Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1563/11-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie udokumentowania zwrotu kosztów za wykonane usługi i dostarczone towary oraz odszkodowania za wyrządzone szkody.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; kara; koszt-zwrot kosztów; odszkodowania; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania zwrotu kosztów za wykonane usługi i dostarczone towary oraz odszkodowania za wyrządzone szkody – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania zwrotu kosztów za wykonane usługi i dostarczone towary oraz odszkodowania za wyrządzone szkody. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o pełnomocnictwo oraz dowody uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wykonawca) świadczy usługi budowlane w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze. Wszystkie umowy zawierane z podwykonawcami opierają się na modelowej umowie podwykonawstwa (dalej: umowa podwykonawstwa, umowa).

Zgodnie z zapisami umowy podwykonawstwa, każdy podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie. Podwykonawca udziela gwarancji jakości na przedmiot umowy, w tym na użyte materiały i urządzenia. Ponadto Wykonawcy przysługują roszczenia z tytułu rękojmi. Każdy Podwykonawca zobowiązany jest do usunięcia wszelkich wad i usterek w terminie wskazanym przez Spółkę, chyba że strony postanowią inaczej. Ponadto w umowie podwykonawczej wskazano, iż Podwykonawca wnosi zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie kaucji gwarancyjnej w wysokości 10% wartości netto każdej faktury płatnej na rzecz Podwykonawcy.

Spółka jest uprawniona do zaspokojenia swoich roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu udzielonej przez Podwykonawcę gwarancji jakości i rękojmi, w tym zwłaszcza roszczeń o zapłatę kar umownych, zwrot kosztów zastępczego wykonania robót podwykonawczych, zastępczej dostawy materiałów i urządzeń lub zastępczego usunięcia wad oraz wynagrodzenia wypłacanego przez Wykonawcę bezpośrednio na rzecz dalszych podwykonawców.

W umowie podwykonawczej określono iż, Spółka ma prawo do wykonania zastępczego samodzielnie lub za pomocą osób trzecich na koszt i ryzyko Podwykonawcy, obciążając go kosztami wykonawstwa zastępczego. Zgodnie z umową wysokość obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze kalkulowane jest jako suma wartości usług zakupionych przez Spółkę i 10% kosztów zakupu usług.

Ponadto zgodnie z zapisami umowy, Spółka ma prawo do zastępczej dostawy materiałów i urządzeń na koszt i ryzyko Podwykonawcy.

Dodatkowo Podwykonawca płaci kary umowne na rzecz Spółki w przypadku:

*   odstąpienia od umowy przez Spółkę z przyczyn obciążających Podwykonawcę,
*   nieterminowe zakończenia robót budowlanych,
*   nieterminowego lub niewłaściwego usunięcia wad stwierdzonych przy odbiorze lub okresie gwarancji jakości lub rękojmi.

W związku z powyższym w przypadku nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę dochodzi do trzech rodzajów zdarzeń:

1.  Usunięcie wad – Spółka samodzielnie usuwa wady i usterki lub wykonuje niezrealizowane przez Podwykonawcę roboty,
2.  Zastępcza dostawa materiałów – Spółka samodzielnie dokonuje zakupu materiałów, a następnie kosztami obciąża Podwykonawcę,
3.  Wykonawstwo zastępcze – Spółka zleca na rzecz osób trzecich wykonanie niezrealizowanych przez Podwykonawcę robót, a następnie kosztami prac zwiększonymi o 10% obciąża Podwykonawcę,
4.  Kary umowne – Spółka nakłada kary umowne na Podwykonawcę z tytułu odstąpienia od umowy nieterminowego zakończenia robót budowlanych oraz nieterminowego lub niewłaściwego usunięcia wad stwierdzonych przy odbiorze lub okresie gwarancji jakości lub rękojmi.

Koszty poniesione prze Spółkę z tytułu nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę są potrącane z kaucji gwarancyjnej lub Podwykonawca wpłaca określone sumy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy obciążanie Podwykonawcy kosztami nienależytego wykonania umowy w wyniku zaistnienia zdarzeń opisanych powyżej w pkt 3) – Podwykonawstwo zastępcze i pkt 4) – Kary umowne, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? W konsekwencji Spółka powinna udokumentować przedmiotowe zdarzenia fakturą VAT lub notą obciążeniową?
2.  Ponadto Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w wyniku zaistnienia zdarzeń opisanych powyżej w pkt 1) i 2) dochodzi do odpłatnego świadczenia usług i odpłatnej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Podwykonawcy i w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie zdarzenia opisanego w pkt 1) – usunięcie wad, obciążanie Podwykonawcy prac wykonanych przez Spółkę oraz w pkt 2) – zastępczej dostawy materiałów powinno być traktowane odpowiednio jako świadczenie usług i dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji obciążenia takie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Natomiast w zakresie zdarzeń opisanych w pkt 3) – podwykonawstwo zastępcze i pkt 4) – kary umowne, w opinii Spółki obciążanie Podwykonawcy z tytułu nienależytego wykonania umowy oraz nakładanie kar umownych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji powinno być udokumentowane notą obciążeniową.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem usługi w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 roku o sygn. IBPP2/443-445/11/ICz „(\`(...)\`) w celu uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Nałożenie przez Spółkę na Podwykonawcę kary umownej oraz żądanie zwrotu kosztów wykonawstwa zastępczego nie może być uznane za usługę. W obu sytuacjach nie dochodzi bowiem do spełnienia świadczenia przez Podwykonawcę na rzecz Spółki.

