Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-278/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-26
Teza: w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: magazynowanie; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Firma jest podmiotem angielskim z siedzibą w Londynie (dalej: „Wnioskodawca” lub „SC”) nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

SC pozyskuje i dostarcza materiały do produkcji wyrobów tytoniowych, w tym tytoń, materiały opakowaniowe i inne, na potrzeby własnej produkcji. Produkcję wyrobów tytoniowych SC zleca wyspecjalizowanym spółkom produkcyjnym z grupy B. na terenie Europy. SC jest właścicielem wyrobów gotowych otrzymanych w procesie produkcji.

Jedną ze spółek, której Wnioskodawca zleca usługi produkcji wyrobów tytoniowych z powierzonych materiałów jest polska spółka kapitałowa (dalej: „Kontrahent” lub „Spółka”). Kontrahent jest właścicielem fabryki położnej na terenie Polski. W okresie poprzedzającym produkcję materiały stanowiące własność SC, dostarczane dla potrzeb procesu produkcyjnego, są przechowywane na terenie należącym do Kontrahenta w Polsce (z uwagi na duże wolumeny produkcji i konieczność zachowania ciągłości cyklu produkcji, nie jest możliwe dostarczanie surowca w ilościach natychmiast wykorzystywanych do produkcji). Odpowiednio także po procesie produkcyjnym proces przechowywania obejmuje wyroby gotowe. Następnie, po zakończonym procesie produkcji i po odebraniu gotowych wyrobów od Kontrahenta Wnioskodawca dokonuje ich sprzedaży, eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa od Kontrahenta usługi produkcyjne oraz inne usługi, na które składają się m.in. usługi zarządzania i przechowywania (magazynowania) towarów oraz związane z nimi usługi logistyki. Na podstawie jednej z zawartych umów tj. Umowy o usługi magazynowe (dalej: „Umowa”) Kontrahent ma świadczyć na rzecz SC usługi magazynowania (dalej: „Usługi”) w położonej na terenie Polski nieruchomości należącej do Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy „SC wyznacza Spółkę do świadczenia Usług w Magazynie przez Okres trwania umowy, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie”. Umowa wskazuje że Usługi obejmują m.in.: „magazynowanie Tytoniu, Materiałów i/lub Papierosów (w zależności od przypadku), gospodarkę magazynową w Magazynie oraz pozostałe powiązane usługi świadczone w Magazynie, szczegółowo opisane w załącznikach, które strony mogą zmieniać, modyfikować lub aktualizować razem z umową.”.

Stosownie do Umowy oraz jej załączników, czynności wykonywane w ramach Usługi obejmują:

*   przyjmowanie tytoniu i materiałów do magazynu,
*   rozmieszczanie tytoniu i materiałów w magazynie oraz
*   przechowywanie tytoniu i materiałów zgodnie z procedurami.
*   wysyłkę tytoniu i materiałów;
*   segregację tytoniu; wydzielanie specjalnych stref magazynowych;
*   utrzymywanie w czystości pomieszczeń i wyposażeń składowych;
*   zarządzanie rotacją zapasów;
*   zarządzanie zapasami;
*   rejestrację tytoniu poprzez komputerowy system zarządzania magazynem;
*   składowanie i transportowanie tytoniu;
*   składowanie palet;
*   zapewnianie warunków i procedur środowiskowych.

Na podstawie Umowy „Spółka zobowiązuje się i zapewnia SC, że przez cały Okres trwania niniejszej umowy będzie: (\`(...)\`) Zapewniać Pomieszczenia i wyposażenie składowe zgodnie warunkami niniejszej Umowy; (\`(...)\`) Utrzymywać Magazyn lub obszar na terenie Magazynu o odpowiedniej pojemności jako skład celny i/lub akcyzowy.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. „zabezpieczyć Spółkę przed wszelkimi żądaniam dotyczącymi opłat celnych, podatków i innych opłat powstałych w odniesieniu do Tytoniu, Materiałów i/lub Papierosów, zarówno w trakcie dostaw, jak i podczas składowania w Magazynie, pod warunkiem, że Spółka będzie przestrzegać swoich zobowiązań” oraz „W zamian za świadczone przez Spółkę Usługi i udostępnianie Pomieszczenia i wyposażenie składowe SC zobowiązuje się do zapłaty Spółce Wynagrodzenia za usługi magazynowe i obsługę w złotych polskich”.

Przez magazyn zgodnie z treścią Umowy rozumie się „pomieszczenia magazynowe będące własnością Spółki”. Natomiast „Pomieszczenia i wyposażenie składowe oznaczają pomieszczenia i urządzenia składowe w Magazynie, które zostały bardziej szczegółowo opisane w Załącznikach 2 i 3”.

Zgodnie z treścią Umowy Wnioskodawca ma prawo dostępu do magazynu, Kontrahent ma „zapewnić wskazanym pracownikom SC, upoważnionym klientom i/iub upoważnionym przedstawicielom, dostęp na żądanie \[angielska wersja „on request” - wyjaśnienie Wnioskodawcy\] do Magazynu oraz Tytoniu, Materiałów i Papierosów, z zastrzeżeniem przestrzegania uzasadnionych reguł i przepisów Spółki, w tym przepisów w zakresie uzasadnionych procedur bezpieczeństwa” oraz „Udostępniać Pomieszczenia i wyposażenie składowe 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu w trakcie całego Okresu trwania umowy”.

W zamian za świadczone Usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty Kontrahentowi wynagrodzenia, wraz ze wszystkimi innymi kwotami należnymi na podstawie Umowy. Dodać należy, że wynagrodzenie za Usługi obejmuje wszystkie koszty ujęte w ustalonym przez strony budżecie. Kontrahent obciąża Wnioskodawcę kosztami Usług na które składają się w szczególności: koszty obsługi magazynu, amortyzacja sprzętu, koszty prądu i gazu zużywanego w magazynach, podatek od nieruchomości dotyczącej powierzchni magazynowej, pozostałe koszty administracyjne - poniesione przez Kontrahenta koszty powiększone są o naliczony przez Kontrahenta narzut.

Zgodnie z informacją uzyskaną przez Wnioskodawcę, u Kontrahenta przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku VAT w świetle deklaracji VAT-7 za jeden z okresów roku 2013. Kontrola została zakończona protokołem kontroli z dnia 9 grudnia 2013 r. (daiej: „Protokół”).

W Protokole organ podatkowy uznał, że Usługi realizowane na podstawie Umowy ze względu na ich miejsce świadczenia na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kontrahent powinien zatem opodatkować Usługi stawką 23% i rozliczyć je w deklaracji VAT-7.

Zdaniem organu podatkowego „nie mogą być uznane w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za usługi wykonane poza terytorium kraju, ze względu na zapisy „Umowy” a także złożone przez Spółkę wyjaśnienia i przedłożone dowody”. W odniesieniu do Usług, zdaniem kontrolujących „mają zastosowanie zapisy art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Swoje twierdzenia organ podatkowy oparł na treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (dalej Wyrok C-155/12).

Organ uznał, że przesłanki wskazane przez TSUE w Wyroku C-155/12, takie jak:

1.  (magazynowanie stanowi świadczenie główne;
2.  świadczenie jest związane z wyraźnie określoną nieruchomością;
3.  przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia;
4.  przyznane jest prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości;

\- zostały spełnione w przypadku Usług świadczonych na podstawie Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem.

