Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-18/15/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-28
Teza: obowiązki płatnika - pobór i odprowadzenie zaliczek od umowy zlecenia wykonywanej w Niemczech; koszty utrzymania i podróży
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podróż; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 13 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 19 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowy zlecenia w Niemczech zwiększonych kosztów utrzymania oraz kosztów podróży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowy zlecenia w Niemczech zwiększonych kosztów utrzymania oraz kosztów podróży.

Z uwagi na braki formalne wniosku, w piśmie z 3 marca 2015 r. znak: IBPB II/1/4511-18/15/MCZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 marca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X, świadczącą usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki (Klient). Znaczna część umów zawierana jest z Klientami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Wnioskodawca współpracuje z osobami fizycznymi (opiekunkami), które w jego imieniu wykonują czynności opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunką jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. Opiekunki są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W roku 2015 roku Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe od dotychczasowych warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia z opiekunkami. Umowa zlecenia będzie definiować pojęcie „podróży” opiekunki, a jej wynagrodzenie określone będzie kwotowo, w stałej wysokości, w zależności od miejsca zamieszkania Klienta, w stosunku do którego opiekunka będzie świadczyła swoje usługi. W przypadku, gdy będzie to terytorium Niemiec, stałe wynagrodzenie określone w umowie będzie uwzględniać fakt konieczności ponoszenia przez opiekunki zwiększonych kosztów na utrzymanie za granicą. „Podróżą” natomiast będzie świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania opiekunki oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączy się z wyjazdem poza terytorium RP.

Podróż do Niemiec będzie odbywać się w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. UE L 200 z 07 czerwca 2004 r.).

Z uwagi na fakt, iż Klienci (podopieczni, nad którymi Wnioskodawca sprawuje opiekę) mieszkają na terytorium Niemiec, Wnioskodawca wysyła opiekunki do wykonania czynności opiekuńczych w podróż do Niemiec. Umowy z opiekunkami będą zawarte na czas określony 1 roku. Będą to umowy ramowe. W tym czasie wyjazdy opiekunek do Niemiec będą odbywały się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, wyjazdy trwać będą ok. 2-3 miesiące i będą się powtarzać się w ciągu roku.

Niektóre usługi objęte umowami zawieranymi z opiekunkami będą wykonywane na terenie kraju. W sytuacji, kiedy opiekunki powrócą do kraju, oczekując na następny wyjazd, będą świadczyły usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, obejmujących wyszukiwanie potencjalnych osób zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą do opieki, gdzie potrzebne są osoby z podstawową znajomością języka niemieckiego, a szczególnie ważne są predyspozycje do takiej pracy oraz kwalifikacje i dyspozycyjność. Usługi te wykonywane będą na terenie kraju i objęte będą odrębnym ryczałtowym wynagrodzeniem, w całości opodatkowanym w Polsce. Przewidywany czasookres świadczenia poszczególnych usług, to np.: 2-3 miesiące pracy na terytorium Niemiec związanej z podróżą i pozostałe miesiące pracy na terytorium RP w celu wykonywania czynności informacyjno-rekrutacyjnych.

Opiekunki, z którymi Wnioskodawca zawierać będzie umowy zlecenia mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski. Podatek od wynagrodzeń opiekunek płatny będzie na terytorium Polski. Konsekwentnie, w celu realizacji usługi Wnioskodawca zawierać będzie umowę zlecenia z osobą fizyczną na terytorium Polski. Następnie, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Wnioskodawcy, opiekunka będzie wysłana przez Wnioskodawcę w podróż do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu (lub zlecenia wykonania usługi).

Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce.

Zamiarem Wnioskodawcy jest uwzględnienie w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujących składników:

*   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,

ewentualnie także:

*   zwrotów kosztów przejazdów.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania będą miały na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekunki w trakcie podróży do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Wnioskodawca wypłacać będzie te należności oraz zwracać inne koszty (np. przejazdów) na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r., Nr 236, poz. 1991, ze zm.).

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki kwoty nie będą przekraczać 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 Euro). Wysokość ta może być także niższa, co może być uzależnione np. od miejscowości, do której wyjeżdża zleceniobiorca (w przypadku miejscowości o niższych kosztach utrzymania, kwota może być także niższa).

Natomiast zwrot kosztów przejazdu będzie odbywać się także wyłącznie na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą nie będą przekraczać kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekunki w umowie będzie wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo wynikać z rachunku lub paska płac dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku lub paska płac każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą oraz kwota zwrotu kosztów podróży.

Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza wyłączyć z opodatkowania (zwolnić z podatku dochodowego) te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo kwoty wynikającej z rozporządzenia z uwzględnieniem podanych wyżej zasad, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opiekunki, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczały do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy ramowej, zawartej przez Wnioskodawcę ze zleceniobiorcą jest świadczenie usług opiekuńczych oraz usług informacyjno-rekrutacyjnych. Umowa ta zawarta jest w oparciu o art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. UE L 200 z 07 czerwca 2004 r.), który reguluje zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym w sytuacji wykonywania pracy w dwóch lub więcej państwach członkowskich UE.

Miejsce świadczenia usług określone jest w umowie w następujący sposób:

1.  Usługi będą wykonywane na terenie dwu państw należących do Unii Europejskiej, z tym że usługi opiekuńcze będą wykonywane na terenie Republiki Federalnej Niemiec, a usługi informacyjno-rekrutacyjne będą wykonywane na terenie Polski.
2.  Usługi opiekuńcze i usługi informacyjno-rekrutacyjne będą składały się z następujących po sobie usług wykonywanych jedna po drugiej w państwach wymienionych w pkt 1.

W umowie nie wskazano adresu, pod jakim mają być świadczone usługi, ponieważ jest to umowa ramowa. Na jej podstawie zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia usług opiekuńczych i informacyjno-rekrutacyjnych, przy czym, zgodnie z treścią umowy, świadczy on swoje usługi odpowiednio do bieżąco pojawiającego się zapotrzebowania usługodawcy w ramach własnej dyspozycyjności.

Zgodnie z treścią umowy:

2.Usługi opiekuńcze świadczone będą na każdorazowe zlecenie usługodawcy ze wskazaniem osoby chorej lub wymagającej opieki osoby w podeszłym wieku (Podopieczny), we wskazanym przez usługodawcę miejscu (z podaniem kraju świadczenia usług) oraz o szacowanym okresie czasu (ramach czasowych) (\`(...)\`).

3.Z uwagi na wykonywanie usług opiekuńczych w Niemczech usługobiorca zobowiązuje się do odbywania podróży związanych z wykonaniem zlecenia.

4.Usługodawca może wskazać ramy czasowe (w ramach dyspozycyjności wskazanych przez usługobiorcę) oraz miejsce świadczenia usług opiekuńczych przez usługobiorcę w formie pisemnej, mailowej lub za pomocą faksu.

Umowa definiuje także pojęcie podróży. Zgodnie z definicją wskazaną w umowie, przez „podróż” rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania usługobiorcy oraz poza miejscem siedziby usługodawcy, pod warunkiem, że łączy się z wyjazdem poza terytorium RP.

Reasumując, w umowach zlecenie nie wskazuje się adresu wykonywania zlecenia, adres podopiecznego jest wskazywany każdorazowo przy poszczególnym zleceniu, zleceniobiorca wykonując czynności w Niemczech, zgodnie z umową, przebywa w podróży.

Przepisy prawa, inne niż podatkowe, nie regulują wprost zasad wypłacania diet czy innych należności z tytułu podróży osobom niebędącym pracownikami. Natomiast jeśli wykonywanie umowy zlecenia wiąże się z wyjazdami, to koszty poniesione w związku z tymi wyjazdami – jako koszty poniesione w celu należytego wykonania zlecenia – zleceniodawca powinien zwrócić zleceniobiorcy. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 742 Kodeksu cywilnego zleceniodawca powinien zwrócić zleceniobiorcy wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Takimi wydatkami mogą być m.in. koszty poniesione przez zleceniobiorcę w związku z podróżą – zarówno wydatki związane ze zwiększonymi kosztami utrzymania za granicą, jak i koszty związane z samą podróżą – przejazdem do miejsca świadczenia usług.

W umowie zawarto zapis, że wysokość wynagrodzenia (z tytułu usług opiekuńczych) uwzględnia zwiększone koszty utrzymania związane z podróżą do Niemiec.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekunki w trakcie podróży do Niemiec.

Każdorazowo, przy wypłacie wynagrodzenia, w rachunku dla zleceniobiorcy (lub pasku na liście płac) znajdować się będzie informacja, że w ramach wynagrodzenia wypłacono także kwotę z tytułu tych „zwiększonych kosztów utrzymania”; kwota ta będzie wskazana. Kwota ta będzie nie wyższa niż 12,25 Euro za każdy dzień pobytu na terytorium Niemiec.

Strony nie mogą z góry zapisać w umowie, jaka będzie wysokość tej kwoty, ponieważ każdorazowo zależy to od warunków, w jakich świadczone są usługi opiekuńcze, w tym w szczególności zależą od ustaleń Wnioskodawcy jako Zleceniodawcy z rodziną podopiecznego. Według umowy z rodziną opiekunka może mieć zapewnione częściowe wyżywienie, wówczas kwota rekompensująca zwiększone koszty wyżywienia, a tym samym utrzymania, na terytorium Niemiec, będzie niższa, niż w przypadku, gdyby opiekunka musiałaby sama sobie wyżywienie w całości lub w znacznej części zapewnić. Zatem wysokość tej kwoty strony ustalają każdorazowo, w zależności od zasad współpracy zleceniodawcy (Wnioskodawcy) z rodziną podopiecznego. Wysokość kwoty może być także niższa, co może być uzależnione np. od miejscowości, do której wyjeżdża zleceniobiorca (w przypadku miejscowości o niższych kosztach utrzymania).

Jeśli chodzi o zwrot kosztów przejazdów, to, jak wskazano we wniosku, w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu i zasady jej przyznawania będą określone w umowie. Z umowy będzie wprost wynikać, w jakiej wysokości następować będzie zwrot kosztów przejazdów – będzie on nie wyższy niż do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (czyli zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży). Możliwe jest także bezpośrednie sfinansowanie kosztów przejazdu zleceniobiorcy przez Wnioskodawcę (zakup biletu na przejazd dla zleceniobiorcy bądź zorganizowanie takiego transportu we własnym zakresie przez Wnioskodawcę).

Okoliczność, czy Wnioskodawca zwróci zleceniobiorcy koszty związane z podróżą lub podróż tą sfinansuje będzie uzależnione od tego, czy rzeczywiście zleceniobiorca musi je ponieść, albowiem w niektórych wypadkach to rodzina podopiecznego zobowiązuje się do pokrycia tych kosztów. Dlatego też w sytuacji, kiedy opiekunka kosztów przejazdu nie ponosi, Wnioskodawca jej takich kosztów nie zwraca ani nie finansuje podróży.

Reasumując, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania do wysokości kwoty 12,25 euro za dobę pobytu opiekunki na terenie Niemiec będą to należności z tytułu odbywanej podróży, ale nie będą wyszczególnione w umowie, jako że umowa ta jest umową ramową i nie jest możliwe ustalenie wysokości tej kwoty z góry.

Jeśli chodzi o „odrębne przepisy” (inne niż podatkowe) regulujące zasady przysługiwania lub wypłacania diet, to jak wskazano, żadne przepisy nie regulują wprost tej kwestii w stosunku do zleceniobiorców, za wyjątkiem art. 742 Kodeksu cywilnego, gdzie jest mowa o obowiązku zwrotu wydatków związanych z należytym wykonaniem zlecenia. Dlatego to strony każdorazowo powinny określić, jakie wydatki uważają za związane z należytym wykonaniem zlecenia, lub też charakter tych wydatków jest oczywisty, tak jak w opisywanym we wniosku przypadku. Skoro usługa opieki ma być wykonywana w Niemczech, to oczywistym jest, że wydatkiem związanym z należytym wykonaniem usługi opieki jest wyjazd do Niemiec. Wyjazd ten z kolei wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków, między innymi z tytułu podróży, ale także wydatki te obejmują wyżywienie, które jest droższe w Niemczech aniżeli w Polsce. Zatem zleceniobiorca, w celu należytego wykonywania zlecenia ponosi wydatki, które wynikają z faktu odbywania podróży do Niemiec, a które nie musiałyby być poniesione, gdyby zleceniobiorca nie był obowiązany do odbycia takiej podróży.

Należy jednak, na marginesie zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący prawo zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, nie wskazuje jako warunku, aby zasady przyznawania takich należności były regulowane jakimikolwiek odrębnymi przepisami, a jedynie odsyła do „odrębnych przepisów” w zakresie limitów kwotowych, do jakich zwolnienia podatkowe są możliwe. Do tych przepisów należy zaliczyć wspomniane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży. Należy także przyjąć, że rozporządzenie to limituje nie tylko wysokość kwot, ale również zasady przyznawania należności z tytułu odbywanej przez zleceniobiorcę podróży, które powinny być zgodne z zasadami określonymi w rozporządzeniu, aby mogły podlegać zwolnieniom.

Zleceniobiorcy na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego przysługuje zwrot wydatków związanych z należytym wykonywaniem zlecenia. Jednakże Wnioskodawca nie decyduje samodzielnie o rodzaju wypłaconych należności, lecz każdorazowo wynika to z okoliczności stanu faktycznego i przede wszystkim faktu, czy wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego są ponoszone przez zleceniobiorcę. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, czy Wnioskodawca zwróci zleceniobiorcy koszty związane z podróżą lub podróż tą sfinansuje będzie uzależnione od tego, czy rzeczywiście zleceniobiorca musi takie wydatki ponieść, albowiem w niektórych wypadkach to rodzina podopiecznego zobowiązuje się do pokrycia kosztów przejazdów. Dlatego też w sytuacji, kiedy opiekunka kosztów przejazdu nie ponosi, Wnioskodawca jej takich kosztów nie zwraca ani nie finansuje podróży. Z tej przyczyny we wniosku o interpretację mowa jest o tym, że koszty podróży Wnioskodawca finansuje tylko „ewentualnie”.

Wskazane we wniosku należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania oraz ewentualny zwrot kosztów przejazdów będą wypłacane zleceniobiorcom dlatego, że istotnie przebywają w podróży i istotnie ponoszą wydatki związane z tą podróżą. Należności te nie stanowią tylko i wyłącznie składnika wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy (Zleceniodawcy) jako płatniku ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania oraz ewentualnie także zwrotu kosztów przejazdów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania do wysokości 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą i zwrot kosztów przejazdów korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to sytuacji, gdy odbywa się to w oparciu o rozporządzenie z 29 stycznia 2013 r.

W dalszej części swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał treść art. 21 ust. l pkt 16 lit. b) oraz art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że z regulacji tych wynika, iż w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,
2.  diety i inne należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i inne należności nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,
4.  diety i inne należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksy pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę Wnioskodawcy czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Wnioskodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców)

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów.

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Wnioskodawca stosuje jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie uwzględnia należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży. Z tego powodu warunek wymieniony w literze c) powyżej, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości diet oraz kosztów podróży, które zleceniobiorcom będzie zwracał Wnioskodawca, zostanie spełniony.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez

pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemice, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 Euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 ww. rozporządzenia.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 Euro za dobę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do diet (lub kwot 25 % diet) i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdyby jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę były wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia przekazywane osobom niebędącym pracownikami korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku, z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. osobom, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X, świadczącą usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Wnioskodawca współpracuje z osobami fizycznymi (opiekunkami), które w jego imieniu wykonują czynności opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunką jest tzw. umowa ramowa – traktowana przez Wnioskodawcę jako umowa zlecenia. Opiekunki są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe warunki współpracy i wynagradzania do ww. umów zawieranych z opiekunkami. Umowy te będą definiować pojęcie „podróży” opiekunki, a jej wynagrodzenie określone będzie kwotowo, w stałej wysokości, w zależności od miejsca zamieszkania Klienta, w stosunku do którego opiekunka będzie świadczyła swoje usługi. Z uwagi na fakt, iż Klienci (podopieczni, nad którymi Wnioskodawca sprawuje opiekę) mieszkają na terytorium Niemiec, Wnioskodawca wysyła opiekunki do wykonania czynności opiekuńczych w podróż do Niemiec. Umowy z opiekunkami będą zawarte na czas określony 1 roku. W tym czasie wyjazdy opiekunek do Niemiec będą odbywały się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, wyjazdy trwać będą ok. 2-3 miesiące i będą się powtarzać się w ciągu roku. Niektóre usługi objęte umowami zawieranymi z opiekunkami będą wykonywane na terenie kraju. W sytuacji, kiedy opiekunki powrócą do kraju, oczekując na następny wyjazd, będą świadczyły usługi polegające na działaniach informacyjnych i rekrutacyjnych, obejmujących wyszukiwanie potencjalnych osób zainteresowanych współpracą z Wnioskodawcą do opieki. Usługi te wykonywane będą na terenie kraju i objęte będą odrębnym ryczałtowym wynagrodzeniem, w całości opodatkowanym w Polsce. W celu realizacji usługi Wnioskodawca zawierać będzie umowę z osobą fizyczną na terytorium Polski. Następnie, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Wnioskodawcy, opiekunka będzie wysłana przez Wnioskodawcę w podróż do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu (lub zlecenia wykonania usługi). Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach dotyczącego usług opieki, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce. Miejsce świadczenia usług określone jest w umowie w taki sposób, że usługi będą wykonywane na terenie dwu państw należących do Unii Europejskiej, z tym że usługi opiekuńcze będą wykonywane na terenie Republiki Federalnej Niemiec, a usługi informacyjno-rekrutacyjne będą wykonywane na terenie Polski. Usługi opiekuńcze i usługi informacyjno-rekrutacyjne będą składały się z następujących po sobie usług wykonywanych jedna po drugiej w państwach wymienionych powyżej. W umowie nie wskazano adresu, pod jakim mają być świadczone usługi, ponieważ jest to umowa ramowa. Na jej podstawie zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia usług opiekuńczych i informacyjno-rekrutacyjnych, przy czym, zgodnie z treścią umowy, świadczy on swoje usługi odpowiednio do bieżąco pojawiającego się zapotrzebowania usługodawcy w ramach własnej dyspozycyjności.

Zgodnie z treścią umowy usługi opiekuńcze świadczone będą na każdorazowe zlecenie usługodawcy ze wskazaniem osoby chorej lub wymagającej opieki osoby w podeszłym wieku (Podopieczny), we wskazanym przez usługodawcę miejscu (z podaniem kraju świadczenia usług) oraz o szacowanym okresie czasu (ramach czasowych) (\`(...)\`).Wskazane we wniosku należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania oraz ewentualny zwrot kosztów przejazdów będą wypłacane zleceniobiorcom dlatego, że istotnie przebywają w podróży i istotnie ponoszą wydatki związane z tą podróżą.

Jak wskazał Wnioskodawca zawiera on ze zleceniobiorcami (opiekunkami) umowy ramowe, których przedmiotem jest świadczenie usług opiekuńczych oraz usług informacyjno-rekrutacyjnych.

Zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do zawarcia umowy ramowej.

Natomiast w myśl art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Ogólne przyjęte zostało, że umowę ramową najczęściej zawierają ci zleceniodawcy, których współpraca z danym zleceniobiorcą nie ogranicza się do pojedynczych zleceń. W ww. umowie określone są m.in. warunki współpracy, prawa i obowiązki obu stron, sposób w jaki rozlicza się wykonawca zlecenia, terminy oddania określonych rezultatów pracy, sposób i terminy rozliczeń oraz kwota wynagrodzenia za wykonaną pracę. Posiadając podpisana umowę ramową zleceniodawca nie musi podpisywać osobnej umowy ze zleceniobiorcą za każdym razem, gdy zleca mu wykonanie kolejnego zadania. Wystarczy bowiem, że w ramach podpisanej wcześniej umowy ramowej złoży kolejne zamówienie (zlecenie). Umowę ramową można zawierać zarówno z osobami fizycznymi jak i z firmami, a treść tej umowy można ustalać w zależności od ustaleń obu stron pamiętając przy tym o ograniczeniach wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego.

Skoro zatem Wnioskodawca zamierza zleceniobiorcom (opiekunkom), w ramach odbywanej przez nie podróży do Niemiec zwracać poniesione przez nie koszty podróży oraz wypłacać diety z tytułu podwyższonych kosztów wyżywienia należy pod tym kątem przeanalizować rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca. Natomiast ust. 2 ww. paragrafu stanowi, iż pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia). Zaś w myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 – 15 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu kosztów przejazdów oraz za nocleg reguluje § 16 i 17 tegoż rozporządzenia.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz stwierdzenia Wnioskodawcy – że zleceniobiorca wykonując czynności w Niemczech, zgodnie z umową, przebywa w podróży, w którą wysyłany jest na podstawie polecenia wyjazdu lub zlecenia wykonania usługi a w umowach nie wskazano adresu, pod jakim mają być świadczone usługi, ponieważ jest to umowa ramowa – należy uznać, że w sytuacji wypłacania przez Wnioskodawcę diet i zwrotu kosztów zleceniobiorcom – z tytułu odbywanych przez nich podróży zagranicznej – w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., zachodzić będą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony we wskazanym powyżej rozporządzeniu – spowoduje opodatkowanie tych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i zwróconych innych kosztów z tytułu odbywanych podróży przez zleceniobiorców.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.