Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-369/13-3/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-04
Teza: Czy podział Spółki przez wydzielenie nie będzie powodował dla Spółki skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce jak i majątek przenoszony stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest jednym z podmiotów należących do grupy kapitałowej P. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich oraz usług ochrony osób i mienia.

Ze strategicznego punktu widzenia, wewnętrzna organizacja Spółki obejmuje zatem dwa profile działalności: działalność hotelarską obejmującą prowadzenie hoteli cztero i trzygwiazdkowych, ośrodków wypoczynkowych, najem powierzchni czy też usługi restauracyjne (dalej: Linia Hotele) oraz działalność ochroniarską (dalej: Linia Ochrona, łącznie: Linie Biznesowe).

Każda z Linii Biznesowych posiada wyraźnie wyodrębnioną strukturę organizacyjną, na czele której stoi członek Zarządu Spółki odpowiedzialny za daną Linię Biznesową. Zarządzanie Liniami Biznesowymi odbywa się poprzez powołane ku temu Biura Zarządzania, odpowiednio Hotelami i Ochroną, którymi kierują powołani Dyrektorzy.

Każda z Linii Biznesowych posiada również dedykowanych pracowników fizycznych i administracyjnych. Linie Biznesowe obsługiwane są przez wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki biura, odpowiedzialne za pełnienie pewnych, scentralizowanych na poziomie Spółki usług (m.in. usług prawnych czy też marketingowych) oraz prowadzenie w ramach całej Spółki sprawozdawczości finansowej, zarządczej, statystycznej, polityki zakupowej, podatkowej oraz kadrowo-płacowej. W ramach funkcjonowania wspomnianych biur dokonany jest podział i przyporządkowanie pracowników do świadczenia usług wspólnych dla każdej Linii Biznesowej. Należy jednak zaznaczyć, że równolegle z opisaną wyżej strukturą organizacyjną, najpełniej odzwierciedlającą sposób funkcjonowania Spółki, wynikający z Jej regulaminu organizacyjnego, w Spółce można wyodrębnić także samobilansujące Oddziały (w tym Centralę Spółki) o statusie pracodawcy. W niektórych z nich prowadzona jest działalność wyłącznie hotelarska, w jednym wyłącznie ochroniarska, natomiast w Centrali Spółki prowadzone są obydwa rodzaje działalności. Wspomniana struktura oddziałowa jest wynikiem zaszłości historycznych, związanych z powstaniem Spółki (Spółka była spółką przejmującą w procesie połączeń z innymi spółkami).

Z uwagi na odmienne profile działalności każda z Linii Biznesowych wchodząca w skład Spółki posiada identyfikowanych, właściwych dla niej dostawców oraz kontrahentów, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż usług świadczonych przez każdą z Linii Biznesowych. Co za tym idzie sprzedaż prowadzona w Spółce nie ma charakteru centralnego, lecz jest kreowana osobno dla każdej Linii Biznesowej.

Plan kont obowiązujący w Spółce pozwala na wyodrębnienie i przypisanie do każdej z Linii Biznesowych odpowiadających im kosztów i zobowiązań, jak i przychodów i należności. Każda z Linii Biznesowych, ze względu na odmienne profile działalności, posiada swoje specyficzne zobowiązania. Należy przy tym wskazać, że niektóre kategorie kosztów, takie jak np. opłaty za media, materiały zużyte przez pracowników biur Spółki rozliczane są na rzecz poszczególnych Linii Biznesowych przy pomocy odpowiednich kluczy podziałowych. Jednocześnie, każda z Linii Biznesowych posiada dedykowany rachunek bankowy.

Zarówno do Linii Hoteli, jak i Linii Ochrony przypisane są specyficzne składniki majątku, w tym nieruchomości i inne aktywa. W skład tegoż majątku wchodzą zarówno składniki materialne (np. w przypadku działalności hotelowej hotele i ośrodki wypoczynkowe wraz z ich wyposażeniem, natomiast w przypadku działalności ochroniarskiej budynek administracyjny, systemy łączności czy samochody i wyposażenie posterunków) jak i niematerialne, m.in. odpowiednie dla obydwu linii koncesje. Zatem każda z Linii Biznesowych posiada i dysponuje we własnym zakresie swoim majątkiem, niezbędnym do realizacji działań związanych z profilem działalności danej Linii Biznesowej.

