Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-906/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie kształcenia na studiach podyplomowych realizowane na rzecz kontrahenta będącego jednostką dydaktyczną nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tylko podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; studia-studia podyplomowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na realizacji wykładów na studiach podyplomowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na realizacji wykładów na studiach podyplomowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest z zawodu nauczycielem akademickim, zatrudnionym w prywatnej szkole wyższej. Jednocześnie, jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Od nowego roku akademickiego, tj, od października 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi kształcenia w formie studiów podyplomowych, realizowanych w prywatnej Szkole Wyższej (dalej: SW) na następujących kierunkach:

1.  Psychotraumatologia
2.  Psychologia kryzysu i interwencji kryzysowej

Usługi te świadczone będą na podstawie „Umowy o usługi dydaktyczne", zawieranej pomiędzy jednostką dydaktyczną SW - Centrum Studiów (stara nazwa: Centrum Szkolenia), a prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Za usługi Zainteresowana będzie wystawiała faktury na SW.

Usługi w ramach kształcenia zawodowego na każdym z wyżej wymienionych kierunków obejmą zgodnie z umową:

1.  opracowanie programów kształcenia kursowego i materiałów dydaktycznych zgodnie z programem nauczania i planem studiów podyplomowych;
2.  prowadzenie według tych programów zajęć dydaktycznych w postaci wykładów oraz warsztatów na studiach podyplomowych;
3.  przeprowadzenie zaliczenia dla studentów z zakresu treści objętych programami kształcenia

Studia podyplomowe w SW prowadzone są w formie określonej w art. 2 pkt 1 ppunkt 11) ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. „Prawo o szkolnictwie wyższym" (Dz. U. 2005 Nr 164 poz. 1365 z późniejszymi zmianami) i na zasadach określonych w art. 8 pkt 7 i w art. 8a tej ustawy.

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie ma także akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na jakiej podstawie usługi świadczone zgodnie ze stanem faktycznym opisanym powyżej podlegały będą zwolnieniu od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawczyni usługi opisane powyżej mogą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług z dwóch artykułów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami:

1.  z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT
2.  z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe III stopnia, jest doktorem nauk społecznych. Nauczycielem akademickim od roku 1982, adiunktem od 1992, a starszym wykładowcą od 2010 roku. Jako nauczyciel i wykładowca akademicki, Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi nauczania prywatnego na poziomie wyższym, w prywatnej szkole wyższej na studiach podyplomowych, które zgodnie z Ustawą z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym stanowią formę kształcenia na poziomie wyższym.

Zatem świadczone przez Zainteresowaną jako wykwalifikowanego nauczyciela, usługi w zakresie nauki dla studentów - słuchaczy szkoły wyższej prywatnej w jej ocenie będą zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawczyni spełnia obie przesłanki określone w tym artykule.

Wnioskodawczyni nadmienia, że taki sam pogląd w podobnym stanie faktycznym wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej o sygnaturze: IPPP2/443-149/11-4/KOM z dnia 29 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Studia podyplomowe na kierunku „Psychotraumatologia" skierowane są tylko i wyłącznie do absolwentów psychologii lub lekarzy psychiatrów. Celem tych studiów jest wykształcenie praktycznych umiejętności: w zakresie diagnozy różnicowej zaburzeń po stresie traumatycznym u dzieci młodzieży oraz dorosłych w następstwie zdarzeń o charakterze losowym (katastrofy naturalne, zdarzenia komunikacyjne, powodzie) oraz spowodowanych udziałem innych ludzi (przemoc psychiczna i fizyczna, gwałt) i wczesnej interwencji po traumatycznych zdarzeniach oraz terapii skoncentrowanej na traumie dzieci, młodzieży i dorosłych ofiar traumy. Absolwenci przygotowani będą do pracy w zakresie profesjonalnej pomocy w ośrodkach interwencji kryzysowej, hospicjach, klinikach i szpitalach psychiatrycznych, zakładach karnych i poprawczych, policji, służbie więziennej, ośrodkach psychoterapii, oddziałach psychosomatycznych w szpitalach i klinikach. Studia te trwają dwa semestry i umożliwiają zdobycie 82 pkt ECTS.

