Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1542/14/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej
Słowa kluczowe: rozwiązanie; spółki-spółka jawna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej:

*   środków pieniężnych – **jest prawidłowe,**
*   wierzytelności pożyczkowej oraz ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe,**
*   wierzytelności odsetkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca w przyszłości zostanie (winno być jest) wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: „SJ”). SJ powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Przekształcenie to miało miejsce w listopadzie 2013 r. W toku działalności SJ mogą

wystąpić okoliczności, które będą uzasadniały zakończenie jej bytu prawnego. Jeśli taka sytuacja wystąpi, SJ zostanie rozwiązana na mocy jednomyślnej uchwały wspólników, bez przeprowadzania procedury likwidacji. Wówczas, majątek SJ, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. Byt prawny SJ ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Na majątek SJ w dacie jej rozwiązania składać się mogą m.in. środki pieniężne oraz inne prawa majątkowe, takie jak udziały w spółce komandytowej (dalej: „SK”) oraz wierzytelności pieniężne wobec Wnioskodawcy oraz osób trzecich z tytułu udzielonych im przez SJ pożyczek (obejmujące również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek).

Wszystkie wierzytelności z tytułu pożyczek, które mogą istnieć w dacie rozwiązania SJ, będą wynikać z umów pożyczek zawartych przez SJ już po zmianie formy prawnej z SKA. Należące do SJ środki pieniężne pochodzić będą z zysków z lat poprzednich wypracowanych przez SKA przed przekształceniem w SJ, które nie zostały wypłacone Wnioskodawcy tytułem udziału w zyskach (część zysku wypracowanego przez SKA została wypłacona jedynie na rzecz byłego komplementariusza SKA w przypadającym na niego udziale) oraz z zysków z bieżącej działalności operacyjnej SJ. Łączna kwota tych środków pieniężnych w dacie rozwiązania SJ będzie niższa niż zysk wypracowany przez SKA i przekazany na kapitał zapasowy. W przyszłości, tj. w dacie rozwiązania SJ, będzie ona posiadała prawa udziałowe w SK. Będą to prawa udziałowe związane z wniesieniem przez SJ (której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca) do SK wkładu niepieniężnego. Obecnie SJ nie posiada takich praw udziałowych. W przypadku rozwiązania SJ Wnioskodawca - jako jeden ze wspólników SJ - może otrzymać zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe pozostałe na dzień rozwiązania, w tym udział w ogóle praw i obowiązków wspólnika SK (współwłasność w częściach ułamkowych) oraz wierzytelności pieniężne z tytułu pożyczek udzielonych przez SJ na rzecz Wnioskodawcy i/lub osób trzecich wraz z odsetkami w części, w której nie będą spłacone na dzień przeniesienia wierzytelności. Tym samym, w momencie otrzymania majątku z tytułu rozwiązania SJ, Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych mu przez SJ. Takie zdarzenie (tzw. konfuzja) będzie skutkowało wygaśnięciem umowy pożyczki z mocy prawa. Oznacza to, że wygaśnie zarówno zobowiązanie do spłaty pożyczek oraz niezapłaconych odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek, jak również odpowiadająca tym zobowiązaniom wierzytelność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SJ, środków pieniężnych z tytułu jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji, skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SJ, udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika SK (współwłasność w częściach ułamkowych) z tytułu rozwiązania SJ bez przeprowadzenia procedury likwidacji, skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy otrzymanie wierzytelności z tytułu zaciągniętych przez Wnioskodawcę od SJ pożyczek i odsetek od tych pożyczek oraz wynikające z tego wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SJ poprzez konfuzję w związku z połączeniem w rękach Wnioskodawcy prawa (wierzytelności SJ) i powiązanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy) na skutek rozwiązania SJ spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Unormowania z zakresie likwidacji spółki osobowej zawarte zostały w Rozdziale 5 KSH, dotyczącym spółki jawnej. Jednakże, dokonując regulacji innych rodzajów spółek osobowych prawa handlowego, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych wprost odpowiednie stosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej. W efekcie, regulacje dotyczące rozwiązania i likwidacji spółki jawnej mają zastosowanie także do pozostałych rodzajów spółek osobowych prawa handlowego - za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do której zastosowanie mają przepisy regulujące rozwiązanie i likwidację spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
*   prawomocne orzeczenie sądu.

