Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.84.2019.3.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; koszt; kredyt; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 14 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie Wnioskodawca pismem złożonym w dniu 14 lutego 2019 r. uzupełnił wniosek.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.84.2019.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 marca 2019 r. (data doręczenia 22 marca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 marca 2019 r..

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązuje małżeńska wspólność majątkowa, nabył w 2014 r. w drodze umowy sprzedaży nieruchomość mieszkalną, tj. lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym od dewelopera za kwotę 189 000 zł brutto. Na sfinansowanie zakupu nieruchomości podatnik wraz z małżonką zaciągnęli kredyt hipoteczny w kwocie 171 430 zł objęty programem „mieszkanie dla młodych”. Podatnik przystosował lokal przeprowadzając szereg prac remontowych oraz zakupując wyposażenie, w tym armaturę, meble, sprzęty kuchenne, czy sprzęt RTV, czego potwierdzeniem są faktury VAT.

W 2018 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zbyli nieruchomość w drodze umowy sprzedaży za kwotę 220 000 zł. Nabywca przekazał kwotę 160 000 zł na rachunek techniczny instytucji kredytującej, natomiast 60 000 zł przekazał bezpośrednio zbywcom.

Akt notarialny sprzedaży lokalu nie wymienia wyposażenia jako elementu transakcji. Jednakże protokół przekazania nieruchomości wskazuje jakie jego elementy stają się własnością nabywcy wraz z lokalem, co miało przełożenie na cenę uiszczoną przez nabywcę.

Przychód wynikający ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca chciałby przeznaczyć na własne potrzeby mieszkaniowe w okresie najbliższych trzech lat.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 marca 2019 r. wskazał, że:

1.  Przysługiwało Mu prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, tj. był jego właścicielem.
2.  Jako Strona kupująca, pokrywał koszty opłat notarialnych związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, z wyłączeniem opłat związanych z wydaniem wielokrotności odpisów, które pokrywała strona o nie występująca.
3.  Zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 6 listopada 2018 r., tj. w tej dacie sporządzono akt notarialny przelewu prawa własności do przedmiotowego lokalu na nabywcę.
4.  W ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe poniósł lub poniesie następujące koszty:
    1.  koszty spłaty kredytu, o których mowa w pkt 6,
    2.  koszty usług z zakresu robót budowlanych od podmiotów zewnętrznych,
    3.  koszty materiałów i towarów budowlanych,
    4.  koszty sporządzenia dokumentacji technicznej i architektoniczno-projektowej,
    5.  koszty wykonania przyłączy do działki budowlanej i jej pełnego uzbrojenia w niezbędne media,
    6.  opłaty administracyjne za wydane akty administracyjne niezbędne do realizacji celu, określonego w pkt 7, w tym pozwolenia, zezwolenia, odpisy czy zaświadczenia,
    7.  zakup działki budowlanej, o której mowa w pkt 7.

Wymienione koszty będą odliczane na podstawie faktur VAT, chyba że przepisy stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, że wyżej wskazane wydatki uprawniają do odliczeń w ramach własnych potrzeb mieszkaniowych, należy wg Niego stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania w całości zostanie przeznaczony na pokrycie tych kosztów.

1.  Kredyt został udzielony w dniu 14 kwietnia 2014 r., a następnie został spłacony w dniu 12 listopada 2018 r., z ceny uzyskanej od kupującej przedmiotowy lokal mieszkalny, uiszczonej częściowo na konto techniczne obsługi kredytu Wnioskodawcy, a w pozostałej części na Jego rachunek osobisty.

Całkowita wartość zobowiązania kredytowego wyniosła 202 216 zł 33 gr, w tym:

1.  kapitał: 171 430 zł, oraz
2.  odsetki: 30 786 zł 33 gr.

1.  Wnioskodawca chciałby odliczyć, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, następujące koszty związane z zaciągniętym kredytem na zakup przedmiotowej nieruchomości
    *   odsetki, o których mowa w pkt 5 lit. a,
    *   jednorazowa, obowiązkowa prowizja bankowa uiszczona przy zawieraniu umowy kredytowej oraz
    *   koszt opinii rzeczoznawcy, jaki bank pobiera obligatoryjnie przy wycenie wartości nieruchomości. Na hipotece której dokona zabezpieczenia swoich ewentualnych roszczeń, która jest niezbędna do otrzymania kredytu.

