Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-23/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Wspólnikiem Spółki „A” Spółka komandytowa, wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „Spółka”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa) na podstawie następujących zezwoleń (dalej: „Zezwolenia”):

1.  zezwolenie nr xx z dnia 8 listopada 2006 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy (dalej: „Zezwolenie 1”),
2.  zezwolenie nr xxx z dnia 10 stycznia 2008 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, zmienione decyzją Ministra Gospodarki z dnia 7 października 2013 r. (dalej: „Zezwolenie 2”).

Jako warunek prowadzenia działalności na terenie Strefy w ramach Zezwolenia 1 i Zezwolenia 2 Spółka została zobowiązana do spełnienia określonych warunków, w tym do poniesienia określonej kwoty wydatków inwestycyjnych, zatrudnienia określonej liczby osób i utrzymania tego zatrudnienia przez wskazany czas.

Z uwagi na posiadane Zezwolenia Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy, po uzyskaniu Zezwoleń, Spółka (a tym samym Wnioskodawca) ponosiła i nadal ponosi w ramach Zezwolenia 2 koszty inwestycji, stanowiące wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w obrębie Strefy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowa jest wskazana metodologia rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego dostępnego dla pomiotów prowadzących na terenie SSE działalność na podstawie stosownego zezwolenia, a w szczególności czy prawidłowe jest stanowisko, że w odniesieniu do działalności strefowej (objętej zwolnieniem podatkowym) brak jest konieczności kalkulacji ewentualnych zaliczek na pdof, również w trakcie ostatniego roku podatkowego, w którym zostają osiągnięte dochody, w związku z którymi Spółce, a tym samym Wspólnikom, udzielona zostaje następnie pomoc publiczna (zwolnienie podatkowe), a to z uwagi na brak możliwości określenia wartości dostępnego zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy (tj. 30 kwietnia kolejnego roku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym, ustawa o pdof precyzyjnie określa, iż dla oceny, czy wielkość zwolnienia nie przekracza maksymalnej, dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej na danym obszarze, pod uwagę brana jest wartość udzielonej pomocy publicznej.

Wysokość dochodu zwolnionego od podatku dochodowego każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca, określa proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pdof.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia z dnia 27 października 2006 r. w sprawie łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu właściwym na dzień wydania Zezwolenia nr I i II (Dz.U. z 2006 r., Nr 200, poz. 1743 ze zm., dalej „rozporządzenie strefowe”), dla oceny czy podatnik uprawniony jest do korzystania z pomocy publicznej dostępnej w formie zwolnienia podatkowego, istotne jest porównanie wielkości posiadanego limitu zwolnienia podatkowego oraz udzielonej dotychczas wartości pomocy publicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie właściwego zezwolenia.

Z kolei § 9 rozporządzenia strefowego, określający szczegółowy sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej w ust. 1, stanowi, iż koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

W § 9 ust. 6 ustawodawca wprost określa, iż zdyskontowaną wartość otrzymanej/otrzymywanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, którego składową jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania zezwolenia na działalność w strefie do dnia otrzymania pomocy, przy czym dniem otrzymania pomocy jest ostatni dzień miesiąca, w którym udzielono pomocy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291 oraz z 2006 r. Nr 191, poz. 1411).

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w przypadku zwolnienia z podatku dochodowego, dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego.

Tym samym, przepisy odnoszące się do korzystania ze zwolnienia podatkowego dostępnego na terenie SSE w sposób precyzyjny określają, iż dniem udzielenia tej formy pomocy jest dzień, w którym winno być złożone zeznanie roczne dotyczące roku, w którym podatnik korzystał z tego zwolnienia.

W przypadku Wnioskodawcy, dniem udzielenia pomocy w zakresie zwolnienia podatkowego jest więc 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Konsekwencją tego jest również fakt, iż także weryfikacja dostępności zwolnienia podatkowego dokonywana jest raz do roku, na wskazany dzień udzielenia pomocy, którym w przypadku Wnioskodawcy jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały dochody podlegające zwolnieniu.

W związku z powyższym, dla celu określenia, czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego dostępnego z tytułu prowadzenia w formie spółki osobowej działalności na terenie SSE za dany okres (przykładowo: rok X), konieczne jest ustalenie na potencjalny dzień udzielenia pomocy w formie zwolnienia podatkowego za rok X (tj. 30 kwietnia roku następnego, czyli X+1) relacji pomiędzy:

*   wartością pomocy dotychczas udzielonej w formie zwolnienia z pdof (zdyskontowanej uprzednio przy zastosowaniu współczynników dyskontujących właściwych dla okresu od dnia udzielenia Zezwolenia Strefowego do dnia udzielenia pomocy publicznej za poszczególne minione lata podatkowe) innych form pomocy (zdyskontowanych również odpowiednio na dzień udzielenia pomocy w tych formach), oraz
*   wartością całkowitej dostępnej dla Spółki pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, obliczoną jako iloczyn kosztów kwalifikowanych (w wartości zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia) oraz współczynnika intensywności pomocy publicznej, który wynosi w przypadku Spółki 40%;

innymi słowy porównujemy wartość już uzyskanej pomocy publicznej z dostępnym limitem pomocy (obliczonym albo w oparciu o koszty pracy, albo w oparciu o koszty inwestycji).

