Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.255.2021.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Interpretacja w zakresie: podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców na poczet wykonania usługi termomodernizacji, braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu, braku podlegania odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przekazania instalacji uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) po upływie okresu amortyzacji, prawidłowości wystawienia faktury po wykonaniu instalacji zawierającej datę otrzymania poszczególnych płatności w przypadku, gdy przedpłata oraz wyrównanie określone w umowie nie zostało udokumentowane fakturą, braku obowiązku wystawienia faktury końcowej w sytuacji wystawienia faktur dokumentujących przedpłatę i wyrównanie, które stanowią 100% należnej kwoty, wystawienia faktury rozliczeniowej po wykonaniu instalacji w sytuacji wystawienia w takcie realizacji projektu faktury dokumentującej jedną z wpłat.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja-dotacja celowa; faktura; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021) uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców na poczet wykonania usługi termomodernizacji - **jest prawidłowe,**

*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu - **jest prawidłowe,**

*   braku podlegania odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przekazania instalacji uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) po upływie okresu amortyzacji - **jest prawidłowe,**

*   prawidłowości wystawienia faktury po wykonaniu instalacji zawierającej datę otrzymania poszczególnych płatności w przypadku, gdy przedpłata oraz wyrównanie określone w umowie nie zostało udokumentowane fakturą- **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku wystawienia faktury końcowej w sytuacji wystawienia faktur dokumentujących przedpłatę i wyrównanie, które stanowią 100% należnej kwot – **jest prawidłowe,**

*   wystawienia faktury rozliczeniowej po wykonaniu instalacji w sytuacji wystawienia w takcie realizacji projektu faktury dokumentującej jedną z wpłat-**jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców na poczet wykonania usługi termomodernizacji,

*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu,

*   braku podlegania odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przekazania instalacji uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) po upływie okresu amortyzacji,

*   prawidłowości wystawienia faktury po wykonaniu instalacji zawierającej datę otrzymania poszczególnych płatności w przypadku, gdy przedpłata oraz wyrównanie określone w umowie nie zostało udokumentowane fakturą,

*   braku obowiązku wystawienia faktury końcowej w sytuacji wystawienia faktur dokumentujących przedpłatę i wyrównanie, które stanowią 100% należnej kwoty,

*   wystawienia faktury rozliczeniowej po wykonaniu instalacji w sytuacji wystawienia w takcie realizacji projektu faktury dokumentującej jedną z wpłat.

Wniosek uzupełniono pismem z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu spawy oraz stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina Miejska (\`(...)\`) (dalej zwana: „Wnioskodawcą” lub „Gminą") jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pt. Włączamy dobrą energię! Budowa małych instalacji OZE w mieście (\`(...)\`) - II etap Działania 4.1 „Wsparcie wykorzystania OZE” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 rozpoczęła realizację budowy instalacji odnawialnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby mieszkańców Gminy. Poniżej wskazano koszty na dzień składania wniosku. Ich wysokość może ulegać zmianom (oparte są na kosztorysach inwestorskich). Mianowicie:

*   koszt całkowity: (…) zł

*   koszty kwalifikowalne (…) zł, w tym EFRR (…) zł

*   wkład własny mieszkańców oraz środki Gminy Miejskiej (\`(...)\`)

Koszty niekwalifikowalne stanowi całość wartości podatku VAT od wartości zakupionych w ramach projektu towarów/usług/robót budo(\`(...)\`) danych. Niemożność zakwalifikowania wartości podatku VAT do refundacji ze środków EFRR została narzucona warunkami regulaminu naboru wniosków o dofinansowanie.

Przedmiotem projektu jest zakup i instalacja kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych. Zostaną zamontowane na terenie nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi w mieście (\`(...)\`) i będą dostarczać energię cieplną i elektryczną na użytek gospodarstw domowych. Grupą docelową są mieszkańcy miasta (\`(...)\`) (użytkownicy prywatni), którzy wyrazili chęć przystąpienia do projektu.

Właściciele nieruchomości na podstawie zawartych umów użyczą, powierzchnię na cel instalacji urządzeń. Jednocześnie urządzenia te zostaną przekazane im do używania, stanowiąc własność Gminy przez okres 5 lat od zakończenia realizacji projektu (okres trwałości przedsięwzięcia). Po upływie okresu trwałości urządzenia staną się własnością mieszkańców.

Zgodnie z § 1 projektu umowy, która będzie zawierana z mieszkańcami: „Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań Stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Władającego usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji fotowoltaicznej (solarów) o mocy …. kW wraz z systemem monitorowania wskaźników zwanej dalej „Zestawem” w/przy budynku mieszkalnym będącym własnością/współwłasnością Władającego, przekazaniu jej Władającemu do korzystania, a następnie na własność”.

Łączna ilość zamontowanych instalacji na obiektach prywatnych w mieście (\`(...)\`) wyniesie 407 szt. (łączna moc zainstalowana 1,49 MW). Będą to:

*   instalacje solarne (kolektory) do zamontowania na dachach, elewacji oraz gruncie, 2, 3 i 4 panelowe, razem 161 szt.,

*   instalacje fotowoltaiczne do zamontowania na dachach i gruncie, mocy 2,17 kW, 3,10 kW, 4,34 kW, 5,58 kW, razem 246 szt.

Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii elektrycznej i cieplnej zostaną zastąpione darmową energią słoneczną. Realizacja celów szczegółowych wpłynie pośrednio na wzrost atrakcyjności turystycznej regionu, poprawę warunków życia jego mieszkańców oraz bezpośrednio na poprawę stanu środowiska naturalnego (redukcja szkodliwych emisji i gazów cieplarnianych).

Dodatkowo zakres projektu obejmuje:

*   wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych (obsługa i monitorowanie efektów inwestycji),

*   promocję - obowiązkowe działania związane z promowaniem udziału EFRR w ramach RPO (\`(...)\`) 2014 - 2020 w finansowaniu realizacji projektu polegające na zamontowaniu tablicy informacyjnej i pamiątkowej,

*   opracowanie dokumentacji budowlanej i specyfikacji systemu zarządzania energią,

*   opracowanie studium wykonalności (opracowanie analityczne, związane z ubieganiem się o dofinansowanie realizacji projektu ze środków EFRR w ramach RPO (\`(...)\`) 2014 - 2020)

*   nadzory nad pracami budowlanymi,

*   zarządzanie projektem.

Zgodnie z projektowaną umową - § 5 „Warunki i zobowiązania finansowe” z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Władającego (tj. właściciela nieruchomości) usługi termomodernizacji, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu Zestawu, przekazania go Władającemu do korzystania, a następnie na własność, Władający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w szacunkowej wysokości określonej w umowie.

Władający zobowiązuje się do wpłaty na rachunek bankowy Gminy wynagrodzenia w sposób następujący:

1.  przedpłata - w wysokości określonej w umowie,
2.  wyrównanie - w szacunkowej wysokości określonej w umowie w terminie wskazanym w aneksie do umowy.

Po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wybór wykonawcy nastąpi przeliczenie kosztów projektu, a szacunkowa wysokość wynagrodzenia, może ulec zmianie. Określenie wysokości i terminu wpłaty wyrównania, nastąpi na podstawie aneksu do umowy.

Ostateczne rozliczenie kosztów realizacji projektu nastąpi po jego zakończeniu i rozliczeniu finansowym z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, co zostanie podane na stronie internetowej projektu (..) i nie wymaga dokonania zmiany niniejszej umowy.

W przypadku gdy po rozliczeniu kosztów projektu wysokość wynagrodzenia będzie niższa od wpłaconej przez Władającego, różnica zostanie zwrócona Władającemu, o formie zwrotu Gmina poinformuje Władającego odrębnym pismem.

Niedokonanie przez Władającego wpłaty wynagrodzenia w sposób określony w umowie w wyznaczonych terminach jest równoznaczne z rezygnacją przez Władającego ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji przez Gminę i rozwiązaniem umowy z dniem następującym po wyznaczonym terminie wpłaty. Gmina zobowiązuje się do ubezpieczenia zamontowanych urządzeń na własny koszt na okres 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu określonego w umowie.

Gmina wyjaśnia, że gdyby nie otrzymała dofinansowania, usługi na rzecz mieszkańców nie byłyby realizowane. Mieszkańcy będą ponosić na rzecz Gminy opłatę, która będzie niższa od kosztu nabycia instalacji przez Gminę od wyłonionego w przetargu wykonawcy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dotacji.

W toku realizacji Projektu wystąpią przypadki, w których Władający (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) nie zażądają wystawienia faktury na kwotę przedpłaty, ani wyrównania.

Gmina wyjaśnia również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ramach projektu Gmina wykona instalacje, ale nie będzie dostarczać energii elektrycznej i energii cieplnej mieszkańcom (rozliczenie obejmuje jedynie koszt instalacji; umowa z mieszkańcami nie będzie przewidywać rozliczenia za wytworzoną przez instalację energię).

W uzupełnieniu wniosku z 8 czerwca 2021 r. wskazano: Pełnomocnik oświadczył, że nie posiada ani adresu elektronicznego ani adresu elektronicznego z platformy e-PUAP. Wzór pełnomocnictwa PPS-1, nie jest aktem normatywnym, zatem organ nie może wymagać od pełnomocnika posiadania adresu elektronicznego, jeżeli ten go nie posiada. Z Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Jednocześnie żaden z obowiązujących przepisów Ordynacji Podatkowej ani ustawy regulującej zasady wykonywania zawodu doradcy podatkowego nie przewiduje obowiązku posiadania takiego adresu. Dodatkowo Ordynacja Podatkowa tylko na organy podatkowe nakłada obowiązek kontaktowania się z profesjonalnym pełnomocnikiem w drodze elektronicznej; nie jest z tym obowiązkiem skorelowany obowiązek profesjonalnego pełnomocnika do kontaktu tą samą drogą. Nie można więc nakładać, bez podstawy prawnej, obowiązku posiadania adresu elektronicznego i wskazanie w poz. 47 wzoru pełnomocnictwa na druku PPS-1 dotyczy jedynie przypadku, gdy doradca podatkowy taki adres posiada.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w judykaturze brak posiadania przez pełnomocnika adresu elektronicznego nie stanowi braków formalnych uniemożliwiających nadanie złożonemu pismu właściwego biegu (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2017 r., I GSK 552/17). W przypadku nie posiadania przez pełnomocnika adresu elektronicznego, korespondencja winna być dostarczana drogą pocztową na podstawie art. 144 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wskazuję adres pełnomocnika do doręczeń w kraju (…).

