Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.312.2025.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-13
Teza: Uznanie zwrotu Kosztów dodatkowych poniesionych przez
Wykonawcę w związku z Kontraktem w wydłużonym okresie
projektowania za wynagrodzenie za czynności podlegające
opodatkowaniu podatkiem VAT, które będą opodatkowane
taką samą stawką VAT, jaka miała zastosowanie do
opodatkowania wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z
Umowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
koszt-koszty dodatkowe
koszt-zwrot kosztów
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
roboty-roboty budowlane
usługi-usługi kompleksowe
świadczenie-świadczenie kompleksowe
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
        uznania zwrotu Kosztów dodatkowych poniesionych przez Wykonawcę w związku z
        Kontraktem w wydłużonym okresie projektowania za wynagrodzenie za czynności
        podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
        opodatkowania świadczenia należnego Wnioskodawcy taką samą stawką VAT, jaka
        miała zastosowanie do opodatkowania wynagrodzenia zasadniczego wynikającego
        z Umowy.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Wykonawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Występując w roli Generalnego Wykonawcy
    realizuje inwestycje w różnych sektorach rynku budowlanego. W ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej Wnioskodawca, po przeprowadzeniu postępowania
    przetargowego, 9 lipca 2020 r. zawarł ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem
    Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „Zamawiający” wraz z „Wykonawcą” razem zwani:
    „Stronami”) umowę o wykonanie robót budowlanych (dalej: „Umowa”, „Kontrakt”).
    Przedmiotem zawartej Umowy było zaprojektowanie i budowa drogi (...) na odcinku (...).

    Zgodnie z Umową, za wykonanie prac Zamawiający zobowiązał się do zapłaty Wykonawcy
    „Ceny Kontraktowej”. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w Szczególnych Warunkach
    Kontraktu (Klauzula 14 SWK) Cena Kontraktowa ustalona jako zryczałtowana
    Zaakceptowana Kwota Kontraktowa mogła podlegać korektom zgodnie ze stosownymi
    zapisami Umowy.
    Przewidziane wynagrodzenie (Zaakceptowana Kwota Kontraktowa) odpowiadało ofercie
    Wykonawcy, przy czym w Umowie określono również Maksymalną Wartość Zobowiązania,
    która wynosiła 107% Zaakceptowanej Kwoty Kontraktowej. Strony zastrzegły również, że w
    przypadku, gdyby Cena Kontraktowa miała przekroczyć kwotę Maksymalnej Wartości
    Zobowiązania, Strony mogły dokonać zmiany tej kwoty w drodze aneksu do Umowy.
    W zapisach umownych Strony zawarły również definicję Kosztu (Subklauzula 1.1.4.3 SWK).
    Zgodnie z tą definicją „Koszt oznaczał wszelkie uzasadnione i udokumentowane wydatki,
    poniesione przez Wykonawcę na Placu Budowy lub poza nim, lecz wyłącznie w związku z
    Kontraktem, włącznie z narzutami i innymi obciążeniami, lecz z wyłączeniem zysku.”
    Zgodnie z Umową, prace projektowe i roboty budowlane wraz z uzyskaniem pozwolenia
    na użytkowanie miały zostać ukończone w ustalonym Czasie na Ukończenie, to jest w
    ciągu 45 miesięcy od Daty Rozpoczęcia (oznacza datę zawarcia Umowy przez obie Strony).
    W toku realizacji inwestycji pojawiły się okoliczności, całkowicie niezależne od Wykonawcy
    a stanowiące kontraktowe ryzyko Zamawiającego, które spowodowały konieczność
    wykonania dodatkowych prac projektowych oraz finalnie przedłużenie terminu Czasu na
    Ukończenie. Okoliczności, o których mowa powyżej związane były z procedurą
    przeprowadzenia ponownej oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, w
    ramach toczącego się postępowania o wydanie decyzji zezwalającej na realizację
    inwestycji drogowej (dalej: decyzja ZRID), po wezwaniu (...).
    Celem uregulowania dodatkowego zakresu prac projektowych (w zakres których
    wchodziło opracowanie zamiennych i/lub dodatkowych opracowań projektowych oraz
    dokumentów formalnych dla toczących się procedur zmierzających do wydania decyzji
    ZRID), określenia wpływu niezależnych od Wykonawcy okoliczności na terminy
    kontraktowe oraz koszty, Strony 12 maja 2022 r. podpisały Aneks nr 1 do Umowy (dalej:
    Aneks). W przedmiotowym dokumencie Strony określiły zakres oraz wynagrodzenie za
    wykonanie opracowań projektowych oraz dokumentów formalnych, a Zamawiający
    zobowiązał się między innymi, co jest przedmiotem niniejszego Wniosku, do zapłaty
    Kosztów przedłużonego czasu na Ukończenie (dalej: Koszty dodatkowe). W Aneksie Strony
    zastrzegły, że wysokość Kosztów dodatkowych będzie każdorazowo ustalana na
    podstawie dokumentów przedłożonych przez Wykonawcę i zaakceptowanych przez
    Inżyniera Kontraktu, po wcześniejszym uzgodnieniu z Zamawiającym.
    Strony potwierdziły jednocześnie, że zwrot Kosztów dodatkowych będzie dotyczył okresu
    116 dni - od 6 sierpnia 2021 r. do 29 listopada 2021 r.
    Finalnie pismem z 2 września 2022 r. Wykonawca przedstawił Zamawiającemu
    zestawienie kosztów nieujętych w Zaakceptowanej Kwocie Kontraktowej wynagrodzenia
    za dodatkowy okres projektowania, które poniesione zostały przez Wykonawcę w okresie
    od 6 sierpnia 2021 r. do 29 października 2021 r. Aktualnie przedstawione przez
    Wykonawcę Koszty podlegają weryfikacji i uzgodnieniu zgodnie z procedurą przewidzianą
    Aneksem nr 1 do Umowy.
    Dodatkowo Wykonawca wskazuje, że w wyżej wskazanym okresie, za który wnioskuje o
    zwrot Kosztów dodatkowych, realizował prace projektowe wynikające z zawartego Aneksu.
    W zakres ww. Kosztów weszły:
    1. Koszty Pośrednie związane z zapleczem, w tym m.in. koszty funkcjonowania zapleczy i
      placów składowych (m.in. koszty utrzymania biura budowy, materiały i wyposażenie
      zaplecza, gospodarka odpadami, łączność na budowie, najem dróg leśnych i placów
      składowych),

