Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/11/BZL/10/PK-1098
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-12-03
Teza: Objęcie akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny (aport), którym są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (objęcie w zamian za wkład niepieniężny w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; kapitał-kapitały pieniężne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa-prawa majątkowe; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 30 listopada 2007 r., Nr IPPB2/415-117/07-2/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 29 sierpnia 2007 r. (data wpływu 3 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż **stwierdza jej nieprawidłowość**.****

****

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 listopada 2007 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika z dnia 29 sierpnia 2007 r. (data wpływu wniosku 3 września 2007 r.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca „(…) zamierza wnieść do spółki akcyjnej aport w postaci 50 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy. Natomiast wartość księgowa tych udziałów jest znacznie wyższa i wynosi, według bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2006 r. 59.967,66 zł za jeden udział. Dla celów tej transakcji (objęcia akcji w zamian za wkład w postaci udziałów) udziały wnoszone jako aport zostaną wycenione uznaną na rynku kapitałowym metodą wyceny (metoda zdyskontowanych strumieni pieniężnych). W zamian za powyżej opisany aport ma objąć akcje w spółce akcyjnej. Wartość rynkowa tych akcji zostanie wyceniona według ich ceny wynikającej z notowań na giełdzie papierów wartościowych na określony dzień (dzień dokonania transakcji) lub według średniego kursu ustalonego w umowie przedziału czasu, i ma ona odpowiadać wartości udziałów wnoszonych jako wkład niepieniężny, wyceniony w opisany powyżej sposób. Obliczona w powyższy sposób wartość rynkowa akcji, notowanych na giełdzie papierów wartościowych, w istotny sposób będzie przewyższać ich wartość nominalną.”

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, „Czy w przedstawionej sytuacji zachodzą przesłanki określenia przez organ podatkowy wartości przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, w trybie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?”

Zdaniem Wnioskodawcy „(…)w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, nie zachodzą przesłanki określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Wnioskodawca swoje stanowisko w pierwszej kolejności wywodzi z treści art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje mianowicie, że zgodnie z tym przepisem, przy określaniu m.in. przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, przepisy art. 19 stosuje się „odpowiednio”, a nie „wprost”. To przemawia za uznaniem, że do przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny ma zastosowanie tylko zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest wartość ustalona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia – co w przypadku z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny oznacza, że przychodem z tego tytułu jest wartość nominalna objętych akcji, pomniejszona o związane z tym koszty. Uważa, że brak jest podstaw do stosowania w stosunku do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 pozostałych zapisów art. 19, a w szczególności przewidujących możliwości określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej. Według wnioskodawcy, wynika to po pierwsze, z tego, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie do przychodów wymienionych w art. 17 wszystkich regulacji zawartych w art. 19, nie użyłby w art. 17 ust. 2 wyrazu „odpowiednio”. Po drugie – uważa, że zastosowanie regulacji zawartych w ust. 3 i 4 art. 19 prowadziłoby do sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna – a nie wartość rynkowa przedmiotu wkładu, czy też wartość ustalana przez biegłego.

Stąd wnioskuje, że regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 3 i 4 nie uzupełniają się, ale wzajemnie się wykluczają. „Odpowiednie stosowanie art. 19 nie może prowadzić do zaprzeczenia jednoznacznemu, literalnemu brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 (i tym samym de facto do pozbawienia go mocy obowiązującej) – a tak właśnie byłoby w przypadku uznania dopuszczalności stosowania art. 19 ust. 3 i 4 do ustalenia wysokości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9. Dlatego, w ocenie wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku przychodu określonego w tym przepisie brak jest podstaw do zastosowania art. 19 ust. 3 i 4. (…)

Dalej wnioskodawca argumentuje, że nawet gdyby uznać, iż zastosowanie regulacji zawartych w art. 19 ust. 3 i 4 do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 nie jest co do zasady wykluczone, to w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie zajdą przesłanki określenia przychodu przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego z innego powodu. W tym miejscu wskazuje, że podstawa do określenia przychodu przez organ podatkowy istnieje wówczas, gdy strony nie wskażą przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej znacznie od wartości rynkowej. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że jeśli istnieją przyczyny uzasadniające podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, to nie zachodzą przesłanki określenia wysokości przychodu przez ten organ podatkowy. Twierdzi dalej, iż w przedmiotowej sprawie istnieją przyczyny uzasadniające objęcie w zamian za wkład niepieniężny, akcji, których wysokość nominalna (stanowiąca przychód podatkowy) jest znacznie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Zasadniczym argumentem – w ocenie wnioskodawcy – jest element ekwiwalentności tej transakcji, którego punktem odniesienia jest porównanie wartości rynkowej udziałów wnoszonych jako wkład (wycenione według metody zdyskontowanych strumieni pieniężnych) i wartości rynkowej obejmowanych akcji (wycenione według notowań GPW lub według średniego kursu z ustalonego w umowie przedziału czasu). W wyniku przyjęcia takiego rozwiązania podatnik (wnioskodawca) w zamian za dobro (udziały wnoszone jako aport) o określonej wartości rynkowej powinien uzyskać dobro (akcje) o porównywalnej wartości rynkowej. Natomiast przeciwne rozwiązanie, polegające na objęciu akcji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu oznaczałoby, że transakcja ma rażąco nieefektywny charakter, jako że podatnik wnoszący wkład – w zamian uzyskałby dobro o nieproporcjonalnie większej wartości rynkowej (przy czym z uwagi na to, że spółka akcyjna jest notowana na GPW, dobro to byłoby łatwo zbywalne).

Wnioskodawca stwierdza więc, że skoro wartość rynkowa obejmowanych akcji odpowiadać będzie wartość rynkowej aportu, to tym samym wystąpi obiektywna przyczyna uzasadniająca objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu. Oznacza to jednocześnie brak przesłanek dla organu podatkowego do określenia przychodu podatnika z tytułu objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, w trybie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Podatnika, interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ upoważniony wskazał m.in., że „(…) objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (…) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znaczenia odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% do wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, aby do ustalenia przychodu z objęcia akcji zastosowano tryb art. 19 ust. 4, na co w uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wysunął, m.in. argument, że regulacja art. 17 ust. 1 pkt 9 (zgodnie z którym przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna) i art. 19 ust. 3 i 4 (ustalanie przychodu przez organ podatkowy w wyżej określonym trybie) nie uzupełniają się, ale wzajemnie się wykluczają.”

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż tego typu stwierdzenie jest błędne. Organ upoważniony wskazał, że „Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna – jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które właśnie wzajemnie się uzupełniają.”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie „wartość nominalną” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analizując z kolei kwestię „odpowiedniego” stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest „nominalna wartość” nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanego stanu prawnego, należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

****