Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-96/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Uznanie transakcji wywozu katalizatorów w celu ich przetworzenia za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; metale szlachetne; przerób; przetwarzanie; towar-wycena towarów; wycena
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest właścicielem katalizatorów stanowiących materiał produkcyjny wykorzystywany przez Spółkę w procesie przerobu ropy naftowej na paliwa do pojazdów silnikowych w zakładzie produkcyjnym Spółki zlokalizowanym w Polsce. Katalizatory mogą być wykorzystywane w procesie produkcyjnym jedynie przez określony czas, po upływie którego tracą swoją przydatność. Zużyte katalizatory zawierają jednak pewne ilości metali szlachetnych o znacznej wartości (platyny, palladu, srebra i renu), które po przeprowadzeniu procesu odzysku mogą być wykorzystane do produkcji nowych katalizatorów. Po odzyskaniu metalu pozostałości po katalizatorze podlegają utylizacji. Ponieważ proces odzysku odbywa się w zakładach zlokalizowanych na terenie Niemiec, zużyte katalizatory będą wywożone przez Spółkę z Polski do Niemiec, gdzie będą zlecane usługi odzysku oraz utylizacji, które zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) zostaną opodatkowane przez Spółkę w Polsce. Spółka nie posiada w Niemczech siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na nieprzewidywalne zmiany cen surowców, Spółka postanowiła zachować prawo własności metalu szlachetnego przez cały cykl procesu przetworzenia zużytego katalizatora prowadzący do przywiezienia świeżego katalizatora do zakładu produkcyjnego w P. tj. jest właścicielem metalu:

*   w momencie wywozu zużytego katalizatora poza Polskę,
*   w trakcie procesu odzyskiwania metalu ze zużytego katalizatora,
*   po zakończeniu procesu odzysku,
*   przy powierzaniu metalu jako komponent do produkcji świeżego katalizatora,
*   podczas produkcji świeżego katalizatora.

Umowy zawierane osobno z firmą prowadzącą odzysk metalu (dalej: Kontrahent A) oraz firmą produkującą świeży katalizator (dalej: Kontrahent B) będą obejmować postanowienia wskazujące, że właścicielem metalu szlachetnego jest Spółka. Dodatkowo w umowie z Kontrahentem B będzie zapisane, że cena za świeży katalizator nie zawiera ceny metalu szlachetnego.

Metal szlachetny, po wykonaniu usługi odzysku może być przechowywany w formie zapisu na niealokowanym rachunku metalowym prowadzonym i administrowanym przez kontrahenta Spółki, natomiast fizyczna ilość metalu odpowiadająca zapisowi na rachunku pozostaje w magazynie przedsiębiorstwa, które prowadzi rachunek. Cechą wyróżniającą rachunki niealokowane jest brak przypisania do nich konkretnej partii metalu będącego w posiadaniu kontrahenta Spółki, która w przypadku rachunków alokowanych może być wyodrębniona numerem seryjnym, wagą oraz próbą. Jednostką rozliczeniową dla tych rachunków jest jednostka wagi danego metalu dla ściśle określonej próby wg obowiązującego standardu przyjętego przez uczestników rynku danego metalu.

Mając na względzie wysokie koszty oraz ryzyka związane z fizyczną wysyłką dużych ilości metali szlachetnych, wszystkie trzy firmy zaangażowane w proces uzgodniły, że w miejsce fizycznej wysyłki metalu od zakładu przetwórczego Kontrahenta A do zakładu produkcyjnego Kontrahenta B, dla potrzeb transferu metalu wykorzystają system kont metalowych:

*   metal szlachetny w ilości odpowiadającej ilości metalu odzyskanego przez Kontrahenta A zostanie zaksięgowany na rachunku metalowym Spółki prowadzonym i administrowanym przez Kontrahenta A;
*   powyższe zapisy zostaną przetransferowane na inny rachunek metalowy Spółki prowadzony i administrowany przez Kontrahenta B (niezwłocznie po podjęciu przez Spółkę decyzji dotyczącej przeznaczenia metalu nastąpi obciążenie rachunku metalowego Spółki prowadzonego przez Kontrahenta A oraz uznanie rachunku metalowego Spółki prowadzonego przez Kontrahenta B),
*   dla celów produkcji nowego katalizatora Kontrahent B na zlecenie Spółki pobierze metal szlachetny zapisany na koncie metalowym Spółki.

Po zakończeniu procesu produkcji przez Kontrahenta B, świeży katalizator zostanie wysłany do Polski, natomiast Spółka rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie stanowiącej całkowitą wartość świeżego katalizatora pomniejszoną o wartość metalu szlachetnego, którego Spółka pozostaje właścicielem na każdym etapie procesu przetwarzania (tj. wartość odpowiadającą należności za sprzedaż katalizatora wskazaną na fakturze wystawionej przez Kontrahenta B).

