Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1157/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-17
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i leasingu samochodów przeznaczonych na wynajem oraz z tytułu nabycia paliwa do wynajmowanych pojazdów, a także korekty odliczonego podatku po zmianie przeznaczenia tych pojazdów
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; leasing; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; samochód; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i leasingu samochodów przeznaczonych na wynajem oraz z tytułu nabycia paliwa do wynajmowanych pojazdów, a także korekty odliczonego podatku po zmianie przeznaczenia tych pojazdów

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pełnego odliczenia podatku z tytułu nabycia i leasingu samochodów przeznaczonych na wynajem (pytania 1 - 2),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku korekty odliczonego podatku w przypadku zmiany przeznaczenia wynajmowanych pojazdów (pytania 3 - 4),
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów oddanych w najem (pytanie 5).

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i leasingu samochodów przeznaczonych na wynajem oraz z tytułu nabycia paliwa do wynajmowanych pojazdów, a także w zakresie korekty odliczonego podatku po zmianie przeznaczenia tych pojazdów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka akcyjna z siedzibą w Warszawie, prowadząca działalność w zakresie usług i robót budowlanych, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie swojej działalności o wynajem samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t (w rozumieniu art. 86a ust. 1 VATU) - tj. o działalność ujętą w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem PKD 77.11.Z.

W przypadku decyzji o rozszerzeniu działalności, odpowiednia zmiana zgłoszona zostanie do sądu rejestrowego, a następnie Wnioskodawca pozyska samochody osobowe w celach ich wynajmu. Zostaną one zakupione przez Spółkę na własność, bądź też pozyskane zostaną na podstawie umów leasingowych zawartych na czas określony. Stronami umów sprzedaży oraz umów leasingowych będą podmioty z siedzibą w Polsce lub w innych krajach UE zarejestrowane w kraju siedziby na potrzeby podatku VAT. Zarówno zakup aut, jak i raty leasingowe, dokumentowane będą wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami.

Pozyskane przez Wnioskodawcę samochody przeznaczone będą do wynajmu począwszy od momentu, gdy Wnioskodawca wejdzie w ich posiadanie. Klientami (najemcami) będą dowolne podmioty - w tym także, jeśli zajdzie taka konieczność - spółki zależne od Wnioskodawcy. Umowy z najemcami zawierane będą na określony okres czasu. W zamian za prawo najmu Wnioskodawca pobierać będzie cyklicznie lub jednorazowo czynsz najmu.

W niektórych przypadkach, zależnie od postanowień danej umowy, w jego skład wchodzić będzie także paliwo wykorzystywane przez najemcę danego auta. W sytuacji takiej w toku umowy najmu fizycznym nabywcą paliwa będzie najemca, jednakże dokonywać on będzie zakupu paliwa w oparciu o stosowne postanowienia umowy w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Najemca samochodu uprawniony będzie do odbioru wystawianych na Wnioskodawcę faktur za paliwo i przekazywać je będzie Wnioskodawcy w określonym terminie. Najemca zobowiązany będzie umownie, aby w miarę możliwości na fakturze takiej widniał numer rejestracyjny wykorzystywanego auta. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić zaś będzie na fakturze dokumentującej usługę najmu jedną pozycję będącą sumą czynszu oraz wartości zużytego paliwa.

Mając na uwadze zmienne uwarunkowania rynkowe i niepewność co do ciągłości usługi najmu omawianych we wniosku aut, Wnioskodawca rozważa także możliwość wykorzystywania ich wyłącznie na cele własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w sytuacji, gdy w danym momencie określony samochód nie będzie przedmiotem najmu (np. z uwagi na brak klienta-najemcy). Wnioskodawca podkreśla jednak, że mimo takiego ewentualnego sposobu wykorzystania auta, będzie w ciągłej gotowości do jego wynajęcia.

