Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1561/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Czy zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogę rozliczać się z Urzędem Skarbowym stosując art. 30c ww. ustawy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek liniowy; przychód; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r., (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 marca 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1561/14/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 marca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem, który prowadzi indywidualną praktykę lekarską, opłaca 19% podatek od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez podmiot leczniczy. Stosownie do art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania w formie podatku liniowego uzyska z działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci prawo do opodatkowania w formie podatku liniowego. Należy podkreślić, że do utraty uprawnienia do opodatkowania podatkiem liniowym wystarczy wykonanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi na rzecz obecnego pracodawcy obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Bliższego wyjaśnienia wymaga zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom". Zgodnie z orzecznictwem zwrot ten odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Nie wystarczy żeby czynności te były jedynie zbliżone lub podobne do siebie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 marca 2015 r., wskazano, że:

1.z tytułu umowy o pracę na ½ etatu Wnioskodawca świadczy usługi w Szpitalu Specjalistycznym na wydziale chorób wewnętrznych,

2.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi dla niżej wymienionych podmiotów:

*   Szpitala, w poradni alergologicznej,
*   NZOZ s.c., w poradni alergologicznej,
*   Sp. jawna w poradni alergologicznej,
*   Specjalistycznego centrum medycznego, w poradni alergologicznej,

3.w ramach działalności na rzecz podmiotu (pracodawcy, u którego Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę) wykonuje odmienną diagnostykę: zakres pracy lekarza określają międzynarodowe klasyfikacje procedur medycznych ICD-9 oraz międzynarodowa klasyfikacja chorób i problemów zdrowotnych ICD-10. W ramach pracy w tej samej jednostce w dwóch różnych stosunkach pracy (z tytułu umowy o pracę i z tytułu działalności - umowy cywilnoprawnej) wykonuje odmienne procedury ICD-9 oraz ICD-10, co świadczy, że wykonywane przez niego czynności nie pokrywają się w żadnym stopniu,

4.wykonywanie różnych procedur medycznych, pozwoliło Wnioskodawcy pracować na podstawie dwóch różnych stosunków: umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawnej (w ramach działalności) czego dowodem jest pozytywna opinia Państwowej Inspekcji Pracy,

5.w poradni alergologicznej Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej - współpracy z tytułu prowadzenia działalności,

*   z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wykonuje następujące czynności:
*   testy alergiczne punktowe,
*   oznaczenia IgE swoistych,
*   spirometrię,
*   leczy głównie astmę oskrzelowo-alergiczną, alergiczny nieżyt nosa, atopowe zapalenie skóry, pokrzywki, alergie pokarmowe,

7.w ramach umowy o pracę (na oddziale chorób wewnętrznych) leczy:

*   schorzenia układu krążenia,
*   układu oddechowego (leczenie astmy oskrzelowej wraz z wykonywaniem badania spirometrycznego w szpitalu zajmuje się oddział pulmonologiczny, na którym Wnioskodawca nie jest zatrudniony - jedynie te schorzenia mogą się pokrywać w szpitalu, ale on tym leczeniem się nie zajmuje, tylko inny oddział szpitalny),
*   przewodu pokarmowego,
*   dróg moczowych,

8.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach stosunku pracy jedyną podobną czynnością jest badanie osłuchowe (stetoskopem), czynność która nie jest związana z leczeniem, lecz tylko z przygotowaniem pacjenta do leczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ramach działalności gospodarczej mogę stosować opodatkowanie 19% podatkiem liniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego praktyki lekarskie w zakładzie, w którym jest zatrudniony polegają na tym, że pracuje na oddziale chorób wewnętrznych. W ramach prac wykonuje badania układu krwionośnego, układu oddechowego. Praca na tym oddziale zawiera oddzielne procedury medyczne, leczenie całkiem innych schorzeń nie pokrywających się z działalnością gospodarczą (odmienny rodzaj wykonywanych badań).

Praktyka lekarska, wykonywana w ramach działalności gospodarczej w poradni alergologicznej obejmuje testy punktowe, spirometrię, immunoterapię, pracę w trybie porad ambulatoryjnych oraz odmienne procedury medyczne. Jedyne wspólne badanie to badanie fizykalne - osłuchowe, która to czynność nie jest typową usługą leczenia, tylko wstępnym ustaleniem stanu pacjenta.

Wnioskodawca uważa, że zakres wykonywanej pracy w ramach działalności i w ramach stosunku pracy całkowicie się nie pokrywa, obejmuje oddzielne procedury medyczne.

Z punktu widzenia lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską, w ramach której świadczy usługi na rzecz podmiotu leczniczego, który jednocześnie zatrudnia go na podstawie umowy o pracę istotnym dla możliwości stosowania podatku liniowego jest zatem zdefiniowanie, jakiego rodzaju czynności wykonuje lekarz w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres czynności wykonywanych na dwóch ww. podstawach nie może się choćby częściowo pokrywać, aby utrzymać prawo do stosowania podatku liniowego. Wnioskodawca zaznacza, że usługi leczenia w ramach stosunku pracy i w ramach działalności odbywają się według różnych procedur medycznych ICD-9 i ICD-10, a czynności leczenia nie pokrywają się w żadnym stopniu.

Bliższego wyjaśnienia wymaga również zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom”, użyty w art. 9a ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z orzecznictwem zwrot ten odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Nie wystarczy, żeby czynności te były jedynie zbliżone lub podobne do siebie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/2009). Przy czym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, omawiany zwrot należy odnieść do czynności faktycznie wykonywanych przez pracownika, powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę, a nie tylko określonych w umowie.

Wnioskodawca uważa, że nie ma przeciwwskazań do opodatkowania prowadzonej przez niego działalności 19% podatkiem liniowym, ze względu na to, że czynności leczenia nie pokrywają się w żadnym stopniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (…). W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% „podatkiem liniowym” dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia tej działalności uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik (a w przypadku wykonywania ww. działalności w formie spółki nie będącej osobą prawną chociażby jeden ze wspólników) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej indywidualną praktykę lekarską, z której dochody opodatkowuje 19% podatkiem liniowym. Jednocześnie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na ½ etatu w Szpitalu Specjalistycznym, na oddziale chorób wewnętrznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na podstawie umowy cywilnoprawnej usługi m.in. na rzecz Szpitala Specjalistycznego, w poradni alergologicznej, w której wykonuje testy alergiczne punktowe, oznaczenia IgE swoistych, spirometrię, leczy głównie astmę oskrzelowo-alergiczną, alergiczny nieżyt nosa, atopowe zapalenie skóry, pokrzywki, alergie pokarmowe. Natomiast w ramach zatrudnienia w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę na oddziale chorób wewnętrznych leczy schorzenia układu krążenia, układu oddechowego (bez leczenia astmy oskrzelowej i wykonywania badania spirometrycznego, którymi zajmuje się oddział pulmonologiczny Szpitala), przewodu pokarmowego, dróg moczowych. W Szpitalu z tytułu dwóch różnych umów (z tytułu umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej) Wnioskodawca wykonuje pracę zaklasyfikowną do odmiennych (różnych) procedur medycznych ICD-9 oraz ICD-10, co świadczy o tym, że wykonywane przez niego czynności nie pokrywają się w żadnym stopniu. Jedyną podobną czynnością wykonywaną na rzecz Szpitala Specjalistycznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na podstawie stosunku pracy jest badanie fizykalne - osłuchowe (stetoskopem), która to czynność, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest związana z leczeniem, lecz tylko z przygotowaniem pacjenta do leczenia (nie jest typową usługą leczenia, tylko wstępnym ustaleniem stanu pacjenta).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w świetle cyt. wyżej art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi (czynności), obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Przy czym istotne jest faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności. Wnioskodawca uważa, że zakres (charakter) pracy wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w poradni alergologicznej Szpitala różni się od pracy na oddziale chorób wewnętrznych tego Szpitala, gdyż wykonywane przez niego czynności leczenia nie pokrywają się w żadnym stopniu, co potwierdzać mają wskazane we wniosku okoliczności dot. świadczenia w Szpitalu usług (pracy) na podstawie dwóch odrębnych umów, wykonywania pracy wg odmiennych procedur medycznych. Stwierdzić jednakże należy, że powyższe okoliczności nie mają w tej kwestii znaczenia, nie dotyczą bowiem samego charakteru (istoty) wykonywanych czynności, a ta właśnie przesłanka ma istotne znaczenie dla oceny możliwości opodatkowania działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Z analizy przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę w Szpitalu oraz usług świadczonych na rzecz tego Szpitala w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (umowy cywilnoprawnej) wynika, że Wnioskodawca w istocie wykonuje tożsame czynności związane z badaniem stanu pacjentów oraz leczeniem schorzeń (chorób) układu oddechowego.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala, bez wątpienia tożsame czynności z wykonywanymi na podstawie umowy o pracę w tym Szpitalu, polegające chociażby na ocenie stanu zdrowia pacjentów. Podkreślić należy, że nie ma przy tym znaczenia, że zdaniem Wnioskodawcy ww. czynności nie są związane z leczeniem. Istotny jest bowiem tożsamy charakter wykonywania tych czynności. Skoro zatem, jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, Wnioskodawca wykonuje wskazane wyżej czynności zarówno w ramach umowy o pracę, jak i w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, to stwierdzić należy, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że w złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, że czynności wykonywane przez niego w ramach stosunku pracy i zawartej umowy cywilnoprawnej nie są tożsame; odmienności tychże czynności nie można przy tym utożsamiać z zawarciem różnych umów, czy wykonywania pracy zaklasyfikowanej do odmiennych procedur medycznych.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego wyroku sądowego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu, w związku z czym nie jest wiążący w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku, a co istotne nie jest on sprzeczny z istotą wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.