Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.63.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: W zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości gruntowych zabudowanych murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw, będącym na dzień sprzedaży w trakcie budowy i na etapie stanu surowego zamkniętego.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2017 r. (skutecznie doręczone 23 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości gruntowych zabudowanych murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw, będącym na dzień sprzedaży w trakcie budowy i na etapie stanu surowego zamkniętego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2017 r. (skutecznie doręczone 23 marca 2017 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości gruntowych zabudowanych murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw, będącym na dzień sprzedaży w trakcie budowy i na etapie stanu surowego zamkniętego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 stycznia 2016 r. Sp. z o.o. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego na zakup nieruchomości zabudowanej, stanowiącej według ewidencji geodezyjnej grunty orne i tereny zurbanizowane niezabudowane. W dniu 25 lutego 2016 r. strony podpisały przyrzeczoną umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego według postanowień której Wnioskodawca nabył całą zabudowaną nieruchomość w stanie zupełnie wolnym od jakichkolwiek obciążeń i zajęć egzekucyjnych za cenę 250.000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych). Zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego, grunty nabył od osób fizycznych w 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży, za środki finansowe niepochodzące z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poczynił nakłady na zakupionych gruntach, zabudowując je murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw, będącym na dzień sprzedaży w trakcie budowy i na etapie stanu surowego zamkniętego, która to nieruchomość stanowiła środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i służyła czynnościom opodatkowanym. W dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży Sprzedający wystawił fakturę VAT na kwotę 250.000,00 zł, nie wykazując kwoty podatku od towarów i usług, gdyż zdaniem Sprzedającego cena przedmiotu dostawy nie jest objęta podatkiem VAT, co oświadczył w treści przyrzeczonej umowy sprzedaży. Sprzedający od transakcji dostawy nieruchomości odprowadził 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Stacja paliw nie stanowi pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż na Nabywcę nie przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadzi Zbywca, gdyż prowadzona przez Zbywcę działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży gazu LPG jest działalnością koncesjonowaną, mającą charakter publiczno-prawnego uprawnienia podmiotowego nie podlegającego zbyciu. O charakterze tym przesądza między innymi, sposób ubiegania się i uzyskania koncesji, a także uprawnienia organów administracyjnych do kontroli podmiotów, którym koncesji udzielono, udzielona koncesja jest aktem nierozerwalnie związanym z właściwościami podmiotu, któremu ją udzielono, a nie z przedsiębiorstwem rozumianym - jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nabywca, w celu inwestycji w aktywa trwałe, zakupił nieruchomość zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem będącym na dzień zakupu w trakcie budowy i na etapie stanu surowego, na której to nieruchomości również była usytuowana infrastruktura (zbiornik ciśnieniowy, odmierzacz gazu ciekłego propan-butan, pompa wraz z osprzętem rurowo-elektrycznym, pawilon lekkiej konstrukcji), dla dalszego wydzierżawienia podmiotowi gospodarczemu, który w przyszłości uzyska koncesję na obrót paliwami ciekłymi dla danej stacji paliw. Nabywca nie posiada wiedzy, czy stacja LPG stanowiła wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespół składników.

Zbywany zespół składników materialnych nie mógł stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego nałożone zadania, gdyż Zbywca nie zbył składników niematerialnych, w tym koncesji na obrót paliwami ciekłymi, stanowiącej niezbędny składnik do samodzielnej realizacji zadania nałożonego na stację LPG w zakresie sprzedaży paliw ciekłych. Realizacja przedmiotowej transakcji handlowej nastąpiła w związku z wysprzedażą majątku Zbywcy, związaną z likwidacją przez niego działalności gospodarczej.

W ramach niniejszej transakcji na Nabywcę nie przeszły żadne zobowiązania Zbywcy, ani materialne ani niematerialne. W ramach transakcji na Nabywcę nie przeszły inne materialne składniki związane z prowadzeniem stacji LPG.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji transakcja ta podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający realizując omawianą transakcję handlową nie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na dzień dostawy przedmiotu umowy działał jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i według Wnioskodawcy, dostawa ta powinna była podlegać opodatkowaniu stawką 23%. Grunty - stanowiące przedmiot dostawy - Sprzedający nabył w 2003 r. od osoby fizycznej, za środki finansowe niepochodzące z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poczynił nakłady na zakupionych gruntach, zabudowując je murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw, będącym na dzień sprzedaży w trakcie budowy i na etapie stanu surowego zamkniętego. Sprzedającemu więc, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A poza tym, według oświadczenia Sprzedającego, nieruchomość będąca przedmiotem dostawy stanowiła środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą Stacja LPG i służyła czynnościom opodatkowanym. W tej sytuacji, dostawę nieruchomości zabudowanej, Sprzedający powinien był udokumentować fakturą VAT ze stawką podatku 23%, nie zaś fakturą zwolnioną od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 poz. 380 z późn.zm.). Zgodnie z tym przepisem „przedsiębiorstwo” jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a przenoszony majątek powinien być wystarczający do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych danemu przedsiębiorstwu. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

A zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy.

Jak wynika z opisu sprawy, planowana transakcja sprzedaży nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Transakcja sprzedaży nie będzie obejmować zobowiązań materialnych i niematerialnych Zbywcy, oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi, która jest jest wydawana dla konkretnego podmiotu i niezbędna do prowadzenia tego typu działalności.

Należy zauważyć, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość, która nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego zdolnego do samodzielnego funkcjonowania na rynku. Zatem, należy wskazać, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wyraźnie wskazał, że stacja paliw nie stanowi pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na Nabywcę nie zostały przeniesione zobowiązania Zbywcy. Nabyty zespół składników materialnych nie może również stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego nałożone zadania, bowiem na Wnioskodawcę nie zostały przeniesione składniki niematerialne, w tym koncesja na obrót paliwami ciekłymi, stanowiąca niezbędny składnik do samodzielnej realizacji zadania nałożonego na stację LPG w zakresie sprzedaży paliw ciekłych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji nie przeszły na Niego inne materialne składniki związane z prowadzeniem stacji LPG.

W konsekwencji, skoro przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa jak również jego zorganizowanej części to jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z zastosowania przepisów ustawy, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku wskazuje także art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabycia nieruchomości gruntowych zabudowanych murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw, będącym na dzień sprzedaży w trakcie budowy i na etapie stanu surowego zamkniętego.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Ponadto należy zauważyć, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia, przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem o zastosowaniu właściwej stawki podatku każdorazowo będzie przesądzał całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

W niniejszym wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, który nabył nieruchomość gruntową zabudowaną murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw, będącym na dziań sprzedaży w trakcie budowy i na etapie stanu surowego zamkniętego. Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży.

Zbywca w ramach prowadzonej działalności poczynił nakłady na zakupionych gruntach, zabudowując je murowanym, dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw. Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość stanowiła środek trwały w prowadzonej przez Zbywcę działalności i służyła czynnościom opodatkowanym. Wnioskodawca wskazał również, że Zbywcy od poniesionych nakładów przysługiwało prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie sprzedaż dotyczy dostawy niedokończononego Budynku stacji paliw. Z uwagi na stopień zaawansowania trwających robót budowlanych, w tym w szczególności to, że na dzień Transakcji nieruchomość będzie w stanie surowym zamkniętym stwierdzić należy, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek w myśl przepisów Prawa budowlanego.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca nabył niniejszą niezabudowaną nieruchomość gruntową w 2003 r., następnie poczynił nakłady zabudowując ją dwukondygnacyjnym budynkiem stacji paliw, nieruchomość stanowiła środek trwały i była przez Niego wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej. Zatem, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Jak wskazał Wnioskodawca, Zbywca wykorzystywał ww. nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej, które to spełnia definicję pierwszego zasiedlenia nieruchomości. W odniesieniu do drugiego warunku, należy stwierdzić, że jeżeli do dnia zbycia nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy upłynął okres dłuższy niż 2 lata od momentu jego pierwszego zasiedlenia (rozpoczęcia użytkowania w działalności gospodarczej Zbywcy), to Zbywca miał prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta także dostawa gruntu przyporządkowana do dostawy tej nieruchomości.

Należy jednak wskazać, że jeżeli obie strony transakcji są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to mogą również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeżeli sprzedaż nieruchomości została dokonana przed upływem 2 lat od momentu jej pierwszego zasiedlenia, należy przeanalizować zwolnienie na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolniona od podatku VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Jak wynika z opisu sprawy Zbywca nie nabył Budynku lecz działkę, na której rozpoczął proces budowlany, przy czym Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi w trakcie budowy Budynku. Zatem dostawa przedmiotowego Budynku nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ jak już wskazano, Budynek służył czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Zbywcę i Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z jego budową.

Tym samym, jeżeli dostawa nieruchomości została dokonana po upływie 2 lat od momentu jej pierwszego zasiedlenia, to niniejsza transakcja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, jeżeli przedmiotowa dostawa została dokonana przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia budynku, to podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki tego podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku opodatkowana była dostawa gruntu, na którym Budynek jest posadowiony.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.