Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1009/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-26
Teza: rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług subagencyjnych
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług subagencyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług subagencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie pośrednictwa oraz szeroko rozumianej działalności usługowej.

Spółka działa w ramach sieci sprzedaży operatora telekomunikacyjnego Y S.A. i zobowiązana jest do prowadzenia na jego rzecz sprzedaży wszelkich usług telekomunikacyjnych określanych polityką sprzedaży i marketingu Y. Pod koniec 2012 roku podpisała „Umowę subagencyjną” z agentem działającym w ramach tejże sieci, na mocy której ma świadczyć usługi – usługi subagencyjne – polegające między innymi na:

1.  zawieraniu w imieniu i na rzecz określonych podmiotów umów o świadczenie usług, w tym umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie działalności gospodarczej tych podmiotów, wyłącznie w ramach sieci Dającego Zlecenie i zgodnie ze Wskazówkami Dającego Zlecenie;
2.  dokonywaniu zmian (aneksowaniu), w imieniu i na rzecz określonych podmiotów, umów z klientami tych podmiotów, wyłącznie w ramach sieci Dającego Zlecenie i w zakresie określonym w Umowie lub Wskazówkach;
3.  pozyskiwaniu w imieniu i na rzecz określonych podmiotów, wyłącznie w ramach sieci Dającego Zlecenie, zamówień na zawarcie umów o świadczenie usług, w tym umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie działalności gospodarczej tych podmiotów, zgodnie ze Wskazówkami Dającego Zlecenie;
4.  sprzedaży we własnym imieniu towarów wskazanych lub dostarczonych przez Dającego Zlecenie;
5.  obsłudze klientów określonych podmiotów w zakresie wskazanym przez Dającego Zlecenie;
6.  efektywnym zarządzaniu jakością i wizerunkiem określonych podmiotów Dającego Zlecenie;
7.  oraz wykonywaniu innych czynności w zakresie przedmiotu działalności określonych podmiotów zgodnie z odpowiednimi uregulowaniami zawartej umowy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółce zgodnie z odpowiednimi zapisami umowy przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie obejmuje wszystkie czynności oraz wydatki/koszty związane z wykonywaniem przedmiotowej umowy. Szczegółowe zasady wyliczania wynagrodzenia oraz jego składowych, przysługującego za wykonanie określonych czynności/usług zostało szczegółowo opisane w załącznikach 1-4 do umowy. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie za wykonywane usługi subagencyjne obejmują okres, w którym miały miejsce określone zdarzenia czy czynności szczegółowo określone i uregulowane przepisami przedmiotowej umowy. Zgodnie z przyjętymi uregulowaniami umowy, wykonanie usługi ze względu na jej złożony charakter następuje w momencie przekazania Wnioskodawcy przez dającego Zlecenie raportu prowizyjnego uwzględniającego wynagrodzenie za czynności subagencyjne mające miejsce w danym okresie. Dopiero w momencie przekazania przedmiotowego raportu następuje zakończenie wykonania przedmiotowej usługi. Na podstawie przedmiotowego raportu Spółka wystawi Dającemu Zlecenie fakturę, która będzie podstawą otrzymania należnego wynagrodzenia. Przed otrzymaniem od Zlecającego raportu Spółka nie jest w stanie samodzielnie ustalić należnego jej wynagrodzenia za dany okres. Podkreślić należy, że rozliczenia obejmują zarejestrowane w systemie operatora kontrakty z różnych okresów, gdyż warunkowane one są również możliwościami technicznymi realizacji usług, dodatkowo w raporcie prowizyjnym uwzględniane są wszelkiego rodzaju dezaktywacje, premie zawieszone, odroczone itp., a jedynym źródłem informacji jest raport prowizyjny przygotowywany przez operatora Y, na co też dokonany został odpowiedni zapis w umowie subagencyjnej. Premie należne Wnioskodawcy, jak również dezaktywacje uzależnione są od czasu trwania umowy pomiędzy operatorem Y a końcowym klientem (który za pośrednictwem Wnioskodawcy nabył dany rodzaj usług telekomunikacyjnych), stąd Wnioskodawca bez raportu otrzymywanego od operatora Y nie wie czy wykonał usługę (czy podpisał umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych w sposób uprawniający go do wynagrodzenia, co jest uzależnione np. od realizacji świadczeń finansowych przez klienta końcowego na rzecz Y) i jakie wynagrodzenie mu przysługuje (ono jest bowiem wyliczane przez operatora w oparciu o dane, którymi dysponuje tylko i wyłącznie operator).

Wobec powyższych zależności, zgodnie z przyjętymi regulacjami w umowie, datą wykonania usługi jest moment przekazania Spółce przez Dającego Zlecenie raportu prowizyjnego uwzględniającego wynagrodzenie za dane czynności subagencyjne, czyli np. 22 luty 2014 r. Oznacza to w praktyce, iż faktura zostanie wystawiona z datą 22 luty 2014 r., chociaż zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółka ma możliwość wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę czyli do 15 marca 2014 r. oraz datą wykonania usługi 22 luty 2014 r. Jednocześnie kalkulacja wynagrodzenia za przedmiotowe usługi zostanie oparta na wszelkich czynnościach opisanych w umowie i uzgodnionych pomiędzy stronami umowy a znajdujących swoje potwierdzenie w otrzymanym raporcie.

Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące kwestii momentu obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z nowelizacją ustawy, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W świetle powyższego istotne znaczenie ma właściwe określenie momentu wykonania usługi subagencyjnej, a więc moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego związanego ze świadczeniem usług subagencyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów, w tym również (\`(...)\`).

W powyższych regulacjach przyjęto zasadę, iż usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Z powyższego wynika, iż definicja „świadczenia” usług ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności polegające na opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować każdą czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, oraz w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy się posługiwać w jego określeniu. Należy jednak podkreślić, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, iż strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także prawa podatkowego.

Zgodnie z zawartą umową strony ustaliły moment wykonania usługi na dzień przekazania Spółce przez Dającego Zlecenie raportu prowizyjnego uwzględniającego wynagrodzenie za dane czynności subagencyjne. Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a więc będzie to zatem moment powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, iż ustalenia stron umowy cywilnoprawnej mają kluczowe znaczenie dla ustalenia, kiedy dana usługa została wykonana.

Takie samo rozumienie podejścia do ww. przepisów jest również prezentowane w orzecznictwie oraz np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/09, gdzie czytamy, iż:

„W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku. W ocenie sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 5 lutego 2002 r., sygn. I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usługi. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że „usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi”.

Przenosząc powyższe na grunt zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż we wspomnianej umowie strony ustaliły/postanowiły, że momentem wykonania usługi, czyli ostatnią z czynności z jakich składa się dana usługa, jest otrzymanie przez Spółkę raportu prowizyjnego uwzględniającego wynagrodzenie za czynności subagencyjne mające miejsce w danym okresie. Skoro strony ustaliły, iż dopiero po otrzymaniu raportu usługa została „wykonana/zakończona”, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili otrzymania raportu przez Wnioskującego.

Należy zatem stwierdzić, iż zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania raportu. Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 1 przedmiotowej ustawy o VAT, fakturę należy wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, oczywiście z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W związku z powyższym zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, tj. w dniu otrzymania raportu przez Spółkę. Również wystawienie w tym dniu faktury sprzedaży jest zgodne z przepisami ustawy VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone licznymi indywidualnymi interpretacjami Ministra Finansów np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r., nr IPPP3/443-22/14-2/SM w zakresie planowanego schematu transakcji,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., nr IPPP1/443-213/12-4/AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2013 r., nr IPPP3/443-1156/12-2/RD oraz z dnia 11 kwietnia 2012 r., nr IPPP3/443-280/12-2/BH, w których stwierdzono, iż: „O tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r., nr IBPP3/443-743/10/DG, w której stwierdzono, iż: „Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi”.

Wprawdzie część przytoczonych powyżej interpretacji została wydana na podstawie przepisów ustawy VAT obowiązujących do końca 2013 r., ale nadal zachowały one swoją aktualność. Obowiązujące bowiem od 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy VAT dotyczące generalnej zasady odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług – art. 19a ust. 1 ustawy VAT są powtórzeniem dotychczasowych regulacji tj. art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi czyli moment otrzymania raportu prowizyjnego przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność m.in. w zakresie pośrednictwa oraz szeroko rozumianej działalności usługowej. Spółka działa w ramach sieci sprzedaży operatora telekomunikacyjnego Y S.A. i zobowiązana jest do prowadzenia na jego rzecz sprzedaży wszelkich usług telekomunikacyjnych określanych polityką sprzedaży i marketingu Y. Pod koniec 2012 roku Wnioskodawca podpisał „Umowę subagencyjną” z agentem działającym w ramach tej sieci, na mocy której ma świadczyć usługi (usługi subagencyjne) polegające m.in. na zawieraniu w imieniu i na rzecz określonych podmiotów umów o świadczenie usług, w tym umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie działalności gospodarczej tych podmiotów, wyłącznie w ramach sieci Dającego Zlecenie i zgodnie z jego wskazówkami, dokonywaniu zmian (aneksowaniu), w imieniu i na rzecz określonych podmiotów, umów z klientami tych podmiotów, wyłącznie w ramach sieci Dającego Zlecenie i w zakresie określonym w umowie lub wskazówkach; pozyskiwaniu w imieniu i na rzecz określonych podmiotów, wyłącznie w ramach sieci Dającego Zlecenie, zamówień na zawarcie umów o świadczenie usług, w tym umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie działalności gospodarczej tych podmiotów, zgodnie ze wskazówkami Dającego Zlecenie; sprzedaży we własnym imieniu towarów wskazanych lub dostarczonych przez Dającego Zlecenie; obsłudze klientów określonych podmiotów w zakresie wskazanym przez Dającego Zlecenie; efektywnym zarządzaniu jakością i wizerunkiem określonych podmiotów Dającego Zlecenie oraz wykonywaniu innych czynności w zakresie przedmiotu działalności określonych podmiotów zgodnie z odpowiednimi uregulowaniami zawartej umowy. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie za wykonywane usługi subagencyjne świadczone przez Spółkę obejmują okres, w którym miały miejsce określone zdarzenia czy czynności szczegółowo określone i uregulowane przepisami umowy. Zgodnie z przyjętymi uregulowaniami umowy, wykonanie usługi ze względu na jej złożony charakter następuje w momencie przekazania Wnioskodawcy przez Dającego Zlecenie raportu prowizyjnego uwzględniającego wynagrodzenie za czynności subagencyjne mające miejsce w danym okresie. Dopiero w momencie przekazania przedmiotowego raportu następuje zakończenie wykonania przedmiotowej usługi. Na podstawie przedmiotowego raportu Spółka wystawi Dającemu Zlecenie fakturę, która będzie podstawą otrzymania należnego wynagrodzenia. Przed otrzymaniem ww. raportu Spółka nie jest w stanie samodzielnie ustalić należnego jej wynagrodzenia za dany okres. Rozliczenia obejmują zarejestrowane w systemie operatora kontrakty z różnych okresów, gdyż warunkowane one są również możliwościami technicznymi realizacji usług, dodatkowo w raporcie prowizyjnym uwzględniane są wszelkiego rodzaju dezaktywacje, premie zawieszone, odroczone itp., a jedynym źródłem informacji jest raport prowizyjny przygotowywany przez operatora Y. Premie należne Wnioskodawcy, jak również dezaktywacje uzależnione są od czasu trwania umowy pomiędzy operatorem Y a końcowym klientem, stąd Spółka bez raportu otrzymywanego od operatora Y nie wie, czy wykonała usługę (czy podpisała umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych w sposób uprawniający do wynagrodzenia) i jakie wynagrodzenie jej przysługuje (jest ono wyliczane przez operatora w oparciu o dane, którymi dysponuje tylko i wyłącznie operator). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przyjętymi regulacjami w umowie, datą wykonania usługi jest moment przekazania Spółce przez Dającego Zlecenie raportu prowizyjnego uwzględniającego wynagrodzenie za dane czynności subagencyjne. Jednocześnie kalkulacja wynagrodzenia za opisane usługi zostanie oparta na wszelkich czynnościach opisanych w umowie i uzgodnionych pomiędzy stronami umowy a znajdujących swoje potwierdzenie w otrzymanym raporcie.

W odniesieniu do powyższego opisu wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług subagencyjnych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że powyższy przepis uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy do wykonania opisanej usługi dojdzie dopiero w momencie otrzymania raportu prowizyjnego, na podstawie którego Spółka wystawi fakturę będącą podstawą otrzymania należnego wynagrodzenia. Przy czym Spółka wskazała, że przed otrzymaniem ww. raportu nie jest w stanie samodzielnie ustalić należnego jej wynagrodzenia za dany okres; rozliczenia obejmują zarejestrowane w systemie operatora kontrakty z różnych okresów, gdyż warunkowane one są również możliwościami technicznymi realizacji usług, dodatkowo w raporcie prowizyjnym uwzględniane są wszelkiego rodzaju dezaktywacje, premie zawieszone, odroczone itp., a jedynym źródłem informacji jest raport prowizyjny przygotowywany przez operatora Y. Bez tego raportu Wnioskodawca nie wie, czy wykonał usługę i jakie wynagrodzenie mu przysługuje.

W tym miejscu nie można zgodzić się ze Spółką, że moment powstania obowiązku podatkowego należy utożsamiać z chwilą otrzymania raportu prowizyjnego. Zauważyć należy, że raport taki stanowi jedynie pokwitowanie spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę, potwierdza wykonanie usługi, jednak nie determinuje powstania obowiązku podatkowego. Data otrzymania raportu nie jest więc datą faktycznego wykonania usługi. Analogicznie moment otrzymania raportu przez Spółkę nie może być uznany za moment powstania obowiązku podatkowego.

O wykonaniu opisanych we wniosku usług, decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś otrzymanie raportu, który stanowi podstawę do wystawienia faktury. Jak wynika z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, pomiędzy faktycznym wykonaniem usług przez Wnioskodawcę a otrzymaniem ww. raportu może upłynąć pewien okres czasu – Spółka wskazała, że rozliczenia zawarte w tym raporcie dotyczą zarejestrowanych w systemie operatora kontraktów z różnych okresów – tak więc potwierdzenie stanowiska Spółki i przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania raportu spowodowałby, że to o ten okres zostałby przesunięty obowiązek podatkowy. Opisany raport nie świadczy jednak o wykonaniu usługi, stanowi on bowiem jedynie potwierdzenie, że umówione przez strony umowy usługi zostały wykonane oraz zaakceptowane przez drugą stronę umowy, dokumentuje więc usługi faktycznie wykonane wcześniej. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem faktyczne wykonanie usługi, a nie data otrzymania raportu potwierdzającego te usługi. Przy czym za faktyczne wykonanie usługi uznać należy wykonanie wszystkich czynności wynikających z umowy. Jak natomiast wskazała Spółka, szczegółowe zasady wyliczania wynagrodzenia za wykonanie usług oraz jego składowych zostały szczegółowo opisane w załącznikach do zawartej umowy, a zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie za wykonywane usługi subagencyjne obejmuje okres, w którym miały miejsce określone zdarzenia czy czynności szczegółowo określone i uregulowane przepisami ww. umowy. Skoro zatem zasady wyliczenia wynagrodzenia za wykonanie wszystkich czynności określonych zawartą umową i jego części składowych wynikają z tej umowy, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że bez raportu nie wie czy wykonał usługę i jakie wynagrodzenie mu przysługuje, ponieważ dane te są Spółce znane.

W związku z tym, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług subagencyjnych, obowiązek podatkowy w ich przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment faktycznego wykonania danej usługi, a nie datę otrzymania raportu prowizyjnego.

W kwestii dokumentowania świadczonych usług należy wskazać, że stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2‑8.

Przepis ten formułuje zasadę ogólną dotyczącą terminów wystawiania faktur, zgodnie z którą faktury powinny być wystawiane do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym czynność została wykonana (tj. w opisanej sytuacji – faktycznie wykonano usługę). Jest to termin, do którego faktura powinna być wystawiona.

Analiza opisanej we wniosku sytuacji w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług subagencyjnych, obowiązek podatkowy powstaje według zasady ogólnej (określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj. z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie za wykonanie usługi, o którym mowa w ww. przepisie, należy uznać faktyczne wykonanie usług, a nie chwilę otrzymania raportów prowizyjnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W celu potwierdzenia swego stanowiska, Wnioskodawca powołał liczne interpretacje indywidualne. Należy jednak zauważyć, że nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie Wnioskodawcy, ponieważ dotyczą one odmiennych od przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. I tak, interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-22/14-2/SM z dnia 28 marca 2014 r., co prawda wydana została wg stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., jednak dotyczyła uznania za moment powstania obowiązku podatkowego, a więc za datę wykonania usług, datę akceptacji przez Y sprawozdania finansowego sporządzonego przez X, przy czym między ww. podmiotami została zawarta „Umowa o utrzymanie funkcji podmiotu odpowiedzialnego”, na podstawie której X została zobowiązana do podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w celu uzyskania i utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu określonych umową produktów leczniczych w Polsce. Natomiast interpretacje indywidualne: nr IPPP1/443-213/12-4/AW z dnia 28 maja 2012 r., nr IPPP3/443-1156/12-2/RD z dnia 8 lutego 2013 r., nr IPPP3/443-280/12-2/BH z dnia 11 kwietnia 2012 r., a także nr IBPP3/443-743/10/DG z dnia 30 grudnia 2010 r., nie mogą wpłynąć na stanowisko tut. Organu zajęte w niniejszej interpretacji, ponieważ zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.