Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4017.10.2017.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązywania ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych dla spółki przekształcanej, po dokonaniu przekształcenia.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-przekształcenie spółki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data nadania 16 maja 2017 r., data wpływu 18 maja 2017 r.) na wezwanie z dnia 16 maja 2017 r. (data nadania i odbioru 16 maja 2017 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.31.2017.1.SO, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązywania ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych dla spółki przekształcanej, po dokonaniu przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązywania ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych dla spółki przekształcanej, po dokonaniu przekształcenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanym przez niego parku handlowym zlokalizowanym w Polsce. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest R. sp. z o.o. (dalej jako „Udziałowiec”).

Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 lipca 2016 r. Spółka została założona na potrzeby reorganizacji grupy kapitałowej poprzedniego właściciela Spółki (dalej jako: „Poprzedni Właściciel”), polegającej na założeniu pięciu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przeniesieniu na każdą z tych spółek (w tym na Wnioskodawcę) pięciu zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez Poprzedniego Właściciela w zamian za udziały w spółkach, które przyznano wspólnikowi Poprzedniego Właściciela. Przedmiotowa reorganizacja została przeprowadzona w trybie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578. z późn. zm.; dalej jako „k.s.h”).

Przeprowadzenie powyższej reorganizacji wynikało z planów grupy Poprzedniego Właściciela związanych ze zbyciem szeregu parków handlowych zlokalizowanych w różnych krajach, w tym w Polsce. Z uwagi na uwarunkowania branży nieruchomościowej. Poprzedni Właściciel przygotował strukturę umożliwiającą nabycie przez inwestorów udziałów w spółkach celowych, do których zostały alokowane poszczególne parki handlowe. Dokumentem, na podstawie którego przeprowadzono reorganizację, był plan podziału przyjęty przez Poprzedniego Właściciela w dniu 29 września 2016 r., natomiast zarejestrowanie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki miało miejsce 1 lutego 2017 r.

Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h., z dniem zarejestrowania podziału. Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Poprzedniego Właściciela określone w planie podziału. Tym samym, z wyżej wskazaną datą, Wnioskodawca objął zorganizowaną część przedsiębiorstw w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako „Ustawa o VAT”), co zostało potwierdzone w uzyskanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Poprzednim Właścicielem i Udziałowcem, własność udziałów w Spółce została przeniesiona na rzecz Udziałowca na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 4 kwietnia 2017 r. Nabycie udziałów w Spółce przez Udziałowca zostało sfinansowane poprzez kredyt bankowy udzielony przez bank będący podmiotem niepowiązanym w stosunku do Udziałowca i Wnioskodawcy (około 52% kwoty finansowania), pożyczki udzielone przez spółkę posiadającą 100% udziałów w Udziałowcy oraz podwyższenie kapitałów zakładowego i zapasowego Udziałowca w proporcji 1:20 (odpowiednio po ok. 24%). W dalszej części wniosku, umowy zawarte przez Udziałowca z bankiem oraz podmiotami powiązanymi, na mocy których Udziałowiec otrzymał środki przeznaczone na nabycie udziałów w Spółce będą łącznie zwane „Umowami Finansowania”.

Umowy Finansowania zawierają postanowienia zobowiązujące Udziałowca do zwrotu kwoty głównej pożyczek wraz z odsetkami, których wysokość i termin zapłaty zostały uregulowane w treści umów. Ponadto w Umowach Finansowania zawarto postanowienia, na podstawie których odsetki będą spłacane kwartalnie.

Obecnie, Spółka planuje przeprowadzenie połączenia Spółki i Udziałowca w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku Udziałowca na Spółkę (dalej: „Połączenie”) w trybie tzw. połączenia odwrotnego (Spółka będzie występować w charakterze spółki przejmującej). Planowane połączenie jest podyktowane kwestiami finansowymi i Udziałowiec jest zobowiązany do przeprowadzenia Połączenia na mocy zawartej umowy kredytowej z bankiem. Zgodnie z treścią umowy kredytowej zawartej przez Udziałowca z bankiem, Połączenie powinno zostać sfinalizowane w ciągu 8 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Dalsze postanowienia tej umowy stanowią, iż niedopełnienie tej przesłanki spowoduje naruszenie obowiązków wynikających z umowy i w najgorszym wypadku może skutkować postawieniem kwoty kredytu w stan wymagalności.

