Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-160/15-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-16
Teza: W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona obniżenia podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych, ma On prawo, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury, bądź w dwóch następnych okresach rozliczeniowych po otrzymaniu faktury, jeżeli faktura zostanie doręczona wnioskodawcy po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury, bądź w dwóch następnych okresach rozliczeniowych po otrzymaniu faktury, jeżeli faktura zostanie doręczona wnioskodawcy po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz po upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą producenta, handlowcy i usługodawcy. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca nabywa od innych podatników towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tytułu nabycia towarów i usług lub z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, Wnioskodawca otrzymuje faktury, z których wynikają kwoty podatku od towarów i usług składające się na kwotę podatku naliczonego. W tym zakresie wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i prawo to nie podlega ograniczeniom wynikającym z ustawy.

Biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej działalności oraz dużą ilość zawieranych transakcji, wnioskodawca zakłada, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi albo dokonanie zapłaty przed nabyciem towaru lub usługi zostanie mu doręczona ze znacznym opóźnieniem tj. po okresie w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz po dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Na tym tle pojawiają się istotne wątpliwości dotyczące powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz ewentualnej potrzeby korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzyma fakturę albo w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych po otrzymaniu faktury, jeżeli faktura zostanie doręczona wnioskodawcy po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzyma fakturę albo w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych po otrzymaniu faktury, jeżeli faktura zostanie doręczona wnioskodawcy po upływie okresu w którym powstał obowiązek podatkowy oraz upływie dwóch następnych okresów rozliczeniowych po powstaniu obowiązku podatkowego.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje generalne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy). Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało uzależnione od otrzymania przez podatnika faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz faktur dokumentujących dokonanie całości lub części zapłaty.

Choć zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, to w przypadkach o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). W przepicie tym ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz dokonywanych przedpłat, moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zostaje "odroczony" do momentu doręczenia faktury, niezależnie od tego czy obowiązek podatkowy powstał we wcześniejszym bądź w tym samym okresie rozliczeniowym. Aby zatem mogło dojść do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług oraz dokonywanych przedpłat muszą zostać łącznie spełnione dwa podstawowe warunki: po pierwsze musi dojść do powstania obowiązku podatkowego, a po drugie podatnik uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi otrzymać fakturę dokumentującą czynność podlegającą opodatkowaniu. Te dwa warunki wskazują także na bezpośrednią zależność przepisów art. 86 ust. 10, ust. l0b i ust. 10c ustawy. Ust. 10 statuuje ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, ust. 10b wprowadza przy jej stosowaniu dodatkowe warunki, a ust. 10c przewiduje odpowiednie stosowanie tych reguł do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Opisana zależność znajduje także odzwierciedlenie w treści art. 86 ust. 11 ustawy, który w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10,10d i l0e, uprawnia go do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jak widać, art. 86 ust. 11 ustawy odwołuje się jedynie do tych przepisów, które określają moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego. Nie oznacza to jednak, że stosowanie art. 86 ust. 11 ustawy w odniesieniu do ust. 10 nie jest warunkowane treścią ust. 10b pkt 1, a więc momentem otrzymania faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi. Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy nie jest przepisem, który samodzielnie określa moment powstania prawa do obniżenia podatku naliczonego. Przepis ten jest skorelowany z treścią art. 86 ust. 10 ustawy i jedynie przesuwa określony w nim termin odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem art. 86 ust. 11 ustawy odsyła do terminu określonego w ust. 10, który w przypadkach o których mowa w ust. 2 pkt 1 nie może powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, to należy przyjąć, że pojęcie „dwóch następnych okresów rozliczeniowych” o których mowa w ust. 11 dotyczy okresów następujących po otrzymaniu tej faktury.

Za takim rozumieniem powyższych przepisów przemawia także wykładnia oparta na regulacjach unijnych. Zgodnie z art. 178 Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z kolei sam moment „powstania prawa do odliczenia był przedmiotem orzeczenia TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciw Finanzamt Osterholz-Scharmbeck. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione dwa warunki wymagane przez te przepisy, tj. towary powinny być dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik powinien być w posiadaniu faktury lub innego dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

Podobne stanowisko prezentuje także Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-43/14-2/JM oraz interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-1367/13/AK).

Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli otrzyma fakturę dotyczącą dostawy towarów, świadczenia usług lub dokonania przedpłaty w miesiącu późniejszym niż miały miejsce te zdarzenia, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy - będzie mógł odliczyć w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia. Jeżeli natomiast wnioskodawca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych po otrzymaniu faktury, przy spełnieniu warunków uprawniających do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa od innych podatników towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tytułu nabycia towarów i usług lub z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, Wnioskodawca otrzymuje faktury, z których wynikają kwoty podatku od towarów i usług składające się na kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i prawo to nie podlega ograniczeniom wynikającym z ustawy.

Analiza powoływanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem należy stwierdzić, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję,
*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w odniesieniu do części zapłaty dokonanej przed dostawą towarów lub wyświadczeniem usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast, termin o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta fakturę VAT w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy, w którym powstaje obowiązek podatkowy u tego kontrahenta (np. pierwszy, drugi, trzeci lub jakikolwiek inny późniejszy okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy), będzie uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy,w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następujących po tym okresie okresów rozliczeniowych.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona obniżenia podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych, ma On prawo, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.