Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-2064/08-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-09
Teza: korekta podatku VAT z tytułu importu usług
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; faktura-korekta faktury; import-import usług; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2008r. (data wpływu 17.11.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT z tytułu importu usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.11.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność jako towarzystwo funduszy inwestycyjnych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 45 w/w ustawy głównym przedmiotem działalności Spółki jest zwolnione z podatku VAT tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych.

Spółka świadczy również opodatkowane stawką 22% usługi doradztwa finansowego, usługi zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie oraz usługi doradztwa w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

W związku z prowadzona działalnością Spółka nabywa od podmiotów mających siedziby za granicą usługi, których miejsca opodatkowania zgodnie z regulacją zawartą w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje się w Polsce i która stanowią dla spółki import usług.

Usługi te mogą dotyczyć wyłącznie sprzedaży zwolnionej, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej bądź całokształtu działalności Spółki.

W przypadku, gdy import usług dotyczy wyłącznie sprzedaży zwolnionej, Spółka wykazuje w deklaracji wyłącznie podatek należny z tego tytułu, wystawiając stosowną fakturę wewnętrzną i ujmując ją w rejestrze sprzedaży. W przypadku, gdy import usług dotyczy sprzedaży opodatkowanej, Spółka wykazuje w deklaracji i w rejestrze zakupu również podatek naliczony, podlegający odliczeniu.

Zdarza się, iż na skutek pomyłki lub braku dostatecznych informacji wyżej opisany import usług zostaje wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc późniejszy niż miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób Spółka powinna dokonać korekty podatku VAT z tytułu importu usług w przypadku, gdy dotyczył on:

1.  wyłącznie sprzedaży zwolnionej
2.  wyłącznie bądź także sprzedaży opodatkowanej w sytuacji, gdy podatek należny (a) albo podatek należny i podatek naliczony (b) zostały wykazane w deklaracji za późniejszy miesiąc niż miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym deklaracje za jaki miesiąc powinny podlegać korekcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku, gdy import usług wykazany został w deklaracji za miesiąc późniejszy niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego, a import usług dotyczył wyłącznie sprzedaży zwolnionej, nie powstał z tytułu importu usług podatek naliczony podlegający odliczeniu. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż korekta rozliczania podatku VAT powinna polegać na:

1.  wystawieniu wewnętrznej faktury korygującej in minus do wcześniej wystawionej faktury wewnętrznej, dokumentującej import usług, z jednoczesnym wystawieniem nowej faktury wewnętrznej z uwzględnieniem na tej fakturze zmiany miesiąca sprzedaży na miesiąc powstania obowiązku podatkowego i odpowiedniej zmiany wykazanej podstawy opodatkowania, kwoty podatku i kwoty brutto, wynikającej ze zmiany kursu waluty, po jakim przeliczono podstawę opodatkowania na złote polskie.
2.  ujęciu nowej faktury wewnętrznej w rejestrze sprzedaży i korekcie deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy (korekta in plus podatku należnego) wraz z załączeniem do składanej korekty deklaracji wyjaśnienia przyczyny dokonania korekty
3.  uiszczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin do dokonania wpłaty podatku VAT za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w imporcie usług, do dnia faktycznej zapłaty podatku z tego tytułu
4.  ujęciu wewnętrznej faktury korygującej in minus, o której mowa w pkt a), w rejestrze sprzedaży i deklaracji składanej ze miesiąc, w którym wystawiono tą wewnętrzną fakturę korygującą.

W przypadku, gdy import usług wykazany został w deklaracji za miesiąc późniejszy niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego, a import usług dotyczył wyłącznie/również sprzedaży opodatkowanej, powstał z tytułu importu usług podatek naliczony podlegający odliczeniu. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż korekta rozliczenia podatku VAT powinna polegać na:

1.  wystawieniu wewnętrznej faktury korygującej in minus do wcześniej wystawionej faktury wewnętrznej, dokumentującej import usług, z jednoczesnym wystawieniem nowej faktury wewnętrznej z uwzględnieniem na tej fakturze zmiany miesiąca sprzedaży na miesiąc powstania obowiązku podatkowego i odpowiedniej zmiany wykazanej podstawy opodatkowania, kwoty podatku i kwoty brutto, wynikającej ze zmiany kursu waluty, po jakim przeliczono podstawę opodatkowania na złote polskie.
2.  ujęciu nowej faktury wewnętrznej w rejestrze sprzedaży i zakupu oraz korekcie deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy (korekta in plus podatku należnego i naliczonego), wraz z załączeniem do składanej korekty deklaracji wyjaśnienie przyczyny dokonania korekty
3.  uiszczeniu odsetek ze zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin do dokonania wpłaty podatku VAT za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w imporcie usług, do dnia faktycznej zapłaty podatku z tego tytułu - w przypadku, gdy podatek należny przewyższa podatek naliczony z tytułu importu usług, w związku z rozliczeniem podatku naliczonego tzw. współczynnikiem
4.  ujęciu wewnętrznej faktury korygującej in minus, o której nowe w pkt a), w rejestrze sprzedaży i deklaracji składanej ze miesiąc, w którym wystawiono tą wewnętrzną fakturę korygującą
5.  ujęciu wewnętrznej faktury korygującej in minus, o której mowa w pkt a), w rejestrze zakupu i korekcie deklaracji składanej ze miesiąc, w którym wykazano pierwotnie podatek naliczony wynikający z importu usług (korekta podatku naliczonego in minus), wraz z załączeniem do składanej korekty deklaracji wyjaśnienia przyczyny dokonania korekty (skoro w tym miesiącu nie powstał obowiązek podatkowy w imporcie usług, nie powstało również prawo do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego)
6.  uiszczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin do dokonania wpłaty podatku VAT za miesiąc, w którym nieprawidłowo wykazano import usług i podatek naliczony z nim związany, do dnia dokonania zapłaty podatku wynikającego korekty deklaracji za ten miesiąc.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 21.07.2006 z. znak 1471/NTR1.443-134/06/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 30 listopada 2008r., gdyż Wnioskodawca wskazał we wniosku z dnia 14 listopada 2008r., że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z ust. 19 art. 19 przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Ponadto zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla dokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W tym miejscu należy zatem wskazać, iż w myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ) przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 (a więc również dotyczące wystawiania faktur korygujących - § 17) stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów

1.  fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
2.  Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3;
2.  nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4) kwotę podwyższenia podatku należnego;

3\. Faktura korygująca wystawiona w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

4\. Nabywca otrzymujący fakturę korygującą:

1.  jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali – jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy;
2.  jest obowiązany doi zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa a art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali – jeżeli ujecie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

5\. Przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się przypadku, gdy podatnik nie rozliczył podatku określonego w fakturze, której korekta dotycz.

6\. Przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa usługi od podmiotów mających siedzibę za granicą, których miejsce opodatkowania jak wskazał Wnioskodawca znajduje się w Polsce zgodnie z regulacją art. 27 ust. 3 i 4 ustawy i stanowi dla Spółki import usług. Nabywane usługi dotyczą sprzedaży zwolnionej bądź opodatkowanej i zwolnionej.

W sytuacji gdy import usług dotyczy wyłącznie sprzedaży zwolnionej, Wnioskodawca wykazuje w deklaracji wyłącznie podatek należny z tego tytułu, wystawia stosowną fakturę wewnętrzną i ujmuje ją w rejestrze sprzedaży. Natomiast gdy import usług dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Spółka wykazuje w deklaracji i w rejestrze zakupu również podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Zdarzają się sytuacje, że import usług zostaje wykazany przez Spółkę w deklaracji za miesiąc późniejszy niż miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji Spółka stoi na stanowisko iż winna dokonać korekty rozliczenia podatku VAT poprzez wystawienie korekty faktury korygującej „in minus” do wcześniej wystawionej faktury wewnętrznej oraz jednocześnie wystawić nową fakturę wewnętrzną z uwzględnieniem na tej fakturze zmiany miesiąca sprzedaży na miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca zamierza sporządzić korektę faktury wewnętrznej do pierwotnej faktury wewnętrznej i wystawić w jej miejsce nową fakturę wewnętrzną w datą zgodną z datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. W związku z powyższym Spółka winna również dokonać odpowiedniej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o średni kurs walut ogłoszony przez NBP w dniu wystawienia nowej faktury wewnętrznej (§ 37 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Konsekwencją wystawienia korekty faktury wewnętrznej oraz nowej faktury wewnętrznej będzie sporządzenie korekt odpowiednich deklaracji VAT – 7 złożonych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W przypadku gdy import usług dotyczy wyłącznie sprzedaży zwolnionej Wnioskodawca winien skorygować deklarację VAT-7 złożoną za miesiąc kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług i uwzględnić w korekcie deklaracji podatek należny powstały z tego tytułu, oraz dokonać korekty deklaracji VAT-7 w której faktycznie rozliczono podatek z tytułu importu usług (miesiąc później niż powstał obowiązek podatkowy).

W sytuacji gdy import dotyczył sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Wnioskodawca winien dokonać korekty deklaracji VAT – 7 złożonej za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług i w złożonej korekcie uwzględnić podatek należny i naliczony powstały z tytułu importu usług. Ponadto Podatnik winien dokonać korekty deklaracji VAT – 7, za okres w którym rozliczył podatek należny i naliczony z tytułu importu (miesiąc później niż faktycznie powstał obowiązek podatkowy).

Należy dodać, że do każdej składanej korekty deklaracji VAT-7 Spółka winna załączać uzasadnienie przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę.

W przypadku gdy na skutek ponownego przeliczenia podstawy opodatkowania z nowych faktur wewnętrznych (wystawionych w dniu powstania obowiązku podatkowego), wystąpią zaległości podatkowe, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania powyższych należności wraz z odsetkami.

Mając na uwadze powołane przepisy należy uznać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca właściwie wskazał sposób postępowania w sytuacji gdy na skutek pomyłki, import usług zostaje wykazany przez Spółkę w deklaracji za miesiąc późniejszy niż miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.