          Koszty Pośrednie związane z kadrą techniczną (głównie wynagrodzenia, koszty
          korzystania z telefonów czy paliwo i inne koszty użytkowania samochodów
          służbowych),
          Koszty związane wymaganiami ogólnymi przy realizacji kontraktu (np. koszty
          prawne),
    2. Koszty finansowe związane z realizacją kontraktu (m.in. koszty gwarancji bankowych
      czy ubezpieczenia budowy),
    3. Koszty Ogólne i tzw. Koszty Zarządu, w części przypadającej na realizację Kontraktu. Po
      zaakceptowaniu przedmiotowych kosztów przez Inżyniera Kontraktu (po
      wcześniejszym uzgodnieniu z Zamawiającym), Wykonawca będzie uprawniony do
      świadczenia pieniężnego należnego Wykonawcy od Zamawiającego.
    Wobec zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy
    świadczenie pieniężne należne Wykonawcy od Zamawiającego tytułem pokrycia Kosztów
    dodatkowych poniesionych w przedłużonym czasie na projektowanie powinno zostać
    potraktowane jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy i w związku z tym podlegać
    opodatkowaniu VAT.
    Pytania
    1. Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej, zwrot Kosztów dodatkowych poniesionych
      przez Wykonawcę w związku z Kontraktem w wydłużonym okresie projektowania, tj.
      od 6 sierpnia 2021 r. do 29 października 2021 r. (w przedłużonym Czasie na
      Ukończenie) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
    2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy świadczenie należne
      Wnioskodawcy opodatkowane powinno zostać taką samą stawką VAT, jaka miała
      zastosowanie do opodatkowania wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z Umowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko w sprawie, dotyczy pytania nr 1:
    W opisanym stanie faktycznym zwrot Kosztów dodatkowych poniesionych przez
    Wykonawcę w przedłużonym czasie wykonania przedmiotu Umowy, a dokładnie w trakcie
    realizacji dodatkowych prac projektowych stanowi wynagrodzenie na wykonane
    świadczenie, które podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z
    art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r.
    poz. 222, z późn. zm., zwanej dalej „Ustawą”).
    Uzasadnienie:
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu
    niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form
    określonych przepisami prawa.
    W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7.
    Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług
    co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby
    uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci

    wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
    wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych.
    Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest
    usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym
    samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
    świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z
    niego choćby potencjalną korzyść. Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku
    pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie
    podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    (dalej: TSUE).
    Zgodnie z orzecznictwem TSUE „świadczenie usług dokonywane odpłatnie”, w rozumieniu
    art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej, wymaga bezpośredniego związku między
    wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie
    C-40/09 Astra Zeneca UK).
    W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council
    przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że daną czynność można
    uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana
    korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane
    świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być
    opodatkowana VAT.
    W innym orzeczeniu wydanym 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko
    Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden wskazano, że usługi świadczone są za
    wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę
    a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym
    wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w
    istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
    Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie krajowym. Przykładowo
    w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1624/19
    sąd wskazał, że „czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest
    w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy
    jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz
    dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w
    bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.”
    Powyższy pogląd przewija się również w interpretacjach organów podatkowych
    wydawanych w indywidualnych sprawach o podobnych stanach faktycznych, przykładowo:
        interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2024 r. sygnatura nr 0114-KDIP4-
        3.4012.630.2024.2.APR,
        interpretacja indywidualna z 10 stycznia 2024 r. sygnatura nr 0114-KDIP1-
        1.4012.659.2023.2.MKA,
        interpretacja indywidualna z 29 grudnia 2021 r. sygnatura nr 0114-KDIP4-
        1.4012.519.2021.2.APR,
        interpretacja indywidualna z 30 czerwca 2020 r. sygnatura nr 0114-KDIP4-
        3.4012.167.2020.1.KM.

    Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nie każde działanie, powstrzymanie się
    od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji będzie uznane za usługę, w rozumieniu
    przepisów ustawy VAT. Jak wyżej wskazano, w orzecznictwie i praktyce organów
    podatkowych co do zasady przyjmuje się, iż aby tak się stało, muszą zostać spełnione
    łącznie trzy następujące warunki:
    1. musi istnieć świadczenie,
    2. musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
    3. świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy,
      tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).
    Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku
    wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. Wnioskodawca oraz Zamawiający,
    wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów po stronie
    Wnioskodawcy w zawartym Aneksie, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na
    rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w
    Umowie (umowie podstawowej). Płatności w zakresie Kosztów dodatkowych stanowią
    zatem należność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Zamawiającego stosunku
    zobowiązaniowego.
    Zamawiający, jest beneficjentem wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. A zatem jest
    on beneficjentem tego świadczenia.
    Końcowo, mamy również do czynienia z transakcją ekwiwalentną: świadczenie w zamian
    za wynagrodzenie, określone dodatkowym porozumieniem Stron - Aneksem.
    Wypłatę określonej w Aneksie kwoty pieniężnej przez Zamawiającego należy traktować
    jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę
    uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zatem zwrócić uwagę, że w
    przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi -
    Zamawiającego, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany
    do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że zwrot Kosztów dodatkowych, należnych
    Wnioskodawcy od Zamawiającego stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług
    w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy, które wynika wprost z zawartego między Stronami
    uzgodnienia.
    Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że mając na uwadze okoliczności sprawy
    przedstawione w niniejszym Wniosku, zastosowania nie znajdą przepisy Ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1237) dotyczące szkody czy kar
    umownych. Zdaniem Wnioskodawcy wypłata świadczenia będącego przedmiotem
    niniejszego zapytania nie przyjmuje charakteru odszkodowawczego, i tym samym nie
    spełnia warunków do uznania, iż nie podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i
    usług.
    Podsumowując, w analizowanej sprawie świadczenie należne Wnioskodawcy tytułem
    zwrotu Kosztów dodatkowych uzgodnionych w zawartym Aneksie mieści się w katalogu
    czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy jako
    odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy i w konsekwencji
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Stanowisko w sprawie, dotyczy pytania nr 2:
    Zwrot Kosztów dodatkowych, łącznie stanowiących wynagrodzenie wynikające z zawartej
    pomiędzy Stronami Umowy powinny zostać opodatkowane analogiczną stawką podatku
    VAT jak usługa zasadnicza świadczona przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego.
    Uzasadnienie:

    Wykonawca uważa, że świadczenie należne Wykonawcy z tytułu Kosztów dodatkowych
    stanowi element kalkulacyjny łącznej, kompleksowej usługi jaką świadczy Wykonawca na
    rzecz Zamawiającego. Za wykonanie ww. robót Zamawiający zobowiązuje się zapłacić
    Wykonawcy Cenę Kontraktową wynikającą z Umowy. Zaakceptowana kwota
    wynagrodzenia, wynikająca z Kontraktu opodatkowana jest podstawową 23% stawką VAT
    (§4 Kontraktu). Zważywszy na fakt, że dodatkowe kwoty, o które wnosi Wykonawca
    stanowią element kalkulacyjny kompleksowej usługi budowlanej, winny zostać
    opodatkowane analogiczną stawką podatku VAT.
    Wykonawca zwraca uwagę na art. 29a ust. 1 Ustawy który określa, że podstawą
    opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (nabywcy).
    Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 Ustawy elementem podstawy opodatkowania
    są również m.in. koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy.
    Przy ustalaniu stawki i sposobu opodatkowania podatkiem VAT należy kierować się zasadą
    nakazującą opodatkowanie danej transakcji, biorąc pod uwagę świadczenie główne.
    Sposób tego opodatkowania i stawka VAT powinny być przyjmowane uwzględniając
    świadczenie zasadnicze, bez sztucznego wydzielania usług/towarów. Jeśli jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa taka nie powinna być
    sztucznie dzielona. Z taką też sytuacją, zdaniem Wykonawcy mamy do czynienia w
    przedmiotowej sprawie. Ogół kosztów dodatkowych poniesionych przez Wykonawcę
    składa się na jedną, kompleksową usługę budowlaną, gdzie zgodnie z Kontraktem za jej
    wykonanie Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie (Cena Kontraktowa), opodatkowane
    jednolitą stawką VAT (w omawianej sprawie wynoszącą 23%).
    Reasumując, zważywszy na argumentację podaną powyżej, Wykonawca uważa, że zwrot
    Kosztów dodatkowych, w zakres których wchodzą m.in. koszty pośrednie związane z
    zapleczem, kadrą techniczną czy koszty zarządu stanowiące łącznie wynagrodzenie
    wynikające z zawartej pomiędzy Stronami Umowy podlega opodatkowaniu według
    właściwej dla usługi zasadniczej stawki VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć
    każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie
    czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych
    stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od
    działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w
    rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a
    otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią
    rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku
    prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku
    koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje
    szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z
    15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:
      „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą
      a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana
      świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu
      VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy
      czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z
      tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.
    W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli
    działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego
    świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym
    samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest
    „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i
    usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany
    świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi
    rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).
    Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a
    otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
    marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a

    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
    przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego.
    TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst
    przeciwko GFKL Financial Services AG, stwierdził, że:
      „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są
      transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie.
      Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez
      bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym
      świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.
      W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1
      szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy
      usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje
      wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez
      usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej
      usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z
      utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w
      rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między
      wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w
      sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.
    Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a
    Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż
    czynność:
      „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między
      usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
      przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
      przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje
    się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i
    usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została
    skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy
    została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy
    zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć
    postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi
    (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego
    wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką
    usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność
    (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek
    o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym.
    Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Wobec powyższego, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być
    takie sytuacje, w których:
        istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,

        wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
        przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi,
        odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
        bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
        podatkiem,
        istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    W tym miejscu nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
    Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego
    podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo
    na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do
    tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać
    jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.
    W tym miejscu należy wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia
    „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w
    ustawie Kodeks cywilny.
    Zgodnie z art. 361 ustawy Kodeks cywilny:
      § 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne
      następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
      § 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub
      postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany
      poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
    Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub
    niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą
    obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku
    szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
    Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:
      Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte
      wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie
      ponosi.
    Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub
    niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą
    obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku
    szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe
    rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do
    przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu
    cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu
    cywilnego).
    W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda
    polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika,
    istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a
    szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za
    powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą

    odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W
    takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w
    zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z
    żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z
    zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania
    się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
    Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym
    świadczeniem.
    Przy czym, bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy
    stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w opisanym
    powyżej znaczeniu. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają
    bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony
    podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w
    katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że przy ocenie charakteru
    świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde
    świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w
    przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący
    korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 9 lipca 2020 r. zawarli Państwo ze Skarbem
    Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „Zamawiający”)
    Umowę o wykonanie robót budowlanych. Przedmiotem Umowy było zaprojektowanie i
    budowa drogi (...) na odcinku (...).
    Zgodnie z Umową, za wykonanie prac Zamawiający zobowiązał się do zapłaty Państwu
    Ceny Kontraktowej. Cena Kontraktowa ustalona jako Zryczałtowana Kwota Kontraktowa
    mogła podlegać korektom zgodnie ze stosownymi zapisami Umowy.
    Zgodnie z Umową, prace projektowe i roboty budowlane wraz z uzyskaniem pozwolenia
    na użytkowanie miały zostać ukończone w ustalonym Czasie na Ukończenie, tj. w ciągu 45
    miesięcy od Daty Rozpoczęcia.
    W toku realizacji inwestycji pojawiły się okoliczności, całkowicie niezależne od Państwa a
    stanowiące ryzyko kontraktowe Zamawiającego, które spowodowały konieczność
    wykonania dodatkowych prac projektowych oraz finalnie przedłużenie terminu Czasu na
    Ukończenie.
    Celem uregulowania dodatkowego zakresu prac projektowych oraz określenia wpływu
    niezależnych od Państwa okoliczności na terminy kontraktowe i koszty, 12 maja 2022 r.
    Strony podpisały Aneks nr 1 do Umowy, w którym określiły zakres oraz wynagrodzenie za
    wykonanie opracowań projektowych oraz dokumentów formalnych, a Zamawiający
    zobowiązał się m.in. do zapłaty Kosztów przedłużonego czasu na Ukończenie (dalej: Koszty
    dodatkowe). Strony potwierdziły, że zwrot Kosztów dodatkowych będzie dotyczył okresu
    116 dni - od 6 sierpnia 2021 r. do 29 listopada 2021 r.
    Finalnie 2 września 2022 r. przedstawili Państwo Zamawiającemu zestawienie kosztów
    nieujętych w Zaakceptowanej Kwocie Kontraktowej wynagrodzenia za dodatkowy okres
    projektowania, które zostały poniesione przez Państwa w okresie od 6 sierpnia 2021 r. do
    29 października 2021 r.
    W zakres Kosztów dodatkowych weszły:

    1. Koszty Pośrednie związane z zapleczem, w tym m.in. koszty funkcjonowania zapleczy i
      placów składowych (m.in. koszty utrzymania biura budowy, materiały i wyposażenie
      zaplecza, gospodarka odpadami, łączność na budowie, najem dróg leśnych i placów
      składowych),
          Koszty Pośrednie związane z kadrą techniczną (głównie wynagrodzenia, koszty
          korzystania z telefonów czy paliwo i inne koszty użytkowania samochodów
          służbowych),
          Koszty związane wymaganiami ogólnymi przy realizacji kontraktu (np. koszty
          prawne),
    2. Koszty finansowe związane z realizacją kontraktu (m.in. koszty gwarancji bankowych
      czy ubezpieczenia budowy),
    3. Koszty Ogólne i tzw. Koszty Zarządu, w części przypadającej na realizację Kontraktu. Po
      zaakceptowaniu przedmiotowych kosztów przez Inżyniera Kontraktu (po
      wcześniejszym uzgodnieniu z Zamawiającym), Wykonawca będzie uprawniony do
      świadczenia pieniężnego należnego Wykonawcy od Zamawiającego.
    Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy zwrot
    Kosztów dodatkowych będzie stanowił wynagrodzenie za czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W świetle przywołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze
    stosunkiem zobowiązaniowym, w którym w zamian za świadczoną usługę (wykonanie
    robót budowlanych) przysługuje Państwu wynagrodzenie.
    Należy zauważyć, że zgodnie z Aneksem do Umowy Zamawiający zobowiązał się do
    zapłaty Państwu Kosztów dodatkowych, które zostały przez Państwa poniesione z powodu
    wydłużenia okresu projektowania (w przedłużonym Czasie na Ukończenie). Strony
    dokonały więc dobrowolnej modyfikacji stosunku zobowiązaniowego.
    Odwołując się ponownie do orzeczenia TSUE w sprawie C-16/93 - w którym Trybunał
    zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek
    prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie
    wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość
    faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” - należy
    stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione są wszystkie przesłanki, na podstawie
    których należy oceniać, czy występuje odpłatne świadczenie usług.
    W zaprezentowanym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania żadnego uszczerbku
    po Państwa stronie. Nie można uznać, że kwota, którą uzyskają Państwo tytułem zwrotu
    Kosztów, stanowi formę odszkodowania, gdyż zwrot Kosztów nie jest uzależniony od
    odpowiedzialności za straty żadnej ze Stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody
    powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku
    niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).
    Otrzymany przez Państwa zwrot Kosztów dodatkowych nie posiada cech odszkodowania
    za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby szkodę i
    determinowały odpowiedzialność jednej ze stron i wypłatę odszkodowania.
    Wykonując dodatkowe prace i ponosząc Koszty dodatkowe związane z wydłużeniem
    okresu realizacji Kontraktu, wykonywali Państwo czynności, których bezpośrednim
    beneficjentem był Zamawiający. W zamian za wykonanie tych czynności otrzymają
    Państwo wynagrodzenie w postaci zwrotu przez Zamawiającego Kosztów dodatkowych.
    Zatem mamy tu do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za
    wynagrodzenie określone w Aneksie do Umowy. Określona w Aneksie kwota nie stanowi

