Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.238.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: W analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja; instytut; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR oraz dokumentowania rozliczeń wynagrodzenia należnego od GDDKiA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Instytut (dalej Instytut) jest instytutem badawczym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane (usługi badawczo-rozwojowe, usługi geologiczne, ekspertyzy, analizy chemiczne) oraz niepodlegające opodatkowaniu (prace badawczo-rozwojowe finansowane z dotacji oraz środków unijnych). Ponadto Instytut wykonuje zadania państwowej służby geologicznej określone w art. 162-163 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2016 r., poz. 1131 ze zm.) oraz zadania państwowej służby hydrogeologicznej określone w art. 102 i 105 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r., poz. 459 ze zm). Realizacja zadań służb państwowych jest finansowana z dotacji (budżet Państwa, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) i są to czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Przedmiotem wniosku jest wspólna realizacja projektu przez konsorcjum naukowe w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045) w składzie: Instytut Wnioskodawca (Wnioskodawca), Akademia\`(...)\` (A.) oraz Politechnika\`(...)\` (P.).

Dyrektor Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) oraz Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) ogłosili konkurs w ramach porozumienia dotyczącego Wspólnego Przedsięwzięcia „Rozwój Innowacji Drogowych”. Podmioty wymienione wyżej wzięły udział w tym konkursie i uzyskały dofinansowanie na realizację projektu „Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w drogownictwie” (dalej „Projekt”).

W dniu 27 listopada 2015 roku strony zawarły umowę konsorcjum dotyczącą realizacji Projektu. Przedmiotowy Projekt stanowi część programu krajowego RID (Rozwój Innowacji Drogowych). Program jest finansowany w równych częściach (po 50%) przez NCBiR oraz GDDKiA.

Przedmiotem działania Konsorcjum ustanowionego na mocy umowy z dnia 27 listopada 2015 roku jest realizacja zadań Projektu. Strony określiły zakres prac wykonywanych przez poszczególnych członków konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum każdy z członków został zobowiązany do wykonania zadań wynikających z projektu, które zgodnie z podziałem prac zostały ustalone w załączniku do umowy i przypisane poszczególnym członkom konsorcjum.

Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum. Lider został upoważniony m.in. do zawarcia na rzecz i w imieniu konsorcjum umowy o wykonanie i finansowanie projektu z NCBIR i GDDKiA, reprezentowania Konsorcjum w trakcie wykonywania projektu, pośredniczenia w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z NCBiR i GDDKiA oraz ich rozliczania. Jeżeli chodzi o zasady rozliczania projektu w części finansowanej przez NCBiR strony ustaliły w umowie konsorcjum, że rozliczenia finansowego pomiędzy NCBiR a stronami konsorcjum dokonuje Lider Konsorcjum. Lider składa wnioski o płatność (na podstawie wniosków otrzymanych od członków konsorcjum) a następnie rozlicza otrzymane w formie zaliczek dofinansowanie.

Wynagrodzenie płacone przez GDDKiA rozliczane ma być na podstawie faktur, ale również przez Lidera Konsorcjum. Strony zobowiązane są do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Strony zobowiązane są również do posiadania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji Projektu.

W dniu 26 lutego 2016 r. pomiędzy NCBiR i Skarbem Państwa Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a Konsorcjum wykonawców tj. Wnioskodawca, A., P. (jednostki naukowe, strony umowy konsorcjum) została zawarta umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia „RID” pt. „Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w budownictwie”. Umowa była zmieniona aneksami z dnia 23 czerwca 2016 r. i 25 kwietnia 2017 r.

Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z NCBiR oraz GDDKiA jest wykonanie Projektu (Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w drogownictwie), finansowanego przez NCBiR i GDDKiA w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych lub prac rozwojowych w obszarze drogownictwa. Głównym celem projektu jest opracowanie „Wytycznych badań podłoża gruntowego na potrzeby budownictwa drogowego”. „Wytyczne” będą adresowane do grup zawodowych, instytucji, firm, których przedmiotem zainteresowań i obszarem działalności jest budownictwo drogowe. Wytyczne będą opracowaniem, które w sposób kompleksowy i nowoczesny przedstawi problematykę podłoża gruntowego, które będą mogły być wdrożone do stosowania przy projektowaniu, budowie, modernizacji oraz eksploatacji dróg zarządzanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz innych operatorów.

