Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.1046.2016.3.EJu
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości oraz podstawy opodatkowania tej dostawy.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) oraz pismem, które wpłynęło 21 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości oraz podstawy opodatkowania tej dostawy– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości oraz podstawy opodatkowania tej dostawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie tut. organu 14 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.1046.2016.1.EJu oraz pismem, które wpłynęło do tut. organu 21 marca 2017 r., będące uzupełnieniem wniosku na wezwanie z 9 marca 2017 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Planowane jest przeprowadzenie zamiany prawa własności nieruchomości Gminy oznaczonej numerem geodezyjnym 55-2695/26 o powierzchni 1913 m2 \`(...)\`, na prawo użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym osoby fizycznej - użytkownikiem wieczystym jest małżeństwo (działka 35-781/4 o powierzchni 681 m2 \`(...)\`). Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Osoba fizyczna, z którą Gmina chce zamienić się na nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą i jest płatnikiem podatku VAT, natomiast grunt zamierza nabyć jako osoba fizyczna do majątku objętego ustawową wspólnością małżeńską. Strona złożyła pisemne oświadczenie w którym zapewnia, że zakupiona 14 maja 2015 r. od \`(...)\` S.A. nieruchomość, nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno przed jak i po podziale geodezyjnym przeprowadzonym w maju 2016 r. na potrzeby zamiany nieruchomości. W przedmiotowym oświadczeniu Strona zapewnia także, że zamieniana z Gminą działka nr 781/4 nie została wprowadzona do ewidencji firmowych środków trwałych oraz że w związku z przeniesieniem na rzecz Gminy prawa użytkowania wieczystego żadne z współmałżonków w ramach planowanej transakcji zamiany, nie będzie podatnikiem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Strona oświadczyła ponadto, że nabywana w ramach zamiany działka 2695/26 nie będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Nieruchomość Gminy oznaczona jest w ewidencji gruntów jako użytek Ba (tereny przemysłowe). Stanowi teren po zlikwidowanych torach kolejowych, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego działka oznaczona jest w całości symbolem KK („Tereny komunikacji kolejowej”), przepisy szczegółowe MPZP: „ § 22 Tereny komunikacji kolejowej” oznaczone na rysunku planu symbolem KK.

Minimalna odległość linii zabudowy od skrajnej główki szyn winna być zgodna z aktualnie obowiązującymi przepisami szczegółowymi w tym zakresie (Ustawa z dnia 2 grudnia 1960 roku o kolejach - Dz.U. z 1989 roku Nr 52, poz. 210 z późniejszymi zmianami).”

Działka posiada kształt zbliżony do prostokąta o wymiarach ok. 20m x 96m, jest niezabudowana i niezagospodarowana, posiada dostęp do drogi publicznej - od południa i zachodu graniczy z działkami stanowiącymi użytki drogowe, od północy z niezabudowaną działką gminną stanowiąca użytek Ba (tereny przemysłowe), natomiast od wschodu z niezabudowaną działką oznaczoną w ewidencji gruntów symbolem TK i należącą do tej samej osoby fizycznej, z którą planuje się przeprowadzenie przedmiotowej zamiany. W pobliżu nieruchomości znajduje się następujące uzbrojenie techniczne: sieć elektroenergetyczna, kanalizacyjna oraz wodna. Wartość ww. działki zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 30 330,00 zł netto. Nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym osoby fizycznej w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem Tr (tereny różne). W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem KK („Tereny komunikacji kolejowej”) oraz częściowo MU-I („Obszar mieszkaniowo-usługowy intensywnej zabudowy”) i Z-ll („Tereny zieleni urządzonej”). Przepisy szczegółowe w MPZP dla tego terenu są następujące:

§ 9 pkt 3”Tereny zieleni urządzonej” o na których dopuszcza się:

1.  lokalizację urządzeń sportu i rekreacji bez stałych obiektów kubaturowych,
2.  urządzenie ciągów spacerowych i rowerowych z zielenią towarzyszącą
3.  lokalizację istniejących ogrodów działkowych rekreacyjnych,
4.  sieci napowietrzne i podziemne infrastruktury technicznej oraz związane z nimi urządzenia,
5.  dotychczasowy sposób użytkowania.

§ 11 „Obszar mieszkaniowo-usługowy intensywnej zabudowy”

1.  Jako podstawowe przeznaczenie terenu ustala się „Obszar mieszkaniowo-usługowy” o intensywności 0,5÷1,0 (przy średniej ilości mieszkań 50÷65/1 ha terenów brutto), w budynkach projektowanych wielomieszkaniowych o wysokości 2÷4 kondygnacji.
2.  Dopuszcza się przekroczenie określonej w ust. 1 wysokości zabudowy przy realizacji obiektów kultu religijnego lub administracji publicznej.
3.  Parkingi i garaże dla wszystkich nowo wznoszonych budynków winny być zlokalizowane na terenie posesji, na której obiekt będzie wznoszony. Obowiązuje zakaz budowy garaży blaszanych.
4.  W przypadku, gdy na terenach wyznaczonych do zabudowy, o których mowa w ust.1 nie istnieje podział na działki oraz odpowiadający temu podziałowi układ dróg dojazdowych i lokalnych, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu muszą określać dodatkowo:
    1.  układ projektowanych dróg dojazdowych wiążący się z układem istniejących dróg publicznych,
    2.  projektowany podział gruntów na działki,
    3.  usytuowanie projektowanych budynków, obiektów i urządzeń towarzyszących w nawiązaniu do istniejącej zabudowy.
5.  Jako przeznaczenie dopuszczalne na terenach, o których mowa w ust. 1, ustala się:
    1.  zabudowę jednorodzinną w sytuacjach plombowych pomiędzy obiektami istniejącej Zabudowy jednorodzinnej,
    2.  usługi publiczne i komercyjne oraz nieuciążliwe rzemiosło usługowe i produkcyjne,
    3.  zieleń urządzoną oraz urządzenia sportu i rekreacji o charakterze publicznym,
    4.  urządzenia infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.
6.  Warunkiem lokalizacji obiektów, o których mowa w ust. 5 jest:
    1.  dostosowanie do charakteru i wymagań użytkowania podstawowego,
    2.  zachowanie proporcji, by tereny przeznaczone pod te obiekty i urządzenia nie przekraczały 30% całości powierzchni | poszczególnych terenów MU-I.
7.  Dopuszcza się dotychczasowe użytkowanie terenu oraz lokalizację obiektów nietrwale związanych z gruntem do czasu realizacji obiektów wymienionych w ust. 5 i 6.

§ 22 „Tereny komunikacji kolejowej” oznaczone na rysunku planu symbolem KK.

Minimalna odległość linii zabudowy od skrajnej główki szyn winna być zgodna z aktualnie obowiązującymi przepisami szczegółowymi w tym zakresie (ustawa z dnia 2 grudnia 1960 roku o kolejach - Dz.U. z 1989 roku Nr 52, poz. 210 z późniejszymi zmianami).”

Działka posiada kształt wydłużony zbliżony do prostokąta o wymiarach ok. 8m x 85m, jest niezabudowana, niezagospodarowana, posiada dostęp do drogi publicznej. Od strony północnej przylega do nieruchomości będącej własnością Gminy w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych stanowiącej użytek Bi (inne tereny zabudowane) zabudowanej kompleksem garażowym, od południa graniczy z niezabudowaną działką Skarbu Państwa stanowiącą użytek Tk (tereny kolejowe). Od strony zachodniej przylega do działki gminnej stanowiącej użytek Bz (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe) obciążonej dzierżawą obiektów nietrwale związanych z gruntem (m.in. garaże blaszane), od strony wschodniej przylega do nieruchomości Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym osoby; fizycznej (tej samej, z którą planowana jest zamiana nieruchomości) zabudowanej „innym budynkiem niemieszkalnym” - stanowiącej w ewidencji gruntów użytek Tr (tereny różne). W pobliżu nieruchomości znajduje się następujące uzbrojenie techniczne: elektroenergetyczna oraz kanalizacyjna. Wartość działki zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wynosi 10590,00 zł.

W dniu 30 września 2016 r. Gmina podała do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości stanowiących własność Gminy przeznaczonych do zbycia w drodze zamiany, z danymi przedmiotowej działki, w którym zawarto informację, że cena działki netto wynosi 30330,00 zł i zostanie powiększona o należny podatek VAT.