Mając na uwadze fakt, że ewentualne rozszerzenie działalności Spółki nastąpi dopiero w 2014 r., zaś od 1 stycznia 2014 r. w życie wchodzą nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie:

*   prawa odliczenia całego VAT naliczonego na fakturze dokumentującej przyszły zakup wynajmowanych samochodów,
*   prawa odliczenia całego VAT na fakturze dokumentującej poszczególne raty leasingowe związane z leasingiem samochodów przeznaczonych na wynajem,
*   wpływu późniejszej zmiany przeznaczenia danego samochodu na dokonane odliczenie VAT,
*   prawa do odliczenia całego VAT od zakupu paliwa do samochodów będących przedmiotem najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup samochodów opisanych we wniosku?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących raty leasingowe związane z leasingiem samochodów opisanych we wniosku?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., zmiana przeznaczenia zakupionego (lub objętego w leasing) samochodu, przy założeniu, że nie będzie on już więcej wynajmowany lecz wykorzystywany wyłącznie na cele działalności podatnika opodatkowanej VAT, skutkować będzie koniecznością korekty dokonanego odliczenia pełnego VAT przy zakupie (leasingu) auta?
4.  Czy w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie numer 3 (brak obowiązku korekty faktur dokumentujących raty leasingowe), Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe wystawionych przez leasingodawcę po zmianie przeznaczenia danego samochodu?
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy paliwa w związku z używaniem wynajmowanego auta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przedmiocie pierwszego z postawionych pytań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpowiedź na nie powinna być twierdząca.

W okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów będzie regulować art. 86a VATU \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)\]. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że reguła wskazana w ust. 1 pkt 2 przywołanego artykułu nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6.  pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 86a ust. 3, że ograniczone możliwości odliczenia VAT nie dotyczą przypadków, „gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika”.

W opinii Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku sytuacja mieści się w zakresie wyłączenia wskazanego w art. 86a ust. 3 VATU. Analiza przywołanego przepisu uzależnia jednoznacznie możliwość odliczenia pełnego VAT naliczonego ujętego w fakturze zakupu auta od tego, czy kupujący trudni się faktycznie działalnością związaną z odsprzedażą lub oddawaniem samochodów w odpłatne używanie. Sformułowanie „przedmiot działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze”, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie ogólnym, lecz w kontekście zadysponowania określonym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, dopuszczalne będzie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skorzystanie z art. 86a ust. 3 VATU. Wnioskodawca spełniać będzie wymogi związane z działalnością zarówno w zakresie formalnym (określenie takiej działalności w dokumentach rejestrowych spółki), jaki realnie - przeznaczając i oferując na wynajem konkretne samochody osobowe i zawierając w tym przedmiocie umowy z klientami.

Warto podkreślić, że na analogicznym stanowisku stoi przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. sygnatura ILPP1/443-563/13-5/AWa. Jest to jedna z pierwszych interpretacji dotyczących stanu prawnego dotyczącego omawianych kwestii począwszy od 1 stycznia 2014 r. Należy zauważyć, że organ podatkowy w przywołanym dokumencie uzależnia prawo odliczenia pełnego VAT zgodnie z art. 86a ust. 3 wyłącznie od faktycznego przeznaczenia samochodu na sprzedaż bądź oddanie w odpłatne używanie.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko zachowuje aktualność niezależnie od tego, czy składnikiem czynszu najmu samochodu będzie także paliwo wykorzystane w trakcie jego używania przez najemcę.

Do analogicznych wniosków dojść należy także w zakresie drugiego z postawionych pytań. Zdarzenie przyszłe różni się w tym zakresie od poprzednio omówionego wyłącznie tytułem prawnym, na podstawie którego Wnioskodawca dysponować będzie samochodami osobowymi przeznaczanymi następnie na wynajem. O ile w pierwszym przypadku poddano analizie sytuację, w której Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowych aut, o tyle drugim przypadku występuje On w roli leasingobiorcy. W opinii Wnioskodawcy wspomniany powyżej art. 86 ust. 3 znajdzie zastosowanie także w takiej sytuacji uprawniając Wnioskodawcę do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe należne leasingodawcy.

