Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.241.2023.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pana za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2023 r. (wpływ 13 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1 o powierzchni 1,5 ha, położonej w miejscowości (…). Przedmiotową nieruchomość nabył Pan na mocy umowy darowizny z 2002 r. od swoich rodziców.

Od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do dnia dzisiejszego nieruchomość ta ma nadal status nieruchomości rolnej. Nieruchomość ta położona jest na obszarze, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przyjęcia darowizny przedmiotowej nieruchomości dokonał Pan z zamiarem wykorzystywania jej prywatnie, docelowo z zamiarem wybudowania na tej nieruchomości prywatnego domu. Od czasu nabycia przedmiotowej nieruchomości nie ponosił Pan na nią żadnych nakładów zmierzających do zmiany jej przeznaczenia. Jest to nieruchomość niezabudowana, bez doprowadzonego do niej dostępu do mediów: wody, prądu, gazu, kanalizacji. Od czasu, kiedy wszedł Pan w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, nie wydzierżawiał Pan ani też nie wynajmował nieruchomości osobom trzecim, jak też nie otrzymywał Pan z tego tytułu żadnych przychodów ani innych korzyści ekonomicznych. Nieruchomość wskazana powyżej nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej ani też nie była i nie jest związana z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

Jedynie w 2005 r. dokonał Pan zbycia części działki o powierzchni 0,0784 ha na rzecz sąsiada, który potrzebował zapewnić sobie dostęp do studzienki znajdującej się wówczas na terenie nieruchomości należącej do Pana oraz w 2006 r. dokonał Pan sprzedaży jednej działki, nie ponosząc przy tym żadnych nakładów. Sprzedaż tej działki była spowodowana koniecznością spieniężenia części majątku celem zabezpieczenia potrzeb Pana rodziny.

Od tego czasu nie dokonywał Pan już żadnych czynności związanych z obrotem tą nieruchomością. Dopiero w 2011 r. dokonano podziału przedmiotowej działki na 5 działek, w tym jedną działkę drogową. Powstałe z podziału działki do chwili obecnej nie zostały wpisane do oddzielnych ksiąg wieczystych.

W 2020 r. podjął Pan działania zmierzające do wybudowania na jednej z działek prywatnego domu na potrzeby własne. Na okoliczność tego w 2020 r. uzyskał Pan warunki zabudowy dla jednego budynku jednorodzinnego. Niestety z uwagi na zmianę sytuacji gospodarczej i ekonomicznej, oraz znaczny wzrost cen materiałów i usług budowalnych, w chwili obecnej nie posiada Pan środków finansowych wystarczających na rozpoczęcie budowy własnego domu, stąd w chwili obecnej nosi się Pan z zamiarem sprzedaży części lub całości posiadanych przez siebie działek, przy czym sprzedaż ta odbywałaby się najprawdopodobniej jednorazowo, tj. po założeniu dla działek odrębnych ksiąg wieczystych dokonałby Pan sprzedaży np. dwóch lub trzech działek, a pozostałe trzy lub dwie pozostawiłby w majątku prywatnym celem ich zabudowy w przyszłości dla siebie lub swoich dzieci.

Wprawdzie pierwotnie zakładał Pan, że dokona jednorazowej sprzedaży całości posiadanych działek na rzecz jednego nabywcy, na okoliczność czego wystąpił w 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych w VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Panu dwie pozytywne interpretacje podatkowe, w których uznał, iż nie jest Pan i nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży posiadanych przez siebie działek rolnych w ramach jednej transakcji sprzedaży (interpretacja z dnia 4 czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0115-KDIT1-3.4012.184.2018.1.JC) oraz, że po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przedmiotowego zbycia nieruchomości (interpretacja z dnia 13 czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0115-KDIT2-3.4011.142.2018.2.JG).

Od czasu otrzymania ww. interpretacji do chwili obecnej stan faktyczny nie uległ zmianie. Zmiana będzie miała charakter formalno-porządkowy. Otóż planuje Pan dla działek powstałych z podziału w 2011 r., założyć odrębne księgi wieczyste i kolejno sprzedać kilka z nich, tj. dwie lub trzy działki jednorazowo. Tym samym, stan faktyczny opisany w ww. interpretacjach indywidualnych uległ zmianie. Ponadto, zmianie uległy Pana plany w stosunku do tych, jakie zostały opisane w ww. interpretacjach podatkowych, ale także zmienił się aktualny stan prawny posiadanych przez Pana nieruchomości. Z uwagi bowiem na zmianę planów co do sprzedaży nieruchomości, w maju 2022 r. wystąpił Pan do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla działki 2 i 3, na których mogłyby zostać wybudowane dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. W październiku 2022 r. otrzymał Pan przedmiotowe warunki zabudowy dla tych działek, zgodnie ze złożonym przez siebie wnioskiem. Powodem, dla którego wystąpił Pan o wydanie warunków zabudowy dla tych działek była weryfikacja sposobu możliwości zabudowy tych działek przez ich potencjalnego nabywcę. Wiadomym bowiem jest, że posiadanie warunków zabudowy dla określonej nieruchomości ma wpływ na znalezienie kupca i uzyskanie lepszej ceny z jej sprzedaży. Poza czynnościami prawno-formalnymi związanymi z uzyskaniem warunków zabudowy dla posiadanych działek, oraz uregulowaniem stanu prawnego działek poprzez założenie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, nie będzie Pan wykonywał żadnych innych czynności, w tym nie będzie ponosił Pan żadnych nakładów na te nieruchomości, nie będzie Pan do nich doprowadzał mediów, czy też rozpoczynał ich zabudowy. Przedmiotowe działki (dwie lub trzy) z posiadanymi warunkami zabudowy, w istniejącym kształcie, planuje Pan zbyć w ramach jednej lub dwóch transakcjach w zależności od znalezienia kupca.

Niezależnie od powyższego, w chwili obecnej prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się Pan obrotem nieruchomościami. Przedmiotowe ww. nieruchomości zostały nabyte przez Pana przed wieloma laty w drodze darowizny od rodziców. Pana zamiarem nie było nabycie tej nieruchomości z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, a jedynie z zamiarem rozpoczęcia na przedmiotowej nieruchomości budowy własnego domu.

Tak, jak to zostało wskazane powyżej, przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były i do czasu sprzedaży nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Pana. Przedmiotowe działki są i do czasu sprzedaży będą działkami rolnymi, na których rosną jabłonie i które w żaden sposób nie są i nie będą wykorzystywane do celów komercyjnych, budowlanych, etc. Działki nigdy nie były i do momentu sprzedaży nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, ani nie były i nie będą przedmiotem umów najmu ani dzierżawy. Stanowią one składniki Pana majątku osobistego. Aktualnie zamierza Pan zbyć przedmiotowe działki rolne w ramach zarządu majątkiem prywatnym w ramach jednej transakcji.

Nigdy nie zajmował się Pan obrotem nieruchomościami, tj. nie nabywał żadnych nieruchomości z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży.

W celu sprzedaży nieruchomości nie podpisał Pan ani nie ma zamiaru podpisania z przyszłym nabywcą umowy przedwstępnej. Ewentualnie umowa ta może zostać podpisana, jeśli nabywca będzie się wspierał przy jej nabyciu kredytem, a co za tym idzie wymogi takiej umowy będą znane dopiero przed jej zawarciem. Przy czym z pewnością będzie ona zawierała niezbędne dla banku informacje o statusie nieruchomości. Na chwilę obecną nie ma Pan jednak zamiaru zawierania takiej umowy. Ponadto w ramach jakiejkolwiek umowy przedwstępnej z przyszłym nabywcą nie będzie Pan udzielał pełnomocnictwa lub jakiekolwiek innego umocowania prawnego do działania w swoim imieniu w związku z uzyskaniem przez nabywcę działki zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

### Jest Pan jedynym właścicielem gruntu.

### Nie dokonał Pan jeszcze sprzedaży żadnej z działek.

### Zamierza Pan dokonać sprzedaży w ramach jednej lub dwóch transakcji sprzedaży trzech działek powstałych z podziału działki nr 1, tj. działki nr 2, 3 i 4. Nie wie Pan, jak będzie wyglądała Pana sytuacja w przyszłości, a także z uwagi na przebieg linii elektroenergetycznej 220 kV nad Pana działką oraz wynikające z tego uwarunkowania musi Pan także brać pod uwagę sprzedaż działek nr 5 i 6, a co za tym idzie nie wie, czy nie będzie Pan zmuszony w przyszłości sprzedać także i te dwie działki. Niemniej jednak, na chwilę obecną te dwie działki pozostaną w Pana majątku prywatnym.

### Nie dokonywał Pan żadnej sprzedaży nieruchomości oprócz tych wskazanych we wniosku.

### Nie prowadzi Pan i nie planuje Pan podejmować aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami z powodu braku środków finansowych, które mógłby Pan na ten cel przeznaczyć. Z uwagi na posiadane spore grono znajomych zamierza Pan pozyskać nabywcę dla swoich działek tzw. pocztą pantoflową.

### Zamierza Pan przeznaczyć środki pozyskane ze sprzedaży działek na cele prywatne, tj. powiększenie majątku rodzinnego i podreperowanie budżetu domowego.

### Pytanie

Czy w związku z zamiarem sprzedaży w ramach jednej lub dwóch transakcji dwóch lub trzech działek rolnych powstałych z podziału działki nr 1 otrzymanej przez Pana w drodze darowizny od rodziców przed dwudziestoma laty, dla których to działek będą założone odrębne księgi wieczyste i dla których wydano w 2020 r. warunki zabudowy, będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku VAT? (Pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, przy planowanej przez Pana sprzedaży w ramach jednej transakcji przedmiotowych dwóch lub trzech działek z posiadanymi warunkami zabudowy, w istniejącym kształcie, sprzedawanych przez Pana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji ww. sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione dwie przesłanki:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oznacza to, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedający nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że: Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: Do celów ust. 1 lit. b „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady: Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 90/17, w którym Sąd wskazał, że „Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową”: wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kolejno w tym miejscu warto jeszcze wyjaśnić pojęcie „majątku prywatnego”, które nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C‑291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji sprzedaży przez Pana opisanych w stanie faktycznym nieruchomości. Pana aktywność związana z przedmiotowymi nieruchomościami nie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nieruchomości zostały nabyte przez Pana przed wieloma laty w drodze darowizny od rodziców, z zamiarem wybudowania na tej nieruchomości w przyszłości prywatnego domu, nie były nigdy wykorzystywane do działalności gospodarczej ani nie były przedmiotem umów najmu ani dzierżawy. Poza wystąpieniem o warunki zabudowy dla posiadanych nieruchomości, oraz założeniem dla powstałych z podziału działki 1 pięciu działek odrębnych ksiąg wieczystych, przed sprzedażą nieruchomości nie zamierza Pan ponosić żadnych nakładów celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży i zwiększenia jej atrakcyjności.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie można bowiem uznać, że podział nieruchomości, nawet w celu osiągnięcia w przyszłości wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, może przesądzać o uznaniu danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dotychczasowe oraz planowane (założenie odrębnych ksiąg wieczystych) Pana działania związane z posiadaniem przedmiotowych nieruchomości nie można uznać w żaden sposób za zbliżone do tych jakie podejmują podmioty zajmujące się w sposób specjalistyczny obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd majątkiem prywatnym.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym, w Pana ocenie brak jest przesłanek, aby uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie Pan działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na handlu nieruchomościami.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W Pana ocenie, działania podejmowane przez Pana w związku z posiadanymi nieruchomościami stanowiły i będą stanowić czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a dokonując sprzedaży ww. nieruchomości nie będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji sprzedaż opisanych w stanie faktycznym nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy.

Zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wynika z niego, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z treści ww. orzeczenia TSUE wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W rozumieniu zagadnienia dotyczącego statusu podatnika pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy – tj. czy w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jej właściciel podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, i czy działania te stanowią ciąg zdarzeń, a nie są jedynie pojedynczymi czynnościami. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 1,5 ha. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, nie zajmuje się Pan również obrotem nieruchomościami.

Przedmiotową nieruchomość nabył Pan na mocy umowy darowizny od swoich rodziców. Od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do dnia dzisiejszego nieruchomość ma status nieruchomości rolnej. Położona jest na obszarze, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przyjęcia darowizny dokonał Pan z zamiarem wykorzystywania jej prywatnie, docelowo z zamiarem wybudowania na tej nieruchomości prywatnego domu. Jest to nieruchomość niezabudowana, bez doprowadzonego do niej dostępu do mediów: wody, prądu, gazu, kanalizacji.

Od czasu, kiedy wszedł Pan w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, nie wydzierżawiał ani też nie wynajmował Pan nieruchomości osobom trzecim, jak też nie otrzymywał z tego tytułu żadnych przychodów ani innych korzyści ekonomicznych.

W 2005 r. dokonał Pan zbycia części działki, o powierzchni 0,0784 ha, oraz w 2006 r. sprzedał Pan jedną działkę, nie ponosząc przy tym żadnych nakładów. W 2011 r. dokonał Pan podziału przedmiotowej działki na 5 działek, w tym jedną drogową. W 2020 r. podjął Pan działania zmierzające do wybudowania na jednej z działek domu na potrzeby prywatne, w związku z czym w 2020 roku uzyskał Pan warunki zabudowy dla jednego budynku jednorodzinnego.

Z uwagi na zmianę planów życiowych, zrezygnował Pan z budowy własnego domu i przystąpił do sprzedaży części lub całości posiadanych przez siebie działek. Planuje Pan dla działek powstałych z podziału w 2011 r. założyć odrębne księgi wieczyste i kolejno sprzedać kilka z nich. W maju 2022 r. wystąpił Pan do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla działki 2 i 3, na których mogłyby zostać wybudowane dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Powodem, dla którego wystąpił Pan o wydanie warunków zabudowy dla tych działek była weryfikacja sposobu możliwości zabudowy tych działek. Wskazał Pan, że posiadanie warunków zabudowy dla określonej nieruchomości ma wpływ na znalezienie kupca i uzyskanie lepszej ceny sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku z zamiarem sprzedaży działek rolnych powstałych z podziału działki nr 1, otrzymanej w drodze darowizny od rodziców, będzie działał Pan w charakterze podatnika podatku VAT.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki nr 1, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Pana w celach sprzedaży, lecz otrzymał go Pan na mocy umowy darowizny od rodziców, to jednak z biegiem czasu podjął Pan szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia posiadanej nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej.

Podjęte przez Pana działania mają charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży nieruchomości wystąpił Pan z wnioskiem o jej podział na mniejsze działki wraz z wytyczeniem drogi dojazdowej. Wystąpił Pan również do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla części wydzielonych działek (działki 2 i 3), na których mogłyby zostać wybudowane dwa budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Jak sam Pan wskazał w opisie sprawy, posiadanie warunków zabudowy dla określonej nieruchomości ma pomóc w znalezieniu kupca i uzyskaniu lepszej ceny z jej sprzedaży. Nie wyklucza Pan, że w przyszłości będzie występował o wydanie warunków zabudowy dla pozostałych działek.

W analizowanej sprawie działania podejmowane przez Pana wskazują na przygotowanie opisanej nieruchomości do sprzedaży, które posiada cechy inwestycji i wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku.

Nie ulega wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych działek z nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Nie bez znaczenia pozostaje tu również liczba planowanych do sprzedaży działek oraz okoliczność, że założy Pan odrębne księgi wieczyste dla podzielonych działek. Należy również zwrócić uwagę, że działki zostały podzielone przez Pana już w 2011 r., a dopiero w 2022 r. wystąpił Pan o warunki zabudowy. Zatem dokonywał Pan inwestycji w zakresie sprzedawanych działek, dzięki którym sprzedawane działki będą bardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego nabywcy (będą posiadały warunki zabudowy i założone odrębne księgi wieczyste), co prowadzi do wzrostu ich wartości. W efekcie Pana działań przedmiot dostawy stanowi grunt o zupełnie innym charakterze - z rolnego charakteru działek, na których rosną jabłonie, działki staną się działkami przeznaczonymi pod budowę.

Całokształt czynności świadczy o tym, że Pana działania przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego. W celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek podejmuje Pan pewne działania w sposób zorganizowany. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych działań, mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Podjął Pan konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości.

Wobec powyższego, dokonując przyszłej sprzedaży przedmiotowych działek, nie będzie Pan korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych działań, mających na celu sprzedaż działek w sposób profesjonalny w celu osiągnięcia maksymalnej korzyści finansowej. Podjął Pan i zamierza nadal podejmować konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości. Tym samym powyższe czynności świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.

W konsekwencji, sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 1, otrzymanej przez Pana w drodze darowizny od rodziców, nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, dokonując ww. dostawy będzie Pan występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytania nr 2, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).