Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.473.2024.5.IH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-27
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: konserwacja; naprawa; odmowa; utrzymanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 23 września 2024 r. (data wpływu 23 września 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 8 października 2024 r. (data wpływu 8 października 2024 r.), z dnia 30 października 2024 r. (data wpływu 30 października 2024 r.) oraz z dnia 18 listopada 2024 r. (data wpływu 18 listopada 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na bieżącym utrzymaniu, naprawie i konserwacji (…).

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 września 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 8 października 2024 r. poprzez wskazanie, jaki jest cel złożonego wniosku oraz przesłanie (\`(...)\`), w dniu 30 października 2024 r. o (…), a także w dniu 18 listopada 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:**

Wniosek WIS o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej zastosowania stawki VAT na usługę w zakresie bieżącego utrzymania, naprawy i konserwacji (…) sklasyfikowanych pod numerem PKD 01.61.Z – Usługi wspomagające produkcję roślinną.

Do wniosku dołączono m.in. wypełniony druk „WIS-W”, w którym zawarte zostały następujące informacje:

Wnioskodawca prowadzi działalność jako (\`(...)\`). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT, w ramach której świadczy usługi w zakresie bieżącego utrzymania, naprawy i konserwacji (…) sklasyfikowanych pod numerem PKD 01.61.Z – Usługi wspomagające produkcję roślinną. W związku z zamówieniem publicznym Wnioskodawca przyjął do realizacji wykonanie usług (…), do których należą: utrzymanie, naprawa i konserwacja (…). Zakres umowy obejmuje:

(…).

Usługi będą polegać na: (…).

W ramach usług Wnioskodawca nie będzie wykonywać robót ogólnobudowlanych związanych z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…)

Wniosek nie spełniał wszystkich wymogów, o których mowa w przepisach ustawy. Ponadto, do wniosku nie zostały dołączone żadne dokumenty dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym, pismem z dnia 8 października 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.473.2024.1.IH (wezwanie I), na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, a także art. 42b ust. 2 pkt 5, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez:

I. Wskazanie, jaki jest cel złożonego wniosku:

\- czy uzyskanie WIS dla potrzeb określenia klasyfikacji i stawki podatku VAT właściwej dla usługi będącej przedmiotem wniosku?

\- czy uzyskanie WIS dla potrzeb sklasyfikowania usługi będącej przedmiotem wniosku na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku?

Jeżeli celem złożenia wniosku jest sklasyfikowanie usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku VAT to należy wskazać treść jednego, konkretnego przepisu albo jednostki redakcyjnej tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt, litera, itd.) ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.

II. Przesłanie dodatkowych dokumentów umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji usługi będącej przedmiotu wniosku.

W piśmie z dnia 8 października 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie I, Wnioskodawca wskazał, że celem złożenia wniosku jest „uzyskanie WIS dla potrzeb określenia klasyfikacji i stawki podatku VAT właściwej dla usługi będącej przedmiotem wniosku”.

Do ww. pisma dołączono (\`(...)\`).

Analiza przesłanej (…) wykazała (\`(...)\`).

Wobec powyższego, pismem z dnia 30 października 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.473.2024.2.IH (wezwanie II), na podstawie art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – o kopię (\`(...)\`).

W dniu 30 października 2024 r. Wnioskodawca przesłał (…), która zawiera:

(…)

Analiza całego zgromadzonego przez tutejszy organ materiału dowodowego wykazała, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego nie jedną, ale wiele różnych usług. W konsekwencji tutejszy organ powziął wątpliwość, co ma być przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku – jedna usługa (jedna spośród realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy) czy świadczenie składające się z wielu różnych czynności (wszystkich objętych umową), które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, pismem z dnia 15 listopada 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.473.2024.3.IH (wezwanie III), na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku ma być:

a) pojedyncza usługa – jeśli tak, to należy wskazać, która to usługa spośród wymienionych (\`(...)\`)

czy

b) świadczenie składające się ze wszystkich wymienionych (\`(...)\`); czynności, które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

W piśmie z dnia 18 listopada 2024 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że „przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku jest świadczenie składające się ze wszystkich wymienionych (\`(...)\`) czynności, które razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.473.2024.4.IH, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 9 grudnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. **Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również **czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

W dniu 23 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za pośrednictwem konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym Wnioskodawcy wpłynął „Wniosek WIS” o m.in. następującej treści: „Wniosek WIS o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej zastosowania stawki VAT na **usługę** w zakresie bieżącego utrzymania, naprawy i konserwacji (…) sklasyfikowanych pod numerem PKD 01.61.Z – Usługi wspomagające produkcję roślinną (…)” (pogrubienie tutejszego organu). Do ww. pisma dołączono m.in. wypełniony druk „WIS-W”, w którym w części D.1. „PRZEDMIOT WNIOSKU” w poz. 52 Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 „**usługa**”, zaś w poz. 53. „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał cyfrę „**1**”.

Z powyższego wynikało, że Wnioskodawca oczekuje od tutejszego organu wydania WIS dla jednej usługi.

Analiza opisu sprawy zawartego na druku „WIS-W” oraz przesłanych w ramach uzupełnień wniosku dokumentów, tj. (\`(...)\`), wykazała jednak, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego nie jedną, ale wiele różnych usług.

W konsekwencji tutejszy organ powziął wątpliwość co do przedmiotu złożonego wniosku, w odniesieniu do którego Wnioskodawca oczekuje wydania WIS. W związku z powyższym, pismem z dnia 15 listopada 2024 r. (wezwanie III) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do jednoznacznego wskazania przedmiotu wniosku.

W piśmie z dnia 18 listopada 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie III, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że „przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku jest świadczenie składające się ze wszystkich wymienionych (\`(...)\`) czynności, które razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru realizowanego przez Niego świadczenia.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi, samodzielnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarczakonsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego na bieżącym utrzymaniu, naprawie i konserwacji (…). Z opisu sprawy zawartego na druku „WIS-W” wynika, że zakres umowy obejmuje:

(…).

Usługi będą polegać na: (…).

W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie dokumentów, na podstawie których świadczenie to jest realizowane.

Należy bowiem wskazać, że w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, oraz analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług/świadczeń kompleksowych niewątpliwie dowodem takim jest umowa dotycząca danego świadczenia, a także wszelkie dokumenty z nią powiązane. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników świadczenia oraz warunki, na jakich jest ono realizowane.

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 294/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1152/18 ). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16).

W związku z powyższym, w tym miejscu należy odnieść się do kluczowych zapisów (\`(...)\`). I tak:

(…).

W tym miejscu należy także powołać zapisy zawarte w (\`(...)\`), z których wynika m.in., że:

(…).

Ponadto, z przesłanego (…) wynikają m.in. następujące informacje:

(…).

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

W sprawie będącej przedmiotem analizy – na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, tj. (\`(...)\`) – można co do zasady wskazać jednolity cel gospodarczy, którym jest bieżące utrzymanie, naprawa i konserwacja (…).

Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynika jedynie z konieczności wykonania określonego zamówienia i z faktu zawarcia jednej umowy, która służy jedynie „wygodzie” (interesom) stron transakcji. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego, przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie należy więc rozważyć, czy Zamawiający (nabywca świadczenia) dostrzega jedną całość, czy wiele niezależnych czynności.

Z powołanych wyżej kluczowych zapisów (…) jednoznacznie wynika, że:

· (…). Oznacza to, że Zamawiający ściśle określa zakres oraz termin wykonania prac w ramach konkretnego zlecenia, nie pozostawiając dowolności w tym zakresie Wykonawcy;

· (…). Zatem każde zlecenie (…) rozliczone zostanie po zrealizowaniu wszystkich zleconych prac, których wykonanie potwierdzi (…);

· (…). Zatem Zamawiający chce mieć wiedzę o rozpoczęciu prac w ramach danego zlecenia (…);

· (…). Wynika z tego, że po wykonaniu każdego zlecenia (…) sporządzany jest protokół (…), będący podstawą do wystawienia faktury za wykonanie zlecenia, na podstawie której wypłacane jest Wykonawcy wynagrodzenie;

· (…);

· (…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nabywca (Zamawiający) nie jest zainteresowany nabyciem jednolitego świadczenia, prowadzącego jedynie do osiągnięcia określonego celu w postaci bieżącego utrzymania, naprawy i konserwacji (…), pozostawiając realizację tego celu Wykonawcy. Zapisy przesłanej (\`(...)\`) w sposób jednoznaczny wskazują bowiem, jak znaczący udział w wykonywanych pracach chce mieć Zamawiający, określając – w ramach konkretnego, (…) zlecenia (…) – zarówno ich zakres, jak i termin oraz (…). Ponadto, każdorazowe rozpoczęcie prac musi zostać (…) zgłoszone Zamawiającemu. Co więcej, każde zlecenie (…) jest rozliczane odrębnie, po wykonaniu wszystkich prac, a podstawą do wystawienia faktury jest protokół (…) zlecenia (…), podpisany przez (…). Nie bez znaczenia jest również fakt, że (…).

Podsumowując, pomimo, że dla świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego można wskazać jednolity cel gospodarczy, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że oczekiwaniem nabywcy (Zamawiającego) nie jest nabycie jednego świadczenia, ale nabycie poszczególnych prac (wskazanych w (…) zleceniach (…)), wykonywanych na podstawie umowy oraz dokumentów z nią powiązanych. Wnioskodawca, aby osiągnąć cel umowy, nie będzie miał całkowitej dowolności w wyborze, jakie prace oraz w jakim terminie wykonać, a wynagrodzenie (…) otrzyma po wykonaniu wszystkich prac wskazanych w danym zleceniu (…), co potwierdzone zostać musi przez (…). Co więcej, (…).

**Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.**

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Końcowo tut. Organ informuje, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zainteresowany uzyskaniem WIS dla poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz Zamawiającego w ramach zawartej umowy, może złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).