Studia podyplomowe na kierunku "Psychologia kryzysu i interwencji kryzysowej" skierowane są do absolwentów kierunków: psychologia, pedagogika, resocjalizacja, socjologia, prawo, bezpieczeństwo narodowe. Celem studiów jest wykształcenie praktycznych umiejętności: diagnozy statycznych i dynamicznych czynników ryzyka występowania zaburzeń pourazowych po doświadczeniu kryzysu lub traumy; interwencji kryzysowych oraz zdobycie wiedzy na temat: psychologicznych aspektów funkcjonowania w sytuacji kryzysu sytuacyjnego, rozwojowego, egzystencjalnego czy środowiskowego; zasad wczesnej interwencji psychologicznej i prawnej w przypadku ofiar kryzysów; różnic indywidualnych wzmaganiu się z konsekwencjami doświadczeń kryzysowych i traumatycznych; mechanizmów i strategii interwencji kryzysowej w sytuacjach ekstremalnych (zagrożenie życia) oraz kryzysów wynikających z chronicznych konfliktów; natury i funkcji destrukcyjnych mechanizmów adaptacji (w tym emocji destrukcyjnych). Absolwenci przygotowani będą do pracy w zakresie profesjonalnej pomocy w ośrodkach interwencji kryzysowej, hospicjach, zakładać karnych i poprawczych, policji, służbie więziennej, domach pomocy społecznej. Studia te trwają dwa semestry i umożliwiają zdobycie 75 pkt ECTS.

Usługi nauczania na obu ww. kierunkach studiów podyplomowych bez wątpienia spełniają definicję kształcenia zawodowego, o jakim mówi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako pozostające w bezpośrednim i zasadniczym związku z branżą (zawodem) szkolonych osób i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Formę i zasadę tego kształcenia zawodowego określa Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ppunkt 11) tej ustawy, studia podyplomowe są formą kształcenia, na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych,

Zasady kształcenia zawodowego w formie studiów podyplomowych określa art. 8a wspomnianej ustawy, stanowiąc, że studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry, a program kształcenia powinien umożliwiać uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji.

Zatem świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie kształcenia zawodowego, którego formy i zasady określa ustawa Prawo szkolnictwie wyższym w ocenie Zainteresowanej będą zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż spełnione będą obie przesłanki określone w tym artykule.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest z zawodu nauczycielem akademickim, zatrudnionym w prywatnej szkole wyższej. Jednocześnie, jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od nowego roku akademickiego, tj, od października 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi kształcenia w formie studiów podyplomowych, realizowanych w prywatnej Szkole Wyższej (dalej: SW) na kierunkach psychotraumatologia oraz psychologia kryzysu i interwencji kryzysowej. Usługi te świadczone będą na podstawie „Umowy o usługi dydaktyczne", zawieranej pomiędzy jednostką dydaktyczną SW - Centrum Studiów, a prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Za usługi Zainteresowana będzie wystawiała faktury na SW. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie ma także akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W ocenie Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż Wnioskodawczyni jest wykwalifikowanym nauczycielem, bądź art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż usługi nauczania na obu kierunkach spełniają definicję kształcenia zawodowego oraz zasady kształcenia zawodowego w formie studiów podyplomowych określa art. 8a ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

Na wstępie wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Ponadto z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo – rozwojową, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. Nie można także uznać świadczonych przez Wnioskodawcę usług za ściśle związane (w rozumieniu ustawy o VAT) z usługami kształcenia na poziomie wyższym świadczonymi przez uczelnie, gdyż zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą główną, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, zgodnie bowiem z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Z powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku. Ponadto świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu zajęć na studiach podyplomowych nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że świadczone przez nią usługi w ramach kształcenia zawodowego na każdym z wyżej wymienionych kierunków obejmą zgodnie z umową:

1.  opracowanie programów kształcenia kursowego i materiałów dydaktycznych zgodnie z programem nauczania i planem studiów podyplomowych;
2.  prowadzenie według tych programów zajęć dydaktycznych w postaci wykładów oraz warsztatów na studiach podyplomowych;
3.  przeprowadzenie zaliczenia dla studentów z zakresu treści objętych programami kształcenia.

