Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.432.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: skutki podatkowe obrotu kryptowalutami
Słowa kluczowe: dokumentowanie; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek liniowy; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obrotu kryptowalutami **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obrotu kryptowalutami.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 13 września 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.432.2018.1.KS (doręczonym w dniu 19 września 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 września 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Przeważający profil działalności został opisany przez następujący kod PKD: 62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem, w ramach której Wnioskodawca realizuje działalność z zakresu oprogramowania oraz przeprowadzania analiz i projektowania systemów informatycznych.

Wykonywana działalność została również sklasyfikowana przy pomocy następujących kodów PKD:

*   46.51.Z (sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania),

*   47.41.Z (sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach),

*   47.91.Z (sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet),

*   58.21.Z (działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych),

*   58.29.Z (działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania),

*   62.02.Z (działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki),

*   62.03.Z (działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi),

*   62.09.Z (pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych),

*   63.11.Z (przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność),

*   63.12.Z (działalność portali internetowych),

*   64.19.Z (pozostałe pośrednictwo pieniężne),

*   73.11.Z (działalność agencji reklamowych),

*   73.12.D (pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach),

*   85.51.Z (pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych),

*   85.52.Z (pozaszkolne formy edukacji artystycznej),

*   85.60.Z (działalność wspomagająca edukację),

*   90.03.Z (artystyczna i literacka działalność twórcza).

Główny zakres prowadzonej działalności związany jest z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z) oraz usługami informatycznymi. Wnioskodawca nie wyklucza jednak rozszerzenia w przyszłości działalności o zakres wymieniony powyżej. Uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej są opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z zapisem art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i stosuje metodę uproszczoną – „kasową” (art. 22 ust. 4 i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca rozważa zainwestowanie kapitału wypracowanego z zysku z prowadzonej działalności gospodarczej w kryptowaluty. Transakcje byłyby dokonywane za pośrednictwem aplikacji finansowej R. Wnioskodawca wyjaśnia, że R umożliwia dokonanie zakupu oraz sprzedaż kryptowaluty, jak i przekazanie kryptowalut innemu użytkownikowi aplikacji. Nie ma możliwości dokonania transferu zakupionych za pośrednictwem R kryptowalut na własny adres (ciąg znaków identyfikujący odpowiednik konta bankowego w świecie kryptowalut) lub na tzw. „giełdy kryptowalutowe”.

Wnioskodawca zamierza dokonywać transakcji zakupu i sprzedaży kryptowalut. Operacja zakupu będzie odbywać się w sposób następujący:

1.  zalogowanie się na prywatne konto w aplikacji R.
2.  wybranie waluty PLN.
3.  naciśnięcie przycisku wymień.
4.  wybranie kryptowaluty jako drugiej waluty.
5.  wprowadzenie kwoty PLN za jaką Wnioskodawca zamierza nabyć kryptowalutę.
6.  zatwierdzenie wymiany poprzez naciśnięcie przycisku „Wymień”.

Natomiast operacja sprzedaży przebiegnie następująco:

1.  zalogowanie się na prywatne konto w aplikacji R.
2.  wybranie kryptowaluty.
3.  naciśnięcie przycisku wymień.
4.  wybranie PLN jako drugiej waluty.
5.  wprowadzenie ilości kryptowaluty którą Wnioskodawca zamierza wymienić.
6.  zatwierdzenie wymiany poprzez naciśnięcie przycisku „Wymień”.

Powyższych operacji można również dokonać wybierając z menu „więcej”, a następnie „Kryptowaluty”, ustalenie pary między którymi zamierza się dokonać wymiany, kwoty i zatwierdzenia przyciskiem „Wymień”.

Kryptowaluta będzie dostępna tylko w obrębie aplikacji R. Wnioskodawca nie będzie mógł nią zapłacić lub dokonać transakcji kryptowalutowej (zarejestrowanej w ….).

