Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.129.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do korzystania z Licencji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do korzystania z Licencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do korzystania z Licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna odzieży i galanterii („Towary”) prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach na terytorium Polski. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy podmiotów prowadzących analogiczną działalność handlową w innych państwach w sklepach oznaczonych tym samym szyldem („Grupa”). Towary sprzedawane przez Spółkę oznaczone są natomiast różnymi znakami towarowymi, są to zarówno znaki obcych producentów jak i marki własne grupy, do której należy Wnioskodawca.

W 2007 r. została zawarta umowa licencyjna pomiędzy jedną ze spółek z Grupy z siedzibą w Niemczech jako licencjodawcą („Licencjodawca”) a Spółką jako licencjobiorcą („Umowa licencyjna”). Licencjodawca jest właścicielem praw ochronnych do znaków towarowych, których wspólnym elementem jest oznaczenie odpowiadające rdzeniowi aktualnej firmy Wnioskodawcy („Marka”). Licencjodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Umowa licencyjna podlega prawu Republiki Federalnej Niemiec. Przedmiotem Umowy licencyjnej jest udzielenie Spółce przez Licencjodawcę niewyłącznej licencji na korzystanie ze wskazanych w umowie znaków towarowych, których wspólnym elementem jest Marka na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na czas nieokreślony („Licencja”). W ramach Licencji i na czas jej trwania Licencjodawca zrzekł się także w stosunku do Spółki prawa zakazywania używania Marki do oznaczenia jej działalności gospodarczej (w tym m.in. posługiwania się Marką w nazwie firmy Spółki oraz oznaczeniu prowadzonych sklepów) oraz w nazwie domeny internetowej.

Spółka korzysta z Licencji m.in. poprzez użycie Marki:

1.  do oznaczenia swojej działalności gospodarczej (firma Spółki, oznaczenia sklepów, metki towarów oferowanych w sklepach Spółki),
2.  w materiałach reklamowych i na stronie internetowej Spółki,
3.  na dokumentach Spółki.

Na podstawie Umowy licencyjnej Spółka jest zobowiązana do uiszczania na rzecz Licencjodawcy opłat licencyjnych („Opłaty licencyjne”), które są kalkulowane jako określony w umowie procent od rocznych przychodów netto Spółki. Strony uzgodniły, że dla potrzeb Umowy za przychody netto Spółki uważa się przychody ze sprzedaży towarów i inne przychody osiągane przez Spółkę w jej sklepach na terytorium umowy (Polska), z wyłączeniem rabatów, skont, zwrotów i usług (np. poprawki krawieckie). Przychody netto kalkulowane są bez uwzględnienia podatku od towarów i usług.

Powyższy opis dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego (w odniesieniu do Opłat licencyjnych poniesionych przez Spółkę w 2018 roku i do dnia doręczenia interpretacji) jak i zdarzenia przyszłego (w odniesieniu do Opłat licencyjnych poniesionych przez Spółkę w przyszłości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Licencjodawcą Umowy licencyjnej, które zostały już poniesione przez Spółkę od początku 2018 r. są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT i czy w konsekwencji koszty Opłat licencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Czy koszty Opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Licencjodawcą Umowy licencyjnej, które będą poniesione przez Spółkę w przyszłości są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT i czy w konsekwencji koszty Opłat licencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Licencjodawcą Umowy licencyjnej poniesione przez Spółkę od początku 2018 r. są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT i w związku z tym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Licencjodawcą Umowy licencyjnej, które będą poniesione przez Spółkę w przyszłości, są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT i w związku z tym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT. Obowiązek wyłączenia z kosztów dotyczy tej części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego na podstawie Umowy licencyjnej stanowią opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, a w związku z tym są objęte dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Jednakże ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie nie znajdzie zastosowania, ponieważ Opłaty licencyjne stanowią opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Ustawa CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W szczególności, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT nie odsyła do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy CIT.

Pojęcie bezpośredniego związku usług, opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi zostało wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów w komunikacie opublikowanym dnia 25 kwietnia 2018 roku, w dokumencie „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług” (dalej: „Wyjaśnienia”):

