Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.620.2023.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany akcji na udziały. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 27 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania X

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania Y

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „akcjonariuszem Spółki Nabywanej”) jest akcjonariuszem spółki S.A. z siedzibą \`(...)\` (zwanej dalej: „Spółką Nabywaną”), który posiada\`(...)\` akcji w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, co odpowiada 48,09% akcji w kapitale zakładowym rzeczonej spółki. Wnioskodawca ponadto posiada \`(...)\` udziałów w spółce Sp. z o.o. z siedzibą \`(...)\` (zwaną dalej: „Spółką Nabywającą”), co odpowiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej i stanowi bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywającej.

Wnioskodawca, będący akcjonariuszem Spółki Nabywanej, jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „Ustawą o PIT”).

Spółka Nabywająca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „Ustawą o CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Obydwie spółki, tj. Spółka Nabywana i Spółka Nabywająca są podmiotami wymienionymi w Załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Strony opisywanego zdarzenia przyszłego, tj. akcjonariusz Spółki Nabywanej oraz Spółka Nabywająca, na zasadzie zawartej pomiędzy nimi przyszłej umowy, zamierzają przeprowadzić operację wymiany akcji Spółki Nabywanej na udziały Spółki Nabywającej, polegającą w szczególności na nabyciu przez powyżej wskazaną Spółkę Nabywającą od akcjonariusza Spółki Nabywanej, posiadanych przez niego akcji w Spółce Nabywanej S.A., w zamian za przekazanie przez Spółkę Nabywającą Wnioskodawcy, udziałów własnych w ramach operacji podwyższenia kapitału Spółki Nabywającej.

W ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na rzecz akcjonariusza Spółki Nabywanej żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem wszystkich posiadanych przez niego akcji Spółki Nabywanej. W zamian za przeniesienie własności \`(...)\` akcji Spółki Nabywanej na podstawie umowy, o której mowa powyżej, Wnioskodawca otrzyma tylko i wyłącznie udziały własne Spółki Nabywającej.

Transakcja opisana powyżej zostanie przeprowadzona wyłącznie w celu wyposażenia Spółki Nabywającej w składnik majątkowy w postaci 100% akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywanej, będących obecnie własnością Wnioskodawcy (\`(...)\` akcji). Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że planowana transakcja jest uzasadniona ekonomicznie. Nabywająca na chwilę obecną nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej i nie posiada żadnych istotnych składników majątkowych. Dzięki aportowi akcji do Spółki Nabywającej poprawiona zostanie struktura jej bilansu poprzez zwiększenie kapitału własnego. Wskazana operacja analogicznie przełoży się na zwiększenie możliwości pozyskania przez Spółkę Nabywającą, w razie potrzeby środków na realizację przyszłych jej inwestycji, w szczególności poprzez sprzedaż inwestorowi nabytych od Wnioskodawcy akcji Spółki Nabywanej, celem pozyskania środków na realizację planowanych przez Spółkę Nabywającą inwestycji, tj.: akwizycji innych podmiotów gospodarczych, a w szczególności operatorów telekomunikacyjnych, czy też zakup nieruchomości celem ich wynajmowania.

Reasumując, planowana transakcja nie jest zorientowana na przeprowadzenie optymalizacji podatkowej w ramach funkcjonowania Spółki Nabywającej, a wyłącznie pozyskanie w przyszłości środków na realizację przyszłych działań inwestycyjnych Spółki Nabywającej.

Zaznaczenia wymaga, iż akcje w Spółce Nabywanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany akcji albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Nadto, w ramach planowanej transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaci na rzecz Wnioskodawcy żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem akcji akcjonariusza Spółki Nabywanej. Tak jak wskazano powyżej, w zamian za przeniesienie własności akcji akcjonariusza Spółki Nabywanej na podstawie przyszłej umowy, Wnioskodawca otrzyma od Spółki Nabywającej tylko i wyłącznie nowe udziały.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, a także w odniesieniu do treści Ustaw o PIT i CIT, Wnioskodawca chce potwierdzić, że transakcja opisana powyżej spełni warunki wymiany udziałów w rozumieniu odpowiednich przepisów Ustawy o CIT oraz PIT, a także nie spowoduje powstania po stronie akcjonariusza Spółki Nabywanej ani Spółki Nabywającej żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu odpowiednio podatkiem od osób fizycznych oraz prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniesione przeze Wnioskodawcę akcje w Spółce Nabywanej zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, ewentualnie w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, a w pozostałej części na zasilenie kapitału zapasowego Spółki Nabywającej w razie objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej.

Wartość nabywanych przeze Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przeze Wnioskodawcę akcji Spółki Nabywanej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany akcji/udziałów.

W wyniku nabycia Spółka Nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Nabywanej (spółce, której akcje są nabywane), ani nie zwiększy swojego posiadania akcji w Spółce Nabywanej.

Spółka Nabywająca nabędzie od Wnioskodawcy akcje Spółki Nabywanej w ramach jednej transakcji.

Pytania
-------

1\. Czy transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której akcjonariusz Spółki Nabywanej dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 48,09% wszystkich akcji Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszystkie warunki wymiany akcji na udziały w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a i 8b Ustawy o PIT?

2\. Czy w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której akcjonariusz Spółki Nabywanej dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 48,09% wszystkich akcji Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, po stronie Spółki Nabywającej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz po stronie akcjonariusza Spółki Nabywanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
-------------------------------------

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, w ramach której akcjonariusz Spółki Nabywanej dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności akcji własnych w Spółce Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełni wszelkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanych przepisów wyraźnie wynika, iż efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (a ściślej: akcji na udziały) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, które udziały zostały wniesione.

