dokonał wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa.

W związku z osiągnięciem przez Państwa dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , tj. w związku z otrzymaniem udziałów ze spółki B. w wyniku połączenia B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. oraz ze względu na to, że są Państwo rezydentem podatkowym Niemiec analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia po stronie Państwa jako wspólnika, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, tj. postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 UPO zgodnie z którym:

dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 UPO, takie dywidendy:

mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W zakresie definicji pojęcia „dywidendy” UPO z Niemcami odsyła do regulacji praw krajowego.

Według treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej:

określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

W myśl art. 10 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej:

postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Z przytoczonych powyżej regulacji umowy polsko-niemieckiej wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz niemieckiej spółki kapitałowej podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Tym samym w związku z uzyskaniem w Polsce dochodu podlegają Państwo opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 UPO.

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych przychody Spółki (jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej) należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT to zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 10 UPO.

W przedmiotowej sprawie będzie więc miał zastosowanie art. 13 umowy polsko-niemieckiej (jak wskazuje Spółka), który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku. Stosownie do art. 13 ust. 1 UPO:

zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO:

zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 UPO:

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 UPO:

zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Państwa - Jedynego udziałowca Spółki przejmowanej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 13 umowy polsko-niemieckiej. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy o CIT oraz art. 10 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy w związku z planowanym łączeniem się B. i C. w wyniku której otrzymają Państwo Nowe Udziały, a byt prawny Spółki Przejmowanej ustanie, po Państwa stronie, jako dotychczasowego wspólnika Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innych podmiotów i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę organ zobowiązany jest rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).