Na pytania postawione w wezwaniu o treści:

1.  Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu prac termomodernizacyjnych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy (…)?
2.  Należy wskazać, z jakimi czynnościami będą związane: wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych (obsługa i monitorowanie efektów inwestycji), promocja - obowiązkowe działania związane z promowaniem udziału EFRR w ramach RPO (\`(...)\`) 2014 - 2020 w finansowaniu realizacji projektu polegające na zamontowaniu tablicy informacyjnej i pamiątkowej, opracowanie dokumentacji budowlanej i specyfikacji systemu zarządzania energią, opracowanie studium wykonalności (opracowanie analityczne, związane z ubieganiem się o dofinansowanie realizacji projektu ze środków EFRR w ramach RPO (\`(...)\`) 2014 - 2020), nadzory nad pracami budowlanymi, zarządzanie projektem, tj. czy z :
    1.  czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionymi z opodatkowania podatkiem do towarów i usług,
    3.  niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  W przypadku, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
4.  Czy efekty ww. inwestycji oraz towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  W sytuacji, gdy efekty inwestycji oraz towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Czy w ramach działalności gospodarczej efekty inwestycji oraz towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Odpowiedzi na pytania od nr 2 do nr 6 należy udzielić odrębnie do każdego ww. działania, tj.: wdrożenia inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych (obsługa i monitorowanie efektów inwestycji), promocji - obowiązkowego działania związane z promowaniem udziału EFRR w ramach RPO (\`(...)\`) 2014 - 2020 w finansowaniu realizacji projektu polegające na zamontowaniu tablicy informacyjnej i pamiątkowej, opracowania dokumentacji budowlanej i specyfikacji systemu zarządzania energią, opracowania studium wykonalności (opracowanie analityczne, związane z ubieganiem się o dofinansowanie realizacji projektu ze środków EFRR w ramach RPO (\`(...)\`) 2014 - 2020), nadzoru nad pracami budowlanymi, zarządzania projektem.
7.  Czy Wnioskodawca wystawia/będzie wystawiał faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokumentujące przedpłatę i wyrównanie, które pokryją 100% należnej kwoty za usługę?
8.  Czy w trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób dokonywał/dokonuje rozliczeń?
9.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania była uzależniona od ilości zamontowanych instalacji OZE?
10.  Jakie wydatki zostaną sfinansowane ze środków otrzymanego dofinansowania?
11.  Jakie wydatki będą pokrywane z wpłat mieszkańców biorących udział w projekcie?
12.  Czy Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu?
13.  Kto podpisze umowę z wykonawcą prac związanych z montażem instalacji OZE dla mieszkańców biorących udział w przedmiotowym projekcie?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad 1. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawiane na Gminę Miejską (\`(...)\`) .

Ad 2. Zdaniem Gminy wszystkie wskazane czynności tj.:

1.  wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych (obsługa i monitorowanie efektów inwestycji),
2.  promocja - obowiązkowe działania związane z promowaniem udziału EFRR w ramach RPO (\`(...)\`) 2014 — 2020 w finansowaniu realizacji projektu polegające na zamontowaniu tablicy informacyjnej i pamiątkowej,
3.  opracowanie dokumentacji budowlanej i specyfikacji systemu zarządzania energią,
4.  opracowanie studium wykonalności (opracowanie analityczne, związane z ubieganiem się o dofinansowanie realizacji projektu ze środków EFRR w ramach RPO (\`(...)\`) 2014 — 2020)
5.  nadzory nad pracami budowlanymi,
6.  zarządzanie projektem,

\- dotyczą czynności opodatkowanej, czyli zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii dla budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy oraz ich przekazania na rzecz mieszkańców. Zatem każde ze wskazanych wyżej działań jest związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Ad 3. Nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie każdego z wymienionych w punkcie 2 działań będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad 4. Efekty wskazanej inwestycji oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie każdego z wymienionych w punkcie 2 działań będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad 5. Efekty wskazanej inwestycji oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie każdego z wymienionych w punkcie 2 działań nie będą wykorzystywane przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad 6. Efekty wskazanej inwestycji oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie każdego z wymienionych w punkcie 2 działań nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 7. Gmina obecnie zamierza wystawiać faktury na wpłacone zaliczki/wyrównanie jedynie na żądanie mieszkańców, również zgłoszone po ustawowym terminie 3 m-cy. W pliku JPK\_V7M Gmina raportuje podatek VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego (WEW).

Ad 8. Gmina otrzyma dofinansowanie poniesionych kosztów kwalifikowalnych na zasadzie refundacji i jest zobowiązana do jej rozliczenia przed Instytucją Zarządzającą zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie. Natomiast środki otrzymane od mieszkańców jako wkład własny Gmina rozliczy we własnym zakresie.

Ad 9. Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 50% poniesionych kosztów kwalifikowalnych, przy czym ww. wskaźnik nie był uzależniony od ilości zamontowanych instalacji.

Ad. 10-11. Wszystkie koszty kwalifikowalne zostaną sfinansowane w 50% z dofinansowania i w 50% z wpłat mieszkańców, natomiast koszty niekwalifikowalne będą w 100% sfinansowane z wpłat mieszkańców, i tak:

1.  studium wykonalności, dokumentacja techniczna, koszt instalacji solarnych i fotowoltaicznych, system zarządzania energią, promocja projektu, nadzór inwestorski i koszty zarządzania projektem - 50% kosztów netto zostanie sfinansowanych z dofinansowania oraz 50% kosztów netto zostanie sfinansowanych z wpłat mieszkańców,
2.  podatek VAT oraz dodatkowe koszty instalacji (np. wężownicy przy kolektorach słonecznych), które zgodnie z regulaminem konkursu stanowią koszty niekwalifikowalne - zostaną w 100% sfinansowane z wpłat mieszkańców.

