Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-462/12-3/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-21
Teza: 1. Czy sprzedaż dokonywana przez Spółkę może zostać uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym? 2. Czy w celu udokumentowania transakcji WDT i zastosowania 0% stawki VAT, Spółka jest uprawniona do wystawienia dwóch faktur w miesiącu, jednej za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy miesiąca oraz drugiej za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do ostatniego dnia miesiąca, dokumentujących pobrania towarów przez kontrahenta estońskiego i wskazując ten podmiot jako nabywcę z estońskim numerem VAT UE? 3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) po stronie Spółki?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura-faktura VAT; magazyn-magazyn konsygnacyjny; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o opis sprawy oraz zmianę części stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka planuje rozpocząć dokonywanie dostaw do magazynu znajdującego się na terytorium Estonii, w celu ich późniejszej dostawy do kontrahenta estońskiego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym kraju. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od doradców podatkowych z tego kraju, w przypadku przemieszczenia towarów przez podmiot zagraniczny do magazynu podmiotu estońskiego w celu ich dalszej dostawy, transakcje te są rozliczone przez nabywcę towarów – podmiot estoński (rozpoznaje on taki przepływ towarów jako WNT w estońskiej deklaracji podatkowej). W konsekwencji – podmiot zagraniczny (w tym wypadku Spółka) nie ma w związku ze wspomnianą dostawą obowiązku rejestracji dla celów VAT w Estonii. Zgodnie z informacjami otrzymanymi od doradców podatkowych z Estonii, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) po stronie nabywcy estońskiego powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem nabycia, nie później niż z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów przez podmiot zagraniczny na rzecz kontrahenta estońskiego. Spółka wystąpiła w Estonii o potwierdzenie powyższego stanu prawnego do właściwego ministerstwa. Przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu estońskiego będzie polioksyalkilenotriol na bazie gliceryny (tzw. Rokopol G1000). Jest to substancja o konsystencji oleistej cieczy, stosowana m.in. do produkcji pianek poliuretanowych.

Ze względu na płynny stan skupienia produktu, transport towaru z Polski do Estonii będzie dokonywany w specjalnie przeznaczonych do tego cysternach. Po przewiezieniu towaru do Estonii, do magazynu kontrahenta, będzie on gromadzony w zbiorniku służącym do przechowywania tego typu cieczy. Kontrahent będzie dokonywał poboru towaru, zgodnie z zapotrzebowaniem, ze zbiornika znajdującego się w jego magazynie bezpośrednio do instalacji produkcyjnej. W celu zapewnienia stałego dostępu do produktu, strony ustaliły określoną minimalną wielkość zapasu, który Spółka jest zobowiązana zapewnić do dyspozycji kontrahenta na miejscu w magazynie w Estonii.

W związku z faktem, że kontrahent oczekuje stałej dostępności produktu, towar jest wysyłany do magazynu w taki sposób, aby zapewnić ciągłość produkcji i zagwarantować, że określona jego ilość jest w każdej chwili do dyspozycji kontrahenta. Dlatego też nie jest możliwe przykładowo jednokrotne dostarczenie i pobranie substancji w ilości zaplanowanej na cały miesiąc, bowiem w związku ze specyfiką produkcji niezbędne jest systematyczne pobieranie produktu z magazynu.

Dla celów rozliczeniowych kontrahent jest zobowiązany do przesłania raportu zużycia wskazującego sumę pobrań dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z zapisami umowy, okres rozliczeniowy będzie obejmował dane za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy kolejnego miesiąca.

Jeżeli Spółce uda się uzyskać od kontrahenta dodatkowe informacje, rozważa ona wystawianie dwóch faktur w miesiącu, jednej za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy miesiąca oraz drugiej za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do ostatniego dnia miesiąca. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w Estonii.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że w związku z zamiarem rozpoczęcia współpracy z kontrahentem estońskim, wystąpiła ona do właściwych władz skarbowych w Estonii z wnioskiem o potwierdzenie rozliczenia VAT z tytułu planowanych transakcji. Spółka pragnie poinformować, że zgodnie z otrzymaną pisemną odpowiedzią od estońskich organów podatkowych, w przypadku dokonywania dostaw do magazynu znajdującego się na terytorium Estonii w celu ich późniejszej dostawy do kontrahenta estońskiego, nie ma ona obowiązku rejestracji dla celów VAT w Estonii. W tym schemacie to podmiot estoński jest zobowiązany do rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w swojej deklaracji VAT.

Jednocześnie organy podatkowe wskazały, że obowiązek podatkowy po stronie podmiotu estońskiego powstanie 15 dnia miesiąca po miesiącu dokonania przemieszczenia towarów, nie później niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej dostawę. Zgodnie natomiast ze wstępnymi informacjami otrzymanymi przez Spółkę, które wskazała ona w opisie sprawy, obowiązek podatkowy po stronie podmiotu estońskiego miał powstawać 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano pobrania towaru, nie później niż z chwilą wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż dokonywana przez Spółkę może zostać uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym?
2.  Czy w celu udokumentowania transakcji WDT i zastosowania 0% stawki VAT, Spółka jest uprawniona do wystawienia dwóch faktur w miesiącu, jednej za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy miesiąca oraz drugiej za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do ostatniego dnia miesiąca, dokumentujących pobrania towarów przez kontrahenta estońskiego i wskazując ten podmiot jako nabywcę z estońskim numerem VAT UE?
3.  Zakładając, że Spółka uzyska dodatkowe informacje pozwalające na wystawienie dwóch faktur w miesiącu, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż dokonywana przez niego może zostać uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (dalej: rozporządzenie), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży (w przypadku gdy data ta jest inna niż data wystawienia), podatnik może jednak podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa o VAT) ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W związku z brakiem definicji sprzedaży ciągłej w przepisach podatkowych należy odnieść się do pojęcia sprzedaży towarów zdefiniowanego w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonym przepisem, pod pojęciem sprzedaży rozumie się m.in. WDT, eksport towarów oraz odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Natomiast pojęcie ciągłości należy definiować w oparciu o wykładnię językową tego terminu. Pomocne w tym zakresie mogą być również przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do zobowiązania o charakterze ciągłym oraz świadczenia ciągłego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r., str. 273), „ciągły” to „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały”.

W przypadku przepisów prawa cywilnego, pojęcie ciągłości należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Jak wynika z doktryny prawa cywilnego, „ze świadczeniem o charakterze ciągłym będziemy mieli do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się dłużnika przez czas trwania stosunku zobowiązaniowego (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało zawarte w Zobowiązaniach, W. Czachórskiego, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 54, gdzie autor stwierdził, że „Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo”. Dalej autor ten stwierdza, iż dla określenia świadczenia okresowego (czyli jednej z form wypełnienia zobowiązania o charakterze ciągłym), konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych (\`(...)\`) a które mogą się składać na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. W ocenie Spółki, taka właśnie sytuacja występuje w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Dokonywanie szeregu dostaw substancji Rokopol na rzecz kontrahenta estońskiego ma na celu zapewnienie ciągłości produkcji po jego stronie. Jak bowiem wskazano powyżej, efekt ten nie może zostać osiągnięty przykładowo poprzez jednokrotne dostarczenie i pobranie cieczy w ilości zaplanowanej w danym miesiącu, bowiem produkcja jest rozciągnięta w czasie i potrzeby kontrahenta zależą od postępu produkcji.

Spółka dodatkowo pragnie wskazać, że ze względu na konsystencję dostarczanej substancji, konieczne jest jej przechowywanie w odpowiednio przystosowanych zbiornikach. Dlatego też w przeciwieństwie do dostawy „klasycznych” towarów (o stałym stanie skupienia), które mogą być przechowywane w magazynie, z perspektywy nabywców, w przypadku płynów, istotna jest możliwość ich zakupu w sposób stały w zależności od bieżącego zapotrzebowania produkcji (podobnie jak np. w przypadku dostarczania wody przy pomocy sieci wodociągowych). Również w tym kontekście, w ocenie Spółki, dokonywane dostawy powinny zostać uznane za dostawy o charakterze ciągłym.

