Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.715.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: W zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 13 marca 2017 r. (wznowiona po zawieszeniu w dniu 1 września 2019 r.) zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zastosowaniem podatku liniowego.

Od czasu wznowienia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz SA z siedzibą w … (dalej jako „Spółka”) na podstawie umowy o współpracy.

Zgodnie z umową Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne, które wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Usługi są realizowane przez Wnioskodawcę na terenie Polski.

W praktyce Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów na stanowisku Testera Oprogramowania. W zespole programistów każdy jednak odpowiada za przydzielone mu zadania.

W praktyce Wnioskodawca zajmuje się programowaniem aplikacji mobilnej i programowaniem testów automatycznych. Zdarza się również, iż Wnioskodawca programuje funkcjonalności na serwerach do aplikacji webowej. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania zespołem testereskim, jak również usługi związane z tworzeniem i implementowaniem procesów wytwarzania oprogramowania oraz analizą biznesową. Wnioskodawca wraz z zespołem wytwarza produkt z branży Healthcare - Laboratory information management system. Na ten System składa się implementacja rozwiązań w chmurze, programowanie aplikacji webowej, mobilnej oraz tworzenie zautomatyzowanych środowisk wraz z automatycznymi testami. Wszystko wykonywane jest przy użyciu najnowszych technologii. Każdy z programistów w zespole, w tym Wnioskodawca, wytwarza kod samodzielnie.

Opisany wyżej projekt jest rozwijany od początku przez zespół i ma za zadanie zastąpić stary system, który aktualnie nie spełnia oczekiwań klienta. Oprogramowanie ma na celu usprawnienie pracy laboratoriów firmy klienta Spółki na świecie. Laboratoria zajmują się między innymi badaniem różnego rodzaju próbek (pestycydów, paliw, itd.).

Przy czym, poprzez rozwijanie oprogramowania należy rozumieć dodawanie do już istniejącego oprogramowania nowych wytworzonych przez Wnioskodawcę funkcjonalności - kodów źródłowych. Powyższe odbywa się na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Umowa nie zawiera postanowień w przedmiocie udzielenia licencji wyłącznej na korzystanie z oprogramowania. Rozwijane oprogramowanie stanowi własność Spółki albo odpowiednio jej klienta. Natomiast Wnioskodawca jest autorem i właścicielem samych rozwinięć - nowych i wytworzonych przez niego kodów źródłowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone na Spółkę. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawca samodzielnie i w ramach własnej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem programów komputerowych - kodów źródłowych, algorytmów w językach programowania, a więc utworów chronionych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca tworząc kod nie korzysta z czyichś wyników działalności twórczej.

W związku ze świadczeniem usług Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca ma dowolność w wyborze miejsca i czasu świadczenia usług (oczywiście mając na uwadze ramy czasowe realizowanego przedsięwzięcia). Wnioskodawca nie ma obowiązku wykonywania poleceń Spółki, dlatego też pozostaje pod bezpośrednim kierownictwem Spółki.

Zgodnie z umową Wnioskodawca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów wytworzonych przez niego w ramach realizacji umowy, co następuje z chwilą ich ustalenia. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów jest skalkulowane w stawce wynagrodzenia za wykonanie usługi.

Powyższe wskazuje na to, iż Wnioskodawca zbywa na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do utworów przez niego wytworzonych, za co uzyskuje wynagrodzenie - dochód z kwalifikowanych praw IP uwzględniony w cenie sprzedaży produktu/usługi. Wnioskodawca na bieżąco powiększa zasób swojej wiedzy dokształcając się - codziennie śledzi najnowsze artykuły branżowe, bierze udział w kursach, szkoleniach i konferencjach.

