Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-320/13-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-24
Teza: Czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez ZGK, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 lipca 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Urząd Gminy jest jednostką organizacyjną, która zapewnia wykonywanie zadań wynikających ze sprawowania przez Wójta Gminy funkcji organu wykonawczego Gminy.

Do zakresu działania Urzędu należy zapewnienie warunków należytego wykonania obowiązków spoczywających na Gminie. W szczególności, obowiązki te obejmują:

1.  zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z innych ustaw, o ile nie zostały powierzone do wykonania innym jednostkom organizacyjnym Gminy;
2.  zadania zlecone na mocy ustaw szczególnych;
3.  zadania powierzone na podstawie porozumień zawartych z organami administracji rządowej lub samorządowej;
4.  zadania publiczne powierzone Gminie w drodze porozumienia międzygminnego;
5.  zadania publiczne powierzone Gminie w drodze porozumienia komunalnego zawartego z powiatem lub województwem, które nie zostały powierzone gminnym jednostkom organizacyjnym, związkom komunalnym lub przekazane innym podmiotom na podstawie umów.

W związku z realizacją powyższych obowiązków, zakres zadań Gminy obejmuje w szczególności:

1.  przygotowywanie materiałów niezbędnych do podejmowania uchwał, wydawania decyzji, postanowień i innych aktów z zakresu administracji publicznej oraz podejmowania innych czynności prawnych przez organy Gminy,
2.  przygotowywanie projektów uchwał i sprawozdań z ich wykonania,
3.  wykonywanie na podstawie udzielonych upoważnień czynności wchodzących w zakres działania Gminy,
4.  zapewnienie organom Gminy możliwości przyjmowania, rozpatrywania oraz załatwiania skarg i wniosków,
5.  realizacja innych obowiązków i uprawnień wynikających z przepisów prawa oraz uchwał i zarządzeń organów Gminy,
6.  zapewnienie warunków organizacyjnych i technicznych do odbywania sesji Rady Gminy, posiedzeń jej komisji oraz posiedzeń, narad i spotkań innych organów funkcjonujących w strukturze Gminy,
7.  prowadzenie zbioru aktów prawa miejscowego dostępnego do powszechnego wglądu w siedzibie Urzędu,
8.  wykonywanie prac kancelaryjnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a w szczególności:
    1.  przyjmowanie, rozdział, przekazywanie i wysyłanie korespondencji,
    2.  prowadzenie wewnętrznego obiegu akt,
    3.  przechowywanie akt,
    4.  przekazywanie akt do archiwum,
9.  wykonywanie obowiązków i uprawnień przysługujących Urzędowi jako pracodawcy – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa pracy.

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), za podatnika tego podatku.

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

Przykładowo, Gmina wykonuje następujące czynności noszące znamiona działalności gospodarczej:

1.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
2.  wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych,
4.  dokonuje refakturowania kosztów mediów na innych podatników,
5.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT.

W latach 2008-2012 Gmina realizowała inwestycje finansowane ze środków własnych lub źródeł zewnętrznych (w zakresie realizacji przedmiotowych inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym), polegające na budowie na terenie Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków w … (dalej: „Inwestycje”).

Jakkolwiek wydatki związane z budową powyższych inwestycji ponoszone były przez Gminę, to po ich zakończeniu zostały one przekazane w formie nieodpłatnego użyczenia do Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”), do zadań którego należy administrowanie, zarządzanie i prowadzenie działalności operacyjnej związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

ZGK utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie terytorialnym. Wydatki stanowiące koszty utrzymania pokrywane są z przychodów osiąganych przez ZGK ze sprzedaży wody i ścieków.

Do podstawowych zadań ZGK należy prowadzenie działalności w m.in. zakresie (i.) gospodarki i zaopatrzenia w wodę do celów bytowych, to jest gospodarowaniem gminnymi ujęciami wody i wodociągami gminnymi oraz (ii.) gospodarki ściekami oraz nieczystościami stałymi.

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością gospodarczą, ZGK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT.

Tym samym, poniesione w okresie realizacji inwestycji przez Gminę wydatki związane są z opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Pomimo tego, podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji, nie został do tej pory odliczony przez Wnioskodawcę.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591, dalej jako: „ustawa o samorządzie”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W przypadku Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu podatku VAT, jako podatnik VAT czynny zarejestrowany w pierwszej kolejności został Urząd Gminy, a następnie we wrześniu 2010 roku Gmina.