Spółka pragnie wskazać, że wskazane przez nią stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przykładowo w:

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1235/11-4/MS;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2011 r., sygn. ILPP4/443-527/11-2/ISN;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. ILPP2/443-1937/10-2/SJ w której organ podatkowy wskazał, że „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów, będących komponentem do produkcji u odbiorcy, ma charakter sprzedaży ciągłej. Bowiem jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego, świadczenie ww. czynności jest procesem nieustannym, stale powtarzającym się oraz systematycznym. Ponadto – jak wskazała Spółka – przedmiotowa sprzedaż wynika z długookresowej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy stronami”;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-1572/09-4/AW, w której organ podatkowy wskazał, że „Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż dostawa, przez Wnioskodawcę, gotowych produktów i półproduktów służących do transfuzji będzie miała charakter sprzedaży ciągłej, bowiem świadczenie ww. czynności jest procesem nieustannym, stale powtarzającym się oraz systematycznym. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – kontrakt produkcyjny zawarty jest na czas nieokreślony”;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1542/09-2/EN, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że „Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w sytuacji gdy w ramach Umowy, przy pomocy odpowiedniej instalacji dostarcza ona biomasę Odbiorcy w sposób powtarzalny (co do zasady w 9 dostawach dziennie, a więc około 270 razy w miesiącu) zarówno pod względem czasowym jak i ilościowym, można uznać, iż dostawy te dokonywane są - zgodnie z powyższą definicją wyrazu „ciągły” - w sposób ciągły”;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. IPPP1/443-1180/09-2/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że „W przedstawionym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę regularnie \[poszczególne partie towarów są wysyłane przez Spółkę do klienta w taki sposób, który zapewnia ciągłość jego produkcji i gwarantuje, że klient ma określoną ilość towaru do swojej dyspozycji na magazynie przypomnienie Spółki\] może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

W świetle powyższego, cechy charakterystyczne świadczeń uznawanych za sprzedaż o charakterze ciągłym, są następujące:

*   świadczenie wymaga zachowania przez pewien okres czasu - Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż z ekonomicznego punktu widzenia, istotą jej świadczenia nie jest jak w przypadku jednorazowej sprzedaży - dostawa pojedynczego towaru, ale umożliwienie ciągłego pobierania przez kontrahenta do produkcji towaru znajdującego się w magazynie w każdym momencie uzgodnionego w umowie okresu czasu (okresu rozliczeniowego). Spełnienie zobowiązania Spółki nie ogranicza się jedynie do jednorazowej sprzedaży, ale niejako do udostępnienia cieczy magazynowanej w zbiorniku do ciągłej dyspozycji nabywcy;
*   wykonywane jest ono w sposób trwały i powtarzalny - Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż dokonywanie dostaw towarów uregulowane będzie w umowie, z której wynikać będzie również stała współpraca pomiędzy Spółką a estońskim kontrahentem, co w opinii Spółki jednoznacznie świadczy o trwałości świadczenia Spółki na rzecz kontrahenta estońskiego.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, z uwagi na stałość i powtarzalność dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta estońskiego, dostawy te należy uznać za przykład sprzedaży o charakterze ciągłym.

Ad. 2

W celu udokumentowania transakcji WDT i zastosowania 0% stawki VAT, jest on uprawniony do wystawienia dwóch faktur w miesiącu, jednej za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy miesiąca oraz drugiej za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do ostatniego dnia miesiąca, dokumentujących pobrania towarów przez kontrahenta estońskiego i wskazując ten podmiot jako nabywcę z estońskim numerem VAT UE.

Uzasadnienie stanowiska

Jak wskazano wcześniej, stosownie do § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży (w przypadku gdy data ta jest inna niż data wystawienia), podatnik może jednak podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Natomiast stosownie do § 9 ust. 2 rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze zgodnie z wskazanym przepisem wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W związku z faktem, że jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, przedmiotowe dostawy spełniają definicję dostaw ciągłych, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do wystawiania faktur zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dostaw ciągłych.

Mając na uwadze, że rozliczenia z kontrahentem będą dokonywane w cyklach miesięcznych do dnia poprzedzającego ostatni roboczy dzień miesiąca, Spółka będzie uprawniona do wystawiania dwóch faktur miesięcznie, jednej za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy miesiąca w terminie 7 dni od dnia poprzedzającego ten ostatni dzień roboczy miesiąca, oraz drugiej za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do ostatniego dnia miesiąca, w terminie 7 dni od ostatniego dnia danego miesiąca.

Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku dostaw ciągłych, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia do zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zatem skoro, jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, dokonywana sprzedaż może zostać uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, Spółka ma prawo do wystawiania faktur w terminie 7 dnia od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w ocenie Spółki ma ona prawo do wystawiania faktur częściej niż raz w miesiącu.

