Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-242/10/Bwo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-12
Teza: -Czy w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste Gmina prawidłowo udokumentowała przychód z tytułu opłaty pierwszej, która została rozłożona na 10 rat z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego VAT w chwili wpłaty każdej kolejnej raty nie później jednak niż z upływem terminu płatności? -Czy oprocentowanie równe stopie redyskonta weksli towarzyszące spłacie kolejnych rat dotyczących opłaty pierwszej oraz sprzedaży budynków i urządzeń stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem VAT, przy czym oprocentowanie rat za opłatę pierwszą stanowi podstawę do naliczenia podatku VAT ze stawka 22%, natomiast oprocentowanie dotyczące sprzedaży budynków i urządzeń stanowi podstawę do podatku VAT z zastosowaniem stawki zwolnionej? -Czy moment powstania obowiązku podatkowego VAT w kwestii oprocentowania każdej kolejnej raty opłaty pierwszej i sprzedaży budynków i urządzeń powstaje w chwili wpłaty wraz z oprocentowaniem nie później jednak niż z upływem terminu płatności? -Czy sprzedaż budynków i urządzeń mimo, iż zgodnie z aktem notarialnym została rozłożona na raty to winna być uwzględniona w całości i potwierdzona fakturą VAT z zastosowaniem stawki VAT zwolnionej uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego w dniu spisania aktu notarialnego z ujęciem całej kwoty sprzedaży?
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; odsetki; odsetki-odsetki opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; rata; usługi-usługi finansowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010r. (data wpływu 12 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, należało uznać za:

­*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego, rozliczenia pierwszej opłaty rocznej rozłożonej na raty, pobieranej z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, otrzymanej z tego tytułu zaliczki oraz udokumentowania fakturą VAT sprzedaży budynków i urządzeń;
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży budynku i urządzeń znajdujących się na gruncie, będącym przedmiotem ustanowienia użytkowania wieczystego oraz opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego oraz dostawy budynków i urządzeń na raty.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz dokumentowania i rozliczenia pierwszej opłaty rocznej rozłożonej na raty, pobieranej z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, otrzymanej z tego tytułu zaliczki oraz udokumentowania fakturą VAT sprzedaży budynków i urządzeń a także ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży budynku i urządzeń znajdujących się na gruncie, będącym przedmiotem ustanowienia użytkowania wieczystego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina działając na podstawie Uchwały Rady Miejskiej oddała w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej Fundacji działkę gruntu oraz sprzedała tej Fundacji znajdujące się na oddanej działce budynki i urządzenia. Umowa dotycząca oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaży budynków i urządzeń została potwierdzona aktem notarialnym sporządzonym 31 grudnia 2009r. Na mocy zawartej umowy opłata pierwsza za oddanie w wieczyste użytkowanie oraz kwota do zapłaty za budynki i urządzenia (obie w wartości brutto – zawierające podatek VAT) została zgodnie z art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia o gospodarce nieruchomościami, rozłożona na 10 rat i podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej nie niższej niż stopa redyskonta weksli stosowana przez NBP. Termin płatności rat spłaty opłaty pierwszej i ceny sprzedaży budynków i urządzeń upływa z dniem 31 marca każdego roku. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste Gmina pobierać będzie zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami w terminie do 31 marca za każdy rok użytkowania wieczystego z góry. Część należnej kwoty tytułem zaliczki została wniesiona przez Fundację przed zawarciem aktu notarialnego w dniu 21 grudnia 2009r. Wpłata zaliczki została potwierdzona fakturą VAT – zaliczka, wystawioną przez Gminę w dniu 21 grudnia 2009r. z zastosowaniem 22% stawki VAT.

W dniu spisania aktu notarialnego została wystawiona przez Gminę faktura VAT dotycząca całości sprzedaży budynków i urządzeń z zastosowaniem stawki VAT zwolnionej w świetle art. 43 ust. 1 ustawy o podatku VAT, oraz faktura korygująca do faktury zaliczkowej z dnia 21 grudnia 2009r. z uwzględnieniem prawidłowych stawek VAT tj. 22% w części dotyczącej zaliczki na poczet pierwszej raty opłaty pierwszej za oddanie w użytkowanie wieczyste i stawki zwolnionej w części dotyczącej zaliczki na sprzedaż budynków i urządzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste Gmina prawidłowo udokumentowała przychód z tytułu opłaty pierwszej, która została rozłożona na 10 rat z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego VAT w chwili wpłaty każdej kolejnej raty nie później jednak niż z upływem terminu płatności?
2.  Czy oprocentowanie równe stopie redyskonta weksli towarzyszące spłacie kolejnych rat dotyczących opłaty pierwszej oraz sprzedaży budynków i urządzeń stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem VAT, przy czym oprocentowanie rat za opłatę pierwszą stanowi podstawę do naliczenia podatku VAT ze stawka 22%, natomiast oprocentowanie dotyczące sprzedaży budynków i urządzeń stanowi podstawę do podatku VAT z zastosowaniem stawki zwolnionej?
3.  Czy moment powstania obowiązku podatkowego VAT w kwestii oprocentowania każdej kolejnej raty opłaty pierwszej i sprzedaży budynków i urządzeń powstaje w chwili wpłaty wraz z oprocentowaniem nie później jednak niż z upływem terminu płatności?
4.  Czy sprzedaż budynków i urządzeń mimo, iż zgodnie z aktem notarialnym została rozłożona na raty to winna być uwzględniona w całości i potwierdzona fakturą VAT z zastosowaniem stawki VAT zwolnionej uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego w dniu spisania aktu notarialnego z ujęciem całej kwoty sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Skoro obowiązujące przepisy tj. art. 71 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nakładają na Gminę obowiązek naliczenia i pobrania opłaty pierwszej za oddanie w użytkowanie wieczyste jak również zezwalają na rozłożenie tej opłaty na raty z zastosowaniem odpowiedniego oprocentowania, zasadnym było udokumentowanie przychodu z tego tytułu fakturą VAT dotyczącą pierwszej raty opłaty pierwszej z uwzględnieniem odpowiedniej stawki VAT tj. 22%. Kolejne raty opłaty pierwszej będą stanowiły przychód Gminy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty tej raty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych rat tj. 31 marca każdego następnego roku zgodnie z zapisem art. 19 ust. 16b ustawy o podatku VAT

Ad. 2

Skoro oprocentowanie każdej kolejnej raty opłaty pierwszej oraz oprocentowanie rat dotyczących spłaty należności ze sprzedaży budynków i urządzeń jest elementem ceny to jest ono również podstawą do opodatkowania podatkiem VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

Ad. 3

Obowiązek podatkowy w kwestii oprocentowania kolejnych rat spłaty należności z tytułu opłaty pierwszej za użytkowanie wieczyste i oprocentowanie kolejnych rat spłaty należności ze sprzedaży budynków i urządzeń powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych rat tj. 31 marca każdego następnego roku.

Ad. 4

Pomimo faktu rozłożenia na raty kwoty należnej z tytułu sprzedaży budynków i urządzeń, przychód z tego tytułu winien być potwierdzony fakturą VAT wystawioną na całą kwotę należną ze sprzedaży z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT (w tym przypadku VAT zwolniona w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT) i ujęty w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącu grudniu 2009r. zgodnie z zapisem art. 19 ust. 10 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego, rozliczenia pierwszej opłaty rocznej rozłożonej na raty, pobieranej z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, otrzymanej z tego tytułu zaliczki oraz udokumentowania fakturą VAT sprzedaży budynków i urządzeń;
*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży budynku i urządzeń znajdujących się na gruncie, będącym przedmiotem ustanowienia użytkowania wieczystego oraz opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego oraz dostawy budynków i urządzeń na raty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Mając na uwadze zakres postawionych przez Wnioskodawcę pytań, a mianowicie opodatkowanie, powstanie obowiązku podatkowego oraz sposób rozliczenia dostawy w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego oraz sprzedaży budynków i urządzeń posadowionych na gruncie, w sytuacji, gdy pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego oraz kwota do zapłaty za budynki i urządzenia została rozłożona na raty należy w niniejszej interpretacji należy odnieść się osobno najpierw do opodatkowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę odsetek z tytułu rozłożenia na raty należnej kwoty a odrębnie do opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego i sprzedaży budynków i urządzeń, gdy należność została rozłożona na raty.

W związku z powyższym w odniesieniu do opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oprocentowania równego stopie redyskonta weksli towarzyszącego spłacie kolejnych rat dotyczących opłaty pierwszej oraz sprzedaży budynków i urządzeń należy ustalić czy otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki stanowią wynagrodzenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym celu należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia, beneficjenta danej czynności i występowanie bezpośredniego związku między usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy towaru w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczyste nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i urządzeniami, znajdującej się na ww. gruncie. Należność w postaci pierwszej opłaty z tytułu dostawy użytkowania wieczystego oraz kwota do zapłaty za budynki i urządzenia została rozłożona na raty. Transakcja ta oraz zasady jej rozliczenia zostały potwierdzone umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości gruntowej zabudowanej) w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty – ceny sprzedaży. Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę odsetki stanowią wynagrodzenie za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym należy uznać, iż mamy do czynienia - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – z odpłatnym świadczeniem usług.

Powyższe stanowisko w zakresie opodatkowania oprocentowania potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-281/91 (pomiędzy Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien) przyjmuje się, że kwota należna obejmuje również odsetki związane z odroczeniem terminu płatności (np. rozłożeniem płatności na raty). Dotyczy to jednak tylko odsetek naliczonych do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi. Odsetki naliczone po tym momencie nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Podobnie w oparciu o ww. orzeczenie ETS wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008r. sygn. akt I FSK 1284/07.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ponieważ odsetki są naliczane po dokonaniu dostawy (po sporządzeniu aktu notarialnego) nie powiększają podstawy opodatkowania wartości ustanowionego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wartości sprzedawanych budynków i urządzeń. Nie można zatem przyjąć, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że należne odsetki stanowią element ceny dostawy prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami, co skutkowałoby opodatkowaniem ich „łącznie z należnością główną”.

Opodatkowanie usług finansowych reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy którego ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego – sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67) - z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez bank,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że w przypadku, gdy świadczone usługi mieszczą się w klasyfikacji, jako usługi pośrednictwa finansowego w sekcji J (65-67) i nie są objęte w ww. wyłączeniach, usługi te korzystają ze zwolnienia i tym samym nie zachodzi konieczność naliczenia i odprowadzenia z tego tytułu podatku.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z faktem, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową, odsetki te należy dokumentować fakturą VAT ze stawką podatku „zwolnioną”.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli zatem wykonanie usługi – w świetle przepisu ustawy powołanego powyżej art. 106 – powinno być potwierdzone fakturą, to w myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów, stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na udzieleniu odroczenia płatności w zamian za odsetki (rozłożenie płatności na raty za odsetki) jest kwota należnych odsetek, stanowiących wynagrodzenie za rozłożenie płatności na raty, przy czym kwota tych odsetek będzie kwotą zarówno brutto, jak i netto, bowiem usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, a za moment wykonania usługi uważa się zapłatę należnych odsetek lub upływ terminu zapłaty należnych odsetek. Obowiązek ten będzie powstawał częściowo z momentem zapłaty każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek).

Mając zatem powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymywanych odsetek oraz ustalenia podstawy opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii opodatkowania pierwszej opłaty rocznej z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego oraz kwoty do zapłaty za budynki i urządzenia posadowione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, rozłożonych na 10 rat stwierdza się co następuje:

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W świetle powyższego oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego oraz wpisu w księdze wieczystej.

W myśl art. 31 ww. ustawy oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Stosownie zaś do art. 71 ust. 1 – 4 cyt. wyżej ustawy za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Pierwszej opłaty nie pobiera się w przypadku zamiany, o której mowa w art. 14 ust. 4 i art. 15 ust. 2.

Zgodnie z przepisami art. 70 ww. ustawy, cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

Rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Wojewoda w stosunku do nieruchomości stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa, a rada lub sejmik w stosunku do nieruchomości stanowiących odpowiednio przedmiot własności gminy, powiatu lub województwa, mogą wyrazić zgodę na zastosowanie, innej niż określona w ust. 3, stopy procentowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oddał w użytkowanie wieczyste, w drodze bezprzetargowej Fundacji działkę gruntu oraz sprzedał tej Fundacji znajdujące się na działce budynki i urządzenia. Umowa dotycząca oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaży budynków i urządzeń została potwierdzona aktem notarialnym sporządzonym 31 grudnia 2009r. Na mocy zawartej umowy opłata pierwsza za oddanie w wieczyste użytkowanie oraz kwota do zapłaty za budynki i urządzenia (obie w wartości brutto – zawierające podatek VAT) została zgodnie z art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia o gospodarce nieruchomościami, rozłożona na 10 rat i podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej nie niższej niż stopa redyskonta weksli stosowana przez NBP. Termin płatności rat spłaty opłaty pierwszej i ceny sprzedaży budynków i urządzeń upływa z dniem 31 marca każdego roku.

Jak wskazano wyżej stosownie do art. 29 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (art. 29 ust. 2).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5 i 5a ustawy).

Mając zatem na uwadze art. 29 ust. 5a ww. ustawy, w przedmiotowej sprawie odrębnie należy określić obowiązek podatkowy oraz podstawę opodatkowania dla czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu a osobno dla sprzedaży budynków i urządzeń posadowionych na tym gruncie.

Ogólna zasada określająca powstanie obowiązku jak wskazano wyżej została określona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w art. 19 ust. 16b ustawy o VAT postanawia się, iż w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z pierwszą opłatą za użytkowanie wieczyste, która stosownie do cyt. wyżej przepisów art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami została rozłożona na dziesięć rat płaconych co roku do 31 marca danego roku. Mając na uwadze art. 19 ust. 16b cyt. ustawy, który moment powstania obowiązku podatkowego wiąże z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za poszczególne opłaty, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę każdej kolejnej raty pierwszej opłaty powstanie obowiązek podatkowy odnośnie wymaganej raty pierwszej opłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności tych rat, czyli nie później niż do 31 marca każdego roku.

Przy czym należy tutaj zauważyć, że w sytuacji gdy została wpłacona zaliczka na poczet pierwszej opłaty to stosownie do powyższej zasady obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste odnośnie otrzymanej części zapłaty w postaci zaliczki na poczet pierwszej opłaty powstał stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy w momencie otrzymania tej zaliczki tj. w przedstawionym stanie faktycznym zaliczka na poczet opłaty rocznej została wniesiona w dniu 21 grudnia 2009r. Tym samym obowiązek podatkowy powstał odnośnie wpłaconej zaliczki w dniu jej otrzymania. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednakże jak powyżej wskazano powyższe znajdzie zastosowanie jedynie odnośnie rat dotyczących pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Odnośnie natomiast określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy budynku zastosowanie znajdzie norma określona w art. 19 ust. 10 w powiązaniu z ust. 15 cyt. ustawy. Stosownie do tych przepisów w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku dostawy lokali i budynków, dla powstania obowiązku podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma zapłata, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wydany towar w terminie do 30 dni od dnia wydania towaru. Jeżeli dostawca w tym terminie nie otrzyma żadnej płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia licząc od dnia wydania towaru, niezależnie od wystawionej przed tym terminem faktury.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z tytułu dostawy budynku w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet tej sprzedaży obowiązek podatkowy w części otrzymanej zaliczki powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z momentem jej otrzymania. Odnośnie zaś pozostałej wartości budynku obowiązek powstał z chwilą otrzymania pierwszej raty w tej wysokości, jeżeli była ona wpłacona do 30. dnia od dnia wydania budynku natomiast do pozostałej wartości budynku obowiązek podatkowy powstał 30. dnia od dnia wydania budynków. Przy czym, jeżeli pierwsza rata była wpłacona po ww. terminie (30 dni od dnia wydania) to odnośnie całej wartości budynku obowiązek podatkowy powstał (powstanie) 30. dnia od dnia wydania budynków, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

Co się zaś tyczy określenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży urządzeń znajdujących się na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego zastosowanie znajdą przepisy ogólne art. 19 ust. 1 (cyt. powyżej), ust. 4 oraz ust. 11, w myśl których jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając na uwadze, że przed wydaniem towarów w tym urządzeń Gmina pobrała zaliczkę to w tej części powstał obowiązek podatkowy w momencie jej otrzymania. Natomiast odnośnie pozostałej części dotyczącej ceny urządzeń obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury czyli w dniu spisania aktu notarialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży budynków i urządzeń posadowionych na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych rat należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z faktem, iż w ewidencji winny być wykazane wszystkie informacje niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy to należy w niej wykazać wszelkie czynności, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w danym okresie. Tym samym w ewidencji za grudzień 2009r. winna być wykazana dostawa urządzeń, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych urządzeń powstał 31 grudnia 2009r. gdyż w tym dniu spisany został akt notarialny i została wystawiona faktura dokumentująca tą sprzedaż. Natomiast sprzedaż budynku winna być wykazana w ewidencji za grudzień 2009r. w takiej części do jakiej odnosiła się otrzymana zaliczka w dniu 21 grudnia 2009r. Natomiast do pozostałej części wartości budynku obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia licząc od dnia wydania i też w tej części transakcja ta winna być wykazana w ewidencji za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Natomiast, jak wskazano wyżej, w przypadku oddania nieruchomości gruntowych w wieczyste użytkowanie obowiązek podatkowy powstał – w myśl postanowień art. 19 ust. 16b ustawy – w dacie upływu terminu zapłaty poszczególnych rat pierwszej opłaty lub z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w tym zaliczki.

