Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.820.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-29
Teza: 1. Czy kwota zapłaty jaką otrzyma Wnioskodawca od SJ, w części odpowiadającej dokonanej uprzednio przez niego spłacie kredytu do banku zamiast SJ, będzie dla niego przychodem podatkowym? 2. Czy wypłata przez SJ na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SJ spowoduje po jego stronie powstanie dochodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; udział-udział kapitałowy; wierzytelność; wkład; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej oraz otrzymania zapłaty od spółki jawnej w związku z wstąpieniem w prawa wierzyciela w rozumieniu kodeksu cywilnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej oraz otrzymania zapłaty od spółki jawnej w związku z wstąpieniem w prawa wierzyciela w rozumieniu kodeksu cywilnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca już długo uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W międzyczasie, w sierpniu 2011 r. Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej SJ), utworzonej w 2009 r. Wkładem Wnioskodawcy do tej SJ były pieniądze. Następnie w 2011 r. wniósł swoje przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas samodzielnie aportem do SJ. To wniesienie nastąpiło w formie aktu notarialnego. Tak więc poprzez SJ kontynuował swoją pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPIT). To, iż przedmiot wkładu był przedsiębiorstwem znalazło wyraz w otrzymanych na tę okoliczność przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych (przykładowo interpretacja z dnia 10 września 2010 r. o sygnaturze \`(...)\` wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

W skład tego przedsiębiorstwa weszły:

1.  współwłasność gruntu/prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem (stanowi on kapitalną większość przedsiębiorstwa), oraz z uzbrojeniem terenu (budowlami); ten budynek wraz z budowlami przed wniesieniem aportem do SJ był amortyzowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy,
2.  inne środki trwałe o znikomej wartości; te środki trwałe przed wniesieniem aportem do SJ był amortyzowane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy,
3.  środki trwałe w budowie,
4.  środki pieniężne,
5.  wierzytelności,
6.  rozliczenia międzyokresowe czynne,
7.  zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów służących działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, a podlegające amortyzacji, zostały przez Wnioskodawcę albo nabyte albo wytworzone (współwłasność budynku i budowli) w czasie prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Wartość aportu do SJ ustalono wprost jako różnicę między wartością aktywów i pasywów (czyli jako różnicę między sumą pozycji od 1 do 6 a pozycją 7 z podanego wyżej wykazu składników przedsiębiorstwa). Jeżeli chodzi o wycenę aktywów i pasywów składających się na aport do SJ to wprost przyjęto wartości księgowe tych elementów z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Innymi słowy, wycena aportu do SJ jest wiernym odbiciem jego elementów składowych (kosztów poniesionych), wchodzących w skład jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę i nie ma tutaj żadnych różnic.

Wraz z Wnioskodawcą aport do SJ wniósł także drugi wspólnik tej spółki. Tym aportem była zorganizowana część przedsiębiorstwa (zwaną dalej ZCP), składająca się z drugiej współwłasności gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku, budowli oraz innych elementów bardzo zbliżonych do aportu Wnioskodawcy, ponieważ ten drugi wspólnik w tym samym miejscu co Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Wartości obu współwłasności wniesionych aportem do SJ były bardzo zbliżone (prawie identyczne). Przed wniesieniem aportów do SJ obaj przyszli wspólnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie znajdujących się w budynku lokali użytkowych i z tego tytułu każde z nich wystawiło na najemców faktury VAT, opiewające na połowę należnego od obojga czynszu. Po wniesieniu aportu do SJ to ten podmiot wystawiał faktury na całość należnego czynszu za najem lokali. Po wniesieniu aportu do SJ ten ostatni podmiot amortyzował dalej środki trwałe będące wcześniej współwłasnością Wnioskodawcy i drugiego wspólnika. Konkretnie ponieważ SJ posiadało już 100 % wartości budynku i budowli (bo obaj wspólnicy wnieśli aportem do SJ współwłasność tego budynku, jako jednego z elementów składowych przedsiębiorstwa i ZCP - to dotyczy drugiego wspólnika) to była naliczana amortyzacja od sumy wartości początkowych obu współwłasności budynku i budowli wniesionych aportem, czyli połowa tak naliczonej amortyzacji była kontynuacją amortyzacji naliczanej przed aportem do SJ przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. Tak więc łączna amortyzacja naliczana przez SJ jest sumą naliczanej przed aportem amortyzacji budynku i budowli przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. Ponieważ takiej kontynuacji amortyzacji wymaga UPIT to w SJ amortyzowano budynek i budowle przy zastosowaniu takiej samej stawki, jaką dotychczas stosowali wspólnicy (stosowali do amortyzacji współwłasności budynku i budowli taką samą stawkę amortyzacji). Oczywiście na poczet amortyzacji dokonywanej przez SJ zaliczono amortyzację naliczoną do tej pory przez obu wspólników (tutaj także następuje sukcesja). To wszystko koresponduje z tym, iż wycena aportu jest wprost kontynuacją wszystkich pasywów i aktywów wchodzących uprzednio w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (o czym wyżej). W 2016 r. SJ dokonała sprzedaży gruntów (prawa wieczystego użytkowania gruntów zostało w trakcie prowadzenia działalności spółki przekształcone w prawo własności gruntu) wraz z budynkiem i budowlami. Przychód z tej sprzedaży trafił do przychodów Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej podatkiem PIT), kluczem udziału w zyskach SJ, jaki przewiduje umowa SJ. Tym samym kluczem alokowano do kosztów podatkowych Wnioskodawcy resztę nie zaliczonej do kosztów podatkowych amortyzacji tego budynku i budowli + część wartości gruntu. W czasie bycia wspólnikiem SJ Wnioskodawca zapłacił za SJ do banku część jej długu z tytułu kredytu i teraz ma z tego tytułu roszczenie wobec SJ (Wnioskodawca wstąpił tutaj w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu Kodeksu Cywilnego). Dla SJ jest to rodzaj zobowiązania wobec Wnioskodawcy. Wspólnicy SJ zamierzają w niedalekiej przyszłości podjąć uchwałę o zmniejszeniu udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SJ o równowartość wniesionego przez niego przedsiębiorstwa do SJ, co będzie równoznaczne z obniżeniem wniesionego przez niego wkładu do SJ właśnie o tę wartość (przedsiębiorstwa). U Wnioskodawcy oznacza to konkretnie, że otrzyma on równowartość wniesionego aportu do SJ w postaci przedsiębiorstwa, w pieniądzu. Na tę okoliczność zostanie zmieniona umowa SJ. W konsekwencji wkładem Wnioskodawcy w SJ (udziałem kapitałowym) pozostaną tylko pieniądze. Ponadto SJ zapłaci Wnioskodawcy kwotę, jako ten uprzednio zapłacił za nią do banku tytułem spłaty kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota zapłaty jaką otrzyma Wnioskodawca od SJ, w części odpowiadającej dokonanej uprzednio przez niego spłacie kredytu do banku zamiast SJ, będzie dla niego przychodem podatkowym?
2.  Czy wypłata przez SJ na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SJ spowoduje po jego stronie powstanie dochodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość jaką otrzyma od SJ Wnioskodawca, odpowiadająca kwocie, jaką Wnioskodawca zapłacił uprzednio do banku zamiast SJ z tytułu spłaty kredytu, nie będzie przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy. Jest to oczywiste, ponieważ dla Wnioskodawcy w tej części nie ma realnego przysporzenia majątkowego (czyli nie ma tutaj dochodu do opodatkowania) i jest to tylko spłata istniejącego zobowiązania, czego efektem jest tutaj wyjście Wnioskodawcy „na zero”. Gdyby taką kwotę SJ zapłaciła do banku lub innego pożyczkodawcy to dla nich także zwrot kredytu nie byłby z oczywistych względów przychodem podatkowym. Taka sytuacja nie generuje powstania żadnego ze źródeł przychodów znanych UPIT, a wymienianych w art. od 10 do 20 tej ustawy. Dlatego nie powstaje tutaj przychód podatkowy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu otrzymania zwrotu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SJ (czyli zwrotu wkładu w tej części) nie powstanie dla Wnioskodawcy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i jest ono jednolite - tutaj nie ma dochodu do opodatkowania.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach K.s.h. pojęcia „udziału kapitałowego” w spółce jawnej. Jak wskazuje się w doktrynie udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki, tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku. Ponadto „udział kapitałowy” wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań (Zbigniew Jara, Kodeks spółek handlowych, Legalis, 2015).

Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej dopuszcza art. 54 § 1 K.s.h. Jak stwierdza się w literaturze zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014). Należy podkreślić, że zmniejszenie udziału kapitałowego poprzez zwrot części wkładu, bądź zwrot w pieniądzu części wartości wkładu nie jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej (pozostaje on wtedy nadal wspólnikiem tej spółki). Spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 UPIT spółką niebędącą osobą prawną. UPIT nie zawiera wprost przepisów dotyczących świadczeń tego rodzaju spółki na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (tj. świadczeń polegających na częściowym zwrocie wkładu lub wypłacie w pieniądzu równowartości części wkładu).

Powyższej sytuacji nie reguluje przede wszystkim art. 8 UPIT, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu UPIT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, przy czym przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i wypłaty zysku na rzecz wspólników czy też nie, (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej). Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe), oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Tak więc analizowany przepis odnosi się on do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 UPIT.

Skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust. 2 pkt 16 UPIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Ponadto w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 1 UPIT, zgodnie z którym -przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki jawnej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki jawnej wkładu (którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo), a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot (części) wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji, zostanie mu wypłacony jego udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów wkładu lub jego równowartości w pieniądzu). Z tej też przyczyny nie można uznać, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPIT.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 w którym na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, „nie sposób uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej”. Ten wyrok pasuje w całej rozciągłości także do zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie mającej osobowości prawnej, czyli również do przypadku Wnioskodawcy.

Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach UPIT normy nakazującej opodatkowanie wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie mającej osobowości prawnej. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania oraz, że w takich przypadkach zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, niezależnie od powodu braku stosownych regulacji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 239/06). Należy podkreślić, że na mocy przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c UPIT ustawodawca przesądził, że opodatkowanie wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Jak stanowią powołane przepisy:

*   środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 UPIT),
*   z przychodu wyłączone są środki pieniężne w tej części, która odpowiada uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 UPIT),
*   kosztem uzyskania opisanego powyżej przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną są wydatki na nabycie lub objęcie praw do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c UPIT).

Jak wynika z powyższego, ustawodawca nakazuje w momencie wystąpienia wspólnika ze Spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić, jako koszt podatkowy, całą wartość wkładu („wydatku na nabycie praw do udziałów”). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Czyli na sam moment częściowego wycofania wkładu (jako konsekwencji zmniejszenia udziału kapitałowego) przychód, a co za tym idzie dochód podatkowy, nie powstają dla wspólnika takiej spółki (tutaj dla Wnioskodawcy) - bo to nie wystąpienie z takiej spółki. Na poparcie powyższego trzeba wskazać następujące wyroki: NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/ Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16, z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Kr 813/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.s.h. zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki jawnej (SJ) zamierzają w niedalekiej przyszłości podjąć uchwałę o zmniejszeniu udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SJ o równowartość wniesionego przez niego przedsiębiorstwa do SJ, co będzie równoznaczne z obniżeniem wniesionego przez niego wkładu do SJ właśnie o tę wartość (przedsiębiorstwa). U Wnioskodawcy oznacza to konkretnie, że otrzyma on równowartość wniesionego aportu do SJ w postaci przedsiębiorstwa, w pieniądzu. Na tę okoliczność zostanie zmieniona umowa SJ.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci pieniędzy otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowi kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej. Nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania – określonymi z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy – stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, według którego z tytułu otrzymania zwrotu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SJ (czyli zwrotu wkładu w tej części) nie powstanie dla Wnioskodawcy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty od spółki jawnej w związku z wstąpieniem w prawa wierzyciela należy wskazać, że w myśl art. 518 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: „k.c.”), osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne (art. 518 § 2 k.c.). Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej (art. 518 § 3 k.c.).

Przepis cytowanego wyżej art. 518 k.c. stanowi szczególny typ następstwa; wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przy czym, nabycie wierzytelności na zasadach uregulowanych w art. 518 k.c. zawsze następuje z mocy prawa. Przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują bowiem regulacji dotyczących subrogacji umownej. W przepisie tym ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela - konwersję, czyli zamianę jednego długu na inny mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 k.c.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie ma się do czynienia z dwoma różnymi transakcjami. Z jednej strony występuje umowa kredytu zawarta pomiędzy spółką jawną a bankiem, natomiast z drugiej strony doszło do zawarcia innej transakcji jaką jest nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę wobec spółki jawnej. Zatem, przychód jaki Wnioskodawca uzyska od spółki jawnej nie będzie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – tożsamy ze spłatą (zwrotem) kredytu, tylko spłatą wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę wobec spółki jawnej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji spłaty zobowiązania przez spółkę jawną Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 18 ustawy.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Zaakcentowania wymaga też, że stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji zgodne jest z aktualnym orzecznictwem. Tytułem przykładu można powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 814/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1292/15.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.