W konsekwencji, w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania spółki, wspólnicy spółki przeprowadzają postępowanie likwidacyjne lub w inny sposób kończą prowadzoną działalność.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Mając na uwadze powyższe, pozostające po zakończeniu bytu prawnego SJ środki pieniężne i inne składniki majątkowe - tj. ogół praw i obowiązków wspólnika SK oraz wierzytelności z tytułu pożyczek -podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników (w tym Wnioskodawcę), stosownie do postanowień umowy spółki.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że art. 67 § 1 KSH dopuszcza dwa sposoby osiągnięcia tego samego celu, jakim jest zakończenie bytu prawnego spółki osobowej, to jest przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego albo dokonanie ustaleń pomiędzy wspólnikami spółki. Jednocześnie, z punku widzenia przepisów updof dotyczących likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi nie ma znaczenia, w jaki sposób dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. Jak wskazuje S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych (\`(...)\`) jednoznacznie określa moment ustania bytu prawnego spółki. W świetle art. 58 w zw. z art. 67 § 1 KSH należy obecnie przyjąć, że najpierw powinien nastąpić powód rozwiązania spółki, rozpoczynający stopniowy proces "zwijania" jej działalności, który, o ile wspólnicy nie postanowili inaczej, odbywa się w ramach postępowania likwidacyjnego. Po zakończeniu likwidacji, bądź zakończeniu działalności w inny sposób spółka ulega rozwiązaniu, przy czym na mocy art. 84 § 2 KSH konieczne jest wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców (wpis o charakterze konstytutywnym). (\`(...)\`) Cele spółki jawnej w fazie „zwijania” jej działalności są podobne, niezależnie od tego, czy zakończenie działalności następuje w drodze postępowania likwidacyjnego (art. 67 i nast. KSH), czy winny sposób. (S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, C.H.Beck, 2006, Legalis/el).

W razie zaistnienia opisanego we wstępie zdarzenia przyszłego, wspólnicy SJ, w tym również Wnioskodawca, z uwagi na możliwość skrócenia czasu postępowania oraz brak konieczności prowadzenia likwidacji, mogą zawrzeć porozumienie co do podziału składników majątkowych należących do SJ na moment zaistnienia przyczyny jej rozwiązania. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność taka nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe w przedmiotowym zakresie. Nie ma bowiem podstaw, aby różnicować sytuację prawną podatnika z uwagi na wybór sposobu zamknięcia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną, gdyż dostępne na gruncie KSH metody prowadzą do takiego samego pod względem prawnym rezultatu, jakim jest zakończenie egzystencji prawnej spółki, w następstwie jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Stanowisko takie jest spójne z zamierzeniami ustawodawcy podatkowego. Z treści uzasadnienia Ministra Finansów do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że projektowane zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe rozbieżności (w dotychczasowym orzecznictwie sądowym - przyp. Wnioskodawcy) i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną (a nie jej likwidacji - przyp. Wnioskodawcy) lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Pogląd ten potwierdza także fakt, że zgodnie z zacytowanym powyżej stanowiskiem Ministra Finansów oraz wydawanymi z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego, przepisy updof w zakresie, w jakim odnoszą się do „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, mają zastosowanie nie tylko do wspólników spółek osobowych prawa handlowego, ale także spółek cywilnych powołanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Z kolei, zgodnie z brzmieniem przepisów tytułu XXXI „Spółka” zawartych w Kodeksie cywilnym, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej następuje w wyniku jej rozwiązania, natomiast przepisy te nie przewidują możliwości prowadzenia w takim przypadku postępowania likwidacyjnego.

Co więcej, ustawodawca podatkowy w przepisach prawa podatkowego dla określenia zamknięcia działalności gospodarczej prowadzonej w określonej formie prawnej nie posługuje się terminologią utrwaloną na gruncie przepisów KSH, natomiast wprowadza pojęcie „likwidacja działalności”. Przykładowo, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „uptu”) - tytuł rozdziału 4, dotyczącego skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej brzmi „opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki". Podobnie, termin „likwidacja działalności” pojawia się w art. 111 ust. 6i uptu. Z kolei w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne termin „likwidacja działalności" pojawia się w art. 9 ust. i oraz art. 20 ust. l i 6. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa oraz autonomii prawa podatkowego, użyte w updof pojęcie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" należy odczytywać w analogiczny sposób jak zakończenie działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że skutki podatkowe otrzymania przez niego w związku z rozwiązaniem SJ bez przeprowadzania procedury likwidacji środków pieniężnych, udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika SK, a także wierzytelności z tytułu udzielonych przez SJ pożyczek będą takie same, jak w przypadku rozwiązania SJ w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji. Z tej też przyczyny, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy updof dotyczące likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 8 ust. l updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl powyższych przepisów za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu updof, należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską i komandytową, a także spółkę komandytowo-akcyjną, która nie uzyskała jeszcze statusu podatnika podatku dochodowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2011 r., Znak: IPTPB1/415-31/11-2/MD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2011 r., Znak: IPPB1/415-415/11-3/AM.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako wspólnika SJ, środków pieniężnych z tytułu jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji, skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 14 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) ustawodawca wskazał określone kategorie przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zatem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej wspólnik otrzyma środki pieniężne, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy. Powyższy przepis dotyczący wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych na skutek likwidacji spółki osobowej wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wszedł w życie z dniem i stycznia 2011 r. Z treści uzasadnienia Ministra Finansów zaprezentowanego w piśmie Prezesa Rady Ministrów RM-141-10 z dnia 20 października 2010 r. (druk sejmowy nr 3500) do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że: w przypadku otrzymania przez wspólnika: (1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki.

Z powyższego wynika, że dodając do updof art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawodawca miał na celu wyeliminowanie ponownego opodatkowania w dacie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną zysków wypracowanych przez tę spółkę i opodatkowanych przez jej wspólników w toku działalności tej spółki. Mając to na względzie oraz z uwagi na fakt, że środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania SJ będą mogły pochodzić z zysku wypracowanego przez SKA przed przekształceniem w SJ i nieprzekazanego na rzecz akcjonariuszy, należy uznać, że Wnioskodawca powinien opodatkować te środki pieniężne w zakresie, w jakim będą odpowiadały niewypłaconym zyskom wygenerowanym przez SKA przed przekształceniem w SJ. Taka konkluzja znajduje oparcie w wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 updof oraz w zasadzie powszechności opodatkowania przychodów.

Wynika to z faktu, że środki pieniężne pochodzące z zysków z lat poprzednich wypracowanych przez SKA przed przekształceniem w SJ, które nie zostały wypłacone Wnioskodawcy tytułem udziału w zyskach, nie podlegały opodatkowaniu ani w momencie ich wypracowania (Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA podlegał opodatkowaniu w momencie wypłacanej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych „na bieżąco”), ani także w momencie przekształcenia SKA w SJ, ponieważ wówczas SKA nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego, kierując się ratio legis powyższych przepisów, którym było przede wszystkim wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania SJ powstałej z przekształcenia SKA, pochodzić będą z zysków wypracowanych przez SKA, takie przysporzenie majątkowe będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie będą natomiast stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania SJ powstałej z przekształcenia SKA, wypracowane w całości przez SJ, ponieważ środki te są na bieżąco uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych przez Wnioskodawcę jako przychód ze źródła działalność gospodarcza. Z tej też przyczyny, w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 updof i otrzymanie tych środków pieniężnych na skutek rozwiązania SJ nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof. Niemniej jednak, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznie określić, w jaki sposób powinien zakwalifikować środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem SJ, dlatego należy przyjąć, że te środki pieniężne powinny być w pierwszej kolejności zaliczone na poczet niewypłaconych zysków SKA i opodatkowane przez Wnioskodawcę. Gdyby jednak wartość tych środków pieniężnych przekroczyła kwotę niewypłaconych zysków SKA przypadających na Wnioskodawcę, w takim przypadku Wnioskodawca w oparciu o art. 14 ust. 3 pkt 10 updof nie musiałby opodatkować tej części przysporzenia.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że otrzymane przez niego jako wspólnika SJ środki pieniężne z tytułu jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SJ, udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika innej spółki osobowej (współwłasność w częściach ułamkowych) z tytułu rozwiązania SJ bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 14 ust. 2 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), znajdują się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof). Zatem, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód podatkowy w dacie ich otrzymania. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Odmienna interpretacja, wskazująca na konieczność opodatkowania składników majątku innych niż środki pieniężne, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, prowadziłaby na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof do podwójnego opodatkowania takiego przysporzenia. Opodatkowanie powstałoby bowiem zarówno na etapie otrzymania tych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, jak również na etapie ich późniejszego zbycia.

Należy podkreślić, że przepis regulujący przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof) powiązany jest ze szczegółowymi zasadami dotyczącymi sposobu obliczania dochodu, wymienionymi w art. 24 ust. 3a-3e updof. W myśl art. 24 ust. 3d updof, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (przepisy art. 22 ust. 8a updof stosuje się odpowiednio). Zatem ustawodawca uznał, że ustalając dochód podatkowy ze zbycia składnika majątku nabytego w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej należy porównać cenę uzyskaną z jego zbycia (przychód) oraz koszty historycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie tego aktywa (pod warunkiem, że nie były już wcześniej rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, np. poprzez odpisy amortyzacyjne). W ten sposób realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania takich aktywów do daty ich zbycia oraz zasada jednokrotności opodatkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że otrzymanie przez niego na skutek rozwiązania SJ bez przeprowadzania procedury likwidacji udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika SK, nie będzie w świetle updof powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w momencie otrzymania tego udziału.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof, ale również wykładnia autentyczna, co potwierdza powoływane powyżej uzasadnienie Ministra Finansów do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego uzasadnienia wynika wprost, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Za powyższym przemawia również wykładnia celowościowa. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia dla opodatkowania przez Wnioskodawcę udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika SK otrzymanego w wyniku rozwiązania SJ, skoro ogół praw i obowiązków SK zostanie objęty przez SJ dopiero w przyszłości, w momencie kiedy Wnioskodawca będzie wspólnikiem SJ. Zatem w momencie objęcia tych praw udziałowych w SK Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu „na bieżąco” z tytułu udziału w zyskach SJ i (pośrednio) SK. Po rozwiązaniu SJ i otrzymaniu praw udziałowych w SK, Wnioskodawca będzie nadal opodatkowywał na bieżąco przychody i koszty osiągane przez SK, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w SK. Opodatkowując samo otrzymanie praw udziałowych w SK w wyniku rozwiązania SJ podatnik rozpoznałby przychód dwukrotnie z tego samego źródła.

Co więcej, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia wykładnia systemowa. Przedmiotowy ogół praw i obowiązków SK będzie miał związek z wniesieniem przez SJ do SK wkładu niepieniężnego. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b) updof, objęcie takich praw udziałowych w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód zwolniony z opodatkowania. Zatem przyjęcie stanowiska, że udział w ogóle praw i obowiązków wspólnika SK ma być w dacie rozwiązania SJ opodatkowany przez Wnioskodawcę wbrew przepisom updof tylko dlatego, że nie podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę w dacie objęcia z uwagi na zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 50b) updof, stanowiłoby obejście zasady neutralności wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że otrzymanie przez niego w wyniku rozwiązania SJ (powstałej z przekształcenia SKA) udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika SK nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie updof.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyrok WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Rz 1032/13;
*   wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 1833/13;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB1/415-123/14-5/AG;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2014 r., Znak: ILPB1/415-1360/13-3/IM.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wierzytelności z tytułu zaciągniętych przez Wnioskodawcę od SJ pożyczek i odsetek od tych pożyczek oraz wynikające z tego wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SJ poprzez konfuzję w związku z połączeniem w rękach Wnioskodawcy prawa (wierzytelności SJ) i powiązanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy) na skutek rozwiązania SJ, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z rozwiązaniem SJ w sytuacji, jeżeli pożyczki udzielone przez SJ Wnioskodawcy nie zostaną spłacone, będzie miało miejsce wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SJ z tytułu zaciągniętych pożyczek poprzez tzw. konfuzję - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SJ wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) tego prawa podmiotowego i powiązanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SJ). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowej wierzytelności w ramach procedury rozwiązania SJ (T. Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego z 2011, nr 4, s. 51).

