Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-694/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu, usługi w postaci czynności opisanych wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz agenta zleceniodawcy - a dotyczące oferowanych przez zakłady ubezpieczeń usług ubezpieczenia - będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako agent zleceniobiorca zgodnie z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa spółki prowadzi między innymi działalność w zakresie: pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej z wyłączeniem funduszy emerytalnych (PKD 64.99.Z), działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z.), pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne (PKD 66.29.Z.). Wnioskodawca jako agent ubezpieczeniowy zamierza zawrzeć umowę o współpracy z kontrahentem, tj. podmiotem będącym także agentem ubezpieczeniowym prowadzącym działalność gospodarczą jako spółka prawa handlowego.

Agent ubezpieczeniowy - agent zleceniodawca, z którym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o współpracy działa na podstawie umów agencyjnych zawartych z zakładami ubezpieczeń i jako multiagent wykonuje w ich imieniu i/lub na ich rzecz czynności agencyjne. Czynności agencyjne przyszły kontrahent wykonuje za pośrednictwem osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne spełniających wymagania określone w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Na podstawie przyszłej opisanej wyżej umowy o współpracy Wnioskodawcy z agentem ubezpieczeniowym - agentem zleceniodawcą, Wnioskodawca będzie wykonywał te same czynności agencyjne, które wykonuje na rzecz i/lub w imieniu zakładu ubezpieczeń a dotyczące zawierania i wykonywania umów ubezpieczeniowych. Należy dodać, że niezależnie od zawarcia umowy o współpracy z agentem zleceniodawcą Wnioskodawca wykonuje już umowy agencyjne na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W ramach stosunku zobowiązaniowego stronami umowy są Wnioskodawca - agent zleceniobiorca oraz agent zleceniodawca. W ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia agent zleceniodawca, przy wykorzystaniu zasobów osobowych Wnioskodawcy (pracowników Wnioskodawcy oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych - osób wykonujących czynności agencyjne, zwanych dalej „sprzedawcami”) zobowiąże się do upoważnienia sprzedawców do wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawieraniem umów ubezpieczeń w imieniu agenta zleceniodawcy i na rzecz zakładów ubezpieczeń, z którymi agent zleceniodawca ma zawarte umowy. Ponadto do obowiązków agenta zleceniodawcy będzie należało:

Zapewnienie sprzedawcom dostępu do aktualnych ogólnych warunków ubezpieczeń, taryf składek, instrukcji i innych dokumentów ubezpieczeniowych, umożliwienie sprzedawcom dostępu do informatycznego systemu sprzedażowego wraz z prawem do używania systemu wyłącznie na potrzeby realizacji przedmiotu umowy przez okres jej obowiązywania; zapewnienie sprzedawcom ochrony ubezpieczeniowej w ramach posiadanej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawodowej dotyczącej odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności agencyjnych. Jednocześnie agent zleceniodawca na podstawie zawartych umów z zakładami ubezpieczeń jest zobowiązany do wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia, uczestniczenia w administrowaniu umowami ubezpieczenia; sprawdzania poprawności i rozliczania zawartych umów ubezpieczenia; prowadzenia ewidencji polis i innych dokumentów wskazanych przez zakłady ubezpieczeń; realizowania działań związanych z kontynuacją i wznawianiem umów ubezpieczenia; nadzorowania terminowości przekazywania należnych zakładom ubezpieczeń zainkasowanych składek i dokumentacji ubezpieczeniowej; organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych wykonywanych przez osoby wykonujące czynności agencyjne; zgłaszania wskazanych osób fizycznych do rejestru agentów, jako osoby wykonujące czynności agencyjne; zapewniania dostępu do aktualnych warunków ubezpieczeń, taryf, składek, instrukcji, wytycznych i innych dokumentów ubezpieczeniowych niezbędnych do prawidłowego wykonywania czynności będących przedmiotem niniejszej umowy oraz zawiadamiania o wszelkich zmianach w tych materiałach; organizowania szkoleń dla osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne w zakresie produktów ubezpieczeniowych i zawierania umów ubezpieczenia, przeprowadzanych przez agenta zleceniodawcę lub bezpośrednio przez zakłady ubezpieczeń; zapewniania ochrony ubezpieczeniowej w ramach posiadanej umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawodowej, dotyczącej odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności agencyjnych, z limitem odpowiedzialności nie mniejszym niż wskazany w obowiązujących przepisach prawa; wykonywania innych powierzonych przez zakłady ubezpieczeń czynności agencyjnych niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z potrzeb zakładów ubezpieczeń.

Do obowiązków Wnioskodawcy na podstawie przyszłej umowy należałoby: wyznaczenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jak i spośród grona swoich współpracowników osób fizycznych (sprzedawców), którzy zostaną upoważnieni do wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczeń w imieniu agenta zleceniodawcy i na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Sprzedawcy zgodnie z przyszłą umową będą:

*   w gotowości do wykonywania czynności agencyjnych w imieniu agenta zleceniodawcy w dni uznane za robocze oraz będą dysponowali odpowiednimi środkami technicznymi umożliwiającymi skontaktowanie się z nimi;
*   prezentowali aktualne oferty zakładów ubezpieczeń, w których imieniu działa agent zleceniodawca;
*   wykonywali następujące czynności w oparciu o wytyczne otrzymane od danego zakładu ubezpieczeń i agenta zleceniodawcy: sporządzali sprawozdania co do prawidłowości i rzetelności wypełnianych przez ubezpieczających wniosków i innych dokumentów ubezpieczeniowych; wyjaśniali warunki umów ubezpieczenia oraz informowali o zasadach postępowania w razie zaistnienia wypadku objętego ochroną ubezpieczeniową;
*   doręczali przed zawarciem umowy ubezpieczenia - za potwierdzeniem odbioru - aktualne ogólne warunki ubezpieczenia każdemu ubezpieczającemu;
*   dokonywali oględzin przedmiotu ubezpieczenia; wystawiali oryginał i kopie dokumentów ubezpieczeniowych (polis) potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia;
*   przekazywali do agenta zleceniodawcy (lub bezpośrednio do zakładów ubezpieczeń) dokumenty ubezpieczeniowe (w tym oświadczenia otrzymane od ubezpieczających) oraz terminowo wpłacali na wskazane konto składki ubezpieczeniowe pozyskane od ubezpieczających, zgodnie z wytycznymi zakładów ubezpieczeń i procedurami rozliczeniowymi;
*   zabiegać o kontynuację umów ubezpieczenia zawartych za ich pośrednictwem; najpóźniej na 14 (czternaście) dni przed wygaśnięciem ww. umów ubezpieczenia, informować ubezpieczającego o możliwości wznowienia ubezpieczenia.

W zamian za wykonywanie wyżej opisanych czynności Wnioskodawca - agent zleceniobiorca otrzyma od agenta ubezpieczeniowego - agenta zleceniodawcy comiesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie to kalkulowane jest jako określony procent zainkasowanej składki z tytułu umów ubezpieczeniowych zawartych w danym miesiącu w związku z wykonaniem czynności agencyjnych przez pracowników wnioskodawcy (sprzedawców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu, usługi w postaci czynności opisanych wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz agenta zleceniodawcy - a dotyczące oferowanych przez zakłady ubezpieczeń usług ubezpieczenia - będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Wskazany przepis stanowi implementację do polskich przepisów o VAT art. 135 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów - ubezpieczeniowych oraz agentów ubezpieczeniowych.

Należy wskazać, iż zarówno ustawa o VAT, jak też dyrektywa VAT nie definiują pojęć usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych oraz usługa pokrewna świadczona przez brokerów ubezpieczeniowych oraz agentów ubezpieczeniowych.

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Warunek podmiotowy, tj. - usługodawca - agent zleceniobiorca powinien być podmiotem zajmującym się profesjonalnie pośrednictwem ubezpieczeniowym - pracownicy spółki zawierają umowy ubezpieczenia posiadając upoważnienie do czynności agencyjnych w imieniu agenta ubezpieczeniowego - agenta zleceniodawcy.
2.  Warunek przedmiotowy, tj. zakres usług wykonywanych przez usługodawcę - agenta zleceniobiorcę powinien obejmować czynności agencyjne w zakresie m.in. zawieranie umów ubezpieczenia (wystawiania polis) w imieniu zakładów ubezpieczeń.
3.  Stosunki relacji pomiędzy wnioskodawcą a stroną umowy ubezpieczeniowej mają charakter pośredni. Trybunał TSUE wskazywał, iż wskazane zwolnienie z VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do podmiotów prowadzących profesjonalnie działalność pośrednictwa.

Zakres czynności wykonywanych przez pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego został określony szeroko i obejmuje zarówno czynności faktyczne, jak i prawne podejmowane na etapie pozyskiwania klienta oraz zawierania umowy ubezpieczeniowej, a także na późniejszym etapie jej wykonywania (administrowania).

W sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w ramach usług świadczonych na podstawie umowy o współpracy z agentem ubezpieczeniowym - agentem zleceniodawcą, Wnioskodawca pozostaje:

*   w bezpośrednim stosunku z ubezpieczającymi (poprzez swoich pracowników - sprzedawców),
*   w pośrednim stosunku z ubezpieczycielem (świadcząc usługi na rzecz agenta ubezpieczeniowego, który działa w imieniu lub na rzecz ubezpieczyciela); ale w zasadzie rzeczywistym beneficjentem działań Wnioskodawcy jest zawsze ostatecznie ubezpieczyciel.

Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać, iż usługi, które będą świadczone na podstawie umowy o współpracy przez Wnioskodawcę na rzecz agenta zleceniodawcy stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, zwolnione z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 13, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  Czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  Usług doradztwa;
3.  Usług w zakresie leasingu.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. A) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast „czynność ubezpieczeniowa” w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między agentem - zleceniobiorcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika. Który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13b(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do prowadzenia działalności pośrednika ubezpieczeniowego wskazane w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, gdyż pracownicy Wnioskodawcy (sprzedawcy) są uprawnieni do zawierania umów ubezpieczeń. Spełniony jest zatem warunek podmiotowy do uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Brzmienie art. 2 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym wskazuje, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego może być wykonywana, zasadniczo wyłącznie przez wyspecjalizowane profesjonalne podmioty, które spełniają warunki określone we właściwych przepisach. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych na rzecz agenta ubezpieczeniowego - agenta zleceniodawcy obejmuje czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia w imieniu beneficjenta, czyli działania, które wchodzą w zakres usługi wykonywanej przez pośredników ubezpieczeniowych. Bezpośrednim beneficjentem jest inny agent ubezpieczeniowy (który działa na podstawie umowy agencyjnej z zakładami ubezpieczeń), a nie bezpośrednio zakład ubezpieczeń. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wynika bowiem jednoznacznie, iż za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy uznać także usługi, które są świadczone przez podatnika pośrednio na rzecz zakładu ubezpieczeń, tj. za pośrednictwem innego agenta ubezpieczeniowego, maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów 1 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  Czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  Usług doradztwa;
3.  Usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych sformułowane zostały przez ustawodawcę w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3 (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

Według art. 4 ww. ustawy, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje:

1.  czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna) albo
2.  czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej „czynnościami brokerskimi”, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

Stosownie do art. 6 ust. 2 cyt. ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe nie uznaje się działalności polegającej na dostarczaniu osobom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową ogólnych informacji o możliwości zawierania umów ubezpieczenia oraz o warunkach i skutkach takich umów, w szczególności o zakresie ochrony ubezpieczeniowej, jeżeli informacje są dostarczane przez podmiot wykonujący działalność inną niż pośrednictwo ubezpieczeniowe, pozostają w związku z tą działalnością i nie mają na celu doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy ubezpieczenia.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. art. 9 ust. 1 ww. ustawy, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez osobę fizyczną, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie była prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo:
    1.  przeciwko życiu i zdrowiu,
    2.  przeciwko wymiarowi sprawiedliwości,
    3.  przeciwko ochronie informacji,
    4.  przeciwko wiarygodności dokumentów,
    5.  przeciwko mieniu,
    6.  przeciwko obrotowi gospodarczemu,
    7.  przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi,
    8.  skarbowe;
3.  daje rękojmię należytego wykonywania czynności agencyjnych;
4.  posiada co najmniej średnie wykształcenie;
5.  zdała egzamin przeprowadzony przez zakład ubezpieczeń.

Natomiast zgodnie z ust. 1a pkt 1 ww. artykułu, warunki, o których mowa w ust. 1, powinni spełniać również agenci ubezpieczeniowi będący osobami fizycznymi.

Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako agent zleceniobiorca zgodnie z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa spółki prowadzi między innymi działalność w zakresie: pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej z wyłączeniem funduszy emerytalnych (PKD 64.99.Z), działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z.), pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne (PKD 66.29.Z.). Wnioskodawca jako agent ubezpieczeniowy zamierza zawrzeć umowę o współpracy z kontrahentem, tj. podmiotem będącym także agentem ubezpieczeniowym prowadzącym działalność gospodarczą jako spółka prawa handlowego.

Agent ubezpieczeniowy - agent zleceniodawca, z którym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o współpracy działa na podstawie umów agencyjnych zawartych z zakładami ubezpieczeń i jako multiagent wykonuje w ich imieniu i/lub na ich rzecz czynności agencyjne. Czynności agencyjne przyszły kontrahent wykonuje za pośrednictwem osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne spełniających wymagania określone w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Na podstawie przyszłej opisanej wyżej umowy o współpracy Wnioskodawcy z agentem ubezpieczeniowym - agentem zleceniodawcą, Wnioskodawca będzie wykonywał te same czynności agencyjne, które wykonuje na rzecz i/lub w imieniu zakładu ubezpieczeń a dotyczące zawierania i wykonywania umów ubezpieczeniowych.

