Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-775/13-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji Szkoły i trybu skorzystania z tego prawa.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji Szkoły poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3) oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji Szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3).

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3, 5). Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 listopada 2013 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz wpłatę dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego, Gmina otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie obiekt jest przedmiotem modernizacji. Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia (dalej: Szkoła) wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę.

Obiekt stanowiąc składnik majątku będzie prezentowany w aktywach Gminy oraz wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych. Planowany termin oddania Szkoły do użytkowania (rozumiany jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i planowanej komercyjnej) to wrzesień 2013 r.

Szkoła będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Dla potrzeb realizacji ww. zadania własnego Gmina rozważa utworzenie lub wykorzystanie istniejącej jednostki budżetowej oraz powierzenie jej zadań z zakresu edukacji.

W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości Szkoły także do celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych. W szczególności będą to:

*   wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.),
*   wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć),
*   wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki,
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny.

Opcjonalnie Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością,
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane będą fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli będzie to wynikało z przepisów o VAT), gdzie jako sprzedawca wskazana będzie Gmina.

Początkowo zamierzeniem Gminy było wykorzystanie przedmiotu inwestycji wyłącznie dla celów wykonywania zadań własnych, dlatego też Gmina nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Aktualnie (sierpień 2013 r.) Gmina podjęła decyzję o przeznaczeniu budynku również na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną, czego wyrazem jest szeroko rozumiane podjęcie działań mających na celu komercjalizację powierzchni (i terenów okalających) Szkoły, w tym m.in. umieszczenie na stronie internetowej czy też w prasie regionalnej stosownych informacji (np. cennik wynajmu sali gimnastycznej, informacja o planowanym wynajmie na cele szkoły językowej, przeprowadzenie przetargu na operatora stołówki oraz sklepiku).

Dodatkowo Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej, która będzie odpowiedzialna za realizację zadań edukacyjnych, z tytułu zużycia mediów.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w Szkołę jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności będą co do zasady realizowane przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy „wydatki mieszane”).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektu przystosowywanego do potrzeb Szkoły od roku 2010. Planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014.
2.  Łączna wartość wydatków inwestycyjnych będzie przekraczała 15.000 zł. Ww. inwestycja będzie prezentowana w aktywach Gminy oraz wykazywana w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych, będzie stanowić odrębny środek trwały. Jednocześnie w księgach Gminy obiekt jest w dalszym ciągu wykazywany jako inwestycja, gdyż część bryły budynku, w której ma być wykorzystywana na potrzeby szkoły muzycznej I i II stopnia podlega dalszej modernizacji. Planowany termin jej zakończenia to rok 2014.
3.  Wydatki inwestycyjne związane z modernizacją ww. obiektu stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
4.  Jednostka budżetowa wykonująca zadania własne Gminy z zakresu edukacji realizuje nałożone na nią zadania z zakresu edukacji publicznej od 1 września 2013 r. Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę powyższej jednostce budżetowej. Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej, korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów. Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych, jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. Gmina zawarła odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki oraz sklepiku szkolnego. Wnioskodawca podjął również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu, jak również terenów okalających, tj. opublikowanie ogłoszenia o powierzchniach do wynajmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły?
2.  Czy Gmina może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych w pełnej wysokości?
3.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed sierpniem 2013 r. w deklaracji za sierpień 2013 r. – tj. za okres, w którym podjęła decyzję o przeznaczeniu obiektu do wykonywania również czynności opodatkowanych, natomiast w odniesieniu do faktur otrzymanych w sierpniu 2013 r. i później, na zasadach ogólnych (tj. co do zasady w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z modernizacją i funkcjonowaniem obiektu przystosowanego dla potrzeb Szkoły Gmina jest uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków.

Ad. 2.

Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w pełnej wysokości.

Ad. 3.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na budowę Szkoły począwszy od sierpnia 2013 r., czyli od miesiąca, w którym podjął on decyzję o wykorzystaniu inwestycji również do celów działalności opodatkowanej. W rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku uprzednio nieodliczonego VAT naliczonego. Natomiast w rozliczeniu za kolejne okresy podatek naliczony powinien być rozliczany na zasadach ogólnych (tj. co do zasady w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie, z wyjątkiem samochodów służbowych z przewidzianymi limitami odliczenia VAT).

Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Gmina wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z obiektem Szkoły.

Gmina jako podatnik VAT – warunek (a).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W określonych przypadkach, gdy Gmina działa jako organ władzy publicznej nie powinna być natomiast traktowana jako podatnik VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunek (a) jest spełniony.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT – warunek (b).

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki ponoszone przez Gminę związane będą bez wątpienia z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niektóre pomieszczenia Szkoły będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego udostępnienia (np. pomieszczenie wynajmowane na cel szkolnego kiosku lub stołówki), a niektóre będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (np. sale lekcyjne i sale gimnastyczne wykorzystywane dla celów edukacyjnych a zarazem odpłatnie udostępniane osobom trzecim dla celów komercyjnych, czy też powierzchnie wspólne, korytarze, itp.).

Obowiązek opodatkowania takiego typu udostępnienia pomieszczeń potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2012 r., w której organ uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych” (sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunek (b) jest również spełniony. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Szkoły.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Odnosząc się do ustalenia wysokości podatku przysługującego Gminie do odliczenia, ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją „oczywistą”, w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).

Pierwsza z nich zakłada, że podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, że VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić, czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

W sytuacji Wnioskodawcy, obiekt Szkoły będzie równocześnie wykorzystywany zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, Gminie nie jest znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin/dni tygodnia/miesięcy, w których poszczególne pomieszczenia Szkoły miały być przeznaczone wyłącznie do udostępniania dla potrzeb realizacji obowiązku oświatowego Gminy lub odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminy nie może ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całego obiektu Szkoły). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części obiektu Szkoły będzie bowiem samodzielnie i neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich wykorzystania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi, feriami), oraz „obłożenie” sal dydaktycznych – Gmina nie wyklucza sytuacji, kiedy np. jedna sala lekcyjna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia przez Gminę wydatków na modernizację obiektu, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić zakresu i podziału, w jakim obiekt Szkoły będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim będzie on udostępniany i wykorzystywany do realizacji obowiązku oświatowego Gminy. Nie jest zatem możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie jakiegokolwiek klucza i proporcji, w tym np. proporcji czasowej czy metrażowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przypadku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę w związku z modernizacją Szkoły, zastosowanie powinien znaleźć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem Gmina powinna pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc, Gmina powinna zasadniczo odliczać VAT od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT.

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG v. Finanzamt Gottingen stwierdził m.in., że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (\`(...)\`)”. Z wyroku wynika też, że: „Powinny one \[państwa członkowskie – przypisek Wnioskodawcy\] więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Z cytowanego wyroku wynika zatem, że państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczenia w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę do odliczenia VAT, uwzględniać również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, że ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji sejmu odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza „zwykłą” proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „(\`(...)\`) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10),
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 253/11).

Z uwagi na fakt, że VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakresu odliczenia VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym „całkowity obrót”) nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony od VAT).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 453/10), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100% (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że w przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na wybudowanie budynku Szkoły, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że: „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Powyższe, tj. brak konieczności stosowania prewspółczynnika, potwierdza również interpretacja indywidualna Gminy w zakresie tzw. mieszanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

W świetle aktualnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z zastrzeżeniem przypadków określonych w ustawie o VAT). W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., prawo to będzie przysługiwało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może on, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również w tym terminie, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, może on odliczyć podatek poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadku towarów i usług, które są jednocześnie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (a nie jest możliwa bezpośrednia alokacja), podatnik ma prawo odliczyć VAT w oparciu o proporcję, na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W takim przypadku, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepisy ustawy o VAT odnoszą się również do sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wyżej wskazane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Korekty tej zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że w przypadku podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie sposobu wykorzystania realizowanej inwestycji, tj. dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego, przed jej oddaniem do użytkowania, jednorazowa korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji, przenosząc powyższą analizę na sytuację Gminy, stwierdzić należy, że przysługuje jej prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku dotychczas nieodliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym podjęła decyzję o wykorzystaniu inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. w rozliczeniu za sierpień 2013 r. Natomiast w odniesieniu do kolejnych wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji i funkcjonowaniem obiektu, Gmina powinna odliczać VAT w rozliczeniu za kolejne okresy na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, 11, 12 i 13 ustawy o VAT.

Prezentowane przez Gminę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2013 r. organ stwierdził, że: „skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco” całości podatku naliczonego, ze względu na przewidywane wykorzystywanie części budynku na cele rehabilitacyjne (zwolnione przedmiotowo), a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. budynku do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust. 8. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych przed dniem zmiany ich przeznaczenia, należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług” (sygn. IBPP1/443-1316/12/LSz).

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 lutego 2013 r.: „Skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że (\`(...)\`) odnosząc się do nieodliczonego podatku VAT z faktur z lat 2009-2012 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy” (sygn. IPTPP2/443-988/12-3/IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji Szkoły poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3) oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji Szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w świetle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy).

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego, Gmina otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie obiekt jest przedmiotem modernizacji. Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę.

Obiekt stanowiąc składnik majątku będzie prezentowany w aktywach Gminy oraz wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych. Planowany termin oddania Szkoły do użytkowania (rozumiany jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i planowanej komercyjnej) to wrzesień 2013 r.

Szkoła będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Dla potrzeb realizacji ww. zadania własnego Gmina rozważa utworzenie lub wykorzystanie istniejącej jednostki budżetowej oraz powierzenie jej zadań z zakresu edukacji.

W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości Szkoły także do celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych. W szczególności będą to:

*   wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.),
*   wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć),
*   wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki,
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny.

Opcjonalnie Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością,
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane będą fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli będzie to wynikało z przepisów o VAT), gdzie jako sprzedawca wskazana będzie Gmina.

Początkowo zamierzeniem Gminy było wykorzystanie przedmiotu inwestycji wyłącznie dla celów wykonywania zadań własnych, dlatego też Gmina nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Aktualnie (sierpień 2013 r.) Gmina podjęła decyzję o przeznaczeniu budynku również na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną, czego wyrazem jest szeroko rozumiane podjęcie działań mających na celu komercjalizację powierzchni (i terenów okalających) Szkoły, w tym m.in. umieszczenie na stronie internetowej, czy też w prasie regionalnej stosownych informacji (np. cennik wynajmu sali gimnastycznej, informacja o planowanym wynajmie na cele szkoły językowej, przeprowadzenie przetargu na operatora stołówki oraz sklepiku).

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w Szkołę jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności będą co do zasady, realizowane przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną czy też niepodlegającą opodatkowaniu.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektu przystosowywanego do potrzeb Szkoły od roku 2010. Planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014.

Łączna wartość wydatków inwestycyjnych będzie przekraczała 15.000 zł. Ww. inwestycja będzie prezentowana w aktywach Gminy oraz wykazywana w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych, będzie stanowić odrębny środek trwały. Jednocześnie w księgach Gminy obiekt jest w dalszym ciągu wykazywany jako inwestycja, gdyż część bryły budynku, w której ma być wykorzystywana na potrzeby szkoły muzycznej I i II stopnia podlega dalszej modernizacji. Planowany termin jej zakończenia to rok 2014.

Wydatki inwestycyjne związane z modernizacją ww. obiektu stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jednostka budżetowa wykonująca zadania własne Gminy z zakresu edukacji realizuje nałożone na nią zadania z zakresu edukacji publicznej od 1 września 2013 r. Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę powyższej jednostce budżetowej. Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej, korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów.

Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych, jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. Gmina zawarła odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki oraz sklepiku szkolnego. Wnioskodawca podjął również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu, jak również terenów okalających, tj. opublikowanie ogłoszenia o powierzchniach do wynajmu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły.

Jak wynika z opisu sprawy, szkoła, będąca przedmiotem rozpatrywanej inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości szkoły także do celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych. W szczególności będą to wynajem sal gimnastycznych, wynajem sal lekcyjnych, wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki, wynajem powierzchni na sklepik szkolny. Opcjonalnie Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością oraz udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły). Gmina zawarła już odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki oraz sklepiku szkolnego.

W tym miejscu wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. stwierdzono, że z tytułu wykorzystania szkoły w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Jednocześnie wyjaśnia się, że zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępniania (wynajmowania) szkoły dla celów komercyjnych. W efekcie usługi te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie więc wydatki inwestycyjne związane z modernizacją szkoły mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wykorzystywanie dla celów komercyjnych, w szczególności wynajem różnych powierzchni w szkole – czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (realizacja zadań własnych Gminy).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w przypadku, gdy wydatki poniesione przez Gminę w okresie do 31 grudnia 2010 r. w związku z modernizacją obiektu szkoły służą/będą służyły – jak wskazał Wnioskodawca – do wykonywania zarówno czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem oraz w sytuacji, gdy poniesionych wydatków Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do jednej z ww. kategorii czynności, to Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych do końca roku 2010 wydatków inwestycyjnych.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę od roku 2011 należy natomiast uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, jak wyjaśniono powyżej, szkoła jest/będzie wykorzystywana w dwojaki sposób, a mianowicie służy/będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wydatki inwestycyjne związane z modernizacją opisanego we wniosku obiektu – jak wskazał Zainteresowany – stanowią jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim szkoła jest/będzie wykorzystywana do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących ulepszenia tej nieruchomości, poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w analizowanej sprawie rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od roku 2011 nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. na modernizację szkoły, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ulepszenie szkoły.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie oddanie szkoły do użytkowania planowane jest na wrzesień 2013 r., natomiast w sierpniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu planowanego wykorzystania tego obiektu ze związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu częściowo na działalność opodatkowaną.

Skoro zatem opisana szkoła nigdy nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia tego obiektu, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego wytworzenia. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto bowiem przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dokonane do końca roku 2010 oraz prawo do częściowego odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. W efekcie Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zatem w przypadku zakupów dokonanych do dnia zmiany przeznaczenia inwestycji korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w sierpniu 2013 r., korekty tej należy dokonać w deklaracji za sierpień 2013 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 oraz art. 91 ust. 7d w związku z art. 91 ust. 8 ustawy.

Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, tj. od sierpnia 2013 r., w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu szkoły do użytkowania zmieni się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 1 i 2.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją obiektu szkoły ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są/będą – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją obiektu szkoły ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z opisanej szkoły na potrzeby działalności i na potrzeby inne.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ad. 3.

Odnośnie zakupów dokonanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania szkoły zastosowanie znajdzie korekta wynikająca z art. 91 ust. 8 ustawy w zw. z art. 91 ust. 7d. Korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. za sierpień 2013 r.

Natomiast w przypadku zakupów dokonanych po zmianie decyzji związanej z przeznaczeniem Szkoły, tj. od sierpnia 2013 r. – Gmina powinna dokonać odliczania za okres, w którym otrzymała fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Jeśli natomiast Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w ww. okresach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 3, 5). Wniosek w zakresie uznania jednostki budżetowej odpowiedzialnej za realizację zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenia, czy obciążanie jej za media będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-775/13-5/MD. Natomiast kwestia dotycząca obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-775/13-6/MD.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.