Ponadto, przeprowadzenie Połączenia jest podyktowane także względami praktycznymi. Biorąc pod uwagę obecną strukturę, przeprowadzenie połączenia, gdy to spółka prowadząca działalność operacyjną jest podmiotem przejmującym jest zdecydowanie mniej skomplikowane niż w przypadku gdyby spółką przejmującą była spółka holdingowa. Wynika to głównie z powodu ilości umów, których stroną jest Wnioskodawca i obowiązków notyfikacyjnych w stosunku do kontrahentów z tym związanych, braku przejścia zakładu pracy czy też eliminacji ryzyka prawnego związanego z brakiem skutecznego przejścia jakiegokolwiek składnika majątku Wnioskodawcy z uwagi na ograniczenia prawne.

Przeprowadzenie Połączenia zapewnia też zwiększenie efektywności struktury grupy Wnioskodawcy poprzez ograniczenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy.

Dodatkowo, z uwagi na ryzyko prawne związane z potencjalną odmową przez sąd zarejestrowania połączenia odwrotnego, gdzie spółką przejmującą będzie spółka z o.o. Wnioskodawca postanowił dokonać przekształcenia się w spółkę akcyjną (dalej „Przekształcenie”). Ryzyko to wynika z faktu, iż przepisy k.s.h. regulują bezpośrednio kwestię przejęcia przez spółką akcyjną swojego akcjonariusza, natomiast nie ma w ks.h. analogicznych przepisów dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż może nastąpić sytuacja, w której planowane Przekształcenie zostanie zarejestrowane w okresie pomiędzy złożeniem niniejszego wniosku o interpretację prawa podatkowego a wydaniem interpretacji.

W wyniku Połączenia, Spółka (jako podmiot przejmujący) przejmie wszystkie składniki majątkowe Udziałowca i jako następca prawny Udziałowca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów – w tym w szczególności z Umów Finansowania. W świetle powyższego Wnioskodawca chciałby potwierdzić, iż zachowa prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetki od kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych na nabycie udziałów, które będą spłacane przez Spółkę po przeprowadzeniu Połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy po planowanym Połączeniu Spółki z Udziałowcem odsetki wynikające z Umów Finansowania zawartych przez Udziałowca z bankiem oraz podmiotami powiązanymi będą mogły być zaliczone przez Spółkę (jako następcę prawnego Udziałowca w zakresie praw i obowiązków wynikających z tych umów), do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (w tym poprzez potrącenie), bez względu na moment naliczenia odsetek, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku Przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę akcyjną, Spółka działając jako kontynuator bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie nadal korzystała z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji podatkowych (w tym również w zakresie podatkowego rozliczenia odsetek wynikających z Umów Finansowania) na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 postawione we wniosku. Odpowiedzi w zakresie pozostałej części (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) udzielono w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę akcyjną, Spółka działając jako kontynuator bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie nadal korzystała z pełnej ochrony prawnej w rozumieniu art. 14k Ordynacji podatkowej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (w tym również w zakresie podatkowego rozliczenia odsetek wynikających z Umów Finansowania) na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z uwagi na wątpliwości prawne związane z dopuszczalnością dokonania połączenia odwrotnego, gdy spółką nabywającą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przed dokonaniem Połączenia Wnioskodawca planuje zmianę formy organizacyjno-prawnej poprzez przekształcenie w spółkę akcyjną.

Sukcesja uniwersalna na gruncie przepisów k.s.h.

Zgodnie z art. 551 § I k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § I k.s.h.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przepis art. 553 k.s.h. wyraża zasadę kontynuacji podmiotowej, która oznacza, że w wyniku dokonanego przekształcenia, spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, tj. spółka tak naprawdę na nowo nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale w rzeczywistości przez cały czas jest ich podmiotem.

Zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 872/08), powtórzoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1551/13), sukcesja uniwersalna w rozumieniu przepisów k.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie może być traktowana jako podmiot likwidowany – zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu.

W myśl uzasadnienia wyżej wymienionych wyroków, spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Jednocześnie, nie można w związku z tym mówić o przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej.

