Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-762/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: - korekty (zmniejszenia) podatku należnego oraz wykazania sprzedaży zwolnionej z tytułu świadczenia usług assistance; - korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; potwierdzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty (zmniejszenia) podatku należnego oraz wykazania sprzedaży zwolnionej z tytułu świadczenia usług assistance – **jest nieprawidłowe,**
*   korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty (zmniejszenia) podatku należnego oraz wykazania sprzedaży zwolnionej z tytułu świadczenia usług assistance oraz w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem współpracującym z zakładami ubezpieczeniowymi w zakresie świadczenia na rzecz klientów tych zakładów kompleksowych usług pomocy drogowej w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego (usługi assistance).

20 stycznia 2011 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wniosła o potwierdzenie możliwości stosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do usług assistance drogowego świadczonych na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych. W okresie oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka traktowała świadczone usługi jako zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W interpretacji wydanej 20 kwietnia 2011 r. (sygn. (…); dalej: Interpretacja) organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi assistance podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Po otrzymaniu Interpretacji, Spółka – stosując się do przedstawionego w niej stanowiska Ministra Finansów – zmieniła traktowanie świadczonych usług assistance na gruncie podatku VAT, tj.:

*   zaczęła opodatkowywać świadczenie tych usług podatkiem VAT oraz
*   zaczęła odliczać podatek VAT naliczony wykazywany na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług ze świadczeniem wskazanych usług assistance.

Bezpośrednio po otrzymaniu Interpretacji, Spółka nie dokonała jednak korekty rozliczeń za okres wcześniejszy (tj. okres od stycznia do kwietnia 2011 r.), w którym traktowała wskazane usługi jako zwolnione z VAT.

Jednocześnie, Spółka prowadziła postępowanie „odwoławcze” w odniesieniu do otrzymanej Interpretacji. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa (i otrzymaniu negatywnej odpowiedzi na to wezwanie), Spółka złożyła skargę na Interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu), który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. (\`(...)\`)) oddalił skargę Spółki i utrzymał w mocy zaskarżoną Interpretację.

Po wydaniu negatywnego wyroku przez WSA w Poznaniu, Spółka dokonała korekt podatku VAT należnego i naliczonego za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz zapłaciła wynikający z tych korekt podatek VAT wraz z odsetkami.

Równocześnie, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem WSA w Poznaniu, Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. (…)), uchylił wyrok WSA w Poznaniu i uznał, że Spółka powinna stosować zwolnienie z VAT dla świadczonych usług assistance oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

W wyniku błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT dokonanej przez organ podatkowy w wydanej na rzecz Spółki Interpretacji, Spółka dokonywała niewłaściwej klasyfikacji świadczonych usług dla celów podatku VAT i płaciła podatek, pomimo faktu, że usługi te powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, po stronie Spółki powstała nadpłata podatku VAT. W chwili obecnej, Spółka rozważa dokonanie stosownych korekt swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2011 r. Korekty zostałyby dokonane po uchyleniu Interpretacji przez WSA w Poznaniu (przy ponownym rozpoznawaniu sprawy).

Spółka planuje dokonać wskazanych korekt w następujący sposób:

1.  W pierwszej kolejności wystawione zostaną faktury korygujące, na których zmieni się klasyfikacja świadczonych usług (z opodatkowanych na zwolnione z VAT).
2.  Faktury korygujące zostaną przekazane/wysłane do kontrahentów Spółki (nabywców usług assistance).
3.  Korekta rozliczeń VAT (deklaracji) zostanie dokonana po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów Spółki i będzie obejmowała:

*   zmianę klasyfikacji świadczonych usług z opodatkowanych na zwolnione i – w konsekwencji – zmniejszenie podatku należnego wykazywanego uprzednio z tytułu świadczenia usług assistance;
*   korektę (zmniejszenie) podatku VAT naliczonego, odliczanego uprzednio od zakupów związanych ze świadczeniem usług assistance (w związku ze zmianą klasyfikacji tych usług na zwolnione z VAT, podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowego sposobu dokonania korekt w związku z uchyleniem Interpretacji wydanej przez Ministra Finansów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna dokonać korekty (zmniejszenia) podatku VAT należnego, wynikającego z uznania usług assistance za czynności opodatkowane (w wyniku otrzymania błędnej Interpretacji)?
2.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna wykazać sprzedaż zwolnioną z tytułu świadczenia usług assistance?
3.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego, wynikającej ze zmiany klasyfikacji usług assistance (z opodatkowanych na zwolnione z VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podatek VAT należny powinien zostać zmniejszony (skorygowany) poprzez „wsteczną” korektę deklaracji podatkowych (tj. podatek należny byłby zmniejszany w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług assistance).
2.  Sprzedaż zwolniona z VAT z tytułu świadczenia usług assistance powinna zostać wykazana w deklaracjach podatkowych, w których Spółka pierwotnie wykazała sprzedaż opodatkowaną (tj. w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług assistance).
3.  Korekta podatku VAT naliczonego wynikająca ze zmiany klasyfikacji usług assistance (z opodatkowanych na zwolnione z VAT) powinna zostać dokonana w okresach, w których Spółka pierwotnie skorzystała z prawa do odliczenia (tj. wykazała podatek naliczony w deklaracjach VAT).

Spółka wskazała, iż tylko taki sposób korekty pozwoli na właściwą i prawidłową „rekonstrukcję” jej rozliczeń w zakresie podatku VAT. Przyjęcie innego sposobu korekty (np. zmniejszanie kwot podatku należnego w bieżących deklaracjach VAT) prowadziłoby do nieuzasadnionego zakłócenia prawidłowości rozliczeń VAT Spółki i miałoby wpływ na kalkulację tzw. współczynnika (proporcji) VAT, uprawniając Spółkę do odliczenia większych kwot podatku naliczonego niż powinny jej w rzeczywistości przysługiwać. W konsekwencji inny sposób korekty skutkowałby nie tylko nieprawidłowością rozliczeń VAT Spółki, ale także wiązałby się ze szkodami po stronie Budżetu Państwa.

Poniżej Spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie natomiast do art. 75 § 2 tej ustawy, podatnik – który w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek – może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest zobowiązany złożyć skorygowaną deklarację podatkową (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują generalną zasadę, zgodnie z którą wykazanie i zapłata podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej uprawnia podatnika do korekty deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (w której taki nienależny podatek został wykazany) oraz złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Korekta podatku należnego i zwolnienia z VAT

Co prawda przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przewidują odmienny tryb zmniejszania podatku należnego, niemniej zdaniem Spółki nie będzie miał on zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w sytuacji Spółki, jako że – w wyniku korekty faktur wystawionych przez Spółkę – dojdzie do zwiększenia, a nie zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, na mocy art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W opinii Spółki, art. 29 ust. 4c ustawy o VAT również nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wykazywanie przez Spółkę kwoty podatku (zamiast zwolnienia) nie było spowodowane pomyłką, ale zastosowaniem się do Interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „pomyłki”, o której mowa w art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. W takiej sytuacji należy odwołać się do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), pomyłka to „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”, z kolei pod pojęciem niewłaściwy – zgodnie ze słownikiem PWN – rozumieć należy „nie taki, jaