Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.303.2023.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Skutki podatkowe wygaśnięcia wierzytelności.
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka-odsetki od pożyczki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

\- skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek - jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nabycia środków pieniężnych oraz wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 21 czerwca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest obecnie, jak również będzie w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, wspólnikiem spółki (dalej: „Spółka”) z siedzibą w \`(...)\`, działającej w formie prawnej \`(...)\` (dalej: „SCSp”). Spółka została zawiązana w 2016 r. SCSp jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika jest ograniczona. Zgodnie z prawem\`(...)\`, SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie jest też na gruncie tego prawa i traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. SCSp jest jednak podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Zatem, SCSp może posiadać własny majątek, ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową.

Wnioskodawca pełni w Spółce rolę tzw. \`(...)\`, tj. wspólnika, który ponosi ograniczoną, do wysokości wniesionego wkładu, odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek. Jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej.

Zgodnie z umową Spółki, Wnioskodawca, będący jedynym limited partner, posiada udział w zysku każdej z nich w wysokości 99,99%. Pozostałe 0,01% udziału w zysku przysługuje natomiast spółce S pełniącej w Spółce rolę tzw. \`(...)\`, tj. odpowiednika komplementariusza polskiej spółki komandytowej.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SCSp jest natomiast spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy PIT. Spółka została założona w 2016 r. Aktywami Spółki są wierzytelności z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz środki pieniężne.

Obecnie Wnioskodawca planuje zakończenie działalności Spółki. W przypadku zakończenia działalności Spółek SCSp, majątek posiadany przez każdą z tych spółek zostanie rozdzielony pomiędzy ich wspólników, w tym Wnioskodawcę, zgodnie z umową danej spółki, tj. w takim stosunku, w jakim wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki. Wnioskodawca rozważa sposób, który wydaje się najmniej sformalizowany, a przez to również długotrwały, tj. rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania formalnej likwidacji (likwidacja uproszczona). Rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (likwidacja uproszczona) - zgodnie z przepisami prawa \`(...)\` to czynność, która skutkuje całkowitym przeniesieniem składników majątkowych (aktywów oraz pasywów, w tym zobowiązań) rozwiązywanej spółki na jedynego wspólnika. Przeniesienie to w prawie \`(...)\` określone jest jako \`(...)\` (dalej: „TUP”). Likwidacja uproszczona odbywa z udziałem jedynego wspólnika, w obecności notariusza. Z chwilą podpisania przed notariuszem aktu rozwiązania dochodzi do zaprzestania bytu prawnego SCSp. Rozwiązanie powoduje całkowite przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki na jedynego wspólnika, z mocy prawa. Rozwiązaniu nie towarzyszy formalny proces likwidacji (tj. spieniężanie aktywów przez likwidatora). W wyniku rozwiązania Spółki Wnioskodawca nabędzie aktywa Spółki, tj. środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu udzielonych Mu przez Spółkę pożyczek obejmujące kapitał pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami. Przeniesienie aktywów niepieniężnych likwidowanej Spółki na Wnioskodawcę będzie następowało wyłącznie jako skutek podziału majątku Spółki pomiędzy wspólników z uwagi na zakończenie jej działalności.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem w tylko jednej spółce SCSp. Planowana likwidacja dotyczy jedynej spółki SCSp, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Działalność gospodarcza SCSp obejmowała w ostatnim czasie działalność w zakresie udzielania pożyczek.

W Spółce jest dwóch wspólników: Wnioskodawca – tzw. \`(...)\` oraz spółka kapitałowa z siedzibą w \`(...)\` – typu S\`(...)\` – tzw\`(...)\`. - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku likwidacji przedmiotowej SCSp – jedynej SCSp w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - otrzyma On środki pieniężne i wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez tę spółkę pożyczek obejmujące kapitał pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami.

Doprecyzowując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację Wnioskodawca wskazuje, że w Spółce jest dwóch wspólników Wnioskodawca – tzw. \`(...)\` oraz spółka kapitałowa z siedzibą w\`(...)\` – typu S\`(...)\` – tzw. \`(...)\` – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do podziału majątku SCSP dojdzie w wyniku uchwały wspólników o likwidacji (rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania likwidacji) SCSp oraz zawarciu porozumienia pomiędzy wspólnikami, tj. Wnioskodawcą oraz spółką S. Podział majątku Spółki nastąpi zgodnie z treścią umowy Spółki oraz zawartego pomiędzy wspólnikami porozumienia. Na dzień rozwiązania Spółki nie będzie ona posiadać zobowiązań. Pojęcie jedyny wspólnik zostało użyte w rozumieniu jedyny wspólnik będący tzw. limited partner. Na gruncie prawa \`(...)\` SCSp musi posiadać co najmniej 2 wspólników – m.in. 1 general partner i m.in. 1 \`(...)\`.

Spółka udzielała Wnioskodawcy pożyczek w okresie swego istnienia, tj. od 2016 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, wskazaną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, jak też ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest rozliczyć przychody i inne pozycje kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z działalności spółki osobowej jako swoje pozycje podatkowe - stosownie do jego udziału w zysku spółki określonym w umowie spółki.

Pytania (po uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------

1\. Czy nabycie przez Wnioskodawcę, jako tzw\`(...)\`. Spółki w wyniku likwidacji (rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji) Spółki środków pieniężnych doprowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy nabycie przez Wnioskodawcę, jako tzw\`(...)\`. Spółki w wyniku likwidacji Spółki (rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji) wierzytelności z umów pożyczek udzielonych przez Spółkę Wnioskodawcy obejmujących kapitał pożyczki oraz naliczone odsetki doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------

1\. Nabycie przez Wnioskodawcę jako tzw. … Spółki w wyniku likwidacji Spółki (rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji) środków pieniężnych nie doprowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. Nabycie przez Wnioskodawcę jako tzw…. Spółki w wyniku likwidacji Spółki (rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji) wierzytelności z umów pożyczek udzielonych przez Spółkę Wnioskodawcy obejmujących kapitał pożyczki oraz naliczone odsetki nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w stanie faktycznym likwidacja Spółki zostanie dokonana na mocy przepisów obowiązujących w \`(...)\`, za pomocą jednego z dostępnych we wskazanym reżimie prawnym sposobów likwidacji (tj. zwykłego postępowania likwidacyjne bądź likwidacji uproszczonej).

Ad 1

Otrzymanie środków pieniężnych

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji Spółki, należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie wypracowanych w spółce niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Oznacza to, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać również wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W związku z powyższym – należy stwierdzić, że otrzymanie tych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę jako tzw\`(...)\`. Spółki podlegającej likwidacji (rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji) środków pieniężnych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie doprowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia (a zatem wierzytelność wygasa w całości ex lege pomimo braku jakiejkolwiek faktycznej zapłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki, nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia przykładowe przysporzenia, które na gruncie tej ustawy mieszczą się w zakresie pojęcia przychodu. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych updof wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Należy podkreślić, że w każdym przypadku, aby przysporzenie majątkowe stanowiło przychód musi mieć ono definitywny charakter, tj. przysporzenie musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

W kontekście powyższego należy wskazać, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa Wnioskodawcy, jako podmiotu przejmującego majątek likwidowanej Spółki. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę - jako podmiotu przejmującego majątek Spółki - przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa Jego aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w art. 14 ww. ustawy, przepisy podatkowe należy interpretować ściśle, a ich interpretacja rozszerzająca nie jest dopuszczalna jeśli prowadzi do zwiększenia ciężarów podatkowych.

Niewątpliwie wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie przejęcia przez Wnioskodawcę majątku likwidowanej Spółki, nie będzie stanowić też umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na gruncie podatku dochodowego, ewentualnym skutkiem umorzenia zobowiązania rodzącym obowiązek ewidencji przychodu jest powstanie przysporzenia po stronie dłużnika. Umorzenie zobowiązania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1495), wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje.

Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch przesłanek: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja zobowiązania na skutek przejęcia majątku Spółki likwidowanej nie spełnia tych przesłanek - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (tj. Wnioskodawcy) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, które potwierdzają, że konfuzja wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu odsetek, nie jest traktowana jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania.

Przykładowo, wskazać można na następujące interpretacje indywidualne, wydane na gruncie stanów faktycznych związanych z likwidacją spółek, w których organy podatkowe, w całości zgadzały się z wnioskodawcą:

· znak 0111-KDIB1-1.4010.490.2018.1.BS z 17 stycznia 2019 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

· znak 0111-KDIB2-1.4010.403.2018.1.EN z 10 października 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

· znak: IPPB3/4510-1086/15-2/JBB z 4 marca 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

· znak: IPPB3/423-985/13-2/JBB z 27 lutego 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Neutralność podatkowa konfuzji wierzytelności i zobowiązań na gruncie ustaw o podatku dochodowym została również potwierdzona przez organy podatkowe w poniżej

przedstawionych interpretacjach indywidualnych:

· z 24 września 2015 r., znak ITPB3/4510-338/15-3/JG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki osobowej w zakresie dotyczącym otrzymanych przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki) wierzytelności, w stosunku do których dojdzie do ich wygaśnięcia w drodze konfuzji z jego zobowiązaniami, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy”;

· z 10 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.511.2018.1.SJ, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela Spółki Przejmowanej, która to wierzytelność na skutek konfuzji wygaśnie. Przychód nie powstanie również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki Przejmującej jako jej następcy podatkowego”;

· z 3 grudnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.319.2018.1.AZE, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką zależną u Wnioskodawcy (zarówno jako Spółki przejmującej jak i jako sukcesora Spółki zależnej) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących między Spółką a Spółką zależną”;

· z 14 czerwca 2018 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.253.2018.1.AM, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania następuje bowiem z mocy prawa, w skutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli). Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania, ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, którym po połączeniu będzie Spółka Przejmująca, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną, w następstwie planowanego połączenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów u.p.d.o.p.”;

· z 26 maja 2017 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.7.2017.1.DP, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawcy na skutek konfuzji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Konfuzja nastąpi automatycznie w związku przejęciem majątku SKA przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia tych podmiotów. Jak wskazano powyżej konfuzja nie powoduje też przysporzenia po stronie dłużnika kosztem wierzyciela. Dłużnik i wierzyciel w przypadku konfuzji jest bowiem tym samym podmiotem. W konsekwencji, wartość zobowiązania, na którą składa się kwota główna pożyczki oraz naliczone odsetki, która wygaśnie w wyniku konfuzji, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań. Przedstawiona w niniejszym wniosku konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek nie spowoduje również powstania przychodu z tytułu odsetek”;

· z 11 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.65.2017.1.APO, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „ W związku z faktem, że Spółka przejmująca będąc 100% udziałowcem Spółki przejmowanej nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek Spółki przejmowanej, a w wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem, zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Spółki przejmującej, jak i jej aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.p., w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. (\`(...)\`) Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązania na skutek połączenia Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów”;

· z 27 marca 2017 r., znak 1462-IPPB3.4510.19.2017.1, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której - odstępując od uzasadnienia prawnego - organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nastąpi wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych należności i zobowiązań połączonych spółek. Tak więc dojdzie do zmniejszenia z mocy prawa aktywów i pasywów obydwu łączonych Spółek o dokładnie taką samą kwotę, wobec tego - w ocenie Wnioskodawcy - nie wystąpi przychód do opodatkowania”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie updof w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, w tym wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę Wnioskodawcę obejmujących kapitał i naliczone do dnia likwidacji, ale niezapłacone odsetki.

**Ocena stanowiska**

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

\- skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki- jest nieprawidłowe;

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania nr 1.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, tj. innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osoba prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez podatnika (osobę fizyczną) środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Natomiast, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy:

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia powyższych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki).

Należy przy tym zauważyć, że wyżej cytowane, a dotyczące spółki niebędącej osobą prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”. W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

\- służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

\- zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

W przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki:

\- środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika;

\- innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku.

Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania.

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Regulacje dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną zostały rozbudowane, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis „rozszerzył” zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

\- musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

\- nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;

\- wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ustawy.

Warunek spłaty wierzytelności na rzecz otrzymującego je wspólnika oznacza natomiast, że przepis art. 14 ust. 8 ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję, w wyniku której nie otrzyma takiej spłaty (np. dokona zbycia wierzytelności).

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 14 dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki. Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Pana w związku likwidacją Spółki osobowej składników majątku w postaci wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 omawianej ustawy.

Zgodnie z cytowanym uprzednio art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dana wierzytelność mogła zostać potraktowana jak środki pieniężne nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo, że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie Pan otrzyma w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki, będą między innymi wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Panu przez Spółkę. Wierzytelności te będą obejmowały również wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Panu przez Spółkę, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzania procesu likwidacji, należy uznać za środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, udzielonych przez Spółkę, nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika rozwiązanej spółki niebędącej osobą prawną w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Pana, w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki, opisanych we wniosku wierzytelności tej spółki wobec Pana na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wspomniano powyżej, w związku z rozwiązaniem Spółki na Pana rzecz wydana zostanie wierzytelność Spółki wobec Pana z tytułu udzielonych Mu pożyczek, obejmujących część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w Pana rękach zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartych umów pożyczek. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) Pana zobowiązania do zwrotu otrzymanych pożyczek oraz naliczonych odsetek.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem, także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego należy jednocześnie wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w przywołanym powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Zatem w odniesieniu do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Panu przez Spółkę, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jej ocena prawnopodatkowa uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które Pan otrzyma w wyniku jej rozwiązania.

W części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Spółkę, otrzymanych przez Pana w związku z likwidacją tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Tym, samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno**\-**skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.