Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-30/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, a w konsekwencji czego z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki C w zamian za aport 100% udziałów w Sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: aport; podatek; przychód; towar-wymiana (towarów); udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Warszawie, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „SKA”). Komplementariuszem SKA jest B. Sp. z o.o.

Rok obrotowy SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w konsekwencji czego, z uwagi na brzmienie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa zmieniająca”), z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem CIT.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji biznesowej i prawnej wspólnicy SKA planują przekształcenie SKA w spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale HI rozdziale 1 art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Sp. z o.o. podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Po dokonaniu przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów (na moment jej dokonania Wnioskodawca będzie w posiadaniu 100% udziałów w Sp. z o.o.). W ramach tej transakcji Wnioskodawca wniesie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej spółką, w której 100% udziałów należy do Wnioskodawcy (dalej: „Spółka C”), 100% posiadanych przez siebie udziałów w Sp. z o.o. w zamian za co Spółka C wyda Wnioskodawcy własne udziały o wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych od Wnioskodawcy udziałów Sp. z o.o. Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do Spółki C jej udziałów w Sp. z o.o., w Spółce C zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka C uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, a w konsekwencji czego z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki C w zamian za aport 100% udziałów w Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: ustawy o CIT), a w konsekwencji z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki C w zamian za aport 100% udziałów w Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż transakcja wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT) jest jedną z operacji restrukturyzacyjnych, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310 s. 34, dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 2 lit. e) Dyrektywy, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przepisy art. 12 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 8d i pkt 8e zostały wprowadzone do ustawy o CIT w drodze transpozycji postanowień Dyrektywy.

Odnosząc postanowienia powyższych przepisów do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że wszystkie warunki przewidziane w art. 12 ust. 4d ww. ustawy zostaną w ramach przedmiotowej transakcji spełnione, tj.:

*   Spółka dokona wniesienia aportem do Spółki C 100% udziałów posiadanych w Sp. z o.o., a w zamian za otrzymane udziały Spółka C wyda Spółce udziały własne, przy czym wartość nominalna wydanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów Sp. z o.o.
*   Wymiana udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka jest polskim rezydentem podatkowym działającym w formie spółki akcyjnej; Sp. z o.o. oraz Spółka C są polskimi rezydentami podatkowymi zorganizowanymi w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością); w wyniku wymiany udziałów Spółka C uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.

W świetle powyższego uznać należy, że skoro przesłanki enumeratywnie wymienione w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, zostaną spełnione, to zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu przedmiotową transakcję (transakcje) należy uznać za wymianę udziałów. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę C w zamian za aport 100% udziałów w Sp. z o.o.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że na moment wymiany udziałów Spółka nie będzie także uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej transakcji.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. lk.

W świetle powyższego, na moment dokonania transakcji wymiany udziałów Spółka nie powinna rozpoznać kosztu uzyskania przychodów z tytułu przekazania Spółce C udziałów Sp. z o.o. w drodze aportu. Obowiązek podatkowy Spółki jest odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów, objętych w Spółce C w wyniku transakcji wymiany udziałów. Wówczas, w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce C otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. lk ustawy o CIT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W rezultacie, na moment dokonania wymiany udziałów Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki C ani kosztu uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem udziałów Sp. z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, że podane poniżej interpretacje podatkowe wydane zostały na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., jednak z uwagi na jedynie drobne zmiany w brzmieniu ww. przepisu wprowadzone z początkiem 2015 r., mogą one stanowić odniesienie do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego.

Tytułem przykładu Spółka wskazuje na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r. (znak IPPB3/423-597/14-2/KK), w której na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego: „Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) posiadająca siedzibę na terytorium Polski, będzie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zależna). Drugim udziałowcem w Spółce Zależnej będzie inna spółka akcyjna. Planowane jest przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów - tj. Wnioskodawca wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Kapitałowa) całość lub część udziałów w Spółce Zależnej w taki sposób, że w zamian za udziały wniesione przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej, Spółka Kapitałowa wyda Wnioskodawcy własne udziały. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Zależnej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Przy tym Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Zależnej (\`(...)\`)”, organ podatkowy przyznał rację wnioskodawcy, że: (\`(...)\`) wniesienie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej do Spółki Kapitałowej i objęcie w zamian udziałów Spółki Kapitałowej zgodnie z ort. 12 ust. 4d ustawy o PDOP nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki - tzn. pozostanie neutralne podatkowo na dzień dokonania transakcji.”,

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013 r. (znak ITPB3/423-243/13/DK), w której na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego: „Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada obecnie 100% udziałów m.in. w następujących podmiotach: Spółkach A i B - będącymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (\`(...)\`); Spółce C - będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Rozważane jest przeprowadzenie transakcji, w ramach której Spółka wniesie aportem do Spółki C 100% posiadanych przez siebie udziałów w Spółkach A i B. w zamian za co Spółka C wyda Spółce własne udziały o wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych od Spółki udziałów Spółek A i B. Wskutek wniesienia do Spółki C aportem przez Spółkę jej udziałów w Spółkach A i B, w Spółce C zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka C uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach A i B” organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: (\`(...)\`) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów. o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy, a w konsekwencji z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki C w zamian za aport 100% udziałów w Spółkach A i B. ”.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.