Spółka rozważa możliwość zastosowania, w odniesieniu do wyżej opisanej transakcji, procedury uproszczonej stosowanej do wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń własnych towarów dla celów ich przetwarzania w innym państwie członkowskim na mocy art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Krajem pochodzenia towaru będzie Polska. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania proces przetworzenia metalu szlachetnego będzie dwuetapowy. W pierwszym etapie, towar zostanie wysłany do Kontrahenta A, któremu Spółka zleci usługę odzysku metalu. Kolejny etap przetworzenia, poprzedzony dokonaniem transferu towaru przy użyciu systemu kont metalowych, zostanie przeprowadzony przez Kontrahenta B, po czym metal szlachetny stanowiący składnik nowego katalizatora powróci do Polski jako kraju pochodzenia po zakończeniu procesu przetwarzania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przemieszczenie zużytego katalizatora zawierającego metal szlachetny z Polski do Niemiec w celu wykonania odzysku metalu oraz utylizacji pozostałego odpadu, będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ponadto w świetle art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Niemniej jednak, na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 6 Ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

W ocenie Spółki celem wprowadzenia tego wyłączenia było uniknięcie obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT oraz rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia w kraju, do którego metal szlachetny jest wywożony jedynie czasowo w celu jego przetworzenia, po czym jest przemieszczany do kraju przeznaczenia tego towaru, gdzie posłuży do wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę jako składnik katalizatora w procesie produkcji paliw. Zdaniem Spółki, świadczenie usługi utylizacji odpadów przez niemieckiego kontrahenta oraz brak powrotnego przemieszczenia odpadu z Niemiec do Polski, również nie ma wpływu na kwalifikację przemieszczenia zużytego katalizatora jako czynności niestanowiącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż odpady pozostałe po wykonaniu usługi odzysku nie są już dalej przydatne dla celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka zgodnie z art. 109 ust. 9 oraz ust. 10 ustawy o VAT, będzie prowadzić ewidencję metali szlachetnych przemieszczanych z Polski na terytorium Niemiec, które po wykonaniu usługi odzysku ze zużytego katalizatora, zostaną przetransportowane z powrotem jako składnik nowego katalizatora do zakładu produkcyjnego Spółki na terytorium Polski, to po stronie Spółki nie powstanie obowiązek opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu przemieszczenia zużytego katalizatora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem katalizatorów stanowiących materiał produkcyjny wykorzystywany przez Spółkę w procesie przerobu ropy naftowej na paliwa do pojazdów silnikowych w zakładzie produkcyjnym Spółki zlokalizowanym w Polsce. Katalizatory mogą być wykorzystywane w procesie produkcyjnym jedynie przez określony czas, po upływie którego tracą swoją przydatność. Zużyte katalizatory zawierają jednak pewne ilości metali szlachetnych o znacznej wartości (platyny, palladu, srebra i renu), które po przeprowadzeniu procesu odzysku mogą być wykorzystane do produkcji nowych katalizatorów. Po odzyskaniu metalu pozostałości po katalizatorze podlegają utylizacji. Ponieważ proces odzysku odbywa się w zakładach zlokalizowanych na terenie Niemiec, zużyte katalizatory będą wywożone przez Spółkę z Polski do Niemiec, gdzie będą zlecane usługi odzysku oraz utylizacji, które zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy zostaną opodatkowane przez Spółkę w Polsce. Spółka nie posiada w Niemczech siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na nieprzewidywalne zmiany cen surowców, Spółka postanowiła zachować prawo własności metalu szlachetnego przez cały cykl procesu przetworzenia zużytego katalizatora prowadzący do przywiezienia świeżego katalizatora do zakładu produkcyjnego w P.

Umowy zawierane osobno z firmą prowadzącą odzysk metalu (dalej: Kontrahent A) oraz firmą produkującą świeży katalizator (dalej: Kontrahent B) będą obejmować postanowienia wskazujące, że właścicielem metalu szlachetnego jest Spółka. Dodatkowo w umowie z Kontrahentem B będzie zapisane, że cena za świeży katalizator nie zawiera ceny metalu szlachetnego.

Metal szlachetny, po wykonaniu usługi odzysku może być przechowywany w formie zapisu na niealokowanym rachunku metalowym prowadzonym i administrowanym przez kontrahenta Spółki, natomiast fizyczna ilość metalu odpowiadająca zapisowi na rachunku pozostaje w magazynie przedsiębiorstwa, które prowadzi rachunek. Cechą wyróżniającą rachunki niealokowane jest brak przypisania do nich konkretnej partii metalu będącego w posiadaniu kontrahenta Spółki, która w przypadku rachunków alokowanych może być wyodrębniona numerem seryjnym, wagą oraz próbą. Jednostką rozliczeniową dla tych rachunków jest jednostka wagi danego metalu dla ściśle określonej próby wg obowiązującego standardu przyjętego przez uczestników rynku danego metalu.

Mając na względzie wysokie koszty oraz ryzyka związane z fizyczną wysyłką dużych ilości metali szlachetnych, wszystkie trzy firmy zaangażowane w proces uzgodniły, że w miejsce fizycznej wysyłki metalu od zakładu przetwórczego Kontrahenta A do zakładu produkcyjnego Kontrahenta B, dla potrzeb transferu metalu wykorzystają system kont metalowych:

*   metal szlachetny w ilości odpowiadającej ilości metalu odzyskanego przez Kontrahenta A zostanie zaksięgowany na rachunku metalowym Spółki prowadzonym i administrowanym przez Kontrahenta A;
*   powyższe zapisy zostaną przetransferowane na inny rachunek metalowy Spółki prowadzony i administrowany przez Kontrahenta B (niezwłocznie po podjęciu przez Spółkę decyzji dotyczącej przeznaczenia metalu nastąpi obciążenie rachunku metalowego Spółki prowadzonego przez Kontrahenta A oraz uznanie rachunku metalowego Spółki prowadzonego przez Kontrahenta B),
*   dla celów produkcji nowego katalizatora Kontrahent B na zlecenie Spółki pobierze metal szlachetny zapisany na koncie metalowym Spółki.

Po zakończeniu procesu produkcji przez Kontrahenta B, świeży katalizator zostanie wysłany do Polski, natomiast Spółka rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie stanowiącej całkowitą wartość świeżego katalizatora pomniejszoną o wartość metalu szlachetnego, którego Spółka pozostaje właścicielem na każdym etapie procesu przetwarzania (tj. wartość odpowiadającą należności za sprzedaż katalizatora wskazaną na fakturze wystawionej przez Kontrahenta B).

Spółka rozważa możliwość zastosowania, w odniesieniu do wyżej opisanej transakcji, procedury uproszczonej stosowanej do wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń własnych towarów dla celów ich przetwarzania w innym państwie członkowskim na mocy art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Krajem pochodzenia towaru będzie Polska. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania proces przetworzenia metalu szlachetnego będzie dwuetapowy. W pierwszym etapie, towar zostanie wysłany do Kontrahenta A, któremu Spółka zleci usługę odzysku metalu. Kolejny etap przetworzenia, poprzedzony dokonaniem transferu towaru przy użyciu systemu kont metalowych, zostanie przeprowadzony przez Kontrahenta B, po czym metal szlachetny stanowiący składnik nowego katalizatora powróci do Polski jako kraju pochodzenia po zakończeniu procesu przetwarzania.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania przemieszczenia zużytego katalizatora zawierającego metal szlachetny z Polski do Niemiec w celu wykonania odzysku metalu oraz utylizacji pozostałego odpadu jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawowym warunkiem, o którym mowa w ww. art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy, nieuznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, aby towary po wykonaniu na nich usług zostały z powrotem przemieszczone na terytorium kraju. W sytuacji opisanej we wniosku na terytorium Niemiec wywożone są zużyte katalizatory, zawierające pewne ilości metali szlachetnych o znacznej wartości. W zakładach tam zlokalizowanych po odzyskaniu metalu pozostałości po starym katalizatorze podlegają utylizacji. Trudno zatem w tym przypadku mówić o jego powrotnym przemieszczeniu, jeśli do kraju powraca świeżo wyprodukowany (z innych surowców) katalizator. Nie można również uznać, że na terytorium kraju powraca ten sam metal szlachetny, będący składnikiem nowego wyrobu. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w procesie produkcyjnym będzie wykorzystany system kont metalowych. Przyjęte przez Spółkę oraz kontrahentów rozwiązanie powoduje, że występuje brak fizycznej wysyłki metalu szlachetnego odzyskanego przez Kontrahenta A do Kontrahenta B, będącego producentem nowego katalizatora. Transfer metalu odbywa się wyłącznie poprzez zmianę odpowiednich zapisów na prowadzonych rachunkach, natomiast fizyczna ilość metalu odpowiadająca zapisowi na rachunku pozostaje w magazynie przedsiębiorstwa, które prowadzi rachunek. Jak zauważa Spółka, cechą wyróżniającą rachunki niealokowane jest brak przypisania do nich konkretnej partii metalu będącego w posiadaniu kontrahenta Spółki, która w przypadku rachunków alokowanych może być wyodrębniona numerem seryjnym, wagą oraz próbą. Powoduje to, że w świeżym katalizatorze nie będzie znajdować się ten metal szlachetny, który został przemieszczony w starym katalizatorze i odzyskany w odpowiednim procesie.

Z uwagi zatem na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku po wykonaniu usług, na terytorium kraju przemieszczane są inne towary niż te, które zostały wywiezione do Niemiec (nie zawierające żadnych składników starego katalizatora - pozostałości po starym katalizatorze są utylizowane, powstaje świeży katalizator z nowych materiałów, zawierający inny metal szlachetny – nie z procesu odzysku) warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 nie zostanie spełniony. Spółka będzie zatem obowiązana rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku przemieszczenia zużytego katalizatora zawierającego metal szlachetny z Polski do Niemiec w celu wykonania odzysku metalu oraz utylizacji pozostałego odpadu.

Stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.