Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.580.2019.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2019 r (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „…” **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2019 r (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Miasto … wykonując w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania własne Gminy dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, 1309, 1571) posiada status podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Miasto … podpisało umowę o dofinansowanie projektu nr …, pn. „…”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w ramach poddziałania 3.1.2 Strategie niskoemisyjne w ….

Projekt swoim zakresem przedmiotowym obejmuje zbiór zadań mających wpłynąć na rozwój zrównoważonej intermodalnej mobilności miejskiej oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń uciążliwych dla środowiska i generowanych przez zmotoryzowanych użytkowników dróg (przede wszystkim C02). W ramach zintegrowanego przedsięwzięcia wykonane zostaną następujące zadania:

*   Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego … - parkingi, zatoki autobusowe,

*   Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego …,

*   Budowa kładki pieszo-rowerowej nad … … w ciągu ul. …,

*   Budowa ciągu pieszo-rowerowego w ciągu ul. …,

*   Zakup i montaż tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i parkingowej oraz zakup biletomatów (…) - 2 tablice parkingowe, 6 tablic informacji pasażerskiej, 3 biletomaty.

Ponadto w ramach inwestycji poniesione będą koszty związane z:

*   Promocją projektu,

*   Kosztami nadzoru,

*   Pracami geodezyjnymi,

*   Wykupem gruntów,

*   Organizacją objazdów i ruchu,

*   Ekspertyzami i opiniami prawnymi oraz technicznymi.

Wszelkie przewidziane w ramach projektu zadania w swoim efekcie mają doprowadzić do efektywniejszego wykorzystania niezmotoryzowanego transportu indywidualnego, zmniejszenia stopnia wykorzystywania samochodów osobowych, wzmocnienia powiązań gałęzi transportu, ograniczenia emisji zanieczyszczeń, hałasu i skali zatłoczenia ulic miejskich oraz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego (w tym rowerowego) i pieszego.

Miasto … jest beneficjentem umowy dotyczącej ww. projektu.

Realizatorem merytorycznym projektu jest Miasto … oraz Miejski Zarząd Dróg (dalej: MZD) – jednostka organizacyjna Miasta …, działająca jako jednostka budżetowa, powołana Uchwałą Rady Miasta z dnia 17.12.1991 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dn. 21.03.1985 r. o drogach publicznych. Zarządca drogi (Prezydent Miasta) może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi. Faktury za dostawy towarów i usług w ramach projektu są wystawiane na Miasto …, a ich płatnikiem w zależności od zakresu realizacji jest Miasto … lub MZD (po zasileniu środkami finansowymi przez beneficjenta – Miasto …).

Ponieważ działalność MZD finansowana jest w całości z budżetu Miasta …, MZD nie wnosi do projektu własnego wkładu finansowego.

Po zakończeniu realizacji zadania przedmiot projektu będzie własnością beneficjanta - Miasta …a.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu zarządzana będzie przez:

*   Miasto … - w zakresie oświetlenia oraz tablic dynamicznej informacji pasażerskiej,

*   Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o. o., podmiot powołany do wykonywania zadań własnych Gminy … dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - w zakresie biletomatów,

*   Miejski Zarząd Dróg w …, jednostkę budżetową Miasta … w zakresie dróg, kładki, parkingów i ścieżek pieszo-rowerowych i tablic parkingowych.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Miasto … do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wyjątkiem będzie tu zakup tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i biletomatów, których funkcjonowanie będzie związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Miasto … będzie miało możliwość odzyskania podatku VAT w tym zakresie.

W związku z centralizacją podatku VAT, od roku 2017 Miasto … jest scentralizowane z jednostkami podległymi, w związku z tym status MZD uległ zmianie i nie jest ona odrębnym podatnikiem podatku VAT. Drogi, ścieżki rowerowe i parkingi na terenie miasta na prawach powiatu są zarządzane przez Prezydenta Miasta …, który przekazał je w trwały zarząd do Miejskiego Zarządu Dróg w … (MZD). MZD jest jednostką organizacyjną Miasta … działającą jako jednostka budżetowa, bez osobowości prawnej, powołana uchwałą Rady Miasta … z dnia 17.12.1991 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dn. 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, z 2019 r. poz. 698, 730, 1495) zarządca drogi (w przypadku Wnioskodawcy Prezydent Miasta …) może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi.

Na pytanie Organu „Czy działania dotyczące: promocji projektu, nadzoru, prac geodezyjnych, wykupu gruntów, organizacji objazdów i ruchu, ekspertyz i opinii prawnych oraz technicznych związane są z realizacją całego projektu (w tym zakupu tablic dynamicznej informacji pasażerskiej oraz biletomatów)?” Wnioskodawca odpowiedział:

Działania dotyczące promocji projektu, nadzoru, prac geodezyjnych, wykupu gruntów, organizacji objazdów i ruchu, ekspertyz i opinii prawnych oraz technicznych związane są z realizacją całego projektu.

Na pytanie Organu „Z wykonywaniem jakich czynności związane są koszty poniesione na: promocję projektu, koszty nadzoru, prace geodezyjne, wykup gruntów, organizację objazdów i ruchu, ekspertyzy i opinie prawne oraz techniczne:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział:

Koszty poniesione na promocję, prace geodezyjne, wykup gruntów, organizację objazdów i ruchu, ekspertyzy i opinie prawne oraz techniczne nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ planowane do realizacji przedsięwzięcie należy do zadań własnych gminy, którego efektem będzie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura zostanie udostępniona społeczności nieodpłatnie i nie będzie generowała dochodów dla Miasta. W związku z powyższym Miasto … w wymienionym wyżej zakresie nie ma możliwości odliczenia i odzyskania części lub całości podatku VAT naliczonego.

Na pytanie Organu „Czy w ramach wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi? (przy udzielaniu odpowiedzi na niniejsze pytanie należy uwzględnić również odpowiedź udzieloną na pytanie nr 2 – w przypadku wskazania, że wymienione w nim koszty będą związane z czynnościami opodatkowanymi)” Wnioskodawca odpowiedział:

W ramach projektu Miasto … ma możliwość wyodrębnienia kosztów zakupu tablic informacji pasażerskich i biletomatów, które jako jedyne w projekcie związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją projektu. „…” Miasto … będzie miało możliwość na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, 2193, 2215, 2244, 2354, 2392, 2433, z 2019 r. poz. 675, 1018, 1495, 1520) dalej ustawa o VAT, dokonać odliczenia w całości lub części podatku naliczonego w trakcie realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto \`(...)\` ma możliwość odliczenia i odzyskania całości podatku VAT naliczonego w trakcie realizacji projektu „\`(...)\`” od zakupu biletomatów oraz zakupu tablic dynamicznej informacji pasażerskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponieważ tablice informacji pasażerskiej oraz biletomaty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługa transportowa, w ramach której uzyskiwane będą przychody ze sprzedaży biletów zawierających podatek VAT) spełnione zostaną przesłanki do odliczenia podatku VAT.

Miasto \`(...)\` nie ma natomiast możliwości odliczenia i odzyskania części lub całości podatku VAT naliczonego od kosztów poniższych zadań:

*   Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego \`(...)\` - parkingi, zatoki autobusowe,

*   Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego \`(...)\`,

*   Budowa kładki pieszo-rowerowej nad \`(...)\` w ciągu ul. \`(...)\`,

*   Budowa ciągu pieszo-rowerowego w ciągu ul. \`(...)\`,

*   Zakup i montaż tablic informacji parkingowej,

*   Promocja projektu,

*   Koszty nadzoru,

*   Prace geodezyjne,

*   Wykup gruntów,

*   Organizacja objazdów i ruchu,

*   Ekspertyzy i opinie prawne oraz techniczne,

ponieważ realizacja ww. zadań nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Dla projektu w tym zakresie wydana została interpretacja indywidualna 0112-KDIL2-1.4012.39.2017.2.AP z dnia 08.05.2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 ww. przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie takich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2 ww. artykułu).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania własne Gminy dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…”, który swoim zakresem przedmiotowym obejmuje zbiór zadań mających wpłynąć na rozwój zrównoważonej intermodalnej mobilności miejskiej oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń uciążliwych dla środowiska i generowanych przez zmotoryzowanych użytkowników dróg (przede wszystkim C02).

