Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.346.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: niepodleganie opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r., a także niepodleganie opodatkowaniu ceny należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r.
Słowa kluczowe: przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. – **jest prawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu ceny należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. – **jest prawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu ceny należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. – **jest** **nie****prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

11 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r., a także niepodlegania opodatkowaniu ceny należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.).

Gmina jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje/będzie oddawała nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990, ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych ma/będzie miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r.

Ponadto, na podstawie regulacji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami Gmina oddawała w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowe na cele budownictwa mieszkaniowego, co do zasady, do dnia 5 października 2018 r., tj. do dnia wejścia w życie przepisu art. 13 ust. 1b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nie oddaje się w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych na cele budownictwa mieszkaniowego (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r., poz. 2040 ze zm.; dalej „ustawa o PPUW”) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Z tytułu oddania pozostałych nieruchomości w użytkowanie wieczyste (tj. nieobjętych ustawą o PPUW) Gmina pobiera/będzie pobierała od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą/będą wnosili opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Zdarza się/może się zdarzać, iż Gmina zbywa/będzie zbywała nieruchomości gruntowe inne niż przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego, stanowiące jej własność i na których zostało ustanowione przez Gminę prawo użytkowania wieczystego, w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Gmina na poczet opłaty/ceny za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej zalicza/będzie zaliczała kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży/uwłaszczenia. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę/cenę, jaką zobowiązany jest/będzie zapłacić Gminie wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest/będzie dokonywane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Obowiązek uiszczenia Gminie opłaty (ceny) za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wynika w szczególności z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. W myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Niniejszy wniosek nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy o PPUW, ale wyłącznie przekształceń realizowanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. gdy przedmiotem jest grunt inny niż zabudowany na cele mieszkaniowe.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

2\. Czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r., stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

3\. Czy cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

4\. Czy cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

2\. Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r., nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

3\. Cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

4\. Cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r., nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1. i 2. Opodatkowanie VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. W myśl ust. 2 tego przepisu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze cytowany wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zgodnie z pkt 6 tego przepisu oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Jednocześnie zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze, iż sprzedaż jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w KC, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych transakcji, tj. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami (tj. w formie sprzedaży przez Gminę nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie umowy cywilnoprawnej), Gmina działa/będzie działała zasadniczo w roli podatnika VAT.

Niemniej, zdaniem Gminy, przedstawione powyżej uzasadnienie do stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1, znajduje w odpowiednim zakresie zastosowanie także do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w szczególności z uwagi na analogiczny skutek obu wymienionych trybów (tj. zmianę sposobu dysponowania nieruchomością z użytkowania wieczystego na prawo własności).

Tym samym, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi/nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel z Gminy na rzecz użytkownika wieczystego nastąpiło/nastąpi bowiem w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego, a przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika nie wpływa/nie wpłynie na „władztwo do rzeczy” tego użytkownika. Zatem, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości w drodze zawartej umowy cywilnoprawnej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, nie zostaje bowiem spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której sąd orzekł, iż: „Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów.”

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. VIII SA/Wa 285/15, w którym orzekł, iż: „Uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Skarbowi Państwa lub Gminie z tytułu nabycia gruntu nie rodzi po stronie Gminy lub Skarbu Państwa obowiązku podatkowego z tytułu VAT w stosunku do prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak i po 1 maja 2004 r.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 575/17, w którym Sąd wskazał, iż „(\`(...)\`) dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Powyższe wskazuje, że sprzedaż nieruchomości jej wieczystemu użytkownikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 654/17.

Jednocześnie NSA w odniesieniu do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na gruncie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wypowiedział się w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1199/15 – Sąd potwierdził, że: „(\`(...)\`) sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie bezprzetargowym nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności”.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, oddanej w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie w formie sprzedaży przez Gminę nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi/nie będzie stanowiła po stronie Gminy dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 3. i 4. Opodatkowanie opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalonej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 238 KC, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Z kolei przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami odróżniają pierwszą opłatę od opłat rocznych – jak wynika bowiem z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Mając na uwadze powyższe, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Jednocześnie zgodnie z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. W myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W myśl powołanego powyżej art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 6 tej ustawy w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku.

Jak Gmina uprzednio wskazywała, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi/nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. Jednakże czynność przeniesienia własności nieruchomości, będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie sprzedaży nieruchomości, zobowiązuje dotychczasowego użytkownika do zapłaty pozostałej kwoty należnej (ceny), określonej w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu Gmina pragnie ponownie wskazać, iż warunkiem niezbędnym do uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie łącznie wskazanych przesłanek, tj.:

1) wykonywanie czynności przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – co może mieć potencjalnie miejsce w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami) oraz

2) uznanie takiej czynności za podlegającą regulacjom ustawy o VAT (w szczególności w myśl art. 5 i art. 7 tej ustawy) – w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów z uwagi na fakt, iż – jak zostało wskazane – nie jest możliwa ponowna dostawa tego samego towaru w przypadku tożsamości podmiotów w odniesieniu do pierwotnej transakcji dostawy (która miała miejsce w momencie oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste (poprzez przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi/nie będzie stanowiła ponownej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie zmianę tytułu prawnego, która nie ma wpływu na władztwo do nieruchomości, tym samym kwota (cena) należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT niezależnie od daty ustanowienia użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze powyższe, zapłata ceny należnej Gminie od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r., nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym jej uiszczenie na rzecz Gminy nie powoduje/nie będzie powodowało po stronie Gminy powstania obowiązku podatkowego w VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. – **jest prawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu ceny należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. – **jest prawidłowe**,

\- niepodlegania opodatkowaniu ceny należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. – **jest** **nie****prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie ,,dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia ,,przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia ,,prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem ,,dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia ,,przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Od 1 lipca 2020 r. ww. art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał natomiast następujące brzmienie: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Na mocy art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 71 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Na mocy art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W myśl art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Stosownie do art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług (\`(...)\`). Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w prawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje/będzie oddawała nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych ma/będzie miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r. Zdarza się/może się zdarzać, iż Gmina zbywa/będzie zbywała nieruchomości gruntowe inne niż przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego, na których zostało ustanowione przez Gminę prawo użytkowania wieczystego, w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Gmina na poczet opłaty/ceny za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej zalicza/będzie zaliczała kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży/uwłaszczenia. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę/cenę, jaką zobowiązany jest/będzie zapłacić Gminie wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest/będzie dokonywane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Obowiązek uiszczenia Gminie opłaty (ceny) za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wynika w szczególności z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu. Dostawa towarów nastąpiła bowiem z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (gruntu), natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje. Tak więc nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

Zatem czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, nie stanowi dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy nie mają zastosowania do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

W konsekwencji, sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, niezależnie od tego czy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione do dnia 30 kwietnia 2004 r. czy też od dnia 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości.

Jak wyżej wskazano, do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

W konsekwencji kwota należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowiło/stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych). Tym samym należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 67 ust. 3 lub art. 67 ust. 3a lub art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mimo, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów), to jednak kwota należna z tytułu przekształcenia prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę. Wszystkie zatem kwoty należne właścicielowi gruntu (np. jednostce samorządu terytorialnego) pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, stwierdzić należy, że kwota należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, ustalona na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlega opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.