Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-143/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-20
Teza: Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę komandytową – w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.
Słowa kluczowe: agio; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z innym podmiotem zamierzają założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „spółka”). Udziały w spółce zostaną objęte przez wspólników w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny. Planowane jest utworzenie w spółce kapitału zapasowego - zgodnie z postanowieniami art. 154 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „Ksh”) - na który przelana będzie nadwyżka wartości wniesionego przez jednego lub obu wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez tych wspólników udziałów (tzw. agio).

Wnioskodawca nie wyklucza, że Zgromadzenie Wspólników spółki (wnioskodawca będzie wspólnikiem mniejszościowym) dokona przekształcenia formy prawnej spółki ze spółki z o.o. w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Ksh. W takim przypadku na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wskazana wyżej kwota agio będzie nadal widniała na kapitale zapasowym spółki. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki z o.o., będzie uczestniczył jako wspólnik w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia formy prawnej spółki ze spółki z o.o. w spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości wniesionego przez wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów (agio) będzie stanowiła dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego spółki z o.o. w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionych przez wspólników wkładów ponad łączną wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów (agio), nie będzie w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wnioskodawcy - udziałowca spółki z o.o. będącego osobą fizyczną, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”).

Do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updof – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Natomiast na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym należy rozważyć, czy kwota agio jest zyskiem, a tym samym, czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „zysku” lub „agio”, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w przepisach Ksh oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości - ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach „rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Zyskiem jest zatem zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań.

W oparciu o art. 42 ustawy o rachunkowości - agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności.

W powyższej definicji zysku w rozumieniu ustawy o rachunkowości zwraca uwagę to, że zyskiem nie jest wniesienie zasobów przez fundatora/założyciela jednostki w celu wzmocnienia jej funduszu/kapitału (aktywów netto). Agio natomiast w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje na skutek wniesienia przez udziałowca wkładu o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych w zamian udziałów. Nadwyżka ta przelewana jest na kapitał zapasowy spółki. Wynika to wprost z art. 154 § 3 zdanie drugie Ksh, który stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nawiązując do podanej w ustawie o rachunkowości definicji „zysku” w związku z rozumieniem agio na gruncie Ksh można uznać, że agio jest „środkiem wniesionym przez udziałowców lub właścicieli”. Wobec tego, agio nie spełnia definicji zysku podanej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Podobnie wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Krakowie w orzeczeniu z dnia 5 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1625/00 stwierdzając: „Tak więc, obecne brzmienie przepisu art. 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 24 ustęp 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy (na gruncie Kh - akcyjny) w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio emisyjnego (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) lub z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie im nadzwyczajnych uprawnień. W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki”.

Wnioskodawca zwraca też uwagę, iż powyższe podejście pozwala zachować spójność z uregulowaniami prawa handlowego poświęconymi podziałowi zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art. 192 Ksh - kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym łub rezerwowym do podziału między wspólników mogą być przeznaczone tylko kwoty pochodzące z zysku - żadne inne kwoty zgromadzone na tych kapitałach nie podlegają podziałowi między wspólników.

Powyższe wyjaśnienia potwierdzają stanowisko, że kwota agio zgromadzona na kapitale zapasowym nie jest zyskiem i nie może być traktowana jako zysk. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku, środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiło ani „niepodzielonego zysku”, ani też „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Dlatego też w ocenie wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z agio nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w analogicznych sprawach były już wydawane interpretacje indywidualne, np. z dnia 25 sierpnia 2015 r. o sygn. IBPB-2-2/4511-205/15/MW z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. IBPBI1/2/4511-75/15/NG z dnia 24 listopada 2014 r. o sygn. I BPBI1/2/415-776/14/MW z dnia 16 listopada 2012 r. o sygn. IBPBI1/2/415-1130/12/NG z dnia 23 stycznia 2013 r. o sygn. IBPB11/2/415-1425/12/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując zatem w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółki należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest udziałowcem będzie w przyszłości przekształcona w spółkę komandytową. W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym będzie znajdować się agio powstałe z nadwyżki wartości wniesionego przez jednego lub obu wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez tych wspólników udziałów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z tym Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę komandytową – w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.