Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.356.2017.7.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-15
Teza: Możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; utwory-utwór artystyczny; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3062/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 listopada 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 4 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-1.4011.356.2017.1.KF, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, była uprawniona do stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z przepisem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całego przychodu uzyskanego w latach 2010-2016, z tytułu wynagrodzenia za pracę w (…) na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego (…), na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.356.2017.1.KF złożyła skargę z 7 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 324/18 oddalił skargę w całości.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawczyni złożyła skargę kasacyjną z 17 sierpnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3062/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 324/18 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.356.2017.1.KF.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawczyni jest zatrudniona, na podstawie umowy o pracę z dnia 3 września 2001 r., zmienionej w drodze: aneksu nr 1 z dnia 24 stycznia 2008 r.; aneksu nr 2 z dnia 22 września 2008 r.; aneksu nr 3 z dnia 28 listopada 2011 r.; aneksu nr 4 z dnia 31 grudnia 2015 r.; aneksu nr 5 z dnia 15 kwietnia 2016 r. (dalej łącznie jako: „Umowa o pracę”), w (…) (dalej jako: „Pracodawca”), jako muzyk (…). Umowa o pracę nie zawiera zakresu czynności Wnioskodawczyni, który został odrębnie ustalony w pismach z dnia 7 września 2001 r., z dnia 31 grudnia 2007 r., a także w Regulaminie pracy z dnia 1 czerwca 1997 r. (dalej jako: „Regulamin pracy”). Jednocześnie strony Umowy o pracę nie postanowiły, że zakres obowiązków Wnioskodawczyni będzie stanowić integralną część Umowy o pracę. Ponadto, Umowa o pracę wskazuje jedynie na istnienie ogólnego obowiązku pracowniczego sprowadzającego się do gry na oznaczonym instrumencie muzycznym – (…). W Umowie o pracę zostało zawarte postanowienie wskazujące, że zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów oraz audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego. Strony Umowy o pracę postanowiły, że będą do tego wynagrodzenia stosować przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Umowa o pracę zawiera postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawczyni oświadcza, że przenosi na Pracodawcę prawa do artystycznych wykonań, stworzonych w wykonaniu obowiązków pracowniczych na polu eksploatacji związanym z realizacją statutowych zadań Pracodawcy.

Zgodnie z § 8 ust. 2 Regulaminu pracy do obowiązków pracowników artystycznych należy:

1) przyjęcie zadania artystycznego powierzonego przez wykonawcę;

2) opanowanie zadań artystycznych w terminie ustalonym przez Dyrektora względnie dyrygenta;

3) przygotowanie się do prób;

4) bieżące śledzenie literatury muzycznej;

5) posiadanie własnego instrumentu.

W myśl § 23 ust. 4 Regulaminu pracy, Pracownicy artystyczni są zatrudniani w podstawowym i przerywanym systemie czasu pracy. Podstawowy system czasu pracy zakłada, że czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin, w przeciętnie 5 dniowym, tygodniu pracy w przyjętym 1 miesięcznym okresie rozliczeniowym (§ 22 ust. 1 oraz ust. 5 Regulaminu pracy). Zgodnie z § 24 ust. 1 i ust. 2 Regulaminu pracy, w ramach dziennego wymiaru pracy pracownik artystyczny zobowiązany jest do odbycia zajęć przez pracodawcę lub pracy indywidualnej lub audycji, przy czym przez zajęcia rozumie się próbę i koncert.

Udział w jednym zajęciu jest równoważny 4 godzinom dziennego wymiaru czasu pracy (§ 24 ust. 3 Regulaminu pracy). Udział w audycjach nie stanowi zajęcia. Praca w tym czasie jest rozliczana faktycznym udziałem w audycji (§ 24 ust. 5 Regulaminu pracy). W przypadku, gdy w dniu pracy odbywa się jedno zajęcie, pozostała część dziennego wymiaru czasu pracy przeznaczona jest na pracę indywidualną. Praca indywidualna nie stanowi zajęcia i może być wykonywana w siedzibie lub poza siedzibą pracodawcy. Miejsce wykonywania pracy indywidualnej określa pracodawca w planie pracy pracowników artystycznych (§ 24 ust. 6 Regulaminu pracy). Dyrygent i koncertmistrz ma prawo sprawdzić indywidualne przygotowanie muzyka do danego programu koncertowego (§ 24 ust. 7 Regulaminu pracy). Pracownik artystyczny nieujęty w partyturze zobowiązany jest przeznaczyć na pracę indywidualną dzienny wymiar czasu pracy i powinien świadczyć gotowość do zmiany rodzaju wykonywania pracy w sposób ustalony z inspektorem orkiestry, w szczególności nie może odmówić nagłego zastępstwa (§ 26 ust. 2 Regulaminu pracy).

Zgodnie z § 6 ust. 3 Regulaminu wynagradzania pracowników (…) z dnia 17 grudnia 2007 r. (dalej jako: „Regulamin wynagradzania”), wynagrodzenie za pracę pracowników artystycznych składa się z dwóch składników, a mianowicie honorarium z tytułu nabywania przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do artystycznych wykonań utworów w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (efektywny czas pracy) oraz wynagrodzenia osobowego z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach pracy indywidualnej i gotowości do pracy.

Na podstawie § 32 ust. 2 Regulaminu wynagradzania, na czas pracy pracowników artystycznych składają się:

1) efektywny czas pracy – to faktyczna praca artysty na estradzie w czasie prób, koncertów i audycji umuzykalniających;

2) czas podstawowy – który obejmuje pracę indywidualną oraz czas pozostawania pracownika w gotowości do pracy.

Uchwałą Nr (…) z dnia 23 lutego 2006 r. (…) nadano statut. Zgodnie z § 4 ust. 1 statutu, podstawowym zadaniem (…) jest prowadzenie działalności kulturalnej, której celem jest upowszechnianie muzyki oraz zaspakajanie potrzeb i aspiracji muzycznych społeczeństwa oraz reprezentowanie kultury polskiej w kraju i za granicą. Zakres działania (…) obejmuje w szczególności:

a) prezentacje i upowszechnianie muzycznego dorobku polskiej kultury narodowej, a także najbardziej wartościowych dzieł światowej literatury muzycznej,

b) rozwijanie, kultywowanie oraz upowszechnianie tradycji narodowych, regionalnych i euro regionalnych w dziedzinie muzyki,

c) współpracę i wymianę doświadczeń z innymi instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą,

d) współpracę z instytucjami pozarządowymi w kraju i za granicą, a zwłaszcza (…),

e) współpracę i wymianę doświadczeń ze szkołami muzycznymi różnego stopnia w kraju i za granicą,

f) edukację muzyczną dzieci i młodzieży poprzez popularyzowanie muzyki wśród dzieci i młodzieży,

g) tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi twórczości i muzycznych talentów,

h) tworzenie warunków do prezentowania zabytkowych miejsc w mieście i regionie poprzez organizowanie różnych form muzycznych,

i) działalność artystyczno-naukowa w różnych dziedzinach sztuki (muzyka, taniec, aktorstwo, plastyka),

j) działalność impresaryjną (§ 4 ust. 2 statutu (…)).

Cele i zadania określone w ust. 1 i 2 statutu (…) realizuje poprzez organizowanie:

a) koncertów symfonicznych i oratoryjnych,

b) koncertów kameralnych i recitali,

c) audycji i koncertów umuzykalniających dla dzieci i młodzieży,

d) festiwali, sesji naukowych i konkursów oraz innych form prezentacji muzyki i wiedzy o muzyce oraz jej twórcach,

e) rejestrację dźwięku i obrazu (jakąkolwiek techniką) – wideo, dyski audio i audiowizualnych (np. CD, CD-ROM, DVD, płyta hybrydowa i inne) – § 4 ust. 3 statutu (…).

Uchwałą nr (…) z dnia 27 czerwca 2012 r. (…) nadano nowe brzmienie statutowi (…). Zgodnie z § 4 ust. 1 statutu, podstawowym zadaniem (…) jest prowadzenie działalności kulturalnej, której celem jest upowszechnianie muzyki oraz zaspakajanie potrzeb i aspiracji muzycznych społeczeństwa oraz reprezentowanie kultury polskiej w kraju i za granicą. Zakres działania (…) obejmuje w szczególności:

1) prezentacje i upowszechnianie muzycznego dorobku polskiej kultury narodowej, a także najbardziej wartościowych dzieł światowej literatury muzycznej,

2) rozwijanie, kultywowanie oraz upowszechnianie tradycji narodowych, regionalnych i euro regionalnych w dziedzinie muzyki,

3) współpracę i wymianę doświadczeń z innymi instytucjami kulturalnymi w kraju i za granicą,

4) współpracę z instytucjami pozarządowymi w kraju i za granicą, a zwłaszcza (…),

5) współpracę i wymianę doświadczeń ze szkołami muzycznymi różnego stopnia w kraju i za granicą,

6) edukację muzyczną dzieci i młodzieży poprzez popularyzowanie muzyki wśród dzieci i młodzieży,

7) tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi twórczości i muzycznych talentów,

8) tworzenie warunków do prezentowania zabytkowych miejsc w mieście i regionie poprzez organizowanie różnych form muzycznych,

9) działalność artystyczno-naukowa w różnych dziedzinach sztuki (muzyka, taniec, aktorstwo, plastyka),

10) działalność impresaryjną (§ 4 ust. 2 statutu (…)).

Cele i zadania określone w ust. 1 i 2 statutu (…) realizuje poprzez organizowanie:

1) koncertów symfonicznych i oratoryjnych,

2) koncertów kameralnych i recitali,

3) audycji i koncertów umuzykalniających dla dzieci i młodzieży,

4) festiwali, sesji naukowych i konkursów oraz innych form prezentacji muzyki i wiedzy o muzyce oraz jej twórcach,

5) rejestrację dźwięku i obrazu (jakąkolwiek techniką) – wideo, dyski audio i audiowizualnych (np. CD, CD-ROM, DVD, płyta hybrydowa i inne) – § 4 ust. 3 statutu (…).

Pracodawca naliczał Wnioskodawczyni, w latach 2010-2016, 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do czasu prób w (…), koncertów (4 godziny próby i 4 godziny za koncert) oraz audycji umuzykalniających, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, t.j. z późn. zm. – dalej jako: „u.p.d.o.f.”). Natomiast za pracę indywidualną Wnioskodawczyni, czyli za czas indywidualnego ćwiczenia i przygotowywania się do prób, koncertów i audycji umuzykalniających, naliczane były w latach 2010-2016, koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym, preferencyjna 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, naliczana była w odniesieniu do części przychodu uzyskiwanego z tytułu wynagrodzenia za pracę na podstawie Umowy o pracę.

Pracodawca, w związku z wprowadzeniem Regulaminu wynagradzania, nie wypowiedział Wnioskodawczyni warunków pracy i płacy uregulowanych Umową o pracę, w szczególności dotyczących tego, że zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów oraz audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego i że do tego wynagrodzenia stosować przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Pracodawca, nie uzyskał również zgody Wnioskodawczyni na zmianę warunków pracy i płacy w związku z wprowadzeniem Regulaminu wynagradzania, w szczególności dotyczącej podziału wynagrodzenia na honorarium oraz na pozostałe wynagrodzenie (nie zostało w tym przedmiocie zawarte porozumienie zmieniające).

Począwszy od roku 2013 do 2016 w każdym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przekroczyły 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. kwoty 42.764,00 zł.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Czy Wnioskodawczyni była uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z przepisem art. 22 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, t.j. z późn. zm.), w odniesieniu do całego przychodu uzyskanego w latach 2010-2016, z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz (…) w oparciu o umowę o pracę z dnia 3 września 2001 r. z późniejszymi zmianami?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, była uprawniona do stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z przepisem art. 22 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, tekst jedn. z późn. zm. – dalej jako „u.p.d.o.f.”), do całego przychodu uzyskanego w latach 2010-2016, z tytułu wynagrodzenia za pracę w (…) (dalej jako: „Pracodawca”), na podstawie umowy o pracę z dnia 3 września 2001 r., zmienionej w drodze: aneksu nr 1 z dnia 24 stycznia 2008 r.; aneksu nr 2 z dnia 22 września 2008 r.; aneksu nr 3 z dnia 28 listopada 2011 r.; aneksu nr 4 z dnia 31 grudnia 2015 r.; aneksu nr 5 z dnia 15 kwietnia 2016 r. (dalej łącznie jako: „Umowa o pracę”).

UZASADNIENIE STANOWISKA

Zgodnie z u.p.d.o.f. podstawą opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W odniesieniu do różnych rodzajów przychodów, ustawodawca wprowadza zróżnicowane reguły ustalania kosztów ich uzyskania. Pracownikom zatrudnionym na podstawie mowy o pracę przysługują, co do zasady, koszty uzyskania przychodu określone ryczałtowo w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże poza regułą ogólną dotyczącą kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, przewidziane w ramach ustawy u.p.d.o.f. zostały również preferencyjne, z punktu widzenia pracownika, sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodu, które prowadzą do ustalenia niższej podstawy opodatkowania, aniżeli podstawa ustalana w oparciu o zasadę ogólną.

Wskazany preferencyjny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu został przewidziany w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, t.j. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, tekst jedn. – dalej jako „u.p.a.”) lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodu zostały ustalone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem, że łączne koszty uzyskania przychodu ze wskazanego źródła przychodu, jak i pozostałych wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. nie mogą przekroczyć kwoty 42.764,00 zł (tak art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.). Należy przy tym podkreślić, że koszty uzyskania przychodu ze wskazanego wyżej źródła przychodów, oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Pojęcia artysty wykonawcy, jak również praw pokrewnych, którymi posługuje się przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zostały określone w u.p.a. Oddział 1 zatytułowany: „Prawa do artystycznych wykonań” zawarty w u.p.a., umieszczony został w Rozdziale 11 u.p.a., który ustawodawca nazwał: „Prawa pokrewne”. Zatem prawami pokrewnymi, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., będą w szczególności artystyczne wykonania. Zgodnie z przepisem art. 85 ust. 1 u.p.a., każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Natomiast w myśl ust. 2 wskazanego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób, które w sposób twórczy przyczyniają się do powstania wykonania. Mając powyższe na uwadze, ustawodawca definiując artystyczne wykonanie, odwołał się do utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a. Utworem zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu, jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w tym o charakterze muzycznym, słowno-muzycznym, scenicznym oraz sceniczno-muzycznym. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 u.p.a. (stosowanym odpowiednio do artystycznych wykonań na podstawie przepisu art. 92 u.p.a.), jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 u.p.a.).

1\. Artystyczne wykonanie

Odwołując się do literatury z zakresu prawa autorskiego należy wskazać, że: „_przedmiotem prawa do artystycznego wykonania jest autonomiczne wobec utworu niematerialne dobro prawne, stanowiące artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej. Ochronie podlega każde takie wykonanie, niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności artystycznymi wykonaniami są świadczenia aktorskie, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy, mimów oraz innych osób przyczyniających się w twórczy sposób do powstania artystycznego wykonania”_ (E. Ferenc-Szydełko, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2016, SIP Legalis). Doktryna wskazuje również, że: _„Dla zaistnienia chronionego wykonania niezbędne jest zaprezentowanie przez artystę szeroko pojętej interpretacji utworu, jego własnego rozumienia, odczytania „miejsc niedookreślonych” ukrytych pomiędzy poszczególnymi wersami czy nutami (\`(...)\`) Doprowadzenie do powstania artystycznego wykonania powinno w istocie rzeczy wymagać od wykonawcy indywidualnego wysiłku”_ (tak D. Flisak, Komentarz do art. 85 stawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, SIP LEX). Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 85 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.a., ale również poglądy przedstawicieli literatury przedmiotu, Wnioskodawczynię należy traktować jako artystę wykonawcę (instrumentalistkę), a jej działalność, polegającą na wykonywaniu utworów muzycznych w ramach koncertów przeznaczonych dla publiczności, audycji umuzykalniających, jak i prób poprzedzających koncerty (sekcyjne i orkiestrowe) oraz audycje umuzykalniające, jako artystyczne wykonania utworów w rozumieniu u.p.a.

Za uznaniem próbnego wykonania utworu jako artystycznego wykonania, opowiada się m.in. D. Flisak: _„Po spełnieniu ogólnych kryteriów pełnej ochronie podlegają natomiast wykonania o charakterze próbnym, poprzedzające finalny występ (\`(...)\`) Polska ustawa, inaczej niż ustawodawstwa niektórych innych krajów europejskich, nie ogranicza ochrony artystycznych wykonań do ich „istotnych” części; pozbawienie ochrony ich fragmentów jedynie na podstawie zasady de minimis byłoby nieuzasadnione”_ (D. Flisak, Komentarz do art. 85 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, SIP LEX). Pogląd ten aprobuje również M. Czajkowska-Dąbrowska, która przyjmuje że: _„Także w odniesieniu do artystycznych wykonań uniezależnienie ich ochrony od przeznaczenia może mieć jednak pewne znaczenie praktyczne, np. w przypadku interpretacji realizowanych w ramach lekcji muzyki lub aktorstwa. Takie ćwiczebne czy edukacyjne przeznaczenie interpretacji nie umniejsza przysługującej jej ochrony”_ (M. Czajkowska-Dąbrowska, Komentarz do art. 85 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, SIP LEX).

Podobne stanowisko prezentuje również WSA w Olsztynie, który uznał próby muzyków orkiestry za artystyczne wykonania, opowiadając się przy tym za zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach i próbach sekcyjnych (wyrok z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 866/16). Zauważmy bowiem, że z punktu widzenia ochrony przewidzianej dla praw pokrewnych na gruncie u.p.a., a takim jest artystyczne wykonanie, irrelewantnym jest przeznaczenie artystycznego wykonania, a także okoliczność czy zostało one poddane komercjalizacji (udostępnione za opłatą publiczności). Zagranie w trakcie próby, koncertu lub audycji umuzykalniającej utworu muzycznego, wymaga indywidualnego wysiłku pracowników artystycznych, którzy nie tylko zobligowani są do zapoznania się z zapisem nutowym danego utworu muzycznego, ale również opanowania jego gry na konkretnym instrumencie, w tym dokonania stosownej interpretacji utworu muzycznego będącego utworem w rozumieniu u.p.a.

Dokonując cząstkowego podsumowania należy podkreślić, że w przypadku prób, koncertów i audycji umuzykalniających wykonywanych przez Wnioskodawczynię, mamy do czynienia z działalnością twórczą stanowiącą przedmiot praw pokrewnych (artystyczne wykonania utworów). W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jest artystą wykonawcą w rozumieniu u.p.a. Należy jednak przyjąć, że również realizacja innych obowiązków pracowniczych przez Wnioskodawczynię, nosi znamiona pracy twórczej, której efektem jest powstanie przedmiotu praw pokrewnych w postaci artystycznych wykonań utworu. Wnioskodawczyni, aby w ogóle mogła zagrać utwór muzyczny w trakcie prób, koncertów lub audycji umuzykalniających, musi najpierw przedsięwziąć odpowiednie przygotowania, która są realizowane w trakcie pracy indywidualnej. Polega ona na samodzielnym zapoznaniu się z materiałem nutowym przez Wnioskodawczynię oraz ćwiczeniu gry na określonym instrumencie fragmentu, bądź też całości utworu w rozumieniu u.p.a. Praca indywidualna zgodnie z Regulaminem pracy z dnia 1 czerwca 1997 r. (dalej jako: „Regulamin pracy”) obowiązującym w (…), może być realizowana poza siedzibą (…). Bez uprzedniej pracy indywidualnej Wnioskodawczyni, w istocie nie byłoby możliwe zaprezentowanie artystycznych wykonań w ramach prób, koncertów i audycji umuzykalniających. Mając powyższe na uwadze, należy dojść do konkluzji, że nawet gdyby przyjąć, że wykonywanie fragmentów lub całych utworów w ramach pracy indywidualnej nie stanowiłoby artystycznego wykonania utworu, co jednak nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach u.p.a., to na pewno praca indywidualna Wnioskodawczyni jest przejawem pracy twórczej pracownika artystycznego, której końcowy efekt stanowi artystyczne wykonanie utworu w trakcie prób, koncertów i audycji umuzykalniających. Wobec powyższego istnieje ścisły związek twórczy między pracą indywidualną Wnioskodawczyni, a artystycznym wykonaniem utworu w trakcie prób, koncertów i audycji umuzykalniających.

Wobec powyższego istnieje ścisły związek twórczy między pracą indywidualną Wnioskodawczyni, a artystycznym wykonaniem utworu w trakcie prób, koncertów i audycji umuzykalniających. Oczywiście z ekonomicznego punktu widzenia istotne jest, że w trakcie koncertów w (…), czy też audycji umuzykalniających, następuje komercjalizacja artystycznych wykonań, do których prawa nabywa od Wnioskodawczyni Pracodawca, m.in. w drodze sprzedaży publiczności biletów na koncert. Wskazana komercjalizacja koncertów pozostaje jednak bez wpływu na ocenę charakteru pracy Wnioskodawczyni, która wykonuje pracę twórczą nie tylko w trakcie rzeczonych koncertów, ale również w ramach prób, audycji umuzykalniających i pracy indywidualnej. Należy zatem dojść do konkluzji, że zarówno indywidualne ćwiczenia gry stanowiące przygotowanie Wnioskodawczyni do prób, koncertów i audycji umuzykalniających, jak i same próby, koncerty i audycje umuzykalniające zmierzają do osiągnięcia rezultatu relewantnego z punktu widzenia ochrony przewidzianej na gruncie przepisów u.p.a. Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w poglądach doktryny w kontekście stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do całego czasu pracy, który zmierza do stworzenia rezultatu objętego ochroną przez u.p.a., jak się bowiem wskazuje: _„cały poświęcony czas, konieczny dla stworzenia utworu, powinien zostać objęty 50% stawką kosztów uzyskania przychodu. Uznać bowiem należy, że przedmiotowy czas poświęcony na swoiste przygotowanie wytworu do nadania mu cech indywidualnych jest nie mniej istotny dla stworzenia utworu niż czas poświęcony pracy twórczej sensu stricte”_ – tak K. Żbikowski, Glosa do wyroku NSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/2008, Palestra 2012/1-2/125-131.

Mając powyższe na uwadze, przy przyjęciu, że w trakcie pracy indywidualnej nie powstają artystyczne wykonani utworu, co w ocenie Wnioskodawczyni nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach, należy wskazać, że bez wątpienia czas poświęcony na pracę indywidualną stanowi czas poświęcony na swoiste przygotowanie artystycznego wykonania, bez którego Wnioskodawczyni nie byłaby go w stanie zaprezentować w trakcie próby, koncertu lub audycji umuzykalniającej. Dlatego też należy uznać, że czas pracy indywidualnej Wnioskodawczyni jest czasem koniecznym do powstania przedmiotu praw pokrewnych, do którego również powinna mieć zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni).

2\. Koszty uzyskania przychodu

Przechodząc natomiast do zagadnienia kosztów uzyskania przychodu, należy w pierwszej kolejności wskazać, na zasadnicze wątpliwości związane ze sposobem uregulowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, w ramach Regulaminu wynagradzania pracowników (…) z dnia 17 grudnia 2007 r. z późn. zm. wraz z załącznikami (dalej jako: „Regulamin wynagradzania”). Dotyczą one zarówno samego sposobu sformułowania jego postanowień, jak i ich skuteczności w ramach stosunku pracy łączącego Wnioskodawczynię z Pracodawcą. W § 6 ust. 3 Regulaminu wynagradzania wskazano, że na wynagrodzenie pracowników artystycznych składa się honorarium z tytułu nabywania przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do artystycznych wykonań utworów w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (efektywny czas pracy), uprawniające do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu, a także wynagrodzenie osobowe wypłacane z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach pracy indywidualnej i gotowości do pracy.

Na podstawie § 32 ust 2 Regulaminu wynagradzania, na czas pracy pracowników artystycznych składają się:

1) efektywny czas pracy – to faktyczna praca artysty na estradzie w czasie prób, koncertów i audycji umuzykalniających,

2) czas podstawowy – który obejmuje pracę indywidualną oraz czas pozostawania pracownika w gotowości do pracy.

Zgodnie natomiast z § 24 ust. 2 i ust. 3 Regulaminu pracy, udział w próbie i koncercie wypełnia pracownikowi artystycznemu 4 godziny pracy dziennego wymiaru czasu pracy. Pracodawca stosował w latach 2010-2016 preferencyjne koszty uzyskania przychodu w stawce 50% tylko do wynagrodzenia za wskazany czas pracy (4 godziny próby i 4 godziny koncertu) oraz do audycji umuzykalniających. Nie są one natomiast stosowane do wynagrodzenia Wnioskodawczyni za pracę w ramach realizacji obowiązku pracy indywidualnej, mimo tego, że jak wykazano wyżej, praca ta ma charakter twórczy i jest wykonywana na potrzeby prób, koncertów i audycji umuzykalniających, w trakcie których dochodzi do rozporządzenia przez Wnioskodawczynię na rzecz Pracodawcy prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów. Przechodząc do analizy stanowiska prezentowanego w tym przedmiocie przez judykaturę, należy wskazać, iż przyjmuje się w niej jednolicie że: _„Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., (50% stawki; przyp. Wnioskodawczyni) konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium”_ (wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 459/13, SIP LEX). Orzecznictwo sądowo-administracyjne akcentuje przy tym, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2217/09, SIP LEX). Nadto, orzecznictwo sądowo-administracyjne przyjmuje, że _„w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia”_ (wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2134/14, SIP Legalis). Przy czym, dopuszczalna jest możliwość określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania lub innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego wynagrodzenia (wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 459/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2134/14; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 810/12 SIP LEX).

Jednocześnie orzecznictwo sądowo-administracyjne nie wykluczyło sytuacji, w której cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich (tak wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Łd 1991/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2134/14; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 723/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2010 r., sygn. I SA/Wr 251/10 SIP LEX).

