Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-373/15-6/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-15
Teza: zy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCSP powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną a z racji podmiotowego zwolnienia FIZ od pdop, będą zwolnione od pdop w Polsce?
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data nadania 10 lipca 2015 r., data wpływu 13 lipca 2015 r.) na wezwanie z dnia 3 lipca 2015 r. Nr IPPB5/4510-373/15-4/JC (data nadania 3 lipca 2015 r., data doręczenia 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zyski osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCSP powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną a z racji podmiotowego zwolnienia FIZ od pdop, będą zwolnione od pdop w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zyski osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCSP powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną a z racji podmiotowego zwolnienia FIZ od pdop, będą zwolnione od pdop w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym \[Fundusz, Wnioskodawca\] z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., nr 157, ze zm.; \[Ustawa o Funduszach\]). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[pdop\], polskim rezydentem podatkowym.

Fundusz rozważa inwestycję, zgodnie z art. 146 Ustawy o Funduszach, w udziały spółki osobowej z siedzibą w Luksemburgu, Société en Commandite Spéciale - specjalistycznej spółce komandytowej prawa luksemburskiego \[SCSP\]. W SCSP Fundusz będzie wspólnikiem ponoszącym ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSP. Uczestnictwo Funduszu w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania SCSP będzie potwierdzone udziałami wyemitowanymi przez SCSP.

SCSP nie posiada osobowości prawnej. SCSP nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu widzenia przepisów o podatkach dochodowych (obowiązujących w Luksemburgu), SCSP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP będą - analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy SCSP. SCSP nie jest więc podatnikiem pdop, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 updop. Nie jest też „spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 updop, a jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 updop.

Fundusz może w przyszłości otrzymywać od SCSP płatności z różnych tytułów, przede wszystkim z tytułu udziału w zysku tej spółki. Zyski z SCSP nie będą uznawane w Luksemburgu za dywidendy dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCSP powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną a z racji podmiotowego zwolnienia FIZ od pdop, będą zwolnione od pdop w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCSP będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z art. 5 ust. l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: updop). Wynika to z faktu, iż SCSP na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego jest spółką niebędącą podatnikiem dla celów podatku dochodowego. Jako takie, dochody FIZ z tytułu udziału w SCSP będą zwolnione od pdop w Polsce, z racji podmiotowego zwolnienia FIZ od pdop.

Updop ma zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 updop).

Jeżeli zatem w systemie innego państwa spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, to również w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu updop. A contrario, w przypadku spółki nietraktowanej w kraju swojej siedziby jak osoba prawna i jednocześnie niepodlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, updop nie ma zastosowania.

Mając powyższe na względzie SCSP nie będzie uznawana za podmiot, do którego updop może mieć zastosowanie, tj. SCSP nie będzie podatnikiem pdop.

Fundusz nabędzie udziały w SCSP. Fundusz może osiągać przychody z tytułu udziału w SCSP. Ponieważ SCSP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, (opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP podlegać mają wspólnicy tej spółki), SCSP będzie także dla potrzeb updop stanowić spółkę niebędącą osobą prawną stosownie do art. 4a pkt 14 updop.

W art. 4a pkt 14 updop wskazane zostało, co należy rozumieć na potrzeby updop przez „spółkę niebędącą osobą prawną”. Termin ten oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy (tzn. występujący w jakim państwie) chodzi. W ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnika” wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z updop, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał określić w przepisie art. 4a pkt 14 updop tylko krąg podmiotów podlegających polskiej updop, to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji pojęcia „podatnika” zawartej w art. 1 ust. 1 updop - byłoby właśnie posłużenie się terminem „podatnik”.

Ponieważ SCSP nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (i w konsekwencji w Polsce) nie będzie mogła również zostać uznana za rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., nr 110, poz. 527, ze zm.; dalej: Umowa).

Pogląd ten potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2014 r. sygn. IPPB5/423-735/14-2/AJ: „Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

1.  SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
2.  SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
2.  w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
3.  w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN tut. Organ podatkowy przyjął za Wnioskodawcą, że SCSp jest najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, a nie komandytowo-akcyjnej, stąd za zbędną należy uznać analizę, czy spółka SCSp będzie posiadała zarząd - rozumiany jako miejsce w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółka jest rzeczywiście zarządzana - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce”.

Zgodnie z art. 1 Umowy, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Spółka osobowa na gruncie Umowy traktowana jest jako „osoba” - zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Umowy określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Określenie „spółka” oznacza zaś osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Umowy). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie”.

Rezydentem, w myśl Umowy, będzie zatem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nie jest też rezydentem. Wtedy rezydencja dotyczy wspólników - i to do nich, a nie do spółki, stosuje się postanowienia umów międzynarodowych.

SCSP na gruncie przepisów prawa luksemburskiego będzie spółką osobową która nie posiada osobowości prawnej i która dla celów podatkowych traktowana będzie jak podmiot transparentny podatkowo. SCSP nie będzie zatem „osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedziby” w rozumieniu Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji zagranicznych spółek osobowych niebędących podatnikami znajduje potwierdzenie w wybranych interpretacjach Ministra Finansów. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-985/10-4/MM), potwierdził, że: „Literalna wykładnia treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do stwierdzenia, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (jak również przepisy obowiązujące obecnie) nie wprowadzają ograniczenia w stosowaniu wskazanych wyżej zasad podatkowych jedynie w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce osobowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (\`(...)\`). Należy stwierdzić, że w przypadku, gdy spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa nie jest w tym państwie traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty takiej spółki powinny być łączone z przychodami i kosztami polskiego wspólnika tej spółki”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1395/10/BG) stwierdził, że: „Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością zagranicznej spółki osobowej, z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 updop, powinny być uwzględniane przez Spółkę w rozliczeniu za dany rok podatkowy (\`(...)\`)”.

W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczącej amerykańskiej spółki LLC - spółki mającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Organ stwierdził w niej, iż dochód jaki osiągnie ta spółka powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego. W związku z tym, że LLC jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, iż LLC dla potrzeb rozliczeń w Polsce, powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przepis ten będzie miał zastosowanie do Funduszu. Fundusz powinien, na podstawie art. 5 updop, rozpoznawać przychody (i odpowiadające im koszty uzyskania) uzyskiwane w związku z uczestnictwem w SCSP. Ewentualny dochód z SCSP osiągany przez Fundusz będzie z kolei zwolniony od pdop w Polsce z racji podmiotowego zwolnienia Funduszu od pdop na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. W przypadku osiągania przez FIZ dochodów w Polsce, nie dojdzie do powstania problemu podwójnego opodatkowania, ponieważ przychody ze źródeł położonych w Polsce (i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów) również będą atrybuowane do FIZ proporcjonalnie do udziału FIZ w zyskach SCSP. Przychody te, i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów, będą z racji podmiotowego zwolnienia FIZ w Polsce, wolne od pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.