W przypadku podwykonawstwa zastępczego Podwykonawca nie wykonuje usługi na rzecz Spółki. W wyniku czego Spółka zawiera umowę na wykonanie określonego świadczenia z innym podwykonawcą. Natomiast zgodnie z umową podwykonawczą Spółka ma prawo dochodzić świadczenia pieniężnego od pierwotnego podwykonawcy wynikającego z niezrealizowania przez niego obowiązków wynikających z umowy.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 roku o sygn. IPPP1-443/S-246/07-15/IŻ „w przypadku, gdy podwykonawca nie realizuje warunków zawartej umowy podejmuje dodatkowe działania mające na celu wyszukania nowego (zastępczego) podwykonawcy. Nie podejmuje jednak tych działań w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwszego podwykonawcę, co ma na celu uchronienie samej Spółki przed popadnięciem w zwłokę przy realizacji umów, których sam Podatnik jest stroną. Oznacza to, iż w sytuacji gdy zamawiający usługę budowlaną zgodnie z treścią umowy, w skutek niesolidności wykonawcy robót budowlanych odstępuje od umowy i wykonanie zleca innemu wykonawcy, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający, w tym przypadku Spółka, świadczy usługę pierwszemu podwykonawcy”.

Również w przypadku nałożenia kar umownych nie dochodzi do realizacji świadczenia na rzecz Spółki. Co więcej istotą zdarzeń powodujących nałożenie kar umownych jest właśnie zaniechanie podjęcia określonych działań przez podwykonawcę. Odpowiednio podwykonawca (1) odstępuje od umowy (2) podwykonawca nie wykonuje w terminie robót lub (3) podwykonawca nieterminowo lub niewłaściwie usuwa wady.

Zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty w świetle regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej Kodeks cywilny, jest odszkodowaniem. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na mocy art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż kary umowne oraz obciążenie podwykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego stanowią faktycznie zwrot kosztów naprawy szkody spowodowanej przez podwykonawcę. W związku z tym oba świadczenia pieniężne mają charakter odszkodowawczy.

Powyższą tezę potwierdzają interpretacje organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 15 października 2010 roku o sygn. IBPP1/443-709/10/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie usterek, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł podwykonawczą umowę. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Podatnik występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu, w tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikną w związku z niedopełnieniem obowiązków przez podwykonawcę (np. odszkodowania, kary umowne itp.). Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta, Wnioskodawcy tj. nabywcy usług, z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia ona dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, żadnego wzajemnego świadczenia. Tym samym Wnioskodawca obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o VAT – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich podwykonawców kosztami jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 Kc) lub wynika z zawartej umowy. Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 czerwca 2009 roku sygn. ILPP2/443-487/09-2/MR, w którym wskazano iż: „Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Wobec powyższego, odszkodowanie za wyrządzoną szkodę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie występuje w tych przypadkach dostawa towarów (przedmiotem tej czynności jest pieniądz, a pieniądz nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), nie następuje także świadczenie usługi (brak wzajemności świadczeń oraz beneficjenta usługi)”.

Podsumowując kary umowne oraz obciążenie podwykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego ma charakter odszkodowania, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Ponieważ w przypadku kar umownych oraz obciążenia podwykonawcy kosztami wykonawstwa zastępczego nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, to sytuacje te nie stanowią sprzedaży na gruncie ustawy o VAT. Tym samym czynności te nie mogą być dokumentowane fakturami VAT.

Natomiast w zakresie zdarzenia opisanego w pkt 1) – usunięcie wad, w opinii Spółki dochodzi do wykonania świadczenia, a w zakresie zdarzenia opisanego w pkt 2) – zastępcza dostawa materiałów dochodzi do odpłatnej dostawy towarów. Spółka realizuje bowiem określone prace na rzecz Podwykonawcy zwalniając go tym samym z obowiązku wykonania określonych prac samemu. W zamian za wykonanie prac Spółka obciąża Podwykonawcę wynagrodzeniem za wykonane prace. W takim stanie faktycznym mamy więc do czynienie z realizacją wzajemnego świadczenia i powstaniem należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Natomiast w przepadku zastępczej dostawy materiałów dochodzi do odpłatnej dostawy towarów. W zamian za dostarczenie materiałów, Spółka obciąża Podwykonawcę kosztami z tego tytułu. W konsekwencji obciążenie Podwykonawcy kosztami usunięcia wad, które to wady zostały usunięte przez Spółkę oraz kosztami zastępczej dostawy materiałów należy traktować jak czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji powyższe czynności powinny być udokumentowane fakturą VAT.

Kary umowne oraz zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego, którymi Spółka obciąża nierzetelnych podwykonawców stanowią świadczenia odszkodowawcze. W konsekwencji obciążenie podwykonawców karami umownymi oraz kosztami wykonawstwa zastępczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową.

Samodzielne wykonywanie przez Spółkę robót polegających na usuwaniu wad i usterek, a następnie obciążanie podwykonawców wynagrodzeniem za takie prace stanowi odpłatne świadczenie usług, które powinno być udokumentowane fakturą VAT. Zastępcza dostawa materiałów jako dostawa towarów również powinna być udokumentowana faktura VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.