W Protokole organ podatkowy wskazał, że magazynowanie stanowi świadczenie główne „(\`(...)\`) głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę była „usługa magazynowania powierzonych materiałów, tytoniu i wyrobów tytoniowych”. W protokole stwierdzono także, że świadczenie jest związane z wyraźnie określoną nieruchomością „usługa magazynowania powierzonych materiałów, tytoniu i wyrobów tytoniowych” wykonywana w magazynach położonych na terytorium Rzeczpospolitej (RP)”. Ponadto, jak zostało wspomniane powyżej, zgodnie z Umową przez magazyn rozumie się „pomieszczenia magazynowe będące własnością Spółki (…), Polska”. W Protokole organ podatkowy wskazał także, że Usługa była „wykonywana w magazynach położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (RP). Przemawia za tym zarówno wartość poniesionych nakładów związanych z magazynowaniem jak i charakter ponoszonych kosztów wymienionych w zestawieniu do faktury”. Organ uznał również, że usługobiorcy (czyli Wnioskodawcy) jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości „Spółka potwierdziła fakt korzystania przez SC z prawa wstępu na teren magazynu oraz wskazała w jakich terminach z tego prawa wskazane przez SC osoby z tego prawa skorzystały. Zgodnie z treścią Umowy Kontrahent ma „zapewnić wskazanym pracownikom SC upoważnionym klientom i/lub upoważnionym przedstawicielom, dostęp na żądanie do Magazynu oraz Tytoniu, Materiałów i Papierosów, z zastrzeżeniem przestrzegania uzasadnionych reguł i przepisów Spółki, w tym przepisów w zakresie uzasadnionych procedur bezpieczeństwa” oraz „Udostępniać Pomieszczenia i wyposażenie składowe 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu w trakcie całego Okresu trwania umowy”.

Wobec powyższego, organ podatkowy uznał, że z uwagi na treść Wyroku C-155/12, realizowane Usługi na rzecz Wnioskodawcy jako usługi związane z nieruchomością, są wykonywane na terytorium Polski i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Po złożeniu przez Kontrahenta zastrzeżeń do Protokołu, twierdzenia organu podatkowego zostały podtrzymane w odniesieniu do powyższej kwalifikacji Usług. W zawiadomieniu o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń wniesionych do Protokołu, organ podatkowy wprost wskazał, że Usługi związane były z nieruchomością, a także „Uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE tj. Wyroku C-155/12 - przyp. Wnioskodawcy\] (\`(...)\`) usługi magazynowania spełniają przesłanki do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Wobec powyższego, Kontrahent rozważa obciążenie Wnioskodawcy podatkiem VAT oraz wystawienie faktur VAT z tytułu świadczonej Usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Kontrahenta faktur VAT z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę Usług, w sytuacji gdy usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Kontrahenta faktur VAT z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę Usług w sytuacji gdy, usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Usługi objęte są również dyspozycją art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyjaśniającego co należy rozumieć za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e ustawy o VAT (tzn. usług związanych z nieruchomością).

Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wprowadza do polskiego porządku prawnego normę art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dodać należy, że artykuły 46 i nast. Dyrektywy zawierają szczególne przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług. W przedmiocie „usług związanych z nieruchomościami” art. 47 Dyrektywy VAT stanowi, co następuje „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usiugi architektów biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

Analogiczny przepis został wprowadzony w art. 28e ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Organ podatkowy w Protokole wskazując na Wyrok C-155/12 uznał, że realizowane przez Kontrahenta Usługi powinny być uznane za usługi mające miejsce świadczenia w Polsce i w konsekwencji, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W Wyroku C-155/12 TSUE wskazał bowiem, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem \[tj. art. 47 Dyrektywy\] jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości TSUE w Wyroku C-155/12 wskazał przede wszystkim, że świadczona usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, gdy:

1.  magazynowanie stanowi świadczenie główne;
2.  świadczenie jest związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 Wyroku TSUE);
3.  przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35 Wyroku TSUE);
4.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37 Wyroku TSUE).

