Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.402.2019.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: Stawka, odliczenie, zaliczki, mechanizm odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; stawka; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy − przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in.:

*   ustalenia czy wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią wynagrodzenie i w związku z tym podlegają opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku dla usług instalacji fotowoltaicznych – **jest prawidłowe,**
*   uznania otrzymanych wpłat za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania z upływem okresu trwania Umów – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi ustalenia czy wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią wynagrodzenie i w związku z tym podlegają opodatkowaniu, stawki podatku dla usług instalacji fotowoltaicznych, uznania otrzymanych wpłat za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania, braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów, braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania z upływem okresu trwania Umów, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina będzie realizowała projekt partnerski pn. „…..” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja będzie polegała na zakupie, montażu, uruchomieniu oraz konfiguracji przez Gminę 165 instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na / przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”).

Inwestycja w odniesieniu do udziału Gminy będzie obejmowała również zakup, montaż oraz uruchomienie instalacji fotowoltaicznych na / przy obiektach gminnych (tj. na / przy budynku Urzędu Gminy w…., dwóch budynkach Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w …..oraz budynku Zespołu Szkół w….) oraz pompy ciepła na potrzeby Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w …..(dalej łącznie: „Instalacje na cele gminne”). Instalacje na cele gminne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Głównym celem Projektu jest / będzie zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach (PKOB 112), z pewnymi dalszymi wyjątkami. Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m2. Może się jednak zdarzyć, iż powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m2. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Instalacje będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje zamontowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem Instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Planowana wartość Projektu (uwzględniająca również wartość Instalacji na cele gminne) w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. 8 mln PLN brutto. Na podstawie umowy z 20 września 2018 r. nr ….Gmina pozyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …..na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) do wysokości 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu. Podatek VAT od wydatków Gminy na Instalacje na / przy budynkach Mieszkańców będzie stanowił koszt niekwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w tej części nie zostanie objęty dofinansowaniem.

Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się / nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca / nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga / nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje / nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Według najlepszej wiedzy Gminy na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność (dalej: „Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję finansującą końcowego raportu z realizacji Projektu przez Gminę i dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

W ramach realizowanej usługi modernizacji elektroenergetycznej Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj.:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę, montaż, uruchomienie i konfigurację Instalacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, ze zm.; dalej: „PZP”),
*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych, przekazanie Instalacji do użytkowania oraz finansowe rozliczenie projektu,
*   zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych na / przy budynkach Mieszkańców, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowało wartość indywidualnego zestawu instalacji fotowoltaicznych pomniejszone o kwotę dofinansowania oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Wynagrodzenie zostanie powiększone o podatek VAT. Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty kwoty 1.000 PLN powiększonej o podatek VAT w terminie 14 dni od dnia podpisania Umowy. Pozostała część wynagrodzenia zostanie zapłacona przez Mieszkańców po wyłonieniu przez Gminę Wykonawcy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania Gminy do zapłaty.

Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizowała na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Instalacji, nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców, poza tym określonym w Umowie.

W Umowie zostanie także określone, że Mieszkańcy nieodpłatnie udostępnią Gminie odpowiednią część budynku / nieruchomości, na której instalowane będą Instalacje, na okres trwania Umowy.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU") usług, które Gmina nabędzie od Wykonawcy w zakresie montażu Instalacji. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zdaniem Gminy wskazane usługi powinny mieścić się w grupowaniu 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” (PKWiU 2008).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na zawarte w wezwaniu tut. Organu pytania nr 1 i 2 :

*   „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie z EFRR może być przeznaczone na inny cel niż zakup, montaż, uruchomienie oraz konfiguracja instalacji fotowoltaicznych”?,
*   „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone na jej ogólną działalność”? Wnioskodawca wskazał „Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup oraz montaż, uruchomienie i konfigurację przez Gminę 165 instalacji fotowoltaicznych na / przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Instalacje"). Dofinansowanie z EFRR nie może być przeznaczone na inny cel niż wskazany przez Gminę we wniosku o przyznanie dofinansowania oraz w umowie na dofinansowanie, zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy”.

Na pytania nr 3 i 5:

*   „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie wpływa na wysokość wkładu własnego mieszkańca w budowie instalacji? Jeśli tak, to w jaki sposób?”,
*   „W jaki sposób skalkulowane jest/będzie wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywać od mieszkańców Gminy?”,

Wnioskodawca wskazał „W przypadku inwestycji pn. „…” wartość dofinansowania wynosi 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych Gminy, natomiast pozostała część tych kosztów - w wysokości 15% ma zostać pokryta przez mieszkańców Gminy. Procentowy wskaźnik dofinansowania jest wartością stałą i został określony w umowie o dofinansowanie Inwestycji zawartej przez Gminę z właściwą instytucją finansującą. W tym kontekście, w ocenie Gminy na wysokość kwoty wkładu własnego Mieszkańca dominujący wpływ ma ostateczna wartość Inwestycji (Instalacji danego mieszkańca).

Gmina wskazała we Wniosku, że wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowało wartość indywidualnego zestawu instalacji fotowoltaicznych pomniejszone o kwotę dofinansowania oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Kwota wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców biorących udział w Inwestycji zostanie skalkulowana na podstawie ostatecznych kosztów poniesionych przez Gminę, w szczególności kosztów dotyczących zakupu przez Gminę usługi montażu i uruchomienia Instalacji od wyłonionego wykonawcy. Kwota wynagrodzenie należnego Gminie zostanie powiększona o podatek VAT”.

Na pytanie nr 4 „Czy gdyby projekt nie był dofinansowany, opłaty pobierane od mieszkańców na realizację ww. projektu byłyby wyższe”? Wnioskodawca wskazał, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytania podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał DKIS pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu zdarzeń przyszłych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są określane jako indywidualne, ponieważ mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i zdarzeń przyszłych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie) i wpływ tego zdarzenia na wysokość opłat pobieranych od Mieszkańców, gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych zdarzeń przyszłych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób precyzyjnie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania opłaty pobierane od Mieszkańców byłyby wyższe, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji bez dofinansowania z EFRR teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. znalezienie alternatywnych źródeł dofinansowania - mających charakter bezzwrotnych dotacji, udzielenie pożyczki Mieszkańcom, czy też zmianę zakresu prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby”.

Na pytanie nr 6 „Czy realizowana inwestycja pn. „…..” związana z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców służy/będzie służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych?” Wnioskodawca wskazał, „że przedmiotem Wniosku są jedynie Instalacje realizowane w ramach Projektu na rzecz Mieszkańców. Instalacje na cele gminne (użyteczności publicznej) nie są przedmiotem Wniosku.

W związku z powyższym nabywane w ramach realizacji Inwestycji towary i usługi (w zakresie objętym Wnioskiem) będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej, w szczególności polegającej na montażu, udostępnieniu do korzystania oraz przekazaniu własności Instalacji Mieszkańcom za odpłatnością, które to czynności zdaniem Gminy stanowią odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, należy uznać, że dokonywane w tym zakresie przez Gminę nabycia towarów i usług (w ramach Inwestycji, w zakresie objętym Wnioskiem) będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy”.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy wpłaty od Mieszkańców otrzymane przez Gminę będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?
3.  Czy wpłaty, które Gmina otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania?
4.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami?
5.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?
6.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?
7.  Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  W przypadku montażu Instalacji na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka VAT 8%. W przypadku montażu Instalacji na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę VAT 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę VAT 23%. Stawka VAT w wysokości 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te zostaną zainstalowane na / przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.
3.  Wpłaty, które Gmina otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki, które będą podlegały opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę.
4.  Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami.
5.  Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.
6.  Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.
7.  Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie Umów, które Gmina zawrze z mieszkańcami, Gmina zobowiąże się do montażu Instalacji z przeznaczeniem na potrzeby gospodarstw domowych Mieszkańców. Dodatkowo Gmina będzie zobowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą będzie składało się wyłonienie Wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia przekazania Gminie płatności ostatecznej, przekazanej przez instytucję finansującą. Natomiast po upływie tego okresu i uiszczeniu przez Mieszkańców wynagrodzenia, które będzie wynikało z Umów, nastąpi przeniesienie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi przez Gminę dla Mieszkańców. Przedmiotową usługą będzie usługa modernizacji elektroenergetycznej, w szczególności polegająca na montażu, udostępnieniu do korzystania oraz przekazaniu własności Instalacji Mieszkańcom. W konsekwencji, należy uznać, że ww. czynności będą stanowiły elementy całościowej usługi świadczonej przez Gminę dla Mieszkańców.

Innymi słowy, Gmina przyjmie rolę inwestora w ramach Inwestycji i nabędzie od wybranego przez siebie Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji na / przy wskazanych przez nią budynkach. Instalacje przez cały okres trwałości Projektu pozostaną własnością Gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę będzie odpowiadało określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. Z treści Umów będzie wynikało jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Jednocześnie Umowy będą wskazywały, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca będzie równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca z udziału w Projekcie, tj. Gmina nie będzie świadczyła dla niego żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z Umowami, które Gmina zamierza zawrzeć z Mieszkańcami, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług przez Gminę realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w Inwestycji będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - będzie bowiem zachodził związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi.

Należy również zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te będzie wykonywała na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS") w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn.IPTPP3/4512-184/15-4/OS.

