Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-992/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-29
Teza: Czy odszkodowanie przewidziane w umowie, z tytułu niezrealizowania określonej w umowie wielkości zakupu produktów z asortymentu napojów bezalkoholowych przez Odbiorców może zostać zaliczone przez Spółkę świadczącego usługi marketingowe, dystrybucyjne, reklamowe do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia o kosztów uzyskania przychodów kary umownej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia o kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pośrednictwo w świadczeniu usług reklamowych, promocja wyrobów, marketing bezpośredni, sprzedaż detaliczna i hurtowa napojów alkoholowych i bezalkoholowych, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, żywności, napojów, wyrobów tytoniowych oraz szeroko rozumiana działalność dystrybucyjna. Spółka zawarła umowę na okres 3 lat z kontrahentem będącym producentem napojów bezalkoholowych. W zakresie umowy Spółka zobowiązała się w okresie trwania umowy w zamian za określone w umowie wynagrodzenie do ciągłego wykonywania działań dystrybucyjnych i marketingowych mających na celu zwiększenie poziomu sprzedaży produktów producenta w grupie określonych odbiorców i dystrybutorów. Wykonywanie działań dystrybucyjnych na rzecz producenta polega zgodnie z umową na dotarciu do odbiorców detalicznych i gastronomicznych za pośrednictwem Odbiorców wymienionych w załączniku do umowy z produktami z asortymentu napojów bezalkoholowych. Zgodnie z umową na skutek działań reklamowych, dystrybucyjnych, marketingowych, promocji wyrobów powinno nastąpić zwiększenie poziomu zamówień i zakupów napojów bezalkoholowych u kontrahenta dokonywanych przez Odbiorców określonych w załączniku do umowy oddzielnie w każdym roku obowiązywania umowy. Jeżeli wzrost zamówień i zakupów osiągnie poziom w danym roku określony w umowie jako wartość netto X na produktach Y to Spółka otrzyma określone w umowie wynagrodzenie. Wielkość kwoty poziomu zakupów i zamówień napojów bezalkoholowych przez Odbiorców jest określona w umowie w kwocie wartości netto odrębnie na każdy rok obowiązywania umowy. W wyniku wykonania działań dystrybucyjnych, marketingowych przez Spółkę powinno nastąpić osiągnięcie poziomu zakupów napojów bezalkoholowych w wielkości określonej w umowie. Postanowienia umowy nie przewidują bezpośredniej sprzedaży produktów przez Spółkę. Jeżeli podejmowane działania marketingowe, reklamowe, dystrybucyjne nie spowodują osiągnięcia określonego poziomu zakupów przez Odbiorców (kwota wartości netto zamówień określona w umowie na dany rok), wówczas Spółka zapłaci na rzecz kontrahenta odszkodowanie umowne w określonej wysokości (kwota podana w umowie) lub w wysokości stanowiącej 10% netto niezrealizowanych zakupów w zależności od tego, która kwota odszkodowania będzie wyższa.

W niniejszym stanie faktycznym należy zaznaczyć, że zawarcie z kontrahentem umowy jest konieczne i uzasadnione, ponieważ gwarantuje korzyści ekonomiczne i gospodarcze w postaci przychodów z tytułu działalności podstawowej Spółki, a ponadto zapewni nieprzerwane dostawy napojów oraz pełną ich dostępność - zwłaszcza w sezonie letnim w okresie trzech lat dla odbiorców detalicznych i gastronomicznych. Podkreślić należy, że w opisywanej sytuacji nie wystąpiło wadliwe wykonanie usług dystrybucyjnych marketingowych pod względem jakościowym. Nieosiągnięcie pułapu zamówień przez Odbiorców nastąpiło na skutek czynników obiektywnych, niezależnych i niemożliwych do przewidzenia. Na sprzedaż i dystrybucje napojów bezalkoholowych wpływają warunki pogodowe i koniunktura na rynku. Załamanie koniunktury gospodarczej oraz długotrwały okres opadów atmosferycznych spowodowały, że pomimo podejmowanych ciągłych działań marketingowych i dystrybucyjnych niemożliwe było osiągnięcie pułapu zamówień na napoje bezalkoholowe na takim poziomie aby zrealizować wielkość określoną w umowie.