Zdaniem organu podatkowego, w przypadku Usług świadczonych przez Kontrahenta wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Organ podatkowy w Protokole wskazał, że:

*   „(\`(...)\`) głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę była „usługa magazynowania powierzonych materiałów, tytoniu i wyrobów tytoniowych wykonywana w magazynach położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (RP). Przemawia za tym zarówno wartość poniesionych nakładów związanych z magazynowaniem jak i charakter ponoszonych kosztów wymienionych w zestawieniu do faktury”;
*   „(\`(...)\`) usługa magazynowania będzie stanowić usługę związaną z nieruchomością o ile usługobiorcy przyznane będzie „prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”. Poprzez prawo używania nieruchomości Trybunał rozumie m.in. prawo wstępu na teren nieruchomości, gdzie znajduje się magazyn”;
*   „Spółka potwierdziła fakt korzystania przez SC z prawa wstępu na teren magazynu oraz wskazała w jakich terminach z tego prawa wskazane przez SC osoby z tego prawa skorzystały.” „Kontrahent Spółki miał zapewniony dostęp na żądanie, wskazanym przez siebie pracownikom, upoważnionym klientom i/lub upoważnionym przedstawicielom, do Magazynu oraz Tytoniu, Materiałów i Papierosów”;
*   „w związku z powyższym, realizowana (\`(...)\`) usługa magazynowania, wykonana na terytorium RP, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w Protokole, Usługi wykonywane przez Kontrahenta a rzecz SC, na które składają się usługi zarządzania i przechowywania (magazynowania) towarów oraz usługi operacyjne, są usługami związanymi z nieruchomością, a zatem podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu położenia nieruchomości (tj. w Polsce), czyli według zasady wyrażonej w art. 28e ustawy VAT. Oznacza to opodatkowanie Usług świadczonych przez Kontrahenta w Polsce stawką 23% podatku VAT.

Należy także wskazać, że Wyrok C-155/12 ma wpływ na stanowisko organów w wydawanych interpretacjach. Warto przy tym dodać, iż wyroki TSUE stanowią przejaw wiążącej wykładni przepisów wspólnotowych, która winna być skuteczna w stosunku do wszystkich państw członkowskich. Z kolei, państwa członkowskie nie mają prawa ustanawiać i stosować przepisów w sposób sprzeczny z wykładnią przedstawioną przez TSUE. Co więcej, zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga od państw członkowskich podjęcia wszystkich możliwych działań w celu zapewnienia na ich terytorium skutecznego i efektywnego działania przepisów prawa wspólnotowego, poprzez zapewnienie obok odpowiedniej legislacji, także odpowiedniej praktyki organów administracyjnych interpretujących prawo (por. wyrok TSUE z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Webers Wine World i in. pkt 86 i n.).

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 października 2013 r. (sygn. IBPP4/443-324/13/EK) wskazał, że „mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.”, oraz „zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym usługa magazynowania stanowi (co wyżej wykazano) usługę kompleksową magazynowania towarów związaną z konkretnym miejscem położenia magazynu zlokalizowanym w siedzibie Wnioskodawcy, wyznaczonym przez kontrahenta i uzgodnionym z kontrahentem. Immanentną cechą świadczonych usług jest stałe długoterminowe magazynowanie towaru”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych a także (iii) nie występują przesłanki negatywne.

(i)

Bezspornym jest, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie zarejestrowania go jako podatnika VAT czynnego oraz potwierdzenia zarejestrowania go jako podatnika VAT UE a także decyzję właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej.

(ii)

Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane od Kontrahenta Usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych wykonywanych przez SC - sprzedaż, eksport oraz wewnątrzwspółnotowa dostawa wyrobów tytoniowych. Zatem należy uznać, iż pomiędzy nabyciem Usługi a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT istnieje ścisły związek.

(iii)

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przypadki te nie mają miejsca w opisywanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Nie mają także zastosowania pozostałe przesłanki wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy VAT.

Reasumując powyższe zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Kontrahenta faktur VAT z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę Usług w sytuacji gdy, usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (SC) jest podmiotem angielskim z siedzibą w Londynie nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca pozyskuje i dostarcza materiały do produkcji wyrobów tytoniowych, w tym tytoń, materiały opakowaniowe i inne, na potrzeby własnej produkcji. Produkcję wyrobów tytoniowych SC zleca wyspecjalizowanym spółkom produkcyjnym z grupy B. na terenie Europy. SC jest właścicielem wyrobów gotowych otrzymanych w procesie produkcji. Jedną ze spółek, której Wnioskodawca zleca usługi produkcji wyrobów tytoniowych z powierzonych materiałów jest polska spółka kapitałowa (dalej: „Kontrahent” lub „Spółka”). Kontrahent jest właścicielem fabryki położnej na terenie Polski. W okresie poprzedzającym produkcję materiały stanowiące własność SC, dostarczane dla potrzeb procesu produkcyjnego, są przechowywane na terenie należącym do Kontrahenta w Polsce. Odpowiednio także po procesie produkcyjnym proces przechowywania obejmuje wyroby gotowe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa od Kontrahenta usługi produkcyjne oraz inne usługi, na które składają się m.in. usługi zarządzania i przechowywania (magazynowania) towarów oraz związane z nimi usługi logistyki. Na podstawie jednej z zawartych umów tj. Umowy o usługi magazynowe Kontrahent ma świadczyć na rzecz SC usługi magazynowania w położonej na terenie Polski nieruchomości należącej do Spółki.

Zgodnie z zapisami Umowy „SC wyznacza Spółkę do świadczenia Usług w Magazynie przez Okres trwania umowy, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie”. Umowa wskazuje że Usługi obejmują m.in.: „magazynowanie Tytoniu, Materiałów i/lub Papierosów (w zależności od przypadku), gospodarkę magazynową w Magazynie oraz pozostałe powiązane usługi świadczone w Magazynie, szczegółowo opisane w załącznikach, które strony mogą zmieniać, modyfikować lub aktualizować razem z umową.”. Na podstawie Umowy „Spółka zobowiązuje się i zapewnia SC, że przez cały Okres trwania niniejszej umowy będzie m.in. zapewniać Pomieszczenia i wyposażenie składowe zgodnie warunkami niniejszej Umowy; Utrzymywać Magazyn lub obszar na terenie Magazynu o odpowiedniej pojemności jako skład celny i/lub akcyzowy. Do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. „zabezpieczyć Spółkę przed wszelkimi żądaniam dotyczącymi opłat celnych, podatków i innych opłat powstałych w odniesieniu do Tytoniu, Materiałów i/lub Papierosów, zarówno w trakcie dostaw, jak i podczas składowania w Magazynie, pod warunkiem, że Spółka będzie przestrzegać swoich zobowiązań” oraz „W zamian za świadczone przez Spółkę Usługi i udostępnianie Pomieszczenia i wyposażenie składowe SC zobowiązuje się do zapłaty Spółce Wynagrodzenia za usługi magazynowe i obsługę w złotych polskich”.

Przez magazyn zgodnie z treścią Umowy rozumie się „pomieszczenia magazynowe będące własnością Spółki”. Natomiast „Pomieszczenia i wyposażenie składowe oznaczają pomieszczenia i urządzenia składowe w Magazynie, które zostały bardziej szczegółowo opisane w Załącznikach 2 i 3”. Zgodnie z treścią Umowy Wnioskodawca ma prawo dostępu do magazynu, Kontrahent ma „zapewnić wskazanym pracownikom SC, upoważnionym klientom i/iub upoważnionym przedstawicielom, dostęp na żądanie do Magazynu oraz Tytoniu, Materiałów i Papierosów, z zastrzeżeniem przestrzegania uzasadnionych reguł i przepisów Spółki, w tym przepisów w zakresie uzasadnionych procedur bezpieczeństwa” oraz „Udostępniać Pomieszczenia i wyposażenie składowe 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu w trakcie całego Okresu trwania umowy”.

W zamian za świadczone Usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty Kontrahentowi wynagrodzenia, wraz ze wszystkimi innymi kwotami należnymi na podstawie Umowy. Wynagrodzenie za Usługi obejmuje wszystkie koszty ujęte w ustalonym przez strony budżecie. Kontrahent obciąża Wnioskodawcę kosztami Usług na które składają się w szczególności: koszty obsługi magazynu, amortyzacja sprzętu, koszty prądu i gazu zużywanego w magazynach, podatek od nieruchomości dotyczącej powierzchni magazynowej, pozostałe koszty administracyjne - poniesione przez Kontrahenta koszty powiększone są o naliczony przez Kontrahenta narzut.

Zgodnie z informacją uzyskaną przez Wnioskodawcę, u Kontrahenta przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku VAT w świetle deklaracji VAT-7 za jeden z okresów roku 2013. Kontrola została zakończona protokołem kontroli z dnia 9 grudnia 2013 r. W Protokole organ podatkowy uznał, że Usługi realizowane na podstawie Umowy ze względu na ich miejsce świadczenia na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kontrahent powinien zatem opodatkować Usługi stawką 23% i rozliczyć je w deklaracji VAT-7.

Organ uznał, że przesłanki wskazane przez TSUE w Wyroku C-155/12, takie jak:

1.  magazynowanie stanowi świadczenie główne;
2.  świadczenie jest związane z wyraźnie określoną nieruchomością;
3.  przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia;
4.  przyznane jest prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości;

\- zostały spełnione w przypadku Usług świadczonych na podstawie Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem.

Kontrahent rozważa obciążenie Wnioskodawcy podatkiem VAT oraz wystawienie faktur VAT z tytułu świadczonej Usługi.

W związku z przedstawionymi okolicznościami watpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Kontrahenta faktur dokumentujących ww. usługi.

Na wstępie należy wskazać, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stwierdzić należy, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie towarów. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

A zatem, w celu określenia czy przedstawione kompleksowe usługi magazynowania towarów stanowią usługi związane z nieruchmościami, należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie wyrok z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższy wyrok potwierdza w tym zakresie słuszność stanowiska Wnioskodawcy, że nabywane przez niego Usługi mają charakter jednolity, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów. Pogląd taki jest również zgodny ze stanowiskiem tut. Organu w powyższej kwestii.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie H. , pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (podobnie ww. wyrok w sprawie H. , pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (podobnie ww. wyrok w sprawie H., pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy o świadczeniu Usług korzysta z prawa wstępu na teren magazynu. Jak stanowi umowa Kontrahent ma „zapewnić wskazanym pracownikom SC, upoważnionym klientom i/lub upoważnionym przedstawicielom, dostęp na żądanie do Magazynu oraz Tytoniu, Materiałów i Papierosów (\`(...)\`)” oraz „Udostępniać Pomieszczenia i wyposażenie składowe 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu w trakcie całego Okresu trwania umowy”. Przy czym, pomieszczenia magazynowe i wyposażenie składowe zostały szczegółowo opisane w załącznikach do Umowy. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że organ przeprowadzający u Kontrahenta kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za jeden z okresów 2013 roku, uznał, że usługobiorcy (Wnioskodawcy) jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem, z uwagi na powołane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi magazynowania są związane z nieruchomością, a zatem miejsce ich świadczenia winno być ustalone na podstawie art. 28e ustawy. W konsekwencji, miejscem świadczenia tych usług i jednocześnie miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (…).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem angielskim nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca ma wątpliwości czy będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych Usług w sytuacji gdy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis ten dotyczy wyłącznie takich sytuacji w obrocie gospodarczym, kiedy to transakcja nie ma charakteru usługi czy dostawy towaru, a zatem nie powinna być opodatkowana, inaczej mówiąc nie podlega uregulowaniom ustawy VAT lub jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie, mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju, dla których usługodawca jest zobowiązany do wykazania kwoty podatku na fakturze, a zatem wyłączenia określone w ww. art. 88 ustawy nie będą miały zastosowania. W konsekwencji, Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, który wykorzystuje nabywane Usługi do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych Usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.