Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-340/09-5/12-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Czy świadczone przez X Sp. z o.o. usługi, polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Czy świadczone przez X Sp. z o.o. usługi polegające na nabywaniu pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Co jest podstawą opodatkowania VAT przy nabywaniu wierzytelności (pakietów wierzytelności)? Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego przy nabywaniu wierzytelności (pakietów wierzytelności)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia: 3 sierpnia 2012 r.) oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 506/12 (data wpływu: 25 lipca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu: 3 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług polegających na nabywaniu pakietów oraz pojedynczych wierzytelności na własny rachunek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług polegających na nabywaniu pakietów oraz pojedynczych wierzytelności na własny rachunek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. świadczy usług finansowe w zakresie:

1.  nabywania pakietów wierzytelności (od kilku do kilkuset wierzytelności w jednym pakiecie) na własny rachunek;
2.  nabywania pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą);
3.  ściągania wierzytelności na rachunek wierzyciela (klienta);
4.  faktoringu.

Sprawą kluczową dla funkcjonowania Spółki jest uzyskanie wiążącej interpretacji, czy działania Spółki opisane powyżej w pkt 1 i 2 są objęte VAT, a jeśli tak, to czy należy je zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego podlegających zwolnieniu z VAT.

Wydaje się, że wszystkie usługi wymienione powyżej w pkt 1-4 zaliczają się do usług pośrednictwa finansowego. Co do zasady tego rodzaju usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, przy czym w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano wyjątki, do których należą usługi ściągania długów oraz faktoringu (pkt 5).

W przekonaniu Spółki usługi polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności (pkt 1), jak również poszczególnych wierzytelności, jeśli to nabycie nie następuje w ramach stałej umowy ze zbywcą (pkt 2), są objęte zwolnieniem z VAT.

W szczególności nie wydaje się, aby można było je uznać za usługi faktoringu. Wprawdzie pojęcie „faktoringu” nie jest zdefiniowane w przepisach prawa, niemniej jednak uznaje się, że z faktoringiem mamy do czynienia wtedy, gdy transakcje cesji są wykonywane w sposób ciągły na podstawie zawartej umowy. Co do zasady przedmiotem faktoringu są wierzytelności niewymagalne, a zatem jego istota wyczerpuje się nie tyle w „uwolnieniu” usługobiorcy od konieczności podejmowania szeregu uciążliwych czynności w celu odzyskania należności, ale w zapewnieniu mu bieżącego finansowania. Tymczasem przedmiotem umów cesji zawieranych przez Spółkę są z reguły wierzytelności wymagalne. Ponadto, faktoring ma charakter usługi kompleksowej, na którą oprócz nabycia wierzytelności składa się szereg dodatkowych czynności wykonywanych przez Faktora w interesie klienta, jak zarządzanie wierzytelnością, np. poprzez dyscyplinowanie dłużnika do uregulowania wierzytelności (monity, wezwania itp.), księgowanie wpływających spłat, prowadzenie postępowania (w tym sądowego) w celu odzyskania spłaty wierzytelności, inkaso.

Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym usługa Spółki ogranicza się do pojedynczego świadczenia polegającego na nabyciu wierzytelności od usługobiorcy. Według wiedzy posiadanej przez Spółkę, Urząd Statystyczny usługi obrotu wierzytelnościami (nabycia i sprzedaży) kwalifikuje do „Usług pośrednictwa finansowego, pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych” (PKWiU 65.23.10-00.00), a nie faktoringu.

Nie wydaje się również możliwe uznanie nabycia wierzytelności na własny rachunek za „usługę ściągania długów”. Przez „usługi ściągania długów” należy rozumieć usługi związane ze ściąganiem należności na cudzy rachunek, dochodzeniem ich w imieniu osoby trzeciej i na jej rzecz. Tylko w takiej bowiem sytuacji można uznać, że usługa zostaje dokonana w momencie „ściągnięcia długu”. W przypadku nabycia wierzytelności na własny rachunek zbywca wierzytelności (usługobiorca) uzyskuje korzyść, polegającą na otrzymaniu określonej ilości środków pieniężnych, już w momencie dokonania cesji wierzytelności. Z tego względu, zdaniem Spółki, nie można uznać, że świadczenie usługi nabycia wierzytelności stanowi „ściąganie długów”.