Słuszność tej tezy potwierdza fakt, że ekonomiczny skutek zawarcia umowy leasingu jest dla przedsiębiorcy tożsamy ze skutkiem, jaki osiąga on nabywając pojazd na własność. W obu przypadkach przedsiębiorca sprawuje faktyczne władztwo nad rzeczą oraz wykorzystuje pojazd do prowadzonej działalności i pobiera płynące z tego faktu pożytki.

Pogląd taki podzielany jest przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Choć dotyczą one stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., to jednak zakres planowanych w tej dacie zmian sprawia, że zachowają one swoją pełną aktualność. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 maja 2011 roku, o sygnaturze ILPP1/443-33/11-4/KG stwierdził, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 m-cy \[warunek terminu nieaktualny od 2014 r. - przypis Wnioskodawcy\] będzie wykorzystywała samochody osobowe (zakupione w formie leasingu operacyjnego) wyłącznie w ten sposób, że odda je w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, wówczas zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe(\`(...)\`).”

Jednocześnie w biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno - Finansowych (nr 10(801) z dnia 1 kwietnia 2013 r.) wskazano, że: „(\`(...)\`) Powyższe zasady dotyczą wprawdzie zakupu samochodu, lecz poprzez analogię można byłoby przyjąć, że mają zastosowanie również do samochodu wykorzystywanego przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp., jeżeli samochody te są podnajmowane (poddzierżawiane) innym podmiotom.” Teza ta wpisała się w jednolitą praktykę decyzyjną organów podatkowych (por. także interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2013 r., sygnatura: IPTPP4/443-458/13-6/MK czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r., sygnatura: ILPP1/443-562/13-5/NS).

Wnioskodawca pragnie na marginesie podkreślić, że w Jego opinii na wskazane wnioski nie wpływa fakt, czy składnikiem czynszu najmu leasingowanego samochodu będzie także paliwo wykorzystane w trakcie jego używania przez najemcę. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy także na drugie z postawionych na wstępie pytań dotyczących zdarzenia przyszłego należy odpowiedzieć twierdząco.

W przedmiocie trzeciego z pytań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że następcza zmiana sposobu wykorzystania samochodu nie będzie skutkowała koniecznością korekty dokonanego pełnego odliczenia VAT przy zakupie/leasingu auta. Warunkiem jednak będzie fakt, że samochód nadal wykorzystywany będzie do innych czynności opodatkowanych, oraz że wcześniej choćby raz, przez dowolny okres czasu, oddany został w odpłatne używanie w ramach działalności gospodarczej podatnika (w przypadku Wnioskodawcy - najem) polegającej właśnie na świadczeniu takich usług.

Omawiane zagadnienie jest niezwykle znamienne w kontekście przepisów regulujących omawianą problematykę do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.). Dotychczas, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b tej ustawy, podatnik miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego, pod warunkiem przeznaczenia tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy lub przeznaczenie go do odsprzedaży.

Porównanie wskazanego przepisu z regulacją art. 86a ust. 3 wskazuje, że jedyna zmiana, jaka zajdzie w omawianych kwestiach od 2014 r., to brak wymogu przeznaczenia auta na wynajem przez co najmniej 6 miesięcy. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w nowym stanie prawnym (2014 r.) podatnik chcący skorzystać z możliwości pełnego odliczenia VAT przy zakupie samochodu osobowego na wynajem, nie jest ograniczony żadnym minimalnym terminem wykorzystania auta na ten cel. Innymi słowy, prawo pełnego odliczenia VAT zmaterializuje się, np. gdy samochody oddane zostaną faktycznie do odpłatnego używania np. na rok, ale również i na dużo krótszy okres, np. 2 dni.

