Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.358.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: obowiązki płatnika w związku z udziałem Członków Zarządu w szkoleniach
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; szkolenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udziałem Członków Zarządu w szkoleniach **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udziałem Członków Zarządu w szkoleniach.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.358.2017.1.MS (doręczonym w dniu 15 stycznia 2018 r.), na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), nadanym w dniu 22 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

… S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) w dniu 30 czerwca 2017 r. zawarła z Członkami Zarządu powołanymi na mocy uchwał Rady Nadzorczej Spółki z dnia 30 czerwca 2017 r. nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: menedżerowie lub Zarządzający) umowy o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z treścią zawartych umów o świadczenie usług zarządzania, w ramach i w okresie pełnienia funkcji Członków Zarządu, menedżerowie zobowiązali się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych w umowie, tj. do kierowania i prowadzenia Jej spraw oraz reprezentacji Spółki w okresie pełnienia funkcji w Jej organie zarządzającym oraz do osobistego świadczenia usług zarządzania Spółką. Zakres zarzadzania Spółką obejmuje w szczególności prowadzenie przez menedżerów Jej spraw, reprezentowanie na zewnątrz, uczestnictwo w pracach organu zarządzającego z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, realizację wyznaczonych funkcji zarządczych, wykonywanie w imieniu Spółki funkcji pracodawcy w rozumieniu Kodeksu pracy, organizowanie i kierowanie całokształtem działalności Spółki, opracowywanie Jej planów działania, opracowywanie założeń struktury organizacyjnej Spółki, ustalanie podziału kompetencji pomiędzy stanowiska kierownicze różnych szczebli, ustalanie i prowadzenie polityki płacowej w Spółce, z wyjątkiem wynagrodzeń dotyczących członków Jej organów, dokonywanie systematycznej analizy przychodów, kosztów i wskaźników ekonomicznych Spółki oraz podejmowanie działań zmierzających do poprawy sytuacji ekonomicznej i gospodarczej Spółki.

Uczestnicząc w szkoleniach menedżerowie wykonują czynności, do których zostali zobligowani, i które leżą w interesie Wnioskodawcy. Dodatkowo Spółka w umowach zobowiązała się do ponoszenia kosztów niezbędnych do wykonywania umowy o świadczeniu usług zarządzania poza siedzibą Spółki. Z punktu widzenia Spółki niezbędne jest, aby menedżerowie wykonywali swoje obowiązki na jak najwyższym poziomie. Z tego względu, zmuszeni są podnosić swoje kwalifikacje zawodowe poprzez udział w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach, spotkaniach branżowych, kursach, itp. (dalej: szkolenia).

Spółka opłaca lub refunduje menedżerom koszty uczestnictwa w odbytych szkoleniach, w tym również koszty związane z dojazdem. W umowie wprost zostało wskazane, że Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia na rzecz menedżerów kosztów niezbędnych do wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania na zasadach i w wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych. W umowie zastrzeżono także, że do obowiązków Wnioskodawcy należy ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych, itp. z limitem rocznym wynoszącym 10 000 zł netto, po zaakceptowaniu kosztów przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki.

W umowie wskazane zostało, że Zarządca jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy z należytą starannością oraz profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania. W tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, aby wykonywane przez menedżerów czynności, mogły wykazywać się jak najwyższym stopniem profesjonalizmu, konieczne jest incydentalne uczestnictwo przez menedżerów w szkoleniach. Tematyka szkoleń, w których będą uczestniczyli menedżerowie, związana będzie z zakresem wykonywanych przez nich na rzecz Wnioskodawcy usług zarządzania. Wydatki ponoszone przez menedżerów związane ze szkoleniami, a także inne wydatku związane z podróżą nie zostaną zaliczone przez nich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są one zwracane przez Wnioskodawcę. Świadczenia te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Wnioskodawcę. Umowa przewiduje, że zwrot kosztów będzie odbywał się w ramach limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki społeczne z dnia 29 stycznia 2013 w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytuł podróży służbowej (Dz. U. z 2013, poz. 167). Ponadto, w odniesieniu do ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń w umowie wskazany został limit, zgodnie z którym Wnioskodawca obowiązany jest do ponoszenia kosztów tego rodzaju z uwzględnieniem rocznego limitu, który wynosi 10 000 zł netto. Zakres szkoleń, w których uczestniczą menedżerowie obejmuje szkolenia ściśle związane wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy m.in. szkolenia podatkowe, z zakresu przepisów obowiązujących w branży, w której działa Spółka (np. przepisy taryfowe), finansowe i inne stosowanie do bieżącego zapotrzebowania. W celu dojazdu na szkolenia, jak również wszelkich innych wyjazdów w celach służbowych menedżerowie będą korzystać z samochodów prywatnych, służbowych oraz środków publicznego transportu. Zasady rozliczania podróży prywatnym samochodem wskazane zostały w treści umowy, w której zastrzeżono, że zwrot Zarządcy kosztów korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych na wyjazdy poza granice …, następować będzie na zasadach i w wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca powinien doliczać do przychodu menedżerów oraz naliczać i odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu opłacenia menedżerom kosztów uczestniczenia w szkoleniach?
2.  Czy Wnioskodawca powinien doliczać do przychodu menedżerów oraz naliczać i odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu menedżerom kosztów towarzyszących uczestnictwu przez nich w szkoleniach, takich jak zwrot kosztów przejazdu, dojazdu, zakwaterowania?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), opłacenie kosztów z tytułu uczestnictwa w szkoleniu nie będzie skutkować powstaniem po stronie menedżerów przychodu do opodatkowania, oraz po stronie Spółki powstaniem obowiązku naliczenia i odprowadzenia zaliczki z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochodu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Działalność wykonywana osobiście stanowi odrębne źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zasadniczo, jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyniku analizy stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw aby uznać, że udział w odpowiednich szkoleniach przez menedżera stanowi dla niego jakikolwiek przychód. Udział w szkoleniach tematycznych ma na celu jedynie zapewnienie prawidłowej realizacji umowy o świadczenie usług, do wykonywania której konieczny jest stały rozwój zawodowy.

W temacie ponoszenia przez pracodawców kosztów szkoleń swoich pracowników obecnie ukształtowane jest jednolite orzecznictwo organów podatkowych, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy tematyka szkoleń związana jest z wykonywanymi na danym stanowisku obowiązkami pracowniczymi, jak również szkolenia mają służyć zwiększeniu kwalifikacji zawodowych na danym stanowisku, po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód do opodatkowania (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r., nr 0461-ITPB2.4511.65.2017.1, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r., nr IPPB2/415-299/09-2/MG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2012 r., nr IBPBII/I/415-336/12/MK).