Ad. 2

Świadczona przez Gminę usługa będzie usługą modernizacji elektroenergetycznej polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz Mieszkańców. Jej podstawowym celem będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Ze względu na swą naturę usługi te będą wiązały się z ingerencją w system elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy będą pozostawały własnością świadczącego usługę (Gminy) i będą udostępniane do korzystania Mieszkańcom. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania - montaż Instalacji będzie stanowił element usługi Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie będzie wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina bowiem stanie się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe będzie dokonanie przez Gminę całej modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie do korzystania i przeniesienie jej własności na rzecz Mieszkańca.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia modernizacji. Należy zatem uznać, iż wskazane pojęcie zostało wprowadzone do ustawy o VAT w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji na / przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w / przy których zamontowane zostaną Instalacje będą stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne lub budynki o dwóch mieszkaniach. Budynki objęte Projektem zasadniczo będą stanowiły budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie będzie przekraczała 300 m2, to będą one stanowiły obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instalacje będą, co do zasady, zamontowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje zamontowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem Instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

W konsekwencji, w odniesieniu do Instalacji w / na budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za modernizację elektroenergetyczną obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach modernizacji elektroenergetycznej obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15- 4/OS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443- 580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512- 550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16- 1/BJ.

Z kolei w przypadku Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - na / przy budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

Ad. 3

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług modernizacji elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w określonej wysokości.

W ocenie Gminy, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych Mieszkańców przed wykonaniem usługi będą stanowiły zaliczki na poczet świadczonej usługi modernizacji elektroenergetycznej podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie, Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy uzgodnionych kwot. Część tych kwot zostanie wpłacona przed realizacją usługi modernizacji elektroenergetycznej, którą za wykonaną należy uznać z momentem dokonania ostatniej czynności składającej się na całościową usługę świadczoną przez Gminę, tj. przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańca.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzyma od Mieszkańców zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym w odniesieniu do wpłat otrzymanych przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych m.in. przez DKIS w podobnych stanach faktycznych, tj.:

*   z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDB3-1.4012.506.2018.1.KO, DKIS stwierdził w wydanej interpretacji, iż: „w związku z powyższym kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty”;
*   z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.472.2018.l.JP, w której DKIS uznał, że: „mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli do dnia wykonania usługi mieszkańcy nie dokonają zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w dniu wykonania usługi”;
*   z 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS, w której DKIS w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od mieszkańców.

Ad. 4

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), które Gmina zakupi, wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług modernizacji elektroenergetycznej. Związek ten będzie oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia będą w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej (montaż Instalacji będzie niezbędny dla realizacji usługi modernizacji elektroenergetycznej). Gmina nabędzie usługę wykonania Instalacji, będzie zapewniała koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), udostępni Instalacje do korzystania, a następnie przeniesie ich własność na rzecz Mieszkańców. Z drugiej strony, Gmina otrzyma od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie istniał od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znajdą odzwierciedlenie w treści Umów zawartych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

*   DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”,
*   DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443- 889/13/AW, w której organ wskazał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”

Ad. 5

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia ustalonego z Mieszkańcami Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

Po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą modernizacji elektroenergetycznej nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie miała miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony, Umowy będą wyraźnie stwierdzały, że brak zapłaty przez Mieszkańca skutkuje ich rozwiązaniem. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy będzie warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie wystąpi. Jednocześnie nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcowi.

Brak wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania, a także przeniesienia własności Instalacji po okresie trwałości Projektu - które to czynności będą stanowiły elementy całościowej usługi modernizacji elektroenergetycznej, świadczonej na rzecz Mieszkańców.

Tym samym, nie dojdzie w tym przypadku do dostawy towarów - w szczególności nie będzie mogło być mowy ani o przekazaniu lub zużyciu Instalacji na cele osobiste Gminy lub jej pracowników, ani o wydaniu ich w ramach darowizny. W konsekwencji, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w tym przypadku.

Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, w oparciu o ww. przepisy Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego w opisanej sytuacji. Wynika to z faktu, iż w obu przypadkach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest ich użycie bądź świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przypadku Gminy.

Należy zauważyć, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania nastąpi w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługą modernizacji elektroenergetycznej. Będzie to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w Umowach, podobnie jak montaż oraz przeniesienie własności Instalacji po okresie trwałości Projektu. Te świadczenia (montaż, udostępnienie oraz przeniesienie własności Instalacji) realizowane będą przez Gminę na podstawie tej samej Umowy, która będzie przewidywała wyraźnie, że Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Będzie to czynność stanowiąca immanentny element usługi modernizacji elektroenergetycznej. Biorąc pod uwagę uwarunkowania uzyskiwanego przez Gminę dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności Instalacji w okresie trwałości Projektu), jedynym sposobem umożliwienia Mieszkańcom korzystania z Instalacji przez okres trwałości Projektu będzie przekazanie ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości Projektu i uiszczeniu przez Mieszkańców określonych w Umowach kwot, Instalacje przejdą na własność Mieszkańców i w ten sposób dopełni się realizacja usługi Gminy. Będą to wprost przewidywały postanowienia Umów.

Ad. 6

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów Gmina przeniesie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, będzie stanowiła jedynie końcowy element wykonania usług modernizacji elektroenergetycznej realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie będzie stanowiła w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi modernizacji elektroenergetycznej - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie będzie miała ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie będzie miała możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po nim.

W okresie trwałości Inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten będą określały Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu trwałości Projektu Instalacje staną się własnością Mieszkańców po dokonaniu płatności stanowiącą ostatnią „składową" wynagrodzenia należnego Gminie.

Przyjęta w Umowach konstrukcja będzie potwierdzała, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność będzie stanowiło finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności będzie częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z Umów i będzie dopełniał zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy ustalonego wynagrodzenia. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie Mieszkańcom własności Instalacji będzie niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji na / przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy modernizacji elektroenergetycznej) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co będą przewidywały postanowienia Umów.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji będzie stanowiło część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi modernizacji elektroenergetycznej. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i będzie objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie / dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Ad. 7

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2- 48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. W ocenie Gminy, usługi, które Gmina nabędzie od Wykonawcy w zakresie montażu Instalacji nie będą stanowiły usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej według PKWiU przedmiotowych usług Wykonawcy. Zdaniem Gminy, wskazane usługi powinny mieścić się w grupowaniu 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” (niewymienionym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT).

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy .

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny / główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę na przepisy ustawy PZP dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b PZP, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 PZP, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie będzie ona miała obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie będzie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie będzie występował w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów będzie przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych, w okresie trwałości Projektu, Instalacje pozostaną własnością Gminy. W takim przypadku, Gmina nie będzie działała jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane będą bowiem na rzecz Gminy.

W ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji, Gmina będzie występowała w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego będzie niezależne od świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie będą stanowili zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby Inwestycję, lecz będą jedynie beneficjentami usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku WSA w Lublinie z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Lu 62/19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią wynagrodzenie i w związku z tym podlegają opodatkowaniu,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług instalacji fotowoltaicznych,
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania otrzymanych wpłat za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania z upływem okresu trwania Umów,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu,
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wkładów własnych mieszkańców za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, wkłady własne mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za podlegające VAT usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz mieszkańców należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, poprzez podanie klasyfikacji ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, i co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a ww. artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z opisu sprawy wynika, że instalacje fotowoltaiczne zostaną zamontowane na budynkach mieszkalnych, które należą do osób fizycznych - mieszkańców Gminy i które są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 „budynki mieszkalne”, grupa 111 jako „budynki mieszkalne jednorodzinne”. Ponadto usługi montażu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2. Niektóre Instalacje będą natomiast zamontowane poza budynkami mieszkalnymi należącymi do Mieszkańców tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub na/przy budynkach gospodarczych.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji fotowoltaicznych będzie wykonywany na budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, tj. na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. usługi będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 i dokonywane będą w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie do usług wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców i wkładów własnych mieszkańców tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługi te oraz wkłady własne mieszkańców będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Z kolei, w przypadku montażu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym – na gruncie lub w/na budynku gospodarczym, nie znajdzie zastosowania 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem usługa montażu ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym – na gruncie lub na/przy budynku gospodarczym oraz wkłady własne mieszkańców będą opodatkowane według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować świadczenie ww. usług, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy otrzymywane od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wpłaty za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat, a także czy Wnioskodawca jest zobligowany do odrębnego opodatkowania przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów oraz czy Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jednocześnie wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przekazanie Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy oraz przekazania własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów) wykonywane po otrzymaniu wpłat nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę do korzystania Instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu Instalacji. Po wykonaniu usługi właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, i tym samym Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Reasumując otrzymywane od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wpłaty za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie zobligowany do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów ani własności wraz z upływem okresu trwania Umów.

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji, gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty realizacji przedmiotowego projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków w związku z realizacją na obszarze Gminy projektu pn. „…..”, ponieważ efekty projektu realizowanego przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych.

W powyższym zakresie wskazać należy, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej.

A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych – nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w stosunku do nich nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowe usługi nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości sklasyfikowania usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Klasyfikacja PKWiU podana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. klasyfikacja dokonana przez Wnioskodawcę będzie nieprawidłowa), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.