Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-638/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-04
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług w ramach których dochodzi do dostawy towarów
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1212/12 z 19 grudnia 2012 r. uchylającym indywidualną interpretację z 20 marca 2012 r. znak IBPP3/443-1310/11/PK doręczonym Organowi 16 grudnia 2014 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w ramach których dochodzi do dostawy towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług w ramach których dochodzi do dostawy towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lutego 2012r. znak: IBPP3/443-1310/11/PK.

W dniu 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP3/443-1310/11/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z 6 czerwca 2012 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1212/12 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretacje. Na ww. wyrok Organ wniósł skargę kasacyjną z 30 kwietnia 2013 r. Wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1387/13 NSA oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że „Skarżąca wykonuje kompletne usługi w zakresie opracowania systemów sterowania procesami technologicznymi jak i wdrożenia tegoż opracowania. Tak rozumiane działania gospodarcze mają na celu całościowe skonstruowanie systemu sterowania procesami technologicznymi wraz z ich rozruchem i według opisanego stanu faktycznego takich działań gospodarczych dotyczy umowa zawarta z kontrahentem, i za taki rodzaj usług ustalona została cena. Interpretator nie odniósł się do tych kwestii w świetle wskazanego stanu faktycznego, a w szczególności nie uwzględnił specyfiki podejmowanych działań gospodarczych, a to konieczności skonstruowania systemu odpowiadającego wymogom technicznym poszczególnego zlecenia, koniecznością wyposażenia go w odpowiednie elementy zarówno w dziedzinie odpowiedniego oprogramowania, dostosowania do jego potrzeb konkretnych urządzeń, jak komputery, odpowiedniego ich montażu, a następnie skonfigurowania całości systemu i uruchomienia go, regulacji i zainaugurowania działania systemu. Taki zespół czynności odpowiada wymaganiom umowy zawartej przez Skarżącą z jej kontrahentem.

Ponadto sąd wskazał, że skoro „Skarżąca wykonuje usługi na rzecz kontrahenta unijnego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim UE innym niż Polska oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się potrzeby zastosowania treści art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. stanowiących o wyjątkach od opisanej wyżej reguły, gdyż nie odnoszą się one do wskazanego stanu faktycznego sprawy”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem, który od wielu lat działa przede wszystkim w branży energetycznej oraz przemysłowej, w szczególności w sektorze celulozowo-papierniczym oraz chemicznym. Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie kompleksowych usług o charakterze inżynieryjnym w zakresie automatyki procesów technologicznych. Usługi te polegają na opracowaniu oraz wdrożeniu systemów sterowania, systemów kontrolno-pomiarowych, czy też systemów zasileń wraz z zapewnieniem niezbędnych dla wdrożenia i funkcjonowania ww. systemów - elementów (np. urządzeń).

W ramach powyższej działalności możliwym jest wyszczególnienie trzech podstawowych kategorii usług:

1.  opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym;
2.  opracowanie i wdrożenie systemów sterowania procesem technologicznym wraz z aparaturą kontrolno-pomiarowa;
3.  opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym wraz z aparaturą kontrolno-pomiarowa oraz z tzw. „częścią elektryczną”.

Ad 1. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt l, Spółka wykonuje kompleksową usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym (dalej także jako: system, system sterowania), na co składają się następujące czynności:

1.  zaprojektowanie systemu na podstawie danych technologicznych;
2.  zakup odpowiedniego sprzętu do realizacji zadania (np. komputerów, szaf modułów);
3.  wykonanie konfiguracji sprzętowej systemu;
4.  wykonanie aplikacji sterowania i regulacji dla stacji procesowych ;
5.  wykonanie wizualizacji procesu na stacjach operatorskich;
6.  wdrożenie systemu sterowania u klienta; (w tym montaż sprzętu wskazanego w pkt b);
7.  wykonanie odpowiednich testów;
8.  rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym.