Programy komputerowe były, są i będą wytwarzane na rzecz ww. Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej i są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności wytwarza i będzie wytwarzał programy komputerowe dla Zleceniodawcy bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty samodzielnej działalności wnioskodawcy, w ramach zespołu programistów są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca zatem prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która jest przez niego prowadzona od początku współpracy ze Zleceniodawcą. Utwory - programy komputerowe są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Zleceniodawcę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanych w omówiony sposób programów komputerowych, Wnioskodawca osiąga przychody z kwalifikowanych praw autorskich uwzględnione w cenie sprzedaży produktu/usługi.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością na rzecz Zleceniodawcy, a polegającą na tworzeniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak: - koszty eksploatacyjne samochodu (paliwo i naprawy, opłaty za parking) - wydatek związany z korzystaniem z samochodu, który jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, dojazdów do siedziby Spółki czy klienta. Wnioskodawca przy tym ma na uwadze jedynie wydatki faktycznie związane z opisaną działalnością i ma zamiar uwzględnienia w rozliczeniu ulgi jedynie w tej części ponoszonych wydatków.

Wnioskodawca wskazał przy tym następujące wydatki:

*   zakup telefonu (Smartfon X) mini - aplikacja mobilna jest wytwarzana przy użyciu cross-platformowych narzędzi na dwa systemy operacyjne, to jest … i i…;
*   opłaty abonamentowe za telefon - są to wydatki niezbędne dla zachowania możliwości kontaktu ze Spółką i fizycznego testowania oprogramowania zgodnego z preferencjami klienta;
*   sprzęt elektroniczny (tablet, słuchawki) - służą do testowania wytworzonego oprogramowania,
*   opłaty za usługi księgowe - koszty związane z rozliczeniem dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności opisanej we wniosku, w tym z rozliczeniem preferencyjnego opodatkowania.

Powyższe opłaty są bezpośrednimi kosztami koniecznymi do fizycznego świadczenia usług dla Zleceniodawcy - fizycznego tworzenia na jego rzecz oprogramowania. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcą w roku 2020 z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą również w latach następnych na tych samych zasadach, dlatego też zamierza w następnych latach ponownie rozliczyć się z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Przy czym podkreślić należy, iż Wnioskodawca zamierza rozliczyć dochód w oparciu o preferencyjną stawkę podatku PIT jedynie pochodzący z wytwarzanych przez niego kwalifikowanych praw IP. Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z prac nieprowadzących do wytwarzania kwalifikowanych IP nie będzie uwzględniany w przedmiotowej uldze. Nadto z uwagi na współpracę ze Spółką również w roku 2019, Wnioskodawca rozważa wykonanie korekty deklaracji złożonej za rok 2019 i rozliczenie uzyskiwanego w tym czasie dochodu według preferencyjnej stawki 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku ma charakter twórczy. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest była i będzie prowadzona, w okresie którego dotyczy wniosek, w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, a opisana we wniosku, nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych, zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, jednakże każdy z zespołu jest odpowiedzialny za własne zadania. Wnioskodawca samodzielnie w oparciu o własną wiedzę i twórczość realizuje powierzone mu zadania, tj. wytwarza programy komputerowe i odbywa się to niezależnie od podejmowanych działań przez pozostałych programistów. Zespół programistów pracuje nad produktem – oprogramowaniem (systemem) jako całością. Pomiędzy jego członków rozdzielane są zadania i każdy z nich samodzielnie wytwarza kody źródłowe, nowe algorytmy w językach programowania (programy komputerowe), a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zatem samodzielnie wytwarza programy komputerowe (kody źródłowe, interfejsy) i przysługują mu do nich autorskie prawa majątkowe, które są następnie przenoszone na Spółkę.

Za rok 2019 podobnie jak za 2020 r. i lata następne, Wnioskodawca zamierza opodatkować 5% stawką (poprzez korektę zeznania za 2019 r.) jedynie kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. praw autorskich do programów komputerowych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od września 2019 r. Wnioskodawca prowadzi ją od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2020 i lata następne rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego uwzględniony w cenie sprzedaży produktu/usługi (wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
2.  Czy na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca ma możliwość dokonania korekty zeznania podatkowego złożonego za rok 2019 i dokonanie rozliczenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu/usługi (wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
3.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak koszty eksploatacyjne samochodu, zakup telefonu, opłaty abonamentowe za telefon, wydatki na zakup sprzętu elektronicznego, czy koszty obsługi księgowej stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Programy komputerowe opisane we wniosku podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Reasumując tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe kody i algorytmy stanowią zatem program komputerowy, które znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich IP. Zdaniem wnioskodawcy przenoszenie autorskich majątkowych praw do oprogramowania lub jego części i uzyskiwanie przez niego dochodu z tego tytułu kwalifikuje go do skorzystania z ulgi IP BOX.

Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu/usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko odnosi się do współpracy ze Spółką i uzyskiwanego przez Wnioskodawcę dochodu w roku 2019, 2020 i w latach następnych, przy założeniu że współpraca ze Spółką będzie kontynuowana na dotychczasowych zasadach.

Wnioskodawca potwierdza, że skoro prowadzana działalność stanowi działalność badawczo- rozwojową, jak wskazano we wniosku, to istnieje możliwość zastosowania 5% stawki podatku na zasadach wskazanych w przepisach art. 30ca ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki takie jak koszty eksploatacyjne samochodu, opłaty abonamentowe za telefon, wydatki na zakup sprzętu elektronicznego, czy koszty obsługi księgowej stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze a wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności opisanej we wniosku. Wydatki te służą fizycznemu wytwarzaniu oprogramowania i prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jak również zdobywaniu, czy pogłębianiu wiedzy niezbędnej do tworzenia nowych funkcjonalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\----------------

a + b + c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Z okoliczności sprawy wynika wprost, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści wniosku, działalność ta ma charakter twórczy i prowadzona jest była i będzie, w okresie którego dotyczy wniosek, w sposób systematyczny. Nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych, zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wskazano również we wniosku, programy komputerowe są i będą wytwarzane na rzecz zleceniodawcy przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej i są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przez programy komputerowe Wnioskodawca rozumie przy tym samodzielnie wytwarzane kody źródłowe, nowe algorytmy w językach programowania, interfejsy, do których przysługują mu ww. autorskie prawa majątkowe, które są następnie przenoszone na Spółkę.

W związku z powyższym, skoro prowadzona działalność obejmująca między tworzenie programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tworzone przez Wnioskodawcę w ramach takiej działalności utwory (programy komputerowe), podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić mogą kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z ww. kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług, tj. dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, rozlicza się on na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z zastosowaniem podatku liniowego i posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ww. ustawy ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od września 2019 r., tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wypełnia więc obowiązki wynikające z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi na bieżąco, tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję spełniającą warunki wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% w odniesieniu do dochodów uzyskanych zarówno w 2019 r. jak i 2020 r. oraz w latach następnych, w których zamierza kontynuować współpracę ze zleceniodawcą na tych samych zasadach, z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Wyeksponować należy jednak, że podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, a wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego skoro prowadzana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, to istnieje możliwość zastosowania 5% stawki podatku na zasadach wskazanych w przepisach art. 30ca ustawy – jest zatem w pełni prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy), wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo–rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo–rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia programów komputerowych, wskazując przy tym, że koszty te są bezpośrednimi kosztami koniecznymi do fizycznego świadczenia usług dla zleceniodawcy - fizycznego tworzenia na jego rzecz oprogramowania. Wnioskodawca wskazał też, że jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego. Wnioskodawca przedstawił również przesłanki świadczące o powiazaniu ponoszących wydatków z tworzeniem programów komputerowych, tj.:

*   koszty eksploatacyjne samochodu (paliwo i naprawy, opłaty za parking) - są niezbędne do dojazdów do siedziby Spółki czy klienta;
*   zakup telefonu - niezbędny z uwagi na fakt, że tworzona aplikacja mobilna jest wytwarzana na systemy operacyjne takie jak \`(...)\` i \`(...)\`;
*   opłaty abonamentowe za telefon - są niezbędne dla zachowania możliwości kontaktu ze zleceniodawcą i fizycznego testowania oprogramowania zgodnego z preferencjami klienta;
*   wydatki na sprzęt elektroniczny (tablet, słuchawki) - służą do testowania wytworzonego oprogramowania;
*   opłaty za usługi księgowe - związane z rozliczeniem dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności opisanej we wniosku, w tym z rozliczeniem preferencyjnego opodatkowania.

Wobec tego, ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki, w zakresie w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, może on uwzględniać przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy), tj. może uwzględnić je jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.