Projekt będzie jest realizowany etapami. W projekcie opisano szczegółowo poszczególne etapy tego przedsięwzięcia. W Wytycznych, które będą produktem finalnym tego projektu, uwzględniony będzie dorobek naukowy, prowadzone badania oraz zmienione przepisy prawa w tym obszarze. W Projekcie zaproponowano kompleksowe, nowoczesne i innowacyjne podejście do rozpoznania i badania podłoża gruntowego dla budownictwa drogowego.

Wdrożenie opracowanych Wytycznych przyczyni się w sposób istotny do poprawy jakości dokumentowania warunków gruntowych nowobudowanych oraz modernizowanych dróg i obiektów budowlanych, co w znaczący sposób pozwoli na optymalizację kosztów realizacji inwestycji w zakresie robót ziemnych i fundamentowania. Wymiernym efektem wdrożenia wytycznych będzie systemowe ograniczenie ryzyka niewystarczającego rozpoznania warunków gruntowych na każdym etapie realizacji inwestycji.

Opracowane przez wykonawców Wytyczne będą stanowić efekt rzeczowy tego przedsięwzięcia. Wykonawcy w ramach otrzymanego wynagrodzenia, zdefiniowanego w umowie o finansowanie projektu jako „wartość przekazywana wykonawcom przez GDDKiA tytułem wykonania przedmiotu umowy”, udzielą GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o finansowanie określiła też pola eksploatacji tego utworu w ramach udzielonej licencji. Wykonawcy mogą wypowiedzieć licencję z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Koszty realizacji projektu zostały ustalone w ten sposób, że wartość finansowania udzielonego przez NCBiR wynosi 50% i przez GDDKiA 50% całkowitej kwoty przeznaczonej na ten Projekt, przy czym GDDKiA ponosi zobowiązania z tytułu podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do udziału GDDKiA, co zostało wpisane jako postanowienie umowy o wykonanie i finansowanie Projektu. Finansowanie udzielone przez NCBiR przekazywane jest w formie zaliczek, wpłacanych na konto bankowe Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum składa wnioski o płatność w imieniu wszystkich wykonawców. Lider Konsorcjum dokonuje również rozliczenia kosztów Projektu z NCBiR w imieniu wszystkich wykonawców.

Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest rozliczenie (w pierwszej kolejności pomiędzy członkami Konsorcjum i Liderem, a następnie między Liderem reprezentującym Konsorcjum a NCBiR) co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków. A. i P. dostarczają Liderowi informacji niezbędnych do przygotowania, w imieniu Konsorcjum, raportów z realizacji Projektu, rozliczenia kosztów poszczególnych zadań oraz zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek na określonych w Umowie z NCBiR zasadach i w terminach.

Środkami finansowymi z NCBiR dla Konsorcjum zarządza (w sensie technicznym) Lider, który – jako podmiot reprezentujący Konsorcjum w kontaktach z NCBiR w związku z realizowanym projektem – sprawuje nadzór nad ogólnym przebiegiem realizacji projektu i prawidłowością wydatkowania środków z dotacji oraz dokonuje ich podziału zgodnie z ustalonymi przez strony konsorcjum, w Umowie Konsorcjum, harmonogramem i kosztorysem prac. Środki finansowe z dotacji z NCBiR przysługujące, zgodnie z umowami, członkom konsorcjum (AHGH i P.) są niezwłocznie przekazywane przez Lidera na rachunek bankowy członków konsorcjum. Niewykorzystane środki finansowe otrzymane od NCBiR na realizację projektu, po zakończeniu jego realizacji, podlegają zwrotowi na rachunek NCBiR.

Druga część finansowania Projektu tj. wynagrodzenie przekazywane Konsorcjum przez GDDKiA płacone będzie na podstawie faktur VAT, na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum.

Lider Konsorcjum otworzył rachunek bankowy wydzielony wyłącznie do rozliczeń w tym Projekcie i wszystkie rozliczenia zarówno z finansującymi projekt NCBiR oraz GDDKiA jak i członkami konsorcjum (A., P.) są prowadzone za pośrednictwem tego rachunku.

Na dzień składania wniosku wykonawcy za pośrednictwem Lidera Konsorcjum otrzymali zaliczkę od NCBiR na pokrywanie kosztów projektu, zaś rozliczenia prac w projekcie z GDDKiA jeszcze nie były dokonywane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane przez członków konsorcjum – wykonawców Projektu środki pieniężne otrzymane od NCBiR z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przeznaczone na pokrycie części kosztów Projektu podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja z NCBiR uzyskana przez członków konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Przedmiotowa dotacja jest przekazywana członkom Konsorcjum (Wnioskodawca, A., P.) na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Finansowanie z dotacji budżetowych otrzymywane przez Konsorcjum (za pośrednictwem Lidera reprezentującego Konsorcjum) od NCBiR na realizację Projektu, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. Zawarte między stronami transakcji umowy:

*   Umowa z NCBiR oraz

*   Umowa Konsorcjum,

nie są umowami sprzedaży a odpowiednio – umową konsorcjum regulującą zasady współpracy Stron przy realizacji Projektu oraz umową o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz NCBiR i GDDKiA, zawieraną na podstawie:

1.  przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
2.  przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju;
3.  przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu realizacji zadań Narodowego Centrum Badań.

W tym przypadku, efekt rzeczowy Projektu realizowanego przez Konsorcjum tj opracowane Wytyczne będą mogły być wykorzystywane przez GDDKiA w jej statutowej działalności w zakresie budowy czy modernizacji dróg lub innego inwestora, któremu konsorcjum udzieli licencji na korzystanie z dzieła.

GDDKiA jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy:

1.  wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych;
2.  realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych.

– art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych – art. 18 a ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. GDDKiA jest jednostką budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i centralnym urzędem administracji rządowej.

Treść przepisu art. 18a ust. 1 wskazuje na dwie zasadnicze grupy zadań realizowane przez GDDKiA, a mianowicie: zadania należące do właściwości Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (organ administracji rządowej) i zadania zarządu dróg w odniesieniu do dróg krajowych. Źródło finansowania działalności GDDKiA określa art. 18a ust. 8 ustawy o drogach publicznych wskazując, że jest nim budżet państwa. Wielkość środków publicznych określana jest corocznie w ustawie budżetowej. GDDKiA wydatkuje środki budżetu państwa, na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne, przejęcie nieruchomości i gospodarowanie nimi, odszkodowania, należności z tytułu ochrony gruntów leśnych, prace scaleniowe i wymienne, przeprowadzanie ratowniczych badań archeologicznych i badań ekologicznych oraz opracowywanie ich wyników.

W związku z powyższym, otrzymywana przez Konsorcjum od NCBiR dotacja nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, a dotację z budżetu państwa.

W celu ustalenia, czy dotacja ta jest, czy też nie jest opodatkowana VAT, należy przeanalizować warunki jej przyznania, określające cele, na jakie dotacja jest wykorzystywana. Dotacje udzielane w celu realizacji danego zadania, projektu, nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym pozostają poza jego zakresem. Tym samym, podstawę opodatkowania VAT mogą stanowić (zwiększać) tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania – projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu VAT. Dotacja otrzymywana przez Konsorcjum z NCBiR (za technicznym pośrednictwem Lidera Konsorcjum), jest przyznawana na realizację Projektu – przedmiotu Umowy z NCBiR, nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów czy konkretnym świadczeniem usług, a jest przeznaczana na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego Projektu, tj. jego fazy badawczo – rozwojowej. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy dotacja otrzymywana przez Konsorcjum, od NCBiR nie podlega opodatkowaniu VAT (pozostaje poza jego zakresem). Tak też strony postanowiły w zawartej w dniu 26 lutego 2016 r. umowie o wykonanie i finansowanie Projektu.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1266/14-4/EK a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2011 r., nr ITPP1/443-1267/11/AJ oraz w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn akt I SA/Gd 697/16, opubl. Legalis nr 1488797, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r., I SA/Gd 677/16, opubl. Legalis 1522983, Wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 936/16, opubl. na portalu Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Reasumując. Dotacja z NCBiR uzyskana przez Konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Konsorcjum nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. A zatem, w oparciu o tak przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że otrzymana z NCBiR dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem wniosku jest wspólna realizacja projektu przez konsorcjum naukowe w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045) w składzie: Wnioskodawca, Akademia… (A.) oraz Politechnika\`(...)\` (P.).

