Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.395.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku.
Słowa kluczowe: budowa; działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (…). W dniu 10 stycznia 2008 r. Zainteresowany zakupił nieruchomość, stanowiącej działkę nr 417/4 za cenę 135.542 zł. Podatek VAT od ceny zakupu nie został przez Wnioskodawcę odliczony, z uwagi na fakt, że sprzedaż nie była objęta fakturą VAT.

Następnie w roku 2011 Zainteresowany rozpoczął na tej działce budowę budynku usługowo-mieszkalnego. Zgodnie z decyzją Starosty z dnia 14 września 2011 r., projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę zostało wydane i udzielone firmie (…).

Pierwotne przeznaczenie budynku, zgodnie z jego projektem, miało być następujące:

*   część usługowa – 59,56 %,
*   część mieszkalna 40,44%.

Proporcję tę Zainteresowany ustalił w oparciu o stosunek powierzchni usługowej i części mieszkalnej do całkowitej powierzchni budynku. Część usługowa budynku miała zostać w całości wykorzystana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast część mieszkalna budynku, miała spełniać rolę prywatnego mieszkania.

W latach 2011-2014, kiedy budowa inwestycji była realizowana, Wnioskodawca dokonywał odliczeń wartości towarów i usług przeznaczonych na inwestycję, w wysokości wynikającej ze wskazanej powyżej proporcji.

Podatek należny był zatem pomniejszany o 59,56% wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na budowę. Pozostała część podatku (w wysokości 40,44%) nie pomniejszała podatku należnego. Odliczeń, w proporcji 59,56% Zainteresowany dokonywał, składając comiesięczne deklaracje VAT-7, wykazując zakup materiałów i usług przeznaczonych na budowę, w pozycjach dotyczących nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wartości odliczanej proporcji (59,56% wartości netto z faktur) nie były ujmowane jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w przyszłości miały podlegać amortyzacji od części usługowej budynku.

W trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca zrezygnował z kontynuowania budowy, a niedokończona inwestycja została przeznaczona na sprzedaż. Sprzedaż nastąpiła w listopadzie roku 2016. Cała cena sprzedaży została objęta fakturą VAT o wartościach: netto: 300.000,00 zł, VAT 23%: 69.000,00 zł, brutto: 369.000,00 zł z dnia 9 listopada 2016 r., i została ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016 r. Nieruchomość sprzedano naliczając na fakturze VAT, podatek od towarów i usług w stawce 23% od całej kwoty netto. W ten sposób cały podatek (bez uwzględnienia wskazanej powyżej proporcji) obliczony od ceny sprzedaży, został uznany za podatek należny i wpłacony do Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca uznał, że ma prawo do skorygowania wystawionej faktury sprzedaży dokumentującej sprzedaż nieruchomości i wykazania sprzedaży nieruchomości uwzględniając na fakturze VAT tę samą proporcję, jaką stosował przy odliczaniu nakładów na zakup materiałów i usług budowlanych w trakcie realizacji budowy. Faktura powinna więc obejmować stawkę zwolnioną w części mieszkalnej (40,44%) oraz stawkę 23% w części usługowej (59,56%).