W efekcie liberalizacji zasad odliczania pełnego VAT od zakupu samochodów osobowych na wynajem, wprowadzonych artykułem 86a ust. 3 VATU, należy także dojść do wniosku, że owego prawa do odliczenia nie neguje przejściowa (ani nawet stała) zmiana sposobu wykorzystania zakupionego auta w dalszym toku jego eksploatacji, polegająca na jego wykorzystaniu wyłącznie na cele opodatkowanej VAT działalności podatnika. W kwestii tej wypowiadały się wielokrotnie organy podatkowe prezentując jednolitą praktykę decyzyjną. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2009 r., sygnatura IBPPI/443-903/09/AZb, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2010 r., sygnatura IBPP2/443-882/09/UH, w której czytamy, że: „W ocenie Organu mimo, iż nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego samochodu nie zachodzi tu konieczność korygowania dokonanego przy nabyciu tego samochodu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, przy założeniu, że samochód ten nadal będzie służyć czynnościom opodatkowanym. W przedmiotowym przypadku, spełnione zostaną przesłanki z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. samochód osobowy oddany zostanie w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Późniejsze przekazanie samochodu do celów działalności gospodarczej jako środek trwały nie spowoduje konieczności korekty podatku naliczonego do wysokości 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł”. Co prawda, cytowana interpretacja dotyczyła stanu prawnego przewidującego jeszcze minimalny 6-miesięczny termin wynajmu przedmiotowego auta, jednakże wnioski z niej zachowują pełną aktualność także w stanie prawnym na rok 2014, w którym to ów termin przestał obowiązywać.

Konkludując, podatnik skorzystać będzie mógł z omawianego pełnego odliczenia, nawet jeśli przejściowo lub na stałe zmieni sposób wykorzystania zakupionego auta - jednakże przy założeniu, że będzie ono nadal wykorzystywane do innych czynności opodatkowanych oraz że wcześniej choćby raz, przez dowolny okres czasu, oddane zostało w odpłatne używanie w ramach działalności gospodarczej podatnika polegającej właśnie na świadczeniu takich usług. W kontekście rozważanej problematyki miarodajnym dla prawa pełnego odliczenia VAT jest, zdaniem Wnioskodawcy, moment zakupu auta i towarzyszący mu zamiar przeznaczenia samochodu na oddanie w odpłatne używanie. W toku działalności przeznaczenie to może - stosownie do potrzeb kupującego i zmienności warunków rynkowych - ulec zmianie. Fakt ten nie będzie jednak rzutować na zasadność dokonanego wcześniej odliczenia VAT, o ile auto faktycznie wykorzystane już zostało przez podatnika do prowadzenia działalności w zakresie odpłatnego oddawania w używanie w przeszłości.

Stanowisko Wnioskodawcy w omawianej kwestii rzutuje bezpośrednio na Jego stanowisko w przedmiocie pytania numer 4 wskazanego na wstępie niniejszego wniosku i postawionego z tzw. ostrożności procesowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zmiana przeznaczenia samochodu (z wynajmu na własną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT) nie będzie skutkowała koniecznością korekty faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe zapłacone przez Wnioskodawcę przed zmianą przeznaczenia auta, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe wystawionych także po dacie zmiany przeznaczenia danego auta.

Wskazane stanowisko podyktowane jest wspomnianym już wcześniej charakterem umowy leasingu i jej ekonomiczno-gospodarczym skutkiem. W opinii Wnioskodawcy, pomimo pewnego czasu obowiązywania umowy leasingu, stosunek prawny tego rodzaju należy traktować kompleksowo i wywodzić stosowne skutki podatkowe w sposób jednolity - jak dla jednego zdarzenia prawnego. Tym samym, nie jest, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne odmienne traktowanie w świetle VAT rat leasingowych zapłaconych przed zmianą przeznaczenia leasingowanego samochodu (kiedy auto faktycznie było wynajmowane) i po tej dacie (kiedy wykorzystywane będzie na inne cele działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej VAT). Wnioskodawca uważa, że leasing auta - jako jednolite zdarzenie - powinien wywierać także jednolite skutki na gruncie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jeśli zmiana przeznaczenia samochodu nie powoduje obowiązku korekty pełnego odliczenia VAT z faktur, kiedy auto było przedmiotem najmu, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia pełnego VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe także po dacie przedmiotowej zmiany przeznaczenia samochodu.

W przedmiocie ostatniego z postawionych pytań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uprawniony będzie do odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez najemców na rzecz Wnioskodawcy paliwa do wynajętych samochodów.

