Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.355.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie przekazywania zaliczek na fundusz rehabilitacji i do urzędu skarbowego.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; niepełnosprawni; płatnik; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Z dniem 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawca utracił status Zakładu Pracy Chronionej. Zatrudnia powyżej 15 osób i będzie utrzymywać wskaźnik osób niepełnosprawnych powyżej 25%, tak aby, zgodnie z art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, móc zachować ZFRON. Wynagrodzenia wypłaca z dołu w terminie do 10 dnia miesiąca następnego, czyli np. za miesiąc czerwiec do dnia 10 lipca. Zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wskaźniku powyżej 40% (zarówno w czerwcu, jak i w lipcu) całość zaliczek na podatek dochodowy od osób niepełnosprawnych przekazał na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od daty wypłaty wynagrodzenia. Do 20 sierpnia od pozostałych pracowników przekaże PIT-4 na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Przewiduje, że w ciągu następnych miesięcy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w firmie może być coraz niższy. W związku z tym, że wynagrodzenie za miesiąc, wypłaca w terminie do 10 dnia następnego miesiąca, problemem może okazać się określenie wskaźnika, według którego będzie zobowiązany do przekazania należnych zaliczek od osób niepełnosprawnych na rachunek ZFRON.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jaki wskaźnik osób niepełnosprawnych należy przyjąć do określenia należnych wpłat na rachunek ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego przy wypłacie wynagrodzeń za miesiąc lipiec do dnia 10 sierpnia?

Czy ma to być wskaźnik osób niepełnosprawnych za miesiąc, którego wynagrodzenie dotyczy? Wskaźnik powyżej 40% za miesiąc lipiec pozwoliłby na przekazanie całości zaliczek od osób niepełnosprawnych na rachunek ZFRON.

Jak należy postąpić w zakresie przekazywania zaliczek na podatek dochodowy od osób niepełnosprawnych na rachunek ZFRON oraz do US, w przypadku spadku wskaźnika poniżej 40% w miesiącu wypłaty wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, do określenia wpłaty z zaliczek na podatek dochodowy na rachunek ZFRON należy przyjąć wskaźnik z miesiąca, którego wynagrodzenie dotyczy, mimo że wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca dokonuje w terminie do dnia 10 miesiąca następnego. Wskaźnik ten jest znany na moment przekazania zaliczek na podatek dochodowy na rachunek ZFRON, czyli w terminie 7 dni od daty wypłaty wynagrodzenia. Zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym na rachunek ZFRON Wnioskodawca przekaże odpowiednio:

*   25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
*   50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
*   75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
*   100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z powyższego przepisu wynika, że przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują zasady przekazywania zaliczki na podatek dochodowy w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

Zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40% - w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Ponadto art. 38 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że – wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 38 ust. 2c ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej, do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1.  na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, 1a. przebywających na urlopie rodzicielskim,
2.  przebywających na urlopach wychowawczych,
3.  nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej,
4.  będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy,
5.  nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego,
6.  przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Stosownie do art. 28 ust. 3 ww. ustawy, do pracowników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zalicza się, z zastrzeżeniem ust. 4-6, także osoby niepełnosprawne wykonujące pracę nakładczą, jeżeli ich wynagrodzenie zostało ustalone co najmniej w wysokości:

1.  najniższego wynagrodzenia – w stosunku do wykonawców, dla których praca nakładcza stanowi jedyne źródło utrzymania,
2.  połowy najniższego wynagrodzenia – w stosunku do pozostałych wykonawców.

Należy zauważyć, że przepisy do których odwołuje się art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określają techniczny sposób obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych natomiast nie wskazują z jakiego okresu ma być brany wskaźnik do odprowadzania zaliczek.

Powołane powyżej przepisy art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie regulują zatem kwestii dotyczącej określenia miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę.

Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Zgodnie z art. 33 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Na podstawie art. 33a ustawy o rehabilitacji zawodowej, przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Stosownie do art. 33 ust. 3 ww. ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1.  prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji,
2.  prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu, 2a. wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a,
3.  przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano,
4.  przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji,
5.  przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń (art. 33 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, z dniem 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawca utracił status Zakładu Pracy Chronionej. Zatrudnia powyżej 15 osób i będzie utrzymywać wskaźnik osób niepełnosprawnych powyżej 25%, tak aby, zgodnie z art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, móc zachować ZFRON. Wynagrodzenia wypłaca z dołu w terminie do 10 dnia miesiąca następnego, czyli np. za miesiąc czerwiec do dnia 10 lipca. Zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wskaźniku powyżej 40% (zarówno w czerwcu, jak i w lipcu) całość zaliczek na podatek dochodowy od osób niepełnosprawnych przekazał na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od daty wypłaty wynagrodzenia. Do 20 sierpnia od pozostałych pracowników przekaże PIT-4 na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Przewiduje, że w ciągu następnych miesięcy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w firmie może być coraz niższy. W związku z tym, że wynagrodzenie za miesiąc, wypłaca w terminie do 10 dnia następnego miesiąca, problemem może okazać się określenie wskaźnika, według którego będzie zobowiązany do przekazania należnych zaliczek od osób niepełnosprawnych na rachunek ZFRON.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro dniem uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy jest dzień wypłaty wynagrodzenia a następnie pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma 7 dni na wpłacenie tych środków na odrębny rachunek bankowy funduszu rehabilitacyjnego, to nie będzie jeszcze dysponował danymi z miesiąca wypłaty wynagrodzenia, koniecznymi do ustalenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie należy przyjąć, że miesiącem z którego powinien być ustalany wskaźnik jest miesiąc poprzedzający miesiąc uzyskania środków (wypłaty wynagrodzenia).

Zatem przy wypłacie wynagrodzenia za miesiąc lipiec dokonywanej do 10 dnia sierpnia należy przyjąć wskaźnik stanu zatrudnienia z lipca, tj. miesiąca za który Wnioskodawca będzie już dysponował pełnymi danymi.

Natomiast w przypadku osiągnięcia za dany miesiąc wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości poniżej 40%, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów osób niepełnosprawnych z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego Wnioskodawca będzie zobowiązany przekazywać na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz na rachunek urzędu skarbowego, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 38 ust. 2a lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.