Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.337.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-16
Teza: Rozpoznanie opisanej we wniosku transakcji jako import towarów oraz rozpoznanie miejsca dostawy zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import-import towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy opisana we wniosku transakcja, z punktu widzenia Wnioskodawcy, powinna zostać rozpoznana jako import towarów, a miejsce dostawy winno być rozpoznane zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wskazania, czy opisana we wniosku transakcja, z punktu widzenia Wnioskodawcy, powinna zostać rozpoznana jako import towarów, a miejsce dostawy winno być rozpoznane zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- obowiązku dokonania rozliczenia i uiszczenia podatku VAT w oparciu o dokument SAD oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosownej deklaracji JPK VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (wpływ 11 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka A z siedzibą w X jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym od xx xx 2002 r. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa miesięczne pliki JPK\_VAT z deklaracją. Spółka prowadzi działalność gospodarczą zakresie objętym kodem PKD o numerze 16.22.Z. Produkcja gotowych parkietów podłogowych jako przeważającą działalność gospodarczą. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie określonym następującymi kodami PKD:

\- 16. Produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli; produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania;

\- 31. Produkcja mebli;

\- 35.1. Wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną;

\- 46. Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi;

\- 49.41.Z. Transport drogowy i towarów;

\- 52.10.B. Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów;

\- 64.92.Z. Pozostałe formy udzielania kredytów;

\- 68.10.Z. Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

\- 77.40.Z. Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A dokonuje od kilkunastu lat sukcesywnych i stałych zakupów importowych materiałów (drewna i surowców służących przetwarzaniu drewna), niezbędnych do realizacji produktów końcowych – pokryć podłogowych z drewna od dostawców z kraju i z zagranicy, w tym z krajów oraz terytoriów znajdujących się poza Europejskim Obszarem Gospodarczym, między innymi od podmiotów pochodzących z Republiki Ukrainy.

W okresie do momentu wybuchu konfliktu zbrojnego pomiędzy Rosją a Ukrainą Spółka dokonywała zakupu surowca drzewnego oraz materiałów pochodnych z drewna ((\`(...)\`)) bezpośrednio od dostawców – podmiotów przedsiębiorców ukraińskich, stosując model bezpośredniej transakcji importowej.

W II kwartale 2022 r., wskutek zmian logistycznych oraz organizacyjnych po stronie dostawców, zaistniałych po wybuchu konfliktu wojennego na Ukrainie, a także w wyniku pojawienia się realnego zagrożenia ciągłości dostaw surowca, A zmuszona była przyjąć zmianę modelu transakcyjnego współpracy z dostawcami z Ukrainy.

Począwszy od końca kwietnia 2022 r. A dokonuje zakupu surowca drzewnego oraz materiałów pochodnych do produkcji wyrobów z drewna z terenu Ukrainy za pośrednictwem reprezentującej dostawców pierwotnych spółki handlowej o polskiej rezydencji podatkowej działającej pod firmą B z siedzibą w Y, która to spółka nabywa surowce importowane na terytorium Polski bezpośrednio od dostawcy pierwotnego, tj. podmiotu ukraińskiego (nazwa podmiotu: C). Zgodnie z zaproponowanym przez dostawcę modelem transakcyjnym, Spółka A złożyła w kwietniu 2022 r. wobec spółki B zamówienia na powyższe materiały na łączną kwotę równowartości xx EUR.

Poniżej przedstawiono szczegółową strukturę transakcji.

W dniu 2 maja 2022 r. dostawca pierwotny materiałów, tj. podmiot o ukraińskiej rezydencji podatkowej C, wystawił fakturę na podmiot pośredniczący w transakcji, tj. wskazaną powyżej spółkę o polskiej rezydencji podatkowej B z siedzibą w Y. Faktura ta opiewała na część zamówionej wcześniej puli surowców, tj. na wartość xx EUR. Jednocześnie, 2 maja 2022 r. dostawca pierwotny, tj. C, wystawił dokument przewozowy CMR potwierdzający fakt, iż transport oraz logistyka dostawy została zorganizowana przez ten właśnie podmiot ukraiński, a transport zrealizowano bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, tj. A, czyli z pominięciem fizycznej dostawy do podmiotu pośredniczącego.

W dniu 4 maja 2022 r. towar został odprawiony przez ukraińskie służby celne i znalazł się na terytorium RP. Operacja ta odbyła się zgodnie z Międzynarodowymi Regułami Handlu (Incoterms), przy zastosowaniu formuły cenowej reguły DAP (Delivered at Place).

Zgodnie z regułami tej formuły cenowej obowiązki i koszty zostały rozłożone w sposób następujący: Sprzedający (eksporter ukraiński) ponosi wszelkie koszty związane z transportem towarów, aż do dostarczenia ich do punktu wskazanego przez importera – A, w tym koszty logistyczno-spedycyjne, koszty odprawy eksportowej, koszty dostarczenia dokumentów dotyczących transportu. Kupujący ponosi natomiast koszty przeprowadzenia odprawy celnej i cła, podobnie jak inne koszty generowane od chwili przejęcia przez niego ładunku oraz fizycznego odbioru dostarczonych dóbr do własnego magazynu.

Jednocześnie, 2 maja 2022 r. pośrednicząca w transakcji spółka B z siedzibą w Y wystawiła fakturę na ostatecznego odbiorcę towarów, tj. A (faktura została otrzymana przez tę Spółkę 10 maja 2022 r.), dodać należy, iż faktura ta została wystawiona ze stawką zerową VAT.

W ramach przedmiotowej transakcji odprawa celna, zgodnie z załączonym zgłoszeniem oraz dokumentami SAD, została dokonana 9 maja 2022 r. przez odbiorcę ostatecznego, tj. przez Spółkę A. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa dostawa została potraktowana jak dostawa importowa dokonana spoza terenu wspólnotowego UE, A jako ostateczny odbiorca dokonała również zapłaty należnego podatku VAT (według stawki 23%) uwidocznionego na dokumencie SAD poprzez dokonanie przelewu na właściwą, współpracującą z A agencję celną.

A planuje, iż w analogiczny do opisanego powyżej sposób dokonywane będą kolejne dostawy powyższych surowców z Ukrainy.

W przyjętym przez Spółkę modelu transakcyjnym istotne jest wskazanie następujących okoliczności:

1) przedmiotem każdej z kolejnych dostaw będą te same towary (surowce i materiały);

2) z rachunkowego i podatkowego punktu widzenia w ramach przedmiotowej transakcji te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw, tj. dostawy pierwotnej dokonywanej przez wyżej wskazany podmiot o ukraińskiej rezydencji podatkowej na rzecz spółki polskiej B (pierwsza dostawa) oraz dostawy finalnej realizowanej przez tę spółkę B na rzecz Wnioskodawcy, tj. A, przy czym fizyczna dostawa towarów następuje bezpośrednio pomiędzy pierwotnym dostawcą C a ostatecznym odbiorcą A;

3) w transakcji uczestniczy kilka podmiotów – C jako podmiot sprzedający oraz organizator transportu, spółka Polska B jako podmiot handlowy pośredniczący oraz A jako ostateczny nabywca;

4) dostawa powyższa spełnia kryteria wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy z 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie;

5) towary są fizycznie wysyłane i transportowane bezpośrednio: od pierwotnego dostawcy, tj. podmiotu ukraińskiego C, będącego pierwszym dostawcą do ostatniego w kolejności nabywcy finalnego – A;

6) w przedmiotowych transakcjach będzie nadal stosowana formuła DAP;

7) w związku z takim przebiegiem transakcji spółka B z siedzibą w Y wystawiła fakturę na odbiorcę finalnego – Spółkę A nie naliczając przy tym podatku VAT (stawka zerowa VAT);

8) odprawa celna będzie dokonywana przez odbiorcę ostatecznego, tj. A, podatek VAT według przepisanej stawki dla przedmiotowej transakcji (23%) będzie uiszczany na podstawie stosownego jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, poprzez agencję celną współpracującą z A;

9) A, tj. ostateczny odbiorca traktuje powyższą dostawę jako transakcję importową dokonywaną bezpośrednio z terytorium Ukrainy, a konsekwencją takiego założenia jest przyjęcie powyżej opisanego modelu rozliczenia i dokumentowania transakcji;

10) Polska jest pierwszym i jedynym krajem na terytorium wspólnotowym Unii Europejskiej, do którego zostały dostarczone powyżej określone towary przetransportowane z Ukrainy.

Po dokonaniu uzgodnień gospodarczych związanych z dostawą przedmiotowych materiałów i surowców, A, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza kontynuować transakcje handlowe o powyżej wskazanym charakterze, w ramach powyżej opisanego modelu transakcyjnego i rozliczeniowego.

Wnioskodawca podkreśla, iż poniżej wskazane pytania dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, tym niemniej z racji powtarzalności przedmiotowych transakcji dostaw surowców udzielona interpretacja podatkowa będzie miała również znaczenie dla zdarzeń przyszłych, gdyż na jej podstawie zostanie ostatecznie ukształtowana praktyka sposobu rozliczania podatku od towarów i usług dla danego rodzaju operacji gospodarczych mających charakter transakcji łańcuchowych.

Wątpliwości prawno-podatkowe dotyczące powyższych operacji gospodarczych, zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego wynikającego z opisanej powyżej transakcji, jak i potencjalnych zdarzeń przyszłych (kolejnych, analogicznych dostaw towarów), zasadzają się na kwestii właściwej interpretacji pojęcia transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji prawidłowości przyjęcia przez A faktury od spółki B wystawionej ze stawką zerową podatku VAT, a zatem równoległego naliczenia i obciążenia podatkiem VAT A, w ramach rozliczenia zobowiązań publicznoprawnych wynikających z tych transakcji poprzez dokument odprawy celnej SAD oraz uiszczenie należnego podatku VAT poprzez agencję celną współpracującą z A.

W świetle powyższego A może zostać uznana za podmiot zainteresowany w rozumieniu zapisów art. 14n §1 Ustawy Ordynacja podatkowa i może wnioskować o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Gdzie (na terytorium jakiego państwa) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia przez Pośrednika na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel?

Zgodnie z przekazanymi we wniosku ORD-IN szczegółowymi informacjami dotyczącymi przebiegu transakcji oraz logistyki procesu operacyjnego, w momencie przeniesienia przez spółkę B z siedzibą w Y na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (model formuły Incoterms DAP (\`(...)\`)). Poszczególne etapy formalne i operacyjne transakcji były determinowane następującymi zdarzeniami:

\- w dniu 2 maja 2022 r. spółka B z siedzibą w Y (Pośrednik transakcyjny) wystawiła na A fakturę, a jednocześnie tego samego dnia (2 maja 2022 r.) dostawca pierwotny towaru, tj. C (podmiot o rezydencji podatkowej Ukrainy) wystawił dokument przewozowy CMR potwierdzający fakt, iż transport oraz logistyka dostawy została zorganizowana przez ten właśnie podmiot ukraiński, a transport zrealizowano bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, tj. A czyli z pominięciem fizycznej dostawy do podmiotu pośredniczącego;

\- zgłoszenia do odprawy celnej dokonała A (Wnioskodawca) za pośrednictwem współpracującej ze Spółką agencji celnej 9 maja 2022 r., natomiast poświadczone zgłoszenie celne (ZC299) zostało wydane 10 maja 2022 r., należy zatem stwierdzić, iż odprawa celna została dokonana 10 maja 2022 r.;

\- towary przyjęto do magazynów własnych A 10 maja 2022 r.;

Przypomnieć w tym kontekście należy, iż dostawa była realizowana według formuły Incoterms DAP (Delivered at Place). Zgodnie z regułami tej formuły cenowej obowiązki i koszty są rozłożone w sposób następujący: Sprzedający (eksporter ukraiński) ponosi wszelkie koszty związane z transportem towarów, aż do dostarczenia ich do punktu wskazanego przez importera (magazyn A w X), w tym koszty logistyczno-spedycyjne, koszty odprawy eksportowej, koszty dostarczenia dokumentów dot. transportu. Kupujący ponosi natomiast koszty przeprowadzenia odprawy celnej i cła, podobnie jak inne koszty generowane od chwili przejęcia przez niego ładunku oraz fizycznego odbioru dostarczonych dóbr do własnego magazynu.

2\. Czy dostawa towarów pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą nastąpiła/będzie następowała przed dokonaniem odprawy celnej na terytorium Polski, tj. przed dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej?

Dostawa towarów nastąpiła w tej samej dacie, w której towary dostarczono do magazynu Wnioskodawcy, a jednocześnie w tym samym dniu, w którym dokonano odprawy celnej przez A (obydwa powyższe zdarzenia miały miejsce 10 maja 2022 r.).

3\. Czy na Wnioskodawcy ciąży/będzie ciążyć obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną?

Na Wnioskodawcy ciążył w przedmiotowej transakcji obowiązek uiszczenia cła oraz wszelkich zobowiązań celno-podatkowych związanych z dostawą towaru. Należy przy tym podkreślić, iż w przedmiotowym przypadku, na podstawie świadectwa pochodzenia EUR1 zastosowano preferencyjną, zerową stawkę celną, zgodnie z regulacjami wynikającymi z umowy dwustronnej zawartej pomiędzy Unią Europejską a Ukrainą w 2014 r. \[Układ o Stowarzyszeniu między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Ukrainą, z drugiej strony (Dziennik Urzędowy UE nr L161/2014)\].

4\. Czy Wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu dokumentu celnego, z którego wynika kwota podatku?

A dokonała odprawy celnej towaru oraz jest w posiadaniu wszelkich dokumentów celnych, w tym dokumentu, z którego wynika kwota podatku od towarów i usług.

5\. Czy importowane towary (surowiec drzewny oraz materiały pochodne do produkcji wyrobów z drewna) wykorzystywane są/będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych?

Importowane towary (surowce i materiały) wykorzystywane są i będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. produkcji i sprzedaży podłóg drewnianych, do wytworzenia których są niezbędne przedmiotowe surowce.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A konieczne jest dokonywanie importu materiałów niezbędnych do realizacji produktów końcowych (podłóg drewnianych) – tj. (\`(...)\`). Bez dokonania importu towarów wskazanych w opisie sprawy, nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę produkcji wyrobów gotowych.

Złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w konsekwencji – w opisanych zdarzeniach przyszłych, wynikających z przyjęcia danego modelu transakcyjnego, przedmiotowa transakcja łańcuchowa, z punktu widzenia A, winna zostać rozpoznana jako import towarów z terytorium pozawspólnotowego, a zatem miejsce dostawy winno być rozpoznane zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zgodnie z zasadą, iż w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii A, w opisanym stanie faktycznym transakcji oraz w każdej analogicznej sytuacji zdarzenia przyszłego opartego o dany model transakcyjny, za miejsce dostawy uznać należy terytorium RP, a to powoduje następujące konsekwencje w zakresie podatku VAT:

\- podmiot ukraiński winien wystawić fakturę eksportową na polski podmiot handlowy pośredniczący – spółkę prawa polskiego B;

\- podmiot polski pośredniczący B wystawia na rzecz A fakturę krajową, ale stosując formułę stawki VAT zerowej dlatego, iż w dacie wystawienia faktury towar nie znajdował się w polskim obszarze celnym (pojawił się na terytorium PL 09.05.2022 r.) oraz dlatego, iż B nie dokonuje odprawy celnej towaru (zdaniem Wnioskodawcy, są to dwie kluczowe przesłanki dla wyboru powyższego sposobu opodatkowania VAT);

\- odbiorca końcowy (Wnioskodawca) – A dokonuje odprawy celnej towaru i uiszcza w związku z tym naliczony podatek VAT wg stawki 23% (dokument celny SAD), który potem, w stosownej deklaracji JPK VAT odliczy od podatku należnego.

Jednocześnie, A wyraża pogląd, iż w sytuacji jeśliby odprawy celnej dokonywała spółka pośrednicząca B oraz jeśli równocześnie w dacie wystawienia przez nią faktury na A towar znajdowałby się już na terenie polskiego obszaru celnego, spółka B winna by była wówczas wystawić fakturę na A według zasad dla wystawiania faktur krajowych, czyli naliczając standardową 23% stawkę podatku VAT.

Zdaniem A, w kwestii modelu rozliczania kolejnych transakcji łańcuchowych podejmować należy decyzję o wyborze jednego z powyżej opisanych rozwiązań w zależności od trzech okoliczności:

a) ustalenia, który z podmiotów organizuje transport;

b) ustalenia, który z podmiotów dokonuje odprawy celnej;

c) ustalenia, czy w dacie wystawiania faktury przez B na A towar znajduje się na terenie polskiego obszaru celnego.

Jeśli warunek a) realizowany jest przez pierwotnego, ukraińskiego dostawcę, warunek b) przez A, a warunek c) nie jest spełniony przez spółkę B, należy kontynuować model rozliczenia przyjęty przy scharakteryzowanej w opisie stanu faktycznego transakcji.

Opisana powyżej w opisie stanu faktycznego transakcja, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi transakcję łańcuchową w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), dalej jako „ustawa o VAT”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że import towarów przez A stanowi pierwszą czynność podlegającą w Polsce opodatkowaniu VAT, co z kolei prowadzi do wniosku, że dostawa towarów dokonana przez B na rzecz Wnioskodawcy, jako poprzedzająca import towarów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Kluczowym w opisanych okolicznościach, w opinii Wnioskodawcy, przepisem dotyczącym transakcji łańcuchowych jest art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 2a-2e ustawy o VAT.

„Art. 22 ust. 2. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

2e. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

3\. W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e. dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ponadto w ocenie opisanej sytuacji należy brać pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 4 ustawy o VAT o treści:

„4. W przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów”.

Mając powyższe na względzie przyjąć – zdaniem Wnioskodawcy – należy, iż istotą transakcji łańcuchowej jest to, że transakcja tego rodzaju polega na tym, iż kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot biorący udział w transakcji bezpośrednio ostatniemu, co powoduje uznanie, iż transakcji dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. W takiej sytuacji wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować tylko jednej dostawie. Jest to właściwa cecha szczególna transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami – dochodzi zatem tylko do jednego fizycznego wydania towaru i jednocześnie do kilku dostaw w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Miejsce dostawy w odniesieniu do transakcji łańcuchowej regulują przepisy art. 22 ust. 2a-4 Ustawy o VAT.

W ocenie A, podatek VAT ma charakter terytorialny co oznacza, iż – co do zasady – dana dostawa towarów winna być opodatkowana w tym kraju, w którym zgodnie ze stosownymi przepisami konieczne jest rozliczenie tego podatku, co oznacza, iż w transakcji złożonej, łańcuchowej nie zawsze będzie to adekwatne do miejsca siedziby podatnika na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ustawy o VAT stanowią przy tym, iż każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest jako odrębna dostawa towarów, co w dalszej kolejności oznacza, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy. Precyzyjne zdefiniowanie miejsca dostawy towarów w podobnych sytuacjach jest niezbędne dla ustalenia, który z podmiotów może korzystać z preferencji pozwalającej na zastosowanie właściwej stawki lub mechanizmu braku opodatkowania, oraz określenie w jakim kraju dostawy te będą opodatkowane.

W tym kontekście należy także wskazać w jaki sposób interpretowane jest pojęcie transakcji łańcuchowej na gruncie podatku VAT. Jest to rodzaj dostawy towarów opisany w art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT definiowany jako transakcja, w przypadku której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Transakcja łańcuchowa na gruncie podatku VAT powoduje konieczność uznania, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W konsekwencji przyjmuje się pewne założenie prawne, że każdy podmiot w łańcuchu dokonał dostawy towarów i dla każdej dostawy należy określić miejsce opodatkowania. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i jednocześnie do kilku dostaw w rozumieniu przepisów o VAT. W konsekwencji, ponieważ tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towarów, jest ona zwana dostawą ruchomą, podczas gdy pozostałe zwane są dostawami nieruchomymi. Przy określaniu, która dostawa jest ruchoma, a która nieruchoma, decydujące jest to, który podmiot organizuje transport towarów oraz który podmiot dokonuje odprawy celnej.

Ustawa o VAT zawiera obszerny katalog reguł ustanawiających zasady ustalania miejsca dostawy towarów. Jak wspomniano powyżej, w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów:

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W konsekwencji, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych „dostaw podatkowych”, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (adekwatnie do fizycznego przemieszczenia się towarów). Oznacza to, w opinii Wnioskodawcy, że z uwagi na fakt, iż dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Podstawowa, ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia dla „ruchomej” dostawy towarów nakazuje opodatkować ją w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Przyjmuje się – w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – że w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowana jest dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy towar wysyła lub transportuje jeden z pośredników uczestniczących w transakcji. Wówczas zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatniego uczestnika jest uznana za dokonaną w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku dostawa będzie dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, gdyż będziemy tu mieli do czynienia z dostawą poprzedzającą transport. Przyporządkowanie transportu decyduje w takim przypadku o tym, która dostawa jest „ruchoma”, a która „nieruchoma”, co z kolei ma wpływ na miejsce opodatkowania poszczególnych transakcji. Przesłanki uznania danego podmiotu za organizatora transportu wymienione zostały m.in. w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 31/18, w którym wskazano, iż świadczą o tym zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęć zleceń, faktury wystawiane przez firmy transportowe, korespondencja e-mailowa, potwierdzająca tożsamość zleceniodawcy transportu.

W kontekście rozpatrywanego problemu należy także odnieść się do treści art. 22 ust. 2a ustawy, który podaje, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium danego kraju na terytorium państwa trzeciego przez podmiot, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. W efekcie, jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wynika, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie. Natomiast jeśli z warunków dostawy nie wynika, że transport powinien być przyporządkowany drugiej dostawie, to dostawą ruchomą będzie pierwsza dostawa.

Szczególnym przypadkiem tego modelu jest transakcja łańcuchowa z kontrahentem spoza UE jako pierwszym dostawcą – z takim właśnie rozwiązaniem mamy do czynienia w opisanym przypadku. Stosowane są tutaj nieco inne regulacje, wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – bowiem należy zastosować art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów otrzymywaną przez podatnika VAT, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Jeżeli zatem w ramach transakcji łańcuchowej pierwszym kontrahentem jest podatnik spoza UE, to należy analizować, gdzie znajduje się miejsce importu towarów. Kraj importu jest zatem jednocześnie miejscem dostawy towaru. Przypomnieć w tym miejscu ponownie należy, iż art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT stanowi, iż: „4. W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów”.

Dodać trzeba, iż o ile w przypadku eksportu dokonywanego w ramach transakcji łańcuchowej do ustalenia konsekwencji podatkowych bardzo istotne są zagadnienia organizacji transportu, o tyle w przypadku importu towarów zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe wydają się w praktyce większą wagę przykładać do kwestii odprawy i przeprowadzania formalności celnych przez jednego z kontrahentów (co jednak bynajmniej nie wynika wprost z przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych).

Analogicznie do przytoczonych przepisów brzmi również przepis art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. 2006.347.1 (dalej jako „Dyrektywa VAT”), gdzie miejscem dostawy towarów jest co do zasady miejsce rozpoczęcia transportu towarów, z wyłączeniem transakcji dokonywanych przez importera. Z kolei, zgodnie z art. 32 akapit drugi Dyrektywy VAT – „w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów”.

Zarówno przepis art. 32 Dyrektywy VAT, jak i stanowiący jego implementację przepis art. 22 ust. 4 ustawy VAT wskazują w takich okolicznościach import towarów jako pierwszą transakcję opodatkowaną VAT. Zgodnie z tymi przepisami także każda transakcja następująca po zaimportowaniu towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju importu. Żaden z powołanych przepisów – ani żaden inny przepis Ustawy o VAT, ani Dyrektywy VAT, nie odnoszą się do transakcji poprzedzającej import towarów. Z tego wynika jednoznaczny wniosek, że transakcja taka w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o VAT, albowiem została dokonana poza UE, tj. przed zaimportowaniem towarów na terytorium jednego z krajów UE.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z art. 5 pkt 12, pkt 18 oraz pkt 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 2013.269.1 ze zm. – dalej unijny kodeks celny), odpowiednio:

„– 12) »zgłoszenie celne« oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie;

– 18) »dług celny« oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

– 19) »dłużnik« oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny”.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 pkt a i ust. 2 unijnego kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

2) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym, w warunkach przedstawionej transakcji odprawa celna, zgodnie z załączonym zgłoszeniem, została dokonana 9 maja 2022 r. przez A, która to spółka zapłaciła również dług celny do właściwego w procedurze Urzędu Celnego.

W konsekwencji należy przyjąć, w ocenie Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym A dokonał importu towarów na terytorium Polski. Była to pierwsza czynność, z jaką Ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku rozliczenia tego podatku. Wobec tego dostawy poprzedzające dokonany import towarów pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, a przyjęte przez A postępowanie należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, jak wynika także z opisanego stanu faktycznego, iż A przyjęty model planuje stosować także do zdarzeń przyszłych.

W sytuacji, gdyby jednak dla którejkolwiek jednostkowej dostawy dokonanej w przyszłości pomiędzy scharakteryzowanymi w opisie stanu faktycznego podmiotami doszło do zmiany logistycznej polegającej na tym, że spółka B będzie podmiotem dokonującym odprawy celnej przed wystawieniem faktury obciążającej A, a w konsekwencji spółka B będzie podmiotem dokonującym odprawy celnej, opłacającym zobowiązania publicznoprawne celne oraz dokonującym wszelkich zgłoszeń i opłat fitosanitarnych, tj. certyfikatów, zaświadczeń i świadectw związanych z importem drewna i produktów jego pochodzenia uznać będzie należało, iż – wobec takowej jednostkowej zmiany struktury transakcji oraz mając na względzie przedstawioną powyżej interpretację przepisów Ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do tego rodzaju ewentualnych przyszłych transakcji o innej charakterystyce prawno-podatkowej i logistyczno-organizacyjnej, B powinna zostać uznana za podmiot dokonujący importu towarów na terytorium Polski. W konsekwencji, będzie to pierwsza czynność, z jaką ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku rozliczenia tego podatku, a więc B będzie obowiązana uiścić podatek VAT z tytułu importu tych towarów oraz wystawić wówczas na rzecz A fakturę krajową z 23% stawką podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie wskazania, czy opisana we wniosku transakcja, z punktu widzenia Wnioskodawcy, powinna zostać rozpoznana jako import towarów, a miejsce dostawy winno być rozpoznane zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1) zgłoszeniu celnym albo

2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

– kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Przy tym, jak stanowi art. 33a ust. 1 ustawy:

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Ponadto, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

\- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

\- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej UKC:

\- „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

\- „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

\- „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:
-------------------------

1\. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2\. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3\. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC :
------------------------------

Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego.

Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i składa miesięczne pliki JPK\_VAT z deklaracją. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą A dokonuje od kilkunastu lat sukcesywnych i stałych zakupów importowych materiałów (drewna i surowców służących przetwarzaniu drewna), niezbędnych do realizacji produktów końcowych – pokryć podłogowych z drewna od dostawców z kraju i z zagranicy, w tym z krajów oraz terytoriów znajdujących się poza Europejskim Obszarem Gospodarczym, między innymi od podmiotów pochodzących z Republiki Ukrainy. Począwszy od końca kwietnia 2022 r. A dokonuje zakupu surowca drzewnego oraz materiałów pochodnych do produkcji wyrobów z drewna z terenu Ukrainy za pośrednictwem reprezentującej dostawców pierwotnych spółki handlowej o polskiej rezydencji podatkowej działającej pod firmą B z siedzibą w Y, która to spółka nabywa surowce importowane na terytorium Polski bezpośrednio od dostawcy pierwotnego, tj. podmiotu ukraińskiego (nazwa podmiotu: C). Zgodnie z zaproponowanym przez dostawcę modelem transakcyjnym, A złożyła w kwietniu 2022 r. wobec spółki B zamówienia na powyższe materiały na łączną kwotę równowartości xx EUR. W dniu 2 maja 2022 r. dostawca pierwotny materiałów, tj. podmiot o ukraińskiej rezydencji podatkowej C, wystawił fakturę na podmiot pośredniczący w transakcji, tj. wskazaną powyżej spółkę o polskiej rezydencji podatkowej B z siedzibą w Y. Jednocześnie, 2 maja 2022 r. dostawca pierwotny, tj. C, wystawił dokument przewozowy CMR potwierdzający fakt, iż transport oraz logistyka dostawy została zorganizowana przez ten właśnie podmiot ukraiński, a transport zrealizowano bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, tj. A, czyli z pominięciem fizycznej dostawy do podmiotu pośredniczącego. W dniu 4 maja 2022 r. towar został odprawiony przez ukraińskie służby celne i znalazł się na terytorium RP. Operacja ta odbyła się zgodnie z Międzynarodowymi Regułami Handlu (Incoterms), przy zastosowaniu formuły cenowej reguły DAP (Delivered at Place). Zgodnie z regułami tej formuły cenowej obowiązki i koszty zostały rozłożone w sposób następujący: Sprzedający (eksporter ukraiński) ponosi wszelkie koszty związane z transportem towarów aż do dostarczenia ich do punktu wskazanego przez importera – A, w tym koszty logistyczno-spedycyjne, koszty odprawy eksportowej, koszty dostarczenia dokumentów dotyczących transportu. Kupujący ponosi natomiast koszty przeprowadzenia odprawy celnej i cła, podobnie jak inne koszty generowane od chwili przejęcia przez niego ładunku oraz fizycznego odbioru dostarczonych dóbr do własnego magazynu. Jednocześnie, 2 maja 2022 r. pośrednicząca w transakcji spółka B z siedzibą w Y wystawiła fakturę na ostatecznego odbiorcę towarów, tj. A (faktura została otrzymana przez tę Spółkę 10 maja 2022 r.), dodać należy, iż faktura ta została wystawiona ze stawką zerową VAT. W ramach przedmiotowej transakcji odprawa celna, zgodnie z załączonym zgłoszeniem oraz dokumentami SAD, została dokonana 9 maja 2022 r. przez odbiorcę ostatecznego, tj. przez Spółkę A. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa dostawa została potraktowana jak dostawa importowa dokonana spoza terenu wspólnotowego UE, A jako ostateczny odbiorca dokonała również zapłaty należnego podatku VAT (według stawki 23%) uwidocznionego na dokumencie SAD poprzez dokonanie przelewu na właściwą, współpracującą z A agencją celną. W przyjętym przez Spółkę modelu transakcyjnym istotne jest wskazanie następujących okoliczności:

\- Przedmiotem każdej z kolejnych dostaw będą te same towary (surowce i materiały).

\- W ramach przedmiotowej transakcji te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw, tj. dostawy pierwotnej dokonywanej przez wyżej wskazany podmiot o ukraińskiej rezydencji podatkowej na rzecz spółki polskiej B (pierwsza dostawa) oraz dostawy finalnej realizowanej przez tę spółkę B na rzecz Wnioskodawcy, tj. Spółki A, przy czym fizyczna dostawa towarów następuje bezpośrednio pomiędzy pierwotnym dostawcą C a ostatecznym odbiorcą A.

\- W transakcji uczestniczy kilka podmiotów – C jako podmiot sprzedający oraz organizator transportu, spółka Polska B jako podmiot handlowy pośredniczący oraz A jako ostateczny nabywca.

\- Dostawa spełnia kryteria wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

\- W przedmiotowych transakcjach będzie nadal stosowana formuła DAP.

\- Odprawa celna będzie dokonywana przez odbiorcę ostatecznego, tj. A, podatek VAT według przepisanej stawki dla przedmiotowej transakcji będzie uiszczany na podstawie stosownego jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, poprzez agencję celną współpracującą ze A.

\- Polska jest pierwszym i jedynym krajem na terytorium wspólnotowym Unii Europejskiej, do którego zostały dostarczone powyżej określone towary przetransportowane z Ukrainy.

W momencie przeniesienia przez spółkę B z siedzibą w Y na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (model formuły Incoterms DAP X). Dostawa towarów nastąpiła w tej samej dacie, w której towary dostarczono do magazynu Wnioskodawcy, a jednocześnie w tym samym dniu, w którym dokonano odprawy celnej przez A (obydwa powyższe zdarzenia miały miejsce 10 maja 2022 r.). Na Wnioskodawcy ciążył w przedmiotowej transakcji obowiązek uiszczenia cła oraz wszelkich zobowiązań celno-podatkowych związanych z dostawą towaru. Należy przy tym podkreślić, iż w przedmiotowym przypadku, na podstawie świadectwa pochodzenia EUR1 zastosowano preferencyjną, zerową stawkę celną, zgodnie z regulacjami wynikającymi z umowy dwustronnej zawartej pomiędzy Unią Europejską a Ukrainą w 2014 r. \[Układ o Stowarzyszeniu między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Ukrainą, z drugiej strony (Dziennik Urzędowy UE nr L161/2014)\]. A dokonała odprawy celnej towaru oraz jest w posiadaniu wszelkich dokumentów celnych, w tym dokumentu, z którego wynika kwota podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisana we wniosku transakcja, z punktu widzenia A, powinna zostać rozpoznana jako import towarów, a miejsce dostawy winno być rozpoznane zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, który w kolejności uczestnik transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Z opisu sprawy wynika, że Pośrednik nabywa towar od pierwotnego dostawcy materiałów, tj. od podmiotu z ukraińską rezydencją podatkową, a następnie będzie sprzedał ten towar Wnioskodawcy. Przy czym, towar wysyłany będzie bezpośrednio od dostawcy z terytorium państwa trzeciego (z Ukrainy) na terytorium Unii Europejskiej (do Polski). Zatem skoro nastąpi przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (do Polski), analizowana transakcja stanowi import towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy.

Ponadto, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawy będą realizowane w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, w której wystąpią trzy podmioty (dostawca z Ukrainy, Pośrednik, Wnioskodawca), a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione pomiędzy pierwszym i drugim oraz pomiędzy drugim i trzecim w kolejności podmiotem w łańcuchu, natomiast towary są wysyłane i transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu, tj. do Wnioskodawcy. W przedmiotowych transakcjach jest stosowana reguła DAP. Zgodnie z regułami tej formuły cenowej obowiązki i koszty zostały rozłożone w sposób następujący: Sprzedający (eksporter ukraiński) ponosi wszelkie koszty związane z transportem towarów aż do dostarczenia ich do punktu wskazanego przez importera – A, w tym koszty logistyczno-spedycyjne, koszty odprawy eksportowej, koszty dostarczenia dokumentów dotyczących transportu. Kupujący ponosi natomiast koszty przeprowadzenia odprawy celnej i cła, podobnie jak inne koszty generowane od chwili przejęcia przez niego ładunku oraz fizycznego odbioru dostarczonych dóbr do własnego magazynu. Wnioskodawca wskazał, że w momencie przeniesienia przez B (Pośrednika) na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (model formuły Incoterms DAP X). Zgłoszenia do odprawy celnej dokonała A (Wnioskodawca) za pośrednictwem współpracującej ze Spółką agencji celnej 9 maja 2022 r., natomiast poświadczone zgłoszenie celne (ZC299) zostało wydane 10 maja 2022 r., należy zatem stwierdzić, iż odprawa celna została dokonana 10 maja 2022 r.

W tym miejscu należy wskazać, że reguła DAP Delivered at Place (dostarczone do miejsca) – oznacza, że sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca, jeżeli taki punkt jest uzgodniony. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towarów do oznaczonego miejsca przeznaczenia lub do uzgodnionego punktu w obrębie tego miejsca. W regule DAP dostawa i przybycie do miejsca przeznaczenia są zatem takie same.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę schematu transakcji wynika, że dostawa towarów pomiędzy Pośrednikiem a Spółką nastąpiła przed dokonaniem odprawy celnej na terytorium Polski, tj. przed dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że na Spółce ciążył obowiązek uiszczenia cła oraz wszelkich zobowiązań celno-podatkowych związanych z dostawą towaru. Zatem Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, z tytułu dokonanego importu towarów.

Zgodnie z cyt. art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. W świetle tego przepisu, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje bowiem importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium Polski – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, to do transakcji pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 22 ust. 4 ustawy. W takim przypadku, dostawę towaru dokonaną przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dostawa towarów dokonana przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W związku z nabyciem towaru od Pośrednika, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej transakcji jako import towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, w przedstawionym modelu sprzedaży, Wnioskodawca nie jest podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu towarów, zatem w analizowanej sprawie art. 22 ust. 4 ustawy nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej transakcji jako import towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji łańcuchowej Wnioskodawca nie powinien rozpoznać miejsca dostawy zgodnie z art.** **22 ust. 4 ustawy.**

Tym samym oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Wydaną interpretacją załatwiono wniosek w zakresie wskazania, czy opisana we wniosku transakcja, z punktu widzenia Wnioskodawcy, powinna zostać rozpoznana jako import towarów, a miejsce dostawy winno być rozpoznane zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w pozostałym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie z (\`(...)\`) listopada 2022 r. nr (\`(...)\`).

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem (w szczególności kwestia opodatkowania dostaw na rzecz Wnioskodawcy, w przypadku, gdy to spółka B będzie podmiotem dokonującym odprawy celnej oraz dokonującym wszelkich opłat celnych), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).