W projektu wykonane zostaną następujące zadania: Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego … - parkingi, zatoki autobusowe, Budowa centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego …, Budowa kładki pieszo-rowerowej nad … w ciągu ul. … w …, Budowa ciągu pieszo-rowerowego w ciągu ul. …, Zakup i montaż tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i parkingowej oraz zakup biletomatów (… i …) – 2 tablice parkingowe, 6 tablic informacji pasażerskiej, 3 biletomaty.

Ponadto w ramach inwestycji poniesione będą koszty związane z:

*   Promocją projektu,

*   Kosztami nadzoru,

*   Pracami geodezyjnymi,

*   Wykupem gruntów,

*   Organizacją objazdów i ruchu,

*   Ekspertyzami i opiniami prawnymi oraz technicznymi.

Jak wskazał Wnioskodawca - towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Miasto … do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wyjątkiem będzie zakup tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i biletomatów, których funkcjonowanie będzie związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działania dotyczące promocji projektu, koszty nadzoru, pracami geodezyjnymi, wykupem gruntów, organizacją objazdów i ruchu, ekspertyz i opinii prawnych oraz technicznych związane są z realizacją całego projektu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że w ramach projektu powstało mienie, które jest wykorzystywane do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz mienie, które jest wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza. Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca - wydatki poniesione na: promocję projektu, koszty nadzoru, prace geodezyjne, wykup gruntów, organizację objazdów i ruchu i ekspertyzę i opinie prawne oraz techniczne związane są z realizacją całego projektu.

Należy zauważyć, że z uwagi na treść przepisów ustawy obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca jest zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

W odniesieniu do zakupów w ramach realizacji projektu „…” dotyczących:

*   Budowy centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego \`(...)\` - parkingi, zatoki autobusowe,

*   Budowy centrum przesiadkowego w rejonie dworca kolejowego \`(...)\`,

*   Budowy kładki pieszo-rowerowej nad \`(...)\` w ciągu ul. \`(...)\` w \`(...)\`,

*   Budowy ciągu pieszo-rowerowego w ciągu ul. \`(...)\`,

*   Zakupu i montażu tablic informacji parkingowej,

które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do wydatków związanych z zakupem w ramach realizacji przedmiotowego projektu tablic dynamicznej informacji pasażerskiej oraz biletomatów, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ponadto Wnioskodawca w ramach realizacji projektu poniósł wydatki na:

*   Promocję projektu,

*   Koszty nadzoru,

*   Prace geodezyjne,

*   Wykup gruntów,

*   Organizację objazdów i ruchu,

*   Ekspertyzy i opinie prawne oraz techniczne,

które dotyczą całego projektu, a zatem są wykorzystywane do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza. Tym samym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie można uznać, że ww. wydatki nie będą wykorzystywane przez Miasto również do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem, w zakresie wydatków na promocję projektu, nadzór, prace geodezyjne, wykup gruntów, organizację objazdów i ruchu, ekspertyzy i opinie prawne oraz techniczne (związanych z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż gospodarcza), jeżeli Wnioskodawca ma możliwość ich przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast od wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy takie prawo nie przysługuje.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te służą w działalności gospodarczej, czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji, wyliczenia kwoty podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien dokonać zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, mienie powstałe lub zakupione w wyniku realizacji projektu nie jest wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto \`(...)\` nie ma możliwości odliczenia i odzyskania części lub całości podatku VAT naliczonego od kosztów zadań: promocja projektu, koszty nadzoru, prace geodezyjne, wykup gruntów, organizacja objazdów i ruchu, ekspertyzy i opinie prawne oraz techniczne, ponieważ realizacja ww. zadań nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.