Wyjaśnić wypada, iż rozruch, o którym mowa w pkt h) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem „zainaugurowania” działania owego systemu.

Ad 2. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 2, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1, rozszerzoną o - podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym - mianowicie:

1.  dostarczenie - w ramach wdrażania systemu sterowania - aparatury kontrolno-pomiarowej nabytej uprzednio przez Spółkę (przetworniki ciśnienia, różnicy ciśnień, czujniki i przetworniki temperatury, analizatory, pomiary specjalne);
2.  montaż ww. aparatury oraz jej kalibracja;
3.  podłączenie ww. aparatury do systemu sterowania procesem technologicznym (np. poprzez podłączenie do szaf systemów sterowania za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych);
4.  testy i sprawdzenie poprawności działania systemu sterowania procesem technologicznym, z uwzględnieniem działania ww. aparatury;
5.  rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym.

Wyjaśnić wypada, iż rozruch, o którym mowa w pkt e) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem „zainaugurowania” działania owego systemu.

Ad 3. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 3, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1-2, rozszerzoną o (podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym) prace elektryczne obejmujące:

1.  wykonanie projektu technicznego;
2.  dostarczenie - w ramach wdrażania systemu sterowania - urządzeń elektrycznych (np. transformatorów, rozdzielni elektrycznych, przetwornic częstotliwości) nabytych uprzednio przez Spółkę;
3.  montaż ww. urządzeń elektrycznych wraz z wykonaniem okablowania zasilającego i sterowniczego oraz tras kablowych;
4.  podłączenie ww. urządzeń do systemu sterowania procesem technologicznym (np. poprzez podłączenie do szaf systemów sterowania za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych);
5.  testy i sprawdzenie poprawności działania systemu sterowania procesem technologicznym, z uwzględnieniem działania ww. urządzeń elektrycznych;
6.  rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym.

Wyjaśnić wypada, iż rozruch, o którym mowa w pkt f) polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem „zainaugurowania" działania owego systemu.

W niektórych przypadkach nabywcą usług wskazanych w pkt 1-3 jest kontrahent unijny, który:

1.  prowadzi działalność gospodarczą odpowiadającą działalności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług;
2.  posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE;
3.  nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odbiorcą usług wskazanych w pkt 1-3, dla których nabywcą jest kontrahent unijny, są podmioty polskie wskazane przez ww. kontrahenta (tzn. usługi wykonywane przez Spółkę stanowią element „większej” usługi wykonywanej przez kontrahenta unijnego na rzecz podmiotu polskiego). Innymi słowy, ww. usługi są realizowane w zakładach, elektrowniach, fabrykach polskich podmiotów.

Nadmienić wypada, iż jak wynika to z powyższego opisu nabywcą usług jest kontrahent unijny, co oznacza, iż Spółka wystawia faktury VAT na rzecz tego podmiotu (a nie odbiorcy).

W uzupełnieniu do Wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach usługi opracowania i wdrożenia systemów sterowania procesem technologicznym, Spółka wykonuje kompleksowe świadczenie-usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym (dalej także jako: system, system sterowania), na co składają się następujące czynności:

1.  zaprojektowanie systemu na podstawie danych technologicznych;
2.  zakup odpowiedniego sprzętu do realizacji zadania (np. komputerów, szaf modułów);
3.  wykonanie konfiguracji sprzętowej systemu;
4.  wykonanie aplikacji sterowania i regulacji dla stacji procesowych;
5.  wykonanie wizualizacji procesu na stacjach operatorskich;
6.  wdrożenie systemu sterowania u klienta; (w tym montaż sprzętu wskazanego w pkt b);
7.  wykonanie odpowiednich testów;
8.  rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym. Rozruch ten polega na uruchomieniu urządzeń klienta, objętych wdrożonym przez Spółkę systemem sterowania procesem technologicznym, celem „zainaugurowania” działania owego systemu.