Zamiana zostanie przeprowadzona z zastosowaniem dopłaty w wysokości różnicy wartości zamienianych nieruchomości (dopłata ze strony osoby fizycznej na rzecz Gminy)

W piśmie z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i udzielił następujących informacji:

Gmina będąca Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie, nie jest zainteresowana rozstrzygnięciami w zakresie działki 781/4, będącej własnością osoby fizycznej, a jedynie dostawy działki 2695/26, stanowiącej własność Gminy. W związku z powyższym, pytania zawarte w punkcie 81 niniejszego uzupełnienia wniosku, dotyczą obecnie wyłącznie sfery opodatkowania Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca odpowiadając na dodatkowe pytania dotyczące działki 2695/26, wyjaśnił:

1.  Wnioskodawca nabył działkę o numerze geodezyjnym 2695/26 i powierzchni 1913 m2 na podstawie decyzji komunalizacyjnej nr G- II/MK/32/91/I/519-S z dnia 10 sierpnia 1991 r. wydanej przez Wojewodę. Decyzja stwierdza nabycie przez Gminę Miasta z mocy prawa nieodpłatnie własności przedmiotowej nieruchomości. W związku z nabyciem działki nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT (decyzja komunalizacyjna wydana przed wprowadzeniem podatku VAT).
2.  Działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane ostatecznie w piśmie z 27 lutego 2017 r.)

1.  Czy dostawa działki (wykonana w ramach opisanej transakcji zamiany) będzie korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9?
2.  Jaka kwota stanowi podstawę opodatkowania dla Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 lutego 2017 r.):

1.  Nie obowiązuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 - niezabudowany teren w MPZP oznaczony symbolem KK należy traktować jako tereny budowlane.
2.  Podstawę opodatkowania dla Gminy będzie stanowić kwota 30 330,00 zł od której należy naliczyć podatek według właściwej stawki.

Na otrzymane wynagrodzenie będzie się składać wartość nabywanej działki nr 781/4 tj. 10 590,00 zł, powiększona o dopłacaną przez nabywcę różnicę w wartości działek, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W dniu 30 września 2016 r. Gmina podała do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości stanowiących własność Gminy i przeznaczonych do zbycia w drodze zamiany, z danymi przedmiotowej działki w którym zawarto informację, że cena działki netto wynosi 30 330,00 zł i zostanie powiększona o podatek VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu stawką 23% w związku z powyższym całkowita wartość nieruchomości powiększona o podatek VAT wyniesie 37 305,90 zł a nabywca będzie dopłacał kwotę 26 715,90 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina planuje dokonanie zamiany działki 2695/26, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego stanowi tereny komunikacji kolejowej. Jest to teren po zlikwidowanych torach kolejowych. Gmina chce zamienić w/w nieruchomość na nieruchomość oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 781/4 stanowiącą własność osób fizycznych.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku powziął wątpliwość co do opodatkowania dostawy działki oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę czynność dostawy działki ewidencyjnej 2695/26 w ramach zamiany będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że zamiana nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną, której przedmiotem – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są towary w postaci gruntu, zaś Wnioskodawca w ramach tej transakcji występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), zmianie uległa treść art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. art. 146a pkt 1 stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach zamiany z dopłatą dokona dostawy działki niezabudowanej nr 2695/26. Wnioskodawca wskazał, że działka stanowi teren po zlikwidowanych torach kolejowych, zgodnie z obowiązującym na niej Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oznaczona jest w całości symbolem KK (Tereny komunikacji kolejowej).Według ewidencji gruntów grunt na tej działce stanowi teren przemysłowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro ww. działka objęta jest obowiązującym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i jeśli zgodnie z nim stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę (tereny komunikacji kolejowej), to do dostawy tej działki, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działka 2695/26 nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Tym samym dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego dostawa działki niezabudowanej nr 2608/12 będzie opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi przybiera formę rzeczową (czy częściowo odpłatna).

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę, jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania. przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla każdej ze stron, cała wartość jego działki (działek), nieobejmująca kwoty ewentualnego podatku.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty, i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnoprawnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Podkreślić należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy również zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi wysokości, ustalona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości, jest jedyną należną kwotą, to jest to kwota należną z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT. Zatem jeżeli wartość przekazywanej działki ustalona przez rzeczoznawcę stanowi kwotę brutto wynagrodzenia, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast gdy określona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem zamiany, nie jest jedyną należną kwotą i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień pomiędzy stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

Jeżeli zatem wartość ustalona zgodnie z operatem szacunkowym stanowi wartość netto nieruchomości, to tak ustalona wartość stanowi dla Gminy podstawę opodatkowania, do której należy doliczyć podatek VAT według stawki 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii poprawności ustalenia wartości będących przedmiotem zamiany nieruchomości, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest organem upoważnionym do oceny zawieranych przez podmioty umów cywilnoprawnych. Spory w tym zakresie pomiędzy stronami rozstrzygają właściwe sądy cywilne. Niemniej jednak wskazać należy, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania każdorazowo należy uwzględnić powołane wyżej przepisy art. 29a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Dodatkowo nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne postanowienie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.