Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-407/14-5/17-S/OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: Usługa kompleksowa/moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa; dystrybucja (rozprowadzanie); energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1385/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1363/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r. ) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: Nr IPTPP4/443-407/14-4/OS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku dostawy energii i usług systemowych nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Zatem moment powstania obowiązku podatkowego będzie inny dla dostaw energii oraz inny dla usług systemowych.

W stosunku do dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7). Natomiast w odniesieniu do usług systemowych obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 września 2014 r. znak: Nr IPTPP4/443-407/14-4/OS wniósł pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 października 2014 r. znak: Nr IPTPP4/443W-29/14-2/IF, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 września 2014 r. znak: Nr IPTPP4/443-407/14-4/OS złożył skargę z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1385/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 11 września 2014 r. znak: Nr IPTPP4/443-407/14-4/OS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1385/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 11 maja 2015 r. znak: IPTRP-4512-3-88/150-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1363/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania dodatkowych czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej jako składających się na kompleksową dostawę energii elektrycznej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

\`(...)\` S.A. (Spółka, \`(...)\` lub Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności wytwarza m.in. energię elektryczną w elektrowniach systemowych. Energia elektryczna wytworzona w elektrowniach systemowych kontraktowana jest na rynku hurtowym, a następnie fizycznie dostarczana do odbiorców za pośrednictwem sieci przesyłowej. W proces ten zaangażowane są następujące podmioty:

*   wytwórcy energii elektrycznej (np. elektrownie systemowe Wnioskodawcy);

*   Operator Systemu Przesyłowego (OSP).

Fizyczna dostawa energii za pośrednictwem sieci przesyłowej jest związana ze świadczeniem przez \`(...)\` dodatkowych czynności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (tzw. usługi systemowe). W dużym uproszczeniu, w ocenie Wnioskodawcy, usługi systemowe polegają na zapewnieniu ciągłości i niezawodności dostaw energii.

\`(...)\` świadczy usługi systemowe na rzecz OSP na podstawie Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych oraz zgodnie z zasadami Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP- jest to instrukcja określająca warunki korzystania, prowadzenia ruchu, eksploatacji i planowania rozwoju sieci oraz zasady bilansowania systemu i zarządzania ograniczeniami systemowymi).

W oparciu o IRiESP, \`(...)\` jest zobowiązana do realizacji następujących czynności techniczno-ruchowych związanych z dostawą energii do odbiorców:

*   zapewnienie właściwej obsługi i utrzymania z należytą starannością własnych urządzeń instalacji i sieci niezbędnych do zapewnienia dyspozycyjności jednostek wytwórczych (tzw. usługa dyspozycyjności jednostek wytwórczych);

*   utrzymywanie poziomu dyspozycyjności poszczególnych jednostek wytwórczych;

*   zapewnienie poziomu mocy czynnej i zbioru pracujących jednostek wytwórczych;

*   zapewnienie poziomu generacji mocy biernej poszczególnych jednostek wytwórczych;

*   administrowanie informacjami związanymi z dostawą energii elektrycznej np. dostarczanie i aktualizowanie na bieżąco godzinowych planów pracy jednostek wytwórczych; przekazywanie raportów Elementarnych Wielkości Rozliczeniowych;

*   dysponowanie oraz wykorzystywanie jednostek wytwórczych Wnioskodawcy do interwencyjnego równoważenia bilansu mocy czynnej w celu zapewnienia bieżącego bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (tzw. usługa interwencyjna rezerwa zimna);

*   utrzymywanie jednostek wytwórczych w gotowości do uruchomienia i uzyskania żądanego poziomu obciążenia mocą czynną;

*   wykorzystywanie zdolności jednostek wytwórczych poprzez uruchomienie tych jednostek i wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez te jednostki w określonej ilości i czasie;

*   zapewnienie dla każdej z jednostek wytwórczych możliwości: (i) osiągnięcia żądanej mocy czynnej, (ii) zmiany mocy, (iii) ciągłej pracy z mocą określoną;

*   utrzymywanie infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji dostaw energii elektrycznej;

*   przekazywanie informacji techniczno-ruchowych;

*   niezwłoczne przystępowanie do usuwania zakłóceń i awarii, w tym w układach, infrastrukturze i systemach utrudniających lub uniemożliwiających dostawy energii elektrycznej;

*   terminowe przekazywanie danych i informacji niezbędnych do świadczenia i rozliczania dostaw energii elektrycznej;

*   dotrzymywanie dyscypliny ruchowej oraz utrzymywanie jednostek wytwórczych w dyspozycyjności ustalonej w planach koordynacyjnych;

*   uruchamianie jednostek wytwórczych (tzw. usługi uruchamiania jednostek wytwórczych) zwane dalej łącznie usługami systemowymi.

Usługi systemowe świadczone przez Spółkę służą OSP do równoważenia popytu i podaży energii elektrycznej, która jest dostarczana do odbiorców (rynek bilansujący). Świadczenie usług systemowych pozwala na elastyczne reagowanie na zapotrzebowanie związane z dostawą energii elektrycznej. Bez usług systemowych OSP nie miałby możliwości sterowania urządzeniami produkującymi energię elektryczną, w efekcie nie byłoby możliwe bieżące zapewnienie dostaw energii elektrycznej.

Wynagrodzenie za świadczone przez \`(...)\` na rzecz OSP usługi systemowe uzależnione jest m.in. od jednostkowego zmiennego kosztu wytworzenia energii elektrycznej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca na wstępie wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r., nr 56 poz. 348) na polskim rynku dostaw energii elektrycznej istnieje wymóg rozdzielenia funkcji wytwarzania energii elektrycznej i jej przesyłu do odbiorców. W związku z powyższym Wnioskodawca jako producent energii elektrycznej w celu dostawy energii współpracuje z Operatorem Systemu Przesyłowego (dalej: OSP), który posiada sieć przesyłową. Za pośrednictwem sieci przesyłowej OSP, realizowane są dostawy energii elektrycznej do odbiorców. Odbiorcami energii są zarówno odbiorcy hurtowi jak i indywidualni, którzy zasilani są z sieci OSP poprzez sieć Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Odbiorcą energii na rynku bilansującym jest również OSP.

Natomiast usługi systemowe Wnioskodawca świadczy na rzecz OSP. Usługi te zapewniają OSP zrównoważenie popytu i podaży energii na rynku bilansującym.

1.  Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a odbiorcami energii jest wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej. Natomiast przedmiotem sprzedaży na rzecz OSP oprócz usług systemowych, jest również energia elektryczna sprzedana na rynek bilansujący. Energia nabywana przez OSP na rynku bilansującym nie jest zużywana przez OSP ale wykorzystywana jest przez OSP do zrównoważenia popytu i podaży energii elektrycznej.
2.  Usługi systemowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz OSP są przedmiotem odrębnego Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Porozumienie to jest integralną częścią umowy przesyłania, zawartej z OSP, na podstawie której, Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący.
3.  Na pytanie „Kto jest stroną umowy”:
    1.  „na dostarczenie energii elektrycznej”; Wnioskodawca wskazał, iż stroną umowy na dostawę energii są zarówno odbiorcy hurtowi oraz indywidualni. Natomiast stroną umowy przesyłania, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący jest OSP.
    2.  „na świadczenie usług systemowych”; Wnioskodawca wskazał, iż odbiorcą usług systemowych i jednocześnie stroną umowy jest OSP. OSP posiada odpowiednią infrastrukturę, która pozawala mu odbierać usługi systemowe i zarządzać dostawami energii trafiającymi do odbiorców.
    3.  „na dostarczenie energii elektrycznej wraz ze świadczeniem usług systemowych?” Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada takiej umowy. Stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych.
4.  Usługi systemowe oraz dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący są realizowane wyłącznie na rzecz OSP. Faktury dokumentujące sprzedaż usług systemowych oraz dostawy energii na rynek bilansujący są oddzielnymi dokumentami.
5.  Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców Wnioskodawca realizuje bez usług systemowych.
6.  Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP.
7.  Cena energii elektrycznej dostarczona na rynek bilansujący i wynagrodzenie za usługi systemowe są kalkulowane odrębnie. Niemniej jedynym z kryteriów kalkulacji wynagrodzenia za usługi systemowe jest koszt wytworzenia energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku gdy nabywcą jest podatnik.

Uzasadnienie:

1.  Kompleksowość

W sytuacji, gdy świadczenie danego podmiotu jest rozbudowane i obejmuje większą ilość pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania, wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Zarówno ustawa o VAT jak również przepisy unijne nie zawierają definicji świadczeń złożonych (kompleksowych). Niemiej koncepcja świadczeń kompleksowych została wypracowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał).

W wiodącym dla prezentowanej koncepcji wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), Trybunał stwierdził, iż:

„Jeśli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Podobnie w wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) (wyrok TSUE w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r.) Trybunał uznał, iż:

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie Sparkassernes Datacenter (SDC) (wyrok TSUE w sprawie C- 2/95 z 5 czerwca 1997 r.).

Odnosząc się do tez wyrażonych przez TSUE w powyższych orzeczeniach, w przypadku dostawy energii i usług systemowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe składające się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy energii. Usługi systemowe nie stanowią samoistnego świadczenia lecz umożliwiają dostawę świadczenia głównego, tj. energii elektrycznej. Usługi systemowe stanowią w istocie środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego - energii. Umożliwiają bowiem pozyskiwanie energii o określonych parametrach w zależności od zapotrzebowania.

Trybunał w swoim orzecznictwie wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE, nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Niewątpliwym jest, iż poszczególne czynności składające się na usługi systemowe wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić celu samego w sobie, bowiem dopiero dostawa energii elektrycznej o określonych parametrach stanowi wartość pożądaną przez nabywcę energii. Usługi systemowe z perspektywy nabywcy umożliwiają zakup energii o określonych technicznych parametrach oraz zapewniają mu ciągłość i niezawodność dostaw. Świadczenie usług systemowych w oderwaniu od dostaw energii pozbawione byłoby sensu ekonomicznego.

Fakt, iż usługi systemowe są świadczone na rzecz OSP, a nie bezpośrednio na rzecz odbiorcy nie wpływa na ocenę, iż usługi te stanowią element kompleksowej dostawy energii. Specyfika systemu dostaw energii elektrycznej na rynku polskim podlega bowiem specjalnym wymogom wynikającym m.in. ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r., nr 56 poz. 348). Jednym z takich wymogów jest np. rozdzielenie funkcji wytwarzania energii i jej przesyłu. W efekcie dostawa energii elektrycznej na rynku hurtowym jest realizowana przez następujące podmioty:

1.  podmioty odpowiedzialne za wytwarzanie energii elektrycznej (np. elektrownie Wnioskodawcy),
2.  podmioty odpowiedzialne za przesył energii (OSP - nabywca usług systemowych).

Uwzględniając powyższą specyfikę rynku energetycznego, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Spółkę składające się na usługi systemowe są bezpośrednio związane z dostawą energii elektrycznej. Operator systemu przesyłowego nabywając usługi systemowe od Spółki jest zdolny do zapewnienia technicznych możliwości przesyłu energii, która trafia do odbiorców - podmiotów zużywających energię. Ponadto operator dysponuje możliwością równoważenia popytu i podaży na energię elektryczną w zależności od potrzeb odbiorców (rynek bilansujący). Okoliczność ta potwierdza występowanie bezpośredniego związku usług systemowych i dostawy energii, które dla odbiorcy stanowią kompleksowe świadczenie. Usługi systemowe są świadczone na rzecz OSP a nie na rzecz odbiorcy, ponieważ jest to uzależnione od uregulowań prawnych, niemniej ich celem jest realizacja dostaw energii.