Zgodnie z zaprezentowanym powyżej pewnym schematem działania, do realizacji usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym niezbędnym jest wykorzystanie różnego rodzaju sprzętu (materiałów) min. komputerów, szaty modułów, stacji operatorskiej ftp. wymagania sprzętowe są zazwyczaj indywidualnie dobierane do projektu w zależności od jego wielkości, zakresu, rodzaju procesu technologicznego jakim system ma sterować.

Należy podkreślić, iż sprzęt, o którym mowa powyżej, stanowi jedynie element (część składową) usługi w postaci opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, który to element jest niezbędny dla jej (tj. usługi) wykonania.

W konsekwencji, po skonfigurowaniu, zainstalowaniu na obiekcie, wdrożeniu systemu sterowania sprzęt ten pozostaje w posiadaniu odbiorcy (odbiorcy przysługuje więc prawo do rozporządzania owym sprzętem jak właściciel). Jednakże jeszcze raz należy podkreślić, iż:

1.  przekazanie sprzętu odbiorcy stanowi element świadczonej przez Spółkę usługi i następuje w jej (tj. usługi) ramach; stąd też czynność ta nie może być traktowana jak czynność samodzielna, czy też czynność będącą istotą usługi opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym (istotą jest bowiem opracowanie i wdrożenie systemu sterowania; sam sprzęt bez wdrożonego na nim systemu sterowania nie stanowi celu jakim byłby zainteresowany nabywca, czy też odbiorca);
2.  przekazanie sprzętu odbiorcy następuje w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym jest niezbędne, aby usługa świadczona przez Spółkę została wykonana. Inaczej mówiąc, odebranie sprzętu eliminowałoby możliwość korzystania przez odbiorcę z systemu sterowania procesem technologicznym.

Konkludując, Spółka pragnie wyjaśnić, iż przekazanie sprzętu odbiorcy stanowi wyłącznie element wykonywanej usługi, warunkujący jej prawidłowe wykonanie, skutkiem czego owo przekazanie nie może być traktowane jako czynność samodzielna, czy też jako istota realizowanego przez nią świadczenia.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy dla usług opisanych w pkt 1, 2, 3 stanu faktycznego, których nabywcą jest kontrahent unijny wskazany w stanie faktycznym, miejsce ich świadczenia podlega ustaleniu zgodnie z normą art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przed zaprezentowaniem stanowiska Spółki w zakresie pytań zadanych w ramach niniejszego wniosku, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do charakteru usług wskazanych w pkt 1 -3 stanu faktycznego. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy w ramach danego świadczenia wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, iż jest to świadczenie kompleksowe (złożone). W ramach tego rodzaju świadczenia koniecznym jest wyróżnienie:

1.  czynności zasadniczej (głównej), której realizacja jest podstawowym celem zamierzonym przez strony umowy, a zwłaszcza nabywcę;
2.  czynności pomocniczych, których funkcja sprowadza się do zapewnienia należytego, prawidłowego, pełnego wykonania czynności głównej, przy czym czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie.

W doktrynie podkreśla się, iż decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie (prawidłowej) realizacji czynności zasadniczej. W praktyce rozstrzygnięcie omawianej w niniejszym akapicie kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: który element (która czynność) wykonywanej na rzecz nabywcy usługi ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu?

W razie stwierdzenia, iż w danym przypadku wykonywane jest świadczenie kompleksowe, jej opodatkowanie na gruncie podatku VAT powinno następować w sposób właściwy dla czynności zasadniczej. Uwaga ta odnosi się w szczególności do ustalenia miejsca opodatkowania (świadczenia). Czynności pomocnicze są wówczas uwzględniane dla celów podatku VAT jedynie poprzez wliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania określanej dla czynności zasadniczej.

Koncepcja świadczenia kompleksowego jest wyraźnie akcentowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w:

1.  wyroku z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (sygn. C-461/08): „(\`(...)\`) Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą transakcję (\`(...)\`) dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (\`(...)\`)”;
2.  wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie OV Bank (sygn. C-41 /04) „(\`(...)\`) Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`) W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)”; (por. także m.in.: wyrok ETS z dnia 29 marca 2007r. w sprawie Aklebolaget NN, sygn. C-11/05; wyrok ETS z dnia 22 czerwca 2009r. w sprawie Tellmer Property, sygn. C-572/07).

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych koncepcja świadczenia kompleksowego jest w pełni akceptowana. Przykładowo, jak wskazano w:

1.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010r. (sygn. I SA/Kr 1657/09): „(\`(...)\`) Orzekający w sprawie Sąd podziela więc w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w ww. wyroku, a wskazującą, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (…)”; (podobnie m.in.: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r., sygn. I FSK 945/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2247/09);
2.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009r. (znak: ILPP2/443-1089/08-2/AD) „(\`(...)\`) w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych (…)”; (podobnie m.in.: interpretacja Indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010r., znak: IPPP3/443-373/10-2/JK; Interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dniał 2 listopada 2008 roku, znak: IPPP1-443-1531/08-4/AK).

Odnosząc powyższe rozważania prawne względem świadczeń realizowanych przez Spółkę, wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego, prawidłowym jest twierdzenie, że ww. świadczenia są usługami o charakterze kompleksowym, na które skradają się:

1.  opracowanie i wdrożenie systemu sterowania procesem technologicznym - jako istota ww. usług (czynność zasadnicza):
2.  zapewnienie (w tym montaż) urządzeń niezbędnych do wdrożenia oraz funkcjonowania ww. systemu (np. aparatura pomiarowo-kontrolna, urządzenia elektryczne itd.) - jako czynności pomocnicze względem czynności zasadniczej.

Przyjęcie, jako istoty ww. świadczeń, opracowania i wdrożenia systemu sterowania procesem technologicznym, co stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, uzasadnione jest tym, iż zarówno nabywca (kontrahent zagraniczny), jak i odbiorca (podmiot polski) zainteresowani są bezpośrednio przede wszystkim wykonaniem przez Spółkę ww. czynności, innymi słowy, główną (a zarazem jedyną) potrzebą nabywcy i także odbiorcy jest pozyskanie od Spółki ww. systemu co pozwoli na odpowiednie kierowanie (ewentualnie zoptymalizowanie) przebiegu procesów technologicznych. Z kolei, zapewnienie przez Spółkę (w tym montaż) urządzeń, o których mowa powyżej w pkt 2 stanowi wyłącznie czynność o charakterze pomocniczym służącą prawidłowej implementacji (wdrożeniu) systemu sterowania.

Okoliczność tę potwierdza to, że:

1.  w sytuacji, gdy Spółka nie byłaby obowiązana do opracowania powyższego systemu, nabywca nie byłby w ogóle zainteresowany dostarczeniem przez Spółkę ww. urządzeń bez implementacji (wdrożenia) ww. systemu;
2.  dla zapewnienia właściwego funkcjonowania ww. systemu niezbędnym jest zapewnienie odpowiednich urządzeń (tak jak np. dla wykonania usługi naprawy częstokroć niezbędnym jest zapewnienie przez usługodawcę części zamiennych);
3.  Spółka posiada odpowiednią, specjalistyczną wiedzę odnośnie wymogów technicznych jakie spełniać muszą ww. urządzenia, a także odnośnie sposobu ich montażu oraz zintegrowania (podłączenia) z systemem sterowania, co warunkuje zarazem poprawne jego wdrożenie oraz prawidłowość późniejszego funkcjonowania; innymi słowy zlecenie np. dostarczenia i montażu aparatury pomiarowo-kontrolnej innemu podmiotowi byłoby bezcelowe (bezzasadne), z uwagi chociażby na brak wiedzy ww. podmiotu co do doboru odpowiednich urządzeń, jak i sposobu ich zintegrowania z owym systemem; niewątpliwie uniemożliwiłoby to wdrożenie systemu, albo też doprowadziłoby do jego niewłaściwego funkcjonowania.

Konkludując zlecając Spółce opracowanie i wdrożenie systemu sterowania procesem technologicznym, co stanowi istotę świadczeń (usług) wskazanych w pkt 1-3 zdarzenia przyszłego, nabywca (ale także i odbiorca) postrzega zakup ww. świadczeń - w aspekcie gospodarczo-ekonomicznym - jako (jedną) całość, tzn. jedną (kompleksową) usługę. W konsekwencji, zdaniem Spółki świadczenia wskazane w pkt 1-3 stanu faktycznego są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu nadmienić, że powyższe stanowisko Spółki znajduje pośrednio potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych odnoszącym się bezpośrednio do sfery świadczeń inżynieryjno-technicznych. Otóż, przykładowo, jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2010r. (znak: IPPP3/443-356/10-3/MPe) dotyczącej świadczenia serwisowego, w ramach którego usługodawca zapewnia również swoje części (towary): „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, iż działania podejmowane przez nią w ramach serwisu posprzedażowego polegającego na przeglądzie i przebudowie linii produkcyjnych, obejmujące montaż urządzeń (zestawów) w liniach produkcyjnych już działających u klientów stanowią kompleksowe świadczenie spełniające definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) należało uznać za prawidłowe”.

Przechodząc do kwestii miejsca świadczenia usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego, zdaniem Spółki miejsce to należy ustalić według zasady określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. L i 1a, art. 28g ust.1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Powyższa regulacja prawna wprowadza, jako zasadę, przyporządkowywanie miejsca świadczenia danej usługi - dla celów podatku VAT - do terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Odpowiada to normie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1 z późn. Zm.), w myśl której miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Skoro więc przedmiotowe usługi są wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim UE innym niż Polska, a równocześnie nie posiada w naszym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, uznać trzeba tym samym, że miejscem świadczenia ww. Usług jest terytorium państwa, na którym ów kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż zastosowana powyżej reguła ustalania miejsca świadczenia usługi (usług), wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest zasadą, od której przewidziane zostały wyjątki. Niemniej owe wyjątki winny być interpretowane zawężająco, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady prawnej: „exceptiones non sunt extendendae” (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Mając powyższe na względzie, Spółka pragnie zauważyć, że przedmiotowe usługi nie mogą być postrzegane jako usługi, do których znajdują zastosowanie wyjątki przewidziane w art. 28e, art. 28f ust.1 i1a, art. 28g ust.1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W szczególności, ww. Usługi nie mogą być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomością (zakładem odbiorcy), do których zastosowanie znajdowałaby regulacja art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce (terytorium państwa) jej (tj. Nieruchomości) położenia. Otóż, jak wskazuje się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby uznać usługę za związaną z (daną nieruchomością) koniecznym jest wystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością. Tytułem przykładu, w wyroku ETS z dnia 7 września 2006r. W sprawie Heger Rudi gmbh (sygn. C-166/05) uznano, że: „ (\`(...)\`) Sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. A) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (uznania usługi za związaną z nieruchomością) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (\`(...)\`)”.

Z racji tego, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” zasadnym staje się w tym miejscu odwołanie do znaczenia przypisywanego ww. Pojęciu na gruncie prawa cywilnego. I tak, w myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W doktrynie prawa cywilnego akcentuje się, że dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  Więź fizykalno-przestrzenna,
2.  Więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  Charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

\-przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Co więcej, część składowa musi być w taki sposób połączona z rzeczą, aby jej odłączenie spowodowało uszkodzenie lub istotną zmianę przedmiotu przyłączonego albo samej rzeczy, przy czym:

1.  Uszkodzenie powstałe w wyniku odłączenia powinno wystąpić w przedmiocie przyłączonym lub w rzeczy nadrzędnej;
2.  Uszkodzenie musi mieć poważniejszy charakter - np. Nie wystarczy uszkodzenie drobne, np. Dziury w ścianie pozostałe po hakach podtrzymujących regały (por. Wyrok Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 1950r., sygn. C 441/49, pip 1950, z. 11, s. 161, orzeczenie to traktowane jest jako nadal aktualne - vide: „Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449. Tom I” red. Prof, dr hab. K. Pietrzykowski, Warszawa 2011r.).