Dyrektor Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) oraz Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) ogłosili konkurs w ramach porozumienia dotyczącego Wspólnego Przedsięwzięcia „Rozwój Innowacji Drogowych”. Podmioty wymienione wyżej wzięły udział w tym konkursie i uzyskały dofinansowanie na realizacje projektu „Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w drogownictwie” (Projekt).

W dniu 27 listopada 2015 r. ww. podmioty zawarły umowę konsorcjum dotyczącą realizacji Projektu. Przedmiotowy Projekt stanowi część programu krajowego RID (Rozwój Innowacji Drogowych). Program jest finansowany w równych częściach (po 50%) przez NCBiR oraz GDDKiA. Przedmiotem działania Konsorcjum ustanowionego na mocy ww. umowy jest realizacja zadań Projektu. Strony określiły zakres prac wykonywanych przez poszczególnych członków konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum każdy z członków został zobowiązany do wykonania zadań wynikających z projektu, które zgodnie z podziałem prac zostały ustalone w załączniku do umowy i przypisane poszczególnym członkom konsorcjum.

Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum. Lider został upoważniony m.in. do zawarcia na rzecz i w imieniu konsorcjum umowy o wykonanie i finansowanie projektu z NCBiR i GDDKiA, reprezentowania Konsorcjum w trakcie wykonywania projektu, pośredniczenia w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z NCBiR i GDDKiA oraz ich rozliczania.

W dniu 26 lutego 2016 r. pomiędzy NCBiR i Skarbem Państwa Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a Konsorcjum wykonawców tj. Wnioskodawca, A., P. (jednostki naukowe, strony umowy konsorcjum) została zawarta umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia „RID” pt. „Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w budownictwie”. Umowa była zmieniona aneksami z dnia 23 czerwca 2016 r. i 25 kwietnia 2017 r.

Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z NCBiR oraz GDDKiA jest wykonanie Projektu (Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w drogownictwie), finansowanego przez NCBiR i GDDKiA w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych lub prac rozwojowych w obszarze drogownictwa. Głównym celem projektu jest opracowanie „Wytycznych badań podłoża gruntowego na potrzeby budownictwa drogowego”. „Wytyczne” będą adresowane do grup zawodowych, instytucji, firm, których przedmiotem zainteresowań i obszarem działalności jest budownictwo drogowe. Wytyczne będą opracowaniem, które w sposób kompleksowy i nowoczesny przedstawi problematykę podłoża gruntowego, które będą mogły być wdrożone do stosowania przy projektowaniu, budowie, modernizacji oraz eksploatacji dróg zarządzanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz innych operatorów.

Projekt będzie jest realizowany etapami. W projekcie opisano szczegółowo poszczególne etapy tego przedsięwzięcia. W Wytycznych, które będą produktem finalnym tego projektu, uwzględniony będzie dorobek naukowy, prowadzone badania oraz zmienione przepisy prawa w tym obszarze. W Projekcie zaproponowano kompleksowe, nowoczesne i innowacyjne podejście do rozpoznania i badania podłoża gruntowego dla budownictwa drogowego.

Wdrożenie opracowanych Wytycznych przyczyni się w sposób istotny do poprawy jakości dokumentowania warunków gruntowych nowobudowanych oraz modernizowanych dróg i obiektów budowlanych, co w znaczący sposób pozwoli na optymalizację kosztów realizacji inwestycji w zakresie robót ziemnych i fundamentowania. Wymiernym efektem wdrożenia wytycznych będzie systemowe ograniczenie ryzyka niewystarczającego rozpoznania warunków gruntowych na każdym etapie realizacji inwestycji.

