Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-666/15-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Jaką stawkę VAT należy zastosować dla poddzierżawców w stosunku do mediów?
Słowa kluczowe: koszt; media; przeniesienie; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować dla poddzierżawców w stosunku do mediów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować dla poddzierżawców w stosunku do mediów. Wniosek uzupełniono w dniu 13 listopada 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wydzierżawia grunty, o pow. 49.400 m2. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poddzierżawia grunty położone na ww. działkach osobom fizycznym, na podstawie umów poddzierżawy. Poddzierżawcy wybudowali na przedmiotowych gruntach domki letniskowe. W zawartych umowach najmu określono, że „najemca zobowiązuje się do pokrywania kosztów eksploatacji obejmujących: opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, płatne wg wskazań licznika”.

W dniu 10 listopada 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  w umowach poddzierżawy odrębnie uregulowano kwestię opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media, tj. energii elektrycznej i wody;
2.  stroną umów o dostawy energii elektrycznej i wody jest Wnioskodawca, który przenosi na poddzierżawców jedynie koszty tych świadczeń;
3.  poddzierżawca może zdecydować o swoim zużyciu energii elektrycznej i wody, które może być stwierdzone poprzez założenie każdemu poddzierżawcy liczników i na tej podstawie odbywa się fakturowanie;
4.  Wnioskodawca wystawia oddzielne faktury za czynsz i poddzierżawę oraz oddzielne za koszty eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT należy zastosować dla poddzierżawców w stosunku do mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy refakturowaniu należy stosować taką samą stawkę VAT, jaka została wykazana na fakturach pierwotnych. Wnioskodawca powinien mieć możliwość refakturowania kosztów mediów na podmioty poddzierżawiające, ponieważ w zawartych umowach określono, że oddzielnie będzie następowało rozliczenie czynszu za poddzierżawę i media. Według Wnioskodawcy świadczenia te są niezależne, a co za tym idzie należy je opodatkować zgodnie z właściwą dla nich stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – stawka ta wynosi 8%) w pozycjach 140-142 wymieniono usługi związane z: handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wydzierżawia grunty i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poddzierżawia te grunty osobom fizycznym, na podstawie umów poddzierżawy. Poddzierżawcy wybudowali na tych gruntach domki letniskowe. W zawartych umowach najmu określono, że „najemca zobowiązuje się do pokrywania kosztów eksploatacji obejmujących: opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, płatne wg wskazań licznika”.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że:

*   w umowach poddzierżawy odrębnie uregulowano kwestię opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media, tj. energii elektrycznej i wody;
*   stroną umów o dostawy energii elektrycznej i wody jest Wnioskodawca, który przenosi na poddzierżawców jedynie koszty tych świadczeń;
*   poddzierżawca może zdecydować o swoim zużyciu energii elektrycznej i wody, które może być stwierdzone poprzez założenie każdemu poddzierżawcy liczników i na tej podstawie odbywa się fakturowanie;
*   Wnioskodawca wystawia oddzielne faktury za czynsz i poddzierżawę oraz oddzielne za koszty eksploatacji.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, jaką stawkę VAT należy zastosować dla poddzierżawców w stosunku do fakturowanych kosztów mediów.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.).

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu, czy też dzierżawy nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, najemcy poza uiszczaniem czynszu, zgodnie z zapisem umowy dzierżawy zobowiązują się do pokrywania kosztów eksploatacji obejmujących: opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, płatne wg wskazań licznika. Wnioskodawca wystawia oddzielne faktury za czynsz i poddzierżawę oraz oddzielne za ww. koszty eksploatacji (media).

Zainteresowany w opisie sprawy wskazał ponadto, że poddzierżawca może zdecydować o swoim zużyciu energii elektrycznej i wody, które może być stwierdzone poprzez założenie każdemu poddzierżawcy liczników – na tej podstawie odbywa się fakturowanie.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, istnieją przesłanki potwierdzające fakt, że to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów, a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia – zgodnie z zapisem zawartym w umowie – określana jest w oparciu o wskazania liczników.

W związku z powyższym, skoro w opisanym przypadku umowy dzierżawy przewidują osobne od czynszu fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (określone wskazaniami liczników) oraz najemca ma możliwość wpływu na wielkości zużycia tych mediów, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi dzierżawy.

W konsekwencji, dostawę mediów (energii elektrycznej, wody i gazu) należy traktować odrębnie od usługi dzierżawy działek, a dokonując przeniesienia na poddzierżawców kosztów tych świadczeń należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie kosztów mediów, takich jak energia elektryczna, woda i gaz, na rzecz poddzierżawców jest dla celów VAT traktowane tak, jakby to Wnioskodawca świadczył te usługi na rzecz poddzierżawców. Natomiast za odrębnością świadczenia dostawy mediów od usługi dzierżawy przesądzają takie przesłanki, jak przewidziane w umowach osobne od czynszu fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (Wnioskodawca przenosi na poddzierżawców jedynie koszty tych świadczeń).

Wobec tego, jeśli przeniesienie kosztów ww. mediów na rzecz poddzierżawców stanowi usługę odrębną od samej usługi dzierżawy i jeśli usługi dostarczenia poszczególnych mediów stanowią jedną z usług wymienionych w poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy, to w rezultacie Wnioskodawca może stosować dla odsprzedaży tych mediów stawkę podatku, która zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy wynosi 8%, czyli właściwą dla danej usługi. Natomiast w przypadku dostawy energii elektrycznej i dostawy gazu stawkę podstawową 23%.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.