Ponadto w piśmie z dnia 6 października 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nieruchomość była zakupiona na cele działalności gospodarczej bez podatku VAT. Na działce Zainteresowany rozpoczął budowę budynku przeznaczonego zarówno na cele działalności gospodarczej (59,56%), jak i na cele mieszkaniowe (40,44%). Ponieważ budowa nie została zakończona to Zainteresowany nie rozpoczął korzystania z nieruchomości ani na cele działalności zwolnionej od podatku, ani na cele opodatkowane.
3.  Działka będąca przedmiotem sprzedaży była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczona była na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącymi usługami.
4.  W odniesieniu do omawianej działki nr 417/4 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, gdyż ze względu na obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego nie była ona wymagana.
5.  Stosując systematykę PKOB budynek w trakcie budowy, położony na przedmiotowej działce nie był budynkiem, gdyż nie zakończono jego budowy i nie był zadaszony (wg PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych). Obiekt ten nie był jeszcze wykorzystywany, ponieważ nie zakończono budowy. Jednakże projekt przewidywał zadaszenie budynku i jego wykorzystywanie. Po zakończeniu budowy budynek byłby zakwalifikowany jako budynek kultury fizycznej klasa 1265 (projekt przewidywał pomieszczenia dla usług fitness, gabinet odnowy, basen, sauna). Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że w momencie sprzedaży, nieruchomość stanowiła piętrowy budynek w stanie surowym, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Budynek ten w momencie sprzedaży posiadał fundamenty, natomiast nie posiadał dachu. Budynek był prowizorycznie przykryty folią i ochroną z desek i papy w celu zabezpieczenia go przed deszczem, jednak faktycznego, trwałego pokrycia dachowego nie było. Budynek nie posiadał instalacji, przyłącze wody i prądu było doprowadzone jedynie do samej działki. Budynek nie posiadał zamontowanych okien ani drzwi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji sprzedaży nieruchomości, na zabudowę której dokonywane były nakłady, z których jako podatnik VAT Wnioskodawca dokonywał pomniejszania podatku należnego jedynie o proporcjonalną część podatku naliczonego od towarów i usług zawartego w cenie nakładów, Zainteresowany ma prawo do wskazania w fakturze sprzedaży nieruchomości dwóch stawek podatku, to jest stawki 23% w zakresie części ceny sprzedaży obliczonej proporcjonalnie do części przeznaczonej na działalność gospodarczą, i stawki zwolnionej, w zakresie części ceny sprzedaży obliczonej proporcjonalnie do części przeznaczonej na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji – uznania za podatek należny tylko podatku obliczonego od części ceny dotyczącej części przeznaczonej na działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uprzedniego pomniejszania podatku należnego jedynie o proporcjonalną część podatku naliczonego od towarów i usług związanych z nakładami na budowę na nieruchomości, w sytuacji sprzedaży tej nieruchomości, ma on prawo do wskazania w fakturze sprzedaży nieruchomości dwóch stawek podatku, to jest stawki 23% w zakresie części ceny sprzedaży obliczonej proporcjonalnie do części przeznaczonej na działalność gospodarczą i stawki zwolnionej, w zakresie części ceny sprzedaży obliczonej proporcjonalnie do części przeznaczonej na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku zawierającego część przeznaczoną na prywatne mieszkanie, Wnioskodawca nie ponosił tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji – nie odliczał od tej części podatku VAT. Analogicznie, w momencie sprzedaży nieruchomości, uznać należy, że Zainteresowany posiada przymiot podatnika podatku VAT jedynie co do części usługowej budynku. Status ten nie dotyczy zaś zbycia części mieszkalnej budynku – inwestycja w tej części nie była przeznaczona ani używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług.

Według Wnioskodawcy wyliczenie faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości, na łączną wartość 369.000,00 zł powinna wyglądać następująco:

*   w zakresie części nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe: wartość netto: 149.223,60 zł VAT ZW: 0,00 zł, brutto: 149.223,60 zł (40,44% ceny sprzedaży),
*   w zakresie części nieruchomości przeznaczonej na cele związane z działalnością gospodarczą: wartość netto: 178.680,00 zł, VAT 23%: 41.096,40 zł, brutto: 219.776,40 zł (59,56% ceny sprzedaży).

Jednocześnie Zainteresowany nadmienił, że brak obowiązku podatkowego w zakresie sprzedaży części mieszkalnej realizowanej inwestycji zasugerowany został w interpretacji 2461-IBPP2.4512.1019.2016.1.IK, którą uznane za nieprawidłowe zostało moje wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym opodatkowanie podatkiem VAT całej ceny uzyskanej ze sprzedaży, dawać mogłoby podstawy do odliczenia całego podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nakłady na realizację inwestycji, niezależnie od przeznaczenia poszczególnych jej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 10 stycznia 2008 r. Zainteresowany zakupił nieruchomość stanowiącą działkę nr 417/4. Podatek VAT od ceny zakupu nie został przez Wnioskodawcę odliczony, z uwagi na fakt, że sprzedaż nie była objęta fakturą VAT. Następnie w roku 2011 Zainteresowany rozpoczął na tej działce budowę budynku usługowo-mieszkalnego. Zgodnie z decyzją Starosty z dnia 14 września 2011 r., projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę zostało wydane i udzielone firmie Zainteresowanego.