Wyżej wymienione czynności (tj. zarejestrowanie najpierw Urzędu Gminy jako podatnika VAT, a dopiero następnie Gminy) były podyktowane prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, zgodnie z którym to Gmina jako podmiot posiadający osobowość prawną, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie, posiadająca zdolność do podejmowania czynności prawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, powinna być podatnikiem VAT. Natomiast w myśl art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie wójt gminy wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż urząd gminy stanowi jedynie zorganizowany zespół osób i środków, który pełni rolę pomocniczą w stosunku do organu administracyjnego jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe niewątpliwie potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym to Gmina (a nie Urząd, który nie posiada osobowości prawnej) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, powinna występować w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy rejestracja Gminy jako podatnika VAT i tym samym zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę, mająca na celu utrzymanie ciągłości rozliczeń podatkowych, należy uznać za neutralną czynność techniczną, która ma na celu uporządkowanie rozliczeń VAT.

Jedynie w celu wyjaśnienia, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dokonana przed laty rejestracja Urzędu jako podatnika VAT stanowiła powszechną praktyką, zgodną z ówcześnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, w tym Ministra Finansów.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na (i.) budowę na terenie Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz (ii.) przebudowę oczyszczalni ścieków w … przed wrześniem 2010 r. były wystawiane na Urząd Gminy lub Gminę.

Natomiast po zarejestrowaniu Gminy jako czynnego podatnika VAT, tj. we wrześniu 2010 roku, faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będących przedmiotem wniosku były wystawiane na Gminę.

Stroną umów w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków jest Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”) ZGK pobiera należne z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wynagrodzenie, z którego następnie finansuje swoją bieżącą działalność, a ewentualną nadwyżkę przekazuje do budżetu Gminy na koniec okresu sprawozdawczego.

Gmina pragnie także podkreślić, iż administracja majątkiem gminnym, jak również jego eksploatacja i użytkowanie w formie powołanego zakładu budżetowego wynika z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, na gruncie której gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W praktyce realizowanie zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego oparte jest na powoływaniu jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych) zajmujących się konkretnymi sferami działalności (zarówno publicznej, jak i gospodarczej) gminy. Tego rodzaju jednostki zyskują pewną samodzielność chociażby z punktu widzenia podatkowego (posiadają własne konto bankowe, są pracodawcami i często niezależnymi od samej gminy podatnikami podatku VAT).

Niemniej jednak należy uznać, że Gmina i ZGK niewątpliwie stanowią pewnego rodzaju całość z systemowego punktu widzenia (sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego).

Gmina pragnie poinformować, iż na fakturach wystawionych z tytułu usług dostaw wody i odbioru ścieków, które są udostępniane odbiorcom końcowym wyżej wymienionych usług jako sprzedawca figuruje ZGK.

Gmina pragnie podkreślić, iż charakter wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków w … został określony na etapie projektowania przedmiotowych inwestycji. Zgodnie z działalnością prowadzoną przez Gminę zakładano, że będą one wykorzystywane w zakresie określonym w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Powyższe usługi, na gruncie ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe inwestycje służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez ZGK, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez ZGK, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE Seria L. z 1977r., Nr 145, poz. 1 zwana dalej „VI Dyrektywą”) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Seria L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, zwana dalej ,,Dyrektywą 2006/112/WE”), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca wprowadził wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 i następnych ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym w czasie realizacji inwestycji, jak i obecnie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Prawo to doznaje pewnych zastrzeżeń i wyłączeń regulowanych przez inne przepisy ustawy o VAT, jednak zastrzeżenia te nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni.

Wnioskodawca przeprowadził inwestycje polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przedmiotowa Inwestycja wpisuje się w zakres zadań publicznych powierzonych gminom na podstawę ustawy o samorządzie gminnym (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a do tych zadań ustawa zalicza między innymi sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych).

Konsekwencją i jednym z celów realizacji powyżej wspomnianych inwestycji jest wystąpienie po jej wybudowaniu sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci sprzedaży wody czy usług odprowadzania ścieków. Istnienie działalności gospodarczej oraz związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na realizację przedmiotowej Inwestycji a sprzedażą opodatkowaną jest więc bezsporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym podatnikowi realizującemu Inwestycję powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższego stwierdzenia nie zmienia brak tożsamości podmiotowej (na gruncie podatku VAT) pomiędzy podmiotem realizującym inwestycję (Gmina) a podmiotem, u którego wystąpiła sprzedaż opodatkowana (ZGK).

