Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.61.2019.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: - uznanie pierwszej transakcji w łańcuchu dostaw za „transakcję ruchomą”, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy i uznanie drugiej dostawy w łańcuchu dostaw za transakcję o charakterze „nieruchomym”, opodatkowaną na terytorium Niemiec lub innego niż Polska państwa członkowskiego UE; - brak obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; rejestracja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. GmbH & Co. KG
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. GmbH & Co.KG (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy specjalizującej się w wytwarzaniu układów wydechowych, systemów ogrzewania, elektrycznych systemów ogrzewania, układów klimatyzacyjnych oraz samochodowych urządzeń sterujących.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Niemczech. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

B. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany”, dalej łącznie z Wnioskodawcą jako: „Strony”) jest spółką prawa polskiego, należącą do Grupy.

Zainteresowany jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT i prowadzi na terenie kraju opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie produkcji układów wydechowych, systemów ogrzewania i klimatyzacji dla branży samochodowej.

W przyszłości, Strony zorganizują proces produkcji i dostaw produktów wytwarzanych w Polsce przez Zainteresowanego w następujący sposób:

*   Zainteresowany będzie produkował towary (systemy ogrzewania, części zapasowe, zestawy instalacyjne), a następnie sprzedawał je na rzecz Wnioskodawcy;

*   Wnioskodawca będzie kupował towary od Zainteresowanego i następnie będzie je sprzedawał na rzecz klientów z Niemiec lub też z innego kraju UE (dalej: „Kontrahent” lub łącznie „Kontrahenci”);

*   transport towaru dokonywany będzie bezpośrednio z siedziby Zainteresowanego do Kontrahenta.

Planowane dostawy będą więc spełniać warunki do uznania za tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), dla których uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warunki schematu dostaw.

Zgodnie z intencją Stron, dostawy w ramach planowanego modelu będą realizowane z zastosowaniem następujących warunków Incoterms 2010:

*   dostawa między Zainteresowanym a Wnioskodawcą (pierwsza dostawa w łańcuchu) - Free Carrier (FCA Zakład Zainteresowanego);

*   dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem (druga dostawa w łańcuchu) - Delivered At Place (DAP siedziba Kontrahenta).

W przypadku zastosowania warunków FCA + DAP, wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą przenoszone na Kontrahenta dopiero w kraju destynacji, w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (a zatem już po przemieszczeniu towaru do miejsca przeznaczenia).

Oprócz ww. warunków Incoterms, Strony nie będą zawierały jakichkolwiek odrębnych ustaleń odnośnie momentu przejścia ryzyka związanego z władztwem nad towarami.

Zgodnie warunkami realizacji dostaw, to Wnioskodawca, tj. drugi podmiot w łańcuchu będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, tj. w szczególności będzie decydował o wyborze przewoźnika oraz ponosił koszty transportu towarów z Polski do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE.

Rola personelu Zainteresowanego będzie w tym zakresie sprowadzała się do aspektów technicznych, tj. np. sporządzania dokumentacji wysyłkowej, informowania przewoźnika o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru, określenie wielkości i ilości załadowanych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zgodnie z którym dostawa dokonywana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy realizowana w ramach planowanego modelu funkcjonowania stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w świetle przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce?

Zdaniem Zainteresowanych:

Dostawa dokonywana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy realizowana w ramach nowego modelu funkcjonowania stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w świetle przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce w związku z opisywanym przebiegiem transakcji.

Ad. 1

Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym - tj. gdy towar jest przemieszczany między różnymi państwami ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów ma znaczenie dla określenia skutków podatkowych dla poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, w poszczególnych krajach transportu towaru.

Uwzględniając powyższe, dla określenia, która z dostaw realizowanych w ramach planowanego modelu funkcjonowania stanowić będzie dostawę opodatkowaną podatkiem VAT lokalnie na terenie danego kraju, a która będzie miała charakter dostawy (wysyłki) wewnątrzwspólnotowej, konieczne jest określenie, która z dostaw stanowić będzie tzw. „dostawę ruchomą” (a więc o charakterze transgranicznym), a która tzw. „dostawę nieruchomą” (opodatkowaną lokalnie w kraju wysyłki lub odbioru).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają w tym zakresie szczegółowych wskazówek. Tym samym, dla określenia charakteru dostawy realizowanej w ramach dostawy łańcuchowej należy odwołać się do praktyki podatkowej.

W świetle obowiązujących przepisów o VAT nie budzi wątpliwości, że tylko jedna z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi transakcję „ruchomą”. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również pośrednio Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (C-245/04) zauważył, że: „jeżeli kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw”.

Podobnie, w wydanym w dniu 16 grudnia 2010 r. wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, iż: „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

Dla ustalenia zatem, która z planowanych dostaw realizowanych w ramach nowego modelu funkcjonowania będzie mieć charakter transgraniczny, niezbędne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem towarów z siedziby Zainteresowanego do miejsca docelowego w innym kraju UE.

Zgodnie z praktyką TSUE oraz krajowych organów podatkowych oraz, wśród całokształtu okoliczności związanych z transportem wskazać należy następujące okoliczności, mające wpływ na kwalifikację danej dostawy na gruncie VAT:

*   odpowiedzialność za organizację transportu;

*   oraz zastosowane przez strony warunki dostawy.

Organizacja transportu.

Odpowiedzialność za organizację dostawy będzie ponosił Wnioskodawca występujący jako drugi podmiot w analizowanym łańcuchu dostaw. To Wnioskodawca będzie bowiem decydował o wyborze przewoźnika oraz ponosił koszty transportu towarów z Polski do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE. Rola personelu Zainteresowanego będzie w tym zakresie sprowadzała się do aspektów technicznych, tj. np. sporządzania dokumentacji wysyłkowej, informowania przewoźnika o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru, określenia wielkości i ilości załadowanych towarów.

W związku z powyższym, skoro to Wnioskodawca jako drugi podmiot w łańcuchu jest odpowiedzialny za organizację transportu, to zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, wysyłkę lub transport dostawy należy przyporządkować dostawie dokonanej dla Wnioskodawcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. Dlatego niezbędne jest w tym wypadku dokonanie analizy tych warunków aby potwierdzić, czy nie dojdzie do obalenia wynikającego z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT domniemania co do przypisania charakteru dostawy.

Warunki dostawy.

Pojęcie warunków dostawy nie zostało określone w przepisach ustawy o VAT. Z tego względu należy odwołać się w tym zakresie do systematyki ustawy o VAT oraz praktyki podatkowej.

W świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez sprzedawcę na nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w braku innych - na przykład umownych - ustaleń w zakresie określenia przez strony transakcji momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - istotną rolę odgrywają w tym zakresie reguły handlowe Incoterms (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-92/16-4/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. ILPP4/443-554/14-4/BA, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-1265/14-2/ISZ).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Strony planują, że dostawy w ramach planowanego modelu funkcjonowania będą realizowane z zastosowaniem następujących warunków Incoterms 2010:

*   Free Carrier (FCA Zakład Zainteresowanego), zgodnie z którymi w opinii Spółki dostawa zostanie uznana za dokonaną - w rozumieniu przepisów w zakresie VAT - w momencie załadunku przez przewoźnika - pierwsza transakcja w łańcuchu (tj. pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą);
*   Delivered At Place (DAP Siedziba Kontrahenta), zgodnie z którymi w opinii Spółki dostawa zostaje uznana za dokonaną - w rozumieniu przepisów w zakresie VAT - w momencie rozładunku towaru ze środka transportu w miejscu docelowym w innym kraju UE - druga transakcja w łańcuchu (tj. pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem).

W przypadku zastosowania warunków FCA (do pierwszej dostawy) oraz DAP (do drugiej dostawy), wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą przenoszone na Kontrahenta w kraju destynacji, w momencie rozładunku towaru ze środka transportu (a zatem po przemieszczeniu towaru do miejsca destynacji). Tym samym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na ostatecznego odbiorcę po fizycznym dokonaniu transportu towarów do miejsca przeznaczenia.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, „w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy” (tak TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10).

Natomiast w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas oraz w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. C-628/16 Kreuzmayr GmbH TSUE uznał, że w „przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę”.

W konsekwencji powyższego TSUE uznał, że dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest dostawą „ruchomą”, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów VAT w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika.

Biorąc pod uwagę tezy przytoczonych interpretacji i wyroków należy uznać, iż aby skutecznie rozstrzygnąć, która dostawa w danym łańcuchu powinna być uważana za „ruchomą”, w braku odmiennych postanowień umownych należy brać pod uwagę w szczególności zastosowanie warunków dostawy Incoterms, a w konsekwencji określenie momentu przeniesienia ryzyk związanych z dostarczanymi towarami na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw.

Przeprowadzona powyżej analiza wskazuje, iż:

*   wskazane powyżej warunki Incoterms będą wskazywały, że przeniesienia ryzyk związanych z towarami a tym samym - prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą będzie miało miejsce w Polsce,
*   przeniesienie ryzyk związanych z towarami a tym samym - prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejny w łańcuchu dostaw podmiot (Kontrahenta, tj. ostatecznego odbiorcę z państwa członkowskiego UE) będzie odbywać się w kraju zakończenia transportu (tj. po transporcie towarów), w związku z czym:
    1.  transakcja między Zainteresowanym a Wnioskodawcą będzie miała charakter „ruchomy” (międzynarodowy),
    2.  transakcja między Wnioskodawcą a Kontrahentem będzie miała miejsce po transporcie towarów do kolejnego w łańcuchu podmiotu, czyli w kraju destynacji.

Skoro więc transport towarów będzie miał miejsce przed drugą transakcją, więc zgodnie ze stanowiskiem TSUE, jedynie pierwsza dostawa w łańcuchu (tj. dostawa pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą) może być w tym wypadku uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe jest spójne z przywoływanymi już zasadami organizacji transportu; skoro Wnioskodawca nabywa ekonomiczne władztwo nad towarami już na terenie kraju, a następnie jest ono przenoszone na Kontrahenta w kraju przeznaczenia, uzasadnione jest stwierdzenie, że to Wnioskodawca odpowiada również za organizację transportu towaru (którego właścicielem stał się w Polsce). Nie można więc uznać, że - w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT - transport powinien być przyporządkowany dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę. Przeciwnie, „ruchomy” charakter dostawy związany jest zaś z transakcją między Zainteresowanym a Wnioskodawcą.

Podsumowanie.

Podsumowując stanowisko wskazane powyżej, skoro:

*   w analizowanej transakcji transport organizowany jest przez nabywcę (Wnioskodawcę) który dokonuje następnie dostawy towarów oraz

*   jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (a w konsekwencji transport należy przyporządkować jego dostawie),

to zdaniem Stron, planowany przebieg transakcji, zasady organizacji transportu oraz moment przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i wszelkich ryzyk z tym związanych przesądzają, iż to dostawa wykonywana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy ma charakter „ruchomy”.

Z kolei, dostawa na rzecz ostatecznego odbiorcy stanowi dostawę „nieruchomą”. W efekcie powyższego, planowane dostawy realizowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny być traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a kolejnym w łańcuchu nabywcą towarów (Kontrahentem) będzie zatem traktowana jako transakcja „nieruchoma”, tj. dostawa lokalna, opodatkowana w kraju destynacji. Oznacza to, że nie wywoła ona skutków VAT w Polsce.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak już zostało wskazane, w związku z opisywanym przebiegiem transakcji, Wnioskodawca nie będzie wykonywał w Polsce żadnej z ww. czynności. W szczególności, jak wskazano w odpowiedzi do pytania nr 1, zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę nie jest terytorium Polski. W konsekwencji dostawy te nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Oznacza to, że, z uwagi na brak wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski, Wnioskodawca nie będzie w oparciu art. 96 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech) oraz Zainteresowany (należąca do Grupy spółka prawa polskiego) planują zorganizować proces produkcji i dostaw produktów wytwarzanych w Polsce przez Zainteresowanego w ten sposób, że Zainteresowany będzie produkował towary i sprzedawał je Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca towary zakupione od Zainteresowanego będzie sprzedawał klientom z Niemiec lub innego kraju UE (Kontrahent). Transport towarów dokonywany będzie bezpośrednio z siedziby Zainteresowanego do Kontrahenta. Dostawa między Zainteresowanym a Wnioskodawcą będzie realizowana na warunkach Incoterms 2010 FCA (Zakład Zainteresowanego) natomiast dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem na warunkach Incoterms 2010 DAP (siedziba Kontrahenta). Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Wnioskodawca, który w szczególności będzie decydował o wyborze przewoźnika oraz ponosił koszty transportu towarów z Polski do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE. Rola personelu Zainteresowanego będzie miała charakter techniczny (sporządzanie dokumentacji wysyłkowej, informowanie przewoźnika o momencie, w którym towary będą gotowe do odbioru, określenie wielkości i ilości załadowanych towarów).

Ad. 1

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą ustalenia, czy dostawa dokonywana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, realizowana w ramach planowanego modelu stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Opisane okoliczności wskazują, że transakcja będąca przedmiotem wniosku stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której ma miejsce dostawa towarów pomiędzy polskim producentem (Zainteresowanym) a Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem (nabywcą towarów z Niemiec lub innego państwa członkowskiego UE).

Natomiast ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio z terytorium Polski (od Zainteresowanego) do ostatecznego nabywcy w innym kraju Unii Europejskiej (Kontrahenta).

W opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04 Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdziła m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, na który powołuje się również Wnioskodawca TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W analizowanej sprawie towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Zainteresowanego z terytorium Polski do Kontrahenta na terytorium Niemiec lub innego niż Polska kraju członkowskiego UE.

Wnioskodawca wskazał, że dostawy towarów pomiędzy Zainteresowanym i Wnioskodawcą będą realizowane na warunkach Incoterms 2010 FCA (Zakład Zainteresowanego).

Reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy - wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku zastosowania przez Strony transakcji reguł Incoterms FCA prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Wnioskodawcę (w transakcji pomiędzy Zainteresowanym a Wnioskodawcą) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

Natomiast dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem będzie realizowana na warunkach Incoterms 2010 DAP (siedziba Kontrahenta). Wnioskodawca wskazał, że wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą przenoszone na Kontrahenta dopiero w kraju destynacji, w momencie rozładunku towaru ze środka transportu - po przemieszczeniu towaru do miejsca przeznaczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w tym konkretnym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę między Zainteresowanym a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Skoro towar będzie transportowany z Polski do Niemiec lub na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wyniku dokonania dostawy towarów przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, Zainteresowany powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Natomiast dostawę towarów dokonaną między Wnioskodawcą a Kontrahentem należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Niemiec lub innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w ramach przedstawionego we wniosku modelu transakcji łańcuchowych, Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług, importu lub eksportu towarów, nie jest też zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym, w związku z realizacją dostaw dokonywanych w ramach transakcji będących przedmiotem zapytania Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.