1.  Wnioskodawca nabył grunt pod zabudowę mieszkaniową, tzn. działkę budowlaną, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 11 września 2018 r., w celu przeznaczenia jej pod zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego właściwym dla tego obszaru.
2.  Przedmiotowa nieruchomość należała do majątku osobistego Wnioskodawcy i nigdy nie była wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz nigdy nie była wprowadzana do jakiejkolwiek ewidencji jako środek trwały, ponadto Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy lokal wyłącznie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, swoich, jak i pozostałych członków rodziny (żona oraz dzieci). Nigdy też lokal nie był źródłem przychodów dla Wnioskodawcy, np. z tytułu najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo, oprócz opłat notarialnych, uznać wydatki na remont oraz zakup wyposażenia mieszkania udokumentowane fakturami VAT jako koszt przy wyliczeniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości, aktualizując je corocznie o stopę inflacji?
2.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości w banku, w tym prowizje bankowe za jego udzielenie, czy opłaty za obowiązkowe oszacowanie wartości nieruchomości i odsetek z nim związanych jako wydatek na własne cele mieszkaniowe? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawca może zaliczyć również do powyższego kwotę odsetek, na które środki otrzymał z programu „mieszkanie dla młodych” i które jest zobowiązany zwrócić w związku ze wcześniejszą sprzedażą nieruchomości?
3.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe także koszty poniesione przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, takie jak zakup gruntu pod zabudowę mieszkalną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przepis art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: ustawy PIT), daje Mu prawo do zaliczenia do kosztów nabycia nieruchomości także nakładów zwiększających jej wartość, potwierdzonych fakturami VAT, przy późniejszym uzyskaniu przychodu z jej zbycia.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy PIT, podatnik może zaktualizować koszt nabycia samej nieruchomości, bez nakładów powodujących wzrost jej wartości, o coroczny wskaźnik inflacji. W związku z tym Wnioskodawca, przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości, może odjąć od uzyskanego przychodu koszty nabycia nieruchomości zaktualizowane o coroczny wskaźnik inflacji oraz poniesione nakłady mające wpływ na przychód uzyskany z późniejszej jej sprzedaży.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT, Wnioskodawca ma prawo odliczyć od uzyskanego przychodu koszty odsetek oraz innych opłat immanentnie związanych z kredytem bankowym, który został zaciągnięty na zakup zbywanej nieruchomości, albowiem przesłanką skorzystania z tego uprawnienia jest zaciągnięcie zobowiązania kredytowego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, które było związane wówczas z własnymi potrzebami mieszkaniowymi. Przepis wskazuje rodzaje podstaw kredytowania, z jakimi związana jest możliwość odliczenia od uzyskanego przychodu, więc wystarczający jest sam fakt, że kredyt został przeznaczony przez Wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego, tj. przedmiotowej nieruchomości, toteż nie ma wymogu, aby uprawnienie to dotyczyło wyłącznie nieruchomości nabytych w celu zaspokojenia bieżących, czy przyszłych Jego potrzeb mieszkaniowych.

Ad. 3)

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kosztów zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy PIT, ponieważ bez wątpienia stanowi to nabycie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i osób będących na Jego utrzymaniu. Interpretacja celowościowa i funkcjonalna przepisów jasno wskazuje, że związek temporalny nie jest tu najważniejszy, toteż jedynie cel nabycia powinien determinować uprawnienie Wnioskodawcy do zaliczenia tego wydatku jako realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy, mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe, odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca pozostając w związku małżeńskim, nabył w 2014 r. w drodze umowy sprzedaży nieruchomość mieszkalną, którą wraz z żoną zbyli w 2018 r.

Biorąc po uwagę powyższe, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2018 r. ww. odrębnej własności lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ww. ustawy, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć m.in.:

*   związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości;

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości;

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej;

*   opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, bowiem mieszkanie zostało nabyte odpłatnie.

Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Jak z ww. przepisu wynika, podwyższenia dokonuje się począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie. Podwyższenia nie dokonuje się o wskaźnik ogłoszony w roku nabycia oraz w roku zbycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;

*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy lokal mieszkalny został zakupiony w budynku wielorodzinnym od dewelopera w 2014 r. za kwotę 189 000 zł. Wnioskodawca jako Strona kupująca, pokrywał koszty opłat notarialnych związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, z wyłączeniem opłat związanych z wydaniem wielokrotności odpisów, które pokrywała strona o nie występująca.

