Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-761/08/11-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-04
Teza: Czy w przypadku zawarcia jako osoba prowadząca indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, z której przychody zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowy na świadczenie usług z dotychczasowym pracodawcą, których przedmiotem są czynności rodzajowe różne od czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę dotychczas w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwane w roku 2007 i 2008 dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkować na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy; pracodawca-usługi na rzecz pracodawcy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 597/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.) uzupełnionym w dniu 27 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 7 października 2008 r., znak ILPB1/415-761/08-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 października 2008 r., a w dniu 27 października 2008 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 22 października 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 16 stycznia 1996 r. do 30 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Zakładzie Opieki Zdrowotnej (poprzednio Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej) na stanowisku asystenta w szpitalu w Oddziale Urazowo-Ortopedycznym. Do obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy należało przede wszystkim: sprawowanie opieki nad hospitalizowanymi pacjentami, przeprowadzanie zabiegów operacyjnych u pacjentów szpitala, odbywanie w szpitalu całodobowych dyżurów lekarskich, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz wykonywanie innych czynności medycznych niezbędnych w leczeniu pacjentów szpitala, zgodnie z poleceniami służbowymi i pod stałym nadzorem merytorycznym i służbowym ordynatora Oddziału Urazowo-Ortopedycznego szpitala. Od kwietnia 2000 r. Wnioskodawca prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą o charakterze indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej, prowadząc gabinet ortopedyczny, świadcząc usługi dla podmiotów indywidualnych i instytucjonalnych. Z uwagi na powyższe, w dniu 30 marca 2007 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim dotychczasowym pracodawcą, tj. Zakładem Opieki Zdrowotnej umowę na świadczenie usług w prowadzonej przez ww. ZOZ Przychodni, kwalifikując przychody z powyższej działalności prowadzonej w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o ww. umowę z dnia 30 marca 2007 r. Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia w Przychodni Zakładu Opieki Zdrowotnej usług, których przedmiotem są ambulatoryjne świadczenia zdrowotne, nie obejmujące czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę dotychczas w ramach stosunku pracy, a w szczególności:

*   udzielanie porad z zakresu ortopedii i traumatologii narządu ruchu w Poradni Ortopedycznej,
*   udzielanie porad z zakresu ortopedii i traumatologii narządu ruchu w miejscu zamieszkania pacjenta,
*   orzekanie o stanie zdrowia i niezdolności do pracy.

Ze względu na osiąganie przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy, wybierając opodatkowanie osiąganych dochodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy.

Mając na uwadze treść oświadczenia zawartego w części I niniejszego wniosku Wnioskodawca poinformował, że w zakresie powyższego stanu faktycznego i pytania wskazanego pod poz. 51 niniejszego wniosku, w dniu 18 maja 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w trybie przepisów art. 14a i następnych ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2007 r., które na skutek złożonego zażalenia zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2007 r. Organy podatkowe uznały, iż w podanym stanie faktycznym nie przysługuje Wnioskodawcy prawo opodatkowania dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełniając wniosek na pisemne wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2008 r. Wnioskodawca podał, iż w ramach stosunku pracy ze swoim dotychczasowym pracodawcą, tj. Zakładem Opieki Zdrowotnej (będącym Szpitalem), będąc zatrudnionym do końca kwietnia 2007 r. na stanowisku asystenta w szpitalu w Oddziale Urazowo-Ortopedycznym, wykonywał następujące czynności związane z opieką medyczną nad pacjentami hospitalizowanymi w Oddziale:

*   ordynowanie leków,
*   leczenie opatrunkowe,
*   ocena wstępna i kwalifikacja do dalszego leczenia szpitalnego,
*   wykonywanie lub uczestniczenie w zabiegach operacyjnych,
*   udzielanie pierwszej pomocy lekarskiej pacjentom przyjmowanym lub zgłaszającym się w izbie przyjęć szpitala,
*   uczestnictwo w codziennych odprawach lekarskich wraz z kierownikiem (ordynatorem) oddziału,
*   wykonywanie zleconych przez ordynatora lub osoby wyznaczone do nadzoru czynności leczniczych u pacjentów hospitalizowanych w szpitalu,
*   wypełnianie i prowadzenie niezbędnej dokumentacji medycznej, w tym historii choroby, karty zleceń, kart informacyjnych, kart zgonów itp.

Natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w Przychodni Zakładu Opieki Zdrowotnej polegają na:

*   udzielaniu porad lekarskich wstępnych pacjentom kierowanym do leczenia przez lekarzy rodzinnych lub innych specjalistów,
*   wydawaniu orzeczeń w zakresie niezdolności do pracy, medycyny pracy oraz następstw nieszczęśliwych wypadków (tzw. uszczerbek na zdrowiu),
*   wydawaniu skierowań na niezbędne badania diagnostyczne, jak też do leczenia szpitalnego,
*   kontroli leczenia ambulatoryjnego w przypadkach nie wymagających hospitalizacji,
*   prowadzeniu dokumentacji medycznej, tj. ambulatoryjnej historii choroby, recept, kart statystycznych, druków, zwolnień lekarskich itp.,
*   wykonywaniu wizyt domowych w miejscu zamieszkania pacjenta.

