Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-602/16-1/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. według takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka przekształcana – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej? Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej?
Słowa kluczowe: certyfikaty; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nabycie; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; sukcesja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych oraz certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych oraz certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w przyszłości w wyniku otrzymania udziałów darowizną od męża stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka", „Spółka Przekształcana"). Spółka prowadzi działalność inwestycyjną i holdingową. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła (odpłatnie) certyfikaty inwestycyjne (dalej: „Certyfikaty”) w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „FIZ”); w toku prowadzonej działalności Spółka może również nabyć akcje lub udziały spółek kapitałowych, obligacje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności (dalej łącznie jako: „Składniki majątkowe”). Składniki majątkowe będą nabywane przez Spółkę w ramach transakcji odpłatnego nabycia.

Możliwym jest, że zostanie dokonana zmiana formy prawnej Spółki na spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”, „Spółka komandytowa”). Przy takim scenariuszu Wnioskodawca będzie komandytariuszem Spółki Przekształconej, którego udział w zyskach Spółki komandytowej będzie odpowiadał wielkości udziałów posiadanych przez niego w Spółce Przekształcanej.

Na moment przekształcenia, w sytuacji, gdy w Spółce będą niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki, zyski te będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy.

Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Spółki przekształcanej i w związku z tym będzie dokonywała odpłatnego zbycia Składników majątkowych. W szczególności Spółka Przekształcona może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ).

W takiej sytuacji, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki komandytowej będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tych transakcji. Wnioskodawca będzie rozliczał swoje przyszłe dochody ze Spółki komandytowej na zasadach wynikających z przepisu art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek liniowy”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasady, zgodnie z którą powinien określić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia Składników majątkowych, w tym Udziałów aportowych przez Spółkę Przekształconą, nabytych przez Spółkę Przekształcaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. według takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka przekształcana – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów, w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. według takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie, gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka Przekształcana – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

Uzasadnienie:

W opinii Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony.

Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w przepisie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH"), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wynika z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego. Z uwagi na transparentność spółek osobowych w podatkach dochodowych, jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego w związku z wypracowaniem zysku przez spółkę osobową. A zatem z punktu widzenia podatku dochodowego, w wyniku przekształcenia to wspólnik będzie podmiotem efektywnie odpowiedzialnym za obowiązki podatkowe w ramach rozliczeń podatku dochodowego z tytułu działalności spółki przekształcanej. Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie doznaje uszczerbku na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy wskutek przekształcenia nie powstają dla wspólników „nowe” lub wyższe koszty uzyskania przychodów ani też koszty wcześniej poniesione, przed przekształceniem, nie kończą swojego bytu prawno-podatkowego ani ich wartość nie ulega obniżeniu. Dotyczy to nie tylko przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale też przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W tym drugim przypadku – pomimo że nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku – warto zauważyć, że spółka kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozliczy koszty uzyskania przychodów według takich samych zasad jak uczyniliby to wspólnicy spółki osobowej, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej.

Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę oparte jest zatem na zasadzie neutralności podatkowej. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu składników majątkowych należących do spółki prawa handlowego jest taka sama przed i po przekształceniu. Zmienia się jedynie podmiot będący podatnikiem, w przypadku spółki kapitałowej jest nim sama spółka, a w przypadku spółki osobowej są to jej wspólnicy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają postanowień odmiennych od zasady generalnej sukcesji podatkowej czy też przepisów wyłączających sukcesję, w ogóle lub w pewnym zakresie. Przykładowo, w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca wprowadził doprecyzowanie zasady sukcesji generalnej w postaci art. 22g ust. 12 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 omawianej ustawy. Natomiast przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji, wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepis art. 7 ust. 4, który stanowi, że „przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe”. Z kolei w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), ogranicza się możliwość przejścia numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych (NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem: (i) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, (ii) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową).

Pośród przewidzianych odrębnymi ustawami odstępstw od zasady pełnej sukcesji przy przekształceniu nie wymienia się natomiast możliwości rozliczenia przez wspólnika spółki przekształconej kosztów nabycia składników majątkowych w wysokości odpowiedniej dla spółki przekształcanej, w chwili zbycia tych składników majątkowych przez spółkę przekształconą. Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja zasad sukcesji uniwersalnej w Ordynacji podatkowej wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych nabytych przed przekształceniem.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide przepis art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz analogiczne przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), w ramach rozliczeń podatku dochodowego od transakcji dokonywanych przez spółkę osobową to nie spółka będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, ale jej wspólnicy. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Teza ta jest akceptowana przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-112/13-4/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza: „W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej, - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki." Podobne stanowisko zaprezentował organ w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. IPPB11A15-1498/12-2/MT.

W chwili zbycia przez Spółkę Przekształconą udziałów lub akcji nabytych w wyniku transakcji kupna, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia przypadającego na niego proporcjonalnie przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o przypadające na niego proporcjonalnie koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków Spółki Przekształcanej na nabycie udziałów lub akcji. Ta sama zasada będzie dotyczyć także nabytych przez Spółkę, w okresie przed przekształceniem, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności.

W przypadku nabycia przez Spółkę w okresie przed przekształceniem, w drodze aportu udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności, wydatkiem, tj. kosztem nabycia tych składników majątkowych będzie wartość nominalna udziałów własnych jakie Spółka przekształcana wydała udziałowcom w zamian za wniesione aportem składniki majątkowe. Tak ustalone koszty Wnioskodawca rozliczy na moment ich odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą, jako koszty uzyskania przychodów w części, w jakiej będzie miał prawo do udziału w zysku Spółki przekształconej. Tak określony koszt nabycia przedmiotu aportu – jako wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez spółkę kapitałową – jest także kosztem przy nabyciu aportem innych składników majątkowych np. udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności. Koszt ustalony w ten sposób przechodzi w drodze sukcesji uniwersalnej na Wnioskodawcę jako wspólnika w Spółce Przekształconej.

Przez sukcesję uniwersalną, Spółka Przekształcona wstąpi we wszystkie stosunki prawnopodatkowe, w których pozostawała Spółka Przekształcana ze skutkiem takim, jakby to Spółka Przekształcona od początku była stroną tych stosunków. W związku ze wskazaną zasadą, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych w wysokości określonej dla Spółki Przekształcanej – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej. Koszt zbycia Składników majątkowych powinien zostać więc określony na podstawie odpowiednich przepisów, w wysokości historycznej, właściwej dla Spółki Przekształcanej.

W opinii Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – uwagi przedstawione w odniesieniu do pytania pierwszego odnośnie sukcesji kosztów i zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla wspólników Spółki przekształconej odnoszą się również w pełni do pytania drugiego. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych". Regulację taką zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do pkt 1 należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.