W takim przypadku należy wyróżnić sytuacje, w której uczestnictwo pracownika w szkoleniu ma służyć podniesieniu ogólnego poziomu jego wiedzy zawodowej. Przykładowo tego rodzaju szkolenia mogą odbywać się poprzez naukę w szkołach publicznych lub niepublicznych, w szkołach wyższych lub na studiach podyplomowych. Wiążą się one niewątpliwie z podniesieniem przez konkretnego pracownika poziomu jego wiedzy jednakże nabyte umiejętności w sposób ścisły nie dotyczą obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy. Konsekwencją tego jest powstanie po stronie pracownika przychodu z tego tytułu. W sposób odmienny sytuacja kształtuje się, gdy pracodawca pokrywa pracownikowi koszty szkolenia, mającego służyć podniesieniu posiadanych już kwalifikacji zawodowych, rozumianych jako umiejętności niezbędnych przy wykonywaniu bieżącej pracy, czynności na danym stanowisku. W tej kategorii wyróżnić należy pokrycie kosztów udziału przez pracownika w seminariach, prelekcjach, wykładach, kursach specjalizacyjnych, a także nauki języka obcego, w sytuacji gdy charakter pracy wymaga znajomości języka. Powyższe wymienione rodzaje dokształcania nie mają charakteru systematycznej nauki szkolnej w znaczeniu ogólnym. W takim przypadku, gdy szkolenia niezbędne są do prawidłowego wykonywania obowiązków zawodowych pracownika na danym stanowisku, wówczas ponoszone bądź zwracane po odbyciu szkolenia przez pracodawcę koszty, nie będą stanowić przychodu dla pracownika i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za prawidłowością Jego stanowiska jest również, argumentacja przedstawiona przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 07/13, który w sposób kompleksowy wskazał na przesłanki, jakich spełnienie warunkuje możliwość powstania przychodu. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego pozytywna odpowiedź na pytanie, czy w danych okolicznościach można mówić o powstaniu przychodu do opodatkowania jest uzależniona od obiektywnej oceny, czy dane świadczenie leżało w interesie pracownika, stanowiło dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Trybunał wyróżnił następujące cechy istotne, które warunkują możliwość uznania danego świadczenia za przychód: spełnione zostało za zgodą pracownika, skorzystał on ze świadczenia w pełni dobrowolnie, a odmowa nie spowodowałaby negatywnych konsekwencji po jego stronie, spełnione zostało w interesie pracownika, nie w interesie pracodawcy, przynosząc mu realną korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które w razie braku sfinansowania przez pracodawcę, pracownik zmuszony byłby ponieść we własnym zakresie. Trybunał w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w przypadku „innych nieodpłatnych świadczeń” na rzecz pracownika, można uznać je za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez Niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności jest uzależnione od oceny, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie, jak również czy w przypadku braku przyznania takiego świadczenia przez pracodawcę musiałby on ponieść określony wydatek samodzielnie, we własnym zakresie. W okolicznościach sprawy objętej wnioskiem, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki nie zostaną spełnione. Niewątpliwie uczestniczenie przez menedżerów w szkoleniach następuje za ich zgodą, jednakże błędne byłoby przy tym twierdzenie, że decyzja o uczestnictwie w szkoleniu następuje w pełni dobrowolnie. Udział w szkoleniach jest spowodowany koniecznością prawidłowego wykonywania obowiązków wynikających z zawartej ze Spółką umowy zlecenia. Brak jest natomiast podstaw, aby oczekiwać, że gdyby nie zwrot kosztów Spółki, menedżerowie zmuszeni byliby pokrywać koszty szkoleń związanych z ich obowiązkami na zajmowanych stanowiskach, we własnym zakresie. Udział natomiast przez menedżerów w szkoleniach następuje w interesie Wnioskodawcy, a nie samych menedżerów. Nabywane umiejętności mają służyć bowiem lepszemu, bardziej efektywnemu wykonywaniu czynności związanych z wykonywaniem pracy na danym stanowisku. Nie będzie natomiast powodować wyłącznie ogólnego zwiększenia poziomu ich wiedzy. Wnioskodawca, mając na uwadze korzystne i ujednolicone stanowisko organów podatkowych, jak również stwierdzając, że pozytywne przesłanki, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 07/13 warunkujące możliwość zakwalifikowania danego wydatku za przychód w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostały spełnione, uważa że nie ma podstaw, aby po stronie menedżerów powstał przychód do opodatkowania, i w konsekwencji powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca zauważa, że przytoczone przez Niego interpretacje odnoszą się do sytuacji między pracodawcą a pracownikiem zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę, jednakże w jego opinii, zawarte w nich założenia pozostają aktualne również w stosunku pomiędzy Spółką a menedżerami, wykonującymi obowiązki na podstawie umów cywilnoprawnych (kontraktów menedżerskich). Ich sytuacja kształtuje się bowiem w zakresie objętych wnioskiem w sposób analogiczny do sytuacji pracowników wykonujących czynności w oparciu o umowę o pracę. Spółka zawarła z menedżerami umowy cywilnoprawne, których charakter wykazywał cechy właściwe stosunkowi pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sytuacja prawna menedżerów wykonujących czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie powinna być oceniana w sposób odmienny od sytuacji prawnej pracowników wykonujących obowiązki w ramach umowy o pracę. Zdaniem Wnioskodawcy, tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 07/13 pozostają więc w pełni aktualne do okoliczności objętych wnioskiem. Świadczyć o tym może również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 44/17, w którym stwierdzono, że „wyrok TK dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 PDoFizU, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 PDoFizU mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów towarzyszących uczestniczeniu przez menedżerów w szkoleniach, takich jak zwrot kosztów dojazdu, przejazdu, zakwaterowania, nie będzie skutkować powstaniem po stronie menedżerów przychodu do opodatkowania i w konsekwencji obowiązkiem naliczenia i odprowadzenia przez Wnioskodawcę zaliczki z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja zaprezentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 07/13, w takim samym zakresie, w jakim tyczy się uczestnictwa przez menedżerów w szkoleniach, odnosi się również do kosztów pobocznych towarzyszących odbyciu takiego szkolenia, przykładowo dojazdu na szkolenie bądź zakwaterowania. W przypadku tego rodzaju świadczeń nie sposób doszukać się by po stronie menedżera powstało realne przysporzenie majątkowe, do którego poniesienia byłby zmuszony we własnym zakresie, w sytuacji gdyby nie zostało mu one sfinansowane przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim menedżer nie jest podmiotem, w interesie którego koszt zakwaterowania bądź przejazdu został poniesiony. Podmiotem, który osiąga korzyść z uczestnictwa menedżera w szkoleniu podnoszącym jego kwalifikacje na zajmowanym stanowisku, jest Spółka, na rzecz której menedżer wykonuje swoje zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy, określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście, natomiast w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach zawartego Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązał się do ponoszenia kosztów specjalistycznych szkoleń, konferencji, spotkań branżowych oraz kursów (nazwanych przez Wnioskodawcę szkoleniami), w których uczestniczą menedżerowie.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty konferencji, w których uczestniczą menedżerowie, pokryte przez Spółkę stanowią niejako koszt Jej reprezentowania na zewnątrz i nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Zarządzających, taka sama sytuacja ma również miejsce w przypadku spotkań branżowych.

Należy bowiem zauważyć, że reprezentowanie Spółki na zewnątrz, jako członków organu zarządzającego jest co do zasady jednym z obowiązków Zarządzających określonych w zawartej ze Spółką umowie. Nie sposób zatem mówić o powstaniu przychodu po stronie menedżerów w sytuacji, gdy uczestnictwo w konferencji czy spotkaniu branżowym i reprezentacja Spółki jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy. Tak więc, skoro Zarządzający nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (brak przychodu), to na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu opłacenia kosztów uczestnictwa w ww. wydarzeniach. W przypadku opłacenia menedżerom przez Spółkę kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach oraz kursach stwierdzić należy, że co do zasady tego typu świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy udział menedżerów w szkoleniu czy kursie nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności, menedżerowie otrzymują konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Spółkę – Zarządzający musieliby ponieść taki koszt z własnych środków. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy menedżerowie zostali zobowiązani, do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że Wnioskodawca wskazał, że uczestnicząc w szkoleniach menedżerowie wykonują czynności do których zostali zobligowani, i które leżą w interesie Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią zawartych umów o świadczenie usług zarządzania, w ramach i w okresie pełnienia funkcji członków zarządu, menedżerowie zobowiązali się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych w umowie. W umowie zastrzeżono także, że do obowiązków Wnioskodawcy należy ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych, itp. z limitem rocznym wynoszącym 10 000 zł netto, po zaakceptowaniu kosztów przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki. Zakres szkoleń, w których uczestniczą menedżerowie obejmuje szkolenia ściśle związane wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że menedżerowie, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania, zobligowani są do wykonywania czynności, które leżą w interesie Wnioskodawcy, tj. uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach, spotkaniach branżowych, kursach, których zakres związany jest ściśle z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy oraz z działalnością Spółki. Wobec powyższego, Zarządzający uczestniczą we wszystkich wyżej wymienionych formach szkoleń, jakie są konieczne w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania. Zatem, w takiej sytuacji, podobnie jak w przypadku uczestnictwa w konferencji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych szkoleniach czy kursach jest jednym z warunków wykonania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