Spółka sporządza dla wewnętrznych celów raportowych i zarządczych odrębne rachunki kosztów i przychodów generowanych przez każdą z Linii Biznesowych, jak również prowadzi inne zestawienia mające na celu przedstawienie rzeczywistego obrazu wyników realizowanych przez każdą z Linii Biznesowych, m.in. w zakresie ich rentowności.

Potencjalnie zatem zarówno Linia Hotele jak i Linia Ochrony mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa.

W grupie P. prowadzone są obecnie działania mające na celu specjalizację działalności poszczególnych podmiotów. W ramach tych działań planowane jest dokonanie podziału Spółki poprzez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz U. Nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej: KSH). W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz nowo utworzonej spółki kapitałowej, będącej spółką siostrą Spółki (dalej: N.) zostanie przeniesiona Linia Ochrony, natomiast w Spółce pozostanie Linia Hotele.

W skład majątku Linii Ochrony, przenoszonego na rzecz N. wejdą między innymi nieruchomość służąca do prowadzenia działalności gospodarczej, aktywa, w tym wierzytelności, niezbędne do prowadzenia tejże działalności, przypadająca na Linię Ochrony odpowiednia część środków pieniężnych Spółki, a także zobowiązania (m.in. wobec kontrahentów jak i pracowników) związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę Linię.

Zgodnie z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych, N. wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez Linię Ochrony działalności oraz tę część umów, która dotyczy działalności całej Spółki. Na N. przejdzie również posiadana przez Spółkę koncesja umożliwiająca prowadzenie działalności ochroniarskiej, tak by po podziale na jej podstawie N. mogło, wykorzystując przejęty majątek, prowadzić działalność ochroniarską. Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, dojdzie do wstąpienia N. w obowiązki pracodawcy wobec pracowników przyporządkowanych do Linii Ochrony. Szczegółowo zakres przenoszonego majątku, praw i obowiązków będzie regulował plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami Kodeksu Spółek Handlowych.

Z uwagi na powyższe, na moment podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia do N. Linii Ochrony zostanie zapewniona ciągłość procesów gospodarczych, które uprzednio składały się na działalność Linii Ochrony prowadzoną przez Spółkę.

W Spółce pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania niezbędne do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Linię Hotele w tożsamym zakresie, w jakim była ona prowadzona przez Spółkę przed podziałem.

Mając na uwadze powyższe, po podziale Spółki, odpowiednio Spółka jak i N. będą mogły prowadzić działalność hotelarską i ochroniarską w takim zakresie, w jakim była ona uprzednio prowadzona przez Spółkę.

Zarówno Spółka jak i N. będą dysponowały wszystkimi umowami niezbędnymi dla prowadzenia danej działalności gospodarczej odpowiednio przez Linię Hoteli jak i Linię Ochrony. Zasadniczo więc, wskutek podziału, N. wstąpi we wszystkie obowiązki, zobowiązania i stosunki odpowiadające Linii Ochrony przed wydzieleniem, a obie Linie Biznesowe (zarówno pozostająca w Spółce, jak i wydzielana do N.) będą prowadzić swoją działalność w takim samym zakresie w jakim prowadzona była ona przez Spółkę przed podziałem.

Mając na uwadze powyższe, wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania, że planowany podział będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, biorąc pod uwagę, że zarówno Linia Hotele jak i Linia Ochrony stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka prosi o potwierdzenie, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego podział Spółki przez wydzielenie nie będzie powodował dla Spółki skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce (Linia Hotele) jak i majątek przenoszony (Linia Ochrony) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno majątek przenoszony na N. (Linia Ochrony) jak i majątek pozostający w Spółce (Linia Hotele) należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1.  Opodatkowanie podziału przez wydzielenie, gdy majątek pozostający w spółce, jak i przekazywany stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Zatem, jeśli w przypadku podziału przez wydzielenie majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek wydzielany nie będą stanowić zorganizowanych części przedsiębiorstwa transakcja podziału będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy. Przychodem do opodatkowania dla spółki dzielonej będzie w takim przypadku wartość rynkowa składników majątkowych, przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału.