Zgodnie z treścią Umowy o pracę, przewidziane na jej podstawie wynagrodzenie dotyczy prób, koncertów i audycji umuzykalniających (utworów), więc przedmiotu praw pokrewnych w postaci artystycznych wykonań. Na potrzeby prób, koncertów i audycji umuzykalniających Wnioskodawczyni ćwiczy również grę w ramach pracy indywidualnej, która jak wskazano wyżej, ma charakter twórczy. Tym samym, należy mieć na uwadze, że jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, obowiązki ze stosunku pracy (stosunku służbowego) sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, tj. wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych (wyrok NSA o/Szczecin z 22 lutego 2001 r., sygn. SA/Sz 1966/99, SIP Legalis; wyrok WSA we Wrocławiu, z 7 maja 2010 r., sygn. I SA/Wr 251/10, SIP Legalis). Wykonywanie przez Wnioskodawczynię obowiązków pracowniczych, ma charakter pracy twórczej, w następstwie której dochodzi do powstania przedmiotów praw pokrewnych w postaci artystycznych wykonań, do których prawa nabywa (…), jako pracodawca, co wynika zarówno z postanowień Umowy o pracę, jak i domniemania z art. 12 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 92 u.p.a.

Zgodnie z przedstawionym orzecznictwem, umowa o pracę (ewentualnie inny dokument z zakresu prawa pracy, np. regulamin wynagradzania) powinna wskazywać w sposób procentowy lub przez odwołanie się do proporcji jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi artystycznemu stanowi honorarium, do którego zastosowanie będzie miała 50% stawka kosztów uzyskania przychodu. Przy czym honorarium autorskie, nie jest należne za przepracowane faktycznie godziny (tak jak to nieprawidłowo określono w Regulaminie wynagradzania), ale za samo korzystanie lub rozporządzenie prawami pokrewnymi do artystycznego wykonania. Dopuszczalne jest przy tym określenie, że całe wynagrodzenie objęte będzie 50% stawką kosztów uzyskania przychodu, bowiem będzie ono należne za korzystanie lub rozporządzenie przez pracownika prawami autorskimi do utworu (artystycznego wykonania). Ponadto ustalanie przez Pracodawcę procentowego udziału honorarium autorskiego w wynagrodzeniu jedynie przy uwzględnieniu normatywnego czasu pracy wynikającego z Regulaminu pracy poświęconego na koncerty i próby, prowadzi do sytuacji, w której praca twórcza Wnioskodawczyni w ramach pracy indywidualnej nie zostaje uwzględniona, jako nakład pracy służący powstaniu przedmiotu praw pokrewnych w zamian za rozporządzenie, którym Wnioskodawczyni uzyskuje przychód (pomimo tego, że bez wątpienia praca indywidualna Wnioskodawczyni nosi znamiona pracy twórczej). Konkludując, istniejące postanowienia Regulaminu wynagradzania nie pozwalają w istocie na ustalenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za rozporządzenie prawem do artystycznego wykonania przez Wnioskodawczynię. Zatem zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę i stanowiskiem Wnioskodawczyni, wspartym przytoczoną powyżej linią orzeczniczą sadów administracyjnych, 50% koszty uzyskania przychodu powinny być stosowane do całości wynagrodzenia za pracę uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię.

3\. Regulamin wynagradzania a Umowa o pracę

Brzmienie Regulaminu wynagradzania traktującego o składnikach wynagrodzenia, skonfrontowane z Umową o pracę, budzi duże wątpliwości natury prawnej. Umowa o pracę zawiera postanowienia wskazujące na obowiązującą Wnioskodawczynię normę zajęć o charakterze twórczym w postaci koncertów, prób i audycji umuzykalniających, a także wskazuje na należne z tytułu zatrudnienia wynagrodzenie. Jednocześnie umowa ta zawiera postanowienia, zgodnie z którymi ustalone w umowie wynagrodzenie dotyczy prób, koncertów i audycji umuzykalniających (artystycznych wykonań), które stanowią przedmiot prawa autorskiego, a więc czynności o charakterze twórczym. Strony tej umowy postanowiły, że do tak określonego wynagrodzenia będzie miała zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu. W istocie z brzmienia Umowy o pracę wynika jednoznacznie, że strony postanawiają zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu do całości wynagrodzenia, które z niej wynika. Z brzmienia Umowy o pracę nie wynika bowiem w żaden sposób, aby jej strony zamierzały zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, co do części wynagrodzenia i podzielili wynagrodzenie na dwa składniki, a mianowicie honorarium za pracę twórczą i pozostałe wynagrodzenie. Wynagrodzenie określone w Umowie o pracę stanowi _de facto_ honorarium, do którego zastosowanie będzie mieć zgodnie z postanowieniem stron umowy, 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, tym bardziej, że w rzeczonej umowie odnajdziemy uregulowanie zgodnie z którym, Wnioskodawczyni przenosi na Pracodawcę prawa do artystycznych wykonań, stworzonych w wykonaniu obowiązków pracowniczych na polu eksploatacji związanym z realizacją statutowych zadań Pracodawcy (patrz § 4 statutu (…) z 2006 r. i 2012 r., tj. w szczególności koncerty, audycje umuzykalniające i inne formy prezentacji muzyki).

W związku z powyższym, powstaje dysonans między postanowieniami Umowy o pracę, a wprowadzonym po jej zawarciu Regulaminem wynagradzania, który zmienia niekorzystnie warunki płacy i pracy Wnioskodawczyni zawarte w Umowie o pracę. Z Regulaminu wynagradzania, abstrahując już od faktu, iż regulamin ten w sposób nieprawidłowy określa honorarium autorskie uzależniając je od czasu pracy, a nie faktycznego powstania przedmiotu praw pokrewnych, wynika że jedynie część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie z tytułu nabywania przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do artystycznych wykonań utworów, w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (efektywny czas pracy), do którego znajdzie zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu. Efektywnym czasem pracy zgodnie z Regulaminem wynagradzania, jest praca artysty na estradzie w czasie prób, koncertów i audycji umuzykalniających. Rezultatem przyjęcia takiego rozwiązania w Regulaminie wynagradzania jest to, że Wnioskodawczyni są naliczane niższe koszty uzyskania przychodów, niż w rzeczywistości powinny. Pracodawca, w latach 2010-2016, naliczał Wnioskodawczyni 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów jedynie za wynagrodzenie za czas prób, koncertów i audycji na estradzie, stosując stawkę podstawową do wynagrodzenia za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych (w tym próby indywidualne), co powodowało, że Wnioskodawczyni, w latach 2010-2016, płaciła wyższy podatek dochodowy od osób fizycznych. Regulamin wynagradzania ponadto błędnie kwalifikuje pracę indywidualną, jako pracę pozbawioną charakteru twórczego, w sytuacji gdy na potrzeby tworzonych w ramach stosunku pracy przez Wnioskodawczynię artystycznych wykonań jest ona nieodzowna.