Pierwotne przeznaczenie budynku, zgodnie z jego projektem, miało być następujące: część usługowa – 59,56 %, część mieszkalna – 40,44%.

Proporcję tę Zainteresowany ustalił w oparciu o stosunek powierzchni usługowej i części mieszkalnej do całkowitej powierzchni budynku. Część usługowa budynku miała zostać w całości wykorzystana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast część mieszkalna budynku, miała spełniać rolę prywatnego mieszkania.

W latach 2011-2014, kiedy budowa inwestycji była realizowana, Wnioskodawca dokonywał odliczeń wartości towarów i usług przeznaczonych na inwestycję, w wysokości wynikającej ze wskazanej powyżej proporcji.

Podatek należny był zatem pomniejszany o 59,56% wartości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na budowę. Pozostała część podatku (w wysokości 40,44%) nie pomniejszała podatku należnego. Odliczeń, w proporcji 59,56% Zainteresowany dokonywał, składając comiesięczne deklaracje VAT-7, wykazując zakup materiałów i usług przeznaczonych na budowę, w pozycjach dotyczących nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wartość odliczanej proporcji (59,56% wartości netto z faktur) nie były ujmowane jako koszt uzyskania przychodu, gdyż w przyszłości miały podlegać amortyzacji od części usługowej budynku.

W trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca zrezygnował z kontynuowania budowy, a niedokończona inwestycja została przeznaczona na sprzedaż. Sprzedaż nastąpiła w listopadzie roku 2016. Cała cena sprzedaży została objęta fakturą VAT o wartościach: netto: 300.000,00 zł, VAT 23%: 69.000,00 zł, brutto: 369.000,00 zł z dnia 9 listopada 2016 r., i została ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2016 r. Nieruchomość sprzedano naliczając na fakturze VAT, podatek od towarów i usług w stawce 23% od całej kwoty netto. W ten sposób cały podatek (bez uwzględnienia wskazanej powyżej proporcji) obliczony od ceny sprzedaży, został uznany za podatek należny i wpłacony do Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca uznał, że ma prawo do skorygowania wystawionej faktury sprzedaży dokumentującej sprzedaż nieruchomości i wykazania sprzedaży nieruchomości uwzględniając na fakturze VAT tę samą proporcję, jaką stosował przy odliczaniu nakładów na zakup materiałów i usług budowlanych w trakcie realizacji budowy. Faktura powinna więc obejmować stawkę zwolnioną w części mieszkalnej (40,44%) oraz stawkę 23% w części usługowej (59,56%).

Nieruchomość była zakupiona na cele działalności gospodarczej bez podatku VAT. Na działce Zainteresowany rozpoczął budowę budynku przeznaczonego zarówno na cele działalności gospodarczej (59,56%), jak i na cele mieszkaniowe (40,44%). Ponieważ budowa nie została zakończona to Zainteresowany nie rozpoczął korzystania z nieruchomości ani na cele działalności zwolnionej od podatku, ani na cele opodatkowane.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczona była na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącymi usługami.

W odniesieniu do omawianej działki nr 417/4 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, gdyż ze względu na obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego nie była ona wymagana.

Stosując systematykę PKOB budynek w trakcie budowy, położony na przedmiotowej działce nie był budynkiem, gdyż nie zakończono jego budowy i nie był zadaszony (wg PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych). Obiekt ten nie był jeszcze wykorzystywany, ponieważ nie zakończono budowy. Jednakże projekt przewidywał zadaszenie budynku i jego wykorzystywanie.

Po zakończeniu budowy budynek byłby zakwalifikowany jako budynek kultury fizycznej klasa 1265 (projekt przewidywał pomieszczenia dla usług fitness, gabinet odnowy, basen, sauna).