Mając na uwadze powyższe, wnioskując a contrario, w sytuacji gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa to transakcja podziału jest neutralna podatkowo na gruncie ww. ustawy dla spółki dzielonej.

W konsekwencji, w sytuacji Spółki i planów Jej podziału, jeżeli zarówno majątek pozostający w Spółce (stanowiący Linię Hotele), jak i majątek wydzielany do N. (stanowiący Linię Ochrony) spełnią wszystkie przesłanki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja podziału przez wydzielenie nie spowoduje po stronie Spółki, jako podmiotu dzielonego, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ww. ustawy zawarta jest w art. 4a pkt 4, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazana powyżej definicja tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), analogiczną definicję przedmiotowego pojęcia zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższych definicji w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych jak i podatku od wartości dodanej.

Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

W ocenie Spółki, składniki majątku wchodzące w skład zarówno Linii Hoteli jak i Linii Ochrony spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania każdej z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Tożsame stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR wskazał, że „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Zatem można twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak Spółka wskazała w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, do każdej z Linii Biznesowych przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. aktywa trwałe, zapasy, wyposażenie) jak i niematerialnym (m.in. wierzytelności, oprogramowanie, itp.) oraz specyficzne dla każdej z Linii Biznesowych zobowiązania, zatem - w opinii Spółki - przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Niezbędne dla uznania określonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.

Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR zaznaczył, że przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”.

W konsekwencji, należy uznać, że wyodrębnione w Spółce zespoły składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności każdej z Linii Biznesowych, które jednocześnie mogłyby samodzielnie realizować procesy związane z prowadzeniem działalności hotelarskiej jak i ochroniarskiej, stanowią w Spółce wyodrębnione organizacyjne masy majątkowe, pozostające pod kontrolą odpowiedzialnych członków Zarządu Spółki jak i podległych im pracowników oddelegowanych do zarządzania Liniami Biznesowymi.

1.  Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazuje się zarówno w doktrynie i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR, „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-23/11/IK wskazał, że „w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.”

Spółka zaznacza, że prowadzona przez Nią ewidencja księgowa umożliwia wyodrębnienie zarówno przychodów i kosztów jak i należności i zobowiązań przyporządkowanych do każdej z Linii Biznesowych. W rezultacie zasadne jest twierdzenie, że zarówno Linia Hoteli jak i Linia Ochrony są wyodrębnionymi finansowo w Spółce składnikami majątku.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mowa jest o rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (S. Kępa j.w., s. 53). Powszechnie przyjmuje się, że zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem, istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Jak Spółka wskazywała, w ramach podziału Spółki przez wydzielenie na rzecz N. zostanie wydzielona Linia Ochrony wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi jak i prawami i obowiązkami wynikającymi z umów z dostawcami, kontrahentami i pracownikami. N. na moment podziału będzie dysponować wszystkimi niezbędnymi koncesjami jak i pozwoleniami administracyjnoprawnymi. W rezultacie, N. będzie dysponował wszelkimi niezbędnymi czynnikami do prowadzenia w niezmienionym zakresie działalności ochroniarskiej. Również w Spółce pozostaną wszystkie składniki majątkowe jak i prawa z umów umożliwiające Jej prowadzenie w niezmienionym zakresie działalności hotelarskiej poprzez Linię Hoteli.

W ocenie Spółki, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, gdyż zarówno Linia Hoteli jak i Linia Ochrony stanowią odrębne funkcjonalnie grupy składników majątkowych, gotowe i zdolne do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po przeprowadzeniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej mu przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że zamierza dokonać podziału przez wydzielenie przy czym zarówno majątek przenoszony jak i majątek pozostający w Spółce będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast majątek wydzielany ze Spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, będzie również wyposażony we wszelkie składniki majątkowe, w tym zobowiązania pozwalające na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowozawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku oraz postawionego pytania należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w ramach przeprowadzonej transakcji dojdzie do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy, jednocześnie majątek pozostający w Spółce również będzie spełniał kryteria określone w tym przepisie, co wprost wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wydzielanego zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tut. organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.