Wartość obliczona we wskazany wyżej sposób stanowi wielkość dostępnego dla Spółki zwolnienia podatkowego za rok X. W sytuacji gdy:

*   wielkość (hipotetycznego) zobowiązania podatkowego za rok X zdyskontowana przy zastosowaniu współczynnika dyskontującego właściwego dla okresu od dnia uzyskania Zezwolenia Strefowego do potencjalnego dnia udzielenia pomocy za ten rok (30 kwietnia roku X+1) jest mniejsza od wielkości dostępnego zwolnienia podatkowego za rok X  Wnioskodawca uprawniony jest do uznania, iż zwolnieniu z opodatkowania pdof podlega całkowita wielkość dochodu będąca podstawą do obliczenia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok X,
*   wielkość (hipotetycznego) zobowiązania podatkowego za rok X zdyskontowana przy zastosowaniu współczynnika dyskontującego właściwego dla okresu od dnia uzyskania Zezwolenia Strefowego do potencjalnego dnia udzielenia pomocy za ten rok (30 kwietnia roku X+1) jest większa od wielkości dostępnego zwolnienia podatkowego za rok X  Wnioskodawca uprawniony jest do uznania, iż zwolnieniu z opodatkowania pdof podlega wyłącznie dochód będący podstawą do obliczenia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok X w części odpowiadającej wielkości dostępnego zwolnienia podatkowego za rok X. Tym samym, dochód w pozostałej części, przekraczającej wielkość dostępnego zwolnienia podatkowego, za rok X podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż zwolnienie podatkowe udzielane jest w dniu, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego (w przypadku Wnioskodawcy to 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który udzielane jest zwolnienie), Wnioskodawca nie jest zobligowany do uprzedniej kalkulacji i wpłaty zaliczek na pdof (w zakresie dotyczącym działalności strefowej).

Co więcej, obowiązek kalkulacji zaliczki byłby w istocie niemożliwy do wypełnienia w sposób prawidłowy z uwagi na fakt, iż maksymalna wielkość dochodu z działalności strefowej, która może korzystać ze zwolnienia, zostałaby w dniu kalkulacji zaliczki obliczona w wartości istotnie różnej względem wartości dostępnej pomocy w dniu faktycznego jej udzielenia (w przypadku Wnioskodawcy 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym), z uwagi na konieczność stosowania mechanizmu dyskontowania.

Przykładowo, odstęp czasu pomiędzy wpłatą zaliczki za pierwszy miesiąc roku podatkowego a dniem udzielenia pomocy mógłby wynieść ponad 14 miesięcy. Na moment, w którym kalkulowana miałaby być zaliczka nie jest możliwe „wyprzedzające” określenie wielkości dochodu, w odniesieniu do którego to może zostać udzielona następnie pomoc publiczna (30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym), m.in. z uwagi na okresowe zmiany stopy dyskontowej, mające wpływ na obliczenie niniejszej wielkości (zmiany stopy dyskontowej podawane są co najwyżej z krótkim wyprzedzeniem; dyskontowanie przeprowadzane jest z uwzględnieniem czynnika dyskontującego właściwego dla okresu od dnia wydania Zezwolenia Strefowego do dnia udzielenia pomocy  30 kwietnia kolejnego roku).

Dodatkowo, stosownie do § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. Nr 194, poz. 1983 ze zm.), EDB (przyp. Spółki: ekwiwalent dotacji brutto) dla ulgi podatkowej  jest równy w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym  różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Obliczenie wartości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego dokonywane jest więc po uprzednim obliczeniu wielkości podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, którym w przypadku pdof jest okres roku podatkowego.

W związku z przytoczonymi przepisami oraz wskazanymi okolicznościami faktycznymi, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie wskazanej metodologii rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego dostępnego dla pomiotów prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia.

W szczególności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż z uwagi na brak możliwości określenia wartości dostępnego zwolnienia podatkowego przed dniem faktycznego udzielenia pomocy (dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego  tj. 30 kwietnia kolejnego roku), brak jest możliwości i tym samym obowiązku kalkulacji i wpłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego (w zakresie działalności objętej zwolnieniem podatkowym).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Rz 254/07). przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z PDOP (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1731/07), w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego (wydawanej co prawda przez organ podatkowy na gruncie przepisów dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w analogicznych stanach faktycznych, jak zaprezentowany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku), tj. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1175/12/SD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.