Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-978/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-13
Teza: w przedmiocie dokumentowania na fakturze kosztów transportu towarów/wyrobów opodatkowanych różnymi stawkami.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-wystawienie faktury; opodatkowanie; stawka; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie dokumentowania na fakturze kosztów transportu towarów/wyrobów opodatkowanych różnymi stawkami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie dokumentowania na fakturze kosztów transportu towarów/wyrobów opodatkowanych różnymi stawkami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 grudnia 2014 r. znak: IBPP1/443-978/14/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja sprzętu medycznego i ortopedycznego mebli medycznych z wyłączeniem działalności usługowej, sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych i ortopedycznych. Produkowane wyroby opodatkowane są dwoma stawkami 8% i 23%. Wystawiając fakturę za dokonaną sprzedaż wyrobów, czy to towarów na fakturze w oddzielnej pozycji Wnioskodawca dolicza koszt transportu stosując stawkę 23%. Spółka nie posiada swej floty transportowej, tylko korzysta z usług kurierskich, od których to otrzymuje faktury za wykonane usługi.

W uzupełnieniu z 23 grudnia 2014 r . Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 13 grudnia 2006 roku. Podatnik wybierając opodatkowanie podatkiem VAT skorzystał z art. 19a ust. 1 i art. 113 pkt 4 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku Dz. U .z 2011 roku nr 177 poz. 1054 ze zm.

Ad. 2. Usługa transportu dokonywana przez firmę kurierską jest ściśle związana z dostawą towaru/wyrobu Wnioskodawcy, gdyż zamawiający prosi Wnioskodawcę o dostarczenie towaru/wyrobu pod wskazany adres.

Ad. 3. Wnioskodawca na podstawie umowy ustnej dokonuje dostawy zamówionych przez odbiorcę towarów i usług, które mogą być opodatkowane np. tylko stawką 8% VAT.

Wówczas w odrębnej pozycji na tej samej fakturze Wnioskodawca dolicza koszt transportu opodatkowany stawką 23%.

Jeżeli odbiorca zamawia towary/wyroby opodatkowane różnymi stawkami VAT 8% i 23% to również oprócz zafakturowanych wyrobów/towarów według przysługujących im stawek podatku VAT w odrębnej pozycji na tej samej fakturze Wnioskodawca dolicza koszt transportu opodatkowany stawką 23% VAT.

Ad. 4. Jak już powyżej napisano Wnioskodawca posiada umowy ustne/rozmowy telefoniczne, w których odbiorca wskazuje miejsce dostawy.

Ad. 5. Miejscem spełnienia dostawy jest zazwyczaj miejsce prowadzenia działalności odbiorcy z uwagi na charakter sprzedawanych wyrobów/towarów - stoły do masażu, parawany, kamienie, oliwki itd.

Ad. 6. Z zawartych przez Wnioskodawcę ustnych umów z nabywcami towarów, wyrobów wynika, że odbiorca w oddzielnej pozycji na fakturze zostaje obciążony wyliczonymi kosztami transportu według stawki 23%.

Ad. 7. Wnioskodawca jako sprzedawca zawiera umowy z firmami kurierskimi o dostarczanie towarów/ wyrobów we własnym imieniu i pokrywa osobiście koszty tych umów.

Ad. 8. Nabywca jest obciążany kosztami transportu w chwili wystawienia faktury na sprzedawane wyroby/towary.

Ad. 9. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami/wyrobami przez odbiorcę jako właściciela następuje z chwilą otrzymania przez odbiorcę wysłanego przez Wnioskodawcę towaru/wyrobu.

Ad. 10. Odpowiedzialność za wysłane towary/wyroby w czasie transportu jak również ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem ponosi zawsze Wnioskodawca. W razie uszkodzenia wyrobów/towarów, ich utraty Wnioskodawca występuje z roszczeniami do przewoźnika i dochodzi odszkodowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób na fakturze sprzedaży wykazywać koszty transportu, gdy wyżej wymieniony koszt dotyczy przesyłki towarów i wyrobów z różnymi stawkami, czyli 8% i 23%?
2.  Czy koszt przesyłki należy wykazywać w oddzielnej pozycji stosując stawkę 23% do całości sprzedanego towaru/wyrobu, gdzie stosowane są wykazane różne stawki podatkowe?
3.  Czy koszt transportu doliczyć proporcjonalnie do wartości sprzedaży stosując stawkę taką jaką posiada dany wyrób, czy też towar?
4.  Czy ze względów technicznych koszt transportu wyodrębnić w dwóch pozycjach stosując dwie różne stawki - 8% i 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt przesyłki/transportu winien być wyodrębniony w osobnej pozycji na fakturze stosując stawkę 23% niezależnie od zastosowanych stawek podatkowych przy sprzedaży wyrobów/towarów - 23% i 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

1.datę wystawienia;

2.kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3.imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4.numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5.numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6.datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8.miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9.cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10.kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11.wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12.stawkę podatku;

13.sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14.kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15.kwotę należności ogółem;

16.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;

17.w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18.w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

19.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20.w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21.w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22.w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23.w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24.w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja sprzętu medycznego i ortopedycznego mebli medycznych z wyłączeniem działalności usługowej, sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych i ortopedycznych. Produkowane wyroby opodatkowane są dwoma stawkami 8% i 23%. Wystawiając fakturę za dokonaną sprzedaż wyrobów, czy to towarów na fakturze w oddzielnej pozycji Wnioskodawca dolicza koszt transportu stosując stawkę 23%. Spółka nie posiada swej floty transportowej, tylko korzysta z usług kurierskich, od których to otrzymuje faktury za wykonane usługi.

Usługa transportu dokonywana przez firmę kurierską jest ściśle związana z dostawą towaru/wyrobu Wnioskodawcy, gdyż zamawiający prosi Wnioskodawcę o dostarczenie towaru/wyrobu pod wskazany adres.

Wnioskodawca na podstawie umowy ustnej dokonuje dostawy zamówionych przez odbiorcę towarów i usług, które mogą być opodatkowane np. tylko stawką 8% VAT.

Wówczas w odrębnej pozycji na tej samej fakturze Wnioskodawca dolicza koszt transportu opodatkowany stawką 23%.

Jeżeli odbiorca zamawia towary/wyroby opodatkowane różnymi stawkami VAT 8% i 23% to również oprócz zafakturowanych wyrobów/towarów według przysługujących im stawek podatku VAT w odrębnej pozycji na tej samej fakturze Wnioskodawca dolicza koszt transportu opodatkowany stawką 23% VAT.

Wnioskodawca posiada umowy ustne/rozmowy telefoniczne, w których odbiorca wskazuje miejsce dostawy. Miejscem spełnienia dostawy jest zazwyczaj miejsce prowadzenia działalności odbiorcy z uwagi na charakter sprzedawanych wyrobów/towarów.

Z zawartych przez Wnioskodawcę ustnych umów z nabywcami towarów, wyrobów wynika, że odbiorca w oddzielnej pozycji na fakturze zostaje obciążony wyliczonymi kosztami transportu według stawki 23%.

Wnioskodawca jako sprzedawca zawiera umowy z firmami kurierskimi o dostarczanie towarów/wyrobów we własnym imieniu i pokrywa osobiście koszty tych umów.

Nabywca jest obciążany kosztami transportu w chwili wystawienia faktury na sprzedawane wyroby/towary.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami/wyrobami przez odbiorcę jako właściciela następuje z chwilą otrzymania przez odbiorcę wysłanego przez Wnioskodawcę towaru/wyrobu.

Odpowiedzialność za wysłane towary/wyroby w czasie transportu jak również ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem ponosi zawsze Wnioskodawca. W razie uszkodzenia wyrobów/towarów, ich utraty Wnioskodawca występuje z roszczeniami do przewoźnika i dochodzi odszkodowania.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów/wyrobów i transportu tych towarów/wyrobów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca wykonując dostawę towaru/wyrobu wraz z usługą dodatkową w postaci transportu tych towarów/wyrobów realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania zawiera polecenie klienta, że Wnioskodawca ma dostarczyć towar/wyrób na adres wskazany przez klienta.

Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie czy ustnie).

Wnioskodawca otrzymując od kontrahenta zamówienie na towar/wyrób wraz z transportem, zleca go firmie kurierskiej.

Wnioskodawca jako sprzedawca zawiera umowy z firmami kurierskimi o dostarczanie towarów/wyrobów we własnym imieniu i pokrywa osobiście koszty tych umów.

Nabywca jest obciążany kosztami transportu w chwili wystawienia faktury na sprzedawane wyroby/towary. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami/wyrobami przez odbiorcę jako właściciela następuje z chwilą otrzymania przez odbiorcę wysłanego przez Wnioskodawcę towaru/wyrobu. Odpowiedzialność za wysłane towary/wyroby w czasie transportu jak również ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem ponosi zawsze Wnioskodawca. W razie uszkodzenia wyrobów/towarów, ich utraty Wnioskodawca występuje z roszczeniami do przewoźnika i dochodzi odszkodowania.

Nie można zatem uznać, że usługa transportu tych towarów/wyrobów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów/wyrobów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą transportu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru/wyrobu wraz z usługą transportu.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu tych towarów/wyrobów stanowi integralną część dostawy towaru/wyrobu. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą towaru/wyrobu i służy ona zrealizowaniu dostawy towaru/wyrobu zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów/wyrobów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest ww. usługa, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów/wyrobów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów/wyrobów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru/wyrobu. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów/wyrobów wraz z usługą transportu tych towarów/wyrobów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/wyrobów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów/wyrobów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów/wyrobów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługa transportu towarów/wyrobów realizowana w związku z ich sprzedażą (stanowiąca element transakcji dostawy towaru/wyrobu) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru/wyrobu i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towaru/wyrobu według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru/wyrobu.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów/wyrobów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów/wyrobów wraz z usługą transportu.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że „(…) w odrębnej pozycji na tej samej fakturze Wnioskodawca dolicza koszt transportu opodatkowany stawką 23%.

Jeżeli odbiorca zamawia towary/wyroby opodatkowane różnymi stawkami VAT 8% i 23% to również oprócz zafakturowanych wyrobów/towarów według przysługujących im stawek podatku VAT w odrębnej pozycji na tej samej fakturze Wnioskodawca dolicza koszt transportu opodatkowany stawką 23% VAT.”

Takie postępowanie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów/wyrobów opodatkowanych różnymi stawkami wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru/wyrobu.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych stawek podatku VAT. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów/wyrobów opodatkowanych według różnych stawek.

Wskazuje się przy tym, że nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT odpowiednie przyporządkowanie, wyrażające się w proporcjonalnym rozliczeniu do wartości towarów, o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję.

Dlatego też faktury dokumentujące te czynności, w ramach świadczeń złożonych, proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń, wykazują dla dostawy towaru/wyrobu wraz z usługa transportu:

*   stawkę 23% – w przypadku dostawy towarów/wyrobów opodatkowanych stawką 23%;
*   stawkę 8% – w przypadku dostawy towarów/wyrobów opodatkowanych stawką 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że koszt przesyłki/transportu winien być wyodrębniony w osobnej pozycji na fakturze stosując stawkę 23% niezależnie od zastosowanych stawek podatkowych przy sprzedaży wyrobów/towarów - 23% i 8%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.