Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-114/16-6/IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; udział; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia: 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz 5 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 20 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 6 lipca 2016 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego i uzupełnienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej – nie jest wpisany do ewidencji przedsiębiorców CEIDG. W ostatnich latach Wnioskodawca nie dokonywał zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca nabył w ramach umowy sprzedaży wraz z inną osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Współwłaściciel) nieruchomość i udziały w nieruchomościach (dalej: Nieruchomości).

Wnioskodawca oraz Współwłaściciel dokonali zakupu następujących Nieruchomości:

1.  nieruchomości, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta,
2.  udziału 2/3 w własności nieruchomości, będącej wewnętrzną drogą dojazdową do nieruchomości opisanej w pkt 1),
3.  udziału 2/11 w własności nieruchomości, także będącej wewnętrzną drogą dojazdową do nieruchomości w pkt 1), oraz umożliwiającą dojazd do drogi publicznej.

Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nabyli wskazane Nieruchomości do majątku osobistego w udziałach po 1/2 części każdemu z nich.

Nabyte Nieruchomości są niezabudowane. Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia działek oraz nie ogłaszał ich sprzedaży. Nieruchomości należące do Wnioskodawcy i Współwłaściciela, nie stanowiły i nie będą stanowić środka trwałego, a także nie są i nie będą ujęte w ewidencji księgowej – Nieruchomości należą wyłącznie do ich majątku prywatnego.

W odniesieniu do Nieruchomości zostały wydane warunki zabudowy i z czasem zostaną odrolnione. Wnioskodawca uzyska także pozwolenie na budowę dotyczące Nieruchomości.

Wnioskodawca i Współwłaściciel udostępnią Spółce Nieruchomości na podstawie umowy najmu. Najemcą będzie spółka komandytowa, której wspólnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej: Spółka). Jednym ze wspólników Spółki będzie Współwłaściciel.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, więc będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od wynajmu Nieruchomości. Dochody uzyskiwane z najmu będą zaliczone w ramach najmu prywatnego i będą zaliczane do źródła przychodów: Przychody z tytułu najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Umowa najmu będzie przewidywała uprawnienie Spółki do wykonywania robót i obiektów budowlanych – na Spółkę zostanie przeniesione uzyskane wcześniej przez Wnioskodawcę pozwolenie na budowę.

Następnie, Wnioskodawca wraz ze Współwłaścicielem zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki. W pierwszej kolejności zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości. Po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości, między stronami zostanie zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 13 czerwca 2016 r., o nr ILPP5/4512-1-114/16-2/IP, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że przedmiotowe Nieruchomości będą zabudowane na moment ich sprzedaży budynkami w stanie zamkniętym surowym. Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości dokona częściowego rozliczenia ze Spółką nakładów poniesionych na zabudowę przedmiotowych Nieruchomości. W związku z rozliczeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ treść uzupełnienia wzbudziła wątpliwości tut. Organu, pismem z dnia 28 czerwca 2016 r., nr ILPP5/4512-1-114/16-4/IP wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie:

1.  w związku z informacją o treści: „Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości dokona częściowego rozliczenia ze Spółką nakładów poniesionych na zabudowę przedmiotowych Nieruchomości (\`(...)\`)”, co należy rozumieć przez „dokona częściowego rozliczenia ze Spółką nakładów”,
2.  co konkretnie będzie przedmiotem sprzedaży: sam grunt czy grunt wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków w stanie surowym zamkniętym?

Odpowiedzi na ww. pytania Zainteresowany udzielił pismem z dnia 5 lipca 2016 r., w którym wskazał, że:

„Ad.1.

Przez informację: „dokona częściowego rozliczenia ze Spółką nakładów” Wnioskodawca rozumie, że ponoszone nakłady na Nieruchomościach będą wkalkulowane w wysokość czynszu za korzystanie z Nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca nie nabędzie żadnych nakładów poniesionych przez Spółkę. Dodatkowo, Spółka nie obciąży Wnioskodawcy żadnymi kosztami ulepszeń – Wnioskodawca nie zapłaci żadnych kwot z tytułu wzniesienia budynków przez Spółkę.

Ad.2.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem umowy sprzedaży będzie, zgodnie z prawem cywilnym, grunt i naniesienia znajdujące się na gruncie. Jednak w ujęciu ekonomicznym przedmiotem transakcji będzie tylko grunt – cena sprzedaży będzie odzwierciedlała wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków w stanie surowym zamkniętym, które zostaną wzniesione przez Spółkę”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, gdyż będzie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca będzie uznany za podatnika VAT w zakresie sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że Nieruchomości będą przedmiotem umowy najmu. Nieruchomości będą zatem wykorzystywane do wynajmu na rzecz Spółki. Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług od wynajmu Nieruchomości.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Należy mieć na uwadze, że w podatku VAT, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, nie występuje podział na najem prywatny i najem w ramach działalności gospodarczej. Na gruncie podatku VAT każdy najem jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Jednocześnie z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomości do jakichkolwiek potrzeb własnych (prywatnych), np. mieszkaniowych, lecz wyłącznie w celach najmu, z tytułu którego będzie wystawiał fakturę VAT.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Powyższe w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykorzystywał posiadanych Nieruchomości do potrzeb osobistych, lecz Nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie w celach najmu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), regulujące kwestie najmu.

W myśl art. 659 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że najem wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o VAT świadczenie usług najmu Nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.

A zatem, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem stwierdzić, że dostawa Nieruchomości będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sprzedaży Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-769/15-2/AT;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. IBPP1/4512-885/15/AL;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-1064/15-2/Mma;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2015 r., sygn. IBPP1/4512-585/15/Lsz;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn.IBPP1/4512-362/15/DK.

W piśmie z dnia 5 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego, wskazując w nim, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie tylko jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT.

Jeśli Spółka wytworzy we własnym zakresie budynki, które będą posadowione na Nieruchomościach należących do Wnioskodawcy i uczyni to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek w stanie zamkniętym surowym, gdyż już wcześniej Spółka będzie mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek w stanie zamkniętym surowym.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało Spółce od czasu powstania towaru, jakim jest budynek w stanie zamkniętym surowym. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynków, dzierżawca (Spółka) nie będzie działał na rzecz wydzierżawiającego (Wnioskodawcy) w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) będzie należeć do dzierżawcy (Spółki) z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie będzie przysługiwać mu prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynków w stanie zamkniętym surowym) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynki będą posadowione. A zatem, przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym Spółka wybuduje budynki.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-662/15-4/PRP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-882/13-4/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, polegającej na wykorzystaniu towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej – nie jest wpisany do ewidencji przedsiębiorców CEIDG. W ostatnich latach Wnioskodawca nie dokonywał zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca nabył w ramach umowy sprzedaży wraz z inną osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Współwłaściciel) nieruchomość i udziały w nieruchomościach (dalej: Nieruchomości).

Wnioskodawca oraz Współwłaściciel dokonali zakupu następujących Nieruchomości:

1.  nieruchomości, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta,
2.  udziału 2/3 w własności nieruchomości, będącej wewnętrzną drogą dojazdową do nieruchomości opisanej w pkt 1),
3.  udziału 2/11 w własności nieruchomości, także będącej wewnętrzną drogą dojazdową do nieruchomości w pkt 1), oraz umożliwiającą dojazd do drogi publicznej.

Wnioskodawca oraz Współwłaściciel nabyli wskazane Nieruchomości do majątku osobistego w udziałach po 1/2 części każdemu z nich. Nabyte Nieruchomości są niezabudowane. Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia działek oraz nie ogłaszał ich sprzedaży. Nieruchomości należące do Wnioskodawcy i Współwłaściciela, nie stanowiły i nie będą stanowić środka trwałego, a także nie są i nie będą ujęte w ewidencji księgowej – Nieruchomości należą wyłącznie do ich majątku prywatnego. W odniesieniu do Nieruchomości zostały wydane warunki zabudowy i z czasem zostaną odrolnione. Współwłaściciel uzyska także pozwolenie na budowę dotyczące Nieruchomości. Wnioskodawca i Współwłaściciel udostępnią Spółce Nieruchomości na podstawie umowy najmu. Najemcą będzie spółka komandytowa, której wspólnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Jednym ze wspólników Spółki będzie Współwłaściciel. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, więc będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od wynajmu Nieruchomości. Dochody uzyskiwane z najmu będą zaliczone w ramach najmu prywatnego i będą zaliczane do źródła przychodów: Przychody z tytułu najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Umowa najmu będzie przewidywała uprawnienie Spółki do wykonywania robót i obiektów budowlanych – na Spółkę zostanie przeniesione uzyskane wcześniej przez Wnioskodawcę pozwolenie na budowę. Następnie, Wnioskodawca wraz ze Współwłaścicielem zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki. W pierwszej kolejności zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości. Po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości, między stronami zostanie zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowe Nieruchomości będą zabudowane na moment ich sprzedaży budynkami w stanie zamkniętym surowym. Wnioskodawca przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości dokona częściowego rozliczenia ze Spółką nakładów poniesionych na zabudowę przedmiotowych Nieruchomości. W związku z rozliczeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że przez pojęcie „częściowe rozliczenie nakładów” rozumie fakt, że ponoszone nakłady na Nieruchomościach będą wkalkulowane w wysokość czynszu za korzystanie z Nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca nie nabędzie żadnych nakładów poniesionych przez Spółkę. Dodatkowo, Spółka nie obciąży Wnioskodawcy żadnymi kosztami ulepszeń – Wnioskodawca nie zapłaci żadnych kwot z tytułu wzniesienia budynków przez Spółkę. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie zgodnie z prawem cywilnym grunt i naniesienia znajdujące się na gruncie. Jednak w ujęciu ekonomicznym przedmiotem transakcji będzie tylko grunt – cena sprzedaży będzie odzwierciedlała wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków w stanie surowym zamkniętym, które zostaną wzniesione przez Spółkę.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości na rzecz dotychczasowego najemcy – Spółki – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w związku z planowaną sprzedażą wystąpi on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości będące przedmiotem pytania, stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i Współwłaściciela i będą one stanowiły przedmiot najmu na rzecz Spółki.