W związku z powyższym w rozliczeniu za miesiące, w których powstawać będzie obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego należy uwzględniać te czynności w prowadzonych ewidencjach i deklaracjach. Natomiast pobrana 21 grudnia zaliczkę na poczet pierwszej opłaty za ustanowienie użytkowania wieczystego uwzględnić należy w ewidencjach i deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r.

Podsumowując powyższe:

1.  otrzymanie zaliczki na poczet opłaty pierwszej z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu rodzi obowiązek podatkowy w części odpowiadającej kwocie otrzymanej zaliczki w momencie otrzymania tej zaliczki, a transakcja ta będzie opodatkowana z uwzględnieniem stosownej stawki VAT.,
2.  oprocentowanie (odsetki równe stopie redyskonta weksli) kolejnych rat opłaty pierwszej oraz rat dotyczących spłaty należności ze sprzedaży budynków i urządzeń stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę finansową, którą należy dokumentować odrębną fakturą VAT,
3.  obowiązek podatkowy:
    *   z tytułu otrzymywanych odsetek równych stopie redyskonta weksli powstaje z momentem wykonania usługi, a za moment wykonania usługi uważa się zapłatę należnych odsetek lub upływ terminu zapłaty należnych odsetek. Obowiązek ten będzie powstawał częściowo z momentem zapłaty każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek).
    *   w związku ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu z tytułu pierwszej opłaty wraz z odsetkami wchodzącymi do podstawy opodatkowania od rat powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych rat z godnie z art. 19 ust. 16b ustawy o VAT tj. 31 marca każdego następnego roku. W odniesieniu do otrzymanej zaliczki na poczet pierwszej opłaty obowiązek podatkowy powstał 21 grudnia 2009r.
    *   z tytułu sprzedaży budynków powstał 21 grudnia 2009r. w wysokości wpłaconej zaliczki, natomiast do pozostałej wartości wraz odsetkami powstał 30. dnia licząc od dnia wydania budynków,
    *   z tytułu sprzedaży urządzeń powstał 21 grudnia 2009r. w wysokości wpłaconej zaliczki natomiast do pozostałej wartości wraz odsetkami powstał 31 grudnia 2009r.
4.  podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży budynków i urządzeń, po ich wydaniu, obejmuje całość wartości transakcji pomimo rozłożenia płatności na raty, bez kwoty odsetek równych stopie redyskonta weksli, które jak wskazano wyżej należy udokumentować odrębną fakturą VAT. Sprzedaż urządzeń winna być wykazana w ewidencji i deklaracji za grudzień 2009r. Natomiast sprzedaż budynku winna być wykazana w ewidencji i deklaracji za grudzień 2009r. w takiej części do jakiej odnosiła się otrzymana zaliczka 21 grudnia 2009r. Natomiast do pozostałej części wartości budynku obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia licząc od dnia wydania i też w tej części transakcja ta winna być wykazana w ewidencji za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Mając zatem powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego, rozliczenia pierwszej opłaty rocznej rozłożonej na raty, pobieranej z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, otrzymanej z tego tytułu zaliczki oraz udokumentowania fakturą VAT sprzedaży budynków i urządzeń; ­
*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży budynku i urządzeń znajdujących się na gruncie, będącym przedmiotem ustanowienia użytkowania wieczystego oraz opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego oraz dostawy budynków i urządzeń na raty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. organ informuje, iż nie odniósł się do prawidłowości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do sprzedaży budynków i urządzeń, w tym również zastosowanie 22% stawki podatku VAT z tytułu użytkowania wieczystego, oraz opodatkowania 22% stawką podatku VAT otrzymanej 21 grudnia 2009r. zaliczki na poczet przyszłej dostawy, bowiem powyższe nie było przedmiotem zapytania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo tut. organ zauważa, że nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej usług. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa na wykonawcy usługi, czyli na świadczącym usługę. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m. in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług. W przypadku wątpliwości co do prawidłowego sklasyfikowania usługi polegającej na rozłożeniu na raty należności, Wnioskodawca może zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała