Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.595.2018.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie praw i przejęcie obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji
Słowa kluczowe: cesja; odliczenia-prawo do odliczenia; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie praw i przejęcie obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% transakcji przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie praw i przejęcie obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (F.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

2.1.1. J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „J.”), F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „F.”) oraz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „P.”) są czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.

2.1.2. Przedmiotem działalności J. oraz F. jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z budową, najmem i sprzedażą obiektów magazynowo-biurowych (magazynowo-usługowo-biurowych).

2.1.3. W dniu 17 kwietnia 2018 r. P. zawarła z Ewą M. (dalej: „Sprzedająca”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, objętą aktem notarialnym (dalej: „Umowa Przedwstępna Sprzedaży”). Na podstawie wskazanej umowy Sprzedająca oraz P. zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, którą Sprzedająca zobowiązała się sprzedać, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 6/3 (sześć łamane na trzy) o powierzchni 13.298 m.kw. (trzynaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem metrów kwadratowych), prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość”) albo geodezyjnie wydzieloną z Nieruchomości działkę gruntu niezbędną do zrealizowania inwestycji polegającej na budowie budynków (hal) magazynowo - biurowych, wraz z infrastrukturą niezbędną do obsługi inwestycji, w szczególności infrastrukturą komunikacyjną, za cenę określoną w tej umowie, a P. zobowiązała się do nabycia przedmiotowej Nieruchomości.

2.1.4. W treści Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, Sprzedająca wyraziła zgodę na przelew praw i przejęcie zobowiązań P. wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na inną spółkę z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, która stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków P. wynikających z przedmiotowej umowy, przez co Sprzedająca będzie zobowiązana do zawarcia z nim umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przyrzeczona Sprzedaży”). Ponadto, Sprzedająca, w oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 17 kwietnia 2018 r., wyraziła zgodę na przelew praw i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży wprost na F.

2.1.5. Następnie, 18 kwietnia 2018 r. F. oraz P. zawarły w formie aktu notarialnego umowę zobowiązującą do zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej Sprzedaży za wynagrodzeniem określonym w tej umowie (dalej: „Umowa Przedwstępna Cesji”), na mocy której P. zobowiązała się do przeniesienia na F. wszelkich praw i obowiązków P. wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, a F. zobowiązała się, że ww. prawa i obowiązki przejmie w całości. Przedmiotowe zobowiązanie stanowi umowę przedwstępną w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

2.1.6. Cena wskazana w Umowie Przedwstępnej Cesji stanowi wynagrodzenie za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Cesji, część wynagrodzenia w wysokości jego 10% została przez F. wpłacona na rachunek bankowy P. tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie P. w chwili zawarcia przedmiotowej umowy doręczył F. fakturę VAT na kwotę odpowiadającą kwocie zadatku powiększonego o podatek VAT według stawki 23%. Zgodnie Umową Przedwstępną Cesji pozostała część wynagrodzenia powinna zostać zapłacona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej cesji (dalej: „Umowa Przyrzeczona Cesji”) (ale po jej zawarciu), na podstawie wystawionej faktury.

2.1.7. Zgodnie z Umową Przedwstępną Cesji, Umowa Przyrzeczona Cesji zostanie zawarta po łącznym spełnieniu (lub zrzeczeniu się przez F. zgodnie z postanowieniami umowy) określonych warunków zawieszających, w tym:

1.  wejścia w życie uchwały w przedmiocie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest Nieruchomość, zgodnie z którym na Nieruchomości możliwa będzie realizacja inwestycji polegającej na budowie budynków (hal) magazynowo - biurowych, wraz z infrastrukturą niezbędną do obsługi inwestycji, w szczególności infrastrukturą komunikacyjną, przy czym warunek ten został już spełniony;
2.  warunku, że w określonym w przedmiotowej Umowie Przedwstępnej Cesji terminie F. i P. złożą wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi (i) czy transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega ustawie o VAT i nie jest z tego podatku zwolniona oraz (ii) czy F. przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji oraz taka interpretacja zostanie dla P. oraz F. wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym P. oraz F. wystąpiły z takim wnioskiem oraz otrzymały w odpowiedzi na wniosek interpretację indywidualna z dnia 25 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.269.2018.1.IT wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Interpretacja Indywidualna”):
3.  złożenia przez Sprzedającą oświadczeń, w formie aktu notarialnego, w którym: (i) udzieli podmiotowi wskazanemu przez F. pełnomocnictwa w tożsamym zakresie, w jakim pełnomocnictwo zostało udzielone podmiotowi wskazanemu przez P. w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przedwstępną, (ii) wyrazi zgodę na wpis w dziale III księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych roszczeń F. o przeniesienie własności całości bądź geodezyjnie wydzielonych części ewidencyjnych działek gruntu oznaczonych numerami: 3/2 i 6/3, jak również (iii) złoży oświadczenia o udzieleniu zgody F. na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, to jest na cele składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej budowie parku biurowo magazynowo-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, przy czym warunek ten został już uznany przez strony za spełniony;
4.  warunku, że wpis roszczenia P. o zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Nieruchomości, ujawniony w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości na podstawie uprzednio zawartej innej umowy przedwstępnej niż wyżej wymieniona, zostanie prawomocnie wykreślony z księgi wieczystej - w odniesieniu do postanowienia właściwego sądu wieczystoksięgowego w przedmiocie wykreślenia wpisu roszczenia P. z działu III księgi wieczystej - nie będą toczyły się żadne postępowania (w szczególności postępowanie zainicjowane skargą na orzeczenie referendarza sądowego, apelacją lub wnioskiem o wznowienie postępowania) i w dziale III księgi wieczystej nie będą ujawnione żadne wpisy dotyczące roszczeń P. o zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży w odniesieniu do Nieruchomości;
5.  warunku, że w określonym w przedmiotowej Umowie Przedwstępnej Cesji terminie F. wystąpi z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi: (i) że nabycie Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest z tego podatku zwolnione (ii) że nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości będącym przedmiotem Umowy Przedwstępnej Sprzedaży oraz taka interpretacja zostanie dla F. i Sprzedającej wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym ww. podmioty wystąpiły z takim wnioskiem oraz otrzymały w odpowiedzi na wniosek interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1.2.4012.325.2018.1.IG wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

2.1.8. Jednocześnie Umowa Przedwstępna Cesji stanowi, że powyżej wskazane warunki są zastrzeżone na korzyść F., co oznacza, że F. ma prawo żądać zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji mimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, żądanie będzie równoznaczne ze zrzeczeniem się domagania się ziszczenia warunków przez F.

2.1.9. W konsekwencji, po wejściu w życie warunków opisanych w pkt 2.1.7 bądź w przypadku zrzeczenia się przez F. któregokolwiek z warunków dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji, tj. F. stanie się stroną Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, a tym samym stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży.

2.1.10. Zgodnie z Interpretacją indywidualną, o której mowa w pkt 2.1.7 b) powyżej, która została wydana w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska:

1.  Transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce w 23% i nie jest z tego podatku zwolniona.
2.  F. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji.

2.1.11. Zgodnie z pierwotnymi założeniami F. planowała wybudować na Nieruchomości obiekt komercyjny, tj. zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym.

2.1.12. F. podjęła decyzję, że przeniesie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji na J.

2.1.13. W dniu 17 września 2018 r. P. wyraziła zgodę (w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym) na przeniesienie przez F. wszystkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji na J.. W związku z powyższym, F. i J. w dniu 17 września 2018 r. zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji, na mocy której to umowy F. przeniosła na J. za wynagrodzeniem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji, a J. te prawa i obowiązki w całości przejęła (dalej: „Nowa Umowa Cesji”).

2.1.14. W Nowej Umowie Cesji J. oświadczyła m.in., że zawarcie Nowej Umowy Cesji i wstąpienie na skutek jej zawarcia przez J. w prawa i obowiązki F. jako „Cesjonariusza” wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji umożliwi J. nabycie prawa własności Nieruchomości, wybudowanie na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, jej komercjalizację (tj. oddawanie w najem podmiotom trzecim powierzchni w tej inwestycji) oraz sprzedaż inwestycji po jej wybudowaniu.

2.1.15. W konsekwencji, J. stała się stroną Umowy Przedwstępnej Cesji, a tym samym stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków F. z tej umowy, w tym jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz P. wynagrodzenia wynikającego z Umowy Przedwstępnej Cesji.

2.1.16. J. (już jako strona Umowy Przedwstępnej Cesji, tj. po zawarciu Nowej Umowy Cesji), zawarła 17 września 2018 r. z P. w formie aktu notarialnego umowę zmieniającą Umowę Przedwstępną Cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży.

Na podstawie przedmiotowej umowy strony ustaliły, że:

1.  wszystkie odniesienia do „Cesjonariusza” w Umowie Przedwstępnej Cesji oznaczają odniesienia do J.; oraz
2.  w związku ze wstąpieniem J. w miejsce P. konieczne jest wystąpienie i uzyskanie nowych interpretacji podatkowych, wydanych na wniosek J. i Sprzedającej (w zakresie sprzedaży Nieruchomości) oraz na wniosek P. i J. (w zakresie umowy przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży).

2.1.17. Jednocześnie P. i J. ww. aktem notarialnym zmieniły Przedwstępną Umowę Cesji w taki sposób, że zmianie uległy niektóre z warunków zawieszających wskazanych w pkt 2.1.7. powyżej, tj.:

1.  warunek z pkt 2.1.7. lit. b) powyżej otrzymał następujące brzmienie: w określonym w przedmiotowej umowie terminie J. i P. złożą wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi (i) czy transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z tego podatku zwolniona oraz (ii) że jeżeli transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z tego podatku zwolniona, to J. przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) VAT naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji oraz taka interpretacja zostanie dla P. oraz J. wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
2.  warunek z pkt 2.1.7. lit. e) powyżej otrzymał następujące brzmienie: w określonym w przedmiotowej umowie terminie J. otrzyma od Sprzedającej 3 (trzy) egzemplarze oryginałów podpisanych przez Sprzedającą wniosku wspólnego o uzyskanie interpretacji podatkowej, która potwierdzi, (i) czy sprzedaż Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Sprzedaży przez Sprzedającą na rzecz J. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolniona oraz (ii) że jeżeli sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT oraz nie jest z tego podatku zwolniona, to że J. przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, będącym przedmiotem Umowy Przedwstępnej Sprzedaży od Sprzedającej oraz taka interpretacja (w szczególności potwierdzająca, że jeżeli sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT oraz nie jest z tego podatku zwolniona, to J. czyli nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, będącym przedmiotem Umowy Przedwstępnej Sprzedaży od Sprzedającej) zostanie dla J. i Sprzedającej wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym wniosek wspólny, o którym mowa w tym warunku został wysłany do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 września 2018 r.

2.1.18. Na podstawie umowy zmieniającej Umowę Przedwstępną Cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży J. została dodatkowo zobowiązana do zapłaty w dniu 17 września 2018 r. dwóch kolejnych zadatków na poczet wynagrodzenia za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży powiększonych o podatek VAT według stawki 23% na podstawie otrzymanych od P. faktur VA, co też J. w tym dniu uczyniła, dokonując przelewu ww. kwot zadatków na rachunek bankowy P., przy czym kwota odpowiadająca kwocie należnego podatku VAT w odniesieniu do obu zadatków na poczet wynagrodzenia za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży została przelana na rachunek bankowy P. właściwy dla tzw. płatności podzielonej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

3.1. Czy transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% i nie jest z tego podatku zwolniona? (dalej: „Pytanie nr 1”).

3.2. Czy F. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji? (dalej: „Pytanie nr 2”).

Stanowisko Zainteresowanych:

4.1. W zakresie Pytania nr 1 - Transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

4.2. W zakresie Pytania nr 2 - jeżeli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest pozytywna i transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%, F. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji.

1.  UZASADNIENIE

5.1 Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w pkt 4.1 (odpowiedzi na Pytanie nr 1), tj. że transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

Na wstępie Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że F. wraz z P. otrzymały Interpretację indywidualną, o której mowa w pkt 2.1.7 b) powyżej, zgodnie z którą transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% i nie jest z tego podatku zwolniona. Dodatkowo jednak F. przytacza raz jeszcze argumenty na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

5.1.1 Dostawa towarów

1.  Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
    1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
    2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
    3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
    4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
    5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
    6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
    7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
3.  Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.
4.  Pojęcie rzeczy definiuje Kodeks cywilny poprzez wskazanie wyłącznie na przedmioty materialne. Rzeczami są bowiem zarówno ruchomości, jak i nieruchomości. Towarami nie będą więc prawa majątkowe.
5.  Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, F. wskazuje, że skutkiem zawarcia umowy cesji praw i przejęcia obowiązków jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego. Na podstawie danej umowy wierzyciel przenosi odpłatnie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego na rzecz innego podmiotu. Wierzyciel wyzbywa się więc swoich wierzytelności lub zobowiązań, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Cesja nie ma wpływu na treść i kształt stosunku umownego, który powstał pierwotnie, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. Powyższe wynika jednoznacznie z brzmienia art. 509 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, jak również z art. 519 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu): przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika: oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron lub przez umowę między dłużnikiem a osoba trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron: jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
6.  Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe oraz obowiązki cedenta, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność lub zobowiązania, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe oraz konkretne obowiązki cedenta.
7.  Konsekwentnie na cesjonariusza przechodzą wyłącznie prawa i obowiązki, a nie konkretny towar, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.
8.  W konsekwencji, zdaniem F., mając na uwadze, że nie sposób uznać, iż prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, mogą być uznane za towar w rozumieniu ustawy o VAT, to przeniesienie tych praw i obowiązków nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

5.1.2. Świadczenie usług

1.  Skoro cesja praw i przejęcie obowiązków nie będzie stanowiła dostawy towarów, wobec tego rozważyć należy, czy będzie ona stanowiła świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
2.  Z powołanych wyżej przepisów wskazanych w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT należy wnioskować, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.
3.  Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlega zatem każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT, pod warunkiem że jest wykonywane przez podatnika VAT.
4.  Zatem stwierdzić należy, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres oraz, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).
5.  Z kolei usługą będzie tylko takie świadczenie, dla którego spełnione zostaną łącznie następujące warunki:
    *   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, nabywającym korzyść: oraz
    *   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
6.  Pomiędzy świadczeniami musi więc zaistnieć bezpośredni i wyraźny związek przyczynowy, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wynagrodzenie musi być ściśle związane z wykonywaną w zamian czynnością).
7.  W analizowanej sprawie w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej Cesji F. wstąpiła za wynagrodzeniem w prawa i obowiązki P. z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. Z tego tytułu F. zapłaciła na rzecz P. zadatek na poczet wynagrodzenia za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży powiększone o podatek VAT według stawki w wysokości 23%. Pozostała część wynagrodzenia miała zostać zapłacona przez F. na rzecz P. w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji, przy czym w związku z tym, że F. dokonała cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji na J. na podstawie Nowej Umowy Cesji, w skutek czego J. stała się stroną Umowy Przedwstępnej Cesji, a tym samym stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków F. z tej umowy, w tym stała się zobowiązana do uiszczenia na rzecz P. pozostałej części wynagrodzenia wynikającego z Umowy Przedwstępnej Cesji, to F. nie będzie zobowiązania do zapłacenia ww. pozostałej części wynagrodzenia na rzecz P..
8.  W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej otrzymanie zadatku przez P. powinna zostać wskazana kwota VAT skalkulowana według właściwej stawki, o czym szerzej w pkt 5.1.3. poniżej.

5.1.3. Stawka VAT

1.  W zakresie stawki VAT należy wskazać na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
3.  Ustawa VAT przewiduje szereg zwolnień z tego podatku (zgodnie z art. 43) oraz obniżoną stawkę VAT (8%) zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Zwolnienia od podatku VAT zostały przewidziane również w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. 2013, poz. 1722 z późn. zm.). Obniżone stawki w podatku VAT (0%, 8%, 5%) zostały wskazane w § 3 - § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. 2013 poz. 1719 z późn. zm.). Jednakże żadne z tych zwolnień, ani obniżona stawka nie będzie miała zastosowania do czynności świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości.
4.  W konsekwencji, należy uznać, że cesja praw i przejęcie obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.
5.  W konsekwencji, należy uznać, że cesja praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży dokonana na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji podlega opodatkowaniu VAT według stawki w wysokości 23%. W konsekwencji na fakturze wystawionej przez P., dokumentującej otrzymanie zadatku od F., jak również na fakturze rozliczającej prawidłowo została wskazana kwota VAT skalkulowana według stawki w wysokości 23%.

5.1.4. Stanowisko organów podatkowych

1.  W ostatnim czasie organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych odnosiły się do klasyfikacji przeniesienia praw i obowiązków z umów przedwstępnych jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
2.  Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.425.2018.2.IK „W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy. Jak wskazano wyżej, stawka podatku VAT, co do zasady, wynosi 23%. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej w wyniku zawarcia umowy cesji stanowi świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 23%”.
3.  Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.33.2018.1.AM „mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania. Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które (Wnioskodawczyni) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawczynią a nabywcą zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.
4.  Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.81.2018.1.RR „zbycie przez J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa praw i obowiązków z umowy przedwstępnej stanowić będzie świadczenie usług a nie dostawę towaru. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności zbycia praw i obowiązków. Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%”.
5.  Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1.WR czytamy, że „przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru”.
6.  W konsekwencji, zgodnie z obecnie obowiązującym podejściem organów podatkowych przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na gruncie ustawy o VAT powinno być traktowane jako świadczenie usług opodatkowane 23% stawką VAT.

5.1.5. Wniosek

1.  Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego P. (cedent) na mocy Umowy Przedwstępnej Cesji w przypadku zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji był zobowiązany do przeniesienia na rzecz F. (cesjonariusza) za wynagrodzeniem praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży.
2.  Cesja praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży stanowi usługę, co zostało dowiedzione przez Wnioskodawcę powyżej, nie zaś towar.
3.  W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że przeniesienie za wynagrodzeniem praw i obowiązków z tytułu Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji, stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane według stawki w wysokości 23%. Skoro więc na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji F. uiściła na rzecz P. zadatek na poczet wynagrodzenia za przeniesienia praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, to faktura dokumentująca otrzymanie przez P. zadatku właściwie wskazuje kwotę VAT skalkulowaną według stawki w wysokości 23%, bowiem otrzymany zadek powinien zostać powiększony o kwotę VAT skalkulowaną według stawki w wysokości 23%.
4.  W konsekwencji, transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% jako świadczenie usług.

5.2. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w pkt 4.2 (odpowiedzi na Pytanie nr 2), tj. jeżeli odpowiedź na Pytanie nr 1 jest pozytywna i transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%, F. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży.

5.2.1. Przepisy prawa

1.  Jak zostało dowiedzione w pkt 5.1 niniejszego wniosku, cesja praw i przejęcie obowiązków stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane według stawki w wysokości 23%. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie znajduje się w pkt 5.1 niniejszego wniosku.
2.  Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z pewnymi zastrzeżeniami, w tym określonymi w art. 19a ust. 8.
3.  Zasadniczo, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
4.  Konsekwentnie, transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% i nie jest z tego podatku zwolniona, co również znajduje potwierdzenie w wydanej dla P. i F. Interpretacji indywidualnej, o czym szerzej w pkt 2.1.10. w związku z czym również otrzymany przez P. zadatek na poczet wynagrodzenia za przeniesienia praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży podlega opodatkowaniu VAT.
5.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
6.  Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10c ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi).
7.  Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.
8.  Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.
9.  Nie ulega wątpliwości, że wydatek jaki został poniesiony przez F. na rzecz P. na uiszczenie zadatku na nabycie praw i obowiązków na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji został poniesiony z zamiarem i w związku z działalnością opodatkowaną VAT. Zgodnie z pierwotnym zamiarem F., nabycie praw i obowiązków z tytułu Umowy Przedwstępnej Sprzedaży miało bowiem warunkować zawarcie ze Sprzedającą Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży (w sytuacji spełnienia lub zrzeczenia przesłanek, o którym mowa w umowach).
10.  Ww. wydatek został bowiem poniesiony przez F. z zamiarem nabycia na podstawie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży własności Nieruchomości, na której F. planowała realizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym. Obiekt komercyjny, który miał powstać na Nieruchomości miał być wykorzystany pod wynajem lub ewentualnie miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży.
11.  Jednocześnie, pomimo zmiany planów inwestycyjnych (rezygnacji przez F. z realizacji ww. inwestycji), uiszczenie przez F. zadatku będzie nadal wiązało się z czynnością opodatkowana VAT, jaką było dokonanie przez F. na rzecz J. cesji praw i obowiązków z tytułu Umowy Przedwstępnej Cesji na podstawie Nowej Umowy Cesji. Bezsprzecznie bowiem cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży stanowi czynność opodatkowaną VAT. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie uległo więc zmianie. Co więcej uiszczenie zadatku na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji umożliwiło F. przeniesienie praw i obowiązków z tytułu tej umowy za wynagrodzeniem na J. na podstawie Nowej Umowy Cesji, która to czynność jest bezsprzecznie opodatkowana VAT.
12.  Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a-b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
13.  W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
14.  Mając na uwadze, że przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży stanowi czynność opodatkowaną według stawki w wysokości 23%. To nie będzie miała miejsca sytuacja, w której F. nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej otrzymanie zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca uiszczenie zadatku na poczet nabycia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, nie dokumentuje czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona.

5.2.2 Wniosek

1.  W konsekwencji z uwagi na fakt, że:
    1.  F. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;
    2.  Czynność będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji (cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży) za wynagrodzeniem (w postaci zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie tych praw i obowiązków), spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a F. i P. posiadają w tym zakresie Interpretację indywidualną, potwierdzającą prawo do odliczenia VAT przez F.;
    3.  Uiszczony przez F. zadatek na nabycie praw i obowiązków z tytułu Umowy Przedwstępnej.Sprzedaży na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji umożliwił dokonanie F. czynności opodatkowanej VAT jaką niewątpliwie było dokonanie cesji praw i obowiązków na J. z tytułu Umowy Przedwstępnej Cesji na podstawie Nowej Umowy Cesji, to F. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z zapłatą zadatku na poczet wynagrodzenia za przeniesienie praw i przejęcie obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że dnia 18 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca oraz P. zawarły w formie aktu notarialnego umowę zobowiązującą do zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nieruchomości za wynagrodzeniem określonym w tej umowie, na mocy której P. zobowiązała się do przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków P. wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, a Wnioskodawca zobowiązał się, że ww. prawa i obowiązki przejmie w całości. Przedmiotowe zobowiązanie stanowi umowę przedwstępną w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Cena wskazana w Umowie Przedwstępnej Cesji stanowi wynagrodzenie za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Cesji, część wynagrodzenia w wysokości jego 10% została przez Wnioskodawcę wpłacona na rachunek bankowy P. tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie P. w chwili zawarcia przedmiotowej umowy doręczył Wnioskodawcy fakturę VAT na kwotę odpowiadającą kwocie zadatku powiększonego o podatek VAT według stawki 23%. Zgodnie Umową Przedwstępną Cesji pozostała część wynagrodzenia powinna zostać zapłacona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej cesji (ale po jej zawarciu), na podstawie wystawionej faktury. Zgodnie z Umową Przedwstępną Cesji, Umowa Przyrzeczona Cesji zostanie zawarta po łącznym spełnieniu (lub zrzeczeniu się przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami umowy) określonych warunków zawieszających. Jednocześnie Umowa Przedwstępna Cesji stanowi, że warunki te są zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca ma prawo żądać zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji mimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, żądanie będzie równoznaczne ze zrzeczeniem się domagania się ziszczenia warunków przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, po wejściu w życie warunków bądź w przypadku zrzeczenia się przez Wnioskodawcę z któregokolwiek z warunków dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji, tj. Wnioskodawca stanie się stroną Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, a tym samym stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. Zgodnie z pierwotnymi założeniami Wnioskodawca planował wybudować na Nieruchomości obiekt komercyjny, tj. zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym.