Odnosząc powyższe kryteria względem usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego zauważyć trzeba dodatkowo, iż ewentualny demontaż systemu sterowania wraz z oprzyrządowaniem (aparaturą kontrolno-pomiarowa, szafami sterowniczymi, okablowaniem itp.) Nie spowoduje zasadniczo ani uszkodzenia ww. Systemu (będzie on mógł zostać zainstalowany u innego odbiorcy), ani też urządzeń należących do odbiorcy. Urządzenia te będą bowiem mogły funkcjonować w sposób, jak przed montażem (inaczej mówiąc: po demontażu systemu nie staną się one niezdatne do jakiegokolwiek użytku).

Należy podkreślić, iż urządzenia/maszyny odbiorcy (bardzo często są to kotły przemysłowe), w stosunku do których wdrażany jest system sterowania procesem technologicznym, jako takie nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego, traktując budowlę jako część składową nieruchomości (vide: art. 3 pkt 3 ustawy z dnia Prawo budowlane). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008r. (sygn. I SA/Bk 254/08), zgodnie z którym sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Uwzględniwszy tego rodzaju konkluzję, zdaniem Spółki należy uznać, że zlokalizowanie urządzenia na terenie danego zakładu (np. Kotła posadowionego w budynku elektrowni) nie oznacza, iż staje się on „nieruchomością” (jej częścią), gdyż de facto nie dochodzi wówczas do zaistnienia (zawiązania) między owym urządzeniem a budowlą więzi funkcjonalnej (gospodarczej), rozumianej tutaj jako tworzenie całości techniczno-użytkowej.

W konsekwencji, z uwagi na niezachodzenie (łączne) wszystkich trzech wskazanych wyżej więzi, nie sposób twierdzić, iż ww. Urządzenia/maszyny stanowią część składową nieruchomości, na której są zlokalizowane. Wypada w tym miejscu dodatkowo nadmienić, że poczyniony w poprzednim akapicie wniosek znajduje także dodatkowe uzasadnienie w kontekście Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie urządzenia i maszyny przemysłowe (np. Kotły) zaliczane są do innej grupy niż budynki, budowle.

Ponadto zdaniem Spółki, aby twierdzić, że w danym przypadku wykonywana jest usługa związana z nieruchomością koniecznym jest, aby usługa ta oddziaływała/dotyczyła/była świadczona przy wykorzystaniu owej nieruchomości, co w zakresie usług wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego nie zachodzi, gdyż ich przedmiotem są urządzenia/maszyny, a nie nieruchomość jako taka. Z kolei okoliczność, że urządzenia/maszyny odbiorcy względem których Spółka wykonuje ww. Usługi, są zlokalizowane w danym zakładzie (a więc na danej nieruchomości) nie pozwala per se uznać, że usługi te są usługami związanymi z nieruchomością. Tego rodzaju tok rozumowania prowadziłby bowiem do całkowicie błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że np. Wykonanie usługi reklamowej poprzez eksponowanie reklamy na danym billboardzie jest usługą związaną z nieruchomością, gdzie ten billboard jest posadowiony. Oczywistym staje się więc stwierdzenie, że generalnie każde urządzenie jest „gdzieś" zlokalizowane, co nie oznacza automatycznie, że wykonana względem niego usługa jest usługą związaną z nieruchomością.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, w ramach którego uznano m.in., że:

1.  Względem usługi projektowania i wdrażania systemów do sterowania procesami przemysłowymi - zastosowanie znajduje reguła ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r., znak: ITPP2/443-98/08/09-S/EŁ);
2.  Względem usługi polegającej na przeglądzie i przebudowie linii produkcyjnych, obejmujące montaż urządzeń (zestawów) w liniach produkcyjnych już działających u klientów zastosowanie znajduje reguła ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2010r., znak: IPPP3/443-356/10-3/mpe);
3.  Względem usługi utrzymania ruchu (tzn. Nadzoru nad liniami produkcyjnymi) na terenie danej fabryki, polegającej na nadzorze nad pracą linii, usuwaniu ewentualnych awarii, dokonywaniu planowych przeglądów, programowaniu sterowników, wprowadzaniu usprawnień i nowych rozwiązań technologicznych - zastosowanie znajduje reguła ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010r., znak: ILPP2/443-1730/09-3/ISN);
4.  Względem usług związanych z remontem, konserwacją i eksploatacją urządzeń i instalacji stanowiących wyposażenie platform, a także instalacji wiertniczych i eksploatacyjnych służących poszukiwaniu oraz wydobyciu gazu i ropy naftowej - zastosowanie znajduje reguła ustalania miejsca świadczenia usług przewidziana dla usług na ruchomym majątku rzeczowym, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2009r. Znak: ITPP2/443-396c/09/RS);
5.  Względem usługi polegające na montażu mebli i wyposażenia sklepów (witryn sklepowych, regałów, półek, zaplecza magazynowego) - zastosowanie znajduje reguła ustalania miejsca świadczenia usług przewidziana dla usług na ruchomym majątku rzeczowym, a nie przepis dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r., znak: ITPP1/443-184/07/MM).

W tym miejscu Spółka pragnie nadmienić, że ma pełną świadomość, iż część ww. Interpretacji została wydana w stanie prawnym sprzed obowiązywania art. 28b i nast. Ustawy o VAT. Niemniej ich przytoczenie służy przede wszystkim zobrazowaniu podejścia Ministra Finansów do kwestii traktowania danej usługi za związaną, bądź niezwiązaną z nieruchomością.

Reasumując, zdaniem Spółki dla usług opisanych w pkt 1, 2, 3 stanu faktycznego, których nabywcą jest kontrahent unijny wskazany w stanie faktycznym, zastosowanie znajduje regulacja art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, iż miejsce ich świadczenia (tj. Ww. Usług) przypada na terytorium państwa siedziby działalności gospodarczej kontrahenta unijnego będącego nabywcą owych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja jest wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować okoliczności towarzyszące danej transakcji.

Wnioskodawca wykonuje następujące świadczenia:

Ad 1. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt l, Spółka wykonuje kompleksową usługę polegającą na opracowaniu (zaprojektowaniu) oraz wdrożeniu (u odbiorcy) systemu sterowania procesem technologicznym (dalej także jako: system, system sterowania), na co składają się następujące czynności:

1.  zaprojektowanie systemu na podstawie danych technologicznych;
2.  zakup odpowiedniego sprzętu do realizacji zadania (np. komputerów, szaf modułów);
3.  wykonanie konfiguracji sprzętowej systemu;
4.  wykonanie aplikacji sterowania i regulacji dla stacji procesowych ;
5.  wykonanie wizualizacji procesu na stacjach operatorskich;
6.  wdrożenie systemu sterowania u klienta; (w tym montaż sprzętu wskazanego w pkt b);
7.  wykonanie odpowiednich testów;
8.  rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym.

Ad 2. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 2, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1, rozszerzoną o - podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym - mianowicie:

1.  dostarczenie - w ramach wdrażania systemu sterowania - aparatury kontrolno-pomiarowej nabytej uprzednio przez Spółkę (przetworniki ciśnienia, różnicy ciśnień, czujniki i przetworniki temperatury, analizatory, pomiary specjalne);
2.  montaż ww. aparatury oraz jej kalibracja;
3.  podłączenie ww. aparatury do systemu sterowania procesem technologicznym (np. poprzez podłączenie do szaf systemów sterowania za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych);
4.  testy i sprawdzenie poprawności działania systemu sterowania procesem technologicznym, z uwzględnieniem działania ww. aparatury;
5.  rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym.

Ad 3. W ramach usługi wskazanej powyżej w pkt 3, Spółka wykonuje kompleksową usługę, której zakres obejmuje czynności wskazane w pkt 1-2, rozszerzoną o (podejmowane w związku z wdrażaniem systemu sterowania procesem technologicznym) prace elektryczne obejmujące:

1.  wykonanie projektu technicznego;
2.  dostarczenie - w ramach wdrażania systemu sterowania - urządzeń elektrycznych (np. transformatorów, rozdzielni elektrycznych, przetwornic częstotliwości) nabytych uprzednio przez Spółkę;
3.  montaż ww. urządzeń elektrycznych wraz z wykonaniem okablowania zasilającego i sterowniczego oraz tras kablowych;
4.  podłączenie ww. urządzeń do systemu sterowania procesem technologicznym (np. poprzez podłączenie do szaf systemów sterowania za pomocą kabli, skrzynek łączeniowych);
5.  testy i sprawdzenie poprawności działania systemu sterowania procesem technologicznym, z uwzględnieniem działania ww. urządzeń elektrycznych;
6.  rozruch urządzeń i instalacji technologicznych celem optymalizacji i regulacji systemu sterowania procesem technologicznym.

Należy zauważyć, że we wszystkich powyższych przypadkach mamy do czynienia zarówno ze świadczeniem różnorodnych usług oraz dostawą towarów.

Są to transakcje które nie sposób jednoznacznie zakwalifikować jako dostawę towaru czyli przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą lub też jako usługę czy każde inne świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Sposób opodatkowania takich transakcji nie został uregulowany przepisami ustawy jednakże w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Często, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, przywoływana jest sprawa C-349/96 gdzie Trybunał uznał, że „w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie TSUE zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”. Ponadto TSUE zauważył, iż „z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Jak zauważył WSA w Gliwicach we wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn.. akt. III SA/Gl 1212/12 faktycznym zakresem działań gospodarczych, są usługi inżynieryjne w zakresie automatyki procesów technologicznych i polegają na opracowaniu i wdrożeniu systemów sterowania, systemów kontrolno-pomiarowych, systemów zasileń wraz z zapewnieniem niezbędnych do wdrożenia i funkcjonowania systemów elementów i urządzeń.

Jak wskazał Wnioskodawca tak rozumiane działania gospodarcze mają na celu całościowe skonstruowanie systemu sterowania procesami technologicznymi wraz z ich rozruchem i według opisanego stanu faktycznego takich działań gospodarczych dotyczy umowa zawarta z kontrahentem, i za taki rodzaj usług ustalona została cena.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. usługi inżynieryjne mają charakter dominujący w transakcjach, które przeprowadza Wnioskodawca. Natomiast dostawa towarów która jest dokonywana w ramach tych transakcji ma charakter uzupełniający w stosunku do tych usług. Dlatego też należy stwierdzić, że świadczenia kompleksowe Wnioskodawcy mają charakter usługowy. Tym samym całe świadczenie będzie podlegało opodatkowania tak jak czynność główna.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przez podatnika rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej (art. 28a pkt 1 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak również, jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu, budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej) wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że usługi w zakresie opracowaniu (zaprojektowaniu) systemu sterowania procesem technologicznym nie spełniają przesłanek pozwalające uznać je za usługi związane z nieruchomościami, a tym samym w zakresie określenie miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie zasada ogólna.

Zatem w sytuacji gdy usługa - jako usługa kompleksowa, która obejmuje również dostawę towarów - jest świadczona na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego niż Polska nie posiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej -miejscem świadczenia jak i opodatkowania tej usługi będzie kraj siedziby usługobiorcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach