Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-8/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-08
Teza: CIT – w zakresie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; oddział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2010r. (data wpływu 03.01.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko – niemiecka) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03.01.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie umowy polsko – niemieckiej oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

K (dalej: K.) jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Dotychczas K. dostarczał swoje produkty (niebędące wyrobami akcyzowymi, ani nowymi środkami transportu) polskim kontrahentom w ramach transakcji wewnątrz wspólnotowych z terytorium Niemiec. K. jest obecny na polskim rynku także poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo). Zostało ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia 1 października 2007 r. pod numerem 165/R. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn.: Dz. U z 2007 r Nr 155, poz. 1096 z późn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

K. rozpoczął zmianę sposobu dostaw swoich produktów dla klientów z Polski i z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo-Wschodniej oraz być może także dla klientów spoza UE. Ze względów logistycznych, K. organizuje dla swoich potrzeb centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski. K. podpisał umowę z operatorem logistycznym, który będzie przyjmował oraz składował na zlecenie K. jej towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów (K. i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług będą w całości obciążać K.

Konsekwencją zmiany przez K. sposobu dystrybucji swoich produktów będzie także zmiana sposobu ich nabyć ze swoich fabryk, które są odrębnymi od K. spółkami. Dostawcy produktów K. są zlokalizowani zarówno w UE i poza jej terytorium. Gotowe produkty, nabywane przez K. w państwach członkowskich, będą transportowane bezpośrednio do magazynu zlokalizowanego na terytorium kraju. W przypadku nabycia produktów spoza terytorium UE będą one transportowane do polskiego magazynu poprzez port w Hamburgu lub Amsterdamie, gdzie nastąpi odprawa celna i dopuszczenie produktów K. do obrotu na terytorium UE (w związku z tym formalności celne i podatkowe, w tym uiszczenie stosownych należności celnych oraz podatku VAT od importu, następować będzie w tych państwach). W związku z zamiarem otworzenia centrum dystrybucyjnego w Polsce K. zarejestrował się dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych (NIP xxx). W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością K. i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty K. będą składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą mają następować na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci będą składać zamówienia do niemieckiego biura K., tak jak to odbywa się dzisiaj. Spółka po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawi klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekaże także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. K. wystawiając fakturę sprzedaży nie naliczy klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura będzie wystawiona w języku angielskim z adnotacją, iż podatek VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej z K. transakcji, klient otrzyma fakturę sprzedaży, specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy. Klient będzie zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty K. znajdujące się już na terytorium kraju będą im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego K.

W związku z powyższym K. będzie wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju.

W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach K. zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie K. elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE. K. zamierza wykazywać dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość nabywanych towarów w ramach WNT własnych towarów w oparciu o wewnętrzne ceny ewidencyjne. Cena ewidencyjna odpowiada uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie (..). Cena ewidencyjna służy do rozliczeń wewnętrznych grupy K.. Ze względu na ogromne ilości nabyć i dostaw produktów K. nie jest technicznie w stanie ustalać rzeczywistej wartości danej partii produktów przemieszczanych do magazynu na terytorium kraju na moment dokonania tej dostawy. Ceny ewidencyjne zmieniają się co kwartał ze względu na bieżące urealnianie poziomy kosztów i narzutów związanych z nabywaniem produktów przez K.. W związku z dokonywaniem powyższych czynności K. będzie ponosiło wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie 1: Czy K. będzie posiadała w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy?

Pytanie 2: Czy w związku z przedstawionym stanem przyszłym K. osiągnie dochody na terytorium Polski polegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Pytanie 3: Czy dla K. powstanie zakład zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce?

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Odpowiedź na pytania Nr 1

K. uważa, iż w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nie będzie posiadała w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne, które podlegają nieograniczonemu lub ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami; dalej: ustawa o CIT) podatnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy, jeśli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Są wtedy uznawane za polskich rezydentów podatkowych. Natomiast podmioty nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Polski, mogą podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko i wyłącznie od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Są wtedy uznawane za nierezydentów podatkowych, gdyż ich rezydencja podatkowa znajduje się w państwie położenia siedziby lub wykonywania faktycznego zarządu. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku K. nie będzie mowy o posiadaniu siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Zatem, nie może być mowy o objęciu K. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Obowiązek takowy K. posiada w Niemczech. W Polsce możliwe jest zatem pojawienie się tylko ograniczonego obowiązku podatkowego, o ile dojdzie do uznania dostaw produktów składowanych na terytorium kraju jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższa sytuacja jednak nie zaistnieje, gdyż sprzedaż produktów będzie miała miejsce na terytorium Niemiec. W konsekwencji dokonania sprzedaży w Niemczech, przez centralę K., produkty składowane w Polsce będą transportowane do klientów zarówno polskich, jak i zagranicznych. Samo składowanie i transportowanie produktów nie będzie powodowało uznania całej transakcji za dokonanej na terytorium kraju.

Odpowiedź na pytania Nr 2

K. uważa, iż w związku z przedstawionym stanem przyszłym K. nie osiągnie dochodów na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż produktów będzie miała miejsce na terytorium Niemiec. Klienci będą się kontaktować z biurem handlowym w centrali K. w Niemczech i uzgadniać warunki sprzedaży. Centrala K. zweryfikuje stan polskiego magazynu i zleci operatorowi logistycznemu sformowanie zbiorczej paczki produktów oraz jej dostarczenie. Z tytułu dokonanej sprzedaży centrala K. wystawi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. To wszystko wpływa na uznanie, iż sprzedaż nastąpi na terytorium Niemiec, w związku z czym sprzedaż taka nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT w Polsce. W powyższym zakresie wypowiedział się Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 24 lipca 2001 roku nr PB4/AK- 8214-1045-277/01. W interpretacji tej stwierdził m.in., iż za źródło dochodów położone w Polsce należy uznać dochody uzyskane przez nie rezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalnością w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski.

W ocenie Ministra, nie stanowią natomiast dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Polski dochody nierezydentów m. in. z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Polski (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.).

Minister zaznaczył także, iż źródłem dochodów położonych w Polsce jest takie źródło dochodów, które jest trwale związane z terytorium Polki lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydencji eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Podsumowując powyższe, aby można było mówić o dochodach mających swoje źródło na terytorium Polski, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  nierezydent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą,
2.  działalność ta jest prowadzona w jakiejkolwiek formie, np. stała placówka, biuro, oddział, przedstawicielstwo, przedstawiciel, wynajęta powierzchnia,
3.  działalność ta cechuje się pewną trwałością.

Odnosząc się do analizowanej sytuacji - dostaw produktów K. dla polskich i unijnych odbiorców można jednoznacznie określi, że nie spełnione są powyższe przesłanki wskazujące na możliwość rozpoznania przez K. źródła dochodów położonego w Polsce.

Odpowiedź na pytania Nr 3

K. uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie zakład zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce w związku z planowanym rozpoczęciem dostaw (transportu) składowanych w Polsce produktów. Powyższe wynika z analizy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (Dz. U. Nr 12, poz. 90; dalej: Umowa), a także ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami; dalej: ustawa o CIT). Umowa ta, jak wszystkie pozostałe umowy stworzone na bazie Modelowej Konwencji OECD, wprowadzają pojęcie „zakładu” jako formy prowadzenia działalności rezydenta jednego państwa na terytorium drugiego państwa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Umowy oznacza on stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  miejsca zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także
7.  plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Powyższa norma (w ust. 4) wskazuje także przypadki, które nie powodują posiadania zakładu. Należą do nich:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Co istotne Umowa wskazuje dodatkowo (w ust. 6), iż nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

W art. 4 pkt 11 ustawy o CIT zawarta jest definicja zwrotu „zagranicznego zakładu”, który oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej, co oznacza, iż w analizowanym przypadku należy się kierować postanowieniami polsko – niemieckiej umowy.

Analizując kwestie istnienia w Polsce zakładu K., a zatem i uznania, iż w Polsce K. uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu CIT, należy zwrócić uwagę na przywołane przypadki, w których nie dochodzi do powstania zakładu K. w Polsce, w szczególności na art. 5 ust. 4 lit. b Umowy, czyli o utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów, należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (Wersja skrócona na dzień 15 lipca 2005 r. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2005) celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeżeli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym (za taką działalność uznaje się czynności, które nie stanowią istotnej i znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości).

Wykorzystywanie przez K. magazynu zlokalizowanego w Polsce do czasowego składowania dostarczanych klientom (polskim i zagranicznym) produktów własnych nie mieści się w zakresie pojęcia „zakładu” w rozumieniu umowy jak i ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.