Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-397/15-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Skutki udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2015 r. (data wpływu: 20 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 15 oraz 17 lipca 2015 r. (daty odpowiednio: uiszczenia brakującej opłaty oraz nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty na rzecz Osoby Uprawnionej Rozliczenia Pieniężnego oraz ewentualnych wcześniejszych zaliczek na poczet Rozliczenia – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty wcześniejszych zaliczek;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty na rzecz Osoby Uprawnionej Rozliczenia Pieniężnego oraz ewentualnych wcześniejszych zaliczek na poczet Rozliczenia, jak również podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją prawa z tytułu pochodnego instrumentu finansowego oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 7 lipca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-397/15-2/WM, ILPB3/4510-1-178/15-2/KS, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Zainteresowanego nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 7 lipca 2015 r. zostało skutecznie doręczone 10 lipca 2015 r., zaś wniosek został uzupełniony 15 oraz 17 lipca 2015 r. (daty odpowiednio: uiszczenia brakującej opłaty oraz nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wprowadził od 1 stycznia 2015 r. program motywacyjny (dalej: „Program”) dla członków zarządu (dalej: „Osoby uprawnione”). W ramach ww. programu Spółka zawarła z Osobą Uprawnioną Umowę pochodnego instrumentu finansowego (dalej: „Umowa”), na mocy której członkowi zarządu przysługuje warunkowe Prawo (dalej: „Prawo”) do otrzymania od Spółki w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie, wypłat gotówkowych w postaci rocznego rozliczenia pieniężnego (dalej: „Rozliczenie Pieniężne”), którego wysokość uzależniona jest od wskaźnika finansowego (dalej: „Wskaźnik”), opartego na bilansowym zysku brutto Spółki. Wskaźnik ten określa się na podstawie wstępnego sprawozdania finansowania Spółki za dany rok podatkowy, sporządzonego przez doradcę podatkowego Spółki (w przypadku Spółki rok podatkowy odpowiada rokowi kalendarzowemu). Aktualnie jedyną Osobą Uprawnioną jest osoba, pełniąca (na podstawie powołania) funkcję prezesa zarządu Spółki, a ponadto, posiadająca mniejszościowe udziały w Spółce. Osoba ta związana jest ze Spółką również umową o pracę oraz uchwałą przyznającą jej prawo do ryczałtowego wynagrodzenia za udział w zarządzie. Kwota Rozliczenia Pieniężnego wynikająca z Umowy pochodnego instrumentu finansowego nie wynika ani z umowy o pracę, ani z uchwały dotyczącej wynagrodzenia za udział w zarządzie. Prawo wynikające z Umowy ma zatem charakter zupełnie autonomiczny i niezależny od ww. innych tytułów.

Celem wprowadzenia planu motywacyjnego przez Spółkę była chęć dodatkowego zmotywowania osób mających szczególny wpływ na działalność Spółki w ich dążeniach do maksymalizacji zysków, poprzez stworzenie możliwości uzyskania przez nich przysporzenia uzależnionego ściśle od wyników finansowych Spółki.

Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Prawo do wypłaty Rozliczenia Pieniężnego uzależnione jest od dwóch czynników:

1.  realizacji przez Spółkę zysku brutto co najmniej na poziomie 50% kwoty zabudżetowanej przez Spółkę na dany rok w odpowiedniej uchwale Zarządu (uchwała stanowi każdorazowo Załącznik do Umowy), oraz
2.  w przypadku spełnienia przesłanki wynikającej z punktu 1), przysługująca Uprawnionemu kwota Rozliczenia Pieniężnego stanowi 20% osiągniętego przez Spółkę w danym roku podatkowym zysku brutto. Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przyznawane jest Osobie Uprawnionej odpłatnie. Cena nabycia Prawa przez Osobę Uprawnioną została określona w Umowie (na poziomie 1 zł odnośnie każdego roku kalendarzowego). Prawo Uprawnionego jest niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

Realizacja warunkowego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Osobę Uprawnioną dokonywana jest ostatecznie na podstawie sporządzonego przez doradcę podatkowego Spółki sprawozdania finansowego za zakończony rok obrotowy (w styczniu roku kolejnego). Wówczas dochodzi do ustalenia istnienia (bądź nie) prawa do realizacji oraz jego konkretnej kwoty.

Dodatkowo, strony przewidziały w Umowie możliwość otrzymywania przez Uprawnionego kwartalnych zaliczek na rzecz Rozliczenia Pieniężnego za dany rok kalendarzowy. Zaliczka ustalana jest na poziomie 10% zysku brutto zrealizowanego przez spółkę od początku roku do dnia zakończenia danego kwartału kalendarzowego, ustalonego na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat za ww. okres, pomniejszonego o zaliczki wypłacone za poprzednie kwartały kalendarzowe roku. Zaliczki mają charakter w pełni warunkowy i ostatecznie podlegają rozliczeniu z kwotą należnego Rozliczenia Pieniężnego po zakończeniu roku sprawozdania finansowego za miniony rok. Możliwe są zatem następujące sytuacje:

*   jeżeli roczny zysk bilansowy brutto Spółki w zabudżetowanej minimalnej wysokości nie wystąpi, Uprawniony nie ma w ogóle prawa do wypłaty Rozliczenia pieniężnego z tytułu Umowy; wszystkie wypłacone mu ewentualnie w trakcie roku zaliczki podlegają w całości zwrotowi na rzecz Spółki;
*   jeżeli warunek wystąpienia zysku w wysokości warunkującej prawo do wypłaty zostanie spełniony, wówczas wypłacone zaliczki zostają zaliczone na poczet Rozliczenia Pieniężnego (Uprawnionemu przysługuje prawo do wypłaty różnicy pomiędzy Kwotą Rozliczenia a sumą wypłaconych zaliczek lub jest on zobowiązany do zwrotu Spółce różnicy pomiędzy należną mu kwotą Rozliczenia a – wyższą od niej – kwotą zaliczek).

Ostatecznie zatem, Prawo do uzyskania Rozliczenia Pieniężnego ma charakter warunkowy, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Osobę Uprawnioną.

Wypłata Rozliczenia Pieniężnego może nastąpić na rachunek bankowy Osoby Uprawnionej lub w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności Osoby Uprawnionej Spółki.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała podanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że przyznanie Osobie Uprawnionej Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy wypłata na rzecz Osoby Uprawnionej Rozliczenia Pieniężnego oraz ewentualnych wcześniejszych zaliczek na poczet Rozliczenia, na zasadach określonych w Umowie instrumentu finansowego, skutkuje na gruncie Ustawy o PIT powstaniem dla tej osoby przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 podlegającego opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, wobec których Spółka nie pełni roli płatnika?
2.  Czy rozliczenia podatkowe ww. przysporzenia przez Osobę Uprawnioną powinno nastąpić zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o PIT, a zatem odpowiednio w zeznaniu podatkowym za rok otrzymania zaliczek (o ile z kalkulacji rocznej nie wynika konieczność ich zwrotu), w odniesieniu do sumy otrzymanych zaliczek oraz rok podatkowy wypłaty pozostałej kwoty Rozliczenia Pieniężnego w stosunku do tej kwoty (bez konieczności wpłaty zaliczek miesięcznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osoby Uprawnionej z tytułu wypłat dokonanych na podstawie Umowy pochodnego instrumentu finansowego będzie miał charakter przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. l pkt 10. Przychód taki podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. l ww. ustawy.

W związku z tym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia i przesłania do urzędu skarbowego i Osoby Uprawnionej imiennej informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. l pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stąd, obowiązek podatkowy dla Osoby Uprawnionej będą rodziły, zgodnie z art. 11 ust. l Ustawy o PIT, zarówno otrzymane w ciągu roku kwartalne wypłaty oparte na kalkulacji zysku brutto od początku roku, zaliczone na poczet Rozliczenia Pieniężnego (zaliczki nie zwrócone Spółce), jak i ostateczna wypłata po zakończeniu roku wynikająca z realizacji Prawa (otrzymana różnica pomiędzy kwotą całej należności a wcześniej otrzymanymi zaliczkami). Oba rodzaje płatności są podstawą do uwzględnienia w PIT-8C (obowiązek Spółki) oraz zeznaniu rocznym PIT-38 i (obowiązek Osoby Uprawnionej). Nie wystąpi tu obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych.

W opinii Wnioskodawcy, żaden przychód po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie natomiast w momencie nabycia przez nie Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych. Nabycie Prawa przez Osoby Uprawnione stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie, w szczególności pod warunkiem, że wyszczególniony w Umowach Wskaźnik (tj. zysk brutto) osiągnie określone wartości. Ponadto Osoby Uprawnione nie mogą rozporządzać nabytym Prawem aż do momentu jego realizacji. „Przysporzenie”, które otrzymują Osoby Uprawnione w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości.

Na poparcie prezentowanego wyżej stanowiska Wnioskodawca, wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. l pkt 10 ww. ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Według art. 2 ust. l pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 28a ww. ustawy, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych przepisów – zdaniem Wnioskodawcy – wynika, że instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Wysokość wskaźnika finansowego, od którego zależeć będzie kwota Rozliczenia Pieniężnego, tj. zysku brutto Spółki, uzyskanego w danym roku kalendarzowym, będzie ustalana na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki.

W związku z powyższymi okolicznościami, w opinii Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez osoby Uprawnione może być uznane zarówno jako:

1.  instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest prawem majątkowym wynikającym z Umowy, którego cena (tj. wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od Wskaźnika Spółki, i tym samym jako
2.  instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. l pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest (jak wskazano powyżej w punkcie 1) instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym będzie zysk netto Spółki i jest ono wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. l ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, uzyskane w roku podatkowym dochody z ww. tytułów, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt l ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy (tj. w PIT-38).

Reasumując, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osoby Uprawnionej powstanie w roku realizacji Prawa, oraz ewentualnie (w związku z zastosowaniem art. 11 ust. 1) w poprzedzającym go roku, z tytułu otrzymanych i zaliczonych na poczet kwoty realizacji wypłat zaliczkowych (nie zwrócone zaliczki uzyskują charakter definitywnego przysporzenia, zostają zaliczone na poczet kwoty należnej z realizacji Prawa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty wcześniejszych zaliczek;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści wniosku wynika, że Spółka wprowadziła program motywacyjny dla członków zarządu. W ramach ww. Programu Spółka zawarła z Osobą Uprawnioną Umowę pochodnego instrumentu finansowego, na mocy której członkowi zarządu przysługuje warunkowe Prawo do otrzymania od Spółki w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie, wypłat gotówkowych w postaci rocznego Rozliczenia Pieniężnego, którego wysokość uzależniona jest od Wskaźnika finansowego, opartego na bilansowym zysku brutto Spółki. Prawo Uprawnionego jest niezbywalne aż do momentu jego realizacji. Dodatkowo, strony przewidziały w Umowie możliwość otrzymywania przez Uprawnionego kwartalnych zaliczek na rzecz Rozliczenia Pieniężnego za dany rok kalendarzowy. Zaliczka ustalana jest na poziomie 10% zysku brutto zrealizowanego przez spółkę od początku roku do dnia zakończenia danego kwartału kalendarzowego, ustalonego na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat za ww. okres, pomniejszonego o zaliczki wypłacone za poprzednie kwartały kalendarzowe roku. Zaliczki mają charakter w pełni warunkowy i ostatecznie podlegają rozliczeniu z kwotą należnego Rozliczenia Pieniężnego po zakończeniu roku sprawozdania finansowego za miniony rok. Nadmienić należy, że przyznanie Osobie Uprawnionej Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W tym miejscu wskazać należy, że samo przyznanie Prawa Osobie uprawnionej nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie wskazanych w treści wniosku Prawa w ramach programu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Spółka wskazała bowiem, że Prawo Uprawnionego jest niezbywalne aż do momentu jego realizacji, a samo przystąpienie do Programu nie daje Osobom uprawnionym żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści. Odnotować należy, że Prawo do otrzymania od Spółki w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie, wypłat gotówkowych w postaci rocznego Rozliczenia Pieniężnego, którego wysokość uzależniona jest od Wskaźnika, opartego na bilansowym zysku brutto Spółki.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach Programu warunkowego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wskaźnika rentowności, wskaźnika finansowego, itp.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Osoby uprawnionej z tytułu realizacji Prawa powstanie w momencie, kiedy następuje realizacja Prawa do otrzymania od Spółki Rozliczenia Pieniężnego.

Skoro zatem na gruncie badanej sprawy mamy do czynienia z przychodem osiągniętym z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych skutkiem czego dojdzie do Rozliczenia Pieniężnego, to – stosownie do cytowanego wyżej art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za datę powstania tego przychodu uważa się moment realizacji tych praw. Zatem samo dokonanie zaliczek na poczet Rozliczenia Pieniężnego nie powoduje po stronie Osoby Uprawnionej powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, bowiem Osoba Uprawniona ma prawo do Rozliczenia Pieniężnego, którego może domagać się od Spółki dopiero w momencie realizacji Prawa. Zaś, jak wynika z wniosku, realizacja warunkowego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Osobę Uprawnioną dokonywana jest ostatecznie na podstawie sporządzonego przez doradcę podatkowego Spółki sprawozdania finansowego za zakończony rok obrotowy (w styczniu roku kolejnego). Wówczas dochodzi do ustalenia istnienia (bądź nie) prawa do realizacji oraz jego konkretnej kwoty.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Osobę Uprawnioną z tytułu Realizacji Prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, należy kwalifikować – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód z ww. tytułu, podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1b cyt. ustawy.

W takim zatem przypadku, gdy rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na żaden podmiot obowiązku naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy bądź zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie wystąpi zatem instytucja płatnika. W związku z tym faktem, z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego działania, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pełnienia obowiązków płatnika.

Reasumując, stwierdzić należy, że przysporzenie majątkowe po stronie Osoby uprawnionej z tytułu Rozliczenia Pieniężnego wynikającego z realizacji Prawa – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji. Zatem sam moment otrzymania zaliczek na poczet Rozliczenia Pieniężnego nie powoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstania jakiegokolwiek przychodu, w tym przychodu z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Nadmienić bowiem należy, że zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej ogólna „kasowa” definicja przychodu nie znajduje zastosowania w realiach badanej sprawy z uwagi na przepisy szczególne regulujące kwestie powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu realizacji praw wynikających z przychodnych instrumentów finansowych. Zatem, w sytuacji nieziszczenia się przesłanek uzasadniających dokonanie zwrotu przez Osobę Uprawnioną zaliczek, o których mowa powyżej, będą one stanowiły – w momencie Rozliczenia Pieniężnego – podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1b oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji, w związku z udziałem Osoby Uprawnionej w Programie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zarówno w wyniku Rozliczenia Pieniężnego, jak i zaliczek poprzedzających ww. Rozliczenie. Na Wnioskodawcy będą ciążyły jedynie obowiązki wynikające z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzenia i wysłania informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.