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że w momencie sprzedaży, nieruchomość stanowiła piętrowy budynek w stanie surowym, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Budynek ten w momencie sprzedaży posiadał fundamenty, natomiast nie posiadał dachu. Budynek był prowizorycznie przykryty folią i ochroną z desek i papy w celu zabezpieczenia go przed deszczem, jednak faktycznego, trwałego pokrycia dachowego nie było. Budynek nie posiadał instalacji, przyłącze wody i prądu było doprowadzone jedynie do samej działki. Budynek nie posiadał zamontowanych okien ani drzwi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w sytuacji sprzedaży nieruchomości, na zabudowę której dokonywane były nakłady, z których jako podatnik VAT Wnioskodawca dokonywał pomniejszania podatku należnego jedynie o proporcjonalną część podatku naliczonego od towarów i usług zawartego w cenie nakładów, Zainteresowany ma prawo do wskazania w fakturze sprzedaży nieruchomości dwóch stawek podatku, to jest stawki 23% w zakresie części ceny sprzedaży obliczonej proporcjonalnie do części przeznaczonej na działalność gospodarczą, i stawki zwolnionej, w zakresie części ceny sprzedaży obliczonej proporcjonalnie do części przeznaczonej na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji, uznania za podatek należny tylko podatku obliczonego od części ceny dotyczącej części przeznaczonej na działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie treścią powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie, Zainteresowany w roku 2011 rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego. Część tego budynku miała spełniać rolę prywatnego mieszkania. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do części towarów i usług przeznaczonych na inwestycję, tj. w proporcji związanej z ww. lokalem mieszkalnym. W trakcie realizacji inwestycji Zainteresowany zrezygnował z kontynuowania budowy. Tym samym ww. nakłady nie były dokonywane z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie były w niej wykorzystywane.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu w części budynku prywatnego mieszkania, nie ponosił tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że inwestycja w tej części nie była przeznaczona do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do sprzedaży części rozpoczętej budowy budynku w postaci mieszkania prywatnego, Wnioskodawca nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż części rozpoczętej budowy budynku, tj. w części odnoszącej się do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Natomiast sprzedaż pozostałej części rozpoczętej budowy budynku, jest dokonywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany. Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy, dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3006/14 „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr (\`(...)\`), której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa »gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego« nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego (\`(...)\`)”.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że obiekt znajdujący się na działce na dzień sprzedaży – jak wynika z opisu sprawy – w myśl przepisów prawa budowlanego oraz PKOB nie wypełnia definicji budynku, nie ma wpływu na opodatkowanie przedmiotowej działki.

Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej działkę nr 417/4, na której znajduje się ww. obiekt należy traktować jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym do dostawy części nieruchomości (związanej z działalnością gospodarczą) nie ma również zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

W analizowanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji dostawa nieruchomości z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego jest opodatkowana w części związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy, podstawową stawka podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast w części, w której Zainteresowany nie występuje w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz poczynionych przez tut. Organ w niniejszej interpretacji ustaleń dotyczących opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości, należy zauważyć, że skoro – jak wykazano wyżej – sprzedaż części rozpoczętej budowy budynku, tj. w części przeznaczonej na cele mieszkalne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma podstaw do dokumentowania tej czynności fakturą.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że w sytuacji sprzedaży nieruchomości, na zabudowę której dokonywane były nakłady, z których Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego jedynie o proporcjonalną część kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nakładów, Zainteresowany jest zobowiązany do udokumentowania fakturą sprzedaży nieruchomości w części ceny sprzedaży obliczonej proporcjonalnie do części przeznaczonej na działalność gospodarczą z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. Natomiast dostawa nieruchomości w części ceny sprzedaży obliczonej proporcjonalnie do części przeznaczonej na cele mieszkalne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym nie powinna być udokumentowana fakturą. W konsekwencji podatek należny wystąpi wyłącznie w odniesieniu do kwoty należności (ceny) odpowiadającej tej części nieruchomości, która przeznaczona była na działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pomimo identycznego skutku podatkowego (brak kwoty podatku należnego) – pojęcia „czynności zwolnione od podatku” oraz „czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” nie są tożsame, ponieważ tylko czynności objęte zakresem przedmiotowym określonym w art. 5 ustawy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. W rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której dostawa części nieruchomości jest dokonywana w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu a nie korzystających ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności, kwestii uprawnienia do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej dokumentującej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.