W sytuacji gdy mamy do czynienia z niezgodnością postanowień Umowy o pracę z Regulaminem wynagradzania (wprowadzonym po dacie zawarcia umowy o pracę) i który to zawiera mniej korzystne rozwiązania dla Wnioskodawczyni, niż znajdujące się w jej Umowie o pracę, pierwszeństwo powinna mieć Umowa o pracę. W orzecznictwie zajęto stanowisko, zgodnie z którym umowy o pracę, mogą zawierać korzystniejsze uregulowania niż znajdujące się w regulaminie pracy, czy też regulaminie wynagradzania, obowiązującym u danego pracodawcy. W wyroku z 9 kwietnia 1991 r., I PRN 13/91, OSP 1992, Nr 4, poz. 88, Sąd Najwyższy przyjął, iż przyznanie pracownikowi w umowie o pracę świadczenia nieprzewidzianego w przepisach o wynagrodzeniu dla danego stanowiska i nadanie mu charakteru stałego składnika wynagrodzenia zobowiązuje zakład pracy do jego wypłacania. Zdaniem Sądu Najwyższego jedyną drogą, aby to zmienić jest wręczenie pracownikowi wypowiedzenia zmieniającego. Podobne wnioski, w kontekście zmiany warunków pracy i płacy, płyną z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2011 r., sygn. III PK 14/11: _„Wypowiedzenia zmieniającego wymaga nie tylko modyfikacja zasad nabywania prawa lub ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego oraz dodatków, jak dodatek funkcyjny czy stażowy, ale także innych składników płacowych, jak nagrody jubileuszowe czy odprawy emerytalno-rentowe. Istnieje konieczność zastosowania instytucji wypowiedzenia zmieniającego, gdy w wyniku wprowadzenia przez pracodawcę nowych zakładowych przepisów płacowych dochodzi do pozbawienia pracowników pewnych przywilejów (np. w zakresie czasu pracy lub urlopów wypoczynkowych) wykraczających ponad standardy wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących, a gwarantowanych dotychczas obowiązującymi u tego pracodawcy unormowaniami wewnątrzzakładowymi lub postanowieniami umów o pracę. Wypowiedzenia warunków pracy i płacy wymaga także zmiana zasad przyznawania świadczeń przyznanych pracownikom jednostronną decyzją (oświadczeniem woli) pracodawcy, niebędącą wprawdzie aktem należącym do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 k.p., lecz – na zasadzie dorozumianej zgody pracowników – uzupełniającą i kształtującą treść stosunków pracy załogi”._ Przepisy regulaminu wynagradzania nie mają zastosowania, jeżeli prawo do świadczeń majątkowych określonych w regulaminie wynagradzania i wysokość tych świadczeń zostały dla pracownika określone korzystniej w umowie o pracę (tak SN w wyroku z 22 września 1999 r., sygn. I PKN 262/99, OSNAPiUS 2001, nr 2, poz. 35). Podobne stanowisko reprezentowane jest również w literaturze przedmiotu_: „Skutkiem wejścia w życie regulaminu jest automatyczne stosowanie wobec pracowników tych jego przepisów, które są dla nich korzystniejsze od dotychczasowych postanowień umów o pracę (§ 5 w zw. z art. 241(13) k.p). Natomiast wprowadzenie do umowy postanowień mniej korzystnych wymaga albo zgody pracownika na propozycje pracodawcy zmiany umowy (porozumienie zmieniające), albo zastosowania przez pracodawcę wypowiedzenia warunków pracy i płacy (art. 42 § l-3 k.p.)”_ (K. Jaśkowski, Komentarz aktualizowany do art.772 Kodeks pracy, SIP LEX).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zmniejszenie honorarium autorskiego na rzecz wydzielenia części wynagrodzenia niestanowiącego przychodu z tytułu korzystania i rozporządzenia prawami pokrewnymi, prowadzi do pogorszenia warunków płacy Wnioskodawczyni z uwagi na konieczność stosowania do wynagrodzenia niestanowiącego przychodu z tytułu korzystania i rozporządzenia prawami pokrewnymi, niższych kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, wprowadzenie zmian w zakresie warunków jej wynagradzania (w szczególności dotyczących składników wynagrodzenia za pracę, sposobów naliczania kosztów uzyskania przychodów, efektywnego czasu pracy, definiowania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym i stricte pracowniczym) powinno odbyć się albo w drodze wypowiedzenia zmieniającego warunki pracy i płacy, zgodnie z art. 42 k.p., albo w drodze porozumienia stron umowy o pracę (co nie miało miejsca), a nie wprowadzenia Regulaminu wynagradzania. Tym samym, jeśli zgodnie z Umową o pracę wynagrodzenie za pracę w całości stanowi honorarium, do którego ma zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, to postanowienia później wprowadzonego Regulaminu wynagradzania przewidującego, że na wynagrodzenie Wnioskodawczyni składa się honorarium, do którego wyłącznie stosuje się 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów i pozostałe wynagrodzenie, będą nieskuteczne w odniesieniu do Wnioskodawczyni. Warunki wynagradzania mogą bowiem ulec zmianie jedynie w drodze wypowiedzenia zmieniającego warunki pracy i płacy albo w drodze porozumienia stron (co w przypadku Wnioskodawczyni nie miało miejsca). Jak bowiem wskazuje się w literaturze, zmiany dotyczące wynagrodzenia pracownika są uważane zawsze za istotne (K. Jaśkowski, Komentarz aktualizowany do art. 42 Kodeksu pracy, SIP LEX).

Koniecznym w tym miejscu jest również omówienie zagadnienia zakresu obowiązków Wnioskodawczyni, w kontekście brzmienia jej umowy o pracę i wpływu zakresu obowiązków na stosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Ma to o tyle znaczenie, że z zakresu obowiązków Wnioskodawczyni wynika, iż niektóre z jej obowiązków nie mają charakteru twórczego lecz organizacyjny, czy przygotowawczy (np. ustalanie obsady muzyków grupy altówek, odpowiedzialność za prawidłowe strojenie grupy altówek, przygotowanie swojego materiału nutowego zgodnie z zaleceniami koncertmistrza orkiestry oraz prowadzącego grupę).