Jak wspomniano, według wiedzy posiadanej przez Spółkę, Urząd Statystyczny usługi obrotu wierzytelnościami wykonywane na własny rachunek zalicza do grupy PKWiU 65.23.10-00.00, natomiast usługi związane ze ściąganiem długów do PKWiU 67.13.10-00.00.

Kwestią równie ważną z punktu widzenia działalności Spółki jest podstawa opodatkowania VAT oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, to może ją stanowić:

1.  wartość nominalna nabywanych wierzytelności (pakietu wierzytelności);
2.  cena płacona przez Spółkę za wierzytelność (pakiet wierzytelności);
3.  różnica pomiędzy ceną za wierzytelność (pakiet wierzytelności), a kwotą odzyskaną od dłużnika (spłaconą za nabytą przez Spółkę wierzytelność).

Jeśli natomiast chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, są dwie możliwości:

1.  moment zawarcia umowy zakupu wierzytelności, czyli moment nabycia wierzytelności;
2.  moment odzyskania należności od dłużnika, który spłaca nabytą przez Spółkę wierzytelność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez X Sp. z o.o. usługi, polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek (pkt 1) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy świadczone przez X Sp. z o.o. usługi polegające na nabywaniu pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą) (pkt 2) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Co jest podstawą opodatkowania VAT przy nabywaniu wierzytelności (pakietów wierzytelności)?
4.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego przy nabywaniu wierzytelności (pakietów wierzytelności)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez X Sp. z o.o. usługi, polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek (pkt 1) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Świadczone przez X Sp. z o.o. usługi, polegające na nabywaniu pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą) (pkt 2) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy ceną za wierzytelność (pakiet wierzytelności), a kwotą odzyskaną od dłużnika. Jeżeli chodzi o wierzytelności wchodzące w skład pakietu - podstawa opodatkowania obliczana jest odrębnie dla każdej wierzytelności.
4.  Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odzyskania należności od dłużnika, który spłaca nabytą przez Spółkę wierzytelność.

W dniu 23 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-340/09-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż „(…) usługi wymienione w pkt 5 załącznika nr 4 pod poz. 3, tj. usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. (…) zarówno usługi polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek, jak i usługi polegające na nabywaniu pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji, na gruncie ustawy o VAT są traktowane w sposób analogiczny, tj. podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 22%. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia, czy wierzytelności nabywane są w pakiecie czy są to pojedyncze wierzytelności (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą)”. W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania, tut. Organ stwierdził, iż „(…) dla opisanych we wniosku czynności nabycia pakietów wierzytelności lub wierzytelności pojedynczych, podstawą opodatkowania będzie kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszonego o kwotę należnego podatku” i nie zgodził się ze Spółką, iż „podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy ceną za wierzytelność (pakiet wierzytelności), a kwotą odzyskaną od dłużnika”, bowiem podstawę opodatkowania stanowi - w przedmiotowej sprawie - różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą Spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast za moment wykonania usługi uznany został moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwila zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą - obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi, w przypadku zaś nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie - obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia licząc od ww. dnia wykonania.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że: „Pod pojęciem faktoringu właściwego (pełnego) rozumieć należy umowę, w następstwie której dochodzi do przeniesienia wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, co oznacza, że w wypadku ewentualnej nieściągalności wierzytelności od dłużnika faktor nie może dochodzić od przedsiębiorcy wypłaconej mu kwoty w ramach tzw. regresu. W przypadku umowy faktoringu niewłaściwego faktor nie nabywa wierzytelności w sposób nieodwołalny, w przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika, wierzytelność będąca przedmiotem faktoringu powraca od faktora do przedsiębiorcy. (…) w zasadzie każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi i ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności) a faktorem, co najczęściej wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym - aczkolwiek nie muszą - najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności (finansowania zbywcy) w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży”. Dalej WSA wskazał, że „(…) usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Tymczasem w przypadku cesji wierzytelności podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej należności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe czy też wreszcie dokonać dalszej cesji wierzytelności. Tego typu usługi zakupu wierzytelności, nieopierające się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy należy potraktować jako usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej nie sklasyfikowane, objęte grupowaniem PKWiU 65.23.10, które korzystają ze zwolnienia z podatku (…)” (pkt 11).

