Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-162/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-01
Teza: Czy wypłacona w ostatnim dniu pracy Pracownika (28 marca 2013 r.), dodatkowa odprawa w wysokości 18-miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 Kodeksy pracy, będzie kosztem uzyskania przychodu w Spółce w miesiącu dokonania wypłaty, tj. w miesiącu marcu 2013 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odprawy-odprawa pracownicza; pracownik; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 03 kwietnia 2013 r. (data wpływu 05 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z pracownicą Spółki, która znajduje się w „okresie ochronnym” (ukończone 56 lat) zawarto Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Podstawą prawną Porozumienia jest art. 30 ust. 1 pkt 1 Kodeksu pracy (na mocy porozumienia stron). W Porozumieniu tym Pracodawca zobowiązał się do wypłaty pracownikowi należnego wynagrodzenia do dnia rozwiązania stosunku pracy oraz do wypłaty dodatkowej odprawy w wysokości 18 - miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Wypłata dodatkowej odprawy nastąpi w ostatnim dniu pracy pracownika (ostatni dzień miesiąca). Tym samym, pracownik zrzeka się wszystkich roszczeń wynikających obecnie lub mogących wyniknąć w przyszłości z umowy o pracę.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, iż:

1.  Miesiąc marzec 2013 r. był miesiącem w którym dodatkowa odprawa w wysokości 18 – miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z pracownikiem na zasadzie Porozumienia stron (art. 30 ust. 1 pkt 1) – stała się należna. W Porozumieniu (&2 pkt 2) zawartym pomiędzy Pracodawcą a pracownikiem, Pracodawca zobowiązał się, że „wypłata powyższej dodatkowej odprawy nastąpi w terminie do 29 marca 2013 roku”. Faktyczna zapłata dodatkowej odprawy (przelew na konto pracownika) została dokonana w dniu 28 marca 2013 r.
2.  Termin wypłaty dodatkowej odprawy został uregulowany w Porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 08 marca 2013 r., zawartym pomiędzy Spółką a pracownicą. W Spółce poza przepisami prawa pracy oraz ewentualnymi dodatkowymi porozumieniami zawartymi przez Pracodawcę z pracownikiem, nie funkcjonują żadne inne przepisy dotyczące szczególnego rozwiązania stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona w ostatnim dniu pracy pracownika (28 marca 2013 r.), dodatkowa odprawa w wysokości 18-miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 Kodeksy pracy, będzie kosztem uzyskania przychodu w Spółce w miesiącu dokonania wypłaty, tj. w miesiącu marcu 2013 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka zawarła ze swoim długoletnim pracownikiem (27 lat pracy) Porozumienie dotyczące warunków rozwiązania umowy o pracę, tj. dobrowolnego doprowadzenia do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron w zamian za jednorazową odprawę, wypłaconą w ostatnim dniu pracy pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona w dniu odejścia pracownika dodatkowa odprawa w wysokości 18 - miesięcznego wynagrodzenia brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, będzie kosztem uzyskania przychodu Spółki w miesiącu, w którym odprawa ta została wypłacona (w tym przypadku jest to również ostatni dzień pracy pracownika).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Jak wskazano powyżej, zgodnie z postanowieniem art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów dla celów podatkowych są wszystkie odpisy, koszty i wydatki racjonalnie poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z całokształtem prowadzonej działalności, wśród których są również koszty świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników.

Zatem, z uwagi na brzmienie powołanego wyżej art. 15 ust. 1, wydatki ponoszone na odprawy dla pracowników z tytułu rozwiązania umowy o pracę w ramach zawartego Porozumienia pomiędzy Pracodawcą a pracownikiem mieszczą się w tym katalogu i tym samym można uznać je za koszt uzyskania przychodów bez względu na wysokość wypłaconej kwoty. Skoro w art. 16 ust. 1 ustawodawca nie wymienił odpraw wypłacanych pracownikom z tytułu rozwiązania umowy o pracę, jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów, należy uznać, że taki wydatek, co do zasady, może stanowić koszt uzyskania przychodów w Spółce. Wskazuje na to również art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wyraźnie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się tylko świadczeń należnych pracownikom, których nie wypłacono, nie dokonano lub nie postawiono do dyspozycji, jak również wypłat świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy. Jednocześnie w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zastrzega, że należności z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Na dzień wypłaty dodatkowej odprawy, strony łączył stosunek służbowy. Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o którym mowa w tym artykule, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przytoczone wyżej przepisy prawne nie zabraniają zaliczenia wypłaconej odprawy, jako świadczenia wynikającego ze stosunku pracy w koszty uzyskania przychodów Spółki w miesiącu jej wypłaty, tj. w miesiącu marcu 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że wynagrodzenia, premie, nagrody i inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka zawarła z pracownicą, która znajduje się w „okresie ochronnym” Porozumienie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 Kodeksu pracy w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W Porozumieniu tym Pracodawca zobowiązał się do wypłaty pracownikowi m.in. dodatkowej odprawy w wysokości 18 - miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Wypłata dodatkowej odprawy nastąpi w ostatnim dniu pracy pracownika, tj. w dniu 28 marca 2013 r. Miesiąc marzec 2013 r. był miesiącem w którym przedmiotowa odprawa stała się należna. Termin wypłaty odprawy został uregulowany w Porozumieniu w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dnia 08 marca 2013 r.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż wydatek w postaci dodatkowej odprawy w wysokości 18 miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z pracownikiem na zasadzie Porozumienia stron (art. 30 ust. 1 pkt 1) może stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenie jest należne, pod warunkiem, że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań zawartych w przedmiotowym Porozumieniu. Wnioskodawca wskazał, że w Porozumieniu zawartym pomiędzy Spółką a pracownikiem, Spółka zobowiązała się, że wypłata dodatkowej odprawy nastąpi w terminie do 29 marca 2013 r. Faktyczna wypłata przedmiotowej odprawy została dokonana w dniu 28 marca 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wypłacona w ostatnim dniu pracy pracownika (28 marca 2013 r.) dodatkowa odprawa w wysokości 18 – miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 Kodeksu pracy, jest kosztem uzyskania przychodu w Spółce w miesiącu dokonania wypłaty, tj. w miesiącu marcu 2013 r.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dot. wypłaconej w ostatnim dniu pracy pracownika (28 marca 2013 r.) dodatkowej odprawy w wysokości 18 – miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Natomiast inne „odprawy dla pracowników z tytułu rozwiązana umowy o pracę w ramach zawartego Porozumienia” nie podlegają analizie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.