Ad pkt 12. Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu.

Ad pkt 13. Umowę z wykonawcą prac związanych z montażem instalacji OZE dla mieszkańców podpisze Gmina Miejska (\`(...)\`) . 

Gmina wskazuje, że liczba zdarzeń przyszłych wynosi 5.

Dokonana opłata dotyczy zagadnienia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wpłaty mieszkańców (wkład własny) dokonywane na poczet wykonania usługi termomodernizacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku, gdy przedpłata oraz wyrównanie określone w umowie nie zostało udokumentowane fakturą, Gmina postąpi prawidłowo wystawiając fakturę po wykonaniu instalacji i wskazując w niej datę otrzymania poszczególnych płatności?
4.  Czy w razie wystawienia faktur dokumentujących przedpłatę i wyrównanie, które pokryją 100% należnej kwoty, Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury końcowej?
5.  Czy w razie wystawienia faktury dokumentującej jedną z wpłat, Gmina może wystawić fakturę rozliczeniową po wykonaniu instalacji?
6.  Czy Gminie przysługuje w całości prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu?
7.  Czy czynność przekazania instalacji uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) po upływie okresu amortyzacji podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020r., poz. 106 ze zm., zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższe wynika z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., poza wskazanymi w ustawie wyjątkami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wskazać należy, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji gdy występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniami Gminy a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców, takie świadczenia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (zob. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU). Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji z dnia 22 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.987.2020.2.ASY.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w analizowanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do świadczenia na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w ramach wskazanego projektu. Wystąpi zatem bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu.

Ad 2).

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych należy uznać, że o tym czy dotacja powinna być wliczana w podstawę opodatkowania świadczy jej charakter. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi zatem wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowany charakter.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (…) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu np. dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Za brakiem podstaw do opodatkowania dotacji w podobnym do analizowanego stanie faktycznym wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dotacja, którą pozyskuje gmina, jest w zasadzie zwrotem kosztów projektu i nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę.

Wskazać należy, że dotacje, które udzielone zostały bezpośrednio na świadczenie usług przez podatnika w celu realizacji zysku (dotacje przychodowe) powinny być bezpośrednio wliczane do podstawy opodatkowania. Dotacje o charakterze kosztowym, tj. takie, które udzielane są na pokrycie kosztów realizacji projektu, który nie jest związany ze świadczeniem konkretnej usługi w ramach prowadzonej działalności nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymana dotacja nie jest jednak dopłatą do ceny, lecz dopłatą do kosztów. Wskazać należy, że otrzymana dotacja nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego ze świadczeniami Gminy. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projektach, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projektach a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca.

Dotacja udzielona ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Wskazać należy, iż nie wystąpi w analizowanym przypadku bezpośredni związek między dotacją a ceną, który musi wystąpić aby uznać, że dotacja powinna podlegać opodatkowaniu. Aby dotacja podlegała opodatkowaniu, w każdym przypadku należy zbadać, czy ma ona bezpośredni związek z ceną konkretnej usługi lub konkretnej dostawy towarów, a w przedmiotowym przypadku brak jest tego rodzaju związku. Istotne są zatem warunki przyznawania dotacji określające cele danego dofinansowania.

Uznać zatem należy, że mając na względzie cel otrzymanego dofinansowania (poprawa jakości powietrza, życia wszystkich mieszkańców) oraz charakter zadań tymi środkami sfinansowanych (ochrona środowiska) nie można przyjąć, że dotacja otrzymana w związku z realizacją projektu ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę. Dla wszystkich interesariuszy projektu istotny będzie efekt ekologiczny, wpłynie on na poprawę warunków życia, a także ograniczy zagrożenia zdrowotne ludności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na cel jaki Gmina realizuje w ramach Projektu. Instalowanie przedmiotowych instalacji stanowi realizację celów o charakterze publicznym. Podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy pomniejszona o podatek należny.

Z kolei jeśli idzie o cenę usługi w związku z otrzymaną dotacją należy zauważyć, że środki pieniężne uzyskane od mieszkańców mają na celu jedynie pokrycie części wkładu własnego jaki Gmina zobowiązana jest pozyskać celem realizacji projektu.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi już bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. Tylko w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W analizowanej sytuacji brak jednak takiego związku.

W świetle powyższego uznać jednak należy, że przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu (nie będzie dopłatą do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców, tj. nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już, że środki unijne przeznaczone na tego rodzaju projekty nie podlegają opodatkowaniu, bo nie mają na celu sfinansowania ceny za usługi realizowane przez gminy na rzecz mieszkańców, ale służą pokryciu kosztu nabycia przez gminy instalacji i ich montażu. Tak orzekł NSA m.in. w wydanych wyrokach z dnia 24 czerwca 2020 r. (sygn. akt I FSK 74/18) oraz 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 412/18). W wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. NSA wskazał: „3.7. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-184/00 (\[\`(...)\`\]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

3.8. Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Analogicznie NSA wskazał w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 412/18): „9.5. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie).

9.6. Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

9.7. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego.

Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

9.8. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

9.9. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

9.10. Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

10\. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o PTU do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej”.