Do obowiązków Wnioskodawcy na podstawie przyszłej umowy należałoby: wyznaczenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jak i spośród grona swoich współpracowników osób fizycznych (sprzedawców), którzy zostaną upoważnieni do wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczeń w imieniu agenta zleceniodawcy i na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Sprzedawcy zgodnie z przyszłą umową będą:

*   w gotowości do wykonywania czynności agencyjnych w imieniu agenta zleceniodawcy w dni uznane za robocze oraz będą dysponowali odpowiednimi środkami technicznymi umożliwiającymi skontaktowanie się z nimi;
*   prezentowali aktualne oferty zakładów ubezpieczeń, w których imieniu działa agent zleceniodawca;
*   wykonywali następujące czynności w oparciu o wytyczne otrzymane od danego zakładu ubezpieczeń i agenta zleceniodawcy: sporządzali sprawozdania co do prawidłowości i rzetelności wypełnianych przez ubezpieczających wniosków i innych dokumentów ubezpieczeniowych; wyjaśniali warunki umów ubezpieczenia oraz informowali o zasadach postępowania w razie zaistnienia wypadku objętego ochroną ubezpieczeniową;
*   doręczali przed zawarciem umowy ubezpieczenia - za potwierdzeniem odbioru - aktualne ogólne warunki ubezpieczenia każdemu ubezpieczającemu;
*   dokonywali oględzin przedmiotu ubezpieczenia; wystawiali oryginał i kopie dokumentów ubezpieczeniowych (polis) potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia;
*   przekazywali do agenta zleceniodawcy (lub bezpośrednio do zakładów ubezpieczeń) dokumenty ubezpieczeniowe (w tym oświadczenia otrzymane od ubezpieczających) oraz terminowo wpłacali na wskazane konto składki ubezpieczeniowe pozyskane od ubezpieczających, zgodnie z wytycznymi zakładów ubezpieczeń i procedurami rozliczeniowymi;
*   zabiegać o kontynuację umów ubezpieczenia zawartych za ich pośrednictwem; najpóźniej na 14 (czternaście) dni przed wygaśnięciem ww. umów ubezpieczenia, informować ubezpieczającego o możliwości wznowienia ubezpieczenia.

W zamian za wykonywanie wyżej opisanych czynności Wnioskodawca - agent zleceniobiorca otrzyma od agenta ubezpieczeniowego - agenta zleceniodawcy comiesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie to kalkulowane jest jako określony procent zainkasowanej składki z tytułu umów ubezpieczeniowych zawartych w danym miesiącu w związku z wykonaniem czynności agencyjnych przez pracowników wnioskodawcy (sprzedawców).

Wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do prowadzenia działalności pośrednika ubezpieczeniowego wskazane w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, gdyż pracownicy spółki są uprawnieni do zawierania umów ubezpieczeń. Spełniony jest zatem warunek podmiotowy do uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych na rzecz agenta ubezpieczeniowego obejmuje czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia w imieniu beneficjenta, czyli działania, które wchodzą w zakres usługi wykonywanej przez pośredników ubezpieczeniowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje „czynności ubezpieczeniowych”. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tak rozumiana „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie będzie istniał żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie wystąpi w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Wnioskodawca nie będzie świadczył również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie będą stanowiły usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W tym miejscu należy wskazać na pkt 19 wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE stwierdził, że po drugie, należy stwierdzić, że ani szósta dyrektywa, ani dyrektywa Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów przejściowych dotyczących tych działalności (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz. U. L 26, s. 14) nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do zawarcia której się on przyczynił.

Jednak w pkt 4 ww. wyroku w sprawie Taksatorringen, na który powołuje się sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym, Trybunał orzekł, że pojęcie „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonywanych przez profesjonalistów, którzy pozostają w stosunku jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym – pkt 20 cyt. wyroku w sprawie C-124/07.

Wnioskodawca jest agentem ubezpieczeniowym, będzie pozyskiwał klientów, wykonywał czynności przygotowawcze zmierzające do zawierania umów. Będzie zawierał umowy ubezpieczenia w imieniu i na rzecz agenta zleceniodawcy. Wnioskodawca podpisze umowę z agentem ubezpieczeniowym. Zatem spełni warunki podmiotowe wynikające z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a czynności przez niego wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia).

Reasumując, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, przy czym zakres usług świadczonych przez pośrednika nie jest uzależniony od statusu podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi – zakład ubezpieczeń, czy też pośrednik ubezpieczeniowy. W obydwu przypadkach wykonywane są takie same czynności mające na celu pozyskanie klientów przez zakład ubezpieczeniowy i zawarcie umów ubezpieczenia pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.