Studia podyplomowe w SW prowadzone są w formie określonej w art. 2 pkt 1 punkt 11) ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. „Prawo o szkolnictwie wyższym" (Dz. U. 2005 Nr 164 poz. 1365 z późniejszymi zmianami) i na zasadach określonych w art. 8 pkt 7 i w art. 8a tej ustawy.

Należy stwierdzić, że usługi w postaci prowadzenia zajęć (wykładów) na studiach podyplomowych, mają na celu zdobycie wiedzy w zakresie wynikającym z programu nauczania na wybranym kierunku studiów i są wymagane do zaliczenia semestru studiów lub ukończenia studiów, zatem nie spełniają one definicji kształcenia zawodowego i nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zatem, w odniesieniu do prowadzenia zajęć na studiach podyplomowych w zakresie psychotraumatologii i psychologii kryzysu i interwencji kryzysowej mających na celu uzyskanie przez studentów wiedzy w ww. zakresie wynikającym z programu nauczania na wybranym kierunku studiów, stwierdzić należy, że stanowią one element kształcenia na poziomie wyższym i objęte są programem nauczania w celu zaliczenia danego semestru studiów czy też ukończenia studiów przez danego studenta. Nie można zatem uznać, aby takie usługi prowadzenia zajęć na studiach świadczone na uczelni stanowiły kształcenie zawodowe. W ocenie Organu, uczestnictwo w zajęciach dydaktycznych, jako wyznaczony fragment programu studiów podyplomowych, na tym etapie kształcenia jest więc nauczaniem na poziomie wyższym w celu ukończenia studiów.

Trzeba podkreślić, że ustawodawca europejski (w art. 132 Dyrektywy 112) jak i ustawodawca polski (w art. 43 ustawy o VAT) wyraźnie w przepisach oddzielił kształcenie na poziomie wyższym od kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Zatem, usługi kształcenia studentów, których celem jest uzyskanie przez ww. studentów określonej wiedzy wynikającej z programu nauczania na wybranym kierunku studiów dla zaliczenia semestru lub ukończenia studiów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia zajęć (wykładów, ćwiczeń) na studiach podyplomowych, usługi te nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zaś spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, badanie dalszych przesłanek wynikających z tegoż przepisu, w tym pkt a, staje się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, że działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Zatem z uwagi na opisany stan sprawy oraz wskazane przepisy, należy wskazać, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię prowadzonych na studiach podyplomowych. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni mająca uprawnienia pedagogiczne wykonuje swe usługi na podstawie umowy zawartej z jednostką dydaktyczną (SW) nie może zostać uznana za osobę świadczącą usługi nauczania prywatnego, ponieważ w takim przypadku usługi świadczone przez Wnioskodawczynię wykonywane są na zlecenie SW. Wnioskodawczyni jest związana umową z jednostką dydaktyczną a nie bezpośrednio ze słuchaczami. A zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię opisane we wniosku nie mogą być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie kształcenia na studiach podyplomowych realizowane na rzecz kontrahenta będącego jednostką dydaktyczną nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tylko podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Art. 113 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie.

Zatem, co do zasady, świadczenie wskazanych przez Wnioskodawcę usług podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, jednak z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku tym do czasu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT lub do czasu przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania 23% stawki VAT dla świadczonych usług.

Zainteresowana może korzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opisanej we wniosku.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że jeśli Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT-czynny, to nie może dokumentować sprzedaży fakturami VAT tylko należy wystawić rachunki zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.