Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.189.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-31
Teza: Wnioskodawca jako podwykonawca może być uznany za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone usługi będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi przez ośrodek szkolenia lotniczego, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a także głównym celem usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających z takiego zwolnienia. Zatem Wnioskodawca przy świadczeniu opisanych we wniosku usług będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kurs; pilot; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; samolot; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi kształcenia zawodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń praktycznych dla zawodowych pilotów oraz kandydatów na pilotów świadczonych w ramach umowy podwykonawczej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń praktycznych dla zawodowych pilotów oraz kandydatów na pilotów świadczonych w ramach umowy podwykonawczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Transakcje opisane we wniosku nie mają skutków transgranicznych.

Stan faktyczny: Wnioskodawca jest pilotem samolotowym liniowym i w tym zakresie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…). Jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność. W tym celu nawiązał współpracę ze Spółką z o.o. (dalej Spółka), która jest certyfikowanym ośrodkiem szkolenia lotniczego, zarejestrowanym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) i wpisanym na listę certyfikowanych ATO. Wnioskodawca na zlecenie Spółki będzie prowadził jako instruktor szkolenia praktyczne dla zawodowych pilotów oraz kandydatów na pilotów w ramach kursów zawodowych, kończących się wydaniem dokumentu uprawniającego uczestnika kursu do przystąpienia do państwowego egzaminu na licencję pilota samolotowego zawodowego CPL(A) oraz innych uprawnień wymaganych następnie do uzyskania licencji pilota samolotowego liniowego. Będą to między innymi uprawnienia do lotów na samolotach jednosilnikowych, wielosilnikowych, lotów nocnych, lotów według wskazań przyrządów, uprawień do wykonywania czynności lotniczych w załodze wieloosobowej.

Szkolenia te obejmują zajęcia teoretyczne oraz praktyczne prowadzone na podstawie programu przygotowanego przez Spółkę, zatwierdzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i będą prowadzone na terytorium kraju. Wnioskodawca posiada licencję pilota samolotowego liniowego ATPL(A) z wpisanym uprawnieniem instruktora samolotowego FI(A), które potwierdzają posiadaną wiedzę i doświadczenie, a także wymagane (również przez ULC) uprawnienia do prowadzenia tego typu szkoleń. Licencje oraz uprawnienia te muszą być okresowo odnawiane, co szczegółowo regulują określone przepisy. Instruktor działa na podstawie przepisów prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego, w tym unijnego, w skład którego wchodzą ustawy, rozporządzenia i dyrektywy, co zapewnia najwyższe standardy i bezpieczeństwo operacji lotniczych, w tym również w trakcie szkolenia. Instruktor prowadzący konkretne szkolenie musi zostać zgłoszony przez organizatora szkolenia do Urzędu Lotnictwa Cywilnego i w ten sposób pozostaje pod kontrolą urzędu państwowego. Przez cały okres prowadzenia szkoleń Wnioskodawca będzie zobowiązany do przestrzegania zasad bezpieczeństwa zgodnie z przepisami lotniczymi, stosowania się do konkretnych procedur, będzie poddawany kontroli ośrodka szkolenia lotniczego, a także kontroli władzy lotniczej (ULC). Ponadto będzie zobligowany do posiadania ważnych wszelkich uprawnień pozwalających na wykonywanie lotów i prowadzenia szkoleń, zgodnie z wymaganiami prawa lotniczego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla uczestników kursu stanowią nauczanie praktyczne pozostające w bezpośrednim związku z branżą lotniczą lub zawodem pilota samolotowego. Nabyte umiejętności mają na celu uzupełnienie, uaktualnienie, uzyskanie lub podwyższenie kwalifikacji zawodowych przez pilotów oraz kandydatów na pilotów. Będą to w szczególności szkolenia w celu zdobycia uprawień na nowy typ samolotu, do lotów w nocy, na nową klasę samolotów oraz do lotów według wskazań przyrządów. Usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca będą podwyższać i uzupełniać kwalifikacje oraz rozwijać i wspierać uczestnika kursu w pracy zawodowej. Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, czy kurs dla danego uczestnika jest przekwalifikowaniem zawodowym, czy po prostu nauką zawodu pilota samolotowego. Wnioskodawca nie będzie zawierał umów bezpośrednio z uczestnikami szkoleń i nie będzie od tych osób otrzymywał wynagrodzenia. W szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę uczestniczyć będą wyłącznie osoby wskazane przez Spółkę. Uczestnik szkolenia za konkretne szkolenie będzie wnosił opłaty do Spółki, a nie instruktorowi. Za wyświadczone usługi Wnioskodawca będzie się rozliczał bezpośrednio ze Spółką. Wedle wiedzy Wnioskodawcy usługi, które będzie wykonywał jako podwykonawca Spółki nie będą finansowane ze środków publicznych, a jeżeli będą finansowane z takich źródeł, co najmniej w 70%, to Wnioskodawca będzie posiadał w tym zakresie odpowiednią dokumentację.