Wnioskodawca podjął decyzję, że przeniesie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji na J. W dniu 17 września 2018 r. P. wyraziła zgodę (w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym) na przeniesienie przez Wnioskodawcę wszystkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji na J. W związku z tym, Wnioskodawca i J. w dniu 17 września 2018 r. zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji, na mocy której to umowy Wnioskodawca przeniósł na J. za wynagrodzeniem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji, a J. te prawa i obowiązki w całości przejęła. W Nowej Umowie Cesji J. oświadczyła m.in., że zawarcie Nowej Umowy Cesji i wstąpienie na skutek jej zawarcia przez J. w prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako „Cesjonariusza” wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji umożliwi J. nabycie prawa własności Nieruchomości, wybudowanie na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, jej komercjalizację (tj. oddawanie w najem podmiotom trzecim powierzchni w tej inwestycji) oraz sprzedaż inwestycji po jej wybudowaniu. W konsekwencji, J. stała się stroną Umowy Przedwstępnej Cesji, a tym samym stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków Wnioskodawcy z tej umowy, w tym jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz P. wynagrodzenia wynikającego z Umowy Przedwstępnej Cesji.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że z dostawą towarów mamy do czynienia wówczas gdy dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie, jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie usług uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W niniejszej sprawie przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji są prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z wniosku, na mocy zawartej Umowy Przedwstępnej Cesji P. zobowiązała się do przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków P. wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży a Wnioskodawca zobowiązał się, że ww. prawa i obowiązki przyjmie w całości. Tak więc przedmiotem przelewu w analizowanych okolicznościach są prawa i obowiązki nie zaś towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla klasyfikacji przedmiotu Umowy Przedwstępnej Cesji pozostaje to, że dostawa towaru (nieruchomości) jest „efektem końcowym” scedowanych praw i obowiązków. W konsekwencji, przeniesienie praw i obowiązków nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przedmiot Umowy Przedwstępnej Cesji w postaci przeniesienia praw i obowiązków stanowi natomiast świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej Cesji Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki P. z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. W Umowie Przedwstępnej Cesji określono wynagrodzenie za dokonanie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Cesji część wynagrodzenia w wysokości jego 10% została przez Wnioskodawcę zapłacona tytułem zadatku. Pozostała część wynagrodzenia miała zostać zapłacona przez Wnioskodawcę w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji jednak w związku z dokonaniem cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Cesji na rzecz J. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty pozostałej części wynagrodzenia.

W konsekwencji, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu jest świadczeniem za które P. otrzymuje wynagrodzenie. W niniejszych okolicznościach P. podejmie określone działania za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Wnioskodawca stanie się beneficjentem tej czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. Pomiędzy Wnioskodawcą a P. istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem. W ramach tego stosunku prawnego P. zrealizowało na rzecz Wnioskodawcy świadczenie i Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki P. dotyczące zawartej Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. Z tego tytułu Wnioskodawca dokonał zapłaty wynagrodzenia - zadatku. Nabycie praw i obowiązków za ww. wynagrodzeniem umożliwiło Wnioskodawcy zbycie tych praw i obowiązków na rzecz J. Dzięki wstąpieniu w prawa i obowiązki P. na mocy zawartej Umowy Przedwstępnej Cesji Wnioskodawca uzyska więc wymierną korzyść – wstąpi w prawa i obowiązki P. w zamian za zapłatę ww. wynagrodzenia, co pozwoli na przeniesienie tych praw i obowiązków za wynagrodzeniem na rzecz J.

W konsekwencji, przeniesienie za wynagrodzeniem praw i obowiązków przez P. na Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy Przedwstępnej Cesji stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jak stanowi, art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży. Tym samym należy uznać, że usługa ta podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, przeniesienie przez P. na Wnioskodawcę praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży w wyniku zawarcia Umowy Przedwstępnej Cesji stanowi świadczenie usługi przez P. na rzecz Wnioskodawcy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 23%. Tym samym, na fakturze dokumentującej sprzedaż ww. praw i obowiązków kwota wynagrodzenia winna zostać powiększona o podatek VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 86 ust. 10 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie z pierwotnymi założeniami Wnioskodawca planował wybudować na Nieruchomości obiekt komercyjny, tj. zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym. Wnioskodawca podjął jednak decyzję o przeniesieniu wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji i na mocy zawartej umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji Wnioskodawca przeniósł na J. za wynagrodzeniem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji. Jak wskazał Wnioskodawca, pomimo zmiany planów inwestycyjnych uiszczenie przez Wnioskodawcę zadatku będzie nadal wiązało się z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Co więcej uiszczenie zadatku na podstawie Umowy Przedwstępnej Cesji umożliwiło Wnioskodawcy przeniesienie praw i obowiązków z tytułu tej umowy za wynagrodzeniem na rzecz J. na podstawie Nowej Umowy Cesji, która to czynność jest bezsprzecznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i – jak wykazano w niniejszej interpretacji - czynność będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji za wynagrodzeniem w postaci zadatku spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy w zakresie w jakim nabyta usługa będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.