Po myśli art 12 ust. 11 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i analogicznie przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się. jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
3.  zbywane (wnoszone) przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;
4.  wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisów ust. 8 i 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynność jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, które opisane zostały w stanie faktycznym. Zarówno Spółka Nabywana, jak i Spółka Nabywająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i zostały wymienione jako właściwe spółki w Załączniku nr 3 do ustawy o PIT. Dodatkowo, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wniesione przez Niego akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Wniesione przez Wnioskodawcę akcje nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniony zostanie również warunek zgodnie z którym, wartość nabywanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez Niego akcji, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisanej transakcji wymiany. Warunek ten spełniony będzie z tego względu, iż w odniesieniu do art. 24 ust. 8b pkt 4 ustawy o PIT, wartość nabywanych przez Wnioskodawcę udziałów przyjętych dla celów podatkowych, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, będzie nie wyższa niż wartość, jaką mógłby On rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży akcji Spółki Nabywanej, gdyby nie doszło do wymiany akcji na udziały. Tym samym, jeśli Wnioskodawca dokona nabycia udziałów Spółki Nabywającej w ramach przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji wymiany akcji na udziały, a następnie dokona odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej, to wówczas, po myśli art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, w ramach której akcjonariusz Spółki Nabywanej wniesie do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci własności akcji, jakie posiada w Spółce Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie wygeneruje się po Jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku przeprowadzenie transakcji objętej przedstawionym stanem faktycznym, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co istotne, wyjątkowo przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej taki wkład nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT.

Należy jednak mieć na uwadze treść art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

W przedmiotowym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, przychód nie powstanie przede wszystkim, ze względu na to, że opisana transakcja wymiany akcji na udziały spełni wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, w myśl którego, w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych wspólnika nie zalicza się wartości udziałów spółki nabywającej otrzymanych w zamian za udziały spółki nabywanej.

Nadto, w ocenie Wnioskodawcy, według stanu na dzień wymiany, wartość udziałów Spółki Nabywającej przekazanych akcjonariuszowi Spółki Nabywanej w ramach zrealizowanej transakcji oraz wartość rynkowa 48,09% akcji Spółki Nabywanej będą spełniały warunek przewidziany w art. 24 ust. 8b pkt 4 ustawy o PIT. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Jednocześnie Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki Nabywającej, co warte podkreślenia, żadnych środków pieniężnych w związku z planowaną transakcją. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowana art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.

Stosownie do wniosku przedstawionego w drugim akapicie stanowiska dotyczącego pytania nr 2, wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki Nabywanej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po Jej stronie, wobec spełnienia warunków przewidzianych szczegółowo w art. 12 ust. 4d i art. 12. ust. 11 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT, do przychodów w spółce nabywającej należy zaliczyć wartość rynkową udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Po pierwsze, ze względu na to, że opisywana transakcja spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, przez co wskazana regulacja znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych spółki nabywającej nie zalicza się wartości udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Po drugie, przedmiotowa transakcja spełni wszystkie warunki neutralności podatkowej z tego względu, że według stanu na dzień wymiany akcji na udziały, wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej przekazanych akcjonariuszowi Spółki Nabywanej w ramach opisywanej transakcji wymiany udziałów będą równe. Tym samym przeprowadzana transakcja będzie mieć charakter faktycznej wymiany składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Akcjonariusz Spółki Nabywanej nie otrzyma z tego tytułu żadnych środków pieniężnych. Wszystkie te okoliczności implikują wniosek, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany akcji na udziały nie wygeneruje przychodu podlegającemu opodatkowaniu CIT, po stronie Spółki Nabywającej oraz przychodu podlegającemu opodatkowaniu PIT, po stronie akcjonariusza Spółki Nabywanej przez co utrzymana zostanie neutralność podatkowa.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów, jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,
3.  wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów,
4.  wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Według natomiast art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Zgodnie natomiast z aktualną treścią art. 24 ust. 8c wspomnianego przepisu:

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8dc ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Jak wynika przy tym z art. 24 ust. 19 analizowanej ustawy, przepisu ust. 8 i 8a orz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym pomimo wskazania, że:

*   zarówno Spółka Nabywająca, jak i Spółka Nabywana są podatnikami, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy,
*   wniesione przeze akcjonariusza akcje w Spółce Nabywanej zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, ewentualnie w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, a w pozostałej części na zasilenie kapitału zapasowego Spółki Nabywającej w razie objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej,
*   akcje w Spółce Nabywanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany akcji albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów,
*   wartość nabywanych przeze akcjonariusza udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez niego akcji Spółki Nabywanej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany akcji/udziałów,

nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni warunki wymiany udziałów, a po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostaną spełnione pozostałe warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie zaznaczyć należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji) lub osoba, która dokonała wymiany udziałów (akcji), w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększając ilość udziałów (akcji) w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Wskazali Państwo, że w wyniku nabycia Spółka Nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Nabywanej (spółce, której akcje są nabywane), ani nie zwiększy swojego posiadania akcji w Spółce Nabywanej.

Z opisu sprawy wynika również, że jest Pani akcjonariuszem Spółki Nabywanej, tj. akcjonariuszem spółki S.A. (zwanej Spółką Nabywaną), który posiada \`(...)\` akcji w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, co odpowiada 48,09% akcji w kapitale zakładowym rzeczonej spółki. Natomiast, Spółka Nabywająca nabędzie od Pani akcje Spółki Nabywanej w ramach jednej transakcji.

Wobec powyższego planowana transakcja, w ramach której akcjonariusz spółki Nabywanej dokona wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 48,09% wszystkich akcji Spółki Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie akcjonariusza spółki Nabywanej powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na Państwa pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji..

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).