Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1086/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-06
Teza: stawka podatku VAT na wykonanie usługi polegającej na montażu mebli kuchennych lub zabudowy wnękowej
Słowa kluczowe: montaż; stawka-stawki podatku; szafa wnękowa; usługi-usługi montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 16 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r. ), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na montaż mebli kuchennych lub zabudowy wnękowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na montaż mebli kuchennych lub zabudowy wnękowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 lutego 2014 r. znak: IBPP2/443-1086/13/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest montaż stolarki budowlanej polegający na wyposażaniu obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokale/budynki mieszkalne) w meble kuchenne oraz zabudowy wnęk, wykonywane na wymiar, pod dokładnie określone i sprecyzowane zamówienie klienta. Zabudowa kuchenna wykonana jest od ściany do ściany szafkami skręconymi wzajemnie ze sobą i wspólnie trwale przymocowanymi do ściany, dodatkowo połączonymi wspólnym blatem kuchennym i innymi listwami, kształtem ściśle dostosowanymi do konkretnej zabudowy i pomieszczenia. Niejednokrotnie szafki używane do zabudowy danej kuchni całkowicie różnią się wymiarami i kształtem od szafek typowych sprzedawanych w sklepach. Są każdorazowo dostosowywane do wymiarów pomieszczenia oraz wymagań klienta.

Montaż stolarki budowlanej wykonywany jest na bazie zakupionych u producentów części składowych (płyt meblowych, frontów, blatów, zawiasów i innych metalowych i niemetalowych części). Czynności związane z montażem są czasochłonne i w całości odbywają się w miejscu zlecenia, a nie w warsztacie. Większość elementów zabudowy jest docinana i dopasowywana u klienta do konkretnego pomieszczenia, konkretnej ściany. Prace w warsztacie określić można jako przygotowawcze, natomiast główne czynności związane z realizacją zlecenia odbywają się u klienta.

Usługi montażu stanowią jeden, nienadający się podzielić, kompleksowy proces. Wnioskodawca podkreśla, iż wykonywane usługi są usługami montażu na stałe, tj. nie jest możliwe przeniesienie całości lub jakiejkolwiek części zabudowy w inne miejsce bez wcześniejszego demontażu i naruszenia całości zabudowy. Taki demontaż też wymaga odpowiedniej wiedzy i narzędzi.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że;

Na wykonanie zabudowy kuchennej oraz zabudowy wnęk składają się czynności:

*   zaprezentowanie klientowi wystawki wykonanych tego typu mebli, a także wybór materiałów, które stanowią podstawę wstępnej kalkulacji ceny mebli;
*   na miejscu montażu dokonuje się pomiaru uwzględniającego niepowtarzalną, przestrzenną charakterystykę pomieszczenia, a także planowanych punktów i ciągów wodnych, elektrycznych oraz wentylacyjnych. Określony zostaje również rodzaj materiału wykorzystanego do budowy ścian, podłóg i sufitu;
*   następstwem powyższych czynności jest wykonanie projektu uwzględniającego wszelkie właściwości pomieszczenia oraz wybrane przez klienta materiały i akcesoria. Na tej podstawie klientowi przedstawiany jest kosztorys, który w momencie akceptacji prowadzi do zawarcia umowy wykonania mebli do zabudowy;
*   kolejny krok to rozpisanie elementów indywidualnie do każdego projektu z zastrzeżeniem, że większość z nich zostanie dopasowana dopiero w momencie i na miejscu montażu;
*   na podstawie wyodrębnienia niezbędnych materiałów zamawiane są między innymi: płyta meblowa, okleina, szkło, profile aluminiowe oraz akcesoria;
*   płyta meblowa i okleina są przycinane z uwzględnieniem nietypowych elementów krzywoliniowych. Na odpowiadający wymiar przycina się także profile aluminiowe, płyty bambusowe, szkło oraz pozostałe akcesoria. Wykonane drzwi przesuwne mogą być zamontowane jedynie w konkretnej wnęce według indywidualnego projektu. W przypadku zabudowy kuchennej, każda szafka ze względu na wymiar, materiał i akcesoria ma swój udział w wielu różnych kombinacjach, które z kolei tworzą całość zabudowy do konkretnego pomieszczenia;
*   elementy wstępnie przygotowane montowane są w lokalu klienta;
*   montaż zabudowy wnęk oraz zabudowy kuchennej polega na połączeniu wszystkich elementów wraz z pomieszczeniem, które to łącznie tworzą pełnowartościowy produkt. Płyty meblowe są dopasowywane do krzywizn oraz kątów pomieszczenia poprzez docinanie, heblowanie, nawiercanie otworów. Wykonanie zabudowy to montowanie do ścian, sufitów, podłóg niezbędnych elementów konstrukcyjnych za pomocą śrub, kołków, kotew, klejów i silikonu. Powoduje to naruszenie elementów pomieszczenia poprzez wykonanie otworów montażowych w ścianach, sufitach i podłodze. W przypadku zabudowy kuchennej dochodzi również dopasowanie blatu do wymiaru szafek oraz krzywizn ścian. Wszystkie moduły zostają ze sobą połączone, a także z pomieszczeniem stanowiąc jego modernizację. Po wykonaniu całości prac montażowych, które są najistotniejszym i najbardziej czasochłonnym elementem całokształtu, powstały produkt nabiera ostatecznej wartości. Ze względu na te czynności nie jest on przeznaczony do odsprzedaży polegającej na demontażu. Każda próba zdemontowania gotowego produktu prowadziłaby do utraty wartości oraz funkcjonalności zabudowy wnęk i zabudowy kuchennej.

Opisane czynności są wykonywane w lokalach mieszkalnych oraz budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), gdzie przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b powołanej ustawy.

Wnioskodawca zawiera z kontrahentami umowy ustne dotyczące wykonania zabudowy, które określają cenę produktu jako całości po dokonaniu montażu, sposób płatności, termin realizacji zamówienia, szczegóły techniczne wraz z wymiarami, które zostaną uwzględnione na projekcie oraz rodzaj materiałów wykorzystanych do wykonania zabudowy. Cena kalkulowana jest na podstawie wartości materiałów, robocizny i kosztów takich, jak transport.

Określenie udziału zużytych materiałów w cenie ostatecznej jest możliwe jedynie każdorazowo dla poszczególnej zabudowy.

Spowodowane jest to dużym udziałem kosztu montażu, który może być zróżnicowany i zależy od takich czynników, jak:

*   układ i wielkość pomieszczenia;
*   stopień skomplikowania i wielkość zaprojektowanej zabudowy wnęk lub zabudowy kuchennej;
*   rodzaj materiału, z którego wykonane są ściany, sufity i podłogi;
*   ilość i rodzaj występujących punktów i ciągów elektrycznych, wodnych, kanalizacyjnych czy wentylacyjnych;
*   nietypowe elementy pomieszczenia konieczne do wkomponowania w zabudowę.

Klient otrzymuje fakturę na dany produkt czyli zabudowę wnęk lub zabudowę kuchenną bez rozdzielenia na koszt wykorzystanych materiałów i robocizny.

W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest odebranie przez klienta gotowej zabudowy w miejscu jej przeznaczenia, a więc wykonanie usługi montażu, nie zaś dostawa towaru. Warto dodać, że klient bez przygotowania zawodowego oraz profesjonalnych narzędzi nie jest w stanie dokonać montażu mebli w sposób właściwy. Każdy błąd na tym etapie powoduje konieczność wymiany elementu bądź elementów na nowe. Czynności montażowe nie mają charakteru pomocniczego, a wręcz przeciwnie - jest to czynnik dominujący.

Wykonanie zabudowy zawiera w sobie sporządzenie projektu, przygotowanie materiałów, a następnie montaż polegający na dopasowaniu do właściwości pomieszczenia poprzez docinanie, heblowanie i inne czynności służące nadaniu zabudowanemu pomieszczeniu indywidualnego charakteru. Samo przytwierdzenie bez dopasowania nie jest wystarczające, ponieważ nie nadaje całokształtowi wartości estetycznej i funkcjonalnej. Zabudowa kuchenna wykonana jest z następujących materiałów: płyta wiórowa laminowana, płyta HDF, fronty meblowe (w zależności od zamówienia z płyty wiórowej laminowanej, MDF lakierowany, MDF foliowany, szkło w ramach aluminiowych, drewno). Blat kuchenny powstaje na bazie płyty meblowej, drewna lub kamienia. Elementy wykończeniowe i akcesoria wykonane są z tworzywa sztucznego, aluminium lub metalu. Już na etapie projektu dopasowywane są do konkretnego wnętrza, a podczas montażu dokonywane jest ostateczne połączenie z elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia. Szafki kuchenne powieszone są na wspólnej listwie montażowej przykręconej do ściany za pomocą śrub i kołków. Wszystkie szafki górne i dolne są skręcone ze sobą i sklejone, połączone wspólnym cokołem i blatem, tworząc tym samym nierozerwalną całość. Zabudowa nie może być rozpatrywana jako zbiór odrębnych elementów, ponieważ na jej wartość wpływa całość meblowa w określonym pomieszczeniu. Sposób zamocowania zabudowy powoduje ingerencję w ściany, sufity oraz podłogi poprzez wykonanie otworów, przyklejanie do elementów konstrukcyjnych, a także naruszenie struktury tynków oraz pokryć w miejscach mocowania i dopasowania zabudowy. Przeniesienie zabudowy do innego pomieszczenia nie jest możliwe bez trwałego uszkodzenia zabudowy. Demontaż powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych pomieszczenia, pozostają dziury i otwory po kołkach, nacięcia i zarysowania tynków, zarysowanie farb, uszkodzenie tapet, ścięcie paneli, docięcie cokołów lub list cokołowych i wieńczących, skucie ceramiki ścian i podłóg. Montaż zabudowy nie ingeruje w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Demontaż nie ma również wpływu na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa montażu zabudowy wnękowej i mebli kuchennych, która będzie produkowana z zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, okuć i elementów metalowych, dociętych na konkretny wymiar i trwale montowana w budynkach i lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB grupa 111 i 112, podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy usługi montażu elementów stałej zabudowy wykonywane na potrzeby konkretnego lokalu mieszkalnego, który spełnia przesłanki do uznania go za obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług korzystają z opodatkowania tym podatkiem w wysokości 8%, to jest stawki wynikającej z art. 41 ust. 12 powołanej ustawy. Przekonanie to wynika tego, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Produkowane i później instalowane zabudowy można wykorzystać jedynie w lokalu, dla którego zostały wykonane i ich trwałe połączenie z substancją budowlaną wskazuje, iż są częścią składową obiektu (obiektów) budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Podobne pogląd został wyrażony w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 roku (sygnatura: I FPS 213), a co za tym idzie przyjąć należy, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że z uwagi na fakt, że we wniosku jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył zaistniały stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem Organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Twierdzenie to potwierdza NSA w ww. uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazując, że „Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie”.

Zatem należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na ,,zwykłym” przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest montaż stolarki budowlanej polegający na wyposażaniu obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokale/budynki mieszkalne) w meble kuchenne oraz zabudowy wnęk, wykonywane na wymiar, pod dokładnie określone i sprecyzowane zamówienie klienta.

Na wykonanie zabudowy kuchennej oraz zabudowy wnęk składają się czynności:

*   zaprezentowanie klientowi wystawki wykonanych tego typu mebli, a także wybór materiałów, które stanowią podstawę wstępnej kalkulacji ceny mebli;
*   na miejscu montażu dokonuje się pomiaru uwzględniającego niepowtarzalną, przestrzenną charakterystykę pomieszczenia, a także planowanych punktów i ciągów wodnych, elektrycznych oraz wentylacyjnych. Określony zostaje również rodzaj materiału wykorzystanego do budowy ścian, podłóg i sufitu;
*   następstwem powyższych czynności jest wykonanie projektu uwzględniającego wszelkie właściwości pomieszczenia oraz wybrane przez klienta materiały i akcesoria. Na tej podstawie klientowi przedstawiany jest kosztorys, który w momencie akceptacji prowadzi do zawarcia umowy wykonania mebli do zabudowy;
*   kolejny krok to rozpisanie elementów indywidualnie do każdego projektu z zastrzeżeniem, że większość z nich zostanie dopasowana dopiero w momencie i na miejscu montażu;
*   na podstawie wyodrębnienia niezbędnych materiałów zamawiane są między innymi: płyta meblowa, okleina, szkło, profile aluminiowe oraz akcesoria;
*   płyta meblowa i okleina są przycinane z uwzględnieniem nietypowych elementów krzywoliniowych. Na odpowiadający wymiar przycina się także profile aluminiowe, płyty bambusowe, szkło oraz pozostałe akcesoria. Wykonane drzwi przesuwne mogą być zamontowane jedynie w konkretnej wnęce według indywidualnego projektu. W przypadku zabudowy kuchennej, każda szafka ze względu na wymiar, materiał i akcesoria ma swój udział w wielu różnych kombinacjach, które z kolei tworzą całość zabudowy do konkretnego pomieszczenia;
*   elementy wstępnie przygotowane montowane są w lokalu klienta;
*   montaż zabudowy wnęk oraz zabudowy kuchennej polega na połączeniu wszystkich elementów wraz z pomieszczeniem, które to łącznie tworzą pełnowartościowy produkt. Płyty meblowe są dopasowywane do krzywizn oraz kątów pomieszczenia poprzez docinanie, heblowanie, nawiercanie otworów. Wykonanie zabudowy to montowanie do ścian, sufitów, podłóg niezbędnych elementów konstrukcyjnych za pomocą śrub, kołków, kotew, klejów i silikonu. Powoduje to naruszenie elementów pomieszczenia poprzez wykonanie otworów montażowych w ścianach, sufitach i podłodze. W przypadku zabudowy kuchennej dochodzi również dopasowanie blatu do wymiaru szafek oraz krzywizn ścian. Wszystkie moduły zostają ze sobą połączone, a także z pomieszczeniem stanowiąc jego modernizację. Po wykonaniu całości prac montażowych, które są najistotniejszym i najbardziej czasochłonnym elementem całokształtu, powstały produkt nabiera ostatecznej wartości. Ze względu na te czynności nie jest on przeznaczony do odsprzedaży polegającej na demontażu. Każda próba zdemontowania gotowego produktu prowadziłaby do utraty wartości oraz funkcjonalności zabudowy wnęk i zabudowy kuchennej.

Opisane czynności są wykonywane w lokalach mieszkalnych oraz budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), gdzie przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b powołanej ustawy. Wykonanie zabudowy zawiera w sobie sporządzenie projektu, przygotowanie materiałów, a następnie montaż polegający na dopasowaniu do właściwości pomieszczenia poprzez docinanie, heblowanie i inne czynności służące nadaniu zabudowanemu pomieszczeniu indywidualnego charakteru. Samo przytwierdzenie bez dopasowania nie jest wystarczające, ponieważ nie nadaje całokształtowi wartości estetycznej i funkcjonalnej. Zabudowa kuchenna wykonana jest z następujących materiałów: płyta wiórowa laminowana, płyta HDF, fronty meblowe (w zależności od zamówienia z płyty wiórowej laminowanej, MDF lakierowany, MDF foliowany, szkło w ramach aluminiowych, drewno). Blat kuchenny powstaje na bazie płyty meblowej, drewna lub kamienia. Elementy wykończeniowe i akcesoria wykonane są z tworzywa sztucznego, aluminium lub metalu. Już na etapie projektu dopasowywane są do konkretnego wnętrza, a podczas montażu dokonywane jest ostateczne połączenie z elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia. Szafki kuchenne powieszone są na wspólnej listwie montażowej przykręconej do ściany za pomocą śrub i kołków. Wszystkie szafki górne i dolne są skręcone ze sobą i sklejone, połączone wspólnym cokołem i blatem, tworząc tym samym nierozerwalną całość. Zabudowa nie może być rozpatrywana jako zbiór odrębnych elementów, ponieważ na jej wartość wpływa całość meblowa w określonym pomieszczeniu. Sposób zamocowania zabudowy powoduje ingerencję w ściany, sufity oraz podłogi poprzez wykonanie otworów, przyklejanie do elementów konstrukcyjnych, a także naruszenie struktury tynków oraz pokryć w miejscach mocowania i dopasowania zabudowy. Przeniesienie zabudowy do innego pomieszczenia nie jest możliwe bez trwałego uszkodzenia zabudowy. Demontaż powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych pomieszczenia, pozostają dziury i otwory po kołkach, nacięcia i zarysowania tynków, zarysowanie farb, uszkodzenie tapet, ścięcie paneli, docięcie cokołów lub list cokołowych i wieńczących, skucie ceramiki ścian i podłóg. Montaż zabudowy nie ingeruje w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Demontaż nie ma również wpływu na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że z uzasadnienia powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13, wynika m.in., że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym gdy elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa zabudowa meblowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian, sufitów, podłóg niezbędnych elementów konstrukcyjnych za pomocą śrub, kołków, kotew, klejów i silikonu oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych lub zabudów wnęk sprowadza się połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy, jak wynika z opisu sprawy, nie ma wpływu na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku. Jak wskazał Wnioskodawca, demontaż powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych pomieszczenia, gdyż pozostają dziury i otwory po kołkach, nacięcia i zarysowania tynków, zarysowanie farb, uszkodzenie tapet, ścięcie paneli, docięcie cokołów lub list cokołowych i wieńczących, skucie ceramiki ścian i podłóg. Jednakże montaż zabudowy nie ingeruje w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń, a jej demontaż nie ma wpływu na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku.

Należy ponadto zauważyć, że w piśmie z 16 lutego 2014 r., uzupełniając opis sprawy przedstawiony we wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zawiera z kontrahentami umowy ustne dotyczące wykonania zabudowy, które określają cenę produktu jako całości po dokonaniu montażu, sposób płatności, termin realizacji zamówienia, szczegóły techniczne wraz z wymiarami, które zostaną uwzględnione na projekcie oraz rodzaj materiałów wykorzystanych do wykonania zabudowy. Klient otrzymuje fakturę na dany produkt czyli zabudowę wnęk lub zabudowę kuchenną bez rozdzielenia na koszt wykorzystanych materiałów i robocizny. W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest odebranie przez klienta gotowej zabudowy w miejscu jej przeznaczenia. Powyższe okoliczności wskazują, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy zabudowy meblowej wraz z montażem.

Zatem, mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 uzasadnionym jest stwierdzenie, że elementem dominującym wykonania przez Wnioskodawcę zabudowy meblowej będzie dostawa towaru (zabudowy meblowej).

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności dostawy zabudowy meblowej, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania zabudowy meblowej, która będzie przymocowana do ścian, sufitów, podłóg za pomocą śrub, kołków, kotew, klejów i silikonu będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.