Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.785.2016.1.ISK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-02
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania oraz dokonania korekty faktur z wykazanym podatkiem należnym od świadczonych usług magazynowania
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym w placówce pocztowej dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca świadczenia/opodatkowania usług magazynowania (pytanie nr 1, 2 i 3 wniosku) – **jest prawidłowe;**

*   dokonania korekty faktur z wykazanym podatkiem należnym od świadczonych usług magazynowania (pytanie nr 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania oraz dokonania korekty faktur z wykazanym podatkiem należnym od świadczonych usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy z dnia 30 września 2013 r. (dalej: Umowa) Wnioskodawca świadczył na rzecz: T. (dalej: T.) usługi w zakresie odbioru (rozładunku), przechowywania oraz wysyłki zapakowanego cukru (dalej: Usługi magazynowania cukru).

W ramach świadczenia usługi magazynowania cukru Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia powierzchni magazynowej w celu przechowania powierzonego mu przez T. cukru, którego ilość została określona w Umowie (w załączniku do Umowy).

Podstawą do kalkulacji wynagrodzenia była ilość przechowywanego cukru określana miesięcznie według wzoru wskazanego w załączniku nr 2 do umowy.

W ramach świadczenia Usług magazynowych w Umowie nie została ani wyodrębniona fizycznie konkretna części nieruchomości przeznaczonej tylko i wyłącznie do dyspozycji T. ani określona powierzchnia magazynowa (w m2) przeznaczona do wyłącznego korzystania przez T..

Równocześnie z cukrem należącym do T. w magazynie mogły być składowane towary należące do firm trzecich. Cukier oraz inne towary składowane w magazynie były identyfikowane poprzez oznaczenie właściciela, a nie powierzchni na której były składowane. Ponadto zgodnie z umową pracownicy T. mieli prawo wstępu na teren magazynu w celu m. in. losowych kontroli w ramach przestrzegania procedur jakościowych w związku z przechowywaniem cukru.

Usługi magazynowania świadczone były dla T. od roku 2010 i w związku z istniejącą w tym czasie wykładnią przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca dokumentował wykonanie tych usług wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT w stawce VAT 23% (22% do stycznia 2011 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z brakiem przekazania przez Wnioskodawcę T. całości lub części nieruchomości do jej wyłącznego korzystania w ramach świadczenia Usługi magazynowania cukru, usługa ta nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia Usług magazynowania cukru wykonywanych na rzecz T., podmiotu niemającego w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności było poza terytorium Polski?
3.  Czy zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o VAT w związku z brakiem posiadania przez T. siedziby podmiotu lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, Usługi magazynowania cukru nie podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT?
4.  Czy w związku z pomyłkowym wykazaniem przez Wnioskodawcę w fakturach dokumentujących wykonanie opisanych powyżej Usług magazynowania cukru należnego podatku VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących kwotę pomyłkowo wykazanego podatku VAT na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z brakiem przekazania przez Wnioskodawcę T. całości lub części nieruchomości do jej wyłącznego korzystania w ramach świadczenia Usługi magazynowania cukru, usługa ta nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i jako taka podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 28b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT miejsce świadczenia Usług magazynowania cukru wykonywanych na rzecz T., podmiotu niemającego w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, było poza terytorium Polski.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o VAT w związku z brakiem posiadania przez T. siedziby podmiotu lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, Usługi magazynowania cukru nie podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Ad. 4

W związku z pomyłkowym wykazaniem przez Wnioskodawcę w fakturach dokumentujących wykonanie opisanych powyżej Usług magazynowania cukru należnego podatku VAT jest on uprawniony do wystawienia faktur korygujących kwotę pomyłkowo wykazanego podatku VAT na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska:

W ocenie Wnioskodawcy, będąca przedmiotem niniejszego wniosku Usługa magazynowania cukru ma charakter kompleksowy i obejmuje:

1.  odbiór (rozładunek);
2.  przechowywanie, tj. zapewnienie powierzchni magazynowej w celu przechowania powierzonego przez T. cukru, którego ilość została określona w Umowie (w załączniku do Umowy);
3.  wysyłkę cukru.

Zasady ustalania miejsca opodatkowania kompleksowych usług magazynowania nie zostały wskazane wprost ani w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach Dyrektywy VAT.

Kwestia ta została jednak rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że jeżeli łącznie spełnione zostały dwa warunki:

1.  magazynowanie stanowi świadczenie główne tej kompleksowej usługi i
2.  usługobiorcy zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości

\- kompleksowe usługi w zakresie magazynowania traktuje się jako usługi związane z nieruchomościami.

W ustawie o VAT zasady opodatkowania usług związanych z nieruchomością zostały określone w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Jeżeli zatem spełnione zostaną określone powyżej warunki, do określenia miejsca opodatkowania kompleksowych usług magazynowania ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT i usługi te podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, do której używania przyznano prawo.

Jeżeli którykolwiek ze wskazanych przez TSUE warunków nie zostanie spełniony, miejsce świadczenia kompleksowych usług magazynowania ustala się na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Opisane powyżej zasady opodatkowania kompleksowych usług magazynowania zostały również potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt FSK 1786/13.

Zauważyć należy, że w przypadku świadczenia Usług magazynowania będących przedmiotem niniejszego wniosku ani nie została wyodrębniona fizycznie konkretna część nieruchomości przeznaczona do dyspozycji T. ani nie określono w umowie powierzchni magazynowej w m2, przeznaczonej do wyłącznego korzystania dla T.. Równocześnie z cukrem należącym do T. w magazynie mogły być składowane towary należące do firm trzecich. Cukier oraz inne towary składowane w magazynie były identyfikowane poprzez oznaczenie właściciela, a nie powierzchni, na której były składowane.

Powyższe oznacza, że przedmiotem tych świadczonych przez Wnioskodawcę usług był obowiązek przechowania/składowanie określonej ilości towaru (tj. cukru), a nie przyznanie usługobiorcy (T.) prawa do używania całości lub części nieruchomości (magazynu). A zatem w wyniku świadczenia Usług magazynowania T. nie uzyskał prawa do używania całości lub części magazynu, w którym składowany był cukier.

Zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem TSUE, przyznanie prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości jest jednym z warunków, którego spełnienie jest konieczne dla uznania usług magazynowych za usługi związane z nieruchomością na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Skoro warunek ten nie został spełniony, to w świetle powołanego powyżej wyroku TSUE Usługi magazynowania cukru świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Przepis art. 28e ustawy o VAT nie ma zatem zastosowania do ustalania miejsca świadczenia tych usług. Do ustalania miejsca świadczenia (opodatkowania) Usług magazynowania cukru wykonywanych przez Wnioskodawcę mają zatem zastosowanie zasady ogólne, wyrażone w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie. Ponadto, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Nabywca Usługi magazynowania cukru, tj. T. posiada siedzibę we Francji a zatem poza terytorium Polski. Nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie zatem z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce świadczenia Usługi magazynowej cukru - wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz T., jako podmiotu nieposiadającego ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - będzie poza terytorium Polski.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług świadczone na terytorium Polski.

Z uwagi na to, że miejsce świadczenia Usług magazynowania było poza terytorium Polski, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania polskiego podatku VAT z tytułu świadczenia tych Usług magazynowania ani na fakturach dokumentujących wykonanie tych usługi ani w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT.

W celu prawidłowego udokumentowania tych usług Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktur VAT, na których nie wykazuje on kwoty polskiego podatku VAT. Oznacza to, że wystawione przez Wnioskodawcę faktury z wykazanym polskim podatkiem VAT zawierają omyłkowo wykazaną kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na stwierdzoną pomyłkę w kwocie wykazanego podatku VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia miejsca świadczenia/opodatkowania usług magazynowania (pytanie nr 1, 2 i 3 wniosku) – **jest prawidłowe;**

*   dokonania korekty faktur z wykazanym podatkiem należnym od świadczonych usług magazynowania (pytanie nr 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust 1 i 2 i art, 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczył usługi magazynowania tj. usługi w zakresie odbioru (rozładunku), przechowywania oraz wysyłki zapakowanego cukru, na rzecz T. posiadającego siedzibę we Francji i nie posiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W ramach świadczenia Usług magazynowych w Umowie nie została ani wyodrębniona fizycznie konkretna część nieruchomości przeznaczonej tylko i wyłącznie do dyspozycji T. ani określona powierzchnia magazynowa przeznaczona do wyłącznego korzystania przez T..

Równocześnie z cukrem należącym do T. w magazynie mogły być składowane towary należące do firm trzecich. Cukier oraz inne towary składowane w magazynie były identyfikowane poprzez oznaczenie właściciela, a nie powierzchni na której były składowane. Ponadto zgodnie z umową pracownicy T. mieli prawo wstępu na teren magazynu w celu m.in. losowych kontroli w ramach przestrzegania procedur jakościowych w związku z przechowywaniem cukru.

Usługi magazynowania świadczone były dla T. od roku 2010 i w związku z istniejącą w tym czasie wykładnią przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca dokumentował wykonanie tych usług wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT w stawce VAT 23% (22% do stycznia 2011 r.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą miejsca świadczenia przedmiotowych usług magazynowania.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów.

Zatem w celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia opisanych usług była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku nie została ani wyodrębniona fizycznie konkretna część nieruchomości przeznaczona tylko i wyłącznie do dyspozycji T. ani określona powierzchnia magazynowa przeznaczona do wyłącznego korzystania przez T. to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz T., winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym skoro usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłaby świadczona opisana usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę tj. Francja.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości dokonania korekty faktur z wykazanym podatkiem należnym od świadczonych usług magazynowania.

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem podatnik wystawia fakturę korygującą gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na względzie powołane przepisy prawa w odniesieniu do opisanego zdarzenia stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących mających na celu skorygowanie błędnej stawki podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie podstawowej stawki podatku od towarów i usług na wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach z tytułu świadczonych kompleksowych usług magazynowania podlegających opodatkowaniu we Francji stanowi przesłankę zdefiniowaną w art. 106j ust. 1 ustawy, na podstawie której podatnik wystawia fakturę korygującą. Jak wyjaśniono bowiem celem faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Wnioskodawcę korygujących stawkę i kwotę podatku VAT jest zasadne.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.