Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-591/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-24
Teza: W zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym) oraz w zakresie nieuwzględniania ich w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dochodów z tytułu tych czynności
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym) oraz w zakresie nieuwzględniania ich w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dochodów z tytułu tych czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym) oraz w zakresie nieuwzględniania ich w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dochodów z tytułu tych czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca dokonuje:

Aczynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, świadczy usługi wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych oraz gruntów, świadczy usługi w zakresie użytkowania wieczystego. Analizowane transakcje dokumentowane są przez Powiat fakturami oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B.czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Wnioskodawca dokumentuje przedmiotowe transakcje fakturami z oznaczeniem „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po strome Wnioskodawcy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C.zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę określonych wpływów – w szczególności: opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty komunikacyjne, opłaty geodezyjne, dotacje i subwencje itp.;

D.jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, jak: drogi, chodniki, oświetlenie, obiekty sportowe etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. i ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany.

Niemniej jednak, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z (i) czynnościami opodatkowanymi VAT (A), (ii) zwolnionymi od podatku (B) oraz (iii) występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D) (dalej: „Wydatki mieszane”).

Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynku Urzędu Wnioskodawcy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Wnioskodawcy. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po stronie Wnioskodawcy zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Wnioskodawcy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT,
*   przy poborze podatku, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę powiatową.

Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od Wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik sprzedaży”).

Ponadto, w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy znajdują się także jednostki organizacyjne, które również realizują określone przychody/obroty. Są to w szczególności jednostki budżetowe, utworzone przez organ stanowiący na mocy art. 12 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), które nie posiadają osobowości prawnej. Jednostki organizacyjne tworzy się w celu wykonywania zadań Powiatu. Do jednostek organizacyjnych Powiatu należą m.in.:

*   powiatowe centrum pomocy rodzinie;
*   powiatowy urząd pracy;
*   dom pomocy społecznej;
*   dom dziecka;
*   zakład opieki zdrowotnej;
*   szkoły ponadgimnazjalne i placówki oświatowe;
*   zarząd dróg powiatowych
*   (dalej łącznie jako „Jednostki organizacyjne”).

Jednostki organizacyjne generują dochody/obroty m.in. z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, wynajmu pomieszczeń, odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze, za wyżywienie itp. Pobierane przez nie opłaty dokumentowane są wystawianymi fakturami VAT, rachunkami, notami, na których jako sprzedawca wskazana jest odpowiednia jednostka organizacyjna, która jednocześnie z tytułu ponoszonych wydatków otrzymuje faktury VAT, na których widnieje jako nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy występujące po stronie Wnioskodawcy zdarzenia (C-D) Powiat powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji Współczynnika sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) powinien on traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji Współczynnika sprzedaży.

W tym zakresie zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT współczynnik sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W opinii Wnioskodawcy, analizowane pojęcie należy odnieść wyłącznie do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc zasadniczo czynności zwolnionych z VAT. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to nie obejmuje zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje fakt, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do pojęcia obrotu. W obecnie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisach ustawy o VAT nie znajdziemy definicji legalnej pojęcia „obrotu”. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć tutaj do wykładni historycznej i powołać się na definicję „obrotu” zawartą w skreślonym już art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (obowiązującym do końca 2013 r.), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia Współczynnika sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji Współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą analizę, pojęcie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” obejmuje wyłącznie czynności podlegające ustawie o VAT, a więc zasadniczo czynności zwolnione z VAT. Oznacza to, iż pojęcie to nie obejmuje zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności podlegające VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji Współczynnika sprzedaży. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) Powiat powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji Współczynnika sprzedaży.

Powyższe stanowisko, w zbliżonych przypadkach do stanu faktycznego Wnioskodawcy, znajduje co do zasady potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w interpretacjach Ministra Finansów.

W tym względzie, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 24 października 2011 r. (sygn. akt FPS 9/10), w której rozszerzony skład sędziowski orzekł, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia u marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość Współczynnika sprzedaży. Wskazane w przedmiotowej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sady administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10) oraz w orzeczeniu z 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605/08).

Należy podkreślić, iż pogląd tożsamy z Wnioskodawcą w analogicznym przypadku do sytuacji Powiatu zaprezentował również m.in., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 lutego 2015 r. nr IPTPP2/443-847/14-4/DS stwierdzając, iż „przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. go ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT jest prawidłowe. Podobne stanowisko zaprezentował również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2015 r. nr IBPP3/4512-295/15/KG.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższą analizę, zdaniem Wnioskodawcy, występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) Powiat powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji Współczynnika sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat oraz otrzymaniem dotacji i subwencji wskazanych we wniosku są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach jego zadań z zakresu władzy publicznej.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl cytowanego już art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-3 cyt. ustawy – dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. W świetle art. 3 ust. 2 powołanej ustawy – w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, 3, 6 i 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych powiatu są m.in.:

*   wpływy z opłat stanowiących dochody powiatu, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów;
*   dochody z majątku powiatu;
*   5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
*   inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów.

Niewątpliwie wpływy uzyskiwane przez Powiat z tytułu pobieranych opłat (tj. opłata za korzystanie z środowiska, opłata komunikacyjna, opłaty geodezyjne), nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Powiatu mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Powiat w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym wpływy z tytułu ww. opłat pozostają poza zakresem podatku VAT – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę dotacji i subwencji należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie subwencje, dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Nie jest więc obrotem ogólna subwencja (dotacja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje i subwencje ogólne, które stanowią dochód powiatu, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakres aktywności podejmowanej przez Powiat należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców powiatu. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie Organu, każde działanie podejmowane przez Powiat w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Powiatu, a dotyczące mienia gminnego (w tym również nieruchomości gminnych) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Tym samym, budowa ogólnodostępnej infrastruktury, jest realizacją celu publicznego, do którego Powiat jest zobowiązany w drodze ustawy. Udostępnianie ww. infrastruktury wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii np. dróg powiatowych nie pozwala na stwierdzenie, że budowa tej infrastruktury związana jest z prowadzoną przez Powiat działalnością opodatkowaną.

Zatem stwierdzić należy, że zdarzenia, z tytułu których Powiat nie uzyskuje wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury powiatowej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, obiekty sportowe itp.) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Powiat nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy budzi kwestia uwzględniania w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dochodów z tytułu czynności wskazanych we wniosku.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że występujących po stronie Wnioskodawcy zdarzeń (C-D), które jak wykazano w niniejszej interpretacji nie podlegają ustawie o VAT, nie powinien on uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym występujące po jego stronie zdarzenia (C-D) powinien on traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji Współczynnika sprzedaży, jest prawidłowe.

Trzeba zaznaczyć, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.