Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.211.2018.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Czy wypłacone studentom z Ukrainy środki pieniężne będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 na podstawie ustawy o podatku od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; staż; studenci; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) uzupełnionym w dniu 6 czerwca oraz 10 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych studentom z Ukrainy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 czerwca oraz 10 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych studentom z Ukrainy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest oddziałem A. w W. W ramach umowy o współpracy podpisał umowę z L. (Ukraina) na okres od 15 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. na odbycie przez studentów szkoły praktyki studenckiej u Wnioskodawcy w zawodzie: kucharz, kelner, specjalista branży restauracji. Wiek uczniów od 17 do 20 lat. Uczniowie, skierowani przez szkołę mają paszport zagraniczny obywatela Ukrainy z wizą uprawniającą do pobytu w Polsce na potrzebny okres, zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia oraz książeczkę sanitarną, europejski standard polisy ubezpieczeniowej na życie i od następstw nieszczęśliwych wypadków, z okresem obowiązywania pokrywającym okres pobytu na terytorium Polski. Wnioskodawca według umowy zobowiązuje się do zapewnienia grupie uczniów i towarzyszących osób odpowiednich zaproszeń i zezwoleń właściwych organów pracy Polski, przeprowadzenia instruktażu wykonania i przestrzegania przez studentów w trakcie praktyki wymogów bezpieczeństwa, wypłacenia studentom środków pieniężnych za faktycznie wykonane prace w wysokości nie mniejszej niż 200 euro miesięcznie, a także premii dla tych studentów, którzy uzyskali pozytywną opinię o pracy i zachowaniu, powołania kierownika praktyki spośród swoich pracowników, wydania studentom po zakończeniu praktyki odpowiednich certyfikatów z oceną praktykanta. Szkoła zobowiązuje się do gwarantowania, przestrzegania przez studentów wszystkich zasad reglamentujących pobyt obywateli zagranicznych na terenie Polski, sprawdzanie przy kierowniku studentów na odbycie stażu posiadania przez nich wszystkich niezbędnych dokumentów, zawiadomienia o ilości grupy studentów na 1 miesiąc przed przyjazdem.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że studenci nie będą posiadali miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i w konsekwencji w Polsce będą objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ukraińscy studenci przed przybyciem do Polski mieli miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie. Studenci będą przebywali w Polsce wyłącznie w celu nauki zawodu. Wypłacone środki w ramach stażu-praktyki będą przekraczały kwotę niezbędną na własne utrzymanie. Wskazano również, że świadczenia pieniężne na rzecz studentów są wypłacane na podstawie umowy zawartej z L. (nie są zawierane dodatkowe umowy zlecenie, o dzieło).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacone studentom z Ukrainy środki pieniężne za faktyczne wykonane prace (staż-praktyka), a także premie (nagrody) dla tych studentów, którzy uzyskali pozytywną opinię o pracy i zachowaniu będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 76 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wypłacone studentom z Ukrainy środki pieniężne będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 na podstawie ustawy o podatku od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone studentom z Ukrainy w ramach odbytej praktyki środki będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu na podstawie art. 29 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 18 maja 2018 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest oddziałem A. w W. W ramach umowy o współpracy podpisał umowę z L. (Ukraina) na okres od 15 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. na odbycie przez studentów szkoły praktyki studenckiej u Wnioskodawcy w zawodzie: kucharz, kelner, specjalista branży restauracji. Wiek uczniów od 17 do 20 lat. Uczniowie, skierowani przez szkołę mają paszport zagraniczny obywatela Ukrainy z wizą uprawniającą do pobytu w Polsce na potrzebny okres, zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia oraz książeczkę sanitarną, europejski standard polisy ubezpieczeniowej na życie i od następstw nieszczęśliwych wypadków, z okresem obowiązywania pokrywającym okres pobytu na terytorium Polski. Wnioskodawca według umowy zobowiązuje się do zapewnienia grupie uczniów i towarzyszących osób odpowiednich zaproszeń i zezwoleń właściwych organów pracy Polski, przeprowadzenia instruktażu wykonania i przestrzegania przez studentów w trakcie praktyki wymogów bezpieczeństwa, wypłacenia studentom środków pieniężnych za faktycznie wykonane prace w wysokości nie mniejszej niż 200 euro miesięcznie, a także premii dla tych studentów, którzy uzyskali pozytywną opinię o pracy i zachowaniu, powołania kierownika praktyki spośród swoich pracowników, wydania studentom po zakończeniu praktyki odpowiednich certyfikatów z oceną praktykanta. Szkoła zobowiązuje się do gwarantowania, przestrzegania przez studentów wszystkich zasad reglamentujących pobyt obywateli zagranicznych na terenie Polski, sprawdzanie przy kierowniku studentów na odbycie stażu posiadania przez nich wszystkich niezbędnych dokumentów, zawiadomienia o ilości grupy studentów na 1 miesiąc przed przyjazdem.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że studenci nie będą posiadali miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i w konsekwencji w Polsce będą objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ukraińscy studenci przed przybyciem do Polski mieli miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie. Studenci będą przebywali w Polsce wyłącznie w celu nauki zawodu. Wypłacone środki w ramach stażu-praktyki będą przekraczały kwotę niezbędną na własne utrzymanie. Wskazano również, że świadczenia pieniężne na rzecz studentów są wypłacane na podstawie umowy zawartej z L. (nie są zawierane dodatkowe umowy zlecenie, o dzieło).

W konsekwencji do dochodów wypłacanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Na podstawie art. 20 ust. 2 ww. konwencji, dochód uzyskiwany przez studenta lub stażystę w związku z działalnością wykonywaną w Umawiającym się Państwie, w którym przebywa wyłącznie w celu nauki lub szkolenia, nie będzie opodatkowany w tym Państwie, chyba że dochód przekracza kwotę niezbędną na własne utrzymanie, naukę lub praktykę.

Przepis ten stanowi o dochodach uzyskiwanych przez studenta lub stażystę w związku z działalnością wykonywaną w umawiającym się państwie. Jego stosowanie warunkowane jest natomiast również przebywaniem przez studenta lub stażystę w umawiającym się państwie wyłącznie w celu nauki lub szkolenia, a poza tym dochód ten nie może przekraczać kwoty niezbędnej na własne utrzymanie, naukę lub praktykę.

Jednocześnie, z przepisów prawa podatkowego nie wynika jaką kwotę dochodu na własne utrzymanie, naukę lub praktykę należałoby uznawać za kwotę niezbędną. Stwierdzenia dotyczące przedmiotowej kwestii są w konsekwencji podawane przez samych podatników/płatników, niezależnie nawet od podawanych także konkretnych kwot tego dochodu.

W rezultacie, jeżeli student lub stażysta przebywa w Polsce wyłącznie w celu nauki lub szkolenia i uzyskuje dochód w związku z działalnością wykonywaną w Polsce w kwocie nieprzekraczającej kwoty niezbędnej na własne utrzymanie, naukę lub praktykę, to można stwierdzić, że dochód ten – stosownie do art. 20 ust. 2 ww. konwencji – nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku natomiast gdy nie są spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 20 ust. 2 konwencji, dla celów dokonania prawidłowej kwalifikacji na gruncie pozostałych postanowień konwencji wymagane jest właściwe ustalenie charakteru prawnego świadczeń wypłacanych studentom lub stażystom.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ww. konwencji przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W konsekwencji mając na uwadze, że co prawda wskazani we wniosku studenci przebywają w Polsce wyłącznie w celu nauki zawodu, lecz środki wypłacane przez Wnioskodawcę będą przekraczały kwotę niezbędną na własne utrzymanie, to uznać należy, że art. 20 ust. 2 ww. konwencji nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przedstawione we wniosku świadczenia pieniężne wypłacane - na podstawie umowy zawartej z L. - ukraińskim studentom przebywającym w Polsce wyłącznie w celu nauki zawodu nie zostały wymienione w pozostałych artykułach konwencji, a tym samym stwierdzić należy, że stanowią przychód objęty art. 21 ust. 1 ww. konwencji.

Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 ww. konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W konsekwencji wskazane we wniosku świadczenia pieniężne będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania studentów, tj. na Ukrainie, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ustawy.

Ponieważ świadczenia te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie czy ma do nich zastosowanie powołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 76 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego, wyjaśnić należy, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.