Wnioskodawca podał, że charakter i warunki w jakich świadczone są przez Niego usługi w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w Przychodni Zakładu Opieki Zdrowotnej odbiegają od charakteru i warunków czynności jakie wykonywał w ramach stosunku pracy będąc zatrudnionym w jednostce organizacyjnej będącej Szpitalem i pozostając w podległości służbowej wobec Ordynatora Oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia jako osoba prowadząca indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, z której przychody zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowy na świadczenie usług z dotychczasowym pracodawcą, których przedmiotem są czynności rodzajowe różne od czynności wykonywanych dotychczas w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwane w roku 2007 i 2008 dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkować na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie Zainteresowany nabył prawo do opodatkowania osiąganych w roku 2007 i 2008 dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy. Przede wszystkim wykonywana przez Wnioskodawcę praca lekarza (w ramach stosunku pracy) w szpitalu polegała na:

*   wykonywaniu pod stałym nadzorem Ordynatora Oddziału opieki nad pacjentami hospitalizowanymi w Oddziale, w tym w szczególności: wykonywanie czynności medycznych tj. ordynowanie leków, leczenie opatrunkowe, ocena wstępna i kwalifikacja do dalszego postępowania, wykonywanie lub uczestniczenie w zabiegach operacyjnych, udzielanie pierwszej pomocy lekarskiej pacjentom przyjmowanym lub zgłaszającym się w izbie przyjęć szpitala,
*   uczestnictwie w codziennych odprawach lekarskich wraz z kierownikiem (ordynatorem) oddziału, wykonywanie zleconych przez ordynatora lub osoby wyznaczone do nadzoru czynności leczniczych u pacjentów hospitalizowanych,
*   wypełnianiu i prowadzeniu niezbędnej dokumentacji medycznej, w tym historii choroby, karty zleceń, kart informacyjnych, kart zgonów itp.

Natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w przychodni polegają na:

*   udzielaniu porad lekarskich wstępnych pacjentom kierowanym do leczenia przez lekarzy rodzinnych lub innych specjalistów,
*   wydawaniu orzeczeń w zakresie niezdolności do pracy, medycyny pracy oraz następstw nieszczęśliwych wypadków (tzw. uszczerbek na zdrowiu),
*   wydawaniu skierowań na niezbędne badania diagnostyczne jak też do leczenia szpitalnego,
*   kontroli leczenia ambulatoryjnego w przypadkach nie wymagających hospitalizacji,
*   prowadzeniu dokumentacji medycznej, tj. ambulatoryjnej historii choroby, recept, kart statystycznych, druków zwolnień lekarskich itp.,
*   wykonywaniu wizyt domowych w miejscu zamieszkania pacjenta.

Wnioskodawca uważa, że dla oceny przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z systematyką wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), odrębnie klasyfikowane są usługi świadczone przez szpitale, w których Wnioskodawca wykonywał czynności w ramach stosunku pracy, a odrębnie usługi świadczone w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w przychodni. Pod poz. 85.11 PKWiU zamieszczono „usługi świadczone przez szpitale”, natomiast pod poz. 85.12 PKWiU „usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie”. Analogiczne rozróżnienie wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, gdzie pod poz. 85.11.Z wskazano „szpitalnictwo”, a pod poz. 85.12.Z wskazano „praktykę lekarską”.

Już chociażby – zdaniem Wnioskodawcy – powyższa systematyka PKWiU oraz PKD wskazuje na fakt, iż czym innym są czynności wykonywane przez lekarza w jednostce Zakładu Opieki Zdrowotnej będącej Szpitalem, a czym innym czynności wykonywane w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy to na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej nie będącej Przychodnią, czy też innych podmiotów. Treść powołanego przepisu art. 9a ust. 3 wskazuje, iż podatnik nie ma możliwości opodatkowania osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy tylko wtedy, gdy usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy odpowiadają czynnościom, które podatnik ten wykonywał na rzecz byłego pracodawcy w ramach stosunku pracy. Oczywistym jest, iż w przypadku świadczenia wszelkiego rodzaju świadczeń zdrowotnych lekarz podejmuje pewne tożsame czynności, np. „przebadanie pacjenta”, co stanowi wstępny etap wszelkich kolejnych działań lekarza, które mają rozmaity charakter oraz cel.