Zawarcie umowy na okres 3 lat zobowiązuje Spółkę do wypłaty odszkodowania w celu utrzymania kontraktu, a co za tym idzie utrzymania dotychczasowej pozycji na rynku, osiągnięcia odpowiednich przychodów oraz zabezpieczenia i zachowania w przyszłości źródła przychodów. W związku z powyższym zapłacone odszkodowanie umowne Spółka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie przewidziane w umowie, z tytułu niezrealizowania określonej w umowie wielkości zakupu produktów z asortymentu napojów bezalkoholowych przez Odbiorców może zostać zaliczone przez Spółkę świadczącego usługi marketingowe, dystrybucyjne, reklamowe do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienio¬nych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób aby to źródło przychodów funkcjonowało w bezpieczny sposób. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie może być kara, odszkodowanie jeżeli zostały zapłacone w związku z wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności go¬spodarczej: wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. W świetle powyżej zacytowanych przepisów należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodów może być odszkodowanie zapłacone w związku z niezrealizowaniem wielkości zakupów określonych w umowie. W przedmiotowej sytuacji istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą przedmiotowego odszkodowania, a zachowaniem źródła przychodu nie ulega wątpliwości, gdyż wynika wprost z faktu, iż niezapłacenie odszkodowania oznaczałoby zerwanie stosunków handlowych i zniwelowanie szans na realizację kolejnych zleceń oraz wynagrodzenia od zakupów w przyszłych okresach, a więc utratę źródła przychodów.

Poniesione przez podatnika odszkodowanie służyć ma zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów.

Nie bez znaczenia jest fakt, że kontrahent jest dużym producentem i posiada szeroką ofertę napojów. Zerwanie umowy spowodowałoby dla Spółki nie tylko utratę źródła dochodu ale również częściowe wyeliminowanie firmy z rynku napojów bezalkoholowych. Dalszą konsekwencją bezpośrednio wpływającą na utratę źródła przychodów byłaby strata klientów detalicznych i gastronomicznych, a co za tym idzie również pogorszenie wiarygodności i utratę wizerunku firmy na rynku.

Na dystrybucję i sprzedaż napojów bezalkoholowych wpływają takie czynniki jak: warunki pogodowe oraz koniunktura na rynku. Załamanie koniunktury gospodarczej oraz długotrwały okres opadów atmosferycznych spowodowały, że pomimo podejmowanych stałych wzmożonych działań i usług dystrybucyjnych, reklamowych i marketingowych przez Spółkę - Odbiorcy nie dokonali zakupów napojów bezalkoholowych w wielkości określonej w umowie za każdy rok obowiązywania umowy. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest zapłacić odszkodowanie wynikające z umowy. Okoliczności w postaci bardzo niekorzystnych warunków pogodowych oraz załamania koniunktury na rynku były niemożliwe do przewidzenia w momencie podpisywania umowy. Umowa została zawarta na czas określony do 2011 r. i przyjęcie takiego okresu trwania umowy pozwoli na utrzymanie dotychczasowej pozycji na rynku, osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie w przyszłości źródła dochodów. Podkreślić również należy, iż nie zrealizowanie określonej w umowie wielkości zakupów przez Odbiorców wymienionych w załączniku do umowy, nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika, a uwarunkowane zostało realiami rynkowymi. Natomiast zapłata niniejszej kary pozwoli na zachowanie kontraktu, który ma znaczący udział w obrotach osiąganych przez Spółkę. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzić należy, iż wynikające z umowy odszkodowanie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów ponieważ poniesione zostanie w celu zachowania źródła przychodów. Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczas wydawanych interpretacjach podatkowych. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 stycznia 2008 r. nr ITPB3/423-163/07/AM uznał, iż zapłacone przez spółkę kary umowne z tytułu niewykonania zobowiązań umownych, wypełniają dyspozycję ustawową "kosztów poniesionych w celu zachowania przychodów" i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów gdyż brak zapłaty przedmiotowych kar skutkowałoby utratą źródła przychodów". Przedstawione stanowisko, znalazło również swoje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2010 r. nr IBPBI/2/423-1273/09/PP. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji potwierdził, że jeżeli zapłata odszkodowania ma służyć zachowaniu kontraktu jako źródła przychodów na przyszłość i zabezpieczenia dochodów to odszkodowanie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak zapłaty odszkodowania skutkowałby utratą źródła przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (…).

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1.  są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
2.  są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę zgodnie z którą zobowiązała się w okresie trwania umowy w zamian za określone wynagrodzenie do ciągłego wykonywania działań dystrybucyjnych i marketingowych mających na celu zwiększenie poziomu sprzedaży produktów producenta w grupie określonych odbiorców i dystrybutorów. W związku z niezrealizowaniem określonej w umowie wielkości zakupu produktów z asortymentu napojów bezalkoholowych przez odbiorców Spółka zobowiązana jest do zapłaty odszkodowania przewidzianego w umowie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż istotą usługi było zagwarantowanie pułapu sprzedaży na poziomie wynikającym z umowy czyli istotny był rezultat działań marketingowych, reklamowych i dystrybucyjnych prowadzonych przez Spółkę a nie jedynie staranne działanie. Zatem skoro działania Spółki nie przyniosły pożądanego wyniku to należy stwierdzić, iż usługa została wadliwie wykonana.

W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzić należy, iż usługa została wykonana przez Spółkę wadliwie dlatego wynikające z umowy odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów jako że tego rodzaju odszkodowania mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.