Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.13.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odpłatne nabycie uprawnień do emisji CO2.
Słowa kluczowe: emisja; koszt; koszt-potrącalność kosztów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odpłatne nabycie uprawnień do emisji CO2 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odpłatne nabycie uprawnień do emisji CO2.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność podstawową w zakresie produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Rok podatkowy i rok obrotowy Spółki odpowiada okresowi roku kalendarzowego (od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku).

Procesy produkcyjne prowadzone są w Spółce przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2). Powyższe skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2018, poz. 1201 ze zm.; dalej: „ustawa o SHU”) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Przepisy te zobowiązują Spółkę do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji odpowiadających rzeczywistej emisji tych gazów dokonanej przez Spółkę za dany rok (potwierdzonej rocznym raportem); umorzenie uprawnień CO2 za dany rok (R) winno nastąpić do 30 kwietnia kolejnego roku (R+1) w systemie Rejestr Unii.

Uprawnienia do emisji CO2 stanowią prawa majątkowe (ewidencjonowane w ww. Rejestrze), które mogą być również przedmiotem obrotu.

Na pokrycie emisji CO2 Spółce są przyznawane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Ponieważ ilość przyznawanych uprawnień jest niewystarczająca dla wywiązania się z obowiązku ich umorzenia, Spółka przed datą ich umorzenia (zarówno w roku R jak i do 30 kwietnia roku R+1) nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2. Ze względu na niedające się przewidzieć w przyszłości zdarzenia (awarie, spadek produkcji lub błędne oszacowanie prognozowanej emisji) mogą wystąpić sytuacje, że Spółka nabywa uprawnienia do emisji CO2 w ilościach przekraczających faktyczną emisję. Nadwyżka powstała w taki sposób może zostać przeznaczona przez Spółkę do umorzenia za kolejne lata przy czym Spółka nie jest w stanie w momencie nabycia uprawnień jednoznacznie stwierdzić, ile z uprawnień zostanie przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne w celu umorzenia za dany rok.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości ujęcie księgowe nabytych odpłatnie uprawnień do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

*   w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako wartości niematerialne i prawne (bilansowo);
*   w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej, która ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją (na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji); rezerwa ta (stanowiąca koszt bilansowy) dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest uznawana za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów;
*   w miesiącu umorzenia uprawnień do emisji CO2 za dany rok R (tj. do 30 kwietnia następnego roku obrotowego R+1), Spółka wykorzystuje rezerwę poprzez jej rozwiązanie w korespondencji z WNIP (jako rozchód zakupionych uprawnień które uległy umorzeniu).

Spółka ponadto wyjaśnia, iż na mocy przepisów o rachunkowości zobowiązana jest do sporządzania sprawozdania finansowego za każdy dany rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków na odpłatne nabycie uprawnień do emisji CO2 jako koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu. Do tej kategorii należą m.in.: koszty produkcji materiałów, koszty zakupu materiałów do produkcji, czy koszty zakupu usług obcych wykorzystanych w procesie produkcyjnym.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się alokować wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tej kategorii należą przykładowo koszty zarządu czy też koszty wynajmu biura.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawy o CIT, koszty nabycia uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki na nabycie tych uprawnień wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje gazy. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji CO2 (która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji), stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Spółka bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałaby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji gazów, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar/opłat pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji, koszty uprawnień do emisji CO2 nabytych w celu ich umorzenia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazał:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2286/10,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-469/15-2/KS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.15.2017.1.PB.

W powyższych okolicznościach, dla określenia momentu potrącalności koszu, mają zatem zastosowanie zasady wynikające z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W przypadku uprawnień do emisji CO2, Spółka uważa, iż momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Ten moment następuje, wówczas gdy uprawnienia do emisji gazów zostaną umorzone w systemie Rejestr Unii przez Spółkę. Będzie to zatem moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Spółka utworzyła z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy o SHU.

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do rozwiązania utworzonych przez Spółkę rezerw dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji gazów oraz świadectwa pochodzenia energii, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty potrąca się w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do rozwiązania utworzonych rezerw dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny być potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   zmienioną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1-20/16-2/RS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-614/15/AB,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.236.2018.1.PW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.). Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`).

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.