Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-19/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-08
Teza: przekazanie Wnioskodawcy w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego spółki zależnej polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku (przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), na własność jedynego udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług; zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1, na mocy art. 91 ust. 9
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010r. (data wpływu 10 stycznia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz Wnioskodawcy w ramach postępowania likwidacyjnego majątku w postaci przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania składników majątkowych wspólnikowi w ramach postępowania likwidacyjnego.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz Wnioskodawcy w ramach postępowania likwidacyjnego majątku w postaci przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) planuje, iż w przyszłości jej spółka zależna, będąca spółką kapitałową (dalej: spółka zależna) zostanie zlikwidowana, a należące do niej aktywa zostaną przekazane w ramach postępowania likwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy.

Ze względu na organizacyjne, funkcjonalne i gospodarcze powiązania, otrzymane w ramach likwidacji składniki majątkowe będą się składały na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Otrzymane składniki będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. nieruchomość (-ci) oraz inne aktywa. Część z nich będzie stanowiła środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji zależnej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa będą środki trwałe w budowie. W takim wypadku Spółka może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych.

Po otrzymaniu tytułem majątku polikwidacyjnego przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą przy użyciu przedmiotowego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że wydanie przez spółkę zależną na jego rzecz przedsiębiorstwa w formie majątku likwidacyjnego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT po stronie spółki zależnej, a w konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się w związku z takim wydaniem przedsiębiorstwa podatek naliczony
2.  Wnioskodawca prosi także o potwierdzenie, iż w przypadku otrzymania przedsiębiorstwa, o którym mowa w pytaniu 1, które nie podlega VAT, a które Wnioskodawca będzie wykorzystywał do wykonywania działalności opodatkowanej, nie będzie na nim ciążył obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Brak opodatkowania VAT przedsiębiorstwa wydanego wspólnikowi w ramach postępowania likwidacyjnego.

W opinii Spółki wydanie przedsiębiorstwa jej jedynemu udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego regulowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego związanego z takim wydaniem.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawa o VAT nie definiuje przy tym pojęcia przedsiębiorstwa. Stąd celowe jest odwołanie się do definicji ustalonej w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stwierdzenie, iż przepisy ustawy nie mają zastosowania do zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że bez względu na kwalifikację transakcji zbycia na gruncie ustawy o VAT, gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, dane zdarzenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie wszystkich składników wymaganych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że w ramach procesu likwidacji całość majątku likwidowanej spółki zależnej zostanie przeniesiona do Wnioskodawcy. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych w tym zakresie, w sytuacji, gdy transakcja zbycia obejmie wszystkie składniki majątkowe będące w posiadaniu dotychczasowego właściciela (a nie tylko niektóre ich części) można ją zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa nie podlegające przepisom o VAT (tak m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lipca 2010r. (IPPP1-443-433/10-6/BS) oraz pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2005r. (PP II 443/1231/12i/04).

Zbycie z kolei należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. Również w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa należy rozumieć szeroko.

W ramach postępowania likwidacyjnego, po zaspokojeniu w stosownym trybie wierzycieli Spółki, w likwidowanej Spółce pozostanie majątek, który jako całość będzie stanowił działające przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem transferu majątku likwidacyjnego z likwidowanej spółki do jej udziałowca jest przedsiębiorstwo, transfer taki należy rozumieć jako zbycie przedsiębiorstwa. W rezultacie, czynność taka znajdzie się poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lipca 2010r. (IPPP1-443-433/10-6/BS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 lipca 2010r. (IPPP1/443-434/10-2/AP);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 grudnia 2009r. (IPPP3-443-916/09-2/JF);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 lipca 2009r. (IPPP1-443-410/09-2/IZ);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 kwietnia 2009r. (IPPP3-443-90/09-3/JF);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 marca 2009r. (IPPP1-443-105/09-5/JB).

1.  Brak opodatkowania VAT przekazania składników majątkowych wspólnikowi w ramach postępowania likwidacyjnego.

Na marginesie argumentacji przedstawionej w punkcie I, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że jakiekolwiek przekazanie składników majątkowych w ramach postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca/akcjonariusza likwidowanej spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W szczególności przekazanie takie nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że poprzez dostawę towarów rozumie się również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienia na członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa punktach 5 i 6.

W ocenie Wnioskodawcy, wydanie majątku w ramach likwidacji spółki nie wypełnia znamion dostawy towarów w rozumieniu nadanym przez zacytowany powyżej przepis art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych, w procesie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Innymi słowy, likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel gdyż nie dysponuje przedmiotowym majątkiem. Zgodnie z art. 286 § 3 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może określić inne zasady podziału majątku likwidacyjnego. Przepis ten potwierdza, że jedynym dysponentem majątku likwidacyjnego (i to na etapie tworzenia spółki bądź zmiany umowy spółki, a nie na etapie samej likwidacji) są wspólnicy, nie sama spółka.

Wydanie przedsiębiorstwa czy innych składników majątkowych udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego nie będzie również świadczeniem usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Spółki, przekazanie składników majątkowych udziałowcowi w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego nie może być traktowane jako świadczenie usług (w rozumieniu nadanym przez ustawę o VAT). Odwołując się do definicji słownikowej pod pojęciem „świadczyć” należy rozumieć „wykonywać coś na czyjąś rzecz”. W tym kontekście nie można stwierdzić w analizowanym stanie faktycznym, iż likwidowana spółka świadczy cokolwiek dla swoich akcjonariuszy/udziałowców, dokonując podziału majątku polikwidacyjnego pomiędzy nich. Podział majątku polikwidacyjnego nie jest bowiem wyrazem woli (przejawem aktywności wobec akcjonariuszy/udziałowców) likwidowanej spółki, a jedynie zdarzeniem będącym konsekwencją przepisów Kodeksu spółek handlowych. Podmiot znajdujący się w stanie likwidacji nie wykonuje tym samym żadnej czynności w związku z faktem podziału majątku polikwidacyjnego, gdyż następuje on automatycznie z mocy prawa i na zasadach określonych w KSH lub statucie spółki (patrz wyżej).

Zdaniem Wnioskodawcy podział majątku polikwidacyjnego nie jest również świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nawet zaniechanie (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji) wymaga zachowania aktywności ze strony podatnika (wyrażenia jego woli), natomiast w przypadku podziału majątku polikwidacyjnego podmiot likwidowany jest niejako przedmiotem, a nie podmiotem danej czynności. Warto także podkreślić, iż „świadczenie” będzie oznaczać wykonanie usługi, gdy stanie się ono podstawą żądania wykonania innego świadczenia. Podział majątku likwidacyjnego natomiast w żaden sposób nie wywołuje obowiązku świadczenia zwrotnego ze strony akcjonariuszy/udziałowców, ani nie jest podstawą żądania przez podmiot likwidowany wykonania takiegoż świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawca twierdzi, iż podział majątku polikwidacyjnego nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką czynność wypłaty dywidendy nie podlega opodatkowaniu VAT jako prawo wynikające z posiadania udziałów. Przeniesienie na udziałowca majątku likwidacyjnego należy traktować jako realizację tego samego uprawnienia. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w utrwalonej w systemie prawa handlowego wykładni pojęcia udziałów. Udziały należy rozumieć zarówno jako rachunkowo określoną wartość ekonomiczną, będącą częścią kapitału akcyjnego/zakładowego, jak i jako ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw wynikających z posiadania akcji/udziałów zalicza się prawo do głosu, prawo do dywidendy oraz prawo do części majątku w przypadku likwidacji podmiotu. Na tej podstawie należy stwierdzić, iż prawo wspólnika do otrzymania majątku likwidowanej spółki jest systemowo takie samo jak prawo wspólnika do dywidendy. Nie ma tutaj znaczenia fakt, iż wspólnik może otrzymywać dywidendę wielokrotnie, natomiast przekazanie majątku likwidacyjnego wiąże się ze szczególnym momentem - zakończeniem działalności i zostanie zrealizowane tylko raz. Skoro więc na gruncie ustawy o VAT dywidendy nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw obciążania tym podatkiem czynności podziału majątku likwidowanego podmiotu. Brak opodatkowania VAT dywidend został również potwierdzony przez ETS na gruncie prawa wspólnotowego (patrz: orzeczenia w sprawach Floridienne SA i Berginvest SA, Cibo Participations SA). Jak słusznie zauważył ETS, dywidendy ze swej natury reprezentują zwrot z zainwestowanego kapitału i są jedynie efektem własności tego kapitału. Dalej ETS zwraca uwagę, iż podział dywidendy dokonywany jest w oparciu o rodzaje poszczególnych akcji/udziałów a nie w odniesieniu do tożsamości akcjonariuszy/wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne zasady znajdują zastosowanie do podziału majątku likwidowanego podmiotu. Otrzymanie przez akcjonariuszy/wspólników tegoż majątku wynika z prawa własności wyrażonego w posiadanych przez nich akcjach/udziałach, natomiast sam podział następuje w stosunku do wniesionych wpłat na kapitał zakładowy/udziałów (art. 286 ust. 2 KSH). Mając na uwadze przywołane argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów (analogicznie jak dywidenda) w likwidowanym podmiocie i w związku z tym nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, podział oraz wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom nie wypełnia powyższej definicji, a spółka zależna nie wykonuje działalności gospodarczej dokonując przedmiotowego wydania na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności bowiem nie zostanie spełniony warunek wykonania danej czynności w celu zarobkowym oraz nie istnieją okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania tejże czynności w sposób ciągły. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/Wa 1202/07 z 15 października 2007 roku „nie ulega wątpliwości, iż status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.” Tym samym nie można uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT czynności, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT tylko dlatego, iż została wykonana przez podatnika tegoż podatku.

