Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.303.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: W zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udostępnionych zleceniobiorcy środków trwałych niezbędnych do wykonywania na rzecz Spółki usług zbiorowego żywienia w zakładowej restauracji pracowniczej zlokalizowanej w zakładzie produkcyjnym.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych zleceniobiorcy do kosztów uzyskania przychodów Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych zleceniobiorcy do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca  Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją m.in. artykułów spożywczych i słodyczy. Spółka jest podatnikiem CIT.

Spółka zakupuje usługi zbiorowego żywienia w celu odpłatnego świadczenia na rzecz pracowników oraz innych osób korzystających z restauracji pracowniczej. W szczególności, Spółka zawarła umowę z podmiotem zewnętrznym (dalej: „zleceniobiorcą”), dotyczącą prowadzenia zakładowej restauracji pracowniczej zlokalizowanej w zakładzie produkcyjnym usytuowanym w P. W ramach wspomnianej umowy, zleceniobiorca wykonuje na rzecz Spółki przede wszystkim usługi zbiorowego żywienia, a Spółka m.in. przekazała zleceniobiorcy w użytkowanie wyposażenie technologiczne restauracji pracowniczej, z której korzysta zleceniobiorca wykonując usługi na rzecz Spółki. Zleceniobiorca jest odpowiedzialny za utrzymanie oraz konserwację przekazanego wyposażenia. Wnioskodawca pokrywa koszty przeglądów technicznych i serwisowych wyposażenia technologicznego (usługi przeprowadzane są przez firmę zewnętrzną wskazaną przez Spółkę z uwagi na wewnętrzne wymogi bezpieczeństwa), które pozwolą na przekazanie sprzętu w dobrym stanie technicznym, umożliwiającym jego bezpieczną eksploatację.

Lista wyposażenia zgodna z projektem technologicznym restauracji pracowniczej stanowi załącznik do umowy o wykonywanie usług zbiorowego żywienia. Ponadto, zgodnie z umową, Spółka udostępnia zleceniobiorcy pomieszczenia restauracji pracowniczej oraz meble wyszczególnione w umowie, celem prawidłowego i sprawnego wykonywania na rzecz Spółki usług. Drobny sprzęt, np. zastawa stołowa i serwisowa, bufet sałatkowy oraz sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem  stanowią własność zleceniobiorcy.

Część przekazanych zleceniobiorcy składników majątku stanowi środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Pomieszczenia przekazywane w używanie zleceniobiorcy znajdują się w należącym do Spółki budynku i stanowią część nieruchomości pozostającej własnością Spółki (zlokalizowanej w P.).

Stosownie do postanowień umowy, wszystkie powołane wyżej warunki stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy za usługę wykonywaną na rzecz Spółki.

Oznacza to, że wynagrodzenie należne zleceniobiorcy jest odpowiednio obniżone o wysokość czynszu z tytułu udostępnienia zleceniobiorcy pomieszczeń oraz urządzeń restauracji pracowniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udostępnionych zleceniobiorcy środków trwałych niezbędnych do wykonywania na rzecz Spółki usług zbiorowego żywienia w zakładowej restauracji pracowniczej zlokalizowanej w zakładzie produkcyjnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od udostępnionych zleceniobiorcy środków trwałych niezbędnych do wykonywania na rzecz Spółki usług zbiorowego żywienia w zakładowej restauracji pracowniczej zlokalizowanej w zakładzie produkcyjnym w P., stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1039 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT).

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku uznanych przez podatnika za środki trwałe. Środkiem trwałym mogą więc być m.in. lokale będące odrębną własnością podatnika, maszyny oraz urządzenia, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ustawa o CIT nie precyzuje jednak, czy dany składnik majątku ma być wykorzystywany do powyższych celów wyłącznie bezpośrednio przez podatnika (tj. osobiście), czy też może być używany do tych celów również przez osoby trzecie. Z uwagi na brak takiego rozróżnienia w art. 16a ust. 1 ustawy CIT uznać należy, że składniki majątku udostępnione podmiotom trzecim pozostają środkiem trwałym podatnika. Istotne jednak jest to, aby używane były nadal w ramach działalności gospodarczej danego podatnika. Sam fakt, że określone składniki majątku będą w posiadaniu innego podmiotu nie spowoduje, że przestają one być środkiem trwałym podatnika, jeśli będą wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie w rozpatrywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych w nieodpłatne użytkowanie.

Niewątpliwie pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma utrwalone znaczenie w orzecznictwie sądowym.

W tym zakresie Wnioskująca uznaje za zasadne odwołanie się do pojęcia nieodpłatności w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1889/14 wskazał, że pojęcie to obejmuje (\`(...)\`) wszelkie przysporzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy, bez ekwiwalentnego wynagrodzenia. Podobne wnioski płyną z orzeczenia z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15, w którym NSA podkreślił m.in., że aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Z kolei w wyroku z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2641/12 NSA uznał m.in., że dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej. Dodatkowo w przywołanym orzeczeniu podkreślono, że „dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia.

Z przywoływanego powyżej orzecznictwa NSA wynika zatem, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić jedynie w sytuacji, w której:

*   podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy,
*   przysporzenie to następuje kosztem drugiego podmiotu, tzn. korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona.

Akcentowany w orzecznictwie NSA element uzyskania korzyści kosztem drugiego podmiotu, zdaniem Spółki, oznacza że istotą nieodpłatnego świadczenia jest to, że w jego wyniku jedna strona uzyskuje korzyść majątkową, a druga ponosi uszczerbek na majątku (którym może być również brak osiągnięcia zysków). Oznacza to, że korzyść majątkowa musi być jednostronna.

Zdaniem Spółki, rozumiana w ten sposób nieodpłatność nie będzie miała miejsca w rozważanym przypadku udostępniania przez Spółkę środków trwałych zleceniobiorcy. Fakt udostępniania zleceniobiorcy środków trwałych Spółki został bowiem uwzględniony w kalkulacji wynagrodzenia za świadczone na rzecz Wnioskującej usługi. Niewątpliwie gdyby zleceniobiorca nie mógłby korzystać ze środków trwałych Spółki, to wynagrodzenie, którego mógłby zażądać od Spółki byłoby zwiększone odpowiednio o kwoty ponoszonych przez zleceniobiorcę kosztów związanych z nabyciem lub odpłatnym wykorzystywaniem składników majątku niezbędnych do świadczenia usługi na rzecz Spółki. Udostępnienie zleceniobiorcy środków trwałych Spółki nie jest więc czynnością jednostronną a wynika z podjętej przez Spółkę i zleceniobiorcę współpracy. Zostało dokonane w związku ze świadczeniem przez zleceniobiorcę na rzecz Spółki usług zbiorowego żywienia i ma służyć lepszemu wykonaniu tej usługi. Spółka czerpie przy tym istotne korzyści z takiej współpracy. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, bowiem udostępnienie opisanych we wniosku składników majątku nie następuje nieodpłatnie (co Spółka wykazywała powyżej).

Podobne wnioski płyną m in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 11 lutego 2011 r., Znak: IPPB3/423-792/10-2/GJ, w której organ podatkowy w całości zaakceptował następujące stanowisko podatnika: W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, głównie mebli, udostępnianych swojemu kontrahentowi, w ramach zawartej umowy franczyzy (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazuje, iż podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, gdy wykorzystuje te środki w jakikolwiek sposób na potrzeby związane ze swoją działalnością gospodarczą. W żadnej mierze art. 16a ust. 1 ustawa o CIT nie odwołuje się natomiast do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego, konkretnie w siedzibie podatnika. Wnioskodawca zauważa, że regulacja zawarta w powyższym przepisie nie ogranicza w żaden sposób zakresu sformułowania „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika

(\`(...)\`) Spółka odnosi się także do pojęcia „używanie” jakim posługuje się komentowany przepis updop. Ustawa ta, jak i inne ustawy podatkowe, nie zawiera definicji tego terminu, dlatego stosownym wydaje się sięgnięcie do regulacji z innych gałęzi prawa. Zgodnie z art. 710 i nast. Kodeks cywilny przez użyczenie rozumiane jest zobowiązanie się użyczającego do zezwolenia biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami przywoływanego stosunku prawnego są nieodpłatność oraz jednostronność. Wnioskodawca wskazuje, że stosunek prawny, jaki łączyć będzie go i jego kontrahenta na skutek zawartej umowy franszyzy nie wykazuje żadnej z tych cech. Będą to umowy dwustronnie zobowiązujące, tak Spółka, jak i jej kontrahent są zobowiązani do spełnienia pewnych świadczeń na rzecz drugiej strony. A zatem zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o nieodpłatności komentowanego udostępniania środków trwałych. Tym samym, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop. Spółka ma zatem prawo zaliczać do KUP odpisy amortyzacyjne dokonywane od udostępnianych kontrahentowi na mocy umowy franczyzy środków trwałych, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1554/12/JD, potwierdził, że: Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca wprowadził dychotomiczny podział sytuacji w ramach, których podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza z tych sytuacji wiąże się z wykorzystaniem wymienionych w tym przepisie składników, „na potrzeby” podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a druga z oddaniem tych składników osobom trzecim do używania na podstawie wymienionych w tym przepisie umów. Sformułowanie „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” (pierwsza z wymienionych sytuacji), wskazuje na konieczność wykazania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie oznacza jednak, że związek ten można wykazać jedynie poprzez fizyczne, bezpośrednie wykorzystanie określonego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie „wykorzystywanie na potrzeby” jest bowiem pojęciem szerszym od pojęcia „wykorzystywania w ramach” prowadzonej działalności gospodarczej.

(\`(...)\`) udostępnianie przez Spółkę do używania samochodu nie powinno zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne oddanie do używania. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można bowiem mówić o nieodpłatności świadczenia na rzecz innego podmiotu gospodarczego (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), gdyż za nieodpłatne uznaje się takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz przekazującego samochód. W konstrukcji umowy, którą zamierza zawierać Spółka wskazano natomiast, iż osoba fizyczna świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy i nie będzie wykorzystywała samochodu w innym celu.

Stanowisko to potwierdzone zostało również w następujących interpretacjach:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2017 r., Znak:. 0111-KDIB1-1.4010. 29.2017.1.SG;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1105. 2016.1.MC;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-904/ 14/CzP;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2013 r., sygn. IPTPB3/423-79/13-3/KJ;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2013 r., sygn. ILPB4/423-338/12-3/ŁM.

Zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne od udostępnionych zleceniobiorcy środków trwałych niezbędnych do wykonywania na rzecz Spółki usług zbiorowego żywienia w zakładowej restauracji pracowniczej zlokalizowanej w zakładzie produkcyjnym w P., stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.