Reasumując, przedmiotowa dotacja uzyskana przez Gminę na przedmiotowy projekt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Środki unijne pozyskane przez Gminę nie mają na celu sfinansowania ceny za usługi realizowane przez nią na rzecz mieszkańców, ale służą pokryciu kosztu nabycia przez Gminę instalacji i usług ich montażu. Nie mamy do czynienia z bezpośrednim wpływem na cenę instalacji po jakiej mieszkańcy ją otrzymają, a tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ad 3) - ad 5)

Zdaniem Gminy:

Ad 3) w przypadku, gdy przedpłata oraz wyrównanie określone w umowie nie zostało udokumentowane fakturą, Gmina postąpi prawidłowo wystawiając fakturę po wykonaniu instalacji i wskazując w niej datę otrzymania poszczególnych płatności;

Ad 4) w razie wystawienia faktur dokumentujących przedpłatę i wyrównanie, które pokryją 100% należnej kwoty, Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury końcowej;

Ad 5) w razie wystawienia faktury dokumentującej przedpłatę oraz nie wystawienia faktury dokumentującej wyrównanie, Gmina może wystawić fakturę rozliczeniową po wykonaniu instalacji.

Uzasadnienie do stanowiska do pytań nr 3 - 5 Gmina przedstawi niżej łącznie.

W przypadku osób fizycznych niebędących podatnikami - obowiązek wystawienia faktury pojawia się tylko w razie zgłoszenia żądania osoby fizycznej. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w ww. przypadkach fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Z powyższego wynika zatem, że:

1.  osoba fizyczna nie może domagać się wystawienia faktury dokumentującej zapłatę przedpłaty lub wyrównania po upływie terminu określonego w ustawie,
2.  Gmina może wystawić fakturę także bez żądania osoby fizycznej, a także na żądanie zgłoszone po upływie terminu.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje również szczególne zasady fakturowania zapłat z góry (zaliczek, przedpłat, rat). Zgodnie z art. 106f ust. 1 faktura dokumentująca otrzymanie zapłaty lub jej części przed dokonaniem czynności, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru określonego w ustawie:
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Przepis ust. 3 stanowi, że jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (przepis ust. 4).

Powyższe oznacza, że w razie ujęcia w fakturach zaliczkowych całości należnego wynagrodzenia, nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej (podobnie interpretacja z dnia 5 września 2014 r. sygn. ITPP3/443-323/14/AT). Praktyka interpretacyjna DKIS dopuszcza wystawienie faktury końcowej, przy czym powinno z niej wynikać jednoznacznie, że wartość podatku należnego (po uwzględnieniu wcześniejszych faktur) wynosi 0 zł. Taka faktura powinna również wskazywać numery faktur zaliczkowych.

W interpretacji z dnia 29 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.186.2019.2.KO wskazano, że „Zatem z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową.

Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu dostawy towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej. W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Powyższe wynika wprost z art. 106f ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca co do zasady nie powinien wystawić faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania zaliczki obejmującej całą zapłatę za dostawę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym dokonanie sprzedaży i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana. Jeżeli zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę końcową w momencie wydania towaru, gdy uprzednio do tej samej transakcji wystawił fakturę zaliczkową (100%), w takiej fakturze końcowej powinien zostać „wyzerowany podatek". Ponadto faktura ta powinna zawierać numer faktury (faktur) wystawionej przed dokonaniem dostawy” (podobnie interpretacja z dnia 28 października 2020 r. 0114-KDIP1- 3.4012.476.2020.3.PRM, interpretacja z dnia 28 października 2020 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.476.2020.3.PRM).

Z powyższego wynika, że jeżeli na żądanie mieszkańca Gmina wystawiła faktury zaliczkowe (przedpłata; wyrównanie), może wystawić fakturę rozliczeniową, ale nie ma takiego obowiązku.

Faktury dokumentujące dokonanie przedpłaty i wyrównania - jeśli pokrywają 100% ceny usługi są wystarczającym dowodem księgowym w podatku od towarów i usług. Mieszkaniec, ani żaden inny organ administracji nie może domagać się od Gminy wystawienia dodatkowej faktury końcowej (w szczególności na potrzeby ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 3-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.)).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Gmina może zaniechać wystawienia faktury osobie fizycznej niebędącej podatnikiem w celu udokumentowania otrzymanej zaliczki w terminie do dnia 15. następnego miesiąca następującego po jej otrzymaniu. W takim przypadku podstawą rozliczenia podatku są dokumenty wewnętrzne (WEW).

Zdaniem Gminy mieszkaniec ma prawo żądania wystawienia przez Miasto faktur dokumentujących wpłacenie zaliczki tylko przez okres wskazany w ustawie. Po tym terminie obowiązek Gminy do wystawienia faktur dokumentujących poszczególne wpłaty (przedpłata; wyrównanie) wygasa. W rezultacie, w razie gdy mieszkaniec nie zgłosił w ustawowym terminie żądania wystawienia faktury w celu udokumentowania dokonanych wpłat, obowiązek wystawienia faktur dokumentujących te wpłaty ustał.

Jeżeli Mieszkaniec zgłosi żądanie wystawienia faktury po zrealizowaniu inwestycji (w terminie ustawowym lub po jego upływie), wówczas Gmina nie ma obowiązku wystawienia faktury, o której mowa w art. 106f ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem obowiązek wystawienia takiej faktury (dokumentującej otrzymanie zapłaty przed wykonaniem czynności), już wygasł.