Przepisem, który znajdzie zastosowanie w analizowanej sytuacji od 1 stycznia 2014 r. jest art. 88a VATU. Zgodnie z jego brzmieniem: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1”.

Literalna wykładania cytowanego przepisu wyraźnie wskazuje na zakaz odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Zakaz ten dotyczy jednak określonej kategorii pojazdów, tj. katalogu samochodów, w stosunku do którego ustawodawca ograniczył prawo odliczenia VAT z faktur dokumentujących ich nabycie. Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, w katalogu tym nie mieszczą się jednak auta planowane do zakupu przez Wnioskodawcę z uwagi na art. 86a ust. 3. Tym samym należy dojść do wniosku, że sformułowany w art. 88a zakaz nie dotyczy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo odliczenia pełnego VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do wynajmowanych samochodów.

Konkluzja taka jest jak najbardziej zasadna także z uwagi na fakt, że paliwo do wynajmowanych aut będzie integralnym elementem usługi najmu samochodu. Dokumentowane będzie także jedną fakturą jako element czynszu płaconego przez najemcę. Choć możliwe jest „techniczne” rozdzielenie obydwu wskazanych elementów, rozwiązanie takie nie byłoby zasadne z ekonomiczno-organizacyjnego punktu widzenia i negowałoby kompleksowość usługi oferowanej przez Wnioskodawcę czyniąc ją mniej atrakcyjną rynkowo.

Należy wyraźnie podkreślić, że element zakupu paliwa do wynajmowanych samochodów stanowić będzie świadczenie uboczne i pełnić będzie rolę podrzędną w stosunku do usługi głównej, którą będzie wynajem auta. Zgodnie z jednolitą praktyką decyzyjną organów podatkowych w sytuacji takiej świadczenie uboczne dziali na gruncie prawa podatkowego los świadczenia głównego. Przykładowo - zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r., sygnatura: ILPP1/443-563/1 3-5/AWa:

„(\`(...)\`) Wskazać jednocześnie należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. (\`(...)\`) Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego)”.

Mając na uwadze brzmienie art. 88a VATU oraz cytowany powyżej wywód Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu spójny z praktyką decyzyjną pozostałych organów podatkowych należy stwierdzić, że brak jest podstaw do odrębnego traktowania usługi nabycia paliwa do wynajmowanych przez Wnioskodawcę samochodów, a konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia bez ograniczeń podatku VAT naliczonego w zakresie faktur dokumentujących te zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie pełnego odliczenia podatku z tytułu nabycia i leasingu samochodów przeznaczonych na wynajem (pytania 1 - 2) - oraz nieprawidłowe - w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku w przypadku zmiany przeznaczenia wynajmowanych pojazdów (pytania 3 - 4) i w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów oddanych w najem (pytanie 5).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych regulują przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony -kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia samochodu występuje w przypadku, gdy nie jest to pojazd osobowy oraz dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów specjalnych – jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6.  pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1–5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Jak stanowi art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zasadą jest, że w przypadku samochodów osobowych lub innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadku, gdy odsprzedaż, lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma znaczenia, na jak długi okres samochód przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej zostaje po raz pierwszy wynajęty. Z treści przywołanego wcześniej przepisu art. 86a ust. 3 ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, jak miało to miejsce w regulującym ww. kwestię - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Rozpatrując zawarty w art. 86a ust. 3 ustawy warunek odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze należy zauważyć, że ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i od dnia 1 stycznia 2014 r., wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku, których przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą lub najmem, dzierżawą, leasingiem lub inną umową o podobnym charakterze. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami, czy wynajmu samochodów. Istotne jest to, że ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Zatem, na prawo do odliczenia na ww. zasadach nie mają wpływu zapisy zawarte w umowie spółki i w KRS dotyczące przedmiotu działalności.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że koniecznym warunkiem do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu w pełnej wysokości jest oddanie w odpłatne używanie tego samochodu w ramach działalności polegającej m.in. na jego wynajmie.

