Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.268.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX)
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu 10 czerwca 2021 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Jako podatnik od 25 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dnia 18 stycznia 2018 roku Wnioskodawca zawarł umowę (dalej umowa nr 1) z przedsiębiorcą mającym siedzibę w Polsce (dalej: „Zleceniodawca nr 1”), której przedmiotem jest świadczenie usług polegających na pracach analitycznych i projektowych oraz przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy nr 1 majątkowych praw autorskich do utworów (w tym programów komputerowych) stworzonych w związku z wykonywaniem umowy nr 1. Umowa została zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 lutego 2018 roku.

W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do utworów, w tym programów komputerowych stworzonych w związku z wykonywaniem wspomnianej umowy, za co Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług określonych umową nr 1, w tym przeniesienia praw majątkowych do utworów stworzonych w ich wyniku, jej dokumentacji oraz z tytułu przekazania nośników z kodem źródłowym i dokumentacją w wersji elektronicznej, jest ustalone poprzez stawkę godzinową. Na koniec każdego miesiąc Wnioskodawca wystawia fakturę na należne mu wynagrodzenie. Po zakończeniu danego miesiąca w systemie należącym do Zleceniodawcy nr 1 Wnioskodawca wpisuje ilość godzin, jaką spędził na pracy nad danym projektem. W systemie widnieje nazwa projektu, nad którym Wnioskodawca pracuje, pod nim zamieszcza ilość godzin. Wynagrodzenie jest obliczane jako stawka godzinowa przemnożona przez ilość godzin, jaką Wnioskodawca poświęca na pracy nad konkretnym projektem. Wynagrodzenie przelewane jest na rachunek bankowy w terminie do 14 dni od daty doręczenia faktury do Zleceniodawcy nr 1. Wnioskodawca wykonuje prace analityczne zgodnie ze specyfikacją przekazaną przez Zleceniodawcę nr 1 przy zachowaniu ciągłości, zgodnie z ustalonym terminem realizacji i sprzedaje prawa do wytworzonego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT na rzecz Zleceniodawcy nr 1.

Wszelkie majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne do wszelkich utworów, w tym programów komputerowych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych podczas okresu trwania i w związku z wykonywaniem umowy nr 1, są traktowane jako stworzone na zlecenie i na rzecz Zleceniodawcy nr 1, stają się one przedmiotem prawa Zleceniodawcy nr 1 w dacie ich powstania w okresie obowiązywania umowy nr 1. Każdorazowo chwila przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy nr 1 danego dzieła na zasadach wskazanych w umowie nr 1 jest każdorazowo równoznaczna z przeniesieniem na Zleceniodawcę nr 1 wszystkich przysługujących Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych dotyczących danego dzieła, zaś Zleceniodawca nr 1 każdorazowo te prawa nabywa.

W związku z powyższym Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach zawartej umowy nr 1.

Oprócz powyższej umowy od dnia 7 października 2019 r. Wnioskodawca świadczy również usługi na podstawie umowy zawartej dnia 4 października 2019 roku (dalej umowa nr 2) na rzecz przedsiębiorcy mającym siedzibę w Polsce (dalej „Zleceniodawca nr 2”).

Przedmiotem tej umowy jest tworzenie określonych dzieł z zakresu tworzenia programów komputerowych. Przyjęte zlecone dzieła Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, terminowo z zachowaniem profesjonalnej jakości i staranności, za pomocą własnego sprzętu oraz zgodnie ze specyfikacją i instrukcjami otrzymanymi od Zleceniodawcy nr 2. Po stworzeniu dzieła Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę nr 2 całość autorskich praw majątkowych i nieodwracalnie upoważnia Zleceniodawcę nr 2 do wyłącznego i nieograniczonego w czasie wykonywania autorskich praw osobistych do stworzonych dzieł na Zleceniodawcę nr 2, za co Zleceniodawca nr 2 wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie. Szczegółowa specyfikacja i instrukcje dotyczące tworzonych programów komputerowych zleconych do wykonania są każdorazowo ściśle określane przez Zleceniodawcę nr 2 po uprzedniej konsultacji z osobą Wnioskodawcy wraz z określeniem terminu ich wykonania i wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Kluczowymi elementami specyfikacji i instrukcji, których spełnienia każdorazowe warunkuje prawidłowością wykonania dzieł, jest wykonanie oprogramowania we właściwej technologii, w ustalonym terminie, z pełną funkcjonalnością i wykonanie go przy aktywnym uczestnictwie w ramach zespołu, w którym dzieło jest tworzone (jeżeli wykonuje dzieło wspólnie z innymi osobami). Zleceniodawca nr 2 oraz jego klienci i kontrahenci zobowiązani są każdorazowo dostarczyć oprogramowanie niezbędne do prawidłowego wykonania dzieła i przyznać Wnioskodawcy uprawnienia niezbędne do realizacji umowy.

Zlecone dzieła Wnioskodawca wykonuje osobiście, jako że sposób ich wykonania zależny jest od jego osobistych cech i przedmiotów. Wysokość wynagrodzenia za przeniesione na Zleceniodawcę nr 2 prawa autorskie do programów komputerowych jest każdorazowo wyceniane indywidualnie w zależności od specyfikacji dzieła. W przypadku braku odmiennej wyceny, za podstawę wyceny przyjęliśmy stawkę godzinową za każdą godzinę poświęconą na stworzenie programu, przemnożoną przez ilość godzin potrzebnych na jego stworzenie. Wypłata wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę nr 2 wszelkich praw autorskich do stworzonych programów komputerowych następuje po uprzednim wystawieniu faktury. Faktury Wnioskodawca wystawia za okresy miesięczne. Do faktury Wnioskodawca winien dołączać zestawienie stworzonych w danym miesiącu programów komputerowych. W przypadku braku indywidulnej wyceny praw majątkowych, Wnioskodawca zobowiązany jest podać Zamawiającemu informację o ilości czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na wytworzenie programu komputerowego. Zleceniodawca nr 2 posiada swój system raportowania godzin, w którym codziennie Wnioskodawca wpisuje ilość godzin, jaką poświęcił na tworzenie danego programu komputerowego. Wynagrodzenie za sprzedaż wszelkich praw do stworzonych programów komputerowych Wnioskodawca otrzymuje przelewem na rachunek bankowy w terminie 14 dni od doręczania faktury do Zleceniodawcy nr 2.

Koszty, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z tworzeniem programów komputerowych, są pokrywane z wypłacanego mu wynagrodzenia za sprzedaż praw do programów komputerowych. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są sytuacje, kiedy prawidłowe wykonanie dzieła wymaga wyjazdu do klienta Zleceniodawcy nr 2, w takim przypadku koszty zakwaterowania i podróży Wnioskodawca refakturuje na Zamawiającego. Z chwilą przekazania Zleceniodawcy nr 2 lub jego klientowi (kontrahentowi) stworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego Wnioskodawca przenosi i tym samym sprzedaje wszelkie majątkowe prawa autorskie i upoważnia Zleceniodawcę nr 2, jego klienta (bądź kontrahenta) do wyłącznego i nieograniczonego w czasie wykonywania praw osobistych do stworzonych dzieł wraz z prawem do dalszego modyfikowania utworu lub dowolnego jego części, jego kompilowania i dekompilowania przez Zlecającego nr 2 tak jak utworu, którego autorem byłby sam Zleceniodawca nr 2. To samo dotyczy również umowy i Zleceniodawcy nr 1.

W przypadku obu wyżej przedstawionych umów, tworząc programy komputerowe, Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani też praw autorskich innych podmiotów. Wytwarzane oprogramowania w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej (przy współpracy z danym Zleceniodawcą) są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jako członek zespołu, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem i rozwijaniem różnych oprogramowań – od geofencingu (śledzenia pojazdów/samolotów itp.) po nowoczesne formy płatności i oprogramowanie dla banków. Wnioskodawca odpowiada za dostarczanie funkcjonalności. Działania Wnioskodawcy mają wpływ na poprawę funkcjonowania systemów, na szybsze rozwiązywanie problemów w systemach oraz na wygodniejsze zarządzanie systemami. Cały czas Wnioskodawca szuka i proponuje rozwiązania oraz udogodnienia, a także dokonuje ich implementacji w systemy.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie omawianych oprogramowań ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez osobę Wnioskodawcy działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów łub usług) w postaci innowacyjnych systemów informatycznych wspierających i automatyzujących różne branże, a w szczególności:

*   nowych funkcjonalności dla istniejących aplikacji mających na celu poprawę ich funkcjonowania,
*   nowych usług oferowanych przez te systemy,
*   aktualizacji już istniejących funkcjonalności i usług oferowanych przez system.

Efekty działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowania, które Wnioskodawca tworzy i rozwija, stanowią rezultat jego indywidualnej, twórczej pracy. Oprogramowania były i są wytwarzane, rozwijane w sposób systematyczny. Wnioskodawca nieustannie opracowuje nowe funkcjonalności, testuje rozwiązania prototypowe. Spełnia to definicję zawartą w art .5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autorskie prawa do programów komputerowych są zatem (były i będą) wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

W obu przypadkach świadczonych usług Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem na Zleceniodawców autorskie prawa majątkowe. W obu przypadkach zajmuje się zarówno tworzeniem oprogramowania, jak i ulepszaniem i rozwijaniem już istniejącego oprogramowania. W 99% są to nowe aplikacje, natomiast 1% stanowi dodawanie nowych funkcjonalności do istniejących aplikacji. Nie są to jednak rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów.

W projektach, nad którymi Wnioskodawca pracuje, zaangażowani są inni członkowie zespołu, współpracujący z danym Zleceniodawcą. Poszczególni członkowie zespołu wytworzyli i wytwarzają kolejne odrębne moduły i funkcjonalności, które składają się na jeden system. Tworzenie aplikacji zarówno w części serwerowej, jak i w części interfejsu użytkownika oznacza, że powstają części składające się ostatecznie na jeden program komputerowy, którego Wnioskodawca jest współtwórcą, jednak te poszczególne części również są programami komputerowymi stworzonymi osobno przez poszczególnych programistów, a w tym przez Wnioskodawcę. Aplikacje są programami komputerowymi składającymi się z wielu programów komputerowych podlegających ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zleceniodawcy nie są autorami tych aplikacji ani sposobu ich funkcjonowania. Aplikacje bazują na metodologii opracowanej przez m.in. Zleceniodawcę, zaś efektem prac Wnioskodawcy jest także m.in. „zapis” tej metodologii za pomocą kodu. Metodologia jest jedynie fundamentem, na którym budowane są poszczególne funkcjonalności, które mają za zadanie usprawniać pracę z metodologią, wykorzystując dostępne możliwości technologiczne. Wnioskodawca osobiście rozwija i ulepsza oprogramowanie wytworzone przez siebie oraz przez inne podmioty.

Autorskie prawa majątkowe do programu/programów w okresie, kiedy są one rozwijane/ulepszane, przysługują Zlecającym. Wnioskodawca rozwija lub ulepsza program/programy komputerowe na podstawie nieodpłatnej i niewyłącznej licencji. W ramach współpracy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca rozwija lub ulepsza program komputerowy albo programy komputerowe samodzielnie.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby wskazać, iż za rezultat oraz wykonywane przeze niego czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Zleceniodawca. Jednakże Wnioskodawca samodzielnie decyduje o miejscu i czasie świadczenia usług i nie są one wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Dochód Wnioskodawcy nie jest stały, tylko uzależniony od ilości godzin rzeczywistego świadczenia usług, a wynagrodzenie nie przysługiwałoby w przypadku braku nowych zleceń po stronie Zleceniodawców.

Wnioskodawca oświadcza, że realizuje obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, dlatego Wnioskodawca posiada w tym zakresie własny wzór i formę ewidencjonowania takich zdarzeń. Ewidencja jest rzetelna. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca osiąga przychody (dochody) z tytułu przenoszenia na Zleceniodawców całości autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie. Cena za przeniesienie tych praw stanowi cenę za świadczone usługi. Oznacza to, że Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zarówno w odniesieniu do programów tworzonych, jak i do programów istniejących, ale przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawców ulepszanych (o nowe kody programowe), w rezultacie ulepszenia powstają nowe utwory.

Wraz z przeniesieniem autorskich prawa majątkowych do kwalifikowanych praw własności intelektualnej na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy o prawie autorskim), Wnioskodawca udziela, na rzecz danego Zleceniodawcy, zgody na wykorzystanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na Zleceniodawcę prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Udzielona w ten sposób zgoda jest elementem przeniesienia (sprzedaży) kwalifikowanych praw własności intelektualnej, bowiem intencją Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy jest to, aby nabywcy przysługiwała pełna wiązka uprawnień.

W odniesieniu do tych elementów czynności i działań, podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, które prowadzą do rozwijania, ulepszenia, modyfikacji oprogramowania komputerowego lub jego części, tj. oprogramowania już istniejącego (wytworzonego w przeszłości), wskazać należy, że Wnioskodawca czyni to w odniesieniu do oprogramowania komputerowego, którego nie jest właścicielem ani współwłaścicielem, a czyni to na podstawie odpowiedniej, udzielonej mu na czas pracy, nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia rozwijanie i ulepszanie istniejących programów, a co za tym idzie Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Udzielona licencja nie jest licencją wyłączną, ale pozwala na użytkowanie (czasowe) udostępnionych autorskich praw do programów komputerowych w celu ich ulepszenia, rozwijania.

Natomiast w odniesieniu do tych elementów czynności i działań na rzecz Zleceniodawcy, które prowadzą do rozwijania, ulepszenia, modyfikacji oprogramowania komputerowego lub jego części lub tworzenia nowych modułów, które to oprogramowanie zostało stworzone przez inne podmioty, wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest właścicielem/współwłaścicielem tego oprogramowania, które ulepsza, rozwija, modyfikuje; Wnioskodawca wykonuje swoje czynności na podstawie odpowiedniej udzielonej mi licencji, przy czym nie jest to licencja wyłączna.

Wnioskodawca modyfikuje i ulepsza to oprogramowanie na podstawie odpowiedniej licencji, polegającej na udostępnieniu mu tych utworów – które ma ulepszyć – przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca nie nabywa własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ani licencji wyłącznej od podmiotu zlecającego ulepszanie/modyfikację. Ulepszenie oraz modyfikacja następuje na podstawie uprawnień wynikających z odpowiedniej licencji, tj. Zleceniodawca udostępnia Wnioskodawcy utwory (programy komputerowe/kody programowe) w sposób umożliwiający pracę w celu wytworzenia nowych utworów – autorskich praw do programów komputerowych.

W wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania oraz powstają nowe prawa własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ efekty tych czynności stanowią samodzielny przedmiot tych praw (nowe utwory, algorytmy). W związku z ulepszaniem oraz modyfikacją oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w wyniku sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, albowiem uważa, że wytworzone przez niego autorskie prawo komputerowe, także w ramach tego zespołu czynności, są tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wspomniano wcześniej, stosunek łączący Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą jest to umowa cywilnoprawna. Nie jest właścicielem oprogramowania, do którego Wnioskodawca tworzy kod i które ulepsza. Wnioskodawca nie posiada również umowy licencyjnej wyłącznej na jego użytkowanie. Wnioskodawca nie nabywa na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP. Dostęp do kodu programu, który Wnioskodawca tworzy, udostępnia Zleceniodawca.

W przypadku nowych rozwiązań, kod tworzony jest przez Wnioskodawcę samego bez względu na inne rozwiązania. W wyniku tworzenia/rozwinięcia/poprawy oprogramowania/kodu tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności. Specyfika tworzenia programów komputerowych – kodów – polega właśnie na tym, że ulepszanie istniejących utworów prowadzi do powstania zawsze nowych praw. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca zbywa efekty swych prac polegających na wytworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu programów komputerowych, a które to efekty stanowią samodzielne prawa autorskie (kwalifikowane prawa własności intelektualnej). Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który Wnioskodawca osiąga powstaje w następstwie sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej na rzecz Zleceniodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż zdarza się, że rozwija czy ulepsza oprogramowanie już istniejące i będące własnością Zleceniodawcy, a także którego w niektórych przypadkach był autorem (oprogramowanie było uprzednio wytworzone przez Wnioskodawcę, a autorskie prawa do niego następnie przeniesiono na Zleceniodawcę), a w innych nie jest i nie byłe autorem (udostępnione bezpłatnie, na podstawie licencji niewyłącznej). Każdorazowo jednak rozwinięcie lub ulepszenie odbywa się poprzez tworzenie przez Wnioskodawcę samodzielnie, indywidualnie nowych utworów, tj. obok już istniejącego, nieprzydatnego (np. wykorzystującego przestarzałe technologie), niewydajnego (np. wymagającego zbyt dużych zasobów technicznych) lub nieoptymalnego programu komputerowego powstaje zupełnie nowy i lepszy program albo też dodawane są nowe moduły do już istniejącego programu.

W 99% Wnioskodawca pracuje nad nowymi aplikacjami, które wcześniej nie istniały. Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawców w ramach zawartych umów całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanych w omówiony sposób oprogramowani, tym samym osiąga (osiągał i będzie osiągał) dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Prace, które Wnioskodawca osobiście uważa za rozwojowe, prowadzi od lutego 2018 roku w ramach pierwszej wspomnianej umowy (umowy z dnia 18.01.2018 r.) oraz od października 2019 r. w ramach drugiej umowy (umowy z dnia 04.10.2019 r.). Od tego więc czasu Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży praw własności intelektualnej w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Obecnie kwalifikowany dochód pochodzi wyłącznie ze sprzedaży praw własności intelektualnej na podstawie umów z dnia 18.01.2018 r. oraz 04.10.2019 r., jednak w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia innych prac badawczo-rozwojowych na rzecz innych podmiotów.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP BOX, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona prowadzona na bieżąco od początku 2019 r., ponieważ wówczas, mając wiedzę o wejściu w życie przepisów dotyczących IP Box i o obowiązku prowadzenia ewidencji, Wnioskodawca powziął decyzję o jej prowadzeniu. Ewidencja obejmuje okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP. Ewidencja była prowadzona w 2019 r. oraz 2020 r. (a także dalej jest kontynuowana). Jednakże Wnioskodawca nie zdecydował się za rok 2019 skorzystać z ulgi IP BOX, gdyż nie złożył wcześniej wniosku o udzielenie interpretacji w jego stanie faktycznym.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 oraz w latach następnych (przy dalszym istnieniu przepisów oraz spełnieniu odpowiednich warunków) rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcami z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP BOX posiada i będzie posiadał wcześniej wspomnianą odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca nie wyklucza też złożenia korekty rozliczenia podatku dochodowego za rok 2019 w celu skorzystania z ulgi.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Według jakiej formy opodatkowuje Pan dochody z działalności gospodarczej?

Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje w formie liniowej, tj. na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).

Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca informuje, iż prowadzi odrębną, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodnie z wytycznymi zawartymi w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., tj. sporządzoną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Jest sporządzana w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Czy i w jaki sposób obliczy Pan tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

W odniesieniu do zapytania nr 3 Wnioskodawca informuje, iż ustala wskaźnik Nexus, który jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Stosownie do ust. 4 art. 30ca ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b)\*1,3\] / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc się do powyższego wzoru, Wnioskodawca ponosi koszty na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz nie nabywa kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem programowania, w kategorii „a” Wnioskodawca zalicza wydatki, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. przede wszystkim:

*   zakup sprzętu komputerowego,
*   koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,
*   koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),
*   zakup oprogramowania komercyjnego,
*   koszty usług hostingowych i serwerowych.

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Wnioskodawca ponosi również koszty związane z wydatkami na monitory, przewody HDMI, okablowanie, przejściówki, myszki komputerowe, router etc. Wymienione urządzenia (np. router, monitor) polepszają użyteczność komputera/laptopa (np. moc obliczeniowa), w wyniku czego zwiększa się jakość świadczonych usług programistycznych, jak i pozwala to zoptymalizować czas pracy. Wnioskodawca ponosi koszty na zakup akcesoriów, np. myszki komputerowej, przewodu HDMI oraz ładowarki, które służą do rozbudowy samego komputera/laptopa, gdyż tworzenie kodu wymaga specjalistycznego sprzętu, systemu, jak i odpowiedniej ergonomii. Okablowanie oraz przejściówki umożliwiają połączenie sprzętu elektronicznego ze sobą, co umożliwia ich w pełni wykorzystanie. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konsekwentnie Wnioskodawca usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy Wnioskodawcy.

Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.

Zakup oprogramowania komercyjnego – pod tym pojęciem Wnioskodawca rozumie koszt zakupu komercyjnego oprogramowania oraz opłaty licencyjne za dostęp do komercyjnych programów używanych w procesie programowania. Specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzanie kompatybilności programu do urządzenia.

Wnioskodawca ponosi koszty usług hostingowych z tytułu korzystania z infrastruktury serwerowej oraz domen. Serwery zapewniają odpowiednią moc obliczeniową, pamięć do przechowywania danych, dostarczanie treści lub innych funkcji, co pomaga w tworzeniu zaawansowanych aplikacji (oprogramowań) o zwiększonej elastyczności, skalowalności i niezawodności. Dzięki serwerowi i domenie możliwe jest udostępnienie oprogramowania użytkownikom końcowym przez sieć Internet.

Powyższe wydatki są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca ponosi w ramach działalności gospodarczej uznając je per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową powiązaną z poszczególnymi realizowanymi projektami (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która odpowiada przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jeżeli chodzi o ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, to w pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas per analogiam Wnioskodawca stosuję przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego oprogramowania bądź części oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Mnożnik Nexus Wnioskodawca oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym Wnioskodawca ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu będzie możliwe użycie stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, a w konsekwencji Wnioskodawca ma możliwość złożenia korekty złożonej deklaracji PIT-36L za 2019 r. oraz za 2020 r. (jeżeli do czasu złożenia PIT-36L za 2020 r. Wnioskodawca nie uzyska jeszcze indywidualnej interpretacji podatkowej i nie wykaże w deklaracji preferencji), tym razem jednak z wykazaniem w deklaracji ulgi w pozycjach deklaracji PIT-36L poprzez wykazanie preferencji w załączniku PIT/IP?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji zostają spełnione wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei, badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów: badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empirycznie lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Po pierwsze, prace przez Wnioskodawcę prowadzone polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Tworzone oprogramowanie stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy Wnioskodawcy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, wykonywane prace obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania różnych aplikacji przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu logiki, matematyki, statystyki i programowania.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wnioskodawca przenosi na danego Zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż w wyniku jego działań dochodzi do wytworzenia, ulepszenia i rozwinięcia kodu źródłowego w ten sposób, że jego wynikiem jest innowacyjny produkt – program komputerowy, przy czym dotychczas nie istnieje na rynku analogiczne oprogramowanie spełniające tego rodzaju kryteria. Niewątpliwie zatem produkt ten spełnia przesłanki uznania go za kwalifikowane IP, został bowiem wytworzony, rozwinięty i ulepszony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, należy do jednej z kategorii wymienionej w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (autorskie prawo do programu komputerowego) oraz podlega ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw (prawa autorskiego).

Co więcej, zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, dla kwalifikowanego IP, które zostało ulepszone lub rozwinięte, brak jest wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego, bowiem co do zasady prawo to stanowi już ukończone, zdefiniowane rozwiązanie lub odkrycie. Przywołując za uzasadnieniem objaśnień, „rozwój”, czy też „ulepszenie” może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia, czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP.

Mając powyższe na względzie, wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje za projekty, które współtworzy, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym – przy spełnieniu wymogów z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać może opodatkowaniu stawką w wysokości 5%, na podstawie art. 30ca ww. ustawy.

Wnioskodawca ma świadomość, że na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca oświadcza, że realizuje obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, a więc Wnioskodawca ma w tym zakresie własny wzór i formę ewidencjonowania takich zdarzeń. Ewidencja jest rzetelna.

Wnioskodawca uważa, że ma możliwość złożyć korektę deklaracji PIT-36L za 2019 r. (poprzez wykazanie preferencji w załączniku PIT/IP) oraz ewentualnie za 2020 r. (jeżeli do dnia złożenia deklaracji nie uzyska indywidualnej interpretacji i nie wykaże w niej preferencji). Uprawnienie do złożenia korekty wynika z art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie istnieje z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zakaz korygowania deklaracji PIT-36L złożonej za dany rok podatkowy, jeżeli w deklaracji pierwotnej nie wykazano ulgi, do której podatnik miał prawo.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy więc stwierdzić, że uzyskany przeze Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawców praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Dodatkowo wskazać należy, że kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zostały one osiągnięte. Oznacza to, że ulga IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Możliwe jest od razu skorzystanie z tej preferencji w zeznaniu rocznym, ale też poprzez złożenie korekty i po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Należy także podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Tym samym – stosowanie ulgi IP BOX (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy i rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy i rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; jak wskazał Wnioskodawca – wytwarzanie, ulepszanie/rozwijanie/modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci innowacyjnych systemów informatycznych wspierających i automatyzujących różne branże; jednocześnie działalność ta odbywa się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania; efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących; ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  w wyniku rozwijania/ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania oraz powstają nowe prawa własności intelektualnej, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania;
6.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, uzyskany przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za 2019 r. (przez dokonanie korekty zeznania za ten rok) oraz w zeznaniu rocznym za 2020 r. oraz za lata kolejne, o ile sposób prowadzenia działalności w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie ulegnie zmianie.

Przechodząc do kwestii korekty zeznania podatkowego za rok 2019 oraz za rok 2020, Organ wyjaśnia, co następuje.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.): jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a tej ustawy.

Zatem, jeżeli w złożonym w terminie zeznaniu rocznym za 2019 r. oraz 2020 r. Wnioskodawca nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku do dochodu uzyskiwanego w 2019 r. i 2020 r., to przysługuje mu prawo do złożenia korekty deklaracji oraz skorzystanie z preferencji, zgodnie z cytowanym wyżej art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Reasumując - w opisanym wyżej zdarzeniu będzie możliwe użycie stawki 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, a w konsekwencji Wnioskodawca ma możliwość złożenia korekty zeznania PIT-36L za 2019 r. oraz za 2020 r. (jeżeli do czasu złożenia zeznania PIT-36L za 2020 r. Wnioskodawca nie wykaże w zeznaniu preferencji), tym razem jednak z wykazaniem ulgi w pozycjach zeznania PIT-36L przez wykazanie preferencji w załączniku PIT/IP.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**