Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-506/13-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-23
Teza: Skutki podatkowe w związku z przejściem na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy na skutek nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z przejściem na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy na skutek nabycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z przejściem na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy na skutek nabycia nieruchomości.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Działając w imieniu P.. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., „Ordynacja podatkowa”), Wnioskodawca zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 19 ust. 11, art. 106 ust. 1 Ustawa VAT, § 13 i 14 - Rozporządzenia oraz art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy powierzchni handlowych, które Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz podmiotu trzeciego w wyniku przejścia na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy na skutek zakupu Nieruchomości.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką prawa polskiego (dalej: „Sprzedający”) umowę sprzedaży, której przedmiotem będą:

*   stanowiące własność Sprzedającego działki gruntu o numerach ewidencyjnych 187/70, 187/74, 187/76, 187/77, 187/78, 187/79, 187/90, 267/2 oraz działka numer 282 (dalej: „Grunt”),

*   działki gruntu o numerach ewidencyjnych 183/28, 183/29, 183/30, 187/92, na których ustanowiono użytkowanie wieczyste (dalej: „Grunt”),

*   wybudowany na powyższych działkach budynek centrum handlowego wraz ze wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowią środki trwałe (dalej: „Galeria”).

Grunt i Galeria dalej łącznie określane są jako Nieruchomość.

W ramach umowy sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę m.in.:

*   umowy z zarządcą Nieruchomości,

*   umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości,

*   należności Sprzedającego z tytułu zaległego czynszu,

*   umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego,

*   ksiąg oraz umów najmu siedziby Sprzedającego.

Transakcja nie będzie wiązać się również z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu Ustawy VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało potwierdzone indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na rzecz Wnioskodawcy dniu 28 maja 2013 r. nr IPTPP2/443-220/13-2/KW (dalej: „Interpretacja”).

Niemniej jednak, jak zostało to wskazane w Interpretacji, w wyniku sprzedaży Nieruchomości, Kupujący wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy dotyczących powierzchni komercyjnych w Galerii zawartych z najemcami przez Sprzedającego (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jedną z umów, której stroną w dacie zakupu Nieruchomości zostanie Wnioskodawca jest umowa dzierżawy powierzchni handlowych. (dalej: „Dzierżawca”). Jak wynika z informacji przekazanych przez sprzedającego, umowa dzierżawy została zawarta w dniu 29 listopada 2002 r. na okres 30 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, czynsz dzierżawny za cały okres dzierżawy został przekazany w formie zaliczek, z czego zdecydowana większość czynszu dzierżawnego została przekazana do końca 2003 r., jedynie jedna zaliczka została przekazana później, tj. w roku 2006.

W związku z powyższym, Sprzedający w chwili otrzymania zaliczek wystawił na rzecz Dzierżawcy stosowne faktury zaliczkowe i naliczył oraz odprowadził VAT wykazany na powyższych fakturach. W efekcie, czynsz najmu został na gruncie VAT rozliczony przez Sprzedającego w całości z momentem rozliczania zaliczek.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego w dacie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego związane z Nieruchomością. Wnioskodawca będzie zatem z mocy prawa kontynuował umowę dzierżawy, której postanowienia nie ulegną zmianie. Wnioskodawca otrzyma również od Sprzedającego nierozliczoną dotychczas zaliczkę z tytułu umowy dzierżawy.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż zaliczka, o której mowa we wniosku dotyczyła 100% czynszu dzierżawnego. Nierozliczona część zaliczki, którą Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego dotyczy części zaliczki, która nie została jeszcze przez Sprzedającego rozpoznana jako przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sprzedający do przychodów podatkowych podatnika nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W związku z powyższym, mimo otrzymania w formie zaliczki całości wynagrodzenia z tytułu dzierżawy, Sprzedający dla celów podatku dochodowego rozpoznał jako swój przychód podatkowy jedynie część otrzymanych pieniędzy, które przypadają proporcjonalnie na dotychczasowy okres dzierżawy. W związku z powyższym „nierozliczona część zaliczki” odnosi się właśnie do części zaliczki nierozliczonej dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego w razie sprzedaży przedmiotu najmu lub dzierżawy nabywca wstępuje z mocy prawa w prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu lub dzierżawy. W związku z powyższym, przekazanie nierozliczonej części zaliczki, jako części praw wynikających z przedmiotowej dzierżawy nastąpi w ramach umowy sprzedaży nieruchomości.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wydanych na jej podstawie, otrzymane zaliczki dokumentowane były fakturami VAT. Zgodnie bowiem z przepisami Ustawy VAT obowiązek podatkowy w VAT powstaje dla podatnika już w dacie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Sprzedający wystawiał noty księgowe na rzecz Dzierżawcy z tytułu umowy dzierżawy. Ponieważ w dacie otrzymania zaliczek na poczet czynszu dzierżawnego zostały wystawione faktury VAT dokumentujące w całości powstałe zobowiązanie podatkowe, w kolejnych okresach rozliczeniowych Sprzedający nie był już uprawniony do wystawiania dalszych faktur, ponieważ faktury zaliczkowe obejmowały 100% czynszu. Sprzedający wystawiał na rzecz Dzierżawcy noty księgowe (obciążeniowe) dla celów podatku dochodowego, w celu rozpoznania przychodu wynikającego z zawartej umowy Dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z sukcesją praw i obowiązków wynikających z umów najmu i dzierżawy, które przejdą na Wnioskodawcę w dacie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do kontynuacji na gruncie Ustawy VAT dotychczas dokonywanego rozliczenia umowy dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu usług dzierżawy powierzchni komercyjnych wystąpił już w związku z jego zapłatą zaliczki przez Dzierżawcę, przejście na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy pozostanie bez wpływu na dotychczasowe rozliczenie podatku VAT wynikającego z powyższej umowy. W szczególności Wnioskodawca, jako sukcesor Sprzedającego w zakresie umów najmu/dzierżawy Nieruchomości, będzie w dalszym ciągu uprawniony do dokumentowania usługi dzierżawy za pomocą not księgowych, bowiem nie będzie otrzymywał żadnych dodatkowych płatności, a obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu czynszu (zaliczek na czynsz za okres gdy Wnioskodawca będzie już właścicielem Nieruchomości) został już rozpoznany przez Sprzedającego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Sprzedający w związku z otrzymaniem od Dzierżawcy zaliczek na poczet czynszu dzierżawnego, wystawił faktury VAT i odprowadził kwotę podatku VAT wynikającą z tych faktur. Ponieważ suma zaliczek zapłaconych przez Dzierżawcę wyniosła 100% czynszu dzierżawnego, cały podatek VAT należny z tytułu umowy dzierżawy został już rozliczony. W związku z powyższym, rozliczanie księgowe oraz na potrzeby podatku dochodowego czynszu dzierżawnego następowało na podstawie not księgowych wystawianych przez Sprzedającego.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, w razie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wstąpienie nabywcy (Wnioskodawcy) w stosunek najmu jest ustawowym skutkiem zbycia rzeczy najętej, który nie może być wyłączony umową między zbywcą i nabywcą. Zatem skutek ten następuje niezależnie od woli stron umowy, zaś Wnioskodawca stanie się automatycznie stroną stosunku prawnego najmu lub dzierżawy. Skutki wstąpienia nabywcy nieruchomości w stosunek dzierżawy zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia, w tym roszczeń pieniężnych stron powstałych przed chwilą zbycia rzeczy najętej np. zaległego czynszu. Zasadniczo, nabywca ma prawo do czynszu za okres od momentu wstąpienia w stosunek najmu. Jak podkreślają jednak przedstawiciele doktryny, dokonanie zapłaty na rzecz zbywcy przez najemcę czynszu z góry przed zbyciem rzeczy najętej wywołuje skutek względem nabywcy (a więc kupujący nie może domagać się zapłaty tego czynszu). Biorąc pod uwagę powyższe, strony umowy sprzedaży postanowiły, iż nierozliczona do tej pory przez Sprzedającego zaliczka z tytułu dzierżawy Nieruchomości zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży Nieruchomości w ten sposób, że Sprzedający zobowiąże się do jej przekazania na rzecz Wnioskodawcy.

Jak zostało to wykazane powyżej, z ustanowionej w Kodeksie cywilnym zasady kontynuacji umów najmu i dzierżawy wynika, że Wnioskodawca w dacie zawarcia umowy sprzedaży stanie się sukcesorem prawnym zbywcy. W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ cały podatek VAT należny z tytułu umowy dzierżawy został już odprowadzony, nie ma podstaw by Wnioskodawca po raz kolejny naliczał podatek VAT z tytułu świadczonych usług, które z punktu widzenia Dzierżawcy nie ulegną żadnej zmianie. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności podatkiem VAT, co z kolei stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W razie bowiem przyjęcia, że Nabywca Nieruchomości, który z prawa wstępuje w stosunki dzierżawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Dzierżawcy nowych faktur VAT, należy konsekwentnie uznać, iż Dzierżawca po raz kolejny wykaże VAT naliczony, z tytułu tej samej usługi, od której to VAT został już przez niego odliczony. Jednocześnie, Wnioskodawca, będzie musiał odprowadzić podatek VAT od czynności, która w całości została już opodatkowana.

Nie można też pominąć brzmienia art. 19 ust. 11 Ustawy VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jak wynika, więc z Ustawy VAT, w razie otrzymania przez podatnika zaliczki z tytułu usług, obowiązek podatkowy powstaje dla niego w dacie otrzymania zaliczki. W związku z powyższym należy przyjąć, że skoro obowiązek podatkowy z tytułu usługi dzierżawy powstał już poprzednio i został przez podatnika spełniony, nie może on ponownie „odżyć”. Na skutek bowiem zapłaty przez Sprzedającego podatku VAT z tytułu dzierżawy wykazanego na fakturach zaliczkowych, zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek podatkowy wygasł i jako taki nie może powstać ponownie.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż podatkowi od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów. Zatem z samej konstrukcji podatku VAT wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest wystąpienie określonego zdarzenia związanego ze zjawiskiem gospodarczym w postaci m.in. odpłatnego świadczenia usług. Skoro zatem dane świadczenie zostało już w całości opodatkowane podatkiem VAT nie ma podstaw do ponownego nakładania tego podatku, zwłaszcza, iż sam przedmiot opodatkowania tj. usługa dzierżawy nie ulegnie zmianie.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym Sprzedający nie ma możliwości odzyskania poprzednio zapłaconego podatku VAT poprzez przykładowo wystawienie faktury korygującej.

W omawianej bowiem sytuacji, nie zostaną spełnione przesłanki wystawienia faktury korygującej, o których mowa rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360, zwanego dalej: „Rozporządzeniem”).

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Ustawy VAT.

Stosownie do § 13 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygują:
    *   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z kolei, na podstawie § 13 ust. 5 Rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy VAT,
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, przesłanką wystawienia faktury korygującej jest odpowiednio: a/udzielenie rabatu, b/zwrot towaru lub kwot nienależnych, c/zwrot zaliczek, przedpłat lub rat, d/w razie stwierdzenia pomyłki w fakturze pierwotnej.

Natomiast zmiana nabywcy dokonana w wyniku sukcesji prawa i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nie mieści się w żadnym przypadku określonym Rozporządzeniem. W szczególności, nie można przyjąć, że nastąpiła jakakolwiek pomyłka w fakturze pierwotnej, gdyż faktura ta została wystawiona w sposób prawidłowy, zgodnie z istniejącym w dacie jej wydania stanem faktycznym. W wyniku cesji nie nastąpi również rozwiązanie umowy, a tylko wstąpienie Wnioskodawcy (cesjonariusza) w umowę na pewnym etapie jej realizacji - nie ma więc podstaw do zwrotu na rzecz nabywcy kwot zaliczki jako kwoty nienależnej.

Należy również podkreślić, iż w wyniku cesji nie nastąpi zwrot na rzecz Dzierżawcy (nabywcy usługi) kwoty zaliczki zapłaconej z tytułu dzierżawy. Kwota zaliczki zostanie przekazana na rzecz Wnioskodawcy, jednakże bez zgody i porozumienia z Dzierżawcą, który nie będzie uprawniony do dysponowania powyższą kwotą, a zatem nie może być mowy o dokonaniu jej „zwrotu” Dzierżawcy.

Zatem zmiana nabywcy dokonana w wyniku przejścia praw i obowiązków nie mieści się w żadnym przypadku określonym Rozporządzeniem. Stanowisko to potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 listopada 2007 r. o sygnaturze IPPP2-443-310/07-2/KCH, w której potwierdził, iż „katalog sytuacji, w których dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej jest katalogiem zamkniętym i nie może być rozszerzany. Zmiana nabywcy dokonana w wyniku cesji prawa wynikających z umowy nie mieści się w żadnym przypadku określonym rozporządzeniem.”

Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w dniu 8 marca 2010 r. interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP1/443-1363/09-4/AW stwierdzając, że „jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca, jako sukcesor Sprzedającego w zakresie umów najmu/dzierżawy nieruchomości, będzie w dalszym ciągu uprawniony do dokumentowania usługi dzierżawy za pomocą not księgowych, bowiem nie będzie otrzymywał żadnych dodatkowych płatności a obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu czynszu (zaliczek na czynsz za okres gdy Wnioskodawca będzie już właścicielem Nieruchomości) został już rozpoznany przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5 § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do zapisu § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką prawa polskiego – Sprzedającym, umowę sprzedaży, której przedmiotem będą stanowiące własność Sprzedającego działki gruntu o numerach ewidencyjnych 187/70, 187/74, 187/76, 187/77, 187/78, 187/79, 187/90, 267/2, 183/28, 183/29, 183/30, 187/92 oraz wybudowany na powyższych działkach budynek centrum handlowego wraz ze wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowią środki trwałe (Nieruchomość). W ramach umowy sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę m.in.: umowy z zarządcą Nieruchomości, umów z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczących obsługi Nieruchomości, należności Sprzedającego z tytułu zaległego czynszu, umów dotyczących bieżącej obsługi Sprzedającego, ksiąg oraz umów najmu siedziby Sprzedającego. Transakcja nie będzie wiązać się również z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jedną z umów, której stroną w dacie zakupu Nieruchomości zostanie Wnioskodawca jest umowa dzierżawy powierzchni handlowych zawarta z Dzierżawcą. Jak wynika z informacji przekazanych przez Sprzedającego, umowa dzierżawy została zawarta w dniu 29 listopada 2002 r. na okres 30 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, czynsz dzierżawny za cały okres dzierżawy został przekazany w formie zaliczek, z czego zdecydowana większość czynszu dzierżawnego została przekazana do końca 2003 r., jedynie jedna zaliczka została przekazana później tj. w roku 2006.

W związku z powyższym, Sprzedający w chwili otrzymania zaliczek wystawił na rzecz Dzierżawcy stosowne faktury zaliczkowe i naliczył oraz odprowadził VAT wykazany na powyższych fakturach. W efekcie, czynsz najmu został na gruncie VAT rozliczony przez Sprzedającego w całości z momentem rozliczania zaliczek. Wnioskodawca będzie kontynuował umowę dzierżawy, której postanowienia nie ulegną zmianie. Wnioskodawca otrzyma również od Sprzedającego nierozliczoną dotychczas zaliczkę z tytułu umowy dzierżawy.

Zaliczka, o której mowa we wniosku dotyczyła 100% czynszu dzierżawnego. Przekazanie nierozliczonej części zaliczki, jako części praw wynikających z przedmiotowej dzierżawy nastąpi w ramach umowy sprzedaży nieruchomości.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wydanych na jej podstawie, otrzymane zaliczki dokumentowane były fakturami. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w VAT powstaje dla podatnika już w dacie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Sprzedający wystawiał noty księgowe na rzecz Dzierżawcy z tytułu umowy dzierżawy. Ponieważ w dacie otrzymania zaliczek na poczet czynszu dzierżawnego zostały wystawione faktury dokumentujące w całości powstałe zobowiązanie podatkowe, w kolejnych okresach rozliczeniowych Sprzedający nie był już uprawniony do wystawiania dalszych faktur, ponieważ faktury zaliczkowe obejmowały 100% czynszu. Sprzedający wystawiał na rzecz Dzierżawcy noty księgowe (obciążeniowe) dla celów podatku dochodowego, w celu rozpoznania przychodu wynikającego z zawartej umowy Dzierżawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Stwierdzić zatem należy, iż nabycie nieruchomości nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych. Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, iż nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Jednocześnie należy zauważyć, iż zakres przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r. nr IPTPP2/443-220/13-2/KW dotyczył nieuznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, obligatoryjnego opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, nie zaś kwestii następstwa prawnego. Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż w ww. interpretacji rozstrzygnięto, że Kupujący wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy dotyczących powierzchni komercyjnych w Galerii zawartych z najemcami przez Sprzedającego.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Sprzedającego zaliczek od Dzierżawcy, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które mają zostać dokonane w przyszłości, tj. świadczeniem usług dzierżawy. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktury dokumentujące zaliczki zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei przekazanie przez Sprzedającego zaliczek w związku ze zbyciem Nieruchomości oznacza, iż w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji pomiędzy Sprzedającym a Dzierżawcą. Wobec tego zdarzenie to należy traktować, jako wywołujące określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług.

Otrzymane zaliczki staną się dla Sprzedającego z dniem zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy kwotami nienależnymi, które co do zasady powinny być zwrócone Dzierżawcy (choć nie stanowiły one „zwróconej kwoty nienależnej w rozumieniu przepisów o cenach” – art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z powołanych przepisów wynika, iż zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości, pomiędzy Sprzedającym a Dzierżawcą nie dojdzie ostatecznie do dalszego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiot, który otrzymał zaliczki sceduje swoje prawa i obowiązki na nowego nabywcę, tj. Wnioskodawcę. Tym samym uprzednio uiszczone przez Dzierżawcę zaliczki na poczet przyszłych okresów usługi dzierżawy, z chwilą sprzedaży Nieruchomości nie będą miały związku z dalszym świadczeniem usług przez Sprzedającego. Zatem Sprzedający w momencie sprzedaży Nieruchomości zobowiązany będzie do wystawienia faktur korygujących na zaliczki dotyczące niezrealizowanych przez Sprzedającego usług dzierżawy.

Z kolei u Zainteresowanego, jako nowej strony transakcji dotyczącej świadczenia usług dzierżawy, w przypadku otrzymania przez niego zaliczki na poczet świadczenia ww. usług powstanie - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - obowiązek podatkowy z momentem otrzymania tej zaliczki. W konsekwencji, stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury, na rzecz Dzierżawcy, dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla Sprzedającego i Dzierżawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.