Wnioskodawca wskazuje przykładowo, iż realizacja takich działań jak: utrzymywanie własnych urządzeń instalacji i sieci niezbędnych do zapewnienia dyspozycyjności jednostek wytwórczych, w należytym stanie, czy też niezwłoczne przystępowanie do usuwania zakłóceń i awarii, w tym w układach, infrastrukturze i systemach utrudniających lub uniemożliwiających dostawy energii elektrycznej, pozwala na sprawne dostawy energii elektrycznej i zapewnienie ich ciągłości. Tak więc ewentualny wniosek, iż usługi systemowe nie wchodzą w skład kompleksowej dostawy energii byłby całkowicie nieuprawniony i oderwany od sensu gospodarczego świadczenia.

Ponadto czynności takie jak: (i) administrowanie informacjami związanymi z dostawą np. dostarczanie i aktualizowanie na bieżąco godzinowych planów pracy jednostek wytwórczych; (ii) przekazywanie raportów Elementarnych Wielkości Rozliczeniowych, (iii) przekazywanie informacji techniczno-ruchowych, jest niezbędne dla całego procesu dostawy energii odbiorcom. Operator Systemu Przesyłowego musi bowiem być zdolny do określenia: jaka ilość energii została zużyta, jakie parametry techniczne posiada przesyłana energia oraz jakie jest aktualne zapotrzebowanie na energię. Ponadto operator musi być również zdolny do zapewnienia dostaw energii odbiorcom w zależności od ich bieżących potrzeb. Rozdzielanie usług systemowych od dostaw energii elektrycznej nie ma również gospodarczego uzasadnienia. Wnioskodawca podkreśla, iż gdyby energia elektryczna nie była głównym świadczeniem, usługa systemowa nie mogłaby zostać wykonana, bowiem nie istniałby przedmiot świadczenia. Natomiast zaniechanie przez Wnioskodawcę świadczenia usług systemowych uniemożliwiałoby realizację dostaw energii elektrycznej, ponieważ niemożliwe byłoby reagowanie na bieżące potrzeby odbiorców energii. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, usługi systemowe przedstawione szczegółowo w stanie faktycznym składają się na kompleksowe świadczenie jakim jest dostawa energii elektrycznej.

1.  Obowiązek podatkowy- uwagi ogólne

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi z zastrzeżeniem m.in. art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Przepis art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 19 ust. 7 ustawy o VAT przewiduje, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT przewiduje, iż fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jednocześnie, art. 19 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż obowiązek podatkowy dla dostawy energii elektrycznej powstaje w momencie wystawienia faktury, a gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności w przypadku gdy nabywcą jest podatnik. Ponadto dokonanie przedpłaty za dostawę energii elektrycznej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

1.  Obowiązek podatkowy dla usług systemowych

Mając na uwadze fakt, iż usługi systemowe wchodzą w skład kompleksowego świadczenia tj. dostawy energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w stosunku do tych usług będzie powstawał na zasadach właściwych dla dostaw energii elektrycznej.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla usług systemowych opisanych w stanie faktycznym powstanie w chwili wystawienia faktury, gdy nabywcą usługi jest podatnik. Jeżeli sprzedaż na rzecz podatnika nie zostanie udokumentowana fakturą, bądź faktura zostanie wystawiona z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności. Jednocześnie, otrzymanie zapłaty przed realizacją usług systemowych opisanych w stanie faktycznym nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż w podobnym stanie faktycznym, tj. dotyczącym dostaw energii elektrycznej oraz usług dystrybucji organy podatkowe uznały, iż takie świadczenie stanowi dostawę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o zasady właściwe dla dostawy energii.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z 10 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-173/12-2/EN) uznał, iż:

„W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - energii elektrycznej. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) energii elektrycznej realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z klientem (odbiorcą energii), będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji energii nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru - energii elektrycznej. Z punktu widzenia odbiorcy energii elektrycznej, zakup samej usługi dystrybucji byłby bezprzedmiotowy”.