WSA stwierdził, że „W niniejszej sprawie organ utożsamił pojęcie obrotu wierzytelnościami z pojęciem faktoringu i jednocześnie ściągania długów. Tymczasem, sytuacja opisana we wniosku o udzielenie interpretacji nie przewidywała takich relacji pomiędzy Skarżącą a nabywcą wierzytelności, które wyczerpywałyby pojęcie usługi faktoringu czy też usługi ściągania długów. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, by Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług Skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu” (pkt 12).

Ostatecznie WSA zobowiązał tut. Organ do uwzględnienia stanowiska sądu, co do konieczności rozróżnienia pomiędzy faktoringiem i ściąganiem długów a nabywaniem wierzytelności, jak również do uwzględnienia stanowiska zawartego punkcie 11 i 12 orzeczenia, co do charakteru usług świadczonych przez Skarżącą, których dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji, a także do udzielenia odpowiedzi, co do podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego przy uwzględnieniu stanowiska, zgodnie z którym przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty wyższej od kwoty faktycznie otrzymanej przez podatnika godzi w zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 506/12 podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-93/10 oraz NSA w sprawie I FPS 5/11 stwierdził, że „Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. (…) z zawartego w wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Dalej NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spornym jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą wyroki: TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

Jednocześnie NSA wskazał, że zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji – mimo błędnego uzasadnienia, nieuwzględniającego wniosków wynikających z ww. orzeczeń TSUE z dnia 27 października 2011 r. oraz NSA z dnia 19 marca 2012 r. – odpowiada prawu w zakresie, w jakim eliminuje z obrotu zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/09, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 506/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowana wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi finansowe w zakresie: nabywania pakietów wierzytelności (od kilku do kilkuset wierzytelności w jednym pakiecie) na własny rachunek; nabywania pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą); ściągania wierzytelności na rachunek wierzyciela (klienta) i faktoringu. Zdaniem Spółki wymienione powyżej usługi zaliczają się do usług pośrednictwa finansowego. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest kwestia opodatkowania usług polegających na nabywaniu pakietów wierzytelności, jak również poszczególnych wierzytelności, jeśli to nabycie nie następuje w ramach stałej umowy ze zbywcą. Ponadto, przedmiotem zawieranych umów cesji są z reguły wierzytelności wymagalne, a usługa Spółki ogranicza się do pojedynczego świadczenia polegającego na nabyciu wierzytelności od usługobiorcy.

W tym miejscu wskazać należy, iż odnośnie wierzytelności wymagalnych minął termin na ich spłatę, a dłużnik nie wywiązuje się z zobowiązania wobec wierzyciela. Możliwym jest zatem powzięcie w wątpliwość spłatę takich wierzytelności, gdyż istnieje zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużnika.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje nabycia wierzytelności wymagalnych we własnym imieniu i na własny rachunek, wchodząc tym samym na miejsce dotychczasowego wierzyciela. Dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza ww. transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku wierzytelności, na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie można więc uznać, iż dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą, ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W przypadku bowiem umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta – w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy) – nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia pakietów wierzytelności oraz pojedynczych wierzytelności na własny rachunek, nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, odpowiedź na pytania oznaczone numerami 3 i 4, tj. pytania dotyczące określenia podstawy opodatkowania oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabywaniu wierzytelności (pakietów wierzytelności), stała się bezprzedmiotowa.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, iż świadczone usługi polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek oraz usługi polegające na nabywaniu pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji z dnia 23 czerwca 2009 r. nr IPPP1/443-340/09-2/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.