Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.647.2022.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-29
Teza: W celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części Udziałów w danej spółce z o.o., Wnioskodawca może wybrać w jakiej kolejności będzie umarzał Udziały poprzez wskazanie i określenie (zidentyfikowanie) umarzanych Udziałów w dokumentach będących podstawą umorzenia Udziałów (umowy zbycia udziałów, uchwał itp.)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Pozostałe przysporzenia niestanowiące przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zwrócone udziały lub wkłady w spółdzielni, umorzenie udziałów (akcji) w spółce; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 września 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części Udziałów w danej spółce z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Działalność operacyjna (tj. podstawowa działalność gospodarcza) Wnioskodawcy koncentruje się na tworzeniu i wdrażaniu (…). Tak określony przedmiot działalności operacyjnej stanowi podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy.

W czasie wieloletniej działalności, w wyniku transakcji nabywania i obejmowania przez Wnioskodawcę udziałów i akcji krajowych oraz zagranicznych firm z branży (…), powstała międzynarodowa grupa spółek, obejmująca sieć przedsiębiorstw (…), działających w wielu krajach na całym świecie.

W skład tej grupy wchodzą również polskie i zagraniczne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada wszystkie albo część udziałów.

Niniejszy wniosek dotyczy tylko udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziały”).

W przeszłości, w okresie wielu lat, Udziały mogły być nabywane przez Wnioskodawcę w wyniku różnych zdarzeń prawnych, tj. m.in. na skutek:

\- objęcia w wyniku utworzenia albo podwyższenia kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego) w zamian za wkłady pieniężne albo niepieniężne, w tym konwersję wierzytelności na kapitał lub w wyniku potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki z wierzytelnością spółki o wpłatę wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy albo zakładowy i zapasowy;

\- sprzedaży,

\- zamiany,

\- wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych i osobowych (w tym w przypadku aportów do spółek kapitałowych również w wyniku tzw. wymiany udziałów),

\- w wyniku łączenia i podziałów spółek,

\- wynagrodzenia za umorzenie udziałów/akcji (spłata umorzeniowa w naturze) oraz

\- świadczeniu w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

W przypadku konkretnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wszystkie Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w tej spółce są równe i takie same, lecz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) mogą wiązać się z nimi dla Wnioskodawcy różne koszty nabycia uwarunkowane okolicznościami, podstawą prawną i czasem nabycia/objęcia tych Udziałów.

Wnioskodawca rozważa możliwość umorzenia części Udziałów w przyszłości (dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego).

Na potrzeby umorzenia Udziałów na podstawie dokumentów źródłowych, Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować konkretną liczbę Udziałów nabytych/objętych w określony sposób i jednocześnie jest w stanie zidentyfikować koszty podatkowe tego nabycia/objęcia. 

Jednakże z uwagi na różne i zmieniające się w czasie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dodatkowo uzależnione od sposobu i podstawy prawnej nabycia tych udziałów), Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasad ustalania tych kosztów w przypadku, gdy tylko część Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w danej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała umorzeniu.

**Pytanie**

Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części Udziałów w danej spółce z o.o., Wnioskodawca może wybrać w jakiej kolejności będzie umarzał Udziały poprzez wskazanie i określenie (zidentyfikowanie) umarzanych Udziałów w dokumentach będących podstawą umorzenia Udziałów (umowy zbycia udziałów, uchwał itp.)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części Udziałów w danej spółce z o.o., Wnioskodawca może wybrać w jakiej kolejności będzie umarzał Udziały poprzez wskazanie i określenie (zidentyfikowanie) umarzanych Udziałów w dokumentach będących podstawą umorzenia Udziałów (umowy zbycia udziałów, uchwał itp.).

Wynika to z poniższej argumentacji.

Na gruncie prawa polskiego umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest zdarzeniem gospodarczym, polegającym na prawnym unicestwieniu ich bytu prawego. Wskutek umorzenia wygasają wszelkie prawa wynikające z posiadania udziałów, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w przepisach art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „k.s.h.”).

K.s.h. przewiduje trzy sposoby umorzenia udziałów:

a) umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

b) umorzenie przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki, lecz do podjęcia uchwały o przymusowym umorzeniu udziałów,

c) umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, na podstawie uchwały zarządu, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jednocześnie, w myśl przywołanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Umorzenie udziałów niesie ze sobą określone skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. W obowiązującym stanie prawnym wszystkie sposoby umorzenia udziałów prowadzą do uzyskania przez wspólnika przychodów z tytułu zysków kapitałowych, z tym, że w przypadku umorzenia dobrowolnego są to przychody z tytułu zbycia udziałów, a w przypadku umorzenia przymusowego albo automatycznego są to przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest nadwyżka uzyskanego przychodu nad kosztami jego uzyskania w postaci tzw. kosztu historycznego, właściwego dla określonego sposobu nabycia umarzanych udziałów w przeszłości. Oznacza to, że z uwagi na specyfikę instytucji umorzenia udziałów, ustawodawca przewidział w takich przypadkach odrębną zasadę rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu umorzenia udziałów niż ta, stosowana dla transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich.

Szczegółowe regulacje w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje m.in. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że różne sposoby nabycia lub objęcia udziałów implikują odmienną wysokość wydatków ponoszonych na ich nabycie lub objęcie, determinując tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Z przepisów ustawy o CIT jednoznacznie wynika, iż przychód z tytułu umorzenia udziałów pomniejsza się o określony (w zależności od podstawy prawnej nabycia/objęcia takich udziałów oraz czasu ich nabycia/objęcia) koszt uzyskania przychodu.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, precyzyjne zidentyfikowanie, które z Udziałów będą przedmiotem umorzenia ma decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

Co do zasady, na gruncie ustawy o CIT obowiązuje zasada precyzyjnego określenia kosztu poniesionego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik musi w każdym wypadku dążyć do przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być faktycznym kosztem jego uzyskania. Zasadę tę można bezpośrednio wywieść z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Podatnik zawsze więc musi dążyć do „połączenia” swoich przychodów z faktycznymi kosztami ich uzyskania, chyba że koszty te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, lecz służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wszelkie uproszczenia w ustalaniu właściwego (faktycznego) kosztu uzyskania przychodów są w zasadzie niedozwolone na gruncie ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując umorzenia Udziałów, Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie, odnosząc się do kosztu nabycia danego Udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się do faktycznego kosztu nabycia umarzanych Udziałów, niezależnie od kolejności ich nabywania/obejmowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza w przepisach ustawy o CIT regulacji dotyczących możliwości ustalenia przez umarzającego, które z posiadanych przez niego udziałów są przedmiotem umorzenia, jak również regulacji zakazującej tego rodzaju ustaleń. Należy więc przyjąć, że o kolejności umarzania Udziałów będzie mógł zdecydować sam Wnioskodawca w dokumentach dotyczących umorzenia Udziałów.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie dokładnie określić sposób, w jaki nabył konkretną liczbę udziałów. W sytuacji zidentyfikowania w ten sposób, które udziały są zbywane (np. poprzez odniesienie się w dokumentach do sposobu wejścia w ich posiadanie), możliwe jest ustalenie wielkości osiąganych ze zbycia poszczególnych udziałów przychodów i przypisania tym przychodom odpowiednio (zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o CIT, a także zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili nabycia/objęcia Udziałów) kosztu ich uzyskania.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że mimo iż przepisy k.s.h. nie nakładają w stosunku do udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością analogicznych rygorów formalnych jak w stosunku do akcji spółek akcyjnych (w szczególności w zakresie oznaczania ich numerem i serią), nie oznacza to, że nie jest możliwe wskazanie sposobu objęcia konkretnej liczby umarzanych udziałów. Taki sposób identyfikacji udziałów jest możliwy również w przypadku, gdy udziały były nabywane na przestrzeni lat oraz w różny sposób, tj. przykładowo poprzez wkład pieniężny czy wkład niepieniężny w postaci aportu przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy jest on w stanie określić w powyższy sposób liczbę udziałów podlegających umorzeniu, nieuzasadnionym jest stosowanie innych, statystycznych metod ich określania, przykładowo tzw. metody FIFO (first in, first out /pierwsze weszło, pierwsze wyszło), która polega na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte najwcześniej. Metoda ta, co do zasady, powinna być stosowana w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem umorzenia.

Analogiczne stanowisko znalazło również potwierdzenie m in. w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r., Znak: IPPB3/423-1270/14-2/AG, w której organ uznał, że: „Skoro Wnioskodawca będzie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia, nie ma uzasadnienia dla stosowania innych metod określania kosztów nabycia zbywanych udziałów, np. metody FIFO/LIFO, tj. uproszczonych metod stosowanych w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować wydatków związanych z nabyciem do zbywanych papierów wartościowych”.

W związku z tym należy uznać, że zastosowanie metod wynikających z odrębnych przepisów mogłoby w praktyce znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której nie byłoby faktycznej możliwości zindywidualizowania praw udziałowych będących przedmiotem zbycia. A contrario, metoda ta nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy istnieje możliwość wskazania umarzanych udziałów w dokumentach związanych z umorzeniem oraz przypisania im kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie/objęcie.

Dodatkowo należy podkreślić, że na gruncie ustawy o CIT brak jest analogicznej regulacji, co więcej ustawa o CIT wykazuje pełną autonomię w tym zakresie i nie powinna zostać czytana łącznie poprzez odniesienie do przepisów innych ustaw (np. ustawy o rachunkowości), jeśli wprost nie przewidział takiej możliwości racjonalny ustawodawca.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 września 2013 r. (Znak: IPTPB3/423-256/13-2/MF), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) ponieważ Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest w stanie połączyć każdy zbywany udział z historycznym kosztem jego objęcia, wszelkie rozważania na temat zastosowania metody FIFO lub innej metody niewskazanej w Ustawie o CIT w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej są zbędne i bezpodstawne”.

Jak wcześniej wskazano, przepisy k.s.h. nie nakładają ścisłych wymogów formalnych w odniesieniu do udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały takie nie są oznaczane numerem serii. Jednakże, nawet w przypadku nieoznaczenia zbywanych udziałów numerami serii (co z perspektywy prawnej nie może mieć zasadniczo miejsca w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością), nieuprawnionym jest stosowanie metod wynikających z reguł opisanych w tym zakresie w ustawie o rachunkowości (tj. FIFO, LIFO, średnia ważona), co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1827/16, zgodnie z którym: „Ustawa podatkowa nakazuje w art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p przyporządkowanie określonego w nim kosztu uzyskania przychodu do konkretnego przedmiotu aportu. Do Spółki należy stwierdzenie, które udziały wnosi i przypisanie do tych udziałów kosztów ich uzyskania. Wprawdzie udziały te nie są oznaczone numerami serii, jednakże księgi rachunkowe i inne dokumenty (związanie z wnoszeniem udziałów) powinny pozwolić na identyfikację udziału i stwierdzenie czy Spółka nabywa/obejmuje udział w zamian za aport w postaci konkretnego udziału (ustalonego według daty jego nabycia) i czy aportem wnoszone są udziały najwcześniej objęte/nabyte, czy też zastosowano inną kolejność”.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku umorzenia części Udziałów, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością będą umarzane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone umorzenie Udziałów, zależy od Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym podatnik ma prawo wybrać w jakiej kolejności będzie zbywał udziały w celu umorzenia, zaczęło być szeroko akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2016 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-466/16/IZ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania (oznaczenia konkretnych) jak również oznaczenia kolejności poszczególnych zbywanych udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. (np. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie, tj. objął udziały), a w konsekwencji przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia w postaci wydatków poniesionych na zbycie zbywanych (wskazanych przez Wnioskodawcę) udziałów”;

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r. (Znak: ITPB3/4510-591/15-2/PW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „W pozostałych przypadkach, gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest wyraźnego odwołania, ustalenie kosztów uzyskania przychodu musi się odbyć w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych potwierdzających poniesienie danego wydatku. Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie określić na podstawie posiadanych dokumentów ile udziałów sp. z o.o. nabył w dany sposób i po jakiej cenie, będzie mógł wskazać w umowie przenoszącej udziały w celu umorzenia, które udziały będą zbywane”;

3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r. (Znak: IPPB3/423-1270/14-2/AG), organ wskazał, że celem określenia kosztów nabycia udziałów wystarczającym jest posiadanie aktów notarialnych dokumentujących to zdarzenie. Organ wskazał, że: „W konsekwencji pełną podstawą normatywną do określenia kosztów nabycia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, będą faktyczne koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie zbywanych w celu umorzenia udziałów, ustalone na podstawie posiadanych aktów notarialnych. Skoro Wnioskodawca będzie miał możliwość precyzyjnego ustalenia, które z posiadanych udziałów są przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia, nie ma uzasadnienia dla stosowania innych metod określania kosztów nabycia zbywanych udziałów, np. metody FIFO/LIFO, tj. uproszczonych metod stosowanych w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować wydatków związanych z nabyciem do zbywanych papierów wartościowych”.

Stanowisko powyższe potwierdza również najnowsza praktyka organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o CIT, niemniej zachowująca aktualność w zakresie dopuszczalności określenia (zidentyfikowania) zbywanych udziałów. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: 

1) w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4011. 324.2019.2.LS wskazuje, że: „W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana jest mu data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia Udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca. Z uwagi na możliwość identyfikacji sprzedawanych przez Wnioskodawcę Udziałów – kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) tych Udziałów”;

2) w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 475.2021.1.ANK potwierdził, że „w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania (oznaczenia konkretnych), jak również oznaczenia kolejności poszczególnych zbywanych udziałów e kapitale zakładowym EW (np. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie, tj. objął udziały), a w konsekwencji przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia w postaci wydatków poniesionych na zbycie zbywanych – winno być: „na nabycie zbywanych” – (wskazanych przez Wnioskodawcę) udziałów”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej „KSH”).

Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

1\. umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

2\. umorzenie przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki,

3\. umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH,

udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jednocześnie w myśl przywołanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wskazać należy, że zbycie udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia niesie za sobą określone skutki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

za przychody z zysków kapitałowych uważa się: inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Przychody ze zbycia udziałów dokonanego celem ich dobrowolnego umorzenia są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychód powstanie w momencie, kiedy stanie się on należny (niekoniecznie zapłacony). Datą, w której po stronie zbywcy powstaje przychód, jest więc dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje faktyczna płatność z tego tytułu.

W tym miejscu należy nadmienić, iż ustawodawca przewidział odrębną zasadę rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia niż ta, stosowana dla analogicznej w swojej naturze transakcji zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów wyłącza od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia umarzanych udziałów. Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%.

Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Mając na uwadze powyższe, dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i dopiero tak wyliczona różnica podlega rozliczeniu z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez Spółkę w ramach rozliczenia rocznego (CIT-8).

Jednocześnie wyżej wspomniany przychód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów pomniejsza się o koszty nabycia udziałów, które są uzależnione od sposobu ich nabycia. Szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje m.in. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1k ustawy o CIT:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b.

Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w przypadku objęcia lub nabycia udziałów określa art. 16 ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Dodatkowo, ustawa o CIT reguluje w szczególny sposób kwestie wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały lub akcje w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wnioskodawca rozważa możliwość umorzenia w przyszłości części udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego). Wszystkie udziały posiadane przez Wnioskodawcę w każdej konkretnej spółce są równe i takie same. Na potrzeby umorzenia udziałów na podstawie dokumentów źródłowych, Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować konkretną liczbę udziałów nabytych/objętych w określony sposób i jednocześnie jest w stanie zidentyfikować koszty podatkowe tego nabycia/objęcia. 

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy tylko część udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w danej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała umorzeniu.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przychód z tytułu umorzenia udziałów Spółka powinna pomniejszyć o koszt ich nabycia ustalony precyzyjnie w zależności od sposobu nabycia danego udziału, poprzez odniesienie się do faktycznego kosztu nabycia umarzanego udziału, niezależnie od kolejności ich nabywania.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, precyzyjne zidentyfikowanie, które z udziałów w kapitale zakładowym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będą umarzane ma decydujące znaczenie dla ustalenia zasad oraz wysokości kosztów poniesionych na nabycie udziałów, które pomniejszają przychód z tytułu ich umorzenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza w przepisach ustawy o CIT regulacji dotyczących możliwości ustalenia które z posiadanych przez udziałowca udziałów będą umarzane, jak również regulacji zakazującej tego rodzaju ustaleń. Należy więc przyjąć, że o kolejności umorzenia udziałów będzie mógł zdecydować sam udziałowiec, w tym przypadku Wnioskodawca.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku umorzenia udziałów, ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być umarzane.

Skoro Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować w dokumentach będących podstawą umorzenia udziałów konkretną liczbę udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych/objętych w określony sposób i jednocześnie jest w stanie zidentyfikować koszty tego nabycia/objęcia, to kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone umorzenie udziałów, zależy od Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)