W związku z tym, zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu/dzierżawy samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Bowiem do nabycia i zachowania tego uprawnienia niezbędne jest zaistnienie drugiej przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu/dzierżawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność w zakresie usług budowlanych, rozważa rozszerzenie działalności o wynajem samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Zmiana zgłoszona zostanie do sądu rejestrowego, a następnie Wnioskodawca pozyska samochody osobowe w celach ich wynajmu. Zostaną one zakupione przez Spółkę na własność, bądź też pozyskane zostaną na podstawie umów leasingowych zawartych na czas określony. Zarówno zakup aut, jak i raty leasingowe, dokumentowane będą wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami.

Pozyskane przez Wnioskodawcę samochody przeznaczone będą do wynajmu począwszy od momentu, gdy Wnioskodawca wejdzie w ich posiadanie. Umowy z najemcami zawierane będą na określony okres czasu. W zamian za prawo najmu Wnioskodawca pobierać będzie cyklicznie lub jednorazowo czynsz najmu.

Wnioskodawca rozważa także możliwość wykorzystywania ww. pojazdów wyłącznie na cele własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w sytuacji, gdy w danym momencie określony samochód nie będzie przedmiotem najmu. Mimo takiego ewentualnego sposobu wykorzystania auta, będzie ono w ciągłej gotowości do jego wynajęcia.

Z uwagi na to, że ewentualne rozszerzenie działalności Spółki nastąpi po dniu 1 stycznia 2014 r., gdy w życie wchodzą nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie:

*   prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przyszły zakup wynajmowanych samochodów - pytanie nr 1,
*   prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe związane z leasingiem samochodów przeznaczonych na wynajem - pytanie nr 2,
*   wpływu późniejszej zmiany przeznaczenia danego samochodu na dokonane odliczenie VAT (przy założeniu – jak wskazano w pytaniu, że nie będzie on już więcej wynajmowany lecz wykorzystywany wyłącznie na cele działalności opodatkowanej) – pytania nr 3 i 4.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku – zakupiony samochód osobowy zostanie oddany przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów, w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, to zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego samochodu.

Uprawnienie to dotyczy również pojazdów, którymi Spółka będzie dysponowała na podstawie zawartej umowy leasingu – Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe w okresie, w którym samochód użytkowany na podstawie umowy leasingu będzie wynajmowany w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Analiza treści przywołanego wyżej przepisu art. 86a ust. 8 ustawy w zestawieniu z przepisem art. 86a ust. 3 ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że wskazane w tym pierwszym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze do wysokości 60% kwoty tego podatku nie więcej jednak niż 6.000 zł w całym okresie, nie ma zastosowania do podatnika użytkującego samochód osobowy na podstawie umowy leasingu, w sytuacji, gdy samochód ten jest przez podatnika oddany w używanie na podstawie umowy najmu w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zachowa również prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, gdy po wygaśnięciu pierwszej umowy najmu zakupiony (lub objęty w leasing) samochód nadal będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie tego pojazdu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Z powołanych uregulowań art. 86a ustawy wynika, że - co do zasady – w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy, tj. w przypadkach, gdy nabywane pojazdy, jako przedmiot działalności podatnika, są odprzedawane lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Stąd też w art. 86a ust. 3 ustawy wskazano wyłączenia z ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, poprzez określenie rodzajów działalności, wskazując, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika.

W tym kontekście, odnosząc się do przedstawionego we wniosku pytania nr 3 należy zauważyć, że w sytuacji, gdy po wygaśnięciu pierwotnej umowy najmu Wnioskodawca przeznaczy zakupiony samochód wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej innej niż wynajem samochodów (tj. nie będzie on już więcej wynajmowany), zobowiązany będzie skorygować odliczony uprzednio w pełnej wysokości podatek naliczony z tytułu nabycia pojazdu do wysokości wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy, czyli tak, by kwota podatku naliczonego odliczonego od nabycia samochodu stanowiła 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wówczas bowiem nie będą już spełnione warunki wynikające z art. 86a ust. 3 ustawy, tj. samochód nie będzie oddany przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

Jak bowiem wcześniej wskazano, warunkiem prawa do odliczenia podatku w pełnej kwocie, co wynika z treści omawianego przepisu, jest to, aby samochód osobowy (pojazd samochodowy) był przeznaczony przez podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub jej podobnych.

