Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.226.2019.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Ustalenia miejsca opodatkowania dochodu w związku z realizacją kontraktów na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: budowa; dochód; Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym 3 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodu w związku z realizacją kontraktów na terytorium Niemiec – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodu w związku z realizacją kontraktów na terytorium Niemiec.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 21 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.226.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.):

W 2016 r. przedstawiciele Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Firma) zawarli dwie umowy z niemieckim kontrahentem na realizację prac w C. i M. w Niemczech. Realizacja obu kontraktów rozpoczęła się w lutym 2017 r. Zgodnie z zapisami umownymi i przyjętym harmonogramem robót, zlecone prace miały zakończyć się kolejno w czerwcu 2017 r. – budowa C. oraz w grudniu 2017 r. – budowa M.

Niestety, wbrew wszystkim założeniom działania Zleceniodawcy oraz czynniki zewnętrzne przyczyniły się do przekroczenia terminów umownych. Zmiana harmonogramu była spowodowana m.in. przez opóźnienia w dostawach, opóźnienia w terminach przekazania frontów robót, niekorzystne warunki atmosferyczne, brak nowych harmonogramów Zleceniodawcy, naprawy reklamacyjne, przerwy związane z montażem itp.

Należy zaznaczyć, iż jako Wykonawca Wnioskodawca nie miał wpływu na wyżej wymienione czynniki, a zgodnie z wiążącymi umowami, był zobligowany do dokończenia wszystkich robót kontraktowych, mając na uwadze odpowiedzialność w związku z robotami w toku oraz konsekwencjami umownymi, które miały spaść na firmę w sytuacji braku finalizacji powierzonych robót.

Wnioskodawca podkreślił, iż w związku z pojawiającymi się coraz większymi problemami ze Zleceniodawcą oraz powtarzalnością opóźnień, Spółka nie była w stanie przewidzieć terminów zakończenia prac, dlatego meldowanie pracowników w niemieckim instytucjach podatkowych w tamtym czasie było niemożliwe ze względu na mnogość niewiadomych. Z tego powodu podatek dochodowy Spółki oraz od wynagrodzeń pracowników w związku z realizowanymi w tamtym czasie pracami w Niemczech w całości został odprowadzony w Polsce.

Ostatecznie roboty na budowie w C. zostały zakończone w czerwcu 2018 r., natomiast budowa M. w marcu 2018 r. Teoretycznie został zatem przekroczony okres 12 miesięcy kalendarzowych na jednej budowie, kwalifikujący zagraniczne przedsiębiorstwo wykonujący prace w Niemczech do odprowadzenia z tego tytułu podatku dochodowego firmy oraz wynagrodzenia pracowników w Niemczech.

Analizując dokładne terminy prac Spółki w tym czasie w Niemczech, w związku z licznymi przestojami na budowie powstałymi nie z winy Wnioskodawcy, obliczając łączną sumę przepracowanych dni na każdym placu budowy, liczba dni nie przekroczyła łącznie 12 miesięcy,

W tym miejscu Wnioskodawca nadmienił, iż Spółka nie posiada siedziby w Niemczech, a wszystkie prace firmy nadzorowane są z polskiego biura.

W związku z koniecznością składania deklaracji podatkowych w Niemczech, po analizie 2017 r. i 2018 r. tamtejsi urzędnicy stoją na stanowisku, iż z racji przekroczenia 12 miesięcy kalendarzowych, podatek dochodowy firmy za prace wykonane na omawianych budowach powinien być w całości odprowadzony w Niemczech. Według Urzędu Skarbowego konieczne jest złożenie korekt podatkowych w Polsce, jak również wniosek o zwrot uregulowanego podatku w Polsce. Co za tym idzie, podatek od wynagrodzeń pracowników również musi zostać odprowadzony w kraju zagranicznego kontrahenta, bez względu na ilość przepracowanych dni przez poszczególnych pracowników.

Wnioskodawca uzupełnił także wniosek o dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.):

W związku z czynnościami sprawdzającymi i wysłanym odwołaniem do niemieckiej instytucji skarbowej, Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o opinię i interpretację dotyczącą miejsca odprowadzenia podatku dochodowego firmy za prace wykonane w M. i C. w latach 2017-2018.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), po głębokiej analizie tematu i znajomości stanu faktycznego na budowie, zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizowanymi pracami w C. i M., podatek dochodowy firmy za 2017 r. i 2018 r. wynikający z tego tytułu został prawidłowo odprowadzony w Polsce.

Długotrwałe przerwy na budowie (przekraczające okres 2 tygodni) spowodowały, iż łączny okres pracy firmy na każdej z wymienionych budów nie przekroczył 12 miesięcy. Przerwy w pracy powstałe przez wymienione czynniki zewnętrzne (m.in. działania Zleceniodawcy) na które Wnioskodawca nie miał wpływu, należy traktować jako długoterminowe.

Podatek od wynagrodzeń pracowników, którzy nie przekroczyli 183 dni pracy w danym miejscu pracy w Niemczech, również został prawidłowo odprowadzony w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż korekty związane z omawianym tematem na rzecz instytucji podatkowych w Niemczech są zbędne. Niemiecka kancelaria prawna specjalizująca się w tematach podatkowych popiera niniejsze stanowisko. W chwili obecnej trwają rozmowy wyjaśniająco-odwoławcze w niemieckim urzędzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy, tj. kwestii miejsca odprowadzenia podatku dochodowego Wnioskodawcy za prace wykonywane w M. i C. w latach 2017-2018. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Stąd nie jest przedmiotem interpretacji kwestia odprowadzenia podatku od wynagrodzeń pracowników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

–chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko-niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M.J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany do czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł dwie umowy z niemieckim kontrahentem na realizacje prac w C. i M., realizacja obu kontraktów rozpoczęła się w lutym 2017 r. Ostatecznie roboty na budowie w C. zostały zakończone w czerwcu 2018 r., natomiast na budowie na M. w marcu 2018 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na budowie występowały liczne przestoje, które nie powstały z winy Spółki a wynikały m.in. z opóźnień w dostawach, opóźnień w terminach przekazania frontów robót, niekorzystnych warunków atmosferycznych, braków nowych harmonogramów Zleceniodawcy, naprawy reklamacyjne czy przerwy związane z montażem.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że przerwy czasowe pomiędzy poszczególnymi etapami prac budowlanych wchodzą do okresu trwania placu budowy. Przerwy w prowadzeniu prac budowlanych nie powodują przerwania lub zawieszenia biegu prowadzenia budowy lub montażu. Zatem przekroczenie okresu 12 miesięcy, z uwzględnieniem czasowych przerw między ww. pracami, będzie powodować powstanie zakładu na terenie Niemiec i w tym przypadku dochody uzyskiwane z tej działalności, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Niemiec (jako dochody zakładu).

Zatem po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wykonywanie przez Wnioskodawcę prac wymienionych w przedstawionym opisie sprawy na rzecz podmiotu niemieckiego należy uznać za konstytuujące zakład na terytorium Niemiec.

Przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych.

Powyższe odnosi się zarówno do budowy w C. oraz w M., bowiem jak wskazał Wnioskodawca realizacja obu kontraktów rozpoczęła się w lutym 2017 r., a zakończyła się odpowiednio dla budowy w C. w czerwcu 2018 r., a dla budowy w M. w marcu 2018 r., zatem w obu przypadkach budowy trwały ponad 12 miesięcy.

W związku z powyższym wszelkie przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem prac budowlanych na budowie w C. oraz w M. powinny były brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace były prowadzone (czyli w Niemczech).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.