Żądanie mieszkańca nie może zatem dotyczyć fakturowania wpłaconych przedpłat lub wyrównania, ale jedynie wykonania usługi. Ponieważ Gmina nie wystawi (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) faktur zaliczkowych, jedyną fakturą jaka może być wystawiona jest faktura dokumentująca wykonanie usługi. Konieczność wystawienia faktury końcowej powstaje - jak stanowi art. 106f ust. 3 - jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty. Innymi słowy, jeśli wystawione faktury zaliczkowe nie pokrywają całości należności, konieczne jest wystawienie faktury końcowej. Tym bardziej, jeśli brak było faktur zaliczkowych (zgodnie z prawem), powinno być możliwe wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi.

W treści takiej faktury końcowej Gmina wskaże wówczas datę wykonania usługi (tożsamą z datą podpisania protokołu odbioru instalacji od wykonawcy, a także dodatkowo daty dokonanych wpłat).

W przypadku, gdy mieszkaniec zgłosił żądanie wystawienia tylko jednej faktury dokumentującej wpłatę (odpowiednio przedpłaty lub wyrównania) wówczas Gmina wystawi po zakończeniu instalacji fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Nie jest obowiązana do wystawiania dodatkowo faktury do części wpłaty, dla której wygasł już obowiązek fakturowania (na skutek braku żądania mieszkańca i upływu terminu na zgłoszenie tego żądania).

Ad 6.

W ocenie Gminy będzie miała ona pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z związku z tym, że nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego programu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przykładowo w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.243.2017.2.BW Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wskazał: „(\`(...)\`) W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi wykonania budowy instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi budowy instalacji fotowoltaicznych) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem, w związku z tym, że usługi budowy instalacji w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również m.in. w interpretacji z dnia 19 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.883.2016.1.BM oraz interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.28.2018.2.KT. Analogicznie stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione.

Wskazać należy, że jak wynika z podjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia, świadczenia, które wykona Gmina na rzecz mieszkańców i uczestników będą stanowić odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że dla opisanych we wniosku czynności nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług dotyczący montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców i uczestników. Ponoszone wydatki na ww. usługi, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców i uczestników. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy".

W związku z tym, że usługi wykonania instalacji dla budynków mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Bez znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostanie, czy otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam fakt, że Gmina dostarczy instalacje mieszkańcom po cenie niższej niż cena nabycia nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego Gminy. W wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-267/15 TSUE przesądził, że dostawa poniżej kosztów nabycia nie powoduje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w wyroku „Tymczasem z postanowienia odsyłającego wynika, że gmina Woerden powinna być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT. Ponadto postanowienie to wskazuje, że budynki będące przedmiotem postępowania głównego zostały dostarczone gminie Woerden przez innego podatnika, a gmina ta wykorzystała te budynki w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu, to znaczy odpłatnej dostawy wskazanych budynków na rzecz fundacji.

39 Wynika stąd, że gmina Woerden ma prawo do odliczenia ogółu naliczonego podatku, bez względu na wykorzystanie przez nabywcę lub odbiorcę dostarczonych przez nią towarów.

40 Jeśli chodzi o fakt, że w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym podatnik dostarczył towar po cenie, która nie pokrywa jego kosztów wytworzenia, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż wynik transakcji gospodarczej jest pozbawiony znaczenia w kontekście prawa do odliczenia, pod warunkiem że sama działalność jest objęta podatkiem VAT (zob. podobnie wyroki z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C 412/03, EU:C:2005:47, pkt 22; z dnia 9 czerwca 2011 r., Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, EU:C:2011:381, pkt 25).

41 Co więcej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli cena dostawy jest niższa od kosztu wytworzenia, odliczenie nie może być ograniczone do części odpowiadającej różnicy między tą ceną a tym kosztem, nawet jeżeli rzeczona cena jest wyraźnie niższa niż koszt wytworzenia, chyba że cena ta jest czysto symboliczna (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 1988 r., Komisja/Francja, 50/87, EU:C:1988:429, pkt 16).

42 Z powyższego wynika, że na przedłożone Trybunałowi pytanie należy odpowiedzieć, iż dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w sytuacji gdy podatnik zlecił wzniesienie budynku i sprzedał go po cenie niższej niż koszt jego budowy, podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całego VAT naliczonego w związku z budową tego budynku, a nie wyłącznie częściowego odliczenia tego podatku, w wysokości odpowiadającej częściom tegoż budynku, które jego nabywca przeznacza na działalność gospodarczą. Fakt, że nabywca ten przekazuje osobie trzeciej określoną część tego budynku do nieodpłatnego korzystania, nie ma w tym względzie żadnego znaczenia". W sprawie tej gmina sprzedała budynki za 10% kosztów ich budowy.

W konsekwencji - zdaniem Gminy - także, gdy dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, okoliczność ta nie wpłynie na prawo Gminy do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawcy.

Ad 7

W ocenie Wnioskodawcy czynność przekazania uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) instalacji po upływie okresu trwałości projektu nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie to element usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej DKIS. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113- KDIPT1-2.4012.25.2018.1.IR wskazał, iż: „(\`(...)\`) Przechodząc zatem do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę uczestnikom projektu prawa własności instalacji, należy zauważyć, że przedmiotowe instalacje, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, piece na pellet oraz pompy ciepła pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu.

Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez uczestnika projektu poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na uczestników projektu nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu przedmiotowych instalacji, czynność przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy o braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę uczestnikom projektu prawa własności instalacji należało uznać za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Administracji skarbowej zajął również m.in. w interpretacji nr 0113-KDIPT1-2.4012.25.2018.1.IR. W interpretacji wskazano: Przechodząc zatem do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę uczestnikom projektu prawa własności instalacji, należy zauważyć, że przedmiotowe instalacje, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, piece na pellet oraz pompy ciepła pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez uczestnika projektu poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na uczestników projektu nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu przedmiotowych instalacji, czynność przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Analogicznie stanowisko zostało przedstawione również m.in. w interpretacji z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także, czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców Gminy i uczestników, na budynkach których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki podatku VAT.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców i uczestników przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu tychże instalacji, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu. Po wykonaniu usługi właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, i tym samym Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Zatem, uznać należy, że przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców i uczestników, w budynkach, za kwotę wniesionego wkładu własnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji z dnia 22 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.987.2020.2.ASY.

W ocenie Wnioskodawcy czynność przekazania uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) instalacji po upływie wskazanego okresu nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie to element usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu. Samo przekazanie prawa własności instalacji nie będzie rodzić skutków podatkowych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wpłaty własne uczestników Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców na poczet wykonania usługi termomodernizacji - **jest prawidłowe,**

*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji - **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu - **jest prawidłowe,**

*   braku podlegania odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności przekazania instalacji uczestnikom projektu (mieszkańcom Gminy) po upływie okresu amortyzacji - **jest prawidłowe,**

*   prawidłowości wystawienia faktury po wykonaniu instalacji zawierającej datę otrzymania poszczególnych płatności w przypadku, gdy przedpłata oraz wyrównanie określone w umowie nie zostało udokumentowane fakturą- **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku wystawienia faktury końcowej w sytuacji wystawienia faktur dokumentujących przedpłatę i wyrównanie, które stanowią 100% należnej kwot – **jest prawidłowe,**

*   wystawienia faktury rozliczeniowej po wykonaniu instalacji w sytuacji wystawienia w takcie realizacji projektu faktury dokumentującej jedną z wpłat- **jest prawidłowe**

W celu zachowania spójności wypowiedzi, tut. organ udzielił odpowiedzi na pytania w innej kolejności niż wskazane we wniosku, tj. począwszy od pytania nr 1, 2 następnie nr 6, 7 oraz nr 3, 4, 5.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego rozpoczęła realizację budowy instalacji odnawialnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby mieszkańców Gminy. Poniżej wskazano koszty na dzień składania wniosku. Ich wysokość może ulegać zmianom (oparte są na kosztorysach inwestorskich). Mianowicie:

*   koszt całkowity ( …)zł

*   koszty kwalifikowalne (…) zł, w tym EFRR (…) zł

*   wkład własny mieszkańców oraz środki Gminy (…) zł

Przedmiotem projektu jest zakup i instalacja kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych. Zostaną one zamontowane na terenie nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi. Właściciele nieruchomości na podstawie zawartych umów użyczą, powierzchnię na cel instalacji urządzeń. Jednocześnie urządzenia te zostaną przekazane im do używania, stanowiąc własność Gminy przez okres 5 lat od zakończenia realizacji projektu (okres trwałości przedsięwzięcia). Po upływie okresu trwałości urządzenia staną się własnością mieszkańców.

Zgodnie z projektowaną umową z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Władającego (tj. właściciela nieruchomości) usługi termomodernizacji, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu Zestawu, przekazania go Władającemu do korzystania, a następnie na własność, Władający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w szacunkowej wysokości określonej w umowie.

Władający zobowiązuje się do wpłaty na rachunek bankowy Gminy wynagrodzenia w sposób następujący:

1.  przedpłata - w wysokości określonej w umowie,
2.  wyrównanie - w szacunkowej wysokości określonej w umowie w terminie wskazanym w aneksie do umowy.

Niedokonanie przez Władającego wpłaty wynagrodzenia w sposób określony w umowie w wyznaczonych terminach jest równoznaczne z rezygnacją przez Władającego ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji przez Gminę i rozwiązaniem umowy z dniem następującym po wyznaczonym terminie wpłaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców na poczet wykonania usługi termomodernizacji (pytanie nr 1).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu wymienionych we wniosku Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z montażem instalacji OZE będą stanowiły wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych nie przewidują zwolnień dla usług montażu instalacji OZE, ich świadczenie nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania i będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dotacji na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców należy wskazać, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane (w zamian za określone wynagrodzenie) między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców) a mieszkańcami (uczestnikami projektu), którzy zobowiązani są do dokonania wpłat (pokrycia wkładu własnego) na rzecz Gminy. Wnioskodawca wskazał, że 50% kosztów netto instalacji solarnych i fotowoltaicznych, zostanie sfinansowanych z dofinansowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu. Środki finansowe pozyskane przez Gminę w oparciu o dofinansowanie dla przedmiotowego projektu nie mogą być wykorzystane na inny cel. Oznacza to, że nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Gdyby projekt nie był dofinansowany to nie byłby realizowany. Wszystkie koszty kwalifikowalne zostaną sfinansowane w 50% z dofinansowania i w 50% z wpłat mieszkańców.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca będącego uczestnikiem projektu), do której jest on zobowiązany, zgodnie z umową, w związku z realizacją przedmiotowych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wynika to z faktu, że przedmiotowa dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem usług. Wynagrodzenie, które Gmina otrzymała lub ma otrzymać z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi stanowi dotacja i wkład własny poszczególnych uczestników projektów.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 50% poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Wszystkie koszty kwalifikowalne zostaną sfinansowane w 50% z dofinansowania i w 50% z wpłat mieszkańców, natomiast koszty niekwalifikowalne będą w 100% sfinansowane z wpłat mieszkańców

Zatem otrzymana przez Gminę dotacja na realizację przedmiotowego projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usług, a zatem będzie stanowiła zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dotację należy uwzględnić w podstawie opodatkowania w części jakiej będzie stanowiła dopłatę do ceny przedmiotowej usługi, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Dofinansowanie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, otrzymana dotacja dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców w części jakiej będzie stanowiła dopłatę do ceny przedmiotowej usługi będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie nabywał towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego Projektu. Ponieważ ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług dla montażu OZE, zatem wpłaty mieszkańców i dotacja będą stanowić podstawę opodatkowania opodatkowaną stawką właściwą dla świadczonej usługi. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców. Przy czym prawo to będzie przysługiwało o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, pomimo odmiennej argumentacji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 7 tj. do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę uczestnikom projektu prawa własności instalacji, należy zauważyć, że przedmiotowe instalacje, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez uczestnika projektu poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na uczestników projektu nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu przedmiotowych instalacji, czynność przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy o braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę uczestnikom projektu prawa własności instalacji (pytanie nr 7) należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do pytań nr 3, 4 i 5 dotyczących wystawienia faktur, należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budo(\`(...)\`) ano-montażowych, powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

W myśl jednak art. 19a ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1.  dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2.  dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
    1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
    3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Według art. 106b ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
    1.  czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,
    2.  czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

1.  przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,
2.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

1.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. osoba ta (nabywca) wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

Katalog elementów, które powinna zawierać faktura wskazany został w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Zatem z ww. przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania tzw. faktur końcowych istnieje w przypadkach, gdy faktura lub faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty. W przypadku zaś, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur, a więc dane wymagane dla tzw. faktur końcowych, o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy. A zatem w takich przypadkach ostatnia z faktur zaliczkowych pełni funkcję faktury końcowej.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 i ust. 4 ustawy, faktura ma stwierdzać dokonanie sprzedaży czy też otrzymanie przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowo postąpi wystawiając fakturę po wykonaniu instalacji zawierające datę otrzymania poszczególnych płatności w przypadku, gdy przedpłata oraz wyrównanie określone w umowie nie zostało udokumentowane fakturą.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur do otrzymanych wpłat na żądanie Mieszkańców zgłoszone po upływie trzech miesięcy od daty otrzymania wpłaty.

Jeżeli jednak Wnioskodawca zdecyduje się na udokumentowanie wpłat na żądanie Mieszkańców, powinien wystawić faktury zaliczkowe do każdej otrzymanej wpłaty, a nie jedną fakturę końcową dokumentująca wykonaną usługę bowiem faktury muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze, w tym wypadku uiszczenie zaliczki.

Wystawiona faktura powinna zawierać informacje określone w art. 106 ust. 1.

W takim wypadku jeśli Wnioskodawca wystawi faktury zaliczkowe, to co do zasady nie powinien wystawić faktury końcowej obejmującej całą zapłatę za usługę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym wyświadczenie usługi i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana.

Jeżeli zatem Wnioskodawca wystawi fakturę końcową, gdy uprzednio do tej samej transakcji wystawi faktury zaliczkowe obejmujące 100% należnego wynagrodzenia na poczet świadczonych usług, to w takiej fakturze końcowej powinien zostać „wyzerowany podatek”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa Wnioskodawca nie może wystawić jednej faktury końcowej do otrzymanych wpłat od Mieszkańców, gdy przedpłata oraz wyrównanie określone w umowie nie zostało udokumentowane fakturami zaliczkowymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku obowiązku wystawienia faktury końcowej w sytuacji wystawienia faktur dokumentujących przedpłatę i wyrównanie, które stanowią 100% należnej kwoty (pytanie nr 4) należy wskazać, że jeżeli fakturą zaliczkową/fakturami zaliczkowymi Wnioskodawca udokumentował już całą należność, po wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej. W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed wykonaniem usług, przy czym faktura ta powinna zawierać numery faktur wystawianych przed wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca co do zasady nie powinien wystawić faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania otrzymanych wcześniej zaliczek obejmujących całą zapłatę za usługę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym wyświadczenie usługi i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana. Jeżeli zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę końcową, gdy uprzednio do tej samej transakcji wystawił faktury zaliczkowe obejmujące 100% należnego wynagrodzenia na poczet świadczonych usług, to w takiej fakturze końcowej powinien zostać „wyzerowany podatek”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur dokumentujących przedpłatę i wyrównanie, które pokryją 100% należnej kwoty, Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury końcowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do wystawienia faktury rozliczeniowej po wykonaniu instalacji w sytuacji wystawienia w takcie realizacji projektu faktury dokumentującej jedną z wpłat (pytanie nr 5), należy wskazać, że jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową.

Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Natomiast jeżeli fakturą zaliczkową podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu dostawy towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług. Powyższe wynika wprost z art. 106f ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur. Ponadto faktura ta powinna zawierać numery faktur zaliczkowych wystawionych do otrzymanych wpłat od Mieszkańców.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej jedną z wpłat, Gmina może wystawić fakturę rozliczeniową po wykonaniu instalacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.