Na sfinansowanie zakupu nieruchomości podatnik wraz z małżonką zaciągnęli kredyt hipoteczny w kwocie 171 430 zł objęty programem „mieszkanie dla młodych”. Podatnik przystosował lokal przeprowadzając szereg prac remontowych oraz zakupując wyposażenie, w tym armaturę, meble, sprzęty kuchenne, czy sprzęt RTV, czego potwierdzeniem są faktury VAT.

W 2018 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zbyli nieruchomość w drodze umowy sprzedaży za kwotę 220 000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że nie wszystkie wydatki wymienione przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu cenę nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jaką zapłaciła zbywcy. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie Wnioskodawca takie wydatki poniósł. Z kolei, odnosząc się do wydatków poniesionych na wydatki na remont oraz zakup wyposażenia mieszkania, tutejszy Organ wyjaśnia, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”. W związku z powyższym właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Zatem, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na remont, które zostały udokumentowane wyłącznie fakturami VAT.

Z kolei zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się, że wyposażenie lokalu mieszkalnego, nie jest wydatkiem związanym z remontem (czy modernizacją) lokalu mieszkalnego – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 250/97 „Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) i zakup sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych”. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione na wyposażenie mieszkania nie stanowią nakładów zwiększających jego wartość. W związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21. ust. 25 cytowanej ustawy.

W art. 21 ust. 25 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 analizowanej ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jedną z kwestii stanowiących zapytanie Wnioskodawcy jest, czy może On zaliczyć spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanej nieruchomości (w tym prowizję bankową za jego udzielenie, opłaty za obowiązkowe oszacowanie wartości nieruchomości, odsetek z nim związanych) jako wydatek na własny cel mieszkaniowy.

Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten cel. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie zbywanej nieruchomości (np. odrębnej własności lokalu mieszkalnego). Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest cena nabycia nieruchomości – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego tę właśnie cenę nabycia. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość skredytowaną i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonego nabycia kredytem bankowym, nabycie sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia od podatku. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I SA/Gd 408/17 uznał, że „Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 2192/13 uznał, że: „Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1, to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust.1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Przykładowo wskazać można również wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/14 i z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1951/13.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii sądu przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Zatem wydatki na spłatę kredytu, który mógłby zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup lokalu mieszkalnego) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które mogłyby zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. odrębnej własności lokalu mieszkalnego), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Wnioskodawca ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, którymi są koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tejże nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Zainteresowany nie ma zatem prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości winien zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na jego nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie takiego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczyłby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup odrębnej własności lokalu mieszkalnego z przychodu ze sprzedaży tego lokalu, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nie można odliczać, gdyż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględniony zostanie wydatek w odpowiedniej wysokości na tejże nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedmiotowa spłata kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość (odrębną własność lokalu mieszkalnego) w tym prowizje bankowe za jego udzielenie, czy opłaty za obowiązkowe oszacowanie wartości nieruchomości i odsetek z nim związanych – środkami pochodzącymi z tejże sprzedaży – nie będzie uprawniała Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do nabycia działki, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie chodzi zatem o to aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakikolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Dlatego też nie może budzić żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być właśnie przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika, że grunt pod zabudowę mieszkaniową (tj. działkę budowlaną) został zakupiony w dniu 11 września 2018 r., natomiast zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego dokonano w dniu 6 listopada 2018 r. Pieniądze z odpłatnego zbycia zostały w części przekazane na rachunek techniczny instytucji kredytującej, a w części bezpośrednio zbywcom.

Wskazując zatem na powyższe daty nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca nie wydatkował środków uzyskanych z odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na zakup działki, co oznacza, że wydatki jakie poniósł na zakup działki nie mogą być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wydatek na zakup działki budowlanej nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, gdyż wydatek ten Wnioskodawca poniósł ze środków, które nie pochodziły ze sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie może do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatków poniesionych na wyposażenie oraz uwzględnić do obliczenia kwoty zwolnionej z opodatkowania w ramach własnych celów mieszkaniowych wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość (w tym prowizji bankowych za jego udzielenie, opłaty za obowiązkowe oszacowanie wartość nieruchomości i odsetek) oraz zakupu działki, stanowisko uznano w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.