Wnioskodawca podał, że istotny jest fakt, iż w przedmiotowej sprawie decydujący musi być charakter usługi (ewentualnie decydujący o tożsamości z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy), a nie pojedyncze czynności składające się na tę usługę, który to charakter może stanowić podstawę do oceny, czy w danym przypadku zaistniały przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje na treść art. 42 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, który stanowi, iż „lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu, z zastrzeżeniem sytuacji określonych w odrębnych przepisach”. Już chociażby z powyższego przepisu wynika, iż istotą świadczenia zdrowotnego wykonywanego przez lekarza jest w powyższym przypadku orzeczenie o stanie zdrowia (dla różnych celów), co wymaga jednocześnie uprzedniego przebadania pacjenta. Podobnie przed podjęciem każdego zabiegu operacyjnego konieczne jest uprzednie przebadanie pacjenta pod kątem dopuszczalności przeprowadzenia zabiegu operacyjnego. Nie sposób jednak stwierdzić, że czynności lekarza związane z orzekaniem o stanie zdrowia oraz czynności lekarza związane z przeprowadzeniem zabiegu operacyjnego są tożsame. Podobnie zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty „lekarz ma obowiązek prowadzenia indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta”. W sytuacji, gdy lekarz świadczy całkowicie odrębne (o odmiennym charakterze) świadczenia zdrowotne, np. przeprowadzanie zabiegu operacyjnego oraz orzekanie o stanie zdrowia, to sam fakt, iż zarówno w jednym jak i w drugim przypadku lekarz ma ustawowy obowiązek sporządzenia dokumentacji medycznej nie może oznaczać, że czynności związane z przeprowadzeniem zabiegu operacyjnego i orzekaniem o stanie zdrowia są tożsame i zastosowanie znaleźć powinien art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podał, że należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest m.in.:

*   szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu,
*   przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 powołanej ustawy „szpital zapewnia przyjętemu pacjentowi:

*   świadczenia zdrowotne,
*   środki farmaceutyczne i materiały medyczne,
*   pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.”

Natomiast inne zakłady opieki zdrowotnej (w tym przychodnie), zgodnie z art. 27 powołanej ustawy:

1.  udzielają świadczeń zdrowotnych, które mogą obejmować swoim zakresem świadczenia podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, w warunkach ambulatoryjnych lub domowych, w miejscu zamieszkania lub pobytu osoby potrzebującej tych świadczeń,
2.  świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, o której mowa w ust. 1, obejmują swoim zakresem świadczenia profilaktyczne, diagnostyczne, lecznicze, rehabilitacyjne oraz pielęgnacyjne z zakresu medycyny ogólnej, rodzinnej i pediatrii.

Powyższe przepisy przede wszystkim wskazują, iż odmienny jest charakter świadczeń zdrowotnych świadczonych w szpitalu i przychodni, a przede wszystkim odmienny jest ich zakres. Jednocześnie przedstawiony w złożonym wniosku zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (w ramach świadczeń przychodni) oraz w ramach stosunku pracy (w ramach świadczeń szpitala) wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, na różnorodność świadczeń.

Wnioskodawca uważa, że skoro odmienne są usługi medyczne świadczone przez szpital oraz przez przychodnie, to oczywistym jest, iż rodzajowo odmienne są również świadczone przez Niego usługi na rzecz pacjentów szpitala i przychodni. Ponadto skoro usługi wykonywane przez Wnioskodawcę (w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej), wykonywane wcześniej na rzecz całkowicie odrębnych jednostek organizacyjnych byłego pracodawcy (szpital i przychodnia), w ramach stosunku pracy czynności Wnioskodawca wykonywał w ramach podległości służbowej i merytorycznej ordynatora oddziału, a w ramach działalności gospodarczej czynności te Wnioskodawca wykonywał jako samodzielny podmiot, to w ocenie Wnioskodawcy – oczywistym jest, iż nie sposób mówić o tym, aby wykonywane prze Niego czynności były tożsame. Istotny jest również fakt, że z treści art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wynika cel wprowadzania ograniczenia co do możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach uregulowanych w art. 30c powołanej ustawy.

Zainteresowany podał, że celem tym jest zapobieżenie sytuacjom zastępowania stosunku pracy inną formą zatrudnienia przy wykorzystaniu preferencyjnych warunków opodatkowania podatkiem dochodowym osiąganych z tego tytułu przychodów, przy jednoczesnym utrzymaniu dotychczasowego zakresu czynności wykonywanych na rzecz podmiotu zatrudniającego.

Bez wątpienia – zdaniem Wnioskodawcy – taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdyż zmiana formy współpracy przez Wnioskodawcę z Jego dotychczasowym pracodawcą wynika przede wszystkim ze zmiany Jego statusu prawnego, zmiany jednostki organizacyjnej, w której wykonywać będą czynności, a wreszcie z całkowicie odmiennego zakresu i charakteru wykonywanych czynności na rzecz pacjentów odrębnych jednostek organizacyjnych (szpital i przychodnia), zapewniającym pacjentom odmienne usługi medyczne.