Spółka z o.o. jako ośrodek szkolenia lotniczego organizuje specjalistyczne kursy dla pilotów oraz kandydatów na pilotów w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to działalność komercyjna nastawiona na osiągnięcie zysków. Przy świadczeniu usług szkoleniowych korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianych w przepisach art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.). Spółka prowadzi szkolenia w formie kursów modułowych, pakietów modułowych oraz kursów zintegrowanych. To do uczestnika należy wybór, którą formę prowadzenia kursów wybierze, dostosowaną do jego indywidualnych potrzeb. Może to być pojedynczy moduł lub cały program składający się z kilku modułów. Uczestnikiem szkolenia może być osoba zamieszkała na terytorium kraju, Unii Europejskiej lub państwa trzeciego. Uczestnik szkolenia odbywa szkolenie lotnicze, którego program obejmuje część teoretyczną oraz praktyczną, kończącą się nabyciem uprawnień do wydania licencji zawodowej pilota samolotowego CPL(A) do której następnie mogą zostać dopisane kolejne uprawnienia na nową klasę samolotów czy do lotów według wskazań przyrządów. Uczestnik kursu zobowiązany jest do przystąpienia do egzaminów teoretycznych i praktycznych, zdawanych przed egzaminatorami Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej, poświadczających zdobyte kwalifikacje lotnicze. Egzaminy są zakończeniem każdego z etapów szkolenia, a jego pozytywne wyniki stanowią podstawę do ubiegania się o wydanie licencji bądź wpisu do licencji. Wnioskodawca nie będzie brał udziału w samym egzaminie, tylko będzie przygotowywał uczestnika kursu od strony praktycznej dla nabycia umiejętności będących podstawą do wydania licencji lotniczej bądź dokonania wpisu w licencji lotniczej.

Ośrodek szkolenia lotniczego prowadząc profesjonalne kursy dla pilotów oraz kandydatów na pilotów korzysta z wykwalifikowanej kadry o potwierdzonych umiejętnościach, które są poświadczone licencjami i certyfikatami, wydanymi przez Urząd Lotnictwa Cywilnego lub odpowiedni urząd innego państwa członkowskiego UE. Każdy z nich jest zarejestrowany w rejestrach, które prowadzi, nadzoruje i kontroluje ULC jako organ państwowy. Tylko osoba z takimi uprawnieniami może prowadzić szkolenia. Poszczególne szkolenia oraz konkretni instruktorzy je prowadzący są zgłaszani do ULC.

Spółka, a także Wnioskodawca, prowadzą szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych, poza podatkowych, przepisach, tj. na podstawie prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego, w szczególności w oparciu o:

1.  art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 ze zm.),
2.  § 1 pkt 4 lit. a) - e), rozdział 4 oraz załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz U. z 2018 r. poz. 839 ze zm.),
3.  Załącznik IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91 (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 212, str. 1),
4.  rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311 str. 1 ze zm.).

Ani Wnioskodawca ani Spółka nie są i nie będą uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk ani jednostkami badawczo rozwojowymi, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie będą świadczyć usług jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie będą również dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami opisanymi powyżej, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ani dla podmiotów, wskazanych powyżej. Ani Wnioskodawca ani Spółka nie będą świadczyć usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Wnioskodawca nie posiada informacji, czy Spółka, o której mowa we wniosku, będzie ubiegać się o status podmiotu wyszczególnionego powyżej.

Usługi objęte zakresem wniosku świadczone przez Wnioskodawcę, mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nabyte umiejętności przez uczestników kursów w trakcie przedmiotowych szkoleń będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pilotów samolotowych lub kandydatów na pilotów oraz ogólnie z branżą lotniczą. Ponadto usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę będą niezbędne do wykonania usług szkoleniowych prowadzonych przez ośrodek szkolenia lotniczego, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy przepisów.

Ośrodek szkolenia lotniczego jako podmiot organizujący szkolenie będzie zlecać wykonanie zadań Wnioskodawcy, który będzie podwykonawcą Spółki. Szkolenia praktyczne prowadzone przez Wnioskodawcę będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego oferowanymi i prowadzonymi przez Spółką z o.o. i nie będą stanowić świadczenia samoistnego, ale element konkretnego kursu oferowanego przez Spółkę. Chociaż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jak i przez Spółkę będą miały charakter odpłatny, to ich głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, gdyż wiele ośrodków szkolenia lotniczego korzysta ze zwolnienia swoich usług z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca przy świadczeniu usług opisanych we wniosku będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?
2.  Czy Wnioskodawca przy świadczeniu usług opisanych we wniosku będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy wskazane we wniosku usługi, które świadczy na zlecenie ośrodka szkolenia lotniczego są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy wskazane we wniosku usługi, które świadczy na zlecenie ośrodka szkolenia lotniczego są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast ust. 9 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w art. 131 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Natomiast w art. 134 postanowiono, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Stosownie do art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. L Nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W podatku od towarów i usług obowiązuje generalna zasada, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Natomiast istnieją wyjątki, które powodują, że niektóre usługi, np. edukacyjne podlegają zwolnieniu z podatku. Przepisy ściśle regulują jakie warunki muszą być wtedy spełnione. Usługi edukacyjne zwolnione od podatku zostały wyszczególnione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W powyższym przepisie zostały wymienione usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których definicja znajduje się w rozporządzeniu Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Weszło ono w życie w 2011 r. i wiąże wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej, co oznacza, że stało się ono częścią porządku prawnego, obowiązującego w Polsce, bez konieczności implementacji i jest stosowane bezpośrednio. Zgodnie z art. 44 ww. rozporządzenia „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Dla zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Kształcenie to przekazanie wiedzy, umiejętności i doświadczenia poprzez nauczanie teoretyczne oraz praktyczne. O usługach kształcenia można mówić jeżeli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich merytoryczne przeprowadzenie oraz nadzoruje przebieg szkolenia. Natomiast z powyższego przepisu wynika, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczanie i przekazanie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu lub uaktualnieniu wiedzy, już posiadanej przez uczestnika szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu kładzie nacisk na bezpośredni związek nauczania z daną branżą lub zawodem. Z tego wypływa wniosek, że musi się ono odbywać według określonego programu nauczania i być skierowane do skonkretyzowanego odbiorcy.