Wnioskodawca zakłada, że zakup kryptowaluty będzie sporadyczny, do kilku razy w miesiącu (od 0 do 3 razy w miesiącu w kontekście danej kryptowaluty; na chwilę obecną aplikacja posiada w ofercie pięć kryptowalut: …, …, …, …, …, więc Wnioskodawca zakłada, że może to być od 0 do 15 transakcji w ciągu miesiąca), będzie dokonywany we własnym imieniu. Celem inwestycji jest sprzedaż kryptowaluty w późniejszym terminie, gdy cena osiągnie oczekiwany przez Wnioskodawcę wzrost. Jeżeli wartość kryptowaluty znacznie spadnie, to Wnioskodawca zadecyduje o ich sprzedaży w celu ochrony pozostałego kapitału. Obrót kryptowalutą nie będzie nastawiony na spekulacje. Sprzedaż nastąpi w przypadku zaobserwowanego spadku ceny po uprzednim wzroście, lub w przypadku nagłej i drastycznej utraty wartości – 30%-50% w porównaniu dzień-dzień, lub po osiągnięciu satysfakcjonującego wzrostu, lub gdy Wnioskodawca nie będzie dalej zainteresowany taką formą inwestycji i z niej po prostu zrezygnuje).

Transakcja jest rejestrowana wewnętrznie w aplikacji R. Cały proces transakcji dokonywany jest przez aplikację R. Informacja o tym, że Wnioskodawca w razie kupna staje się posiadaczem kryptowaluty zapisany zostanie jedynie w aplikacji R. Dostęp do kryptowaluty możliwy jest jedynie poprzez aplikację R. Przebieg transakcji za pośrednictwem aplikacji został opisany przy okazji opisu transakcji sprzedaży i zakupu.

Aplikacja umożliwia wygenerowanie historii operacji oraz wyciągu dotyczącego danej transakcji. Dane, które dostarcza wygenerowany w aplikacji wyciąg:

*   przeprowadzający transakcje (Wnioskodawca) identyfikowany poprzez: imię, nazwisko, adres, numer konta (…),

*   data wygenerowania wyciągu,

*   informacja jakiej waluty dotyczyła transakcja,

*   data przeprowadzenia transakcji,

*   opis,

*   ile zapłacono,

*   ile otrzymano.

Wnioskodawca nie otrzymuje informacji o drugiej stronie transakcji. Użytkownik aplikacji płaci prowizję za dokonaną transakcję, która jest ujęta w cenie kryptowaluty (opłata wynika wprost z regulaminu platformy). Poza wspomnianą prowizją serwis nie pobiera dodatkowych opłat za użytkowanie oraz rejestrację w aplikacji.

Wnioskodawca zamierza dokumentować przeprowadzone transakcje wygenerowanym poprzez aplikację wyciągiem dotyczącym konkretnej transakcji (opisany powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywanie transakcji związanych z obrotem kryptowalutą (nabycie, sprzedaż, wymiana) należy rozliczyć w ramach działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też opisane transakcje należy zakwalifikować jako kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty, w przypadku nabytej lub wymienionej kryptowaluty?
3.  W jaki sposób udokumentować przeprowadzone przez Wnioskodawcę transakcje na kryptowalutach?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. W związku z faktem, że waluty wirtualne nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej ich obrót, to na gruncie polskiego prawa nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluta może stanowić inny niż pieniądz miernik wartości, oszczędności lub płatności. Wartość rynkowa wirtualnej waluty jest zależna od wolnorynkowych mechanizmów popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs względem walut tradycyjnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. c.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia praw majątkowych. W art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przedstawia otwarty katalog praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym, możliwym jest zaliczenie do przychodów z tego źródła, innych praw majątkowych, niewskazanych w niniejszym przepisie. Jako prawo majątkowe możemy rozumieć uprawnienie konkretnego podmiotu związane z jego majątkiem.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów przytoczonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16, kryptowaluty uosabiają wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych, w związku z czym przychód z obrotu kryptowalutą może stanowić przychód z tytułu praw majątkowych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, osobnymi źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak i wspomniane wyżej kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tej definicji, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Artykuł 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, których czynności nie uznaje się za prowadzenie działalności gospodarczej (po spełnieniu wymienionych przez ustawodawcę warunków):

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z powyższymi zapisami, jeżeli działalność spełnia warunki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie spełnia warunków wskazanych w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stwierdzić należy, że przychody osiągane z tego tytułu są przychodami osiąganymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie dla kwalifikacji źródła osiąganych przychodów ma sposób, w jaki Wnioskodawca będzie obracał walutą wirtualną – a więc czy wykonywane czynności będą prowadzone na własny rachunek i ryzyko, a także będą przejawiały charakter profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły.

Wnioskodawca nie zamierza wykonywać transakcji w zakresie obrotu kryptowalutami w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły. Nie zamierza ponosić kosztów, które mogłyby wskazywać na podjęcie czynności o charakterze zorganizowanym, profesjonalnym i celowym (np. zakup serwerowni, zakup sprzętu o znacznej mocy obliczeniowej, koszty utrzymania infrastruktury – np. energia elektryczna). Wnioskodawca zamierza dokonywać obrotu kryptowalutą w sposób sporadyczny, incydentalny (do kilku razy w miesiącu), natomiast prowadzenie działalności gospodarczej oznacza stały zamiar jej wykonywania. Przewidywana inwestycja w waluty wirtualne nie jest również związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, będzie miała ona charakter uboczny wykonywany w wolnych chwilach. Czynności podejmowanych w zakresie zwyczajowego gospodarowania własnym majątkiem oraz zaspokojenie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny nie należy, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej, co stwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2017 r. (0113-KDIPT2-3.4011.272.2017.2.RR).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu sprzedanej lub wymienionej kryptowaluty, będzie stanowić przychód z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika waluty tradycyjnej, innej kryptowaluty, towaru czy wykonania usługi (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód zostanie udokumentowany potwierdzeniem operacji z aplikacji R. Uzyskany dochód powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazany w zeznaniu rocznym do 30 kwietnia następnego roku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem wydatków ujętych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zbycia kryptowaluty, koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony następująco:

1.  gdy Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę, za jaką nabył konkretną kryptowalutę, to ta zapłacona kwota będzie stanowić koszt uzyskania przychodów ze zbycia danej waluty wirtualnej.
2.  jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kwoty nabycia danej kryptowaluty, to dla określenia kosztów uzyskania przychodów powinien zastosować metodę FIFO („pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”). Wnioskodawca jest świadomy, że kryptowaluty nie są papierami wartościowymi, natomiast zastosowanie tej metody wydaje się jednak jak najbardziej uzasadnione, ze względu na brak przepisów odnoszących się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia kryptowalut. Możliwość skorzystania z tej metody wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 488/16).

Ad. 3

Obrót kryptowalutą jest z reguły anonimowy i uniemożliwia pozyskanie dokumentów, które pozwalałyby na identyfikację podmiotów uczestniczących w transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy dokumenty, które będą potwierdzać jednoznaczny zakup kryptowaluty (ich ilość, cenę zakupu) będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia ich jako koszty uzyskania przychodów. Dokument będzie miał formę elektronicznego potwierdzania wygenerowanego z aplikacji R. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym, w nawiązaniu do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odrębne źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne i prawa majątkowe, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Zauważyć należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.: zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu) oraz posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: …, …, …, …, …. Niemniej jednak …, …, …, …, …, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Wirtualna waluta nie jest też instrumentem finansowym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że transakcje nabywania i zbywania kryptowaluty, dla celów podatkowych mogą być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza. To podatnik bowiem, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z handlu kryptowalutą albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z obrotu kryptowalutą zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób w jaki podatnik dokonuje obrotu kryptowalutą – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie ich na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może uznać transakcje w zakresie obrotu kryptowalutą jako niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tych transakcji ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku transakcje nabywania i zbywania kryptowaluty spełniają przesłanki uznania je za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wówczas powinny zostać rozliczone na zasadach właściwych dla tej działalności.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza np. wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) zamierza dokonywać transakcji związanych z obrotem kryptowalutami. Transakcje będą przeprowadzane we własnym imieniu, w celach zarobkowych. Wnioskodawca zakłada, że zakup kryptowalut będzie sporadyczny, do kilku razy w miesiącu (od 0 do 15 transakcji w ciągu miesiąca). Celem inwestycji jest sprzedaż kryptowaluty w późniejszym terminie, gdy cena osiągnie oczekiwany przez Wnioskodawcę wzrost. Obecna działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest w zakresie oprogramowania oraz przeprowadzania analiz i projektowania systemów informatycznych, a uzyskiwane z niej dochody są opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji związanych z obrotem kryptowalutami poprzez aplikację finansową. Aplikacja ta umożliwia dokonanie zakupu oraz sprzedaży kryptowaluty oraz przekazanie kwyptowaluty innemu użytkownikowi. Za pośrednictwem aplikacji nie ma natomiast możliwości dokonania transferu zakupionych kryptowalut na własny adres lub na giełdy kryptowalut. Aplikacja umożliwia wygenerowanie historii operacji oraz wyciągu dotyczącego danej transakcji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że dokonywanie transakcji związanych z obrotem kryptowalutami będzie spełniało przesłanki uznania tych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

Osiągnięte zaś przez Wnioskodawcę przychody ze zbycia kryptowaluty – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym według 19% stawki, na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, o ile Wnioskodawca będzie spełniał warunki dla jej stosowania.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia kryptowaluty w przypadku nabytej lub wymienionej kryptowaluty wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. czy poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunku:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu i ustalać w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Natomiast z punktu 10 tych objaśnień wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3, a w razie wykonywania działalności kantorowej – także ewidencję kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W myśl § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane (w kol. 7) na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 oraz § 30 (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Jak wskazano powyżej, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dokonywanie przez Wnioskodawcę transakcji związanych z obrotem kryptowalutami będzie spełniało przesłanki uznania tych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i stosuje metodę uproszczoną – „kasową”.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki na zakup kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. „na bieżąco”. Zatem, Wnioskodawca winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutą, w momencie dokonania transakcji zakupu ww. kryptowaluty, czyli w dacie poniesienia wydatku. W konsekwencji stwierdzić należy, że stosowanie w drodze analogii metody FIFO, o której mowa w art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla księgowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia kryptowaluty, jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Wydatki na zakup kryptowalut, sklasyfikowanych jako towar handlowy, Wnioskodawca winien ewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu.

Odnosząc się do kwestii sposobu udokumentowania przeprowadzonych przez Wnioskodawcę transakcji na kryptowalutach, należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady ww. rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dokonanymi bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
4.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub

1.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

–oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie:

1.  zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3.  wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłat sądowych i notarialnych;

8a) opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

1.  wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu

Zgodnie § 26 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Zatem, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów powinien dokonywać księgowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie kryptowaluty, w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie wygenerowanego poprzez aplikację wyciągu dotyczącego konkretnej transakcji.

Ponadto, wskazać należy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest uproszczoną i sformalizowaną formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, dlatego też Wnioskodawca może dokonywać w niej zapisów wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, takich jak na przykład faktury czy rachunki. Z tych względów dokumenty w postaci, np. wygenerowanych poprzez aplikację wyciągów dotyczących konkretnych transakcji nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu przepisów i przychody oraz koszty uzyskania przychodów udokumentowane wyłącznie w ten sposób nie mogą zostać zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednakże brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania – nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem Wnioskodawca w inny sposób rzetelnie udokumentuje powstanie przychodu podatkowego, czy poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł na podstawie wygenerowanego poprzez aplikację wyciągu dotyczącego konkretnej transakcji dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zbycia kryptowaluty, jednakże będzie mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy zostanie on rzetelnie udokumentowany w inny sposób.

Z powyższych względów, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania transakcji obrotu kryptowalutami należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy dodać, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. nr KDIPT2-3.4011.272.2017.2.RR zauważyć należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte potwierdza stanowisko tutejszego Organu, jednakże zapadło na tle innego zdarzenia przyszłego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. W związku z powyższym, przywołana w treści wniosku interpretacja nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16 wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczyło tylko konkretnej sprawy osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie to jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Jednakże, tutejszy Organ podatkowy po dokonaniu analizy ww. rozstrzygnięcia stwierdza, że wyrok ten zapadł na tle innego stanu faktycznego niż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Należy także wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.