W rezultacie organy podatkowe stwierdziły, że: „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej, obejmującej sprzedaż energii oraz usługę jej dystrybucji, tj. dostaw wynikających z umów kompleksowych, powstaje w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży udokumentowanego fakturą, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie”. (Obecnie zasady powstawania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej znajdują się w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT- przyp. Wnioskodawcy).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z 10 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-173/12-3/EN.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności (usługi systemowe) towarzyszące dostawie energii elektrycznej wchodzą w skład kompleksowego świadczenia dostawy energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku gdy nabywcą jest podatnik VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1385/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1363/15, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 1221), zwana dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wytwarza m.in. energię elektryczną w elektrowniach systemowych. Energia elektryczna wytworzona w elektrowniach systemowych kontraktowana jest na rynku hurtowym, a następnie fizycznie dostarczana do odbiorców za pośrednictwem sieci przesyłowej. W proces ten zaangażowane są następujące podmioty:

*   wytwórcy energii elektrycznej (np. elektrownie systemowe Wnioskodawcy);

*   Operator Systemu Przesyłowego (OSP).

Fizyczna dostawa energii za pośrednictwem sieci przesyłowej jest związana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (tzw. usługi systemowe). W dużym uproszczeniu, w ocenie Wnioskodawcy, usługi systemowe polegają na zapewnieniu ciągłości i niezawodności dostaw energii. Wnioskodawca świadczy usługi systemowe na rzecz OSP na podstawie Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych oraz zgodnie z zasadami Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (IRiESP- jest to instrukcja określająca warunki korzystania, prowadzenia ruchu, eksploatacji i planowania rozwoju sieci oraz zasady bilansowania systemu i zarządzania ograniczeniami systemowymi). Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a odbiorcami energii jest wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej. Natomiast przedmiotem sprzedaży na rzecz OSP oprócz usług systemowych, jest również energia elektryczna sprzedana na rynek bilansujący. Energia nabywana przez OSP na rynku bilansującym nie jest zużywana przez OSP ale wykorzystywana jest przez OSP do zrównoważenia popytu i podaży energii elektrycznej. Usługi systemowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz OSP są przedmiotem odrębnego Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Porozumienie to jest integralną częścią umowy przesyłania, zawartej z OSP, na podstawie której, Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący. Wnioskodawca wskazał, iż stroną umowy na dostawę energii są zarówno odbiorcy hurtowi oraz indywidualni. Natomiast stroną umowy przesyłania, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący jest OSP. Wnioskodawca wskazał, iż odbiorcą usług systemowych i jednocześnie stroną umowy jest OSP. OSP posiada odpowiednią infrastrukturę, która pozawala mu odbierać usługi systemowe i zarządzać dostawami energii trafiającymi do odbiorców. Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada umowy na dostarczenie energii elektrycznej wraz ze świadczeniem usług systemowych. Stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Usługi systemowe oraz dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący są realizowane wyłącznie na rzecz OSP. Faktury dokumentujące sprzedaż usług systemowych oraz dostawy energii na rynek bilansujący są oddzielnymi dokumentami. Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców Wnioskodawca realizuje bez usług systemowych. Wnioskodawca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Cena energii elektrycznej dostarczona na rynek bilansujący i wynagrodzenie za usługi systemowe są kalkulowane odrębnie. Niemniej jedynym z kryteriów kalkulacji wynagrodzenia za usługi systemowe jest koszt wytworzenia energii elektrycznej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1385/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1363/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1385/14 stwierdził, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym można mówić o jednym świadczeniu, tj. kompleksowej usłudze na dostarczanie energii, na którą składa się również świadczenie pomocnicze (tzw. usługi systemowe), niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej, czy też można mówić o dwóch różnych świadczeniach.

Zdaniem Sądu, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W opinii WSA, z usługą złożoną (kompleksową) mamy do czynienia wtedy, gdy składa się ona z różnych świadczeń (usług), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Sąd wskazał, iż w sprawie opodatkowania usług kompleksowych niejednokrotnie wypowiadał się TSUE, na co wskazuje zarówno organ interpretujący, jak i skarżąca spółka.

Przykładowo w wyroku z dnia 13 marca 2014r., I FSK 614/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja tzw. świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału. Oczywiście, pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzecznictwo bowiem w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie. Podkreślił, że zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Zasadę tą wskazał Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał również Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące.