W przedmiotowej sprawie szkolenia będą miały związek z branżą lotniczą oraz z zawodem pilota samolotowego. Do przystąpienia do konkretnego szkolenia wymagany jest od uczestnika odpowiedni nalot (ilość wylatanych godzin). Wymagany czas godzin lotu świadczy o tym, jak ważne i istotne jest nabycie umiejętności praktycznych i przetrenowania zachowania się w różnych sytuacjach występujących w pracy zawodowej pilota. Dlatego pilot zobligowany jest do uczestniczenia w wielu kursach, szkoleniach, treningach w celu nabycia i utrwalenia konkretnych umiejętności, co musi się odbywać pod kontrolą i opieką doświadczonych instruktorów o potwierdzonych licencjami umiejętnościach i ściśle kontrolowanych przez ULC, zgodnie z konkretnymi wymaganiami i standardami, które pozostają pod nadzorem ULC. Wnioskodawca jest pilotem samolotowym liniowym i w tym zakresie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ostatnim czasie nawiązał współpracę ze Spółką z o.o. (dalej Spółka), która jest certyfikowanym ośrodkiem szkolenia lotniczego, zarejestrowanym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) i wpisanym na listę certyfikowanych ATO.

Wnioskodawca na zlecenie Spółki będzie prowadził jako instruktor szkolenia praktyczne dla zawodowych pilotów oraz kandydatów na pilotów w ramach kursów zawodowych, kończących się wydaniem dokumentu uprawniającego uczestnika kursu do przystąpienia do państwowego egzaminu na licencję pilota samolotowego zawodowego CPL(A) oraz innych uprawnień wymaganych następnie do uzyskania licencji pilota samolotowego liniowego. Będą to między innymi uprawnienia do lotów na samolotach jednosilnikowych, wielosilnikowych, lotów nocnych, lotów według wskazań przyrządów, uprawień do wykonywania czynności lotniczych w załodze wieloosobowej. Szkolenia te obejmują zajęcia teoretyczne oraz praktyczne prowadzone na podstawie programu przygotowanego przez Spółkę, zatwierdzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i będą prowadzone na terytorium kraju.

Spółka z o.o., z siedzibą w Polsce, jako ośrodek szkolenia lotniczego organizuje specjalistyczne kursy dla pilotów oraz kandydatów na pilotów w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to działalność komercyjna nastawiona na osiągnięcie zysków. Przy świadczeniu usług szkoleniowych korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianych w przepisach art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla uczestników kursu będą nauczaniem praktycznym pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lotniczą oraz zawodem pilota samolotowego. Usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca będą podwyższać i uzupełniać kwalifikacje oraz rozwijać i wspierać uczestnika kursu w pracy zawodowej. Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, czy kurs dla danego uczestnika jest przekwalifikowaniem zawodowym, czy po prostu nauką zawodu pilota samolotowego. Do kursu może przystąpić osoba, która ma miejsce zamieszkania na terytorium kraju, Unii Europejskiej lub państwa trzeciego. Uczestnik szkolenia odbywa szkolenie lotnicze, którego program obejmuje część teoretyczną oraz praktyczną, kończącą się uzyskaniem uprawnień do wydania licencji zawodowej pilota samolotowego CPL(A), do której następnie mogą zostać dopisane kolejne uprawnienia na nową klasę samolotów czy do lotów według wskazań przyrządów. Nabyte przez taką osobę umiejętności będą miały na celu uzupełnienie, uaktualnienie, uzyskanie lub podwyższenie kwalifikacji zawodowych przez pilotów oraz kandydatów na pilotów. Uczestnik kursu zobowiązany jest do przystąpienia do egzaminów teoretycznych i praktycznych, zdawanych przed egzaminatorami Lotniczej Komisji Egzaminacyjnej, poświadczających zdobyte kwalifikacje lotnicze. Egzaminy są zakończeniem każdego z etapów szkolenia, a jego pozytywne wyniki stanowią podstawę do ubiegania się o wydanie licencji bądź wpisu do licencji. Wnioskodawca nie będzie brał udziału w samym egzaminie, tylko będzie przygotowywał uczestnika kursu od strony praktycznej dla nabycia umiejętności będących podstawą do wydania licencji lotniczej bądź dokonania wpisu w licencji lotniczej. W związku z powyższym usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Spółki należy uznać za usługi kształcenia zawodowego.

Regulacja art. 132 Dyrektywy 112 została umiejscowiona w rozdziale 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Oznacza to, że usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 112 nie została jednak wskazana definicja interesu publicznego, ani które podmioty mogą działać w interesie publicznym. Określono jedynie, że są to podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w danej dziedzinie. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu interesu publicznego. Podmioty prawa publicznego utworzone w celu świadczenia usług edukacyjnych, to jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa - ustawy, rozporządzenia, dyrektywy. Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Funkcjonują w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób, muszą spełniać określone warunki techniczne oraz zapewnić należytą infrastrukturę. Ich działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń. Działania podejmowane przez te podmioty muszą być zaakceptowane przez odpowiednie instytucje, a następnie kontrolowane przez państwo. Ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego. Podobne cele edukacyjne będą realizować podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający celom publicznym, a zatem kształcenie odbywać się będzie pod kontrolą państwa. W interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa, która może zapewnić jakość świadczeń.

Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 było przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym TSUE stwierdził (pkt 27-29 i 32-33), że: „Zważywszy na ten cel, należy przypomnieć, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31). Podobnie pojęcie podmiotu wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35).

W tym względzie należy również stwierdzić, że tam, gdzie prawodawca Unii Europejskiej zamierzał zastrzec przyznanie zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT dla niektórych podmiotów niemających celu zarobkowego lub charakteru komercyjnego, wskazał na to w sposób wyraźny, jak to ma miejsce w lit. l), m) oraz q) tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 37). Art. 134 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wyklucza możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.”

Natomiast w wyroku I FSK 1372/13 z dnia 17 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia na podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.”

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku I FSK 415/15 z 18 października 2016 r. Skoro prawodawca wspólnotowy nie uzależnił w sposób wyraźny, korzystania z omawianych zwolnień od braku celu zarobkowego, to dążenie do takiego celu nie wyłącza korzystania ze zwolnienia przez podmioty prywatne mające cel zarobkowy.

Spółka z o.o. jako ośrodek szkolenia lotniczego prowadząc profesjonalne kursy dla pilotów oraz kandydatów na pilotów korzysta z wykwalifikowanej kadry o potwierdzonych umiejętnościach, które są poświadczone licencjami i certyfikatami, wydanymi przez Urząd Lotnictwa Cywilnego lub inny równorzędny organ UE. Każdy pilot i instruktor jest zarejestrowany w rejestrach, prowadzonych, nadzorowanych i kontrolowanych przez ULC jako organ państwowy. Tylko osoba z takimi uprawnieniami może prowadzić szkolenia. Poszczególne szkolenia oraz konkretni instruktorzy je prowadzący są zgłaszani przez ośrodek szkolenia lotniczego do ULC i w ten sposób pozostają pod kontrolą urzędu państwowego. Kształcenie zawodowe pilotów samolotowych na odpowiednim, wysokim poziomie, z zachowaniem określonych procedur, bezsprzecznie leży w ogólnie pojętym interesie publicznym. Prawidłowe szkolenie personelu lotniczego oparte o najwyższe standardy podnosi bezpieczeństwo lotów, co służy ogółowi społeczeństwa. Zawód pilota, a także instruktora samolotowego są zawodami ściśle regulowanymi. Każdy pilot i każdy instruktor musi posiadać konkretną licencję wydaną przez Urząd Lotnictwa Cywilnego lub inny równorzędny organ kraju członkowskiego UE. Wszystkie licencje są wpisane w odpowiednie rejestry prowadzone i nadzorowane przez organ państwowy. Wnioskodawca posiada licencję pilota samolotowego liniowego ATPL(A) z wpisanym uprawnieniem instruktora samolotowego FI(A), które potwierdzają posiadaną wiedzę i doświadczenie, a także wymagane (również przez ULC) uprawnienia do prowadzenia tego typu szkoleń. Licencje te muszą być okresowo odnawiane, co szczegółowo regulują określone przepisy. Przez cały okres prowadzenia szkoleń Wnioskodawca będzie zobowiązany do przestrzegania zasad bezpieczeństwa zgodnie z przepisami lotniczymi, stosowania się do konkretnych procedur, będzie poddawany kontroli ośrodka szkolenia lotniczego, a także kontroli władzy lotniczej (ULC). Ponadto będzie zobligowany do posiadania ważnych wszelkich uprawnień pozwalających na wykonywanie lotów i prowadzenia szkoleń, zgodnie z wymaganiami prawa lotniczego.

Z powyższego wynika, że zarówno Spółka jako ośrodek szkolenia lotniczego, jak i Wnioskodawca prowadzący w tym ośrodku szkolenia praktyczne jako instruktor, pozostają pod kontrolą ULC, czyli urzędu państwowego, tak więc podlegają kontroli państwa. Działają według programów i procedur regulowanych przez prawo lotnicze krajowe i międzynarodowe, które zostały zgłoszone i zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. ULC prowadzi odpowiednie rejestry, do którego zgłaszany jest ośrodek szkolenia lotniczego, a także każdy pilot i instruktor. Natomiast uczestnik szkolenia odbywa szkolenie lotnicze, którego program obejmuje część teoretyczną oraz praktyczną, kończącą się nabyciem uprawnień do wydania licencji zawodowej pilota samolotowego CPL(A), do której następnie mogą zostać dopisane kolejne uprawnienia na nową klasę samolotów czy do lotów według wskazań przyrządów.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług edukacyjnych dla określonych podmiotów, gdy zostaną spełnione warunki w nich opisane. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka, a także Wnioskodawca, prowadzą szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach poza podatkowych, tj. na podstawie prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego, w szczególności w oparciu o:

1.  art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 ze zm.),
2.  § 1 pkt 4 lit. a) - e), rozdział 4 oraz załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r. poz. 839 ze zm.),
3.  Załącznik IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91 (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 212 str. 1),
4.  rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311 str. 1 ze zm.).

