Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.654.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: Zakwalifikowanie prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej; możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń osób, z którymi zawarto umowę o dzieło lub zlecenie oraz wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2020 r. (pismo z dnia 28 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową oraz wymienionych kosztów za koszty kwalifikowane:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności) – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową oraz wymienionych kosztów za koszty kwalifikowane. Wyżej wymieniony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - indywidualną praktykę lekarską. W ramach działalności osoba fizyczna zamierza rozpocząć działalność polegającą na zaznaczeniu (etykietowaniu) narządów w badaniach Y Komputerowej przy użyciu specjalistycznego oprogramowania.

Do etykietowania zostaną zatrudnione osoby (na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło lub umowy zlecenie), które są przeszkolone w rozpoznawaniu narządów w Y komputerowej. Zostaną im udostępnione komputery i oprogramowanie. Etykietującemu zostanie udostępniony zbiór danych z badaniami Y komputerowej.

W pierwszej kolejności przeprowadzone będą eksperymenty na testowym zbiorze danych z badaniami Y komputerowej, które wyłonią takie oprogramowanie, które będzie najskuteczniejsze w etykietowaniu konkretnych struktur anatomicznych.

Następnie, zakupiony zostanie sprzęt komputerowy o parametrach sprzętowych wymaganych do sprawnej pracy konkretnego oprogramowania.

W następnym etapie zleceniodawca i osoba etykietująca wypracują optymalny model współpracy (etykietowanie -> bieżąca kontrola zaznaczeń przez zlecającego -> informacja zwrotna dla osoby etykietującej) z wykorzystaniem tzw. chmury danych tak, aby optymalnie wykorzystać zasoby w postaci czasu osoby etykietującej i mocy obliczeniowej komputera.

Po oznaczeniu narządów w Y komputerowej powstanie zbiór danych z modelami trójwymiarowymi oznaczonych narządów. Ten zbiór danych będzie użyty do przeprowadzenia eksperymentów z wykorzystaniem uczenia głębokiego (deep learning) i/lub klasycznych metod sztucznej inteligencji.

W wyniku eksperymentów powstaną algorytmy, które będą podstawą do wytworzenia oprogramowania do automatycznego rozpoznawania narządów i ewentualnych patologiach w nich występujących.

Oprogramowanie takie usprawni pracę praktyki lekarskiej poprzez umożliwienie szybkiego wgrania przez pacjenta badania Y Komputerowej przez Internet, oprogramowanie przeprowadzi obróbkę danych i wygeneruje automatycznie wizualizację z zaznaczonymi patologiami narządów, w szczególności aorty piersiowej i brzusznej.

Podjęta przez Wnioskodawcę działalność nie będzie dotyczyła praw rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty zostaną ujęte i wyodrębnione w ewidencji.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty nie zostaną zwrócone mu w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 20 stycznia 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.654.2020.1.MK wskazano (nie odnosząc się bezpośrednio, wprost do konkretnych pytań – w związku z tym tut. organ dokonał przyporządkowania poszczególnych części odpowiedzi do pytań), że:

1.  Czy opłaca Pan podatek dochodowy na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej czy przy zastosowaniu 19% stawki liniowej? Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15.10.2007 roku pod firmą Indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska $ $, zarejestrowaną w CEIDG … Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19 %.
2.  Od kiedy planuje Pan rozpoczęcie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej? Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność w czerwcu 2021 roku. Działalność polegać ma na zaznaczeniu (etykietowaniu) narządów w badaniach Y Komputerowej przy użyciu specjalistycznego oprogramowania. Do etykietowania zostaną zatrudnione osoby (na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło lub umowy zlecenie), które są przeszkolone w rozpoznawaniu narządów w Y komputerowej. Zostaną im udostępnione komputery i oprogramowanie. Etykietującemu zostanie udostępniony zbiór danych z badaniami Y komputerowej. W pierwszej kolejności przeprowadzone będą eksperymenty na testowym zbiorze danych z badaniami Y komputerowej, które wyłonią takie oprogramowanie, które będzie najskuteczniejsze w etykietowaniu konkretnych struktur anatomicznych. Następnie, zakupiony zostanie sprzęt komputerowy o parametrach sprzętowych wymaganych do sprawnej pracy konkretnego oprogramowania. W następnym etapie zleceniodawca i osoba etykietująca wypracują optymalny model współpracy (etykietowanie -> bieżąca kontrola zaznaczeń przez zlecającego -> informacja zwrotna dla osoby etykietującej) z wykorzystaniem tzw. chmury danych tak, aby optymalnie wykorzystać zasoby w postaci czasu osoby etykietującej i mocy obliczeniowej komputera. Po oznaczeniu narządów w Y komputerowej powstanie zbiór danych z modelami trójwymiarowymi oznaczonych narządów. Ten zbiór danych będzie użyty do przeprowadzenia eksperymentów z wykorzystaniem uczenia głębokiego (deep learning) i/lub klasycznych metod sztucznej inteligencji. W wyniku eksperymentów powstaną algorytmy, które będą podstawą do wytworzenia oprogramowania do automatycznego rozpoznawania narządów i ewentualnych patologii w nich występujących. Oprogramowanie takie usprawni pracę praktyki lekarskiej poprzez umożliwienie szybkiego wgrania przez pacjenta badania Y Komputerowej przez Internet, oprogramowanie przeprowadzi obróbkę danych i wygeneruje automatycznie wizualizację z zaznaczonymi patologiami narządów, w szczególności aorty piersiowej i brzusznej.
3.  Czy będzie Pan korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.? Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.
4.  Czy koszty poniesione na prowadzoną działalność zostaną Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie lub zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku? Koszty poniesione na planowaną działalność nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku.
5.  Czy w ramach prowadzonej działalności posiada Pan, będzie Pan posiadać „statusu centrum badawczo-rozwojowego”, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402)? Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.
6.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego opisana działalność w zakresie zaznaczenia (etykietowania) narządów w badaniach Y komputerowej:
    1.  będzie działalnością twórczą?
    2.  podejmowana będzie w sposób systematyczny w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia? Jeżeli tak, należy opisać systematyczność w odniesieniu do podejmowanych działań w zakresie opisanych we wniosku czynności;
    3.  będzie podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Jeżeli tak, to należy wyjaśnić na czym polega, będzie polegać twórczy charakter tej działalności? Działalność w zakresie zaznaczenia (etykietowania) narządów w badaniach Y komputerowej, w celu stworzenia nowego produktu - specjalistycznego oprogramowania, będzie działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, na podstawie przygotowanego harmonogramu pracy z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Przed rozpoczęciem prac badawczo-rozwojowych zostanie utworzony plan, który będzie zawierać poszczególne etapy tworzenia oprogramowania. Systematyczność będzie polegać na podejmowaniu regularnych, konsekwentnych działań przez zatrudnionych pracowników, zgodnie z ustalonym planem. Prace nad stworzeniem oprogramowania będą mieć charakter ciągu uporządkowanych działań. Wszystkie podejmowane czynności będą składać się na jeden, nierozerwalny cykl prac rozwojowych. Twórczy charakter działalności związany jest z wytworzeniem innowacyjnego, odkrywczego oprogramowania, które ma w przyszłości usprawnić pracę praktyki lekarskiej poprzez przyspieszenie odkrywania ewentualnych patologii narządów. Zadania, które będą wykonywane przez pracowników, będą wymagały indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Działalność nie będzie obejmować rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Realizowane prace będą zdarzeniem unikalnym, innowacyjnym.
7.  Jeżeli działalność w opisanym we wniosku zakresie (planowana działalność polegającą na przeprowadzeniu działań badawczo-rozwojowych i uzyskania planowanego efektu, tj. stworzenia nowego produktu w postaci oprogramowania, którego celem będzie automatyczna obróbka danych wysyłanych przez pacjentów i wygenerowanie wizualizacji z zaznaczonymi patologiami narządów, w szczególności aorty piersiowej i brzusznej - obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to proszę wyjaśnić czy będą to:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (patrz art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - Dz. U. z 2020 r. poz. 80, z późn. zm.)?
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce)? - czego dotyczyć będą badania? - gdzie będą prowadzone? - jakie metody badawcze Pan zastosuje? - w jaki sposób wyniki tych badań przekładać się będą na wytwarzanie efektów pracy?
8.  Czy też działalność w ramach opisanego planowego projektu – będzie działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
9.  Czy przedstawiony, planowany projekt będzie związany z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów? Przedstawiona działalność będzie stanowić prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 85 ze zm.), czyli będzie zaliczać się do działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
10.  Czy działalność w ww. zakresie będzie obejmować rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Wykonywane przez wszystkich zatrudnionych pracowników (tych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych) czynności będą miały charakter twórczy, będą obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, będą podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.
11.  Czy realizowane prace będą zdarzeniem unikalnym, innowacyjnym? proszę wskazać, na czym ta unikalność i innowacyjność będzie polegać? Realizowane prace będą zdarzeniem unikalnym, innowacyjnym.
12.  Czy w ramach prowadzonej, planowanej działalności w zakresie wskazanym we wniosku opracowane zostaną (zostaną wytworzone) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? Prace rozwojowe będą mieć charakter oryginalny i indywidualny i będą nastawione na opracowanie nowej koncepcji i nowego produktu. W przypadku potwierdzenia efektywności podejmowanych działań, będą mogły być one wykorzystywane w opracowaniu nowych, wartościowych produktów.
13.  Czy przedmiotem zapytań, nie są:
    1.  czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów i usług,
    2.  produkcja seryjna,
    3.  serwisowanie,
    4.  itp. prace spoza prac badawczo-rozwojowych? Przedmiotem zapytań nie są: czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych produktów i usług, produkcja seryjna, serwisowanie i inne prace spoza prac badawczo-rozwojowych.
14.  Jakich konkretnie wydatków (w zakresie: wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową) dotyczą Pana wątpliwości co do możliwości uznania ich za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową? Jakie koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek dla zaangażowanych pracujących nad projektem pracowników będzie Pan ponosił w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności:
    1.  czy koszty ponoszone na rzecz tego Pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią należności tego pracownika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (umowa o pracę, umowa zlecenie, umowa o dzieło) oraz czy składnikiem tego wynagrodzenia będą: - wynagrodzenia za czas przebywania ww. pracownika na płatnych urlopach wypoczynkowych? - ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy? - wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy? - wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem? - wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy? - inne?
    2.  proszę jednoznacznie wskazać, czy są to należności z tytułów wskazanych w ww. przepisach;
15.  Jakie elementy wynagrodzenia ww. osób zamierza Pan zaliczyć do kosztów działalności badawczo-rozwojowej? W ramach działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca będzie zaliczać do kosztów jedynie wynagrodzenie za faktycznie wykonywaną pracę, czyli do kosztów nie będą zaliczone składniki wynagrodzenia z tytułu przebywania pracownika na urlopach wypoczynkowych, ekwiwalentach za niewykorzystany urlop, niezdolności do pracy, dni wolnych na opiekę nad dziećmi oraz innych składników wynagrodzenia związanych z niewykonywaniem pracy pracownika z powodu ustawowych przesłanek. Innymi słowy, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej zaliczone zostanie wynagrodzenie za faktycznie wykonaną pracę.
16.  Czy usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez zaangażowane przez Pana osoby (dotyczyć będą wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą - w ramach tej działalności)? Usługi z działalności wykonywane będą także na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalnością gospodarczą, jak i z osobami prowadzącymi działalności gospodarcze (w ramach tych działalności).
17.  czy zadania, które mają być wykonywane przez pracowników w ramach realizacji projektu będą tylko i wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową? jeżeli nie – proszę wskazać, czy prowadzona będzie ewidencja czasu pracy? Czy osoby zatrudniane przez Pana na podstawie umów cywilnoprawnych będą wykonywały prace tożsame do tych, które stanowić będą obowiązki Pana pracowników - będą wykonywać, np. prace rozwojowe w całości, czy też w określonej części? Innymi słowy, czy ww. osoby będą zatrudnione wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej? czy będą one zobowiązanie do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków? Wnioskodawca będzie zatrudniać osoby na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, umowy o dzieło. W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, prowadzona będzie ewidencja czasu pracy. Osoby te będą wykonywać wyłącznie prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej będą wykonywać jedynie prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz zobowiązane będą do prowadzenia ewidencji czasu pracy.
18.  Czy wykonywane przez zatrudnionych pracowników czynności będą miały charakter twórczy, będą obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, będą podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Wykonywane przez wszystkich zatrudnionych pracowników (tych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych) czynności będą miały charakter twórczy, będą obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, będą podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. 20. Co rozumie Pan pod pojęciem sprzętu? Czy określenie „sprzęt” odnosi się do pojęcia „niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego” w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy sprzęt ten będzie bezpośrednio wykorzystywany w działalności badawczo-rozwojowej? Wnioskodawca w planowanej działalności nabędzie specjalistyczny sprzęt niebędący środkami trwałymi, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT. Sprzęt będzie składać się głównie ze sprzętu komputerowego wraz z wymaganymi do działalności oprogramowaniami. 21. Czy zakupiony sprzęt będzie wykorzystywany wyłącznie w celu przeprowadzenia działań badawczo-rozwojowych i uzyskania planowanego efektu, tj. stworzenia nowego produktu w postaci oprogramowania, którego celem będzie automatyczna obróbka danych wysyłanych przez pacjentów i wygenerowanie wizualizacji z zaznaczonymi patologiami narządów, w szczególności aorty piersiowej i brzusznej? Sprzęt będzie bezpośrednio wykorzystywany w działalności badawczo-rozwojowej, w celu uzyskania planowanego efektu, tj. stworzenia nowego produktu w postaci oprogramowania, którego celem będzie automatyczna obróbka danych wysyłanych przez pacjentów i wygenerowanie wizualizacji z zaznaczonymi patologiami narządów. Nabycie sprzętu będzie niezbędne do przeprowadzenia ww. czynności. 22. Jakich konkretnie wydatków na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dotyczą Pana wątpliwości w kontekście możliwości uznania wydatków za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową? Wnioskodawca zaliczy do kosztów działalności badawczo-rozwojowej całość kosztów na nabycie specjalistycznego sprzętu, bowiem sprzęt wykorzystywany będzie wyłącznie w planowanej działalności, nie będzie używany w innych celach. 23. Czy zakupiony przez Pana sprzęt zostanie zaliczony do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej? Wnioskodawca w planowanej działalności nabędzie specjalistyczny sprzęt niebędący środkami trwałymi, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT. 25. Czy ww. koszty, które zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, będą stanowiły dla Pana koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wyżej wymienione koszty będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. 26. Jaki rodzaj dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Pan prowadzi? 27. Czy w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnia/będzie Pan wyodrębniać w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty działalności badawczo-rozwojowej? Czy wyodrębnienie nastąpi w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Innymi słowy, czy w prowadzonym urządzeniu księgowym będzie Pan wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane) - czy będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwala wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej? Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wyodrębni w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty działalności badawczo-rozwojowej tak, aby było możliwe dokładne określenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. 28. Co należy rozumieć pod stwierdzeniem, że: Podjęta przez Wnioskodawcę działalność nie będzie dotyczyła praw rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów? Pod stwierdzeniem „podjęta przez Wnioskodawcę działalność nie będzie dotyczyła praw rutynowych” należy rozumieć, że podjęta działalność nie będzie dotyczyła prac rutynowych i okresowych zmian.





W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2.  Czy możliwe jest uznanie za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT, wydatków z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy poniesionych na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w projekcie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu (pracownicy), czy też wykonania danej usługi/usług ich dotyczących (umowy cywilnoprawne) pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu albo w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy dzieło?
3.  Czy możliwe jest uznanie za koszt kwalifikowany, o którym mowa art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, wydatków poniesionych na zakup sprzętu specjalistycznego (w tym oprogramowania), wykorzystywanych bezpośrednio w opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, wykonywana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Prace opisane w zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z ustawą o PIT.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. „badania naukowe” to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl ww. regulacji „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo- rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

1.  mają twórczy charakter,
2.  są prowadzone w systematyczny sposób.
3.  zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,
4.  obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Wnioskodawca podkreśla, że jego działalność ma charakter innowacyjny i twórczy i celem działań jest wytworzenie nowego produktu - oprogramowania, które będzie automatycznie rozpoznawać narządy i ewentualne patologie w nich występujące.

Wykonywane prace będą wymagały kreatywnego podejścia i szczegółowej analizy. Produkt utworzony w związku z opisywaną działalnością również będzie mieć charakter twórczy, bowiem zostanie utworzony unikalny produkt, który będzie mógł być bazą do prowadzenia dalszych badań i ulepszeń.

Wnioskodawca zauważa, że również druga z przesłanek działalności badawczo-rozwojowej zostanie spełniona, bowiem wszelkie prace będą wykonywane w sposób regularny, na podstawie ustalonego planu i schematu działania. Każda zatrudniona w działalności osoba (zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umowy cywilnoprawnej) będzie odpowiadała za konkretne czynności, mające znaczenie na całościowe powodzenie prowadzonych działań. Prace nie będą miały incydentalnego charakteru. Celem prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej będzie nakierowanie na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań poprzez stworzenie oprogramowania przydatnego w dziedzinie medycyny. Podejmowane czynności będą zmierzały do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości nie jest dostępna na rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym działalność spełnia przesłanki definicji „prac rozwojowych”, ponieważ polega na m.in. kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez Niego prace nie są prowadzone na schematach, lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter. Ponadto, prace działalności nie będą obejmować rutynowych i okresowych zmiany wprowadzanych do produktów. Nie polegają bowiem one na aktualizacji produktu, lecz na stworzeniu całkowicie nowego oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest uznanie za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT, wydatków z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, poniesionych na rzecz osób bezpośrednio uczestniczących w projekcie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu (pracownicy), czy też wykonania danej usługi/usług ich dotyczących (umowy cywilnoprawne) pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu albo w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy dzieło.

Możliwość taka wynika bezpośrednio z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT, który wskazuje, że za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ustawa dopuszcza zatem możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenie lub umowy o dzieło)

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że do ww. kosztów zaliczy jedynie te składniki wynagrodzenia, które należą się bezpośrednio za wykonaną pracę. Wnioskodawca nie planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych części wynagrodzenia, które zostanie wypłacone za okres przerwy w wykonywaniu pracy związanej z planowaną działalnością (np. wynagrodzenie chorobowe czy wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy).

Prowadzona będzie także ewidencja czasu pracy, która umożliwi dokładne określenie składników wynagrodzenia związanych z faktycznie wykonywaną pracą w działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest uznanie za koszt kwalifikowany, o którym mowa art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, wydatków poniesionych na zakup sprzętu specjalistycznego (w tym oprogramowania). Wnioskodawca zauważa, że spełnia przesłankę określoną w ustawie, tzn. nabyty sprzęt specjalistyczny będzie wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, zakupiony sprzęt będzie niezbędny do prowadzenia działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym, ponieważ celem podejmowanych czynności ma być wytworzenie oprogramowania. Dlatego też, niezbędne jest korzystanie ze specjalistycznego sprzętu komputerowego oraz oprogramowań. Zakupiony sprzęt specjalistyczny nie będzie stanowić środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności) – jest nieprawidłowe;
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.). Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544) koszty działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym wpisuje się do kolumny 16 księgi a po zakończeniu roku należy je zsumować. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania (ust. 17 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Z kolei, w myśl art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do przedmiotu wątpliwości wyrażonych przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1, tj. dotyczących określenia, czy podejmowana przez niego działalność, w całości, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, przepisy dotyczące działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem do działalności badawczo-rozwojowej można zaliczyć tylko te działania podatnika, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu okoliczności sprawy:

*   działalność w zakresie zaznaczenia (etykietowania) narządów w badaniach Y komputerowej, w celu stworzenia nowego produktu - specjalistycznego oprogramowania, będzie działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, na podstawie przygotowanego harmonogramu pracy z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia;
*   przed rozpoczęciem prac badawczo-rozwojowych zostanie utworzony plan, który będzie zawierać poszczególne etapy tworzenia oprogramowania;
*   systematyczność będzie polegać na podejmowaniu regularnych, konsekwentnych działań przez zatrudnionych pracowników, zgodnie z ustalonym planem. prace nad stworzeniem oprogramowania będą mieć charakter ciągu uporządkowanych działań; wszystkie podejmowane czynności będą składać się na jeden, nierozerwalny cykl prac rozwojowych;
*   twórczy charakter działalności związany jest z wytworzeniem innowacyjnego, odkrywczego oprogramowania, który ma w przyszłości usprawnić pracę praktyki lekarskiej poprzez przyspieszenie odkrywania ewentualnych patologii narządów;
*   zadania, które będą wykonywane przez pracowników, będą wymagały indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności;
*   działalność nie będzie obejmować rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. realizowane prace będą zdarzeniem unikalnym, innowacyjnym;
*   przedstawiona działalność będzie stanowić prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli będzie zaliczać się do działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;
*   prace rozwojowe będą mieć charakter oryginalny i indywidualny i będą nastawione na opracowanie nowej koncepcji i nowego produktu. w przypadku potwierdzenia efektywności podejmowanych działań, będą mogły być one wykorzystywane w opracowaniu nowych, wartościowych produktów;
*   wykonywane przez wszystkich zatrudnionych pracowników (tych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych) czynności będą miały charakter twórczy, będą obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, będą podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Powyższe oznacza, że jeżeli Wnioskodawca podejmie działania w sposób i w zakresie wyżej opisanym, przedstawione we wniosku czynności będą spełniać kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że można im przypisać cechę „twórczości” i „systematyczności”, jak również realizację kryterium dotyczącego rezultatu badań, czyli zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem realizacji projektu jest usprawnienie pracy praktyki lekarskiej poprzez stworzenie nowego produktu (oprogramowania), którego cele będzie obróbka danych wysłanych przez pacjentów przez Internet i wygenerowanie automatycznie wizualizacji z zaznaczonymi patologiami narządów, w szczególności aorty piersiowej i brzusznej. Reasumując, opisane planowane działania należy zaliczyć do prac rozwojowych - w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających charakter twórczy oraz prowadzony w sposób systematyczny, polegający na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności przez zatrudnionych pracowników, a także ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wytworzenia nowego produktu usprawniającego branżę medyczną.

Natomiast w odniesieniu do kwestii wydatków, które mają zostać poniesione na działalność badawczo-rozwojową (zakres określony pytaniami oznaczonymi numerami 2. i 3.) – wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy, podatnik wyodrębnił koszty,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca określił, że na potrzeby prowadzonych prac poniesie następujące rodzaje kosztów:

*   wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło) oraz umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczych,
*   wydatków poniesionych na zakup sprzętu specjalistycznego (w tym oprogramowania) wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub umowę o dzieło oraz sfinansowanych przez płatnika składek, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Zatem w tym zakresie zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: ustawa dopuszcza zatem możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenie lub umowy o dzieło).

Za osobę wykonującą usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło należy uznać osobę, w zakresie obowiązków której, w myśl zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że osoby te zostały zatrudnione w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jednakże istotne jest też, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa zlecenia, umowa o dzieło bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej. Osoba taka musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiej osoby oraz koszty świadczeń poniesionych na jej rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

W przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w odniesieniu do osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, odliczeniu na podstawie art. 26e ust. 1 w związku art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy podlegać będzie wyłącznie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ww. osób pracujących nad projektem, o którym mowa we wniosku, która związana będzie z wykonywaniem zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Podnieść jednocześnie należy, że powyższe nie dotyczy jednak wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności).

Dla podmiotów tych uzyskane od Wnioskodawcy przychody stanowić będą przychody zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą dla nich przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie cytowanych powyżej przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, wydatków poniesionych z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, wskazać należy, że ww. koszty wynagrodzenia podmiotów prowadzących własną działalność gospodarczą nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach tej działalności.

Kolejna kwestia wskazana przez Wnioskodawcą (pytania oznaczonego we wniosku nr 3) dotyczy ustalenia, czy wydatki, które planuje ponieść na zakup sprzętu specjalistycznego (w tym oprogramowania), niebędącego środkami trwałymi, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja wskazanego przepisu, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Wobec powyższego, należy uznać wymienione we wniosku koszty będącą przedmiotem zapytania za koszty kwalifikowane, o ile zostaną one poniesione na działalność badawczo-rozwojową, którą Wnioskodawca poprowadzi na wskazanych wyżej zasadach. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj. dotyczącego możliwości uznanie za koszt kwalifikowany, o którym mowa art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT, wydatków poniesionych na zakup sprzętu specjalistycznego (w tym oprogramowania), wykorzystywanych bezpośrednio w opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zakwalifikowania prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń osób, z którymi będą zawarte umowy o dzieło lub zlecenie (tj. z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wraz ze składkami ZUS - jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności) uznaje się za nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.