Dodatkowo uwzględniając fakt, że ostatecznym odbiorcą towarów będzie podmiot estoński jak również, że nie jest wymagana rejestracja Spółki dla celów VAT w Estonii, faktura dokumentująca WDT, której kopia stanowi jeden z dowodów dostarczenia towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT - powinna zostać wystawiona na podmiot estoński z wykazaniem numeru VAT UE nadanego w Estonii.

Ad. 3

Zakładając, że Spółka uzyska dodatkowe informacje pozwalające na wystawienie dwóch faktur w miesiącu (tj. jednej dokumentującej pobrania towarów dokonane pomiędzy pierwszym dniem miesiąca a dniem poprzedzającym ostatni dzień roboczy miesiąca oraz drugiej dokumentującej pobrania dokonane pomiędzy ostatnim dniem roboczym miesiąca a ostatnim dniem miesiąca), obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do dostaw dokumentowanych obiema fakturami VAT powstanie po stronie Spółki 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania towarów z magazynu w Estonii, nie później niż z chwilą wystawienia faktury sprzedaży na odbiorcę estońskiego.

Uzasadnienie stanowiska

Zasadniczo w przypadku WDT obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, nie później niż z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Możliwość zastosowania art. 20a ustawy o VAT

Natomiast w przypadku dostaw za pośrednictwem magazynów konsygnacyjnych w innych krajach członkowskich, ustawodawca przewidział specyficzny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 20a ustawy o VAT, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem, że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazywać dokonanie przemieszczenia towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Stosownie do zapisów tej regulacji, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy są spełnione następujące kryteria:

*   przemieszczenie musi nastąpić do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu,
*   po przemieszczeniu powinna nastąpić dostawa podatnikowi podatku od wartości dodanej,
*   podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazywać dokonane przemieszczenie jako WNT w miesiącu, w którym po stronie podmiotu polskiego powstaje obowiązek podatkowy (tj. z chwilą pobrania towarów przez kontrahenta zagranicznego).

Odnosząc się do pierwszego warunku, stosownie do art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego z innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że Spółka będzie przemieszczać towary do magazynu kontrahenta estońskiego, zarejestrowanego dla celów VAT w Estonii, gdzie prawo do dysponowania jak właściciel będzie przechodzić na ten podmiot w momencie pobrania towarów, warunek ten w ocenie Spółki jest spełniony.

W związku z faktem, ze towar jest przemieszczany do Estonii w celu jego dalszej odsprzedaży, bezsprzecznie również drugi ze wskazanych warunków jest spełniony. Odnosząc się do trzeciego warunku, jak wskazywano wcześniej, zgodnie z informacjami otrzymanymi od władz estońskich, w przypadku wskazanym w zdarzeniu przyszłym, Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji dla celów VAT w Estonii, bowiem to podmiot estoński wykazuje przemieszczenie towarów oraz następującą po nim dostawę towarów jako WNT w swojej deklaracji VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje natomiast po stronie kontrahenta estońskiego 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru, nie później niż z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów przez podmiot zagraniczny na rzecz kontrahenta estońskiego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, szczególny przepis w zakresie powstania obowiązku podatkowego przewidziany w art. 20a nie znajdzie zastosowania, bowiem zgodnie z zasadą przedstawioną przez władze estońskie - obowiązek podatkowy będzie powstawał 15 dnia miesiąca po miesiącu przemieszczenia towarów z Polski do magazynu w Estonii, nie później niż z chwilą wystawienia faktury. Oznacza to, że co do zasady - WNT po stronie kontrahenta estońskiego nie będzie powstawać jak to wymaga art. 20a ustawy o VAT, w miesiącu pobrania towarów. Oczywiście, w niektórych okolicznościach może się okazać, że obowiązek podatkowy po stronie kontrahenta estońskiego zbiegnie się z miesiącem pobrania towarów z magazynu (może być tak przykładowo, gdy przemieszczenie towarów nastąpi w listopadzie, a pobranie towaru oraz wystawienie faktury sprzedaży nastąpi w grudniu), niemniej jednak będzie to wynikało z przypadkowego zbiegu określonych okoliczności a nie z faktu wzajemnej harmonizacji po stronie przepisów polskich i estońskich regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego odpowiednio w wewnątrzwspólnotowych dostawach i nabyciach za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego.

