Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: obowiązek pobrania tzw. „podatku u źródła”
Słowa kluczowe: oddział; podmiot-podmiot zagraniczny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu do organu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania tzw. „podatku u źródła” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania tzw. „podatku u źródła”.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Oddział”) jest Oddziałem w Polsce zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 86 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), tj. Spółkę M z siedzibą w Czechach. Spółka M za pośrednictwem Oddziału jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z Zamawiającym odbywa się głównie na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Spółka M jest czeską spółką posiadająca status rezydenta dla celów podatkowych na terenie Republiki Czeskiej, odpowiadającą konstrukcji prawnej polskiej spółki akcyjnej. Spółka M założyła w Polsce Oddział, który stanowi zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, możliwe jest przez utworzenie oddziału tego zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Oddział ten nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej też: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku.

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu. Spółka czeska, stosując się do tych zapisów ustawy, odprowadza na terenie Polski podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów dotyczących jej zakładu na terenie Polski. W celu prawidłowego i pełnego ujęcia przychodów oraz kosztów dotyczących zakładu Spółka założyła w Polsce księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 tegoż artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie z ust. 3 przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Zgodnie z powyższym Spółka M przypisuje Oddziałowi koszty, które ponosi na rzecz Zakładu w Polsce za pomocą not obciążeniowych (oficjalnie nazwano to faktury wewnętrzne, ale są to oczywiście noty). Noty wystawia raz w miesiącu. Wśród kosztów znajdują się pozycje, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop.

Umowy, na podstawie, których powstają powyższe koszty są zawierane przez Spółkę M i na nią wystawiane są faktury, ona dokonuje zapłaty za te usługi, po czym odpowiednią część kosztów przypisuje do Oddziału w miesięcznej nocie obciążeniowej zgodnie z ust. 3 przywołanej umowy międzynarodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym przypadku na zakładzie podmiotu zagranicznego w Polsce (Oddziale) ciążą jakieś obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku u źródła od rozliczeń i wypłat z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy wypłat należności dokonuje Spółka M natomiast Oddział jest tylko obciążany odpowiednią częścią tych kosztów w wewnętrznych rozliczeniach?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 3 ust. 2 updop, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów,

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Natomiast art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody uzyskane przez osoby, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, uważa się dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Dodatkowo w odniesieniu do należności licencyjnych art. 12 ust. 5 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) zakład, w związku z którym powstał obowiązek wypłaty należności licencyjnych i zapłata tych należności jest pokrywana przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Państwie (tj. w Polsce), w którym zakład jest położony.

Zdaniem Oddziału, w zaistniałym stanie faktycznym dla zakładu zlokalizowanego w Polsce nie powstaje obowiązek potrącenia podatku u źródła od wypłat i rozliczeń w opisanym systemie obciążania kosztami, ponieważ zakład nie ponosi (nie dokonuje zapłaty) wyżej wspomnianych należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop.

Ponadto przyjęty sposób rozliczeń sprawia, że nie ma fizycznych możliwości, aby zakład w Polsce mógł być traktowany jako płatnik podatku u źródła na terenie Polski ponieważ nie spełnia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 updop, tj. nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, i nie może jak płatnik, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

W art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody uzyskane przez osoby, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, uważa się dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, a w analizowanym przypadku Oddział nie reguluje należności kontrahentom zagranicznym, z tytułu ponoszonych kosztów jakimi obciąża go jednostka macierzysta. Polski oddział nie płaci za należności bezpośrednio zagranicznym (czeskim) kontrahentom, tylko rozlicza się z tych kosztów z centralą. W związku z tym należności te owszem: podlegają podatkowi w Polsce (w związku z tym, że w Polsce jest ich „źródło”, jako że służą one zakładowi), jednakże skoro polski Oddział nie płaci tych należności bezpośrednio czeskim kontrahentom, to nie powstaje po jego stronie obowiązek poboru podatku u źródła. Polski Oddział mógłby ewentualnie pełnić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku, o ile dokonywałby płatności tych należności kontrahentom. Jeśli tych płatności dokonuje „centrala” (tzn. należności są opłacane przez spółkę), to wówczas nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła przez polski Oddział Polski. Oddział dokonuje jedynie zwrotu poniesionych kosztów przez jego jednostkę macierzystą na rzecz tego Oddziału.

W interpretacjach podatkowych zostało również wyrażone stanowisko, że do polskiego oddziału zagranicznego podatnika nie mają zastosowania przepisy zobowiązujące go do poboru podatku u źródła na mocy art. 21 ust. 1 updop, z tytułu płatności dokonanych przez ten odział na rzecz jego jednostki macierzystej. Wykonanie świadczenia przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału powinno być bowiem traktowane jako świadczenie „wewnętrzne”, tj. w ramach jednego podmiotu nie rodzące skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

(tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 maja 2009 r., Znak: ITPB3/423-106c/09/AW).

Jak zaś wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r., IPPB5/4510-71/15-2/IŚ: Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny. Oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. Płatności pomiędzy Spółką zagraniczną (jednostką macierzystą) a jej Oddziałem w Polsce nie prowadzą zatem do powstania ani przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem.

Konsekwencją powyższego jest więc to, że w analizowanej sprawie nie znajdą w ogóle zastosowania art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 updop, zobowiązujące oddział zagranicznej spółki do poboru podatku u źródła, z tytułu kosztów jakie przypisuje mu jego zagraniczna jednostka macierzysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.