Podobnie zauważył Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2006r. (sygn. 1473/WV/443/663/121/2006/RD) zauważył, iż w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę doszło do przesunięcia udziałów Spółki z jednej spółki zagranicznej, w związku z jej likwidacją, do drugiej. W tym zakresie unormowania prawne zawarto w kodeksie spółek handlowych. Z powyższego wynika, iż opisana przez Spółkę czynność nie mieści się w pojęciu „działalność gospodarcza”, a także w pozostałych pojęciach sformułowanych na potrzeby podatku od towarów i usług.”

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na treść art. 14 ustawy o VAT, który wskazuje, iż opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej (tj. osobowej spółki prawa handlowego) oraz w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Ustawodawca nie objął wspomnianymi uregulowaniami likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną - spółki akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak, więc a contrario należy stwierdzić, iż nie było celem ustawodawcy opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną. Poza tym Wnioskodawca zauważa, iż skoro ustawodawca przewidział odrębne niż przepis art. 5 ustawy o VAT szczegółowe uregulowania poddające opodatkowaniu proces likwidacji oraz zaprzestania działalności przez osobę fizyczną, a de facto towary pozostałe jako rezultat tego procesu, oznacza, że w przypadku braku przedmiotowego przepisu dana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu, gdyż nie wypełnia definicji czynności opodatkowanych i działalności gospodarczej. Jeżeli więc z przepisów szczegółowych dotyczących likwidacji i zaprzestania działalności wyłączone zostały spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma podstaw do opodatkowania VAT podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników przez te podmioty.

Zaprezentowana powyżej argumentacja znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2008 r. (III SA/Wa 729/08) oraz NSA z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 59/08).

1.  Wnioski

Podsumowując, biorąc pod uwagę wskazane wymienione wyżej argumenty, wydanie przedsiębiorstwa udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego nie podlega VAT. Jeżeli czynność ta jest poza zakresem VAT, zarówno spółka zależna nie powinna naliczać podatku należnego, jak i Wnioskodawca nie może rozpoznać w związku z tym podatku naliczonego. Podatek taki nie mógłby bowiem zostać następnie odliczony.

Reasumując, uzasadniony jest wniosek, że Wnioskodawca nie rozpozna w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego od spółki zależnej podatku naliczonego, gdyż wydanie takie nie podlega VAT.

Ad. 2)

W opinii Spółki, przekazanie przedsiębiorstwa w ramach likwidacji zależnej spółki kapitałowej pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W takiej sytuacji zastosowanie będzie miał jednak art. 91 ust. 9 ustawy o VAT regulujący kwestię dokonywania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w przypadku towarów wykorzystywanych do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo odliczenia.

Odliczenia podatku VAT dokonuje się wstępnie w oparciu o proporcję obliczoną na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT), a następnie dokonuje się korekty odliczonego podatku naliczonego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, korekty podatku naliczonego dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomości te (oraz prawa wieczystego użytkowania wieczystego) zostały oddane do używania. Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT korekta podatku odliczonego dokonywana jest również w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. w związku ze sprzedażą lub zmianą sposobu wykorzystania nabytych nieruchomości.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty podatku naliczonego w powyższym zakresie dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ze wskazanego wyżej brzmienia przepisów ustawy o VAT wynika, iż wydający przedsiębiorstwo (spółka zależna) nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek dokonania takiej korekty obciąża nabywcę przedsiębiorstwa (tj. Wnioskodawcę).

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, przedmiotowe przedsiębiorstwo będzie przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie przewiduje, aby przedmiotowe przedsiębiorstwo było wykorzystywane dla potrzeb działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego spoczywałby na niej tylko w sytuacji, jeżeli otrzymane przedsiębiorstwo byłoby wykorzystywane dla potrzeb działalności nieopodatkowanej. Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z istotą i celem korekty podatku naliczonego, która służy do wyodrębnienia czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu w celu przeprowadzenia prawidłowego odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy otrzyma on przedsiębiorstwo spółki zależnej w ramach jej likwidacji, a przedsiębiorstwo to będzie wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, nie będzie on zobligowany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania przekazania na rzecz Wnioskodawcy w ramach postępowania likwidacyjnego majątku w postaci przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty oraz za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania składników majątkowych wspólnikowi w ramach postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, o czym stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy.

Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ustawie przewidziano od tej zasady wyjątek. Jeżeli podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, które następnie zostały przez niego przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to tego rodzaju czynności przekazania towarów, uznaje się za podlegające opodatkowaniu jako odpłatne dostawy towaru.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w spółce kapitałowej (zależnej). W sytuacji, jeśli Wnioskodawca podejmie decyzję o likwidacji spółki zależnej, brana jest pod uwagę ewentualność, że w trakcie postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca przejmie po niej wszystkie aktywa. Otrzymane składniki będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem majątek likwidacyjny Spółki stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie K.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 K.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Wnioskodawca przejmie wszystkie istniejące w momencie likwidacji aktywa spółki likwidowanej, jak również wstąpi we wszystkie umowy handlowe zawarte z kontrahentem. W rezultacie Wnioskodawca zakłada, że przejmowany majątek stanowił będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione to transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż opisana przez Wnioskodawcę czynność przekazania majątku likwidacyjnego (tj. przedsiębiorstwa) jedynemu wspólnikowi nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1, jak i również w definicji świadczenia usług wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. A zatem, przekazanie Wnioskodawcy w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego spółki zależnej polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, o ile faktycznie będą one stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na własność jedynego udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Wskazać jednocześnie należy, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy stanowiące, iż jakiekolwiek przekazanie składników majątkowych w ramach postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca/akcjonariusza likwidowanej spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli doszłoby, w toku postępowania likwidacyjnego, do przekazania na rzecz Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki, niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli), miejsce miałaby prawna zmiana właściciela majątku, a Spółka dokonałyby na rzecz jedynego wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Bowiem przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jedynemu wspólnikowi (Wnioskodawcy) – jeżeli tej spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności (w całości lub części) – stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdyby likwidowana spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku Wnioskodawcy nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być, np wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2007r., sygn. akt SA/Wa 929/07, który zapadł w podobnym stanie faktycznym, w którym Sąd stwierdził iż: „W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż przekazanie towarów, w tym przede wszystkim pływalni, nastąpi celem rozliczenia nakładów jedynego wspólnika spółki w związku z jej likwidacją. Etap przekazania towarów poprzedzony być musi zakończeniem bieżących interesów i zaprzestaniem faktycznej działalności przez Spółkę. Celem likwidacji jest także zakończenie działalności spółki w sensie podmiotowym czyli wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Jeżeli wspólnikowi należy się od spółki zwrot nakładów, wspólnik dysponuje prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, czyli prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (spółki), świadczenia w postaci wypłaty kwoty stanowiącej równowartość nakładów na inwestycje spółki. W miejsce świadczenia pieniężnego może być wykonane świadczenie rzeczowe (przekazanie towarów). W sprawie nie ma znaczenia, że wierzytelność wynika z umowy spółki i uchwały wspólników. Tego rodzaju rozliczenie się ze wspólnikiem podlega niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Należy pamiętać, że ustawa o podatku od towarów i usług dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie „dostawy towarów".”

Natomiast w sytuacji, gdyby na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku likwidacji spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu „wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług” zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że likwidowanej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Należy również wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest opodatkowanie przekazania majątku pozostałego po likwidacji spółki, jedynemu wspólnikowi - Wnioskodawcy, a nie wypłacenie dywidendy, zatem nie ustosunkowano się do tej części stanowiska, w której Wnioskodawca wskazuje na cechy wspólne dywidendy i przekazania majątku likwidacyjnego wspólnikowi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Trzeba ponadto zauważyć, że w przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi z podatku jak i opodatkowanymi zastosowanie znajdują przepisy art. 90 cyt. ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, o czym stanowi art. 91 ust. 4 cyt. ustawy.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 91 ust. 5 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Z art. 91 ust. 7b cyt. ustawy wynika iż, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Art. 91 ust. 7c cyt. ustawy stanowi iż, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zgodnie z art. 91 ust. 7d cyt. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 cyt. ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli jednak majątek (przedsiębiorstwo) będący przedmiotem zbycia, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i nie dokona on zmiany przeznaczenia przejętego majątku, to wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 cyt. ustawy nie wystąpi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.