Dlatego, z uwagi na znaczące rozbieżności w zakresie zasad powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 20a ustawy o VAT i odpowiednich przepisów estońskich - wspomniany art. 20a ustawy o VAT nie będzie znajdował zastosowania w odniesieniu do określania momentu powstania obowiązku podatkowego dostaw opisywanych w przedstawionym opisie sprawy - nawet gdy przypadkowo obowiązek podatkowy z tytułu WNT po stronie estońskiego klienta wystąpiłby w tym samym miesiącu co miesiąc pobrania towarów z magazynu.

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 20a ustawy o VAT w przypadku takiej harmonizacji przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w WDT i WNT w obydwu krajach członkowskich, która skutkuje tym, iż każdorazowo wypada on w tym samym miesiącu. W przeciwnym wypadku, lex specalis jakim jest art. 20a ustawy o VAT nie stosuje się, a obowiązek podatkowy w WDT rozpoznawany jest według zasady ogólnej wymienionej w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy rozumianej jako pobranie towarów z magazynu.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych

Stosownie do art. 20 ust. 1 związku z ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, nie później niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie dostawy.

Mając na uwadze, że jak wskazano wcześniej, przedmiotowa transakcja stanowi WDT z Polski bezpośrednio na rzecz estońskiego klienta - bez konieczności rejestracji i rozpoznania przez Spółkę WNT w tym kraju, a prawo do dysponowania jak właściciel nad towarami przechodzi na podmiot estoński w chwili ich pobrania z magazynu, obowiązek podatkowy w kontekście art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 2 będzie powstawał:

*   15 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania towarów nie później niż
*   z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę.

Spółka pragnie wskazać, ze przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych, przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. ILPP2/443-201/07-4/GZ, „Zatem przemieszczanie towarów z terytorium Polski do składu konsygnacyjnego mieszczącego się na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (Niemcy) przez Wnioskodawcę na rzecz z góry ustalonych nabywców (zarejestrowanych w Niemczech podatników podatku od wartości dodanej, posiadających numer identyfikacyjny UE), oraz uzyskanie przez kontrahentów niemieckich prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem spełnione łącznie dwa warunki, zawarte w ww. przepisie, pozwalające na uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. przemieszczenie towarów na terytorium innego kraju Unii Europejskiej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej oraz przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (\`(...)\`). Dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury, jednakże nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towarów”;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. IBPP2/443-231b/07/ICz, „Zatem przemieszczanie towarów z terytorium Polski do składu konsygnacyjnego mieszczącego się na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (Austria) przez Wnioskodawcę na rzecz z góry ustalonych nabywców, oraz uzyskanie przez kontrahentów austriackich prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Są bowiem spełnione łącznie dwa warunki, zawarte w ww. przepisie, pozwalające na uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. przemieszczenie towarów na terytorium innego kraju Unii Europejskiej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, a w przypadku gdy przed upływem tego terminu, podatnik wystawił fakturę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury”;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. IP-PP2-443-247/07-2/MS, w której organ podatkowy wskazał, że „Przywołane uregulowania prowadzą do wniosku, że jeżeli wywóz towarów następuje w celu dokonania transakcji z ustalonym nabywcą (we Francji, na Słowacji lub w Holandii) przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas WDT w sprzedaży (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie, czyli nabycie uprawnienia do rozporządzania jako właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w Państwie Członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane” ;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. ILPP2/443-26/07-2/GZ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli państwo członkowskie Niemcy stosuje w swojej legislacji podatkowej specjalne uproszczenia polegające na zwolnieniu podmiotu dokonującego sprzedaży towarów przez magazyn z obowiązku rejestracji i rozliczenia VAT zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i późniejszej dostawy towarów do nabywcy, wówczas u Zainteresowanego wystąpi WDT na podstawie zapisu art. 13 ust. 1 ustawy (\`(...)\`). Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towarów, a w przypadku gdy przed upływem tego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dostawa towaru jest dokonana z chwilą pobrania towaru przez nabywcę ze składu konsygnacyjnego. Nakłada to na Wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tą dostawę w terminie 7 dni od wydania towaru ze składu zgodnie z zapisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, powinna ona rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu WDT na zasadach ogólnych, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania towarów, nie później niż z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy na rzecz podmiotu estońskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym należy zauważyć, iż przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy, co nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Na mocy art. 20a ust. 1 ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Stosownie do przepisu art. 20a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

1.  przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2.  podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 20a ust. 3 ustawy, w przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów.

Definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w art. 2 pkt 27c ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Z cyt. powyżej art. 2 pkt 27c ustawy wynika, że magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u podatnika VAT UE.

Z magazynu podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, który przechowuje te towary, pobiera je, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W tej sytuacji zatem mamy do czynienia z dokonywanymi „na raty” (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy i nabyciem wewnątrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż dostawca wewnątrzwspólnotowy, jak i nabywca wewnątrzwspólnotowy nie mogą w drodze umów cywilnoprawnych ustalać momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, skoro cyt. wyżej przepis dokładnie określa ten moment.

Powyższa definicja magazynu konsygnacyjnego w istocie odpowiada zatem magazynowi typu „call-of-stock”, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Tym samym stwierdzić należy, iż wykładnia literalna przepisu art. 20a ustawy wskazuje, że uproszczenia mają zastosowanie tylko w przypadku dostaw towarów za pośrednictwem magazynu typu „call-of-stock”. To jest bowiem miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu.

Analizując powyższe przepisy zauważa się również, iż art. 20a ustawy nie dotyczy tylko zasad powstania obowiązku podatkowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim. W istocie bowiem określa on również warunki zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej poprzez magazyn konsygnacyjny powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę zagranicznemu nabywcy. Przez „chwilę dostawy” rozumieć należy moment pobrania towarów z zagranicznego magazynu przez ich nabywcę (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz…, teza 8 do art. 20a).

Przepisy zawarte w art. 20a ustawy dotyczą zatem dostawy do miejsca położonego w innym państwie członkowskim, które odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu. Jak już wskazywano, definicja magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie w istocie odpowiada magazynowi typu „call-of-stock”, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu jest to zatem wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych miejsce przechowywania na terytorium innego państwa członkowskiego towarów należących do polskiego podatnika przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium Polski do tego miejsca, z którego ów zagraniczny podatnik, przechowujący towary, pobiera je, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Reasumując, istotą dokonywania dostaw poprzez zagraniczny magazyn konsygnacyjny jest to, że mają zastosowania uproszczenia, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu przez zagranicznego nabywcę (którym jest podatnik podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Wprowadzenie towarów do zagranicznego magazynu jest zaś obojętne podatkowo. Innymi słowy przemieszczenie własnych towarów do zagranicznego magazynu typu „call-off-stock” nie będzie traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Natomiast z dniem pobrania tych towarów z zagranicznego magazynu przez nabywcę ziści się wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT posiadający aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, planuje rozpocząć dokonywanie dostaw do magazynu znajdującego się na terytorium Estonii, w celu ich późniejszej dostawy do kontrahenta estońskiego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym kraju. Przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu estońskiego będzie polioksyalkilenotriol na bazie gliceryny (tzw. Rokopol G1000). Jest to substancja o konsystencji oleistej cieczy, stosowana m.in. do produkcji pianek poliuretanowych. Po przewiezieniu towaru do Estonii, do magazynu kontrahenta, będzie on gromadzony w zbiorniku służącym do przechowywania tego typu cieczy. Kontrahent będzie dokonywał poboru towaru, zgodnie z zapotrzebowaniem, ze zbiornika znajdującego się w jego magazynie bezpośrednio do instalacji produkcyjnej. W celu zapewnienia stałego dostępu do produktu, strony ustaliły określoną minimalną wielkość zapasu, który Spółka jest zobowiązana zapewnić do dyspozycji kontrahenta na miejscu w magazynie w Estonii. W związku z faktem, że kontrahent oczekuje stałej dostępności produktu, towar jest wysyłany do magazynu w taki sposób, aby zapewnić ciągłość produkcji i zagwarantować, że określona jego ilość jest w każdej chwili do dyspozycji kontrahenta. Dlatego też nie jest możliwe przykładowo jednokrotne dostarczenie i pobranie substancji w ilości zaplanowanej na cały miesiąc, bowiem w związku ze specyfiką produkcji niezbędne jest systematyczne pobieranie produktu z magazynu.

