Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-883/11/16-6/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-15
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki B?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1561/12 z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 25 października 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce B, które będą dawać Holdingowi bezwzględną większość praw głosu w spółce B - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce B, które będą dawać Holdingowi bezwzględna większość praw głosu w spółce B.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej dalej jako „Spółka B”. W dalszej części sformułowanie „udziały” odnosi się także do „akcji”, a „udziałowiec” także do „akcjonariusza”.

Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce B do jednej spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej „Holding”). Wnioskodawca wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B do Holdingu.

Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki B) wniesione aportem do Holdingu Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia przymusowego oraz umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej KSH”) (tzw. umorzenia automatycznego).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.

Wnioskodawca informuje również, że w danej sprawie złożył już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wniosek z dnia 5 sierpnia 2011 r.). W dniu 11 października 2011 r. otrzymał postanowienie z dnia 6 października 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie (sygn. IPPB2/415-651/11-2/AS). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Jego zdaniem „Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa”. Jako kolejny powód niemożliwości wszczęcia postępowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podał również, że „(\`(...)\`) złożony przez Pana w takiej formie wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy), że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego Pana skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy Ordynacja podatkowa), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości”.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Wnioskodawca zamiast jednego wniosku składa niniejszy wniosek.

Pismem z dnia 21.11.2011 r. (data nadania 21.11.2011 r., data wpływu 23.11.2011 r.) Wnioskodawca poinformował, że w związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę w dniu 20.10.2011 r. sześcioma wnioskami o wydanie wiążących interpretacji prawa podatkowego dotyczącymi automatycznego / przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu (które zostaną wydane w zamian za wniesione aportem udziały spółki A, spółki B, spółki C, spółki D, spółki E, spółki F), Wnioskodawca złożył uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że w dniu 16 listopada 2011 r. została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt IPTPB2/415-475/11-4/Akr; IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/11-6/Akr), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przez Wnioskodawcę przedstawione w sześciu wnioskach złożonych przez Wnioskodawcę, potwierdzająca stanowisko podatnika, z której wynika, że:

„Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (…).

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia”.

Wyżej wymieniony organ przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

*   zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też

*   zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

\- to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki B?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu przymusowym jak i automatycznym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki B powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

Uzasadnienie

1.  Umorzenie udziałów

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 KSH). Te same zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulują je odpowiednio przepisy art. 359 § 1 KSH, art. 359 § 6 KSH.

Umorzenie udziałów w Spółce B nastąpi w drodze umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

1.  Przymusowe umorzenie udziałów

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)”. W konsekwencji kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (\`(...)\`)„.

Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały objęte lub nabyte. Jedynie treść opisywanego przepisu art. 24 ust. 5d zdanie po średniku Ustawy PIT wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że także w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Udziały nie zostaną przez Holding nabyte w drodze spadku ani darowizny lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu. Przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT do których odwołuje się przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT nie będą miały zastosowania w sprawie jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu nie były ani pieniądze ani też nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Z tego też względu jedyną normą mającą zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest wyłącznie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT nakazuje on obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

Należy zaznaczyć, iż żaden przepis Ustawy PIT nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zależności od ich objęcia w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce.

Skoro zatem Udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce B kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Również w tym wypadku przepis art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 22 ust 1 Ustawy PIT.

1.  Automatyczne umorzenie udziałów.

Umorzenie udziałów przewidziane w przepisach art. 199 ust 4 KSH jest nazywane umorzeniem automatycznym (czasem również szczególnym albo warunkowym). Jest ono pod wieloma względami podobne do umorzenia przymusowego. Umorzenie takie bowiem jest również dokonywane w majątku wspólnika. Następuje jednak przy zachowaniu szczególnych warunków i dokładnym określeniu przesłanek w umowie spółki z chwilą ziszczenia się warunków wskazanych w umowie spółki bez dodatkowej ingerencji. Zgromadzenia Wspólników czy innego organu spółki. To różni je od umorzenia przymusowego do którego wymagana jest uchwała Zgromadzenia Wspólników stwierdzająca spełnienie przesłanek do dokonania umorzenia oraz uchwalająca to umorzenie.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (tak np. Kawałka Agnieszka Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zakamycze 2006 str. 45 i nast.). Takie zdanie wyrażał tez Sąd Najwyższy. W konsekwencji za właściwe pole zastosowania tzw. automatycznego umorzenia udziałów należy uznać sytuacje w których umorzenie udziałów następuje z dokładnie określonych przyczyn mających charakter zdarzeń dotyczących spółki i leży w interesie objętych umorzeniem wspólników. Chodzi tu - jak się wskazuje w piśmiennictwie np. o przypadki nie powołania określonego wspólnika do zarządu odwołania określonego wspólnika z zarządu zmiany przedmiotu działalności spółki podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego (Wyrok Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 12 maja 2005 r.).

Przesłanki umorzenia przymusowego mogą zawierać pewien margines swobodnej oceny pozostawiony do uznania Zgromadzenia Wspólników, co jest niemożliwe przy umorzeniu automatycznym. W tym przypadku musi być możliwe precyzyjne określenie momentu, w którym udziały uległy umorzeniu. Wymaga tego automatyzm całego procesu oraz jego niezależność od woli jakichkolwiek organów spółki.

Przepisy Ustawy PIT nie zawierają szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego. W przepisie art. 24 ust. 5 i nast. ustawa PIT reguluje tylko instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. Zdaniem Wnioskodawcy, powoduje to, że przepisy znajdujące zastosowanie do umorzenia przymusowego, są tak samo stosowane do umorzenia automatycznego, będącego również „umorzeniem udziałów” w rozumieniu Ustawy PIT (tak też Dyrektor IS Warszawa w interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r. IPPB2/415-285/11-3/MK oraz z 13 maja 2011 r. IPPB2/415- 288/11-3/AS).

Potwierdza to również treść art. 199 § 4 zd. 2 KSH, iż do umorzenia automatycznego „.Stosuje się (\`(...)\`) przepisy o umorzeniu przymusowym”. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu tj. na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT.

Podobne stanowisko zajmuje też m.in. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. IPPB2/415-120/11-3/MK zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy podatkowej. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia”.

Tak, jak i w powyższych sytuacjach, tak i w tym wypadku przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. Będzie on miał zastosowanie do umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w Holdingu w zamian za udziały Spółki B.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich opisywanych sytuacjach, a więc zarówno przy umorzeniu przymusowym, jak i umorzeniu automatycznym udziałów, powinien on określić koszt uzyskania przychodu z tych tytułów w wysokości określonej w przepisie art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu.

W dniu 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-883/11-3/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, w wyniku dokonanego jednorazowego aportu dającego bezwzględną większość praw głosu w Spółce B należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce B, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-883/11-5/AK z dnia 28 lutego 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 10 stycznia 2012 r. Nr IPPB2/415-883/11-3/AK Strona złożyła pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. (doręczonym w dniu 6 kwietnia 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1561/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1561/12 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 27 lutego 2013 r. skargę kasacyjną.

W dniu 6 listopada 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 9 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1061/13 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 10 grudnia 2015 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego 1561/12 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w której Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu, objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do Skarżącego.

Zagadnienie umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z § 1 tego artykułu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie takie zwane jest umorzeniem automatycznym. Jeżeli chodzi natomiast o spółki akcyjne, to regulacje dotyczące umorzenia akcji zawarte są w art. 359 -361 KSH. Także i w przypadku tych spółek może dochodzić do umorzenia przymusowego akcji (art. 359 § 1 KSH) oraz umorzenia ich automatycznego (art. 359 § 6 KSH).

Stosownie do art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof do źródeł przychodów zalicza się między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (dotyczy: nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl jej art. 24 ust, 5 pkt 1 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W świetle powołanych przepisów, w ocenie Sądu, uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu winien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku zgodnie z art. 24 ust. 5d updof dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, iż udziały/akcje podlegające umorzeniu przymusowemu oraz automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w Spółce B.

W takiej sytuacji w ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, iż zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d updof, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłowy pogląd organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska Skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a updof. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a updof, w tym także wskazana w zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji ta, iż Skarżący wniesie aportem do Holdingu jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1561/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 10 stycznia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.