Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.12.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3024/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 18 marca 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2018 r. (data nadania 7 września 2018 r., data wpływu 11 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 31 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.2.PW oraz 0114-KDIP1-2.4012.410.2018.3.KT (data wysyłki 31 sierpnia 2018 r., data doręczenia 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.3.PW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 9 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.3.PW, została skutecznie doręczona w dniu 16 października 2018 r.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.3.PW, złożył skargę pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3024/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 18 marca 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3024/18, oraz akta sprawy, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.270.2018.3.PW.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) zawarła w listopadzie 2016 r. umowę przenoszącą własność nieruchomości oraz umowę przenoszącą własność lokalu (dalej łącznie jako: Umowa sprzedaży) z Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej jako: Nabywca). Przedmiotowa transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: VAT) według podstawowej stawki tj. 23%. Zgodnie z Umową sprzedaży, przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy był grunt, budynek (w tym wyodrębniony w ramach budynku lokal), budowle, jak również inne składniki majątkowe (w szczególności majątek ruchomy czy wartości niematerialne i prawne), zwane dalej łącznie Składnikami Majątkowymi.

Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Składniki Majątkowe wykorzystywane były przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu lokali handlowych i usługowych oraz prowadzeniu centrum handlowego.

W efekcie zawarcia Umowy sprzedaży Nabywca zasadniczo wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a najemcami lokali handlowych i usługowych, obowiązujących w momencie sprzedaży. Niemniej jednak zgodnie z ustaleniami stron, Wnioskodawca zobowiązał się do poniesienia określonych nakładów związanych ze zbywanymi Składnikami Majątkowymi po ich sprzedaży, tj.:

1.  nieuregulowanych kosztów partycypacji w nakładach na prace wykończeniowe (lub wyposażenie) ponoszonych przez niektórych najemców (tzw. fit-out contributions; dalej jako: Nakłady na prace wykończeniowe),
2.  nieuregulowanych kwot należnych na rzecz niektórych najemców z tytułu m.in. zwiększenia atrakcyjności prowadzonego centrum handlowego (dalej jako: Koszty zwiększenia atrakcyjności),
3.  nieuregulowanych kosztów partycypacji w akcjach marketingowych przeprowadzanych przez niektórych najemców (dalej jako: Koszty partycypacji w akcjach marketingowych),
4.  kosztów naprawy wad technicznych lub usterek Składników Majątkowych (dalej jako: Koszty napraw).

Do poniesienia Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności oraz Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych Spółka zobowiązała się wobec najemców w okresie, w którym Składniki Majątkowe były jej własnością. Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami umownymi między Wnioskodawcą i Nabywcą zobowiązania z ww. tytułów nie zostały przejęte przez Nabywcę i podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za ich poniesienie była i wciąż pozostaje Spółka.

Wady techniczne lub usterki zostały wskazane przez strony transakcji wprost w dokumentacji prawnej dotyczącej sprzedaży Składników Majątkowych. Część kosztów wymienionych w pkt a-c została wskazana wprost w umowie (umowach) z Nabywcą, w odniesieniu zaś do pozostałych Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności i Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych Wnioskodawca i Nabywca zgodnie umownie postanowili, że wszelkie zobowiązania z tych tytułów zostaną pokryte przez Spółkę.

Zobowiązanie Spółki wobec najemców do ponoszenia kategorii kosztów z pkt a-c wynikało z modelu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz uzgodnień biznesowych z najemcami, których celem było wynajęcie jak największej powierzchni handlowej lub usługowej w centrum handlowym. Ponoszenie przez Spółkę ww. kosztów warunkowało decyzję najemców o wyborze lokalizacji ich sklepów w centrum handlowym należącym do Spółki, a w konsekwencji uzyskanie przez Spółkę źródła przychodów w postaci czynszu najmu.

Ponadto, każdy z wydatków wymienionych w pkt a-c powyżej służył także innym celom, przykładowo zwiększeniu atrakcyjności centrum handlowego zarówno wśród potencjalnych najemców w przyszłości, jak i, klientów centrum handlowego, co mogło przekładać się na wzrost przychodów Wnioskodawcy z tytułu czynszów najmu uzależnionych od obrotów realizowanych przez najemców. Na wzrost atrakcyjności centrum handlowego mógł wpłynąć wysoki standard wykończenia lub wyposażenia lokali przez najemców (osiągnięty dzięki partycypacji Spółki w kosztach w postaci Nakładów na prace wykończeniowe), a także zawarcie umów najmu z podmiotami prowadzącymi działalność, która cieszyła się dużą popularnością wśród klientów lub prowadzących działalność pod znaną marką (cel ponoszenia Kosztów zwiększenia atrakcyjności). Koszty zwiększenia atrakcyjności miały również skłonić do zawarcia umów najmu podmioty zainteresowane wynajmem lokali o największej powierzchni, a często również wiązały się z zobowiązaniem najemców do realizacji czynności o charakterze marketingowym na rzecz Spółki.

Z kolei ponoszenie przez Spółkę Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych prowadzonych przez najemców (np. akcji reklamowych w radiu, na billboardach czy plakatach) miało na celu wzrost popularności lub rozpoznawalności produktów/usług oferowanych przez najemców lub marki, pod którą prowadzili działalność w centrum handlowym, a w konsekwencji także wzrost popularności samego centrum handlowego. Zatem Spółka dążyła do zwiększenia zainteresowania ze strony klientów, którego efektem miało być zwiększenie obrotów najemców, a w konsekwencji także przychodów Spółki z tytułu czynszów najmu, których wysokość była częściowo uzależniona od obrotów przez nich realizowanych.

Na marginesie niniejszego wniosku Spółka podkreśliła, że dopuszczalność zaliczenia Kosztów zwiększenia atrakcyjności (pkt b) oraz Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych (pkt c) do kosztów uzyskania przychodów została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.37.2017.1.JC. Wydana interpretacja indywidualna dotyczyła kosztów poniesionych przez Spółkę przed zbyciem Składników Majątkowych, zaś w niniejszym wniosku Wnioskodawca odnosi się do kosztów ponoszonych po transakcji sprzedaży.

W odniesieniu do kosztów z pkt d powyżej (tj. Kosztów napraw) podkreślono, że sprzedaż Składników Majątkowych na rzecz Nabywcy poprzedził ich audyt techniczny, który wykazał istnienie wad technicznych lub usterek. W konsekwencji, Nabywca zobowiązał Spółkę do naprawy stwierdzonych wad.

Nakłady na prace wykończeniowe, Koszty zwiększenia atrakcyjności, Koszty partycypacji w akcjach marketingowych i Koszty napraw ponoszone były i będą po sprzedaży Składników Majątkowych, zarówno przed złożeniem wniosku o interpretację indywidualną (stan faktyczny), jak i po jego złożeniu (zdarzenie przyszłe). Podkreślono, że zobowiązanie Wnioskodawcy do ich poniesienia stanowiło jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży, w rezultacie którego Spółka rozpoznała przychód w postaci ceny sprzedaży Składników Majątkowych na gruncie ustawy o CIT. Wnioskodawca poniósł lub poniesie te wydatki definitywnie i nie będzie przysługiwał mu ich zwrot od Nabywcy lub innego podmiotu.

Wszystkie ww. kategorie kosztów zostaną odpowiednio udokumentowane np. fakturami wystawionymi przez kontrahentów, umowami z kontrahentami, potencjalnie również uzupełniającą dokumentacją w postaci np. protokołów odbioru.

Pismem z dnia 7 września 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:

1.  Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt a) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z poniesieniem Nakładów na prace wykończeniowe, Spółka otrzymuje / otrzymywała faktury VAT dokumentujące nabycie usług w zakresie wykonania prac wykończeniowych w wynajmowanym lokalu. Na przedmiotowych fakturach Spółka widnieje jako nabywca.

Umowy najmu zawierane pomiędzy Spółką a najemcami nakładały na najemców obowiązek wykonania na rzecz Spółki określonych usług w zakresie przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu. Jednocześnie, w związku z dokonaniem prac wykończeniowych, Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz poszczególnych najemców wynagrodzenia, uzależnionego od wysokości kosztów poniesionych przez najemcę. Umowy najmu mogły określać również maksymalne wynagrodzenie za wykonanie prac wykończeniowych. W rezultacie tak ukształtowanego stosunku pomiędzy Spółką a poszczególnymi najemcami, najemca po wykonaniu prac wykończeniowych wystawia na Spółkę fakturę VAT dokumentującą wyświadczenie analizowanych usług. Na fakturach dokumentujących Nakłady na prace wykończeniowe jako sprzedawca widnieje najemca.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego we Wniosku, Spółka zawarła w listopadzie 2016 r. umowę przenoszącą własność nieruchomości oraz umowę przenoszącą własność lokalu (dalej łącznie jako: Umowa sprzedaży). Przedmiotowa transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki - 23%. Zgodnie z Umową sprzedaży, przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy był grunt, budynek (w tym wyodrębniony w ramach budynku lokal), budowle, jak również inne składniki majątkowe (w szczególności majątek ruchomy czy wartości niematerialne i prawne), zwane dalej łącznie Składnikami Majątkowymi. W efekcie zawarcia Umowy sprzedaży Nabywca zasadniczo wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a najemcami lokali handlowych i usługowych, obowiązujących w momencie sprzedaży.

Niemniej jednak, w Umowie sprzedaży strony ustaliły, iż Wnioskodawca zobowiązany został do poniesienia określonych nakładów związanych ze zbywanymi Składnikami Majątkowymi po ich sprzedaży w tym m.in. Nakładów na prace wykończeniowe, których obowiązek poniesienia wynikał z poszczególnych umów najmu. W Umowie sprzedaży wskazane zostały nieuregulowane płatności wobec najemców, które mogą obciążać / obciążyły Wnioskodawcę.

Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej wynagrodzenie z tytułu usług wyświadczonych przez najemców w zakresie przeprowadzenia prac wykończeniowych ponoszone są / były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT wystawionych przez najemców. Płatność na rzecz najemców mogła być uzależniona od podpisania protokołu prac i/lub rozliczenia kosztów poniesionych przez najemcę na prace wykończeniowe (lub wyposażenie).

Ponoszone przez Wnioskodawcę Nakłady na prace wykończeniowe dotyczą nakładów na prace wykończeniowe (lub wyposażenie) poniesionych przez najemców zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Nabywca. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązała się do poniesienia określonych Nakładów na prace wykończeniowe. Ponosząc te nakłady już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją która to wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz podlegała na poziomie spółki opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

1.  Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt b) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

W związku z poniesieniem Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Spółka otrzymuje / otrzymywała faktury VAT dokumentujące świadczenie przez najemców usług w zakresie zwiększenia atrakcyjności centrum handlowego. Spółka widnieje na fakturze jako nabywca.

Natomiast podmiotem wystawiającym fakturę VAT, widniejącym na niej jako sprzedawca, jest każdorazowo określony najemca, z którym Spółka zawarła umowę najmu.

Wskazano, że przed datą sprzedaży Składników Majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawierała z najemcami umowy najmu na czas określony. Niemniej jednak, występowały sytuacje, w których strony postanawiały o zawarciu nowej umowy najmu w trakcie trwania stosunku najmu bądź po jego wygaśnięciu lub o przedłużeniu obowiązującej w danym momencie umowy najmu.

W zawieranych przez Wnioskodawcę umowach najmu, wysokość czynszu ustalana była z każdym najemcą indywidualnie. Należy przy tym wskazać, że wysokość czynszu uzależniona była między innymi od wysokości obrotów osiągniętych przez najemcę w konkretnym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji tak przyjętego modelu ustalania wysokości czynszu, istniała zależność pomiędzy obrotem najemcy a przychodem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podejmowała kroki zmierzające do wynajęcia jak największej powierzchni lokali. Celem Spółki było bowiem między innymi doprowadzenie do przedłużenia współpracy z wybranymi dotychczasowymi najemcami oraz/lub zawarcie nowych umów z podmiotami.

W konsekwencji, Spółka zobowiązywała się do zapłaty na rzecz najemcy ustalonej kwoty pieniężnej w postaci tzw. „zachęty pieniężnej” z tytułu wyrażenia przez najemcę zgody na zawarcie umowy najmu ze Spółką lub przedłużenia istniejącej umowy.

Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a Nabywcą wszelkie kwoty należne od Spółki na rzecz najemców, na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy określonym najemcą a Spółką, stanowiące Koszty zwiększenia atrakcyjności, mają być pokryte w całości przez Spółkę.

Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej, Koszty zwiększenia atrakcyjności ponoszone są / były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od najemców.

Najemcy ponosili koszty związane z Kosztami zwiększenia atrakcyjności w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych była Spółka.

1.  Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt c) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

W zakresie nakładów dotyczących Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych, Spółka otrzymuje / otrzymała faktury VAT dokumentujące wyświadczenie usług marketingowych przez poszczególnych najemców.

Faktury VAT, dotyczące Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych, wystawiane były / będą przez Najemców organizujących akcje marketingową.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego na gruncie ustaleń umownych Spółka była zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia z tytułu przeprowadzenia przez najemców kampanii reklamowych mających na celu wzrost popularności centrum handlowego - poprzez promocję produktów / usług oferowanych przez najemców w centrum handlowym lub marki, pod którą prowadzili działalność w centrum handlowym. W ten sposób Spółka dążyła do zwiększenia zainteresowania ze strony klientów, którego efektem miało być zwiększenie obrotów najemców, a w konsekwencji przychodów Spółki z tytułu czynszu najmu, których wysokość była częściowo uzależniona od obrotów przez nich realizowanych.

Podmioty każdorazowo ustalały wartość partycypacji Spółki w danej kampanii reklamowej oraz jej plan / harmonogram. Realizacja danego projektu uzależniona była od akceptacji przedstawionych projektów kampanii reklamowej i/lub materiałów reklamowych.

Jak zostało wskazane w pkt a) i b) powyżej, Koszty partycypacji w akcjach marketingowych ponoszone są / były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od najemców.

Celem udokumentowania wartości poniesionych przez najemców kosztów związanych z przeprowadzeniem kampanii marketingowej, najemcy przedstawiali Spółce m.in. faktury VAT za nabywane przez najemcę usługi podwykonawców.

Ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty partycypacji w akcjach marketingowych dotyczą akcji marketingowych przeprowadzonych przez najemców zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie po zbyciu Składników Majątkowych. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązała się do poniesienia Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych. Ponosząc te koszty już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją, w wyniku której, po stronie Spółki, wygenerowany został przychód podatkowy, zaś sama transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Uzupełnienie w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt d) stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

W zakresie nakładów dotyczących Kosztów napraw, Spółka otrzymuje / otrzymywała faktury VAT dokumentujące wyświadczenie usług, polegających na wykonaniu stosownych napraw.

Podmiotem wystawiającym fakturę VAT, dotyczącą Kosztów napraw, jest Nabywca lub podmiot wykonujący prace naprawcze.

Zgodnie z Umową sprzedaży, Wnioskodawca zobowiązany jest do usunięcia wad technicznych dotyczących Składników Majątkowych (na warunkach i w zakresie określonych w Umowie sprzedaży). Spis zidentyfikowanych wad technicznych stanowił załącznik do Umowy sprzedaży. W sytuacji niewykonania niezbędnych napraw przez Spółkę w określonym terminie, Nabywcy przysługuje prawo do uzyskania od Spółki wynagrodzenia z tytułu dokonania napraw, do których wykonania zobowiązana była Spółka, do ustalonej wysokości.

Podkreślić zatem należy, iż fakt poniesienia przez Spółkę przedmiotowych wydatków, w kontekście zawartej Umowy sprzedaży, nie był związany bezpośrednio z własnością Składników Majątkowych na moment ich poniesienia, bowiem wynikał on ze zobowiązań Spółki związanych z transakcją zbycia Składników Majątkowych, która to transakcja wygenerowała po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT oraz podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Koszty napraw ponoszone są / były przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT otrzymanych od Nabywcy lub podmiotu wykonującego prace naprawcze.

Wykonanie usług podlega udokumentowaniu w szczególności w formie protokołów wykonanych prac.

Koszty napraw były / będą ponoszone przez Wnioskodawcę zarówno w okresie, w którym właścicielem Składników Majątkowych był Wnioskodawca, jak i w okresie po zbyciu Składników Majątkowych. Należy jednak stanowczo podkreślić, że obowiązek ich poniesienia wynika z uzgodnień pomiędzy Spółką a Nabywcą dotyczących warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych. W ramach tych uzgodnień, Spółka zobowiązana została do poniesienia Kosztów napraw. Ponosząc te koszty już po zbyciu Składników Majątkowych, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie związane z transakcją, w wyniku której, po stronie Spółki, wygenerowany został przychód podatkowy, zaś sama transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazane zostało powyżej: i) na gruncie postanowień umownych Spółka była / jest zobowiązana do poniesienia określonych Kosztów napraw, ii) w przypadku nieusunięcia wad technicznych wskazanych w Umowie sprzedaży Nabywcy przysługuje prawo do uzyskania od Spółki wynagrodzenia z tytułu dokonania napraw, do których wykonania zobowiązana była Spółka - do określonej wysokości, iii) kwestia rozliczenia Kosztów napraw stanowi zatem jeden z uzgodnionych warunków transakcji zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę na rzecz Nabywcy (tj. jeden z warunków nabycia Składników majątkowych przez Nabywcę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego kategorie kosztów ponoszone przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych stanowić mogą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy wydatki te stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych?
3.  Czy z tytułu nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniami wskazanymi w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykonywanymi przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytań nr 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego kategorie kosztów ponoszone przez Spółkę po dniu sprzedaży Składników Majątkowych mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, wydatki te stanowić powinny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem rozpoznanym z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ta ogólna zasada podlegała uszczegółowieniu w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych i obecnie powszechnie uznaje się, że w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

*   poniesienie go przez podatnika definitywnie,

*   pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   właściwie udokumentowanie,

*   poniesienie w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   niewystępowanie wydatku w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, w odniesieniu do przesłanki definitywności należy podkreślić, że Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie o zwrot Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych i Kosztów napraw, przez co uznać należy, że warunek ten jest spełniony.

Tak jak wskazano powyżej, aby wydatek poniesiony przez podatnika został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi być przede wszystkim uiszczony w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą i przychodami w jej ramach osiąganymi. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. o sygnaturze I SA/Gd 1321/15: „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, i że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów”. W doktrynie podkreśla się również istotność przesłanki celowości poniesienia wydatku, rozumianej jako zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnie osiągniętym w przyszłości przychodem. Podnosi się, że „aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest wykazanie, że w momencie dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wydatek ten może przynieść podatnikowi przychody, a zatem, że jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Ponadto należy podkreślić, że o zasadności poniesienia konkretnego wydatku decyduje wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą” (zob. W. Dmoch, Komentarz do art. 15 \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, Legalis).

W świetle powyższego należy podkreślić, że zobowiązania do poniesienia Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności i Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych powstały w okresie, gdy Spółka prowadziła centrum handlowe. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zobowiązanie do poniesienia ww. nakładów było jak najbardziej uzasadnione ekonomicznie, związane z prowadzoną wówczas działalnością gospodarczą i ukierunkowane na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w postaci czynszów najmu, w szczególności zaś czynszów od obrotów. Potwierdzeniem powyższego w odniesieniu do Kosztów zwiększenia atrakcyjności i Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych ponoszonych przed zbyciem Składników majątkowych jest otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.37.2017.l.JC, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, co do charakteru ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, fakt sprzedaży Składników Majątkowych i związane z tym zaprzestanie realizowania przychodów z tytułu czynszów najmu nie powinno jednak wpłynąć na negatywną kwalifikację tych wydatków, do których poniesienia Spółka została zobowiązana do momentu sprzedaży Składników Majątkowych, jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z umową z Nabywcą do wywiązania się z tych zobowiązań zobligowany był Wnioskodawca i był to jeden z warunków zawarcia Umowy sprzedaży oraz uzyskania przychodu z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych (nieponiesienie przedmiotowych wydatków skutkowałoby nieosiągnięciem przychodu lub osiągnięciem go w niższej wysokości). Niezależnie zaś od powyższego, z obiektywnego punktu widzenia, w momencie zaciągnięcia przedmiotowych zobowiązań Spółka mogła przypuszczać, iż działania te przyczynią się do zwiększenia przychodów Spółki z tytułu umów najmu w przypadku dalszego prowadzenia centrum handlowego, w przypadku braku sprzedaży Składników Majątkowych Nabywcy.

Również w odniesieniu do Kosztów napraw występuje ewidentny związek między ich poniesieniem a przychodem z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych. Przeprowadzenie napraw usterek lub wad technicznych przez Wnioskodawcę było jednym z warunków zawarcia Umowy sprzedaży z Nabywcą. Zatem nieprzeprowadzenie napraw (nieponiesienie ich kosztów) mogłoby skutkować nieosiągnięciem przychodu z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych lub osiągnięciem go w niższej wysokości.

Jednocześnie należy podkreślić, że:

*   zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego koszty zostaną właściwie udokumentowane (w szczególności fakturami wystawionymi przez kontrahentów, umowami z kontrahentami czy dokumentami towarzyszącymi, np. protokołami odbioru),

*   koszty o charakterze Nakładów na prace wykończeniowe, Kosztów zwiększenia atrakcyjności, Kosztów partycypacji w akcjach marketingowych czy Kosztów napraw nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki wskazane w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które wskazują na moment rozpoznania ww. kosztów w przypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym rozpoznano przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Choć ustawa o CIT nie precyzuje pojęcia bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych oraz poglądem dominującym w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że „językowa wykładnia sformułowania »koszt bezpośrednio związany z przychodami« wskazuje (\`(...)\`), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” \[zob. M. Wilk (w:) Krajewska A., Mariański A., Nowak-Piechota A., Wilk M., Żurawiński J., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2016\].

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/11, w którym wskazał, że: „jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”. W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 24 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-224/16-2/AG oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-358/08/11-8/S/DG, określając je jako „wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest zasadne. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

W związku z powyższym, celem prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnik powinien każdorazowo dokonywać analizy ich charakteru w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę w szczególności charakterystykę działalności podatnika, rodzaj ponoszonych przez niego wydatków i cel, w jakim te wydatki są ponoszone.

Należy zatem podkreślić, że poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków wskazanych w punktach a-d opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego było bezpośrednio związane z posiadaniem Składników Majątkowych przez Wnioskodawcę, stanowiło jeden z warunków sprzedaży Składników Majątkowych i uzyskaniem przychodów związanych z tymi Składnikami Majątkowymi (w szczególności, ceny sprzedaży Składników Majątkowych). Wydatki te można więc powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę z tytułu ceny zbycia Składników Majątkowych. W opinii Spółki nieponiesienie przedmiotowych wydatków mogłoby uniemożliwić przeprowadzenie transakcji, a w konsekwencji doprowadzić do nieosiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu w postaci ceny sprzedaży Składników Majątkowych. Alternatywnie, odmowa poniesienia przedmiotowych kosztów przez Spółkę mogłaby wpłynąć niekorzystnie na wysokość ceny wynegocjowanej z Nabywcą.

Ponadto, osiągnięcie przychodu z tytułu ceny sprzedaży Składników Majątkowych było jedynym ewidentnym powodem poniesienia tego rodzaju kosztów, w sytuacji, w której Składniki Majątkowe nie były już własnością Spółki, a Wnioskodawca nie był stroną umów najmu z najemcami. W warunkach dalszego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Składników Majątkowych przez Spółkę, koszty te potencjalnie mogłyby być traktowane jako koszty bieżącej działalności pośrednio związane np. z przychodami z czynszu z tytułu umowy najmu. Jednak w sytuacji zbycia Składników Majątkowych na rzecz Nabywcy taki pośredni związek z przychodami tego rodzaju nie mógł już wystąpić z uwagi na brak możliwości ich osiągnięcia w przyszłości. Tym samym jedynym przychodem pozostającym w ewidentnym związku z poniesionymi kosztami jest należna Spółce cena sprzedaży Składników Majątkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki wskazane w punktach a-d w opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinny stanowić dla niego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem z tytułu ceny zbycia Składników Majątkowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3024/18, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku nakładów do kosztów uzyskania przychodu oraz uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem (Pytanie 1 i 2) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i Nr. 2.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.