Administracja majątkiem gminnym, jak również jego eksploatacja i użytkowanie w formie powołanego zakładu budżetowego wynika bowiem z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, na gruncie której w celu realizacji zadań publicznych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W praktyce realizowanie zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego oparte jest na powoływaniu jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych) zajmujących się konkretnymi sferami działalności (zarówno publicznej, jak i gospodarczej) gminy. Tego rodzaju jednostki zyskują pewną samodzielność chociażby z punktu widzenia podatkowego (posiadają własne konto bankowe, są pracodawcami i często niezależnymi od samej gminy podatnikami podatku VAT). Nie zmienia to jednak ich braku samodzielności i pełnej zależności od gminy.

Powierzenie jednostce organizacyjnej określonych funkcji gminy wymaga wyposażenia jej w odpowiedni majątek, nie odbywa się ono jednak na podstawie umowy cywilnoprawnej, a jest jedynie następstwem przepisów ustawy o samorządzie gminnym i ma na celu zagwarantowanie sprawnego i właściwego wykonywania zadań gminy, jak również związanej pośrednio z tymi zadaniami działalności gospodarczej, przez określoną jednostkę organizacyjną. Tym samym, samo powierzenie administrowania majątkiem jednostce organizacyjnej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym świadczą chociażby tezy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 roku (sygn. I FSK 1369/10).

Realizacja części zadań gminy przez powołaną przez nią jednostkę organizacyjną doprowadza jednak do pewnego rozdźwięku na gruncie podatku VAT. W ramach procesu realizacji długiej i skomplikowanej inwestycji, jej koszty alokowane są bowiem do jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy związana z nią sprzedaż opodatkowana pojawia się już po zakończeniu inwestycji w jednostce organizacyjnej powołanej przez gminę dla celów prowadzenia działalności związanej z inwestycją.

Nie zmienia to faktu, iż ów rozdźwięk ma jedynie charakter techniczny, ponieważ zakupy i sprzedaż opodatkowana jedynie raportowane są w dwóch różnych deklaracjach prowadzonych przez dwóch różnych podatników, niewątpliwie stanowiąc jednak pewną całość z systemowego punktu widzenia (sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, iż Gmina powinna posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących następnie działalności opodatkowanej raportowanej dla celów VAT przez ZGK.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, a więc zasady neutralności, związanej z zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odsprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itd., a taka de facto sytuacja miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, w którym wydatki poniesione przez Gminę niewątpliwie nie miały charakteru konsumpcyjnego i służyły realizacji działalności gospodarczej, która w wyniku specyfiki funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego została powierzona gminnej jednostce organizacyjnej (ZGK).

Jak wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), to właśnie przyznanie podatnikowi niebędącemu konsumentem prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi pełną realizację zasady neutralności. TSUE wielokrotnie rozstrzygał już bowiem sytuację, w której konkretne wydatki nie przekładały się na występowanie sprzedaży opodatkowanej u podatnika, który je poniósł.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR z 29 kwietnia 2004 roku (sygn. C-137/02) Trybunał zajął się sytuacją, w której podatnik (spółka cywilna) nawet nie zamierzał wykonywać transakcji opodatkowanych samych w sobie, jego jedynym celem była zaś analiza przygotowania działalności spółki kapitałowej. Niemniej podatek, który spółka cywilna chciała odliczyć, był związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, nawet jeśli te transakcje były planowanymi transakcjami spółki kapitałowej. W tych okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności opodatkowania, zdaniem TSUE należało stwierdzić, że jeśli „odbiorca” przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca przekazującego (a takie reguły przewidywało prawo krajowe), to spółka cywilna, jako przekazujący, musi być uprawniona do uwzględnienia transakcji opodatkowanych odbiorcy (spółki akcyjnej), tak samo jak musi być uprawniona do odliczenia VAT zapłaconego przy zakupach, które zostały wykorzystane do celów czynności opodatkowanych odbiorcy.

Podobne tezy znajdują się w wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 roku w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W przedmiotowej sprawie chodziło zasadniczo o odliczenie podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych przez wspólników spółki jeszcze przed jej rejestracją. Stan faktyczny wykazywał więc duże podobieństwo do przedstawionego w niniejszym wniosku. Podatek naliczony pojawił się bowiem u wspólników będących odrębnymi podatnikami VAT, podczas gdy sprzedaż opodatkowana została zaraportowana w okresie późniejszym przez powołaną w międzyczasie spółkę.

