Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-192a/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane przez SKA odsetki od Obligacji będą stanowiły przychód należny dopiero w momencie ich wypłaty przez SKA Spółce dywidendą, tj. w dacie ich otrzymania przez SKA nie będą opodatkowane u Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; obligacje; odsetki; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychodu z tytułu odsetek od obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychodu z tytułu odsetek od obligacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (Grupa) zajmującej się produkcją i dystrybucją środków farmaceutycznych i leków. Spółka obecnie planuje utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), której będzie jednym z akcjonariuszy. Spółka będzie posiadała wyłącznie status akcjonariusza (nie będzie miała jednocześnie statusu komplementariusza). W ramach tworzenia SKA Spółka wniesie do SKA wkład pieniężny na pokrycie obejmowanych akcji SKA. Nie jest wykluczone, że nominalna wartość akcji objętych przez Spółkę będzie niższa od wartości wnoszonego wkładu pieniężnego. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości wkładu zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

SKA będzie prowadzić działalność inwestycyjną. Spółka może prowadzić działalność w zakresie udzielania finansowania innym podmiotom z Grupy. Spółka może również dokonywać lokowania wolnych środków pieniężnych w celu zarządzania tymi środkami i zapobiegania utraty ich wartości. W tym zakresie rozważane jest dokonanie przez SKA, po jej powstaniu, wykupu obligacji (Obligacje), które zostaną wyemitowane przez jedną ze spółek z Grupy (Emitenta).

Obligacje będą miały charakter obligacji kuponowych ze starym lub zmiennym oprocentowaniem. Okres wykupu Obligacji wyniesie maksymalnie 5 lat, ale obligacje mogą też zostać wykupione przed tym terminem (obligacje mogą zostać wyposażone w opcje „call” oraz „put” dające emitentowi lub nabywcy obligacji prawo do żądania wykupu obligacji przed terminem wykupu). Wykup będzie miał charakter jednorazowy, Obligacje nie będą notowane. Obligacje nie będą zawierały dodatkowych zabezpieczeń. Emisja i obsługa Obligacji będzie prowadzona przez Bank BZWBK, który będzie pełnił funkcję depozytariusza Obligacji.

Planowane warunki emisji Obligacji przewidują jeden okres odsetkowy dla kuponu odsetkowego, który będzie równy okresowi wykupu Obligacji (okres 5-letni). Odsetki należne za cały 5-letni okres zostaną wypłacone na rzecz nabywcy (SKA) z góry w dniu emisji Obligacji.

W terminie wykupu Obligacji (ewentualnie we wcześniejszym okresie) Obligacje zostaną wykupione przez Emitenta. Ceną wykupu Obligacji będzie cena, po której Obligacje zostały nabyte przez Spółkę w dniu emisji (cena nominalna).

Niniejszy wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy oraz dla SKA, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, jako jej akcjonariusz, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie (art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  **Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane przez SKA odsetki od Obligacji będą stanowiły przychód należny dopiero w momencie ich wypłaty przez SKA Spółce dywidendą, tj. w dacie ich otrzymania przez SKA nie będą opodatkowane u Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych?**
2.  W jaki sposób należy określić przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, z tytułu emisji i późniejszego wykupu Obligacji przez Emitenta w zakresie wartości nominalnej Obligacji (części kapitałowej)?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody odsetkowe z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w obligacjach będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny zostać uwzględnione przez SKA przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie zostaną wydane Spółce odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczone we wniosku numerem 1 – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata przez Emitenta do SKA odsetek od Obligacji nie spowoduje powstania po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na status podatkowy Spółki, jako akcjonariusza SKA, odsetki te zostaną opodatkowane u Spółki wyłącznie w razie i dopiero przy ich wypłacie przez SKA do Spółki dywidendą na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) SKA (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego SKA wykazującego zysk księgowy i przeznaczeniu tego zysku uchwałą WZA do wypłaty dywidendą) – dopiero w tym momencie odsetki te będą stanowić przychód należny podlegający z tą datą, stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy i opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, do czasu wypłaty Spółce uzyskanych przez SKA odsetek dywidendą, odsetki te nie będą po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, chociaż efektywnie zostały już zapłacone przez Emitenta i otrzymane przez SKA.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, SKA nabędzie Obligacje od Emitenta. Jednocześnie, zgodnie z parametrami emisji, odsetki od tych Obligacji zostaną wypłacone na rzecz obligatariusza (SKA) jednorazowo w dniu emisji Obligacji.

Przy ocenie skutków podatkowych opisanego zdarzenia należy dodatkowo wziąć pod uwagę, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez SKA. Podatnikami tego podatku mogą być natomiast osoby prawne, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej – w tym przypadku m.in. Spółka, jako akcjonariusz SKA. Wskazuje na to m.in. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „Przychody z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku”. Zasadę tę stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania i podatku, itd.

Innymi słowy, wszelkie kwestie związane z obowiązkami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego wynikającymi z działalności SKA, tj. m.in. kwestie ustalania wysokości przychodów, momentu uzyskania przychodów, uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów SKA i wyłączania określonych wydatków z tych kosztów, kwestie okresu, za który dochody z SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, itd., oceniane są wyłącznie z perspektywy wspólników (akcjonariuszy) SKA i właściwych dla nich przepisów podatkowych.

Konsekwentnie, oceniając skutki podatkowe dla Spółki, jako akcjonariusza SKA podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów osiąganych przez SKA, należy na wstępie dokonać kwalifikacji podatkowej otrzymanych przez SKA odsetek od Obligacji, zgodnie z warunkami emisji Obligacji.

Zgodnie z ustawą o obligacjach (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300, ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Najczęstszą przyczyną emisji obligacji jest pozyskanie przez emitenta kapitału (uzyskanie finansowania dłużnego). W wyniku emisji obligacji emitent otrzymuje od podmiotów nabywających obligacje środki finansowe potrzebne do realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego. W przypadku wykupu obligacji środki finansowe są zwracane posiadaczom obligacji w ustalonym terminie wraz ze stosownym wynagrodzeniem uiszczanym przez emitenta w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału obligatariuszy (nabywców obligacji), przy czym wynagrodzenie to przyjmuje najczęściej postać dyskonta lub odsetek. W przypadku dyskonta emitent ustala cenę emisyjną obligacji na poziomie niższym od wartości nominalnej, po jakiej wykupywane są obligacje, a różnica pomiędzy powyższymi wartościami stanowi wynagrodzenie należne posiadaczowi obligacji. W przypadku ustalenia wynagrodzenia w postaci odsetkowej (tak jak w przypadku Obligacji emitowanych przez Emitenta), emisja obligacji dokonywana jest po ich wartości nominalnej, natomiast emitent, poza wypłatą kwoty głównej, zobowiązany jest do uiszczenia kwoty odsetek naliczonych od wartości nominalnej obligacji.

Istotą obligacji jest zatem to, że emitent obligacji, dzięki sprzedaży obligacji, uzyskuje od obligatariusza określoną kwotę pieniężną, którą zobowiązuje się zwrócić na określonych warunkach. Z ekonomicznego punktu widzenia, emisja obligacji skutkuje zatem dla emitenta uzyskaniem finansowania dłużnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji w przedmiocie opodatkowania odsetek od obligacji. W rezultacie, w ocenie Spółki, w takiej sytuacji odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć regulacje dotyczące odsetek od pożyczek.

W tym kontekście, dla oceny skutków podatkowych zapłaty odsetek od obligacji, należy wziąć pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”. A contrario należy uznać, że kwoty odsetek naliczonych i otrzymanych stanowią przychód podatkowy podmiotu, który te odsetki otrzymał. Z przepisu tego wynika zatem, że co do zasady momentem uzyskania przychodu w zakresie odsetek jest ich faktyczne uzyskanie przez dany podmiot. Zgodnie z powyższymi uwagami, powołany art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na szeroki zakres normatywny, będzie miał bezpośrednie zastosowanie do sytuacji zapłaty przez emitenta odsetek od obligacji – w dniu uzyskania takich odsetek u obligatariusza powstanie przychód z art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy podatkowej.

Przy ocenie kwestii sposobu opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysku osiąganego/wypracowanego przez SKA u jej akcjonariusza należy, poza powyższymi regulacjami, dodatkowo wziąć pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) wyjaśnił w szczególności, że „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu wciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Takie stanowisko potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, wydana w następstwie powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 1/11), zgodnie z którą „z datą przyjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie więc do przepisów obutych ustaw – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”)”.

W świetle obu powyższych stanowisk, biorąc pod uwagę sposób opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodów generowanych za pośrednictwem SKA, dopiero podjęcie przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA uchwały o wypłacie dywidendy (ewentualnie, wypłata zaliczki na poczet dywidendy) spowoduje powstanie po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i zapłaty należnego podatku – w tym dniu u Spółki powstanie przychód należny opodatkowany tym podatkiem.

Konsekwentnie, zapłacone przez Emitenta na rzecz SKA odsetki od Obligacji nie będą przychodem należnym i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce w momencie ich uzyskania przez SKA. Obowiązek podatkowy dla Spółki z tego tytułu powstanie wyłącznie w razie podjęcia przez WZA SKA uchwały o wypłacie tych odsetek Spółce dywidendą, obowiązek ten powstanie w tym momencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

półka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawno podatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Analogiczne regulacje zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie wprowadził przy tym regulacji, które pozwalałyby na odstępstwo od ww. zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną poprzez zastosowanie innego niż prawo do udziału w zysku spółki kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w statucie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100 %.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych, jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z danej transakcji na podstawie art. 15 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osoba prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że pomimo, iż przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem – obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając główną tezę wynikającą z ww. uchwały oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Minister Finansów wydał w dniu 11 maja 2012 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W treści tej interpretacji ogólnej zalecono interpretację przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którą przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku takiej spółki powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Jak wskazano w treści ww. interpretacji ogólnej, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem, z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Wobec powyższego, kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu osobą prawną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy zatem uznać, że otrzymanie przez spółkę komandytowo-akcyjną odsetek od obligacji – tj. zaistnienie w spółce komandytowo-akcyjnej zdarzenia gospodarczego, które dla wspólników tej spółki posiadających status komplementariusza stanowić będzie przychód na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 – nie będzie wiązać się z koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż „dopiero podjęcie przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA uchwały o wypłacie dywidendy (ewentualnie, wypłata zaliczki na poczet dywidendy) spowoduje powstanie po stronie Spółki, jako akcjonariusza SKA, obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych” oraz „zapłacone przez Emitenta na rzecz SKA odsetki od Obligacji nie będą przychodem należnym i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce w momencie ich uzyskania przez SKA. Obowiązek podatkowy dla Spółki z tego tytułu powstanie wyłącznie w razie podjęcia przez WZA SKA uchwały o wypłacie tych odsetek Spółce dywidendą (…)”. Niemniej jednak przychód należny po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie wypłaty Spółce „odsetek dywidendą” przez SKA, bowiem to nie otrzymanie odsetek przez SKA powoduje konieczność rozpoznania przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy, a kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki.

Przychodem Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest więc dywidenda należna mu z tej spółki, przy czym, jak wskazywano powyżej, datą powstania takiego przychodu jest dzień podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony zostanie dzień dywidendy – ten dzień (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych, jakie wywoła po jego stronie opisane zdarzenie przyszłe należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.