Z powołanego powyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga fakt, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie Nieruchomości przez jej najemcę.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji uznać należy, że najem przez Wnioskodawcę Nieruchomości w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wynajem spełnia bowiem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Zainteresowany oddając Nieruchomość Spółce na podstawie umowy najmu, działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowych Nieruchomości wynajmowanych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, należy przypomnieć, że nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy będzie działał w związku z tą dostawą jako podatnik podatku VAT. Wobec tego ww. czynność sprzedaży dokonana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, należy wykluczyć możliwość zastosowania dla planowanej sprzedaży zwolnienia od podatku. W analizowanym przypadku, z uwagi na fakt, że nieruchomości mające być przedmiotem zbycia zostały przez Wnioskodawcę oddane w najem i najemca (Spółka) za zgodą Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela gruntu wzniesie na tym gruncie budynki, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest również ustalenie, co będzie przedmiotem planowanej dostawy sam grunt, czy grunt wraz z naniesieniami, tj. budynkami w stanie surowym zamkniętym.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego, stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na przedmiot najmu, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron chyba, że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego najem nieruchomości polega na tym, że wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu wynajmowanych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży (zamiany) nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 676 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. (art. 678 Kodeksu cywilnego).

W analizowanym przypadku – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – nabycie Nieruchomości przez najemcę (Spółkę) nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy najmu i zwrotem wynajmującemu (Wnioskodawca) przedmiotu najmu. Zatem zbycie Nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez najemcę budynków w stanie surowym zamkniętym, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie będzie przenosił prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – pozostaje po stronie Spółki, która za zgodą wynajmującego – właściciela Nieruchomości – wybudowała obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów, zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że strony transakcji przed dokonaniem dostawy Nieruchomości nie rozliczą poniesionych przez najemcę nakładów na budowę budynków. Jak bowiem wskazał Zainteresowany „Wnioskodawca nie nabędzie żadnych nakładów poniesionych przez Spółkę. Dodatkowo, Spółka nie obciąży Wnioskodawcy żadnymi kosztami ulepszeń – Wnioskodawca nie zapłaci żadnych kwot z tytułu wzniesienia budynków przez Spółkę. (…) w ujęciu ekonomicznym przedmiotem transakcji będzie tylko grunt – cena sprzedaży będzie odzwierciedlała wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków w stanie surowym zamkniętym, które zostaną wzniesione przez Spółkę”. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy w analizowanym przypadku będzie wyłącznie grunt.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jeżeli dla dostawy gruntu nie zostaną spełnione przesłanki do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie – jak wyjaśniono wyżej – przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie grunty. Z uwagi jednak na fakt, że grunty te na moment dostawy będą zabudowane budynkami wzniesionymi przez najemcę, gruntów tych nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym w odniesieniu do dostawy przedmiotowych Nieruchomości, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu do ww. dostawy Nieruchomości – Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Nieruchomości będą przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT usługi najmu. Powyższe oznacza, że Nieruchomości te nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tym samym nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w ww. przepisie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w kontekście opisanej sprawy należy stwierdzić, że dostawa opisanych we wniosku Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że między Wnioskodawcą a Spółką nie dojdzie do rozliczenia nakładów poczynionych na wybudowanie budynków w stanie surowym zamkniętym. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja straci swą aktualność.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w świetle art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla Współwłaściciela przedmiotowej Nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.