Jednocześnie warto zauważyć, że w literaturze prawa cywilnego podkreśla się, że przy konfuzji nie jest wystarczający sam fakt skupienia w jednej osobie długu i wierzytelności, lecz konieczne jest faktyczne ich połączenie, „zlanie" w jednym majątku (zob. T. Henclewski, Instytucja konfuzjis. 54). Zatem nie dojdzie do konfuzji, gdy na skutek oddzielenia dwóch mas majątkowych nie dochodzi do definitywnego połączenia wierzytelności z długiem (np. oddzielenie masy spadkowej od majątku spadkobiercy). Dodatkowo, niektóre regulacje prawne wyraźnie wskazują wyjątki od zasady konfuzji. Przykładowo, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282 ze zm.), weksel można przenieść przez indos na każdą osobę, w tym na wystawcę. Osoby te mogą weksel dalej indosować. Zatem wystawca weksla może występować jednocześnie w roli dłużnika i wierzyciela. W tym przypadku wierzytelność wekslowa nie wygaśnie, pomimo skupienia w ręku jednej osoby długu i wierzytelności. A contrario, skoro w opisanym we wstępie zdarzeniu przyszłym dochodzi do połączenia w rękach Wnioskodawcy prawa podmiotowego i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, które wchodzić będą w skład jednej masy majątkowej Wnioskodawcy, i jednocześnie żadne przepisy nie wskazują, iż sytuacja taka stanowi odstępstwo od zasady konfuzji, zatem prawo to oraz powiązany z nim obowiązek z mocy prawa wygasną.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów updof, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stosownie do cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów ze źródła działalność gospodarcza nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 8 updof (dodanym ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, należy rozumieć również m.in. wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. W niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie wprost zastosowania w odniesieniu do wierzytelności względem samego siebie otrzymanych przez Wnioskodawcę, gdyż wierzytelności te wygasną z mocy prawa w dacie przejścia na Wnioskodawcę, a zatem nigdy nie zostaną spłacone. Niemniej jednak, brak jest jakiejkolwiek innej podstawy prawnej przewidującej powstanie przychodu podatkowego w przypadku konfuzji. Jednocześnie istnieje ugruntowana linia w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdzającą, że konfuzja nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Jak wskazane zostało w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z rozwiązaniem SJ Wnioskodawca może otrzymać wierzytelność SJ wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. kontuzję, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności pożyczkowej SJ wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SJ). Wierzytelność przestanie więc istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.

W wyniku konfuzji nie dojdzie jednocześnie do umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 updof, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w updof, dlatego dokonując wykładni językowej użytego terminu, należy oprzeć się na jego potocznym znaczeniu. I tak, zgodnie z objaśnieniem zawartym w Słowniku języka polskiego, pojęcie „umorzyć” oznacza m.in. „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług” (M. Szymczak \[red.\] w: Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, t. 3 s. 557). Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Zatem, skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i, po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Do zwolnienia z długu nie wystarcza samo oświadczenie wierzyciela zrzekającego się przysługującej mu wierzytelności, konieczna jest jeszcze akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Umorzenie każdego prawa podmiotowego powinno zasadniczo następować w drodze umowy, tj. za zgodą drugiej strony stosunku cywilnoprawnego (A. Janiak, Komentarz do art. 508 Kodeksu cywilnego \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, pod red. A. Kidyby, LEX 2010). Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 updof.

W omawianym zdarzeniu przyszłym wygasną wierzytelności SJ wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec SJ z tytułu przedmiotowych pożyczek oraz tej części odsetek, która nie zostanie spłacona na dzień konfuzji. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych pożyczek oraz należnych odsetek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującego w wyniku rozwiązania SJ i podziału jej majątku. A contrario, do wygaśnięcia tych zobowiązań nie dojdzie na mocy odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SJ z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek poprzez konfuzję, następującą w wyniku rozwiązania SJ na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i powiązanego z nim obowiązku, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 updof.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych przez SJ z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 updof. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez SJ odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie wierzytelności z tytułu zaciągniętych przez Wnioskodawcę od SJ pożyczek i odsetek od tych pożyczek oraz wynikające z tego wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SJ poprzez konfuzję w związku z połączeniem w rękach Wnioskodawcy prawa (wierzytelności SJ) i powiązanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy) na skutek rozwiązania SJ, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2014 r., Znak: ILPB1/415-403/14-2/IM, z 26 maja 2014 r., Znak: ILPB1/415-257/14-3/IM, Znak: ILPB1/415-254/14-3/IM.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, zatem także spółkę jawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki. Przy czym, od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował, że przez środki pieniężne, o których m.in. mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji ww. spółki (m.in. spółki jawnej) należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej w 2013 r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której posiadał status akcjonariusza. Przewiduje się, że w przyszłości spółka jawna zostanie rozwiązana na mocy jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia procedury likwidacji, a majątek spółki po spłaceniu wszystkich zobowiązań zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Z tytułu rozwiązania ww. spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać m.in. środki pieniężne oraz inne prawa majątkowe takie jak udziały w spółce komandytowej, które zostaną objęte przez spółkę jawną w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz należnych odsetek. Należące do spółki jawnej środki pieniężne pochodzić będą z zysków z lat poprzednich wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem w spółkę jawną, które nie zostały wypłacone Wnioskodawcy tytułem udziału w zyskach (część zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną została jedynie wypłacona na rzecz byłego komplementariusza SKA) oraz z zysków z bieżącej działalności operacyjnej spółki jawnej. Łączna kwota środków pieniężnych w dacie rozwiązania spółki jawnej będzie niższa niż zysk wypracowany przez SKA i przekazany na kapitał zapasowy. W odniesieniu do wierzytelności pożyczkowej, we wniosku wskazano że w momencie otrzymania z tytułu rozwiązania spółki jawnej Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych mu przez SJ. Takie zdarzenie (tzw. konfuzja) będzie skutkowało wygaśnięciem umowy pożyczki z mocy prawa. Oznacza to, że wygaśnie zarówno zobowiązanie do spłaty pożyczek oraz niezapłaconych odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek, jak również odpowiadająca tym zobowiązaniom wierzytelność.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku spowoduje u niego co do zasady powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takim zakresie w jakim źródłem pochodzenia tych składników będą zyski (dochody) wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej, które w toku działalności prowadzonej przez tą spółkę nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przez wspólników tej spółki), mimo że takiemu opodatkowaniu powinny podlegać. Jak wynika z cyt. przepisów, celem wprowadzenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Zatem w sytuacji uprzedniego pozostawienia na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej zysku wypracowanego w toku działalności tej spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (ani też nie podlegał opodatkowaniu na moment przekształcenia), a następnie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, otrzymanie pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, pochodzących z zysku wypracowanego przez tę spółkę, skutkuje koniecznością jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania. Zauważyć przy tym należy, że jak jednoznacznie wynika z wniosku – łączna kwota środków pieniężnych w dacie rozwiązania spółki jawnej będzie niższa niż zysk wypracowany przez SKA i przekazany na kapitał zapasowy. W przeciwnym wypadku doszłoby do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych zarówno na etapie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, jak również na etapie ich otrzymania w związku z likwidacją spółki jawnej. Nadmienić przy tym należy, że środkami pieniężnymi, otrzymanymi w wyniku rozwiązania spółki jawnej, stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie również wartość wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę jawną pożyczki.

Wobec powyższego otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej pieniężnych składników majątku (w tym wierzytelności pożyczkowej z tytułu udzielonej przez spółkę jawną pożyczki Wnioskodawcy), jak również niepieniężnych składników majątku (tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej), do wysokości (wartości) odpowiadającej zyskom które nie podlegały wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej, skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymanie w wyniku rozwiązania spółki jawnej ww. środków lub ww. składników niepieniężnych w wartości przekraczającej nieopodatkowany zysk, o którym mowa powyżej, jak również tych składników majątku, których źródłem pochodzenia będą zyski (dochody) opodatkowane na bieżąco przez wspólników spółki jawnej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej też części, otrzymanie wskazanych we wniosku składników majątkowych nie będzie na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, generować przychodu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności odsetkowej od zaciągniętej przez Wnioskodawcę pożyczki od spółki jawnej oraz wynikającego z tego tytułu wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej w drodze konfuzji, zauważyć należy, że konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skutki podatkowe opisanej we wniosku konfuzji należy oceniać z uwzględnieniem charakteru i skutków prawnych wywoływanych przez rozwiązanie spółki jawnej.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w takim zakresie w jakim na gruncie niniejszej sprawy dojdzie do konfuzji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki nie będzie skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu należnych odsetek od pożyczki w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku rozwiązania spółki jawnej (skutkującej podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym Wnioskodawcę) i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu odsetek, nie będzie powodowało powstania u niego przychodu podatkowego.

W związku z powyższym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej:

*   środków pieniężnych – jest prawidłowe,
*   wierzytelności pożyczkowej oraz ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej - jest nieprawidłowe,
*   wierzytelności odsetkowej – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień rozwiązania spółki jawnej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku. Na zamiar taki i okoliczność nie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.