Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.86.2019.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu wykonania czynności dzierżawy nieruchomości oraz sposobu udokumentowania tej czynności.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; fakturowanie; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; umowa; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności dzierżawy nieruchomości oraz sposobu udokumentowania tej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wykonania czynności dzierżawy nieruchomości oraz sposobu udokumentowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) o łącznej powierzchni 0,3079 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…). Wnioskodawca jako osoba fizyczna zawarł w dniu 01 stycznia 2019 r. z „K. i K." Sp. z o.o. z siedzibą (…) umowę dzierżawy ww. nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, Dzierżawca zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Wydzierżawiającego kwoty podatku od nieruchomości związanego z przedmiotem dzierżawy.

Strony ustaliły także, iż czynsz dzierżawny płatny będzie raz na kwartał z dołu w proporcjonalnych kwotach, w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada danego roku kalendarzowego za rok bieżący, w oparciu o wystawioną przez Wydzierżawiającego fakturę. Przychody osiągane z dzierżawy, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Wnioskodawca opodatkowuje w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki 8,5% przychodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy dokonany przez Dzierżawcę zwrot kosztów uiszczanego przez Wnioskodawcę podatku od nieruchomości stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może obciążać Dzierżawcę kosztami ponoszonego podatku od nieruchomości w oparciu o wystawioną notę księgową?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywany przez Dzierżawcę zwrot kosztów uiszczanego przez Wynajmującego podatku od nieruchomości nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 5 ust. 1 stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl tego przepisu podatek od nieruchomości nie jest ani towarem, ani usługą, a więc w tym sensie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż wydatki związane z uiszczaniem podatku od nieruchomości nie wchodzą w skład wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, nie można ich traktować jako czynności opodatkowanej. Podatek od nieruchomości, jest świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym. W zamian za wpłacony podatek od nieruchomości Dzierżawcy nie przysługuje bowiem żadne wzajemne świadczenie ze strony Wnioskodawcy. Jedynie czynsz dzierżawny należy traktować jako świadczenie ekwiwalentne, otrzymywane z tytułu udostępnienia dzierżawcy nieruchomości.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż naliczany podatek od nieruchomości nie ma żadnego związku z zawartą umową dzierżawy, jego wysokość nie jest także zależna od postanowień zawartej umowy. Podatek od nieruchomości wynika z własności jako prawa podmiotowego przysługującego Wnioskodawcy. Za terminowe uiszczanie podatku od nieruchomości odpowiedzialny jest jedynie właściciel nieruchomości, a odpowiedzialności tej nie można przenieść na osobę trzecią w drodze czynności prawnej. W takim przypadku należałoby uznać, że dzierżawca nie uiszcza podatku od nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, a w konsekwencji opłata ta nie wykazuje związku ze świadczoną usługą (wyrok TS w sprawach połączonych C 618/11, C 637/11 i C 659/11). Podatki i opłaty powiększają podstawę opodatkowania tylko, jeżeli są związane z głównym świadczeniem - nie są nigdy przedmiotem opodatkowania VAT samym w sobie. Wynika to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który wyjaśniał już wcześniej, że takie opłaty, mimo że nie stanowią wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy, będą powiększać podstawę opodatkowania, ilekroć pozostają w bezpośrednim związku z tą dostawą (Varga Władysław, Glosa do wyroku TS z dnia 5 grudnia 2013 r., C-618/11, C-637/11, C-659/11).

Skoro zatem podatek od nieruchomości nie ma żadnego związku ze świadczeniami wynikającymi z zawartej umowy dzierżawy, nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna, nie może podlegać dalszej odsprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na Wnioskodawcy, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na dzierżawcę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z należności pobieranej z tytułu dzierżawy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości.

W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast podstawy opodatkowania tym podatkiem nie stanowią same płatności czy też transfery pieniężne. Płatność czy też transfer pieniędzy tylko wówczas stanowi obrót i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile jest wynagrodzeniem za czynność opodatkowaną (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2014 r., nr ITPP2/443-1230/12/14-S/AW). Dla rozstrzygnięcia czy kwota będąca zwrotem równowartości podatku od nieruchomości może stanowić obrót podlegający opodatkowaniu, należy zastanowić się, czy mamy do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem, za które kwota ta byłaby wynagrodzeniem stanowiącym obrót opodatkowany. Z pewnością kwota podatku od nieruchomości nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, czy też dostawę towaru. Podatek ten jest należnością publicznoprawną, uiszczaną na rzecz organu władzy publicznej, nie stanowi zatem żadnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy. Jednoznacznie należy zatem stwierdzić, że dokonywany przez Dzierżawcę zwrot kosztów uiszczanego przez Wynajmującego podatku od nieruchomości nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W opisywanym stanie faktycznym dokonywanie zwrotu kosztów uiszczanego podatku od nieruchomości nie można zakwalifikować jako świadczenie, za które to świadczenie płatność byłaby wynagrodzeniem stanowiącym obrót opodatkowany. Brak jest zatem w niniejszym przypadku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Co istotne, wydatek z tytułu zawrotu uiszczonego podatku od nieruchomości stanowi jedynie pokrycie pewnych kosztów ponoszonych przez Wydzierżawiającego. W związku z tym nie ma tutaj żadnej czynności, którą można by udokumentować fakturą i obejmować opodatkowaniem.

Pytanie ad. 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydzierżawiający może obciążać Dzierżawcę kosztami ponoszonego podatku od nieruchomości w oparciu o notę księgową.

Art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, określa przypadki kiedy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę VAT. Wśród czynności objętych obowiązkiem udokumentowania fakturą należy wymienić m.in. sprzedaż, dostawę towarów, świadczenie usług dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Fakturami powinna być również potwierdzona sprzedaż wysyłkowa oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu. Podatnicy dokumentują także w ten sposób otrzymanie zaliczek i przedpłat na konkretną dostawę lub świadczenie.

Zwrotu kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości nie należy kwalifikować zarówno jako świadczenie usługi, jak również jako dostawę towaru, a zatem dokonywany w ten sposób transfer środków pieniężnych nie podlega obowiązkowi dokumentowania za pomocą faktury VAT.

Ponadto biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie w zakresie pytania nr 1, skoro zwrot wydatków związanych z uiszczonym podatkiem od nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do dokumentowania tej płatności fakturą VAT. Dokumentem potwierdzającym dokonanie płatności z tego tytułu może być zatem nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (dzierżawa).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa będąca usługą, wypełniają określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako osoba fizyczna zawarł ze Spółką z o.o. z umowę dzierżawy ww. nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, Dzierżawca zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Wydzierżawiającego kwoty podatku od nieruchomości związanego z przedmiotem dzierżawy.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na Dzierżawcę opłaty dotyczące podatku od nieruchomości stanowią element kalkulacyjny czynszu dzierżawnego.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez dzierżawcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wydzierżawiającego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez Wydzierżawiającego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Jeżeli jednak strony umowy dzierżawy postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na dzierżawcę wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy sytuacji przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) m.in. kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów.”

Reasumując koszty podatku od nieruchomości są należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe jak wskazano wyżej w podatku od nieruchomości ciąży na Wydzierżawiającym - jako właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę Dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym Właściciela nieruchomości z obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi element rozliczeń z biorącym nieruchomość w dzierżawę, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości, którym Wnioskodawca obciąża biorącego nieruchomość w dzierżawę – stanowi wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości (usługę dzierżawy). Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu dzierżawienia nieruchomości, obejmującą oprócz czynszu za dzierżawę również kwotę odpowiadającą wysokości podatku od nieruchomości.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości stanowiąc element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy stanowi wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy wyjaśnić, co następuje:

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. osoba ta (nabywca) wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury a sprzedaż nie będzie dotyczyła czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że pobierane przez Wnioskodawcę od Dzierżawcy opłaty stanowiące zwrot kosztów podatku od nieruchomości stanowią de facto wynagrodzenie związane ze świadczeniem usługi dzierżawy nieruchomości, tj. usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy odbiorcą usług dzierżawy jest podatnik podatku od towarów i usług to Wnioskodawca obciążając Dzierżawcę opłatą za podatek od nieruchomości jest zobowiązany do wystawienia faktury.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 przywołał interpretację indywidualną wydaną dla innego podmiotu, wydaną w wyniku uwzględnienia orzeczenia Sądu.

Należy zauważyć, iż z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania sądowoadministracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy, chociaż w podobnej sprawie.

Natomiast w wyrokach TSUE zaprezentowanych przez Wnioskodawcę Sąd wypowiedział się w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlegającym zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych – tzw. Opłata za wyświetlanie reklam handlowych.

Wobec tego należy wyjaśnić, że powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE nie można przywołać do sytuacji wskazanej we wniosku, bowiem wyroki te nie rozstrzygały o kwestiach przedstawionych w niniejszej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.