Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1300/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-24
Teza: 1. Czy finansując, na podstawie wydanych podwykonawcom kart paliwowych, zakupy paliwa oraz wydatki związane z opłatami drogowymi, Spółka dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy za zakupy paliwa dokonywane poza granicami kraju Spółka w Polsce może obciążać podwykonawców na podstawie noty obciążeniowej opiewającej na kwotę netto? 3. Czy opłata manipulacyjna wynikająca z umowy zawartej z podwykonawcą, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: paliwo; usługi-usługi finansowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.), uzupełnionym w dniach 15 i 16 stycznia 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów transakcji związanych z nabyciem przez podwykonawców paliwa oraz ponoszeniem kosztów opłat drogowych przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych przez Spółkę, miejsca świadczenia i opodatkowania oraz dokumentowania tych czynności oraz zwolnienia od podatku usługi „ubezpieczenia płatności i zabezpieczenia depozytu u dostawcy” świadczonej w związku z tymi transakcjami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 15 i 16 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów transakcji związanych z nabyciem przez podwykonawców paliwa oraz ponoszeniem kosztów opłat drogowych przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych przez Spółkę, miejsca świadczenia i opodatkowania oraz dokumentowania tych czynności oraz zwolnienia od podatku usługi „ubezpieczenia płatności i zabezpieczenia depozytu u dostawcy” świadczonej w związku z tymi transakcjami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła ze swoimi podwykonawcami umowę na korzystanie z kart paliwowych. Na podstawie przedmiotowej umowy przekazała przewoźnikom karty paliwowe oraz zobowiązała się do finansowania zakupów dokonywanych za ich pomocą.

Przewoźnicy odbywając trasy zarówno po terytorium Polski, jak również poza granicami kraju, dokonują zakupów paliwa oraz ponoszą koszty opłat drogowych. Paliwo tankowane jest na stacji benzynowej bezpośrednio do baku samochodu użytkowanego przez przewoźnika. Wszystkie te wydatki finansowane są przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Spółkę.

Co miesiąc Spółka otrzymuje od dostawcy rozliczenie uwzględniające dokładną ilość sprzedanego paliwa przy użyciu kart paliwowych oraz opłat drogowych, z przypisanymi numerami rejestracyjnymi samochodów do konkretnych wydatków. Następnie obciąża tymi kosztami przewoźników na podstawie wystawionej faktury.

Do należności za zatankowane paliwo i opłaty drogowe doliczana jest, wynikająca z umowy zawartej z podwykonawcą, opłata manipulacyjna. Zgodnie z zawartą umową, opłata manipulacyjna stanowi „ubezpieczenie płatności i zabezpieczenie depozytu u dostawcy".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy finansując, na podstawie wydanych podwykonawcom kart paliwowych, zakupy paliwa oraz wydatki związane z opłatami drogowymi, Spółka dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy za zakupy paliwa dokonywane poza granicami kraju Spółka w Polsce może obciążać podwykonawców na podstawie noty obciążeniowej opiewającej na kwotę netto?
3.  Czy opłata manipulacyjna wynikająca z umowy zawartej z podwykonawcą, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonuje dostawy towarów w myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stwierdziła, że ze stanowiska sądów administracyjnych oraz doktryny wynika co prawda, że istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, ale przekazanie władztwa ekonomicznego, czyli możliwości dysponowania rzeczą. Tak wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2011 r., znak: IPPP1-443-1078/10-5/PR, jednakże w powołanym wyżej przepisie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., znak: IPPP3/443-259/12-4/JF).

Z powyższego wynika, że pomimo tego, iż to podwykonawcy tankują paliwo bezpośrednio do swoich samochodów, Spółka nabywając paliwo we własnym imieniu ale na rachunek podwykonawców faktycznie dokonuje jego nabycia, a następnie dostawy na rzecz finalnego użytkownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywana wyżej sytuacja, w której dochodzi do dostawy towarów mającej miejsce poza terytorium kraju, nie podlega w Polsce opodatkowaniu. W tej sytuacji, w ocenie Spółki, prawidłowe będzie obciążenie podwykonawcy poniesionymi kosztami zakupu paliwa oraz opłat drogowych na podstawie noty obciążeniowej opiewającej na równowartość kwoty netto zapłaconej dostawcy, bez naliczonego podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy. Powyższy przepis wskazuje zatem, że miejscem dostawy każdorazowo jest stacja benzynowa, na której podwykonawca tankuje paliwo do baku samochodu. Oznacza to również, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak bowiem wynika z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata manipulacyjna wynikająca z zawartej z podwykonawcami umowy, nie stanowi elementu realizowanych dostaw towaru. Opłata ta jest natomiast związana z usługą udostępnienia i obsługi kart paliwowych wydanych przewoźnikom i stanowi wynagrodzenie Spółki z tytułu ubezpieczenia płatności i zabezpieczenia depozytu u dostawcy.

W ocenie Spółki, charakter przedmiotowej opłaty wskazuje, że podlega ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowa opłata powinna być wykazywana na wystawianej fakturze VAT ze stawką „zw”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wobec faktu, iż złożony w 2012 r. wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, iż odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem od towarów i usług spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Należy zauważyć, iż zgodnie z cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów na terytorium kraju. Należy tym samym mieć na uwadze terytorialny charakter podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej ma miejsce poza terytorium kraju (Polski), czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, winny być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w art. 45 przewiduje, że: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji Szóstej Dyrektywy do ustawy o podatku od towarów i usług i jest ona zgodna z Dyrektywą 2006/112/WE. Należy pamiętać, że podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Podstawą opodatkowania - jak wynika z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar „przerzucony” jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). W myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b) oraz pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi (lit. c).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa, m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), przepisy § 5, 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zawarła ze swoimi podwykonawcami umowę na korzystanie z kart paliwowych. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka przekazała przewoźnikom karty paliwowe oraz zobowiązała się do finansowania zakupów dokonywanych za ich pomocą. Przewoźnicy odbywając trasy zarówno po terytorium Polski, jak również poza granicami kraju, dokonują zakupów paliwa oraz ponoszą koszty opłat drogowych. Paliwo tankowane jest na stacji benzynowej bezpośrednio do baku samochodu użytkowanego przez przewoźnika. Wszystkie te wydatki finansowane są przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Spółkę. Co miesiąc otrzymuje od dostawcy rozliczenie uwzględniające dokładną ilość sprzedanego przy użyciu kart paliwowych paliwa oraz opłat drogowych z przypisanymi numerami rejestracyjnymi samochodów do konkretnych wydatków. Spółka nabywa paliwo we własnym imieniu ale na rachunek podwykonawców. Następnie obciąża tymi kosztami przewoźników na podstawie wystawionej faktury. Do należności za zatankowane paliwo i opłaty drogowe doliczana jest wynikająca z umowy zawartej z podwykonawcą opłata manipulacyjna. Zgodnie z zawartą umową opłata manipulacyjna stanowi „ubezpieczenie płatności i zabezpieczenie depozytu u dostawcy".

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa zgodzić należy się ze Spółką, iż nabywając od bezpośredniego dostawcy paliwo a następnie obciążając kosztami jego zakupu przewoźników na podstawie wystawionej faktury, dokonuje odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak obciążanie przewoźników poniesionymi kosztami opłat drogowych – wbrew stanowisku Spółki - rozpatrywać należy w kontekście świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, jak słusznie Spółka wskazała, w przypadku paliwa, które w momencie dostawy znajduje się poza terytorium kraju, skoro nie jest wysyłane ani transportowane, miejscem opodatkowania tej transakcji – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - jest terytorium kraju, w którym towar znajduje się w momencie dostawy. W tej sytuacji, zgodnie z wcześniej cytowanym przepisem § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dostawa winna zostać udokumentowana fakturą VAT, a nie notą obciążeniową, bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W przypadku opłat drogowych, jako że przejazd drogami ściśle związany jest z określonymi co do położenia nieruchomościami ziemskimi, świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podwykonawców uznać należy za świadczenie usług związanych z nieruchomościami, które – zgodnie z treścią art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają opodatkowaniu w państwach, na terytorium których znajdują się drogi. Analogicznie jak w przypadku dostawy paliwa, wbrew stanowisku Spółki, świadczenie przedmiotowych usług winno zostać udokumentowane fakturą VAT, a nie notą obciążeniową, bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Odnośnie kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku usługi „ubezpieczenia płatności i zabezpieczenia depozytu u dostawcy” świadczonej w związku z transakcjami nabycia przez podwykonawców paliwa oraz ponoszeniem kosztów opłat drogowych przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych przez Spółkę stwierdzić należy, iż – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Spółka nie świadczy odrębnej usługi, lecz wykonuje świadczenie złożone, składające się z kombinacji różnych czynności, tworzące jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym. Bez czynności podstawowej – dostaw towarów lub świadczenia usług – obciążanie kontrahentów kosztami opłaty manipulacyjnej z tytułu „ubezpieczenia płatności i zabezpieczenia depozytu u dostawcy”, utraciłoby swój sens. Zdaniem tut. organu, istnieje niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy przedmiotowym świadczeniem a realizowaną dostawą lub świadczeniem usług.

Tym samym opłata manipulacyjna wynikająca z zawartej z podwykonawcami umowy, jako element cenotwórczy całości świadczenia, stanowi element realizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, i winna zostać włączona do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku dla niego właściwej.

Za nieprawidłowe zatem należało uznać stanowisko Spółki, iż czynność, z tytuły której pobiera opłatę manipulacyjną, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.