Opracowane przez wykonawców Wytyczne będą stanowić efekt rzeczowy tego przedsięwzięcia. Wykonawcy w ramach otrzymanego wynagrodzenia, zdefiniowanego w umowie o finansowanie projektu jako „wartość przekazywana wykonawcom przez GDDKiA tytułem wykonania przedmiotu umowy”, udzielą GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o finansowanie określiła też pola eksploatacji tego utworu w ramach udzielonej licencji. Wykonawcy mogą wypowiedzieć licencję z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Finansowanie udzielone przez NCBiR przekazywane jest w formie zaliczek, wpłacanych na konto bankowe Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum składa wnioski o płatność w imieniu wszystkich wykonawców. Lider Konsorcjum dokonuje również rozliczenia kosztów Projektu z NCBiR w imieniu wszystkich wykonawców. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest rozliczenie (w pierwszej kolejności pomiędzy członkami Konsorcjum i Liderem, a następnie między Liderem reprezentującym Konsorcjum a NCBiR) co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków. A. i P. dostarczają Liderowi informacji niezbędnych do przygotowania, w imieniu Konsorcjum, raportów z realizacji Projektu, rozliczenia kosztów poszczególnych zadań oraz zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek na określonych w Umowie z NCBiR zasadach i w terminach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy uzyskane przez członków konsorcjum – wykonawców Projektu środki pieniężne otrzymane od NCBiR z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przeznaczone na pokrycie części kosztów Projektu podlegają opodatkowaniu VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia „Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w drogownictwie”. Przedmiotowy Projekt stanowi część programu krajowego RID (Rozwój Innowacji Drogowych).

Głównym celem projektu jest opracowanie „Wytycznych badań podłoża gruntowego na potrzeby budownictwa drogowego”. „Wytyczne” będą adresowane do grup zawodowych, instytucji, firm, których przedmiotem zainteresowań i obszarem działalności jest budownictwo drogowe. Wytyczne będą opracowaniem, które w sposób kompleksowy i nowoczesny przedstawi problematykę podłoża gruntowego, które będą mogły być wdrożone do stosowania przy projektowaniu, budowie, modernizacji oraz eksploatacji dróg zarządzanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz innych operatorów.

Opracowane przez wykonawców Wytyczne będą stanowić efekt rzeczowy tego przedsięwzięcia. Wykonawcy w ramach otrzymanego wynagrodzenia, zdefiniowanego w umowie o finansowanie projektu jako „wartość przekazywana wykonawcom przez GDDKiA tytułem wykonania przedmiotu umowy”, udzielą GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o finansowanie określiła też pola eksploatacji tego utworu w ramach udzielonej licencji. Wykonawcy mogą wypowiedzieć licencję z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Wnioskodawca wskazał, że efekt rzeczowy Projektu realizowanego przez Konsorcjum tj. opracowane Wytyczne będą mogły być wykorzystywane przez GDDKiA w jej statutowej działalności w zakresie budowy czy modernizacji dróg lub innego inwestora, któremu konsorcjum udzieli licencji na korzystanie z dzieła.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że efekty prowadzonych prac będą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej (komercjalizacji), która w praktyce będzie polegać na udzieleniu licencji na korzystanie z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu (utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Udzielenie licencji na korzystanie z dzieła – efektu rzeczowego tego przedsięwzięcia, będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem, środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przeznaczone na pokrycie części kosztów Projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu. Powinny więc być one uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z NCBiR oraz GDDKiA jest wykonanie Projektu, a głównym celem projektu jest wykonanie wytycznych które będą podlegały komercjalizacji w postaci udzielenia licencji do korzystania z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu – stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacja przekazana przez NCBiR na wykonanie „części Projektu” – jak wskazał Wnioskodawca – realizację jego fazy badawczo rozwojowej nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wręcz przeciwnie – bez dotacji uzyskanej od NCBiR wykonanie Projektu w postaci Wytycznych generowałoby wyższą cenę za świadczone usługi udzielania licencji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego należy zauważyć, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Również interpretacje prawa podatkowego co do zasady, są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w części dotyczącej dokumentowania rozliczeń wynagrodzenia należnego od GDDKiA (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponieważ stroną wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest Instytut (Lider Konsorcjum), należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy a nie pozostałych Członków Konsorcjum.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi – w odpowiedniej części – w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie 160 zł, uiszczona dnia 24 maja 2017 r., zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bankowy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.