Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-112/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-30
Teza: Opodatkowanie czynności przekazania w formie darowizny lub sprzedaży nieruchomości zabudowanych drogami.
Słowa kluczowe: budowle; darowizna; drogi; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania w formie darowizny lub sprzedaży nieruchomości zabudowanych drogami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 29 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania w formie darowizny lub sprzedaży nieruchomości zabudowanych drogami.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina) zamierza przekazać w formie darowizny lub w drodze sprzedaży, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za cenę niższą niż jej wartość rynkowa, trzy nieruchomości, przez które przebiegają droga krajowa i powiatowa. Działki są własnością Gminy, która przejęła te nieruchomości w drodze „komunalizacji”. Na danych nieruchomościach w styczniu i grudniu 2009 r. zostały wybudowane (w wyniku przebudowy) droga krajowa i droga powiatowa. Darowizna lub jej sprzedaż będzie na rzecz właścicieli poszczególnych dróg tzn. Skarbu Państwa, w imieniu którego występuje Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział (…) oraz Zarząd Powiatu w imieniu Dróg Powiatowych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż koszty i nakłady związane z budową dróg zostały poniesione tylko i wyłącznie przez zarządców poszczególnych dróg. Gmina nie partycypowała w kosztach budowy, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na budowę tych dróg, nie dokonywała ich modernizacji. Wyraziła jedynie zgodę na budowę ww. dróg „do pozwolenia na budowę”. Powyższe nieruchomości, na których zostały wybudowane drogi są użytkowane, nie były jednak przekazane zarządcom dróg do użytkowania (brak umowy dzierżawy lub użyczenia itp.) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zatem przedmiotowe czynności będą przekazaniem w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku przekazania nieruchomości zabudowanych drogami publicznymi w drodze darowizny (jedna wybudowana w styczniu 2009 r. - droga krajowa i druga wybudowana w grudniu 2009 r. - droga powiatowa) należy naliczyć podatek od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług grunt jest towarem w rozumieniu przepisów tej ustawy?
2.  Czy w wyniku sprzedaży w/w nieruchomości zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za cenę niższą niż jej wartość rynkowa (ustalona wartość rynkowa to wartość gruntu bez nakładów na budowę drogi), podatek VAT należy naliczyć od ceny pomniejszonej niż wartość rynkowa nieruchomości, czy też od wartości rynkowej nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekazania nieruchomości (gruntu bez nakładów poniesionych na budowę drogi) w formie darowizny, na których w styczniu 2009 r. została wybudowana droga publiczna - krajowa, oraz w grudniu 2009 r. została wybudowana droga publiczna - powiatowa, należy „naliczyć” podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że podatek od sprzedaży nieruchomości, która zostanie zbyta na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za cenę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości, „nalicza się” od ceny niższej niż wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia
,2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. w art. 7 ust. 2 część wspólna otrzymuje brzmienie: „ - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku czy budowli. Dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna 1, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego), lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, iż przedmiotem czynności przekazania zarówno w formie darowizny, jak i sprzedaży (w trybie art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) są nieruchomości zabudowane drogami, stanowiącymi budowle.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) nieruchomości stanowiące przedmiot własności Skarbu Państwa mogą być sprzedawane jednostkom samorządu terytorialnego za cenę niższą niż ich wartość rynkowa lub oddawane tym jednostkom w użytkowanie wieczyste bez pobierania pierwszej opłaty. Nieruchomości stanowiące przedmiot własności jednostek samorządu terytorialnego mogą być sprzedawane Skarbowi Państwa lub innym jednostkom samorządu terytorialnego za cenę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości albo oddawane im w użytkowanie wieczyste bez pobierania pierwszej opłaty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza przekazać w formie darowizny lub sprzedaży trzy nieruchomości zabudowane drogami. Powyższe nieruchomości, na których zostały wybudowane drogi są użytkowane, nie były jednak przekazane zarządcom dróg do użytkowania (brak umowy dzierżawy lub użyczenia itp.) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zatem przedmiotowe czynności będą przekazaniem w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina nie partycypowała w kosztach budowy, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na budowę tych dróg oraz nie dokonywała ich modernizacji.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w pierwszym przypadku, gdy zostanie dokonana darowizna nieruchomości zabudowanej drogami w sytuacji, gdy z jej nabyciem nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego, czynność ta nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej drogą stanowiącą budowlę zgodnie z prawem budowlanym, będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem – jak wskazano we wniosku – dostawa ta będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a Gminie w stosunku do tych obiektów (dróg) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Podstawą opodatkowania w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej drogą korzystającego ze zwolnienia będzie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu sprzedaży, która w tym przypadku nie będzie pomniejszona o podatek VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestia ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości wykracza poza zakres unormowany w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny stanowiska w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.