W opinii Sądu, z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

WSA podkreślił, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną. Zakaz sztucznego rozdzielana ma swe podłoże w tym, by uniknąć pogarszania funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

W opini Sądu, poszczególne czynności składające się na usługi systemowe wykonywane przez skarżącą, jak słusznie wskazuje autor skargi, nie stanowią celu samego w sobie dla OSP, bowiem dopiero dostawa energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych stanowi wartość pożądaną przez OSP. Usługi systemowe z perspektywy nabywcy - OSP, jak słusznie podnosi skarżąca, umożliwiają zakup energii o określonych technicznych parametrach oraz zapewniają mu ciągłość i niezawodność dostaw na rzecz odbiorców, świadczenie usług systemowych w oderwaniu od dostaw energii pozbawione byłoby sensu ekonomicznego.

Dlatego, zdaniem Sądu, nieuprawnione jest twierdzenie organu wyrażone w interpretacji, że usługi systemowe świadczone na rzecz OSP nie wchodzą w skład kompleksowego świadczenia, tj. dostawy energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych.

Ponadto, Sąd stwierdził, iż organ interpretujący - wbrew przedstawionemu przez Wnioskodawcę stanowi faktycznemu - uznał, że usługi systemowe, nie przyczyniają się do lepszego korzystania z energii elektrycznej, wobec czego nie wchodzą w skład kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa energii elektrycznej na rynku bilansującym i usług systemowych. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego - Operator Systemu Przesyłowego nabywając usługi systemowe od skarżącej jest zdolny do zapewnienia technicznych możliwości przesyłu energii, która trafia do odbiorców - podmiotów zużywających energię. Ponadto OSP dysponuje możliwością równoważenia popytu i podaży na energię elektryczną w zależności od potrzeb odbiorców (rynek bilansujący). Okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż usługi systemowe, wbrew temu co twierdzi organ, pozwalają na lepsze korzystanie z głównego przedmiotu świadczenia, tj. energii elektrycznej.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie wskazuje skarżąca, że energia elektryczna nabywana przez OSP na rynku bilansującym oraz usługi systemowe są świadczeniami, których nie można rozdzielać na potrzeby VAT. Usługi systemowe nie mogłyby zostać wykonane w sytuacji, gdyby nie została wyprodukowana energia elektryczna - brak byłoby przedmiotu świadczenia. Z drugiej strony, dostawa energii elektrycznej na rynku bilansującym na rzecz OSP bez usług systemowych powodowałby brak możliwości przez OSP do reagowania na bieżące potrzeby odbiorców. OSP nie mógłby przesyłać nabytej energii w ustalonej przez odbiorców ilości i czasie, co prowadziłoby do zakłóceń w systemie elektroenergetycznym.

Końcowo Sąd stwierdził, iż usługi systemowe świadczone na rzecz OSP pełnią rolę służebną względem dostawy energii elektrycznej. Dlatego też, zasadne jest stanowisko skarżącej spółki, że obowiązek podatkowy dla VAT w stosunku do usług systemowych powinien powstawać na zasadach właściwych dla energii elektrycznej, tj. w momencie wystawienia faktury nie później niż z chwilą upływu terminu płatności, w sytuacji gdy nabywcą jest podatnik (czyli OSP).

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1363/15 podtrzymał i zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa oraz wyroki WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1385/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1363/15, do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku dostawy energii i usług systemowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi systemowe nie stanowią niezależnego świadczenia, są to usługi, które przyczyniają się do lepszej dostawy energii elektrycznej. W przypadku, gdyby Wnioskodawca realizując dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący, nie świadczył usług systemowych, to nie mógłby reagować na bieżące potrzeby odbiorców na rynku energetycznym. Zatem usługi systemowe przyczyniają się do lepszego korzystania z głównego przedmiotu świadczenia, tj. energii elektrycznej.

Z uwagi na powyższe, obowiązek podatkowy dla usługi kompleksowej, na którą składa się dostawa energii oraz świadczenie usług systemowych, powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.