W tej kwestii zastosowanie znajduje też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, gdy Zarządzający poprzez podpisanie umowy, a tym samym akceptację jej postanowień uczestniczą w szkoleniach specjalistycznych, kursach, które leżą w interesie Spółki i za które sami by nie zapłacili – nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z powyższego tytułu.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że Spółka w umowach zobowiązała się do ponoszenia kosztów niezbędnych do wykonywania umowy o świadczeniu usług zarządzania poza siedzibą Spółki. Wnioskodawca opłaca lub refunduje menedżerom koszty uczestnictwa w odbytych szkoleniach, w tym również koszty związane z dojazdem. W umowie wprost zostało wskazane, że Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia na rzecz menedżerów kosztów niezbędnych do wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży służbowych i zakwaterowania, na zasadach i w wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych. Umowa przewiduje, że zwrot kosztów będzie odbywał się w ramach limitów określonych w ww. rozporządzeniu. W celu dojazdu na szkolenia, jak również wszelkich innych wyjazdów w celach służbowych menedżerowie będą korzystać z samochodów prywatnych, służbowych oraz środków publicznego transportu. Zasady rozliczania podróży prywatnym samochodem wskazane zostały w treści umowy, w której zastrzeżono, że zwrot Zarządcy kosztów korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych na wyjazdy poza siedzibę Wnioskodawcy, następować będzie na zasadach i w wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych.

Istotą umowy o świadczenie usług zarządzania jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez Zarządzających do celów służbowych mają ułatwić Zarządzającym zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji menedżerów majątku firmy nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na ich rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych, służących realizacji zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania. Umożliwienie Zarządzającym korzystania ze składników majątku Spółki, w której są zatrudnieni na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, należy traktować jako formę zabezpieczenia przez Spółkę realizacji powyższej umowy.

W związku z powyższym, nie można przyjąć, że menedżerowie zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – oprócz przychodu wynikającego z odpłatności za czynności wykonywane w ramach tej umowy – uzyskują dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z majątku należącego do Spółki, tj. samochodu służbowego do celów podróży poza siedzibę Wnioskodawcy. Dopiero w sytuacji, w której majątek Spółki byłby wykorzystywany przez Zarządzającego dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu i powstaniu przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że w ww. zakresie, Zarządzający nie otrzymują żadnej korzyści majątkowej kosztem Wnioskodawcy. Nie generuje to zatem po stronie Zarządzającego dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej osobiście w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii zwrotu menedżerom przez Spółkę kosztów związanych z wykorzystywaniem przez Zarządzających z prywatnego samochodu do celów podróży służbowych w związku z wykonywaniem zadań wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy lub stałe miejsce wykonywania ww. umowy, a także związanych z taką podróżą kosztów przejazdu, dojazdu, zakwaterowania opłaconych przez Spółkę należy stwierdzić, że zwrot ww. kosztów przez Spółkę stanowi dla Zarządzających nieodpłatne świadczenie. Przy czym wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zarządzających – po spełnieniu określonych warunków – może być jednak zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Powyższe zwolnienie przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz.167).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, określa ono wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1.  na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2.  poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepisy tego rozporządzenia podają także limity wydatków, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, a tym samym limity uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że aby przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach, korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przystępując do oceny skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu do celów podróży, związanej z należytym wykonywaniem umowy (tj. podróży w celu wykonywania przez menedżerów zadań wynikających z umowy o świadczeniu usług zarządzania w miejscach znajdujących się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki) oraz kosztów przejazdów, dojazdów, zakwaterowania zwróconych przez Spółkę w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że z zacytowanych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest uzyskanie tych świadczeń przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący.

Należy zaznaczyć, że w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. Różnica treści lit. a) i lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy związana jest jednak wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy.

W konsekwencji otrzymywanie powyższych świadczeń korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pod warunkiem, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Natomiast ewentualna nadwyżka otrzymywanych przez Zarządzającego świadczeń – ponad określony limit będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że menedżerowie z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania, zobligowani są do wykonywania czynności, które leżą w interesie Wnioskodawcy, tj. uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach, spotkaniach branżowych, kursach, a których zakres związany jest ściśle z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy oraz z działalnością Spółki. Wobec powyższego, opłacenie kosztów z tytułu uczestnictwa w ww. formach szkoleń, a także zwrot menedżerom kosztów, tj. przejazdu, dojazdu, zakwaterowania towarzyszącym uczestnictwu przez nich w szkoleniach nie stanowią dla menedżerów przychodów z nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym na Wnioskodawcy w tym zakresie nie ciążą obowiązki płatnika.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Dodać należy, że w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Organ zajął stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast prawidłowości zakwalifikowania przez Wnioskodawcę przychodów menedżerów uzyskiwanych na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania do źródła przychodów, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.