Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.655.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: W modelach biznesowych nr 1-3 obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą udzielenia licencji, będącą jednocześnie chwilą wykonania usługi. W modelu biznesowym nr 4 obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi oraz na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi (momencie udzielenia licencji), tj. w dniu określonym w umowie (moment zawarcia umowy, moment przekazania oprogramowania, konkretna wskazana data, moment przekazania oprogramowania lub moment przekazani kluczy).
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oprogramowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe wraz z pozostałymi czynnościami w modelu biznesowym nr 1, 2 i 3 – **jest prawidłowe.**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe wraz z pozostałymi czynnościami w modelu biznesowym nr 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe wraz z pozostałymi czynnościami w modelu biznesowym nr 1, 2, 3 i 4.

Wniosek został uzupełniony 30 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (zwana dalej „Wnioskodawcą”) świadczy różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności udziela licencji na oprogramowanie komputerowe.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej ma zamiar zawierać umowy, w których udziela licencji na czas określony lub na czas nieokreślony.

Licencje są/będą udzielane w różnych modelach biznesowych, a warunki udzielania licencji różnią się w zależności od modelu.

Niniejszy wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy opisanych poniżej modeli biznesowych.

Model biznesowy nr 1.

W tym modelu biznesowym Wnioskodawca zawiera z zamawiającym umowę licencyjną na następujących warunkach:

*   licencja jest udzielana na poszczególne moduły oprogramowania z prawem do sublicencji dla konkretnego, wskazanego w umowie klienta (końcowego);
*   zamawiający nie nabywa prawa do korzystania z oprogramowania na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością;
*   nabycie licencji z prawem do sublicencji następuje z chwilą zawarcia umowy;
*   Wnioskodawca ma prawo do rozwiązania umowy i odwołania licencji w przypadku braku zapłaty;
*   umowa ustala warunki sublicencji dla klienta końcowego (termin udzielenia sublicencji po zawarciu umowy, na czas nieoznaczony);
*   oprogramowanie objęte jest gwarancyjnym nadzorem autorskim Wnioskodawcy do określonego terminu (umowa określa szczegółowy zakres nadzoru);
*   w ramach nadzoru autorskiego Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić rozwój oprogramowania zgodnie ze zmieniającymi się powszechnie obowiązującymi przepisami prawa oraz przepisami wewnętrznymi obowiązującymi u zamawiającego, wydanymi na podstawie upoważnienia ustawowego (umowa licencyjna określa szczegółowy zakres nadzoru autorskiego). Logicznie możliwa i dopuszczalna jest sytuacja, w której, w przypadku braku zmian ww. przepisów Wnioskodawca w ramach zobowiązania do sprawowania nadzoru autorskiego nie dokona żadnych zmian w oprogramowaniu w okresie licencji. W ramach nadzoru zapewnia się także udostępnienie, w określonym umową czasie reakcji Wnioskodawcy, poprawek do oprogramowania Aplikacyjnego, w przypadku stwierdzenia przez zamawiającego błędu w działaniu oprogramowania. Dodatkowo Klient ma możliwość pisemnego zgłaszania uwag i propozycji modyfikacji Oprogramowania poprzez witrynę Centralnego Help-Desku;
*   okres nadzoru autorskiego nie jest zbieżny z okresem udzielenia licencji. Tzn. licencja może być udzielona np. na czas nieoznaczony lub okres trzyletni a nadzór będzie świadczony przez okres 12 lub 36 miesięcy;
*   ustalana jest jedna cena za licencję, nie wyodrębnia się wynagrodzenia za nadzór autorski;
*   płatność jest jednorazowa w terminie 30 dni od wystawienia faktury.

Model biznesowy nr 2.

W tym modelu biznesowym Wnioskodawca zawiera z zamawiającym umowę licencyjną na następujących warunkach:

*   przedmiotem umowy jest:
    *   udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania;
    *   wdrożenie (uruchomienie) licencjonowanego oprogramowania, w tym udostępnienie w ramach prac wdrożeniowych platformy e-learningowej na określony czas;
    *   objęcie uruchomionego oprogramowania autorskim nadzorem gwarancyjnym w czasie określonym w umowie;
*   umowa jest realizowana według umownie określonego harmonogramu;
*   wdrożenie jest realizowane w etapach, odbieranych protokołem;
*   licencja jest udzielana na czas nieoznaczony po podpisaniu protokołu odbioru końcowego wszystkich usług wdrożeniowych;
*   wyodrębnienie wynagrodzenia za udzielenie licencji od wynagrodzenia za wdrożenie (w ramach wynagrodzenia za licencję świadczona jest usługa nadzoru gwarancyjnego);
*   w ramach nadzoru Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić rozwój oprogramowania zgodnie ze zmieniającymi się powszechnie obowiązującymi przepisami prawa oraz przepisami wewnętrznymi obowiązującymi u zamawiającego, wydanymi na podstawie upoważnienia ustawowego (umowa licencyjna określa szczegółowy zakres nadzoru autorskiego). Logicznie możliwa i dopuszczalna jest sytuacja, w której, w przypadku braku zmian ww. przepisów Wnioskodawca w ramach zobowiązania do sprawowania nadzoru autorskiego nie dokona żadnych zmian w oprogramowaniu w okresie licencji. W ramach nadzoru zapewnia się także udostępnienie, w określonym umową czasie reakcji Wnioskodawcy, poprawek do oprogramowania Aplikacyjnego, w przypadku stwierdzenia przez zamawiającego błędu w działaniu oprogramowania. Dodatkowo Klient ma możliwość pisemnego zgłaszania uwag i propozycji modyfikacji Oprogramowania poprzez witrynę Centralnego Help-Desku;
*   okres nadzoru nie jest zbieżny z okresem udzielenia licencji. Tzn. licencja może być udzielona np. na czas nieoznaczony lub okres trzyletni a nadzór będzie świadczony przez okres 12 lub 36 miesięcy;
*   płatność za licencję jest jednorazowa, w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Wystawienie faktury następuje na podstawie protokołu przekazania licencji.

Model biznesowy nr 3.

W tym modelu biznesowym Wnioskodawca zawiera z zamawiającym umowę licencyjną na następujących warunkach:

*   przedmiotem umowy jest zakup określonej funkcjonalności określonego oprogramowania, na tę funkcjonalność Wnioskodawca udziela licencji;
*   w ramach opłaty licencyjnej licencjonowana funkcjonalność oprogramowania przez określony czas jest objęta rozszerzoną gwarancją Wnioskodawcy;
*   w umowie wskazuje się łączną cenę (opłatę licencyjną) za zakupioną funkcjonalność, nie wyodrębnia się ceny rozszerzonej gwarancji;
*   płatność jednorazowa 100% ceny licencji wraz z przygotowaniem wersji oprogramowania dla zamawiającego, po podpisaniu protokołu odbioru po dostarczeniu funkcjonalności oprogramowania.

Model biznesowy nr 4.

W tym modelu biznesowym Wnioskodawca zawiera z zamawiającym umowę licencyjną na następujących warunkach:

*   umowa na niewyłączną i nieograniczoną w czasie licencje na korzystanie z oprogramowania;
*   udzielenie (wydanie) licencji następuje z chwilą zawarcia umowy albo w terminie określonym zgodnie z tą umową;
*   oprogramowanie objęte jest 12 lub 36 miesięcznym gwarancyjnym nadzorem autorskim Wnioskodawcy;
*   w ramach nadzoru autorskiego Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić rozwój oprogramowania zgodnie ze zmieniającymi się powszechnie obowiązującymi przepisami prawa oraz przepisami wewnętrznymi obowiązującymi u zamawiającego, wydanymi na podstawie upoważnienia ustawowego (umowa licencyjna określa szczegółowy zakres nadzoru autorskiego). Logicznie możliwa i dopuszczalna jest sytuacja, w której, w przypadku braku zmian ww. przepisów Wnioskodawca w ramach zobowiązania do sprawowania nadzoru autorskiego nie dokona żadnych zmian w oprogramowaniu w okresie licencji. W ramach nadzoru zapewnia się także udostępnienie, w określonym umową czasie reakcji Wnioskodawcy, poprawek do oprogramowania Aplikacyjnego, w przypadku stwierdzenia przez zamawiającego błędu w działaniu oprogramowania. Dodatkowo Klient ma możliwość pisemnego zgłaszania uwag i propozycji modyfikacji Oprogramowania poprzez witrynę Centralnego Help-Desku;
*   okres nadzoru autorskiego nie jest zbieżny z okresem udzielenia licencji. Tzn. licencja może być udzielona na czas nieoznaczony a nadzór będzie świadczony przez okres 12 lub 36 miesięcy;
*   ustalone opłaty licencyjne (cena łączna usługi) płatne są w określonej liczbie w umownie określonych okresów rozliczeniowych;
*   brak jest wyodrębnienia ceny za licencję i za nadzór autorski;
*   całość opłaty licencyjnej (cena licencji) jest spłacona w okresie nadzoru autorskiego;
*   Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę i wstrzymać świadczenie usług w przypadku opóźnienia zapłaty powyżej 30 dni (wstrzymanie świadczenia następuje po pisemnym powiadomieniu zamawiającego).

We wszystkich opisanych powyżej modelach biznesowych usługa polega na udzieleniu licencji na oprogramowanie (które może – ale nie musi – być połączone z ewentualnym wdrożeniem tej licencji, tj. z uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego), ale zawsze jest połączone ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego/gwarancyjnego przez określony czas albo udzieleniem gwarancji na oprogramowanie.

Istotną różnicą pomiędzy modelami biznesowymi nr 1, 2 i 3, a modelem biznesowym nr 4 jest to, że w przypadku modeli biznesowych nr 1, 2 i 3 trwanie licencji i zobowiązanie Wnioskodawcy do nadzoru nad przedmiotem licencji nie jest uzależnione od płatności za czynności. Natomiast w modelu biznesowym nr 4 takie uzależnienie ma miejsce, ponieważ Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę i wstrzymać świadczenie usług w przypadku opóźnienia zapłaty powyżej 30 dni (wstrzymanie świadczenia następuje po pisemnym powiadomieniu zamawiającego).

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku świadczenia usług licencyjnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na wniosek Wnioskodawcy w innych stanach faktycznych:

*   interpretację indywidualną z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.887.2018.2.JS;
*   interpretację indywidualną z dnia 9 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.323.2019.1.SM.

W uzupełnieniu do wniosku z 29 marca 2021 r. Zainteresowany wskazał:

W zakresie modelu biznesowego nr 1:

*   Pytanie: Czy zapłata z tytułu umowy licencyjnej warunkuje udzielenie licencji na cały okres trwania uprawnień licencyjnych (to oznacza, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty, od tego dnia nabywca może użytkować program objęty licencją), czy zostaje ona udzielona już z chwilą zawarcia umowy, czy w innym momencie określonym w umowie, jakim? Odpowiedź: Umowa wskazuje, że nabycie licencji z prawem do sublicencji następuje z chwilą zawarcia umowy. Umowa licencyjna może przewidywać dowolny moment udzielenia licencji. Może to być dzień zawarcia umowy, dzień dokonania zapłaty za udzieloną licencję, dzień przekazania oprogramowania albo może to być konkretna data wskazana w umowie. W tym modelu nabywca nie nabywa prawa do korzystania z Oprogramowania Aplikacyjnego na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Licencja obejmuje jedynie prawo do dalszego sublicencjonowania na konkretny wskazany w umowie podmiot (tzw. endusera). To enduser ma prawo do korzystania z Oprogramowania w całym okresie wskazanym w umowie.

W zakresie modelu biznesowego nr 2:

*   Pytanie: Na czym polega „wyodrębnienie wynagrodzenia za udzielenie licencji od wynagrodzenia za wdrożenie”, o którym mowa w opisie sprawy (należy wyjaśnić)? Czy na czynność wdrożenia licencjonowanego oprogramowania wystawiana jest odrębna faktura, czy czynność ta objęta jest jedną fakturą łącznie z udzieleniem licencji na korzystanie z oprogramowania oraz objęciem uruchomionego oprogramowania autorskim nadzorem gwarancyjnym? Odpowiedź: Wyodrębnienie wynagrodzenia za udzielenie licencji od wynagrodzenia za wdrożenie polega na ustaleniu w umowie odrębnej ceny za licencję wraz z nadzorem autorskim od ceny za wykonanie wdrożenia. W konsekwencji wynagrodzenie za licencję i nadzór może być udokumentowane odrębną fakturą od wynagrodzenia za wdrożenie. Może też wystąpić sytuacja, w której wystawiona jest jedna faktura za wszystkie czynności lecz będzie ona zawierała wyodrębnienie w osobnych wierszach/pozycjach wynagrodzenia za licencję z nadzorem od wynagrodzenia za wdrożenie.
*   Pytanie: Czy wdrożenie licencjonowanego oprogramowana wskazane we wniosku mogłoby być wykonywane przez inny podmiot niż Wnioskodawca (odpowiedź należy uzasadnić)? Odpowiedź: W tym modelu wdrożenie może być dokonywane przez Wnioskodawcę lub przez podwykonawcę wnioskodawcy. W każdym wypadku podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie jest Wnioskodawca.
*   Pytanie: Co jest elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności objętych umową licencyjną, tj. wdrożenie licencjonowanego oprogramowania, udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania, czy objęcie uruchomionego oprogramowania autorskim nadzorem gwarancyjnym? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący? Czy wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego? Czy wszystkie wykonywane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Odpowiedź: Oprogramowanie Wnioskodawcy oferowane klientowi stanowi złożony system informatyczny, którego instalacja, konfiguracja i wdrożenie wymaga specjalistycznej wiedzy informatycznej. Nie jest to proste oprogramowanie, które może zainstalować dowolny użytkownik we własnym zakresie. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać dominującej czynności czy świadczenia głównego w ramach umowy. Wnioskodawca oferuje oprogramowanie, które zostanie wdrożone u klienta i będzie objęte nadzorem w określonym w umowie czasie. Korzystanie z oprogramowania Wnioskodawcy możliwe jest gdy zostanie udzielona licencja, oprogramowanie zostanie zainstalowane i wdrożone z uwzględnieniem szczególnych potrzeb nabywcy oraz zostanie zapewnione jego bezawaryjne działanie w okresie nadzoru autorskiego. Klient zainteresowany jest kompletnym, działającym, wdrożonym, objętym nadzorem oprogramowaniem. Należy też zwrócić uwagę, że usługi wdrożenia oraz nadzoru autorskiego nie byłyby klientowi potrzebne gdyby nie nabył oprogramowania. Można stwierdzić, że wdrożenie oraz nadzór autorski stanowią pochodną nabycia oprogramowania, na które udzielana jest licencja.

W zakresie modelu biznesowego nr 3:

*   Pytanie: Czy zapłata z tytułu umowy licencyjnej warunkuje udzielenie licencji na cały okres trwania uprawnień licencyjnych (to oznacza, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty, od tego dnia nabywca może użytkować program objęty licencją), czy zostaje ona udzielona już z chwilą zawarcia umowy, czy w innym momencie określonym w umowie, jakim? Odpowiedź: Licencja będzie udzielana na cały okres trwania uprawnień licencyjnych. Strony umowy mogą przyjąć dowolny moment udzielenia licencji. Umowa może przewidywać, że będzie to dzień zawarcia umowy, albo dzień dokonania zapłaty za udzieloną licencję, albo dzień przekazania oprogramowania albo może to być konkretna data wskazana w umowie.

W zakresie modelu biznesowego nr 4:

*   Pytanie: Czy w każdym przypadku licencja na oprogramowanie zostanie udzielona na okres dłuższy niż objęcie oprogramowania nadzorem autorskim i/lub gwarancjami na oprogramowanie (należy enumeratywnie wymienić wszystkie przypadki)? Odpowiedź: Umowa może przewidywać dwie sytuacje:
    1.  licencja będzie udzielona na okres równy okresowi świadczenia usługi nadzoru autorskiego lub gwarancji,
    2.  licencja będzie udzielona na okres dłuższy niż okres świadczenia usługi nadzoru autorskiego lub gwarancji. Np. udzielenie licencji nastąpi na czas nieoznaczony, a nadzór autorski/gwarancja będzie świadczona np. w okresie pierwszych 12 albo 36 miesięcy. Może też być licencja na czas oznaczony np. 36 miesięcy a nadzór autorski będzie świadczony w okresie pierwszych 6 albo 12 miesięcy.
*   Pytanie: Czy ustalone zostanie jedno wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy licencyjnej, czy wyodrębnione będą wynagrodzenia za poszczególne świadczenia? Odpowiedź: Dla obydwu świadczeń zostanie ustalone jedno wynagrodzenie rozliczane w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych. Nie zostanie wyodrębnione wynagrodzenie za licencję od wynagrodzenia za gwarancję/serwis/nadzór autorski.
*   Pytanie: Na jaki okres udzielana jest licencja czasowa? Czy czasowe licencje są udzielane na okres dłuższy niż rok? Jeżeli tak, to kiedy upływa termin płatności: – przed upływem roku czy – po upływie roku? Odpowiedź: Licencja czasowa może być udzielona na ustalony w umowie okres np. 6 miesięcy, 12 miesięcy, 2, 3 albo 5 lat. Mogą być przyjęte miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne okresy rozliczeniowe. Przyjęte okresy rozliczeniowe nie będą przekraczać jednego roku. Może wystąpić sytuacja w której, wynagrodzenie za cały okres licencyjny zostanie zapłacone w okresie trwania nadzoru autorskiego. Np. licencja będzie udzielona na 3 lata a zostanie zapłacona w okresie pierwszych 12 miesięcy. Płatności będą następować na podstawie faktur po upływie każdego okresu rozliczeniowego.
*   Pytanie: Kiedy upływa termin płatności licencji bezterminowych: – przed upływem roku czy – po upływie roku? Odpowiedź: Dla licencji bezterminowych mogą być przyjęte miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne okresy rozliczeniowe. Przyjęte okresy rozliczeniowe nie będą przekraczać jednego roku. Może wystąpić sytuacja w której, wynagrodzenie za cały okres licencyjny zostanie zapłacone w okresie trwania nadzoru autorskiego. Np. licencja będzie udzielona na czas nieoznaczony a zostanie zapłacona w okresie pierwszych 12 miesięcy. Płatności będą następować na podstawie faktur po upływie każdego okresu rozliczeniowego.
*   Pytanie: Czy umowa udzielenia licencji odnawia się, a licencja jest przedłużana na kolejne okresy w związku z płatnością kolejnych rat? Czy zapłata z tytułu umowy licencyjnej warunkuje udzielenie licencji na cały okres trwania uprawnień licencyjnych (to oznacza, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty, od tego dnia nabywca może użytkować program objęty licencją), czy zostaje ona udzielona już z chwilą zawarcia umowy, czy w innym momencie określonym w umowie, jakim? Czy udzielenie licencji wymaga spełnienia dodatkowych warunków, jakich? Odpowiedź: Licencja będzie udzielana jednorazowo na cały okres licencyjny i nie odnawia się, nie jest przedłużana na kolejne okresy w związku z płatnością za poszczególne okresy rozliczeniowe. Strony umowy mogą przyjąć dowolny moment udzielenia licencji. Umowa może przewidywać, że będzie to np. dzień zawarcia umowy, albo dzień przekazania oprogramowania albo może to być konkretna data wskazana w umowie. Udzielenie licencji nie będzie wymagać spełnienia innych warunków.
*   Pytanie: Czy w sytuacji kiedy udzielenie (wydanie) licencji następuje w terminie określonym zgodnie z umową licencyjną, termin ten następuje zawsze przed zapłatą wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji, czy w innym czasie (należy wyjaśnić w jakim)? Odpowiedź: Opłata za udzielnie licencji następuje w okresach rozliczeniowych więc w sytuacji kiedy udzielenie (wydanie) licencji następuje w terminie określonym zgodnie z umową licencyjną, termin ten następuje przed zapłatą całego wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji.
*   Pytanie: Kiedy przekazane będzie oprogramowanie i klucze licencyjne? Odpowiedź: Oprogramowanie będzie przekazane po zawarciu umowy. Przekazanie oprogramowania i kluczy licencyjnych będzie niezależne od momentu udzielenia licencji określonego w umowie. Chyba, że umowa przewiduje udzielenie licencji w momencie przekazania oprogramowania lub kluczy licencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w modelach biznesowych 1, 2 i 3, w odniesieniu do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie (zarówno czasowych, jak i bezterminowych) w połączeniu z ewentualnym wdrożeniem tych licencji (uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego) oraz w połączeniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego przez określony czas albo z udzieleniem przez Wnioskodawcę gwarancji na oprogramowanie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą udzielenia licencji, będącą jednocześnie chwilą wykonania usługi?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w modelu biznesowym nr 4, w odniesieniu do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie (zarówno czasowych, jak i bezterminowych) w połączeniu z ewentualnym wdrożeniem tych licencji (uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego) oraz w połączeniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego przez określony czas albo z udzieleniem przez Wnioskodawcę gwarancji na oprogramowanie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego od noszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi (usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w modelach biznesowych 1, 2 i 3, w odniesieniu do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie (zarówno czasowych, jak i bezterminowych) w połączeniu z ewentualnym wdrożeniem tych licencji (uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego) oraz w połączeniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego przez określony czas albo z udzieleniem przez Wnioskodawcę gwarancji na oprogramowanie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą udzielenia licencji, będącą jednocześnie chwilą wykonania usługi.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w modelu biznesowym nr 4, w odniesieniu do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie (zarówno czasowych, jak i bezterminowych) w połączeniu z ewentualnym wdrożeniem tych licencji (uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego) oraz w połączeniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego przez określony czas albo z udzieleniem przez Wnioskodawcę gwarancji na oprogramowanie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi (usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi).

Wynika to z poniższej argumentacji.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) Ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencje zarówno na czas nieokreślony, jak i określony – będą udzielane w określonym momencie (podpisania umowy, w terminie określonym zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu odbioru końcowego wszystkich usług wdrożeniowych), ich udzielenie nie będzie warunkowane płatnością, ani spełnieniem innych warunków, to pomimo, że płatności mogą odbywać się okresowo (zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie), brak jest podstaw do zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie (zarówno czasowych, jak i bezterminowych) w połączeniu z ewentualnym wdrożeniem tych licencji (uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego) oraz w połączeniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego przez określony czas albo z udzieleniem przez Wnioskodawcę gwarancji na oprogramowanie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z momentem udzielenia licencji, będącym jednocześnie chwilą wykonania usługi.

Ad. 2

Przepis art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego od noszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku modelu biznesowego nr 4 Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę i wstrzymać świadczenie usług w przypadku opóźnienia zapłaty powyżej 30 dni (wstrzymanie świadczenia następuje po pisemnym powiadomieniu zamawiającego).

Dlatego w tym modelu biznesowym należy uznać, że w związku ze świadczeniem usług ustalane zostały następujące po sobie terminy płatności/rozliczeń, a dokonanie tych płatności/rozliczeń w umownie ustalonych terminach wprost i bezpośrednio warunkuje wykonywanie usługi przez Wnioskodawcę, ponieważ w przypadku opóźnienia zapłaty powyżej 30 dni, Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę i wstrzymać świadczenie usług.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy w modelu biznesowym nr 4 należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencje zarówno na czas nieokreślony, jak i określony – będą co prawda udzielane jednorazowo, ale ich trwanie i wykonywanie w kolejnych okresach rozliczeniowych będzie warunkowane płatnością, to zaistnieją podstawy do zastosowania art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w modelu biznesowym nr 4, w odniesieniu do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie (zarówno czasowych, jak i bezterminowych) w połączeniu z ewentualnym wdrożeniem tych licencji (uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego) oraz w połączeniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego przez określony czas albo z udzieleniem przez Wnioskodawcę gwarancji na oprogramowanie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego od noszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi (usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe wraz z pozostałymi czynnościami w modelu biznesowym nr 1, 2 i 3 – **jest prawidłowe.**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe wraz z pozostałymi czynnościami w modelu biznesowym nr 4 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji, zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi. Ponieważ dla ww. usług mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, lub też usługi te mogą być świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich dokonaniem w danym roku mogą nie upływać terminy płatności, dla celów ustalenia ich wykonania, stosowane będą „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną. Należy zauważyć, że w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi uiszczane będą raty, zaliczki, przedpłaty to, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Dodatkowo należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania licencji na oprogramowanie komputerowe wraz z ewentualnym wdrożeniem zobowiązaniem do sprawowania nadzoru autorskiego oraz udzieleniem gwarancji stanowić będą jedną usługę złożoną polegającą na udzielaniu licencji na oprogramowanie.

Przy czym kompleksowa usługa udzielania licencji na oprogramowanie świadczona będzie przez Zainteresowanego na różnych zasadach według opisanych 4 modeli biznesowych.

W modelu biznesowym nr 1 umowa wskazuje, że nabycie licencji następuje z chwilą zawarcia umowy. Umowa licencyjna może przewidywać dowolny moment udzielenia licencji (dzień zawarcia umowy, dzień dokonania zapłaty za licencję, dzień przekazania oprogramowania, konkretna data wskazana w umowie). Oprogramowanie objęte jest gwarancyjnym nadzorem autorskim Wnioskodawcy. Ustalana jest jedna cena za licencje, nie wyodrębnia się wynagrodzenia za nadzór autorski. Płatność jest jednorazowa w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Licencja może być udzielona na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania licencji według modelu biznesowego nr 1.

W odniesieniu do opisanego modelu biznesowego nr 1 należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji zarówno na czas nieokreślony, jak i na czas określony, płatnych jednorazowo po zawarciu umowy licencyjnej, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

W opisanym modelu za moment wykonania usługi należy przyjąć moment dokonania zapłaty (w przypadku kiedy umowa uznaje moment udzielenia licencji z dniem dokonania zapłaty) oraz moment udzielenia licencji (w zależności od postanowień umownych: w dniu zawarcia umowy, w dniu przekazania oprogramowania, w konkretnym dniu wskazanym w umowie).

W modelu biznesowym nr 2 przedmiotem umowy jest udzielenie licencji, wdrożenie oprogramowania oraz nadzór gwarancyjny. Wdrożenie oraz nadzór autorski stanowią pochodną nabycia oprogramowania, na które udzielana jest licencja. Licencja jest udzielana na czas oznaczony oraz czas nieoznaczony. Płatność za licencję jest jednorazowa, w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania licencji według modelu biznesowego nr 2.

W odniesieniu do opisanego modelu biznesowego nr 2 należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji zarówno na czas nieokreślony, jak i na czas określony, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

W opisanym modelu za moment wykonania usługi należy przyjąć moment udzielenia licencji, tj. moment podpisania protokołu końcowego wszystkich usług wdrożeniowych.

W modelu biznesowym nr 3 przedmiotem umowy jest zakup określonej funkcjonalności oprogramowania, na którą Wnioskodawca udziela licencji. W ramach opłaty licencyjnej funkcjonalność objęta jest przez pewien czas gwarancją Wnioskodawcy. W umowie wskazuje się łączną cenę za funkcjonalność i gwarancję. Strony mogą przyjąć dowolny moment udzielenia licencji. Umowa może przewidywać, że będzie to dzień zawarcia umowy, dokonania zapłaty, przekazania oprogramowania lub konkretna wskazana data.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania licencji według modelu biznesowego nr 3.

W odniesieniu do opisanego modelu biznesowego nr 3 należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji zarówno na czas nieokreślony, jak i na czas określony, płatnych jednorazowo po podpisaniu protokołu, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

W opisanym modelu za moment wykonania usługi należy przyjąć moment dokonania zapłaty (w przypadku kiedy umowa uznaje moment udzielenia licencji z dniem dokonania zapłaty) oraz moment udzielenia licencji (w zależności od postanowień umownych: w dniu zawarcia umowy, w dniu przekazania oprogramowania, w konkretnym dniu wskazanym w umowie).

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w modelach biznesowych 1, 2 i 3, w odniesieniu do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie (zarówno czasowych, jak i bezterminowych) w połączeniu z ewentualnym wdrożeniem tych licencji (uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego) oraz w połączeniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego przez określony czas albo z udzieleniem przez Wnioskodawcę gwarancji na oprogramowanie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą udzielenia licencji, będącą jednocześnie chwilą wykonania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

W dalszej części wniosku wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług udzielania licencji według modelu biznesowego nr 4.

W modelu biznesowym nr 4 przedmiotem umowy jest udzielenie licencji na oprogramowanie, które objęte jest nadzorem autorskim Wnioskodawcy. Brak jest wyodrębnienia ceny za licencję i za nadzór autorski – ustalone zostanie jedno wynagrodzenie rozliczane w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę i wstrzymać świadczenie usług w przypadku opóźnienia zapłaty powyżej 30 dni.

Umowa może przewidywać dwie sytuacje:

*   licencja będzie udzielona na okres równy okresowi świadczenia usługi nadzoru lub gwarancji,
*   licencja będzie udzielona na okres dłuższy niż okres świadczenia usługi nadzoru lub gwarancji.

Licencja udzielana jest na czas oznaczony oraz nieoznaczony. Licencja czasowa może być udzielona na ustalony w umowie okres, np. 6 miesięcy, 12 miesięcy, 2, 3 albo 5 lat. Mogą być przyjęte miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne okresy rozliczeniowe. Przyjęte okresy rozliczeniowe nie będą przekraczać jednego roku.

Może wystąpić sytuacja w której, wynagrodzenie za cały okres licencyjny zostanie zapłacone w okresie trwania nadzoru autorskiego.

Płatności będą następować na podstawie faktur po upływie każdego okresu rozliczeniowego.

Dla licencji bezterminowych mogą być przyjęte miesięczne, kwartalne, półroczne albo roczne okresy rozliczeniowe. Przyjęte okresy rozliczeniowe nie będą przekraczać jednego roku.

Może wystąpić sytuacja w której, wynagrodzenie za cały okres licencyjny zostanie zapłacone w okresie trwania nadzoru autorskiego.

Płatności będą następować na podstawie faktur po upływie każdego okresu rozliczeniowego.

Licencja będzie udzielana jednorazowo na cały okres licencyjny i nie odnawia się, nie jest przedłużana na kolejne okresy w związku z płatnością za poszczególne okresy rozliczeniowe. Strony umowy mogą przyjąć dowolny moment udzielenia licencji. Umowa może przewidywać, że będzie to np. dzień zawarcia umowy, albo dzień przekazania oprogramowania albo może to być konkretna data wskazana w umowie.

Udzielenie licencji nie będzie wymagać spełnienia innych warunków.

Opłata za udzielnie licencji następuje w okresach rozliczeniowych więc w sytuacji kiedy udzielenie (wydanie) licencji następuje w terminie określonym zgodnie z umową licencyjną, termin ten następuje przed zapłatą całego wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji.

Oprogramowanie będzie przekazane po zawarciu umowy. Przekazanie oprogramowania i kluczy licencyjnych będzie niezależne od momentu udzielenia licencji określonego w umowie. Chyba, że umowa przewiduje udzielenie licencji w momencie przekazania oprogramowania lub kluczy licencyjnych.

Odnosząc się do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w modelu biznesowym nr 4 moment obowiązku podatkowego powstawał będzie na różnych zasadach.

W sytuacji, gdy licencje udzielane są na okres równy okresowi świadczenia usługi nadzoru autorskiego, a płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), umowa nie odnawia się w związku z płatnością i nie jest nią uwarunkowana, to pomimo że licencja udzielana jest w momencie ustalonym w umowie, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta płatność.

Natomiast w sytuacji, gdy licencje udzielane będą na okres dłuższy niż okres świadczenia usługi nadzoru lub gwarancji, a płatność należności licencyjnej odbywać się będzie okresowo (w ustalonych ratach) i wysokość tych rat nie będzie proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat, sytuacja przedstawiać się będzie nieco odmiennie.

W przypadku gdy te licencje będą udzielane w momencie określonym w umowie, ich udzielenie nie będzie warunkowane płatnością, ani spełnieniem innych warunków, to pomimo, że płatności będą odbywać się okresowo (zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie jednak w okresie 12/36 miesięcy) brak jest podstaw do zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy.

Podkreślenia bowiem wymaga okoliczność, że całe należne wynagrodzenie zostanie rozliczone w początkowym okresie trwania umowy, tj. w okresie trwania nadzoru autorskiego. A zatem nie sposób uznać, że należne wynagrodzenie płatne okresowo będzie uzależnione od okresu korzystania z licencji, tj. będzie odnosiło się wyłącznie do bieżącego okresu korzystania z licencji w początkowym okresie trwania umowy. Wynagrodzenie pobierane w początkowym okresie będzie stanowiło ekwiwalent za całą usługę świadczoną zarówno w początkowym okresie umowy (kiedy fizycznie będzie pobierana należność), jak i w okresie późniejszym (kiedy nie będzie pobierana należność). Zatem, w trakcie świadczenia przedmiotowych usług, do momentu ich zakończenia, wystąpią okresy, za które nie będą pobierane należności.

W tym przypadku obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W niniejszej sprawie wykonanie usługi będzie następować w momencie udzielenia licencji, tj. w dniu określonym w umowie (moment zawarcia umowy, moment przekazania oprogramowania, konkretna wskazana data, moment przekazania oprogramowania lub moment przekazani kluczy). W tym bowiem momencie będzie spełniona istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na rzecz klienta.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w modelu biznesowym nr 4 – dla licencji udzielanych na okres równy okresowi świadczenia usługi nadzoru autorskiego lub gwarancji – w odniesieniu do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie (zarówno czasowych, jak i bezterminowych) w połączeniu z ewentualnym wdrożeniem tych licencji (uruchomieniem oprogramowania u zamawiającego) oraz w połączeniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy do sprawowania nadzoru autorskiego przez określony czas albo z udzieleniem przez Wnioskodawcę gwarancji na oprogramowanie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi

Natomiast w modelu biznesowym nr 4 – zarówno dla innych przypadków licencji czasowych oraz bezterminowych udzielanych na okres dłuższy niż okres świadczenia usługi nadzoru autorskiego lub gwarancji – obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi (momencie udzielenia licencji), tj. w dniu określonym w umowie (moment zawarcia umowy, moment przekazania oprogramowania, konkretna wskazana data, moment przekazania oprogramowania lub moment przekazani kluczy).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać je jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – w szczególności poprawności wystawianych faktur – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.