Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-839/12-2/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-26
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych akcji SKA nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Sp. z o.o. (agio), stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy ?
Słowa kluczowe: nadwyżki; objęcie (nabycie); spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce komandytowo - akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r., wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni zamierza podnieść kapitał zakładowy w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o. o.”), do której – na pokrycie obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym – wniesie akcje spółki komandytowo akcyjnej (dalej „SKA”), tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Wartość tego wkładu zostanie ustalona według wartości rynkowej udziałów akcji, na dzień aportu.

W zamian za wniesione akcje Wnioskodawczyni obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o. o. Wartość nominalna objętych udziałów Sp. z o. o. będzie jednak niższa, niż wartość rynkowa wnoszonych akcji SKA. Nadwyżka tej wartości (tzw. agio), zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o. o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych akcji SKA nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Sp. z o.o. (agio), stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych akcji SKA ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Sp. z o. o., nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o. o.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport, przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu zależnych, np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, iż możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio, została wprost przewidziana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH”). Mianowicie art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Mając na uwadze fakt, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio lub bez oraz powszechność stosowania tych przepisów przez podmioty gospodarcze, należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (tj. z agio lub bez), niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w opinii Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nakazując jego odpowiednie stosowanie.

Sformułowanie „odpowiednie stosowanie” oznacza bowiem stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegać może zatem, wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawczyni, na poparcie stanowiska powołać można bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to, wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularno formalną. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W ocenie Wnioskodawczyni, drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwość zastosowania wynikających z niego reguł do ustalania wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Wówczas, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej.

Równocześnie należy zauważyć, iż przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na agio, przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, gdyby pierwotnie, tj. na moment wniesienia wkładu - przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów, wówczas - na moment sprzedaży udziałów - różnica pomiędzy wartością rynkową, a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi.

Należy także zaznaczyć, iż Minister Finansów odpowiadając na pytania podatników w analogicznych stanach faktycznych potwierdzał wielokrotnie słuszność prezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-212/02/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Podobnie wypowiedział się m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r. (nr IPPB2/415-605/11- 2/MS1) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 lipca 2011 r. (nr IBPBII/2/415-550/11/NG) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. (nr IBPBII/2/415- 391/11/CJS).

Na potwierdzenie tezy o braku opodatkowania wkładu niepieniężnego w części jaka jest przekazywana na agio, można również powołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 779/10). Można z niego wyczytać wprost, iż „w takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji”.

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało w pełni podzielone w indywidulnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. (IPTPB2/415-456/12-2/AK). Zdaniem Dyrektora „istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

(\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Reasumując należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce B), w zamian za wniesione udziały stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce B. Przychodem nie będzie nadwyżka wartości wnoszonych udziałów Spółki A, nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio).”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni w sytuacji objęcia udziałów Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji SKA, przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Przychodu podatkowego nie będzie natomiast, stanowić nadwyżka wartości wnoszonych akcji SKA nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Sp. z o. o. odniesiona na kapitał zapasowy Sp. z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż stosownie do zadanego we wniosku pytania przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie co stanowi przychód w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji posiadanych w spółce komandytowo - akcyjnej, a nie ocena czy przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem, istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez ustawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość, należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawczynię aportu w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej, do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawczyni dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, objętych za wniesiony aport.

Tym samym, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji spółki komandytowo - akcyjnej, ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wniesione akcje stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przychodem nie będzie nadwyżka wartości wnoszonych akcji spółki komandytowo - akcyjnej, nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (agio).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.