Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-24/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-03
Teza: Czy w przypadku opisanego powyżej podziału spółki przez wydzielenie poprzez obniżenie kapitału zapasowego pochodzącego z zysku lat poprzednich nie dochodzi do kapitalizacji rezerw i czy po stronie spółki dzielonej nie powstaje obowiązek zapłaty 19% podatku jak przy wypłacie dywidendy (zgodnie z art. 26 ust 1, w zwitku z art 22 ust 1 ustawy o CIT) z tym, że zamiast dywidendy dotychczasowi udziałowcy obejmują udziały w nowej spółce przejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze spółki Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek-pobór podatku; udziałowiec; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 01 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Spółce z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Spółce z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Firma E. Sp. z o.o. zwana dalej wnioskodawcą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z umową spółki przedmiotem działalności jest m. in.:

*   wynajem nieruchomości na własny rachunek,
*   sprzedaż detaliczna pozostała nowych towarów w wyspecjalizowanych sklepach,
*   przygotowanie terenu pod budowę,
*   wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części; inżynieria lądowa i wodna,
*   wykonywanie instalacji budowlanych,
*   wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych.

Firma obecnie prowadzi działalność gospodarczą w trzech wydzielonych organizacyjnie obszarach:

*   wynajmu powierzchni biurowych, magazynowych, nieruchomości niezabudowanych pod działalność gospodarczą,
*   sprzedaży we własnych sklepach towarów budowlanych,
*   świadczy usługi budowlane polegające na budowie i wykańczaniu wnętrz obiektów i komercyjnych i innych.

Wydzielenie organizacyjne w strukturach spółki "Działu wynajmu i dzierżawy nieruchomości” nastąpiło w oparciu o uchwałę zarządu. Dla tego działu prowadzony jest wyodrębniony rachunek bankowy (wyodrębnienie finansowe) - wszystkie wpływy z najmu wpływają na ten wyodrębniony rachunek bankowy, również wszystkie zobowiązania dotyczące nieruchomości (podatki od nieruchomości, media) regulowane są z tego rachunku. W zakładowym planie kont i polityce rachunkowości wyodrębniono na kontach przychodów i kosztów operacje związane z funkcjonowaniem tego działu.

Wnioskodawca zamierza dokonać podziału spółki przez wydzielenie polegające na wydzieleniu z Firmy E. Sp. z o.o. do innej spółki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zajmującej się działalnością związaną z wynajmem nieruchomości. W skład zorganizowanej części wchodzą wynajmowane nieruchomości oraz zobowiązania związane z tym obszarem działalności spółki. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odbyłoby się bez obniżania kapitału podstawowego, nastąpiłoby z kapitału zapasowego pochodzącego z wypracowanego zysku lat poprzednich (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 w zw. z art. 532 § 2 i art. 542 § 4 Kodeksu spółek handlowych (zwana dalej KSH).

Przedmiotem wydzielenia byłaby zorganizowana część przedsiębiorstwa składająca się z następujących składników aktywów i pasywów:

*   nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym, o oddzielnej księdze wieczystej,
*   kolejnej nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym o oddzielnej księdze wieczystej,
*   dwóch nieruchomości niezabudowanych o oddzielnych księgach wieczystych,
*   dwóch kredytów bankowych hipotecznych, dotyczących wybudowanych budynków biurowo-magazynowych.

Wraz z wydzielonymi nieruchomościami nastąpiłaby cesja umów wynajmu powyższych nieruchomości na spółkę, do której majątek zostanie wydzielony.

Spółka, do której nastąpiłoby wydzielenie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwana dalej Spółką N. istnieje od 2005r. Przedmiotem działalności tej spółki jest m.in. wynajem nieruchomości. Spółka N. od początku swojej działalności nie osiągnęła jeszcze przychodu z przedmiotu swojej działalności, nie posiada nieruchomości. Jedynym majątkiem spółki są wkłady pieniężne udziałowców wniesione na pokrycie kapitału zakładowego. Udziałowcami tej spółki są 2 krajowe osoby fizyczne będące również udziałowcami Spółki wnioskodawcy.

W wyniku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Firmy wnioskodawcy nie nastąpi obniżenie kapitału podstawowego, wydzielenie nastąpi z kapitału zapasowego pochodzącego z wypracowanego zysku lat poprzednich. W wyniku takiego wydzielenia zorganizowanej części udziały w podwyższonym kapitale spółki N. obejmą dotychczasowi udziałowcy spółki dzielonej. Udziałowcy nie uzyskają z związku z podziałem spółki przez wydzielenie żadnych innych korzyści majątkowych (m. in. dopłat). Pozostały majątek w spółce dzielonej wnioskodawcy (majątek ruchomy-samochody ciężarowe, dostawcze, sprzęt i maszyny budowlane) również stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa służącą do realizacji zadań z zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług budowlanych.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanego powyżej podziału spółki przez wydzielenie poprzez obniżenie kapitału zapasowego pochodzącego z zysku lat poprzednich nie dochodzi do kapitalizacji rezerw i czy po stronie spółki dzielonej nie powstaje obowiązek zapłaty 19% podatku jak przy wypłacie dywidendy (zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust 1 ustawy o CIT) z tym, że zamiast dywidendy dotychczasowi udziałowcy obejmują udziały w nowej spółce przejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze spółki wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, wyodrębniony Dział zajmujący się wynajmem i dzierżawą nieruchomości spełniać będzie kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o Vat oraz z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) gdyż będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS, "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność, istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku podziału spółki przez wydzielenie nie będzie ciążył na wnioskodawcy jako płatniku obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w wyniku podziału po stronie udziałowców nie powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Artykuł ten stwierdza, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych m.in. stanowi dochód faktycznie uzyskany przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu udziału w zysku tej spółki, będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o.o. z innych kapitałów tej spółki (np. z kapitału zapasowego lub z kapitału rezerwowego).

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych powstałego z tytułu tzw. kapitalizacji rezerw.

Kapitalizację rezerw w przypadku sp. z o.o. zdefiniowano w przepisie art. 260 § 1 KSH (KSH posługuje się w tym przepisie określeniem „podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki"). Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o., które swoje pokrycia ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

Przy podziale przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, kapitał spółki można podwyższyć zarówno w oparciu o majątek spółki dzielonej, który został uprzednio zgromadzony na jej kapitale zakładowym, jak i w oparciu o majątek, który został uprzednio zgromadzony na innych kapitałach spółki dzielonej (możliwość taką pośrednio można wywieść z przepisów art. 532 § 2 KSH oraz art. 542 § 4 KSH). W pierwszym przypadku podział przez wydzielenie prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, w drugim przypadku do obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej prowadzić nie musi. Przy podziale przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawcy bez obniżania kapitału zakładowego (wydzielenie z kapitału zapasowego) nie następuje kapitalizacja rezerw, gdyż nie następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki dzielonej. Wspólnicy spółki nie otrzymują żadnych udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej. Wydzielony majątek z kapitału zapasowego staje się podwyższonym kapitałem podstawowym w spółce N.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust 1f albo art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast kosztem uzyskania przychodów jest w takim przypadku wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

A contrario, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem po stronie udziałowca dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Spółce z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie. W pozostałej części wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) uregulowane zostały skutki podatkowe uzyskiwania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz wynikające z tego zdarzenia obowiązki ciążące na płatnikach. Zawarta w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy definicja dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (…).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż planowany jest podział Firmy E. Spółka z o.o. przez wydzielenie z tej spółki do istniejącej już Spółki N. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Planowany podział będzie dokonany z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy, tj. z kapitału zapasowego spółki dzielonej (wnioskodawcy) bez konieczności obniżania kapitału zakładowego w oparciu o art. 542 § 4 k.s.h. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej zostaną przyznane dotychczasowym udziałowcom, przy czym udziałowcami są osoby fizyczne.

W związku z powyższym wnioskodawca ma wątpliwość czy w tak opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do kapitalizacji rezerw, a tym samym nie powstaje obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Stosownie natomiast do z art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Przy czym wymaga podkreślenia, że w myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji a także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, w kontekście ujętego we wniosku zapytania wyjaśnić należy, iż cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach innej osoby prawnej.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby wnioskodawca jako spółka z o.o. był i uzyskiwał dochody z tytułu udziału w zyskach innej osoby prawnej. Z opisanego we wniosku zdarzenia wprost wynika natomiast, że zarówno udziałowcami wnioskodawcy jak i spółki przejmującej są krajowe osoby fizyczne, wobec czego powoływane przez wnioskodawcę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem nie występuje podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to wnioskodawca nie ma podstaw aby pełnić funkcję płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Raz jeszcze należy podkreślić, że z tytułu podziału osoby prawnej zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać co najwyżej po stronie udziałowców spółek. Aby zatem dokonać oceny prawnopodatkowej tego podziału dla udziałowców, to sprawa winna być rozpatrywana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na to czy dojdzie do kapitalizacji rezerw, czy też nie. Wobec powyższego, na wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.