    zatem samoistnej kwoty, która nie byłaby związana ze świadczeniem przez Państwa usług
    związanych z wykonaniem robót budowlanych.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że zwrot Kosztów dodatkowych stanowi wynagrodzenie
    za odpłatne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Zamawiającego w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy świadczenie należne Państwu powinno
    zostać opodatkowane taką samą stawką VAT, jaka miała zastosowanie do opodatkowania
    wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z Umowy.
    Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury
    kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej
    kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana
    czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z
    różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność
    złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi
    ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania
    czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności
    kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany
    przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez
    usługi pomocniczej.
    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą
    jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
    Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych
    jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do
    celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić
    będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz
    mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich
    jako elementu czynności kompleksowej.
    Zgodnie z wyrokiem z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07: „każde świadczenie
    powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r.
    w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy
    występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:
        świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do
        korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
        poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby
        charakter sztuczny,
        kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów
        zewnętrznych,

        kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
    W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności
    złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli
    może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu
    jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego,
    głównego.
    Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
      a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
      b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub
        usługobiorcy.
    Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte
    odrębną umową za koszty dodatkowe.
    Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia,
    stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów
    mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio
    związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę

    należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z
    dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta,
    powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do
    podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar
    przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje
    jako element świadczenia zasadniczego.
    Jak wynika z opisu sprawy, zwrot Kosztów dodatkowych jest ściśle związany ze
    świadczonymi przez Państwa usługami związanymi z zaprojektowaniem i budową drogi
    ekspresowej (opóźnienia zaistniały w związku z realizowaną na rzecz Zamawiającego
    inwestycją). Wydłużenie terminu realizacji robót, jak również poniesienie przez Państwa
    Kosztów dodatkowych, było elementem niezbędnym dla wykonania zawartej Umowy.
    Każdorazowo zachowania obu Stron były zachowaniami wynikającymi z łączącej ich
    Umowy, zaś kwota, którą otrzymają Państwo tytułem zwrotu Kosztów dodatkowych, jest
    następstwem wyświadczonych przez Państwa usług związanych z wykonaniem robót
    budowlanych. Zwrot Kosztów dodatkowych należy zatem uznać za zwiększenie wartości
    wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu wykonania robót budowlanych zgodnie z
    zawartą Umową.
    Tym samym należy uznać, że poniesione przez Państwa Koszty dodatkowe stanowią
    element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu wykonania robót budowlanych na podstawie
    zawartej Umowy. Zatem finalnie dojdzie do zwiększenia wartości świadczonej usługi, która
    wymagała od Państwa poniesienia dodatkowych nakładów (Kosztów dodatkowych).
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że zwrot Kosztów dodatkowych przez
    Zamawiającego należy traktować jako część (zwiększenie) wynagrodzenia z tytułu
    wykonania usług przez Państwa na rzecz Zamawiającego zgodnie z Umową, które
    podwyższa podstawę opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Państwa ww.
    usług.
    W konsekwencji należy zgodzić się z Państwem, że zwrot Kosztów dodatkowych stanowi
    element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług wynikających z Umowy, w
    związku z czym powinien być opodatkowany stawką podatku VAT właściwą dla tych usług.
    Państwa stanowisko do pytania nr 2 również uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla
    dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona
    wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a
    ustawy o VAT.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać
    się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.

        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.