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

Na podstawie Umowy licencyjnej Spółka jest upoważniona do wykorzystywania Marki w prowadzonej przez nią działalności. Znaki towarowe zawierające Markę są wykorzystywane przez Spółkę jako dystrybutora w celu prowadzenia działalności na rynku polskim, m.in. do oznaczania sklepów, na metkach oferowanych towarów czy w materiałach reklamowych. Koszty Opat licencyjnych mają bezpośredni związek z przedmiotem działalności Spółki, ponieważ, gdyby nie ponosiła ona tych kosztów, to nie mogłaby prowadzić sprzedaży z wykorzystaniem Marki i korzystać z jej międzynarodowej renomy rynkowej. Ometkowanie Towarów oferowanych przez Spółkę z wykorzystaniem Marki, niezależnie od tego, że są one oznaczone także markami towarowymi lub markami pochodzącymi od ich producentów, jak również oferowanie ich w sklepach prowadzonych pod Marką, pozwala na wywołanie u klientów Spółki pozytywnych skojarzeń związanych z Marką, dotyczących m.in. jakości oferowanego asortymentu, jakości obsługi w sklepie i obsługi posprzedażowej związanej ze zwrotami i ewentualnymi reklamacjami, co niewątpliwie wpływa na wielkość sprzedaży Towarów. Gdyby Spółka nie ponosiła Opłat licencyjnych, nie mogłaby korzystać ze znaków towarowych ani innych oznaczeń z użyciem Marki dla prowadzonej działalności. Ponoszenie Opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawcy jest bezpośrednim i niezbędnym warunkiem dystrybucji i sprzedaży Towarów z wykorzystaniem Marki. W zawiązku z tym ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym ze sprzedażą Towarów przez Spółkę. Należy więc uznać, że warunek związku ponoszonych Opłat licencyjnych z określonym dobrem lub określoną usługą jest spełniony.

Za bezpośrednim związkiem przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. W Wyjaśnieniach podkreśla się, że decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT jest wpływ ponoszonego kosztu na finalna cenę towaru, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji czy dystrybucji danego dobra. Przy czym zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Także w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, na podstawie której do Ustawy CIT dodano analizowany art. 15e wskazano, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę sprzedaży:

„Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej”.

Przedstawiony wyżej warunek należy uznać za spełniony. Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę są bowiem zgodnie z Umową licencyjną kalkulowane jako określony w umowie procent od rocznych przychodów netto Spółki, kalkulowanych jako przychody ze sprzedaży Towarów i inne przychody osiągane przez Spółkę na terytorium Polski, z wyłączeniem rabatów, skont, zwrotów i usług, bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. Istnieje więc bezpośredni związek Opłat licencyjnych ze sprzedażą przez Spółkę towarów i usług, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłat licencyjnych a wartością sprzedanych Towarów. Kalkulując ceny Towarów Wnioskodawca musi uwzględnić koszty Opłat licencyjnych. Opłaty licencyjne mają bowiem bezpośredni i identyfikowalny wpływ na cenę jednostkową danego Towaru.

Tym samym stwierdzić należy, że cena Towarów oferowanych przez Spółkę w sposób bezpośredni i identyfikowalny inkorporuje koszty Opłat licencyjnych, co również stanowi o bezpośrednim związku kosztów ponoszonych Opłat licencyjnych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione wyżej argumenty uzasadniają stanowisko, że Opłaty licencyjne stanowią opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. W konsekwencji ograniczenie w zaliczaniu Opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie powinno znaleźć zastosowania z niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.552.2018.3.JG,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.615.2018.1.SJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.536.2018.1 AS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.543.2018.1.AS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.635.2018.1.RK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.538.2018.1.AM,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 r., sygn.0114-KDIP2-2.4010.517.2018.1.RK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 r. sygn.0114-KDIP2-2.4010.514.2018.1.SJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.496.2018.1.AS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.287.2018.1.BJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1.AW,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.158.2018.1.MS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”), która – zgodnie z art. 48 tej ustawy – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej - Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

W światle – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r – art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna odzieży i galanterii („Towary”). Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy, która prowadzi analogiczną działalność handlową w innych państwach, w sklepach oznaczonych tym samym szyldem.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z jedną ze spółek z Grupy, na podstawie której uzyskuje prawo do:

*   oznaczenia swojej działalności gospodarczej (firma Spółki, oznaczenia sklepów, metki towarów oferowanych w sklepach Spółki),

*   używania Marki w materiałach reklamowych i na stronie internetowej Spółki,

*   używania Marki na dokumentach Spółki.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty Opłat licencyjnych z tytułu zawartej z Licencjodawcą Umowy licencyjnej, które zostały już poniesione przez Spółkę od początku 2018 r. i koszty Opłat licencyjnych, które będą poniesione przez Spółkę w przyszłości są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i czy w konsekwencji koszty Opłat licencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego kalkulowane jest jako procent przychodów netto generowanych przez Spółkę. Jednocześnie, świadczenie danych usług z wykorzystaniem ww. Licencji stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do Licencji, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – bez omawianej Licencji nie mogłaby prowadzić sprzedaży Towarów z wykorzystaniem Marki.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytania, Opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.