Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-455/13-5/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-07
Teza: w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz Wspólnika, w ramach postępowania likwidacyjnego, majątku w postaci przedsiębiorstwa oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; likwidacja; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2013r. (data wpływu 13.05.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 15.05.2013r. (data wpływu 17.05.2013r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 31.07.2013r. (data wpływu 02.08.2013r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23.07.2013r. (skutecznie doręczone w dniu 25.07.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz Wspólnika, w ramach postępowania likwidacyjnego, majątku w postaci przedsiębiorstwa oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz Wspólnika, w ramach postępowania likwidacyjnego, majątku w postaci przedsiębiorstwa oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15.05.2013r., złożonym w dniu 15.05.2013r. (data wpływu 17.05.2013r.) oraz pismem z dnia 31.07.2013r., złożonym w dniu 31.07.2013r. (data wpływu 02.08.2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23.07.2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje nabyć 100% udziałów w D. Sp. z o.o. (dalej: D. ). W związku z tym, Spółka stanie się jedynym udziałowcem w D. .

D . jest właścicielem budynku biurowego (dalej: Nieruchomość). Działalność D. polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom.

Po nabyciu przez Spółkę udziałów w D. , planowana jest reorganizacja w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji D. w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Spółka oraz D. poinstruują likwidatora, aby w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego, nie dokonywał spieniężenia składników majątkowych D. , lecz wydał na rzecz Spółki składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo D. . W szczególności, przewiduje się, że Spółka, jako wspólnik D. , przyjmie odpowiednią uchwałę zobowiązującą likwidatora do odpowiedniego postępowania, zgodnie z art. 282 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

A zatem, w ramach procedury likwidacyjnej D. , zakłada się, iż wszelki majątek D. pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez D. , nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Spółkę w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacyjnego D. , dojdzie do przeniesienia na Spółkę własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym wskazanej Nieruchomości (wraz z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie Nieruchomości, stanowiącej jednocześnie zabezpieczenie tego kredytu oraz pożyczką od podmiotu z grupy kapitałowej, która została udzielona celem częściowego refinansowania kredytu finansującego Nieruchomość) oraz innych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych D. .

Przenoszone do Spółki przedsiębiorstwo D. obejmie w szczególności:

*   nazwę przedsiębiorstwa D. ,
*   prawo własności Nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość,
*   wszystkie inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące własnością D. ,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez D. umów, w szczególności dotyczących wynajmu powierzchni Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej D. ,
*   należności i środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych D. ,
*   umowy dotyczące zarządzania Nieruchomością,
*   kredyt bankowy zaciągnięty na sfinansowanie nabycia Nieruchomości, która jednocześnie stanowi o zabezpieczenie przedmiotowego kredytu,
*   pożyczka od podmiotu z grupy kapitałowej, która została udzielona celem częściowego refinansowania kredytu finansującego Nieruchomość.

W uzupełnieniu dodano, że wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa spółki D. Sp. z o. o. przejdą na Spółkę. Składniki te stanowią jednolitą całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Przekazywane składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, tym samym wyszczególnione w tym przepisie składniki przedsiębiorstwa będą przedmiotem przekazania (o ile będą wchodzić w skład prowadzonego przez D. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa).

Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą w oparciu o przekazane w ramach likwidacji przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przejęcie przez Spółkę całości majątku D. w związku z likwidacją D. (w ramach podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych) pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja nabycia przedsiębiorstwa?
2.  Czy w wyniku nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa D. w wyniku likwidacji D. , Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Spółki, przejęcie przez Spółkę całości majątku D. w związku z likwidacją D. stanowić będzie transakcję nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Jednym z istotnych elementów systemu podatku VAT funkcjonującego w krajach Unii Europejskiej jest przyznana państwom członkowskim — możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku podmiotu gospodarczego, przewidziana expressis verbis w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia stosownych krajowych regulacji VAT ułatwiających dokonywanie transakcji, których przedmiotem jest całość lub zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz znoszenie nadmiernego ciężaru opodatkowania VAT takich transakcji w sytuacji, gdy nabywca jest ostatecznie uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration del’ enregistrement et des domaines, sygn. C-497/01, par. 39).

Powyższa zasada została implementowana przez polskiego ustawodawcę na grunt krajowych regulacji VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, sformułowanie „transakcja zbycia” użyte w tym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje każdą czynność, w ramach której zostaje przekazane prawo do rozporządzenia przedmiotem tej czynności jak właściciel. W wyniku przeniesienia działalności D. obejmującej wynajem powierzchni w Nieruchomości w związku z jego likwidacją, Spółka nabędzie prawo do dysponowania otrzymanym zespołem składników majątkowych jak właściciel, zatem transakcję należy utożsamiać ze zbyciem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym to zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie w taki sposób, aby przy ich użyciu możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej określonego typu. Podkreśla się również, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo, nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności tego typu. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w ramach likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wcześniej niż przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, o ile umowa spółki nie zawiera innych zasad podziału majątku.

W ramach likwidacji D. , po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, ze względu na fakt, że Spółka będzie jedynym wspólnikiem D. , wszystkie organizacyjnie powiązane składniki majątkowe, w szczególności elementy przedstawione w zdarzeniu przyszłym, składające się na funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy przedsiębiorstwo prowadzone przez D. , zostaną w dniu dokonania podziału majątku w całości przejęte przez Spółkę. Nie ulega więc zdaniem Spółki wątpliwości, że majątek przejęty przez Spółkę w związku z likwidacją D. będzie w takim przypadku stanowił zespół składników majątkowych zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorstwo. W związku z powyższym czynność ta będzie miała zdaniem Spółki za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym również w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Za uznaniem masy majątkowej, która zostanie przejęta przez Spółkę po likwidacji D. za przedsiębiorstwo przemawia też fakt, iż Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą D. polegającą na wynajmie powierzchni w niezmienionym zakresie oraz wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe przejęte od D. , gdyż sama Spółka nie rozpoczęła jeszcze żadnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia działającego organizmu gospodarczego generującego przychody w postaci czynszu najmu. W związku z tym, zdaniem Spółki, transakcja nabycia takiego majątku powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania na mocy przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad.2.

Zdaniem Spółki, w wyniku przejęcia przez Spółkę przedsiębiorstwa D. w wyniku likwidacji D. , Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

W myśl art. 19 dyrektywy VAT, w przypadku transakcji zbycia, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nabywca w zakresie rozliczeń podatku VAT powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Powyższa regulacja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta podatku określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż przejęcie przez Spółkę składników majątkowych D. w drodze likwidacji D. stanowi nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, powyższa regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakazuje uznać Spółkę za następcę D. w zakresie rozliczeń podatku VAT dotyczących nabytego przedsiębiorstwa i nakłada na Spółkę obowiązek dokonywania korekt wartości podatku VAT przewidzianych w art. 91 ust. 1—8 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 marca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-20/11-2/KOM), w której stwierdza, iż „(\`(...)\`) art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosowych korekt w zakresie podatku naliczanego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie Kodeks spółek handlowych, ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego.

Zgodnie z art. 275 § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

W myśl art. 276 § 1 tej ustawy, likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej.

W myśl art. 279 likwidatorzy powinni ogłosić o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji, wzywając wierzycieli do zgłoszenia ich wierzytelności w terminie trzech miesięcy od dnia tego ogłoszenia.

Art. 282 § 1 cyt. ustawy stanowi, iż likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (§ 2).

Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (§ 3).

Stosownie do art. 289 § 1 KSH, w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) planuje nabyć 100% udziałów w innej spółce kapitałowej – D. sp. z o.o. będącej właścicielem budynku biurowego (Nieruchomość) i prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom.

Po nabyciu 100% udziałów Spółka rozważa rozwiązanie i likwidację D. . Spółka oraz D. poinstruują likwidatora, aby w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego, nie dokonywał spieniężenia składników majątkowych D. , lecz wydał na rzecz Spółki składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo D. . A zatem, w ramach procedury likwidacyjnej D. , zakłada się, iż wszelki majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo, nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Spółkę — w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji D. , dojdzie do przeniesienia na Spółkę własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości (wraz z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie Nieruchomości, stanowiącej jednocześnie zabezpieczenie tego kredytu oraz pożyczką od podmiotu z grupy kapitałowej, która została udzielona celem częściowego refinansowania kredytu finansującego Nieruchomość) oraz innych środków i trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Przenoszone do Spółki przedsiębiorstwo obejmie w szczególności;

*   nazwę przedsiębiorstwa,
*   prawo własności Nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość,
*   wszystkie inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące własnością D. ,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez D. umów, w szczególności dotyczących wynajmu powierzchni Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej D. ,
*   należności i środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych D. ,
*   umowy dotyczące zarządzania Nieruchomością,
*   kredyt bankowy zaciągnięty na sfinansowanie nabycia Nieruchomości, która jednocześnie stanowi o zabezpieczenie przedmiotowego kredytu;
*   pożyczka od podmiotu z grupy kapitałowej, która została udzielona celem częściowego refinansowania kredytu finansującego Nieruchomość.

W uzupełnieniu dodano, że wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa spółki D. Sp. z o. o. przejdą na Spółkę. Składniki te stanowią jednolitą całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Przekazywane składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, tym samym wyszczególnione w tym przepisie składniki przedsiębiorstwa będą przedmiotem przekazania (o ile będą wchodzić w skład prowadzonego przez D. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa). Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą w oparciu o przekazane w ramach likwidacji przedsiębiorstwo.

Wątpliwości Spółki dotyczą zagadnień, czy przejęcie przez Spółkę całości majątku D. w związku z likwidacją D. (w ramach podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych) pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja nabycia przedsiębiorstwa oraz czy w wyniku nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa D. w wyniku likwidacji D. , Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Spółka nabędzie 100% udziałów w D. i w związku z rozważaną likwidacją D. cały majątek zostanie przekazany do Spółki, która w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuowała działalność D. . Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności należy więc uznać, że przekazany majątek D. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Potwierdza to również sama Spółka wskazując we wniosku, iż majątek przekazany do Spółki będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Należy zatem uznać, iż w omawianej sytuacji dojdzie do przekazania przez D. całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na rzecz jedynego wspólnika (Wnioskodawcy). Zatem, czynność taka będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Na mocy bowiem art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości. Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Natomiast, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ww. korekt spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika–zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nabędzie w drodze likwidacji przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nabywca, czyli Spółka, będzie kontynuować działalność zbywcy polegającą na wynajmie powierzchni w niezmienionym zakresie oraz wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe przekazane w ramach likwidacji. Tym samym majątek ten w pełnym zakresie będzie wykorzystywany przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę przedsiębiorstwa, czyli Wnioskodawcę. Jeżeli nabywca będzie kontynuował działalność zbywcy i wykorzystywał majątek nabywcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, to nie wystąpią przesłanki do dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Reasumując, w analizowanej sprawie przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na rzecz jej jedynego wspólnika, pozostawać będzie poza zakresem ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Transakcja nabycia całego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.), będzie rodzić obowiązek dokonania przez Spółkę ewentualnej korekty wcześniej odliczonego podatku przez D. . Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek korekty podatku naliczonego, został przeniesiony na nabywcę przedsiębiorstwa, tj. na Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków w stosunku do sytuacji prawnopodatkowej D. Spółki z o.o.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.