Natomiast w przypadku samochodów, które Wnioskodawca użytkuje na podstawie umowy leasingu, nie będzie miał obowiązku korygowania podatku naliczonego z faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe zapłacone przed zmianą przeznaczenia auta, tj. w okresie, gdy leasingowany samochód oddany będzie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu w ramach prowadzonej przez Spółkę w tym zakresie działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3, stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 4, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe wystawionych przez leasingodawcę po zmianie przeznaczenia danego pojazdu, lecz prawo ograniczone wynikające z przepisu art. 86a ust. 8 ustawy. Analogicznie do sytuacji nabycia pojazdu, nie będą bowiem wówczas spełnione warunki wynikające z art. 86a ust. 3 ustawy, tj. samochód nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej polegającej na jego wynajmie.

Podkreślić bowiem trzeba, że warunkiem prawa do odliczenia podatku w pełnej kwocie, jak wynika z przepisu art. 86a ust. 3 ustawy, jest to, aby samochód osobowy (pojazd samochodowy) był przeznaczony przez podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy również jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przez najemcę paliwa do wynajmowanych samochodów (pytanie nr 5).

Spółka wskazała bowiem we wniosku, że nabyte lub objęte w leasing samochody będą - w ramach prowadzonej działalności - przeznaczone do wynajmu. W zamian za prawo najmu Wnioskodawca pobierać będzie cyklicznie lub jednorazowo czynsz najmu, na podstawie umów z najemcami zawartych na określony czas. W niektórych przypadkach, zależnie od postanowień danej umowy, w skład czynszu najmu wchodzić będzie także paliwo wykorzystywane przez najemcę danego auta. W takiej sytuacji fizycznym nabywcą paliwa będzie najemca, który dokonywać będzie zakupu paliwa w oparciu o postanowienia umowy w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Najemca samochodu uprawniony będzie do odbioru wystawianych na Wnioskodawcę faktur za paliwo i przekazywać je będzie Wnioskodawcy w określonym terminie. Najemca zobowiązany będzie, aby w miarę możliwości na fakturze takiej widniał numer rejestracyjny wykorzystywanego auta. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa, stanowić zaś będzie na fakturze dokumentującej usługę najmu jedną pozycję będącą sumą czynszu oraz wartości zużytego paliwa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 88a ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych przez podatnika w sposób określony w art. 86a ust. 3 ustawy, w tym przeznaczonych do wynajmu, z uwagi na wyłączenie zawarte w tej regulacji.

W niniejszej sprawie, aby ustalić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodu oddanego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

W kontekście rozpatrywanej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie charakteru transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami. W tym miejscu trzeba odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r.w sprawie C-185/01 w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na A., który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

W powołanym orzeczeniu Trybunał zauważył: „że „dostawa towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a A. nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane A., biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Przenosząc powyższe uwagi TSUE na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz swoich klientów (najemców) w okresie faktycznego wynajmu samochodu, gdyż paliwo to jest przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotami wynajmującymi samochód, a tym samym Wnioskodawca nie dysponuje tym paliwem jak właściciel, co oznacza, że nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na swych kontrahentów. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz najemców, ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, tym samym wykazany na fakturze.

Zatem w odniesieniu do sytuacji, gdy samochód jest oddany przez Spółkę w odpłatne użytkowanie i najemca dokonuje zakupu paliwa do wynajmowanego pojazdu, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury za paliwo do napędu tegoż samochodu, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie dysponuje tym paliwem jak właściciel (nie jest nabywcą towaru) - pomimo, że przewidziany przepisem art. 88a ustawy zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczy tylko tych paliw, które wykorzystywane są do napędu pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 1, a opisane we wniosku samochody korzystają z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 86a ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa. W związku z tym, w przypadku zmiany przepisów lub któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.