We wskazanej sprawie TSUE stwierdził jednak jasno, iż: „w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż powyższe stanowiska TSUE znalazły swoje odzwierciedlenia w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gliwicach (dalej: „WSA Gliwice”) oraz w Krakowie (dalej: „WSA Kraków”).

Jak wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 roku, (sygn. akt III/SA/Gl 1262/12) „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A". Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.”

W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/Kr 54/13.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami VAT (tj. gminą i jej zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej zakładu budżetowego. Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążona ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego powierzenia tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (ZGK), a mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest powierzane jej jednostce organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku, tymczasem w analizowanym stanie faktycznym brak przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby właśnie przerzuceniem na podatnika ciężaru podatku w sensie ekonomicznym. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami budżetowymi, należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę i jej budżet, czego dowodzi chociażby przywoływany już uprzednio brak samodzielności jednostki budżetowej. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Ponadto można zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki celowej w celu prowadzenia segmentu działalności związanej ze sprzedażą wody oraz usług odprowadzania ścieków, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy Gminą a gminną spółką celową byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby opisywane wcześniej zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego.

Czynność oddania czy też przekazania spółce celowej mienia wytworzonego bądź nabytego przez Gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu VAT. Po stronie Wnioskodawcy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez Gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek byłby dla spółki celowej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez nią sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana zostałaby zatem neutralność podatkowa. Nie ma powodów, aby zastosować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez Gminę działalności za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, a nie poprzez spółkę celową.

Jak trafnie wskazał Rzecznik Generalny w opinii do powoływanej już sprawy Trawertyn, odmówienie „przyszłym wspólnikom” (ponoszącym podatek naliczony) prawa do odliczenia podatku od nabycia majątku wniesionego później do spółki w formie czynności niepodlegającej opodatkowaniu byłoby nieuzasadnioną dyskryminacją ze względu na prosty fakt, że osoby podejmujące działalność gospodarczą zamierzają sformalizować ją niedługi czas później poprzez utworzenie spółki.

W rozważanym w ramach niniejszego wniosku przypadku można z kolei mówić o dyskryminacji co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność Gminy byłaby prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki celowej, co jest kolejnym argumentem za zagwarantowaniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ustępu 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak to już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w latach 2008 - 2012 Gmina realizowała inwestycje finansowane ze środków własnych lub źródeł polegające na budowie na terenie Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków. Wydatki związane z budową powyższych inwestycji ponoszone były przez Gminę. Po ich zakończeniu zostały one przekazane w formie nieodpłatnego użyczenia do Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”), do zadań którego należy administrowanie, zarządzanie i prowadzenie działalności operacyjnej związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

ZGK utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie terytorialnym. Do podstawowych zadań ZGK należy prowadzenie działalności w m.in. zakresie gospodarki i zaopatrzenia w wodę do celów bytowych, to jest gospodarowaniem gminnymi ujęciami wody i wodociągami gminnymi oraz gospodarki ściekami oraz nieczystościami stałymi.

Stroną umów w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków jest Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”) ZGK pobiera należne z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wynagrodzenie, z którego następnie finansuje swoją bieżącą działalność, a ewentualną nadwyżkę przekazuje do budżetu Gminy na koniec okresu sprawozdawczego. Na fakturach wystawionych z tytułu usług dostaw wody i odbioru ścieków, które są udostępniane odbiorcom końcowym wyżej wymienionych usług jako sprzedawca figuruje ZGK.

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością gospodarczą, ZGK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT. Wydatki stanowiące koszty utrzymania pokrywane są z przychodów osiąganych przez ZGK ze sprzedaży wody i ścieków.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r., Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Zatem pomimo, iż Gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza, powołany również przez Wnioskodawcę, wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.”

NSA ponadto stwierdził, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje te działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową na terenie Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy są związane inwestycje, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 Kodeksu Cywilnego). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Do dnia 31 marca 2011r. art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie przedmiotowej inwestycji Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec tego, Wnioskodawca w związku z wydatkami na przedmiotowa infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie w ramach działalności gospodarowaniem gminnymi ujęciami wody i wodociągami gminnymi oraz gospodarki ściekami oraz nieczystościami stałymi ZGK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT. Wydatki stanowiące koszty utrzymania pokrywane są z przychodów osiąganych przez ZGK ze sprzedaży wody i ścieków

Powyższe wskazuje, iż ewentualne obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowią obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków w …, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie służy Wnioskodawcy do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Należy podkreślić, iż na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 roku dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.