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2020 r., poz. 1970 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95. Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy Prawo lotnicze).

Art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r. poz. 839 ze zm.), przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do CPL(A). Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/2008 i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011.

Zgodnie z § 22 szkolenie lotnicze składa się z:

1.  szkolenia teoretycznego - w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3;
2.  szkolenia praktycznego na ziemi i w locie - w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2, a także FNL i FEL;
3.  szkolenia praktycznego na ziemi - w celu uzyskania FDL i MML;
4.  uzupełniającego szkolenia praktycznego - w formie nadzorowanej praktyki lotniczej, w zakresie wymaganym dla uzyskania uprawnień instruktorskich do licencji, o których mowa § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 - na warunkach określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Natomiast § 28 ust. 1 stanowi, że szkolenie lotnicze prowadzi się:

1.  zgodnie z zatwierdzonymi przez Prezesa Urzędu do użytku w tym ośrodku i wprowadzonymi w życie instrukcjami wykonawczymi oraz dokumentami regulaminowymi:
    1.  instrukcją szkolenia, a w przypadku ośrodka szkolenia mechaników lotniczych obsługi technicznej - charakterystyką ośrodka określającą organizację i procedury szkolenia lotniczego oraz struktury zarządzania szkoleniem i jego nadzorowanie,
    2.  instrukcją operacyjną określającą zasady, zakres współpracy z innymi organizacjami i procedury organizacji i wykonywania operacji lotniczych związanych ze szkoleniem w locie, kierowania tymi operacjami i sprawowania nad nimi bieżącego nadzoru operacyjnego - w przypadku ośrodków prowadzących szkolenie podczas operacji statków powietrznych,
    3.  instrukcją systemu monitorowania zgodności z wymaganiami,
    4.  programami szkoleń;
2.  z udziałem kadry dydaktycznej posiadającej kwalifikacje i uprawnienia odpowiednie do rodzaju i zakresu szkolenia lotniczego;
3.  przy wykorzystaniu bazy dydaktycznej odpowiedniej do rodzaju i zakresu szkolenia lotniczego;
4.  przy wykorzystaniu statków powietrznych albo szkoleniowych urządzeń symulacji lotu, odpowiednich do rodzaju i zakresu szkolenia lotniczego.

W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011.

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu.

W Załączniku IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 znajdują się zasadnicze wymogi dotyczące załogi. Punkt 1.8 odnosi się do kursu szkoleniowego.

I tak:

1.8.1. Szkolenie musi być prowadzone w formie kursu szkoleniowego.

1.8.2. Kurs szkoleniowy musi spełniać następujące warunki:

1.  dla każdego rodzaju kursu musi zostać opracowany program szkolenia; oraz
2.  kurs szkoleniowy musi obejmować zarówno szczegółową wiedzę teoretyczną, jak i - w stosownych przypadkach - praktyczne szkolenie w locie (w tym szkolenie na urządzeniach symulacji lotu).

1.9.1. Instruktaż teoretyczny muszą prowadzić odpowiednio wykwalifikowani instruktorzy. Muszą oni:

1.  posiadać odpowiednią wiedzę w dziedzinie stanowiącej przedmiot szkolenia; oraz
2.  potrafić wykorzystywać odpowiednie techniki szkoleniowe.

1.9.2. Szkolenie w powietrzu i szkolenie na symulatorze lotu muszą być prowadzone przez odpowiednio wykwalifikowanych instruktorów, którzy posiadają następujące kwalifikacje:

1.  spełniają wymogi dotyczące poziomu wiedzy teoretycznej i doświadczenia, stosownie do prowadzonego szkolenia;
2.  potrafią wykorzystywać odpowiednie techniki szkoleniowe;
3.  przećwiczyli techniki szkoleniowe w zakresie manewrów w locie i procedur lotu, będących przedmiotem planowanego szkolenia w locie;
4.  wykazali się umiejętnością nauczania w dziedzinach, których ma dotyczyć planowane szkolenie w locie, w tym w zakresie szkolenia dotyczącego czynności wykonywanych przed rozpoczęciem lotu, po jego zakończeniu oraz na ziemi; oraz
5.  przechodzą regularne szkolenia odświeżające w celu zapewnienia aktualności standardów szkolenia. Instruktorzy szkolenia ogólnego prowadzący szkolenie w statku powietrznym muszą również posiadać uprawnienia do pełnienia funkcji pilota dowódcy na statku powietrznym, którego dotyczy prowadzone szkolenie, z wyjątkiem szkolenia na nowy typ statku powietrznego.

W punkcie 5 załącznika IV do ww. rozporządzenia znajdują się wymagania jakie musi spełnić organizacja szkoleniowa. Zgodnie z tym przepisem: „organizacja szkoleniowa prowadząca szkolenia pilotów lub personelu pokładowego musi dysponować wszystkimi środkami niezbędnymi do wypełnienia w pełnym zakresie obowiązków związanych z prowadzoną przez siebie działalnością. Do środków tych należą między innymi: obiekty, personel, wyposażenie, narzędzia i materiały, dokumentacja zadań, obowiązków i procedur, dostęp do odpowiednich danych oraz prowadzenie i przechowywanie dokumentacji” (pkt 5 lit.a).

Jak stanowi dodatek 3 części E Szkolenie modułowe CPL - samoloty Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. Urz. UE L 311 z 25.11.2011 r. str. 1 ze zm.):

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi: a. posiadać 150 godzin czasu lotu; b. spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzaminu praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować: a. szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz b. szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

Z Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. (Dz.U.UE.L.2011.311.1) wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, osoba taka jest uprawniona do wykonywania czynności pilota dowódcy lub drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, a także w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego.

Z powyższych przepisów wynika, że szkolenia lotnicze, zarówno teoretyczne, jak i praktyczne muszą odbywać się w zatwierdzonym ośrodku szkolenia lotniczego. Mogą je prowadzić jedynie licencjonowani instruktorzy, posiadający wymagane uprawnienia. Szkolenia te muszą być prowadzone według ściśle określonych reguł, których krótki wyciąg został zaprezentowany powyżej. Każdy instruktor działa na podstawie przepisów prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego, co zapewnia najwyższe standardy i bezpieczeństwo operacji lotniczych, w tym również w trakcie szkolenia. Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia. Spółka prowadzi szkolenia w formie kursów modułowych, pakietów modułowych oraz kursów zintegrowanych. To do uczestnika należy wybór, którą formę prowadzenia kursów wybierze, dostosowaną do jego indywidualnych potrzeb. Może to być pojedynczy moduł lub cały program składający się z kilku modułów. Dla konkretnego uczestnika szkolenia okres kształcenia może być różny w zależności od opcji, którą wybierze. Jeżeli będzie to pojedynczy moduł, to kurs będzie trwał krócej niż kurs zintegrowany.

Natomiast zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011 dla zastosowania samego zwolnienia podatkowego czas trwania kursu nie ma znaczenia. Ze zwolnienia może skorzystać zarówno szkolenie jednodniowe jak i trwające kilka lat.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi szkolenia praktycznego prowadzone przez Wnioskodawcę będą się odbywały w formach i na zasadach wynikających z odrębnych, niepodatkowych przepisów. Będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników i mają na celu uzupełnienie, uaktualnienie, uzyskanie i podwyższenie kwalifikacji zawodowych.

Zatem, prowadzone przez Wnioskodawcę kursy praktyczne dla pilotów oraz kandydatów na pilotów samolotowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ani Wnioskodawca ani Spółka nie są i nie będą uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk ani jednostkami badawczo rozwojowymi, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie będą świadczyć usług jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie będą również dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami opisanymi powyżej, w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ani dla podmiotów, wskazanych powyżej. Ani Wnioskodawca ani Spółka nie będą świadczyć usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Wnioskodawca nie posiada informacji, czy Spółka, o której mowa we wniosku, będzie ubiegać się o status podmiotu wyszczególnionego powyżej.

Z art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określone świadczenie może być uznane za ściśle związane z usługą kształcenia pod warunkiem, że istnieje relacja pomiędzy usługą kształcenia a usługą towarzyszącą tzn. że pomiędzy usługami istnieje istotne powiązanie. Powiązane to przejawia się w tym, że usługa towarzysząca ma charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, a zatem nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Ośrodek szkolenia lotniczego jako podmiot organizujący szkolenie będzie zlecać wykonanie zadań Wnioskodawcy, który będzie podwykonawcą Spółki. Szkolenia praktyczne prowadzone przez Wnioskodawcę będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego oferowanymi i prowadzonymi przez Spółką z o.o. i nie będą stanowić świadczenia samoistnego, ale element konkretnego kursu oferowanego przez Spółkę. Wnioskodawca nie będzie zawierał umów bezpośrednio z uczestnikami szkoleń i nie będzie od tych osób otrzymywał wynagrodzenia. W szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę uczestniczyć będą wyłącznie osoby wskazane przez Spółkę. Uczestnik szkolenia za konkretne szkolenie będzie wnosił opłaty do Spółki, a nie instruktorowi. Za wyświadczone usługi Wnioskodawca będzie się rozliczał bezpośrednio ze Spółką. Wedle wiedzy Wnioskodawcy usługi, które będzie wykonywał jako podwykonawca Spółki nie będą finansowane ze środków publicznych, a jeżeli będą finansowane z takich źródeł, co najmniej w 70%, to Wnioskodawca będzie posiadał w tym zakresie odpowiednią dokumentację.

Wnioskodawca działa jako podwykonawca Spółki i nie może być uznany za nauczyciela samoistnego, o którym jest mowa w art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Wnioskodawca jest podwykonawcą Spółki. Na jej zlecenie wykonuje usługi szkoleń praktycznych zawodowych dla pilotów oraz kandydatów na pilotów. Skoro usługi świadczone przez Spółkę z o.o. będącą ośrodkiem szkolenia lotniczego, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, (co potwierdza TSUE), to również usługi Wnioskodawcy będącego podwykonawcą Spółki i prowadzącego szkolenia, które są częścią całego szkolenia, mogą być zwolnione z opodatkowania.

O tym jak opodatkować usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, świadczone przez podwykonawców rozstrzygnął Minister Finansów w wydanej na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r. nr PT1/033/46/751/KCO/ 13/14/RD50004, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej.

W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że podwykonawca wykonujący usługi na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczyła usług kształcenia zawodowego finansowanych ze środków publicznych lub europejskich. Skoro Minister Finansów potwierdził, że zwolnieniu podlegają usługi dotowane, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby podwykonawca świadczący usługi, które nie są finansowane ze środków publicznych, również mógł korzystać ze zwolnienia, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lub 26 ustawy. Gdyby podwykonawca nie mógł być zwolniony z podatku, to również odnosiłoby się to do usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Chociaż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jak i przez Spółkę będą miały charakter odpłatny, to ich głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, gdyż wiele ośrodków szkolenia lotniczego korzysta ze zwolnienia swoich usług z podatku od towarów i usług. Usługi objęte zakresem wniosku świadczone przez Wnioskodawcę, mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nabyte umiejętności przez uczestników kursów w trakcie przedmiotowych szkoleń będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pilotów samolotowych lub kandydatów na pilotów oraz ogólnie z branżą lotniczą. Ponadto usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę będą niezbędne do wykonania usług szkoleniowych prowadzonych przez ośrodek szkolenia lotniczego, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy przepisów.

Żaden ze wskazanych we wniosku przepisów nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług „towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.”

Z powyższego przepisu wynika, że przyporządkowanie konkretnej usługi lub towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU lub CN, jest wymagane tylko i wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług lub w aktach wykonawczych do tej ustawy. W przedmiotowej sprawie żadna z tych sytuacji nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;.

Według art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyżej wymieniony przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady są zwolnione od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 2011 r. str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na zlecenie Spółki, która jest certyfikowanym ośrodkiem szkolenia lotniczego Wnioskodawca będzie prowadził jako instruktor szkolenia praktyczne dla zawodowych pilotów oraz kandydatów na pilotów w ramach kursów zawodowych, kończących się wydaniem dokumentu uprawniającego uczestnika kursu do przystąpienia do państwowego egzaminu na licencję pilota samolotowego zawodowego CPL(A) oraz innych uprawnień wymaganych następnie do uzyskania licencji pilota samolotowego liniowego. Będą to między innymi uprawnienia do lotów na samolotach jednosilnikowych, wielosilnikowych, lotów nocnych, lotów według wskazań przyrządów, uprawień do wykonywania czynności lotniczych w załodze wieloosobowej.

Wnioskodawca posiada licencję pilota samolotowego liniowego ATPL(A) z wpisanym uprawnieniem instruktora samolotowego FI(A), które potwierdzają posiadaną wiedzę i doświadczenie, a także wymagane (również przez ULC) uprawnienia do prowadzenia tego typu szkoleń. Licencje oraz uprawnienia te muszą być okresowo odnawiane, co szczegółowo regulują określone przepisy. Instruktor działa na podstawie przepisów prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego, w tym unijnego, w skład którego wchodzą ustawy, rozporządzenia i dyrektywy, co zapewnia najwyższe standardy i bezpieczeństwo operacji lotniczych, w tym również w trakcie szkolenia. Instruktor prowadzący konkretne szkolenie musi zostać zgłoszony przez organizatora szkolenia do Urzędu Lotnictwa Cywilnego i w ten sposób pozostaje pod kontrolą urzędu państwowego. Przez cały okres prowadzenia szkoleń Wnioskodawca będzie zobowiązany do przestrzegania zasad bezpieczeństwa zgodnie z przepisami lotniczymi, stosowania się do konkretnych procedur, będzie poddawany kontroli ośrodka szkolenia lotniczego, a także kontroli władzy lotniczej (ULC). Ponadto będzie zobligowany do posiadania ważnych wszelkich uprawnień pozwalających na wykonywanie lotów i prowadzenia szkoleń, zgodnie z wymaganiami prawa lotniczego.

Ośrodek szkolenia lotniczego jako podmiot organizujący szkolenie będzie zlecać wykonanie zadań Wnioskodawcy, który będzie podwykonawcą Spółki. Szkolenia praktyczne prowadzone przez Wnioskodawcę będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego oferowanymi i prowadzonymi przez Spółką z o.o. i nie będą stanowić świadczenia samoistnego, ale element konkretnego kursu oferowanego przez Spółkę. Wnioskodawca nie będzie zawierał umów bezpośrednio z uczestnikami szkoleń i nie będzie od tych osób otrzymywał wynagrodzenia. W szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę uczestniczyć będą wyłącznie osoby wskazane przez Spółkę. Uczestnik szkolenia za konkretne szkolenie będzie wnosił opłaty do Spółki, a nie instruktorowi. Za wyświadczone usługi Wnioskodawca będzie się rozliczał bezpośrednio ze Spółką.

Chociaż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jak i przez Spółkę będą miały charakter odpłatny, to ich głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, gdyż wiele ośrodków szkolenia lotniczego korzysta ze zwolnienia swoich usług z podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy dla usług szkoleń praktycznych dla zawodowych pilotów oraz kandydatów na pilotów, konieczne jest uznanie czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).

Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 , zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

*   głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W niniejszej sprawie ośrodek szkolenia lotniczego jako podmiot organizujący szkolenie będzie zlecać wykonanie zadań Wnioskodawcy, który będzie podwykonawcą Spółki. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla uczestników kursu stanowią nauczanie praktyczne pozostające w bezpośrednim związku z branżą lotniczą lub zawodem pilota samolotowego. Będą to w szczególności szkolenia w celu zdobycia uprawnień na nowy typ samolotu, do lotów w nocy, na nową klasę samolotów oraz do lotów według wskazań przyrządów. Szkolenia praktyczne dla zawodowych pilotów oraz kandydatów na pilotów prowadzone przez Wnioskodawcę będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego oferowanymi i prowadzonymi przez Spółką z o.o. i nie będą stanowić świadczenia samoistnego, ale element konkretnego kursu oferowanego przez Spółkę. Wnioskodawca nie będzie zawierał umów bezpośrednio z uczestnikami szkoleń i nie będzie od tych osób otrzymywał wynagrodzenia. W szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę uczestniczyć będą wyłącznie osoby wskazane przez Spółkę. Uczestnik szkolenia za konkretne szkolenie będzie wnosił opłaty do Spółki, a nie instruktorowi. Za wyświadczone usługi Wnioskodawca będzie się rozliczał bezpośrednio ze Spółką.

Z powyższego wynika, że usługi podwykonawcze świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Spółkę i stanowią usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Spółkę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy. Zatem usługi polegające na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, objęte zakresem wniosku, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu, tj. muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzone szkolenia obejmują zajęcia teoretyczne oraz praktyczne prowadzone na podstawie programu przygotowanego przez Spółkę, zatwierdzonego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Wnioskodawca posiada licencję pilota samolotowego liniowego ATPL(A) z wpisanym uprawnieniem instruktora samolotowego FI(A), które potwierdzają posiadaną wiedzę i doświadczenie, a także wymagane (również przez ULC) uprawnienia do prowadzenia tego typu szkoleń. Instruktor działa na podstawie przepisów prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego, w tym unijnego, w skład którego wchodzą ustawy, rozporządzenia i dyrektywy, co zapewnia najwyższe standardy i bezpieczeństwo operacji lotniczych, w tym również w trakcie szkolenia. Instruktor prowadzący konkretne szkolenie musi zostać zgłoszony przez organizatora szkolenia do Urzędu Lotnictwa Cywilnego i w ten sposób pozostaje pod kontrolą urzędu państwowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla uczestników kursu stanowią nauczanie praktyczne pozostające w bezpośrednim związku z branżą lotniczą lub zawodem pilota samolotowego. Nabyte umiejętności mają na celu uzupełnienie, uaktualnienie, uzyskanie lub podwyższenie kwalifikacji zawodowych przez pilotów oraz kandydatów na pilotów. Będą to w szczególności szkolenia w celu zdobycia uprawień na nowy typ samolotu, do lotów w nocy, na nową klasę samolotów oraz do lotów według wskazań przyrządów. Usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca będą podwyższać i uzupełniać kwalifikacje oraz rozwijać i wspierać uczestnika kursu w pracy zawodowej.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nabyte umiejętności przez uczestników kursów będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pilotów samolotowych lub kandydatów na pilotów.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Spółka, a także Wnioskodawca, prowadzą szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. na podstawie prawa lotniczego krajowego i międzynarodowego, w szczególności w oparciu o:

1.  art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 ze zm.),
2.  § 1 pkt 4 lit. a) - e), rozdział 4 oraz załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r. poz. 839 ze zm.),
3.  Załącznik IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91 (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 212, str. 1),
4.  rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311, str. 1 ze zm.).

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2020 r. poz. 1970 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy Prawo lotnicze).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy Prawo lotnicze, warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r. poz. 839 ze zm.), przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do CPL(A). Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/2008 i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011. W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu. W przypadku gdy ośrodek jest jednostką organizacyjną innego podmiotu, osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego jest bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, z wyjątkiem przypadku, gdy ta sama osoba kieruje podmiotem i wchodzącym w jego skład ośrodkiem szkolenia lotniczego.

Jak stanowi dodatek 3 części E Szkolenie modułowe CPL – samoloty Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. Urz. UE L 311 z 25.11.2011 r. str. 1 ze zm.):

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W myśl punktu 12 lit. a i b cytowanego dodatku 3 części E rozporządzenia, osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi posiadać co najmniej 200 godzin czasu lotu, w tym co najmniej 100 godzin w charakterze pilota dowódcy, z czego 20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu, oraz 5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, które stanowią obowiązujące przepisy bez konieczności ich implementacji w przepisach prawa krajowego wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, osoba ta jest uprawniona i do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Zarówno Spółka jako ośrodek szkolenia lotniczego, jak i Wnioskodawca prowadzący w tym ośrodku szkolenia praktyczne jako instruktor, pozostają pod kontrolą Urzędu Lotnictwa Cywilnego (UCL), czyli urzędu państwowego, tak więc podlegają kontroli państwa. Działają według programów i procedur regulowanych przez prawo lotnicze krajowe i międzynarodowe, które zostały zgłoszone i zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. ULC prowadzi odpowiednie rejestry, do którego zgłaszany jest ośrodek szkolenia lotniczego, a także każdy pilot i instruktor. Natomiast uczestnik szkolenia odbywa szkolenie lotnicze, którego program obejmuje część teoretyczną oraz praktyczną, kończącą się nabyciem uprawnień do wydania licencji zawodowej pilota samolotowego CPL(A), do której następnie mogą zostać dopisane kolejne uprawnienia na nową klasę samolotów czy do lotów według wskazań przyrządów.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto jak wskazano powyżej, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz.U.UE.L.2011.311.1) ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, a także rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką, usługi szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów wypełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jako podwykonawca może być uznany za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone usługi będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi przez ośrodek szkolenia lotniczego, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a także głównym celem usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem Wnioskodawca przy świadczeniu opisanych we wniosku usług będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.