W przedmiotowej sprawie, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie zatem na kontrahenta estońskiego w momencie pobrania przez niego towarów z magazynu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami sprzedawanymi przez Spółkę przechodzić będzie na nabywcę na terytorium Estonii, to przedmiotowe transakcje nie będą stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem towary nie zostaną wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu ich dostawy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi natomiast przemieszczenie przez Wnioskodawcę towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Estonii) w celu ich dalszej sprzedaży. Zatem przedmiotowe towary będą służyć działalności gospodarczej Zainteresowanego. Zaznaczyć należy, że przez pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż spełnione zostaną warunki pozwalające na uznanie przemieszczenia towarów do magazynu na terytorium Estonii za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zdefiniowane w art. 13 ust. 3 ustawy.

Jak wskazał Zainteresowany, obowiązek podatkowy po stronie podmiotu estońskiego powstanie 15 dnia miesiąca po miesiącu dokonania przemieszczenia towarów, nie później niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej dostawę.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20a ustawy, natomiast dojdzie do dokonania dwóch odrębnych czynności, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 3 ustawy) oraz dostawy towarów na rzecz kontrahenta estońskiego, która zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Bowiem w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Wnioskodawca jest zainteresowany ustaleniem, czy dokonywana przez niego sprzedaż może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. W związku z faktem, iż na terytorium kraju opodatkowaniu podlegać będą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których będzie dokonywał Zainteresowany, poniżej dokonano analizy tych właśnie dostaw. Bowiem uznanie sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta estońskiego, która będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Estonii, za sprzedaż o charakterze ciągłym, będzie podlegała regulacjom obowiązującym na terytorium tego państwa członkowskiego.

Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, czynności o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt 157/11, „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Sformułować można zatem wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazał Wnioskodawca, transport towaru z Polski do Estonii będzie dokonywany w specjalnie przeznaczonych do tego cysternach. Natomiast dla celów rozliczeniowych kontrahent jest zobowiązany do przesłania raportu zużycia wskazującego sumę pobrań dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z zapisami umowy, okres rozliczeniowy będzie obejmował dane za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy kolejnego miesiąca.

Zatem wskazać należy, iż Zainteresowany będzie dysponował narzędziami, które pozwolą mu na wyodrębnienie i określenie ilości przesłanych każdorazowo towarów.

W związku z powyższym, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę nie będzie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, a jego stanowisko w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest także ustalenie, czy w celu udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania 0% stawki VAT, Spółka jest uprawniona do wystawienia dwóch faktur w miesiącu, jednej za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy miesiąca oraz drugiej za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do ostatniego dnia miesiąca. Wskazać należy, iż faktury będące przedmiotem drugiego pytania będą dotyczyły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów a nie pobrania towarów przez kontrahenta estońskiego, bowiem jak wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie dostawa towarów dla kontrahenta estońskiego stanowić będzie odrębną od wewnątrzwspólnotowej dostawy czynność.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012, poz. 1428), w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszono towar.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia odrębnie faktury dla każdej dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy własnych towarów, w terminie określonym w § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w celu udokumentowania transakcji WDT i zastosowania 0% stawki VAT, jest ona uprawniona do wystawienia dwóch faktur w miesiącu, jednej za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego ostatni dzień roboczy miesiąca oraz drugiej za okres od ostatniego dnia roboczego miesiąca do ostatniego dnia miesiąca, dokumentujących pobrania towarów przez kontrahenta estońskiego i wskazując ten podmiot jako nabywcę z estońskim numerem VAT UE, należy uznać za nieprawidłowe. Bowiem po pierwsze faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów będą dotyczyły tylko przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Estonii, po drugie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania osobnej faktury dla każdej dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z faktem, iż dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawienia faktury do każdej dokonanej dostawy, a nie obejmującej dany okres rozliczeniowy, pytanie „(…) Zakładając, że Spółka uzyska dodatkowe informacje pozwalające na wystawienie dwóch faktur w miesiącu, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) po stronie Spółki?” – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2013 r., na podstawie art. 11 pkt 3 ustawy z dnia 30 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), zmianie uległo brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy, dodany został art. 20 ust. 1a ustawy oraz uchylony został art. 20 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Zainteresowanego stwierdzić należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.