Zgodnie z przepisem art. 94 pkt 1 k.p. pracodawca jest obowiązany zaznajamiać pracowników podejmujących pracę z zakresem ich obowiązków, sposobem wykonywania pracy na wyznaczonych stanowiskach oraz ich podstawowymi uprawnieniami. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie: _„Powinność zaznajomienia pracowników podejmujących pracę z zakresem ich obowiązków oraz ze sposobem wykonywania pracy na wyznaczonych stanowiskach (art. 94 pkt 1 KP) może być zrealizowana również w formie informacji ustnej, której treść uwzględnia charakter pracy i skalę jej złożoności, a także wykształcenie i zawodowe doświadczenie pracownika”_ (wyrok SN z dnia 7 stycznia 1998 r. sygn. I PKN 457/97, SIP LEX). Z kolei charakter prawny zakresu obowiązków jest uzależniony od sposobu w jakim zostanie pracownikowi zakomunikowany przez pracodawcę_. „Może on być ustalony przez pracodawcę i doręczony pracownikowi albo stać się integralnym składnikiem umowy o pracę. Konsekwencje prawne tych dwóch możliwości są inne. W przypadku jednostronnego wyznaczenia przez pracodawcę zakresu czynności należy ten zabieg traktować jako konkretyzację uprawnienia pracodawcy do wydawania poleceń pracownikowi. W tym kontekście trzeba uznać za dopuszczalną zmianę zakresu czynności pracownika, o ile mieściła się ona w ramach pełnionej przez niego funkcji. Inaczej rzecz się ma w przypadku uregulowania zakresu obowiązków pracownika w umowie o pracę (bądź w formie załącznika, bądź integralnej części umowy). W tej sytuacji zmiana tego zakresu będzie wymagała porozumienia stron lub dokonania przez pracodawcę wypowiedzenia zmieniającego, zgodnie z obowiązującą procedurą w tej kwestii. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku w zakresie obowiązków mogą znaleźć się zapisy o wykonywaniu innych poleceń pracodawcy. Będą one miały skuteczność prawną, o ile mieszczą się w rodzaju pracy określonym w umowie o pracę, jeśli nie – należy je oceniać z punktu widzenia powierzenia innej pracy (art. 42 § 4 k.p.)”_ (Baran Krzysztof W. (red.), Kodeks pracy, Komentarz, wyd. III, SIP LEX).

Nie inaczej w przedmiocie charakteru prawnego zakresu obowiązków pracowniczych wypowiada się judykatura: _„Rodzaj pracy może być określony w sposób bardziej lub mniej szczegółowy. Strony stosunku pracy, określając rodzaj pracy w sposób ogólny, pozostawiają pracodawcy – w ramach jego uprawnień kierowniczych – uszczegółowienie zakresu czynności pracownika. Zakres czynności pracownika stanowi konkretyzację umówionego rodzaju pracy, stanowi zbiorcze polecenie pracodawcy i nie wymaga zgody pracownika na jego zmianę. Natomiast, w razie poczynienia przez strony stosunku pracy szczegółowych ustaleń co do rodzaju pracy w treści umowy o pracę, ustalenia te stają się z woli stron istotnymi jej elementami, których zmiana wymaga zgody pracownika, a w razie jej braku – wypowiedzenia zmieniającego. Dotyczy to także określenia miejsca wykonywania pracy”_ (wyrok SN z 2 października 2008 r., sygn. I PK 73/08, SIP LEX). Ponadto przy ocenie, czy w związku z powierzeniem pracownikowi nowych obowiązków służbowych niezbędne jest dokonanie wypowiedzenia zmieniającego w zakresie rodzaju pracy, należy porównać dotychczasowy rodzaj pracy, wskazany w treści stosunku pracy, z nowymi obowiązkami i ustalić, czy następuje tu zmiana oraz czy jest istotna i niekorzystna dla pracownika (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. I PK 73/08, SIP LEX). Przy czym zmiana przez pracodawcę zakresu czynności pracownika nie stanowi istotnej zmiany warunków pracy wymagającej wypowiedzenia, jeżeli czynności, które ma wykonywać pracownik, nie wykraczają poza obowiązki związane z pełnioną funkcją (wyrok SN z 7 listopada 1974 r., sygn. I PR 332/74, OSNC 1975/6/103).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanych zagadnień, należy podkreślić, iż zakres obowiązków pracowniczych staje się integralną częścią umowy o pracę dopiero, jeżeli jego postanowienia zostały doń włączone poprzez zamieszczenie w samej umowie o pracę, czy też stwierdzenie w osobnym dokumencie podpisanym przez strony umowy o pracę, iż stanowią one integralną część umowy o pracę. Jeżeli strony umowy o pracę postanowią włączyć zakres obowiązków do umowy o pracę, czy to poprzez zamieszczenie stosownych uregulowań w samej umowie o pracę lub w oddzielnym dokumencie, w przypadku chęci jego zmiany przez pracodawcę, konieczne będzie zastosowanie instytucji wypowiedzenia zmieniającego względnie porozumienia stron. W przypadku gdy zakres obowiązków nie będzie stanowić integralnej części umowy o pracę, zastosowanie wypowiedzenia zmieniającego konieczne będzie jedynie, jeżeli zmiana będzie dotyczyć istotnych obowiązków pracowniczych, niemieszczących się w ramach obowiązków związanych z pełnioną funkcją. Resumując tę część rozważań, należy podkreślić, iż zakres obowiązków Wnioskodawczyni, pozostaje bez wpływu na brzmienie Umowy o pracę, gdyż nie stanowi jej integralnej części. W szczególności, nie wpływa on na postanowienia Umowy o pracę, zgodnie z którymi strony umowy o pracę określiły, iż całe wynagrodzenie w niej określone stanowi honorarium za koncerty i próby, do których stosowana będzie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując:

1\. Wnioskodawczyni jest artystą wykonawcą w rozumieniu u.p.a., a jej działalność polegająca na prezentowaniu utworów podczas prób (sekcyjnych, orkiestrowych, w tym pracy indywidualnej), koncertów oraz audycji umuzykalniających, ma charakter twórczy i winna być kwalifikowana jako artystyczne wykonania utworów w myśl u.p.a.;

2\. 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, powinna być stosowana do całego przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę Wnioskodawczyni uzyskanego w latach 2010-2016, co wynika w szczególności z postanowień Umowy o pracę. Regulamin wynagradzania, zgodnie z przedstawionym orzecznictwem, błędnie określa zasady stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia uzyskiwanego prze Wnioskodawczynię, a także wprowadza, we wskazanym zakresie, rozwiązania mniej korzystne dla Wnioskodawczyni, niż Umowa o pracę, a zatem jego postanowienia nie mogą być stosowane względem Wnioskodawczyni;

3\. Pracodawca nie może wprowadzać mniej korzystnych rozwiązań w zakresie warunków pracy i płacy (podział wynagrodzenia na dwie części: honoraryjną i niehonoraryjną; uznanie prób indywidualnych za pozbawionych znamion twórczości; zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu jedynie do niektórych składników wynagrodzenia) w drodze regulaminu pracy, czy wynagradzania, w kontekście brzmienia Umowy o pracę Wnioskodawczyni. W takim wypadku Pracodawca winien wypowiedzieć Wnioskodawczyni warunki pracy i płacy, względnie uzyskać jej akceptację na taką zmianę (co w przypadku Wnioskodawczyni nie miało miejsca);

4\. Zakres obowiązków Wnioskodawczyni, w przedstawionym przypadku nie stanowi integralnej części Umowy o pracę i nie powinien być brany pod uwagę w zakresie stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3062/18.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednego pełnego miesięcznego ryczałtu kwotowego niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który − w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. − stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy − w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. – stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do − obowiązującego od 1 stycznia 2013 r. − art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 85 § 1 ww. ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W myśl art. 85 § 2 cytowanej ustawy, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona w (…) na podstawie umowy o pracę jako muzyk. W umowie o pracę zostało zawarte postanowienie wskazujące, że zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów oraz audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego. Umowa o pracę zawiera postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawczyni oświadcza, że przenosi na Pracodawcę prawa do artystycznych wykonań, stworzonych w wykonaniu obowiązków pracowniczych na polu eksploatacji związanym z realizacją statutowych zadań pracodawcy. Zgodnie z Regulaminem pracy do obowiązków pracowników artystycznych należy: przyjęcie zadania artystycznego powierzonego przez wykonawcę, opanowanie zadań artystycznych w terminie ustalonym przez Dyrektora względnie dyrygenta, przygotowanie się do prób, bieżące śledzenie literatury muzycznej, posiadanie własnego instrumentu. W ramach dziennego wymiaru pracy pracownik artystyczny zobowiązany jest do odbycia zajęć przez pracodawcę lub pracy indywidualnej lub audycji, przy czym przez zajęcia rozumie się próbę i koncert.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z przepisem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całego przychodu uzyskanego w latach 2010-2016, z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz (…) w oparciu o umowę o pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3062/18 wskazał, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyznaje ochronę wykonaniom, niezależnie od ich wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, przy czym przez wartość należy rozumieć każdą wartość, nie tylko komercyjną, ale przede wszystkim artystyczną.

Analiza normatywna postanowień art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że ustawodawca w jednym przepisie zawarł normy zakazujące warunkowania ochrony wykonań „poziomem artystyczności”, ale jednocześnie wymagające cechy „artystyczności”, jako cechy konstytutywnej artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że artystyczne wykonania (podobnie jak utwory) są objęte ochroną prawną _lex specialis_, gdyż stanowią rezultat działalności człowieka cechujący się szczególnym indywidualizmem, jednocześnie osiągnięty w wyniku określonej pracy intelektualnej. Dlatego relewantny wymóg „artystyczności” jest konieczny dla rozdzielenia rezultatów pracy z utworem pozbawionych wyraźnego „indywidualnego piętna” wykonawcy od tych, w których takie „indywidualne piętno” jest zauważalne. Dla uznania, że mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem nie jest zatem wystarczające odtworzenie „czysto techniczne”. Dla zaistnienia chronionego dobra konieczne jest przedstawienie własnej interpretacji utworu. Jak zgodnie przyjmują komentatorzy, artystyczność powinna być interpretowania jako „wymóg osobistych starań w sferze artystycznej”. O ile zatem na gruncie art. 1 ww. ustawy nie podlega ochronie jako utwór działanie, które wymaga określonych umiejętności i talentu, ale ma charakter odtwórczy, to artystyczne wykonania bazują już na podstawie wykonywanych utworów i w tym sensie są one „odtwórcze”, a zatem zasługują na mniej obszerną ochronę. Komentatorzy wskazują, że kwestia przeznaczenia wykonania, nie odgrywa w sferze artystycznego wykonawstwa tak istotnej roli, jak w prawie autorskim. Także ćwiczebne, czy edukacyjne przeznaczenie interpretacji nie umniejsza przysługującej jej ochrony. Po spełnieniu ogólnych kryteriów ochronie prawnoautorskiej podlegają także wykonania o charakterze próbnym, poprzedzające finalny występ. Ochronie podlegają nie tylko działania stanowiące końcowe, stadium artystycznego wykonania; artystycznym wykonaniem będzie zarówno pierwsza próba wykonania przez aktorów sztuki teatralnej, próba generalna jak i oficjalna premiera.

Przedstawiony wyżej sposób interpretacji znajduje swoje wsparcie w ust. 2, który jako artystów wykonawców „w szczególności” wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które „w sposób twórczy” przyczyniły się do powstania wykonania. Ta przykładowa lista, która nie powinna być bez znaczenia dla wykładni interpretowanego pojęcia, wydaje się wyraźnie wskazywać element interpretacji utworu, jako okoliczności konstytutywnej dla zaistnienia artystycznego wykonania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, aktywność muzyków (…) realizowana w ramach uczestniczenia w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych przed koncertem spełnia przesłanki do uznania jej za artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust.1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to ten rodzaj działalności, który – jak wskazuje doświadczenie życiowe – mieści się w sferze działalności artystycznej i odznacza się piętnem osobowości artystów wykonawców. Trudno muzykę rozbrzmiewającą na próbach przed koncertem (w tym próbie generalnej) profesjonalnej orkiestry uznać wyłącznie jako „ćwiczenia techniczne”. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, należy uznać, że profesjonalni muzycy, na tym poziomie wykonawczym nie uczą się odczytywania nut, nie chodzi tu o odtworzenie zapisu nutowego, we względnie poprawny sposób. Głównym zadaniem, jakiego podejmuje się zawodowy muzyk klasyczny – jest odpowiednia interpretacja utworu.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że próby, tak w muzyce (…), jak w zawodowym teatrze są nieodzowne. Bez próby nie można zagrać spektaklu, czy koncertu. Są one częścią procesu twórczego. Efekt tej pracy, w postaci praw pokrewnych, jest przenoszony na pracodawcę. Próby służą finalnemu, nienagannemu wykonaniu wydarzenia artystycznego (spektaklu, koncertu) – i w konsekwencji osiągnięciu przychodu również z tego źródła. Drugorzędne znaczenie ma to, że powszechnie przyjętą praktyką jest rozpowszechnianie biletów, umożliwiających publiczności branie udziału w próbach koncertów. Nagrania pochodzące z prób bywają również rozpowszechniane, obok „oficjalnych” nagrań lub stanowią do nich załącznik.

Zatem należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawczynię próby oraz ćwiczenia utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających, również w ramach pracy indywidualnej) stanowią artystyczne wykonania w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

**W świetle powyższego – mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie –** **Wnioskodawczyni była uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do całego przychodu uzyskanego w latach 2010-2016 z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz (…) w oparciu o umowę o pracę, dotyczącego zarówno koncertów oraz audycji umuzykalniających, jak i prób oraz ćwiczeń utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających, również w ramach pracy indywidualnej), stanowiących artystyczne wykonania utworu. Jednocześnie koszty te − w odniesieniu do przychodów uzyskanych od 2013 roku − nie mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.