Biorąc pod uwagę wszystkie podniesione okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy charakter usług świadczonych przez Niego w ramach stosunku pracy (szpital) oraz w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (przychodnia) jest rodzajowo odmienny, to brak jest podstaw do stwierdzenia ich tożsamości, a tym samym zastosowania przepisów art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż osiągane przez Niego w latach 2007 i 2008 dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej może opodatkować na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 17 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-761/08-4/AG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 stycznia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 lutego 2009 r. znak ILPB1/415W-2/09-2/AP. W dniu 19 marca 2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 597/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 28 września 2009 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 597/09) w sprawie doręczenia odpisu wyroku.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 26 października 2009 r. nr ILRP-007-231/09-2/PS tut. organ wniósł skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił.

Prawomocne orzeczenie WSA we Wrocławiu wpłynęło w dniu 4 lipca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 597/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia źródła przychodów, którym m.in. jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do zapisu art. 9a ust. 1 powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl przepisu art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w sposób określony w art. 30c ww. ustawy, pozbawieni zostali ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskują przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Dla możliwości wyboru tej formy opodatkowania nie stanowi natomiast przeszkody fakt świadczenia na rzecz byłego pracodawcy usług, które nie odpowiadają czynnościom wykonywanym przez podatnika w ramach stosunku pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 597/09 stwierdził, iż zwrot „odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy” należy odnieść do czynności zatrudnienia obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych kwalifikacji, bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego Oddziału Szpitala, zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. WSA wskazał, iż nie przypadkiem bowiem w art. 9a ust. 3 powołanej ustawy jest wyraźnie mowa o usługach odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, a nie np. o wykonywaniu w ramach świadczonych usług czynności odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Jak podano w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r., chodzi więc w istocie o to, by usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, co do ich charakteru i treści były odpowiednikiem tego, co robił podatnik wykonując pracę. Wykonywanie zawodu lekarza niemal zawsze wiąże się z podejmowaniem podobnych czynności faktycznych, takich jak przebadanie pacjenta, wywiad lekarski, ordynowanie leków itp., jakkolwiek czynności te są niewątpliwie do siebie zewnętrznie podobne, to mogą być podejmowanie w ramach wykonywania zupełnie innych świadczeń, w innym obszarze. W tym sensie czynności te pełnią rolę narzędzia służącego ostatecznie wykonaniu różnego rodzaju usług, dla których określenia zasadnicze znaczenie należy przypisać ich klasyfikacji statystycznej oraz określeniu w regulacjach prawnych z dziedziny ochrony zdrowia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, iż wykonując prace na stanowisku asystenta na oddziale szpitalnym, Wnioskodawca działa w innym obszarze opieki medycznej i wykonuje w ten sposób odmienne świadczenia zdrowotne (na rzecz innej kategorii pacjentów) od oferowanych w przychodni przyszpitalnej.

Biorąc pod uwagę zakres działania i zadania przychodni, nie można mówić o wykonywaniu przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej usługi, która rzeczywiście odpowiada jego obowiązkom (i wykonywanym w ich ramach czynnościom) przypisanym do stanowiska asystenta na oddziale Szpitala. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego Oddziału Szpitala, zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowanie działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc – w ślad za wyrokiem WSA we Wrocławiu – usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, świadczone przez lekarza prowadzącego działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz Szpitala, w którym jest lub był zatrudniony, wyłączają możliwość opodatkowania tak uzyskanych przychodów na zasadach opisanych w art. 30c cytowanej ustawy tylko wówczas, gdy odpowiadają one czynnościom wykonywanym przez tego lekarza w ramach istniejącego stosunku pracy, a więc obowiązkom wynikającym z łączącej lekarza jako pracownika i Szpital jako pracodawcę umowy o pracę. Nie ma wątpliwości co do tego, że w ramach stosunku pracy Zainteresowany nie był obowiązany przyjmować pacjentów w przyszpitalnej przychodni i wykonywać w ramach tych przyjęć czynności opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji.

WSA we Wrocławiu wskazał bowiem, iż świadczenie usług przez Wnioskodawcę w zakresie szpitalnictwa w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej byłoby wbrew regulacjom Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności, które ograniczają podmiotowo możliwość świadczenia takich usług do szpitali i szpitali specjalistycznych.

Tym samym, w przekonaniu Sądu, brak było w niniejszej sprawie podstaw do uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej w przychodni Szpitala za odpowiadające czynnościom, jakie w 2007 i 2008 roku wykonywał na podstawie stosunku pracy w tym Szpitalu.

Powyższy pogląd potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2163/09.

Zatem – mając na uwadze zawarte we wniosku informacje jak i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 597/09 oraz wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09 – należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do opodatkowania osiągniętych w 2007 i 2008 roku dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.