Konsekwentnie, w kontekście planowanego Przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną, należy uznać, że rezultatem Przekształcenia będzie jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej Spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. Tym samym, wynikiem planowanego Przekształcenia nie będzie utworzenie nowego bytu prawnego – przekształcona Spółka będzie kontynuatorem poprzedniego bytu prawnego Spółki prowadzonej dotychczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Szczegółowe regulacje na gruncie przepisów prawa podatkowego

W stosunku do powołanej wyżej zasady ogólnej przewidzianej w k.s.h., regulację szczególną w zakresie sukcesji na gruncie prawa podatkowego zawierają wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, osoba prawna, powstała na skutek przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przepis ten nie różnicuje tych praw na prawa wynikające z przepisu ustawy, czy prawa wynikające z opartej na tym przepisie czynności organu podatkowego.

Instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej. W ramach tej instytucji podatnikom przyznane jest m.in. prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji. A zatem prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11).

Na skutek wydania na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nabywa on prawo zapoznania się z informacją pochodzącą od organu podatkowego, a ponadto po stronie podatnika powstaje uprawnienie do zastosowania się do stanowiska organu wyrażonego w tej interpretacji, czego konsekwencją jest uzyskanie wskazanej wyżej ochrony prawnej.

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W rozdziale regulującym instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie przewidziano odrębnej regulacji odnoszącej się do następstwa w zakresie praw wynikających z tych interpretacji. Jednak z uwagi na treść art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że dla przejścia praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego, nie jest potrzebna dodatkowa regulacja odnosząca się wprost do instytucji interpretacji. A zatem, zakresem kontynuacji powinny być objęte wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym ochrona wynikająca z indywidualnych interpretacji wydanych na rzecz Spółki przed planowanym Połączeniem.

Dodatkowo, przepis art. 93e Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Należy więc przyjąć, że skoro brak przepisu wyłączającego zastosowanie sukcesji w odniesieniu do wydanych interpretacji, sukcesja taka bezwarunkowo następuje.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r. (sygn. akt 1 FSK 1551/13): _„(\`(...)\`) jeżeli spółka kapitałowa uzyskała prawo do zastosowania się do wydanej na jej wniosek pisemnej interpretacji indywidualnej, to spółka osobowa będąca jej następcą prawnym przejmie uprawnienie do zastosowania się do interpretacji w takim samym zakresie i na takich samych warunkach jakie przysługiwały poprzednikowi. W przypadku opisanego w niniejszej sprawie przekształcenia spółki, na jej następcę (kontynuatora działalności) przechodzi zarówno prawo do zapoznania się z informacją zawartą w indywidualnej interpretacji, jak i prawo zastosowania się do tej interpretacji oraz wynikająca z tego tytułu ochrona przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji (\`(...)\`)_”

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność iż przytoczony wyrok dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisu art. 93a Ordynacji podatkowej, który obejmuje zakresem regulacji zarówno przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, jak też spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy na podstawie wykładni celowościowej przepisów Ordynacji podatkowej, brak przejścia uprawnień z interpretacji indywidualnej na spółkę przekształconą oznaczałby, że spółka chcąc skorzystać mocy ochronnej wynikającej z interpretacji uzyskanej przez spółkę przed jej przekształceniem, musiałaby ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację w tej samej sprawie. W takiej sytuacji, wydaje się oczywiste, iż wydana interpretacja powinna być tożsama z interpretacją uzyskaną przez spółkę przed przekształceniem, zakładając brak zmiany jakichkolwiek przepisów, do których interpretacja się odnosiła. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja, w której organ przedstawiłby odmienne stanowisko od tego zawartego w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego zawartego w niezmienionej interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej, prowadziłaby do naruszenia zasady zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Takie działanie, które sprowadzałoby się do powtórzenia całej procedury występowania z wnioskiem o interpretację, byłoby nieracjonalne z punktu zasad działania prawa i skutkowałoby jedynie ponownym angażowaniem organu oraz Wnioskodawcy zakładając, że jedyną zmianą jaka zaszła w sprawie jest zmiana formy prawnej podatnika, który kontynuuje swoją działalność (z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to sytuacji, w której forma prawna podatnika ma znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku Przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę akcyjną, Spółka, działając jako kontynuator bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie nadal korzystała z pełnej ochrony prawnej w rozumieniu art. 14k Ordynacji podatkowej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (w tym również w zakresie podatkowego rozliczenia odsetek wynikających z Umów Finansowania) na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zwracam się w imieniu Spółki o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Przepisy te odnoszą się również do przekształcenia spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,

*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93e Ordynacji, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Kwestie związane z ochroną prawną wynikającą z zastosowania się przez podatnika do uzyskanych indywidualnych interpretacji zostały natomiast podniesione w art. 14k-14l ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak stanowi art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W myśl art. 14k § 3 Ordynacji, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 14m Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

*   zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

*   skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Funkcja ochronna, o której mowa w powyżej, może być wykorzystana przez Wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa ze względów biznesowych zmianę formy prawnej, tj. przekształcenie ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, w trybie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Spółka akcyjna będąca następcą prawnym Wnioskodawcy zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy po zmianie formy prawnej, wydane dla Wnioskodawcy interpretacje indywidualne będą chroniły również w zakresie zdarzeń przyszłych (w tym również w zakresie podatkowego rozliczenia odsetek wynikających z Umów Finansowania), które wystąpią u następcy prawnego.

Zdaniem tut. organu następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem zmiany formy prawnej. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Następca prawny podatnika, który zastosował się do interpretacji, korzysta z ochrony w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatnika przed dniem zmiany formy prawnej. Interpretacja nie daje jednak ochrony w zakresie rozliczeń własnych następcy prawnego po dniu zmiany formy prawnej ani też w zakresie rozliczeń dokonywanych przez podmioty inne niż adresat interpretacji.

Wskazać dodatkowo należy, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym podatnika, w sytuacji gdy podatnik ten zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Sukcesja prawna w odniesieniu do wydanych interpretacji prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do następcy prawnego w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Sukcesja prawna nie obejmuje natomiast ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się następcy prawnego do interpretacji podatkowej wydanej dla poprzednika prawnego w takim samym stanie faktycznym, jaki będzie istniał u następcy prawnego.

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy podatnik, który uzyskał interpretację indywidualną, nie zastosował się do niej, to następca prawny tego podatnika nie będzie mógł skorzystać z ochrony prawnej, wynikającej z otrzymanej przez poprzednika interpretacji. Jeśli więc Wnioskodawca, już po dokonaniu przekształcenia, będzie chciał uzyskać ochronę w postaci interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów i pożyczek na nabycie udziałów, powinien wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację indywidualną (już jako spółka akcyjna). To samo dotyczy ewentualnych innych interpretacji wydanych dla poprzednika prawnego, do których nie zdążył się on jeszcze zastosować.

W odniesieniu do powtarzających się czynności po zmianie formy prawnej, interpretacje będą zatem chroniły następcę jedynie w zakresie czynności, które zostały dokonane u poprzednika, który uzyskał interpretację i się do niej zastosował. Ochrona nie będzie dotyczyła w przedmiotowej sprawie czynności dokonanych przez następcę prawnego.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy stwierdzić, że Spółka po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną:

*   w sytuacji, gdy poprzednik prawny zdążył zastosować się do interpretacji indywidualnych – następca prawny korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanych interpretacji indywidualnych;

*   w sytuacji, gdy poprzednik prawny nie zdążył się zastosować do interpretacji indywidualnych – następca prawny nie korzysta z ochrony wynikającej z otrzymanych przez poprzednika interpretacji indywidualnych

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w każdej sytuacji korzystać będzie z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach. Dopiero więc w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest spójna, można liczyć się z wydaniem podobnych wyroków w zbliżonych sprawach również w przyszłości. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ponadto dodać należy, że przedmiotem rozstrzygnięć wydawanych przez tut. organ są konkretne przepisy prawa podatkowego, wobec czego organ nie jest upoważniony do prowadzenia polemiki z wnioskodawcą, zwłaszcza prowadzącej do oceny orzeczeń sądowych.

Podkreślić również trzeba, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tutejszy organ. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2046/10, który dotyczy sukcesji w zakresie możliwości zastosowania się przez Spółkę po przejęciu Banku do interpretacji udzielonej temu ostatniemu, z zachowaniem ochrony, jaka przysługiwałaby Bankowi, gdyby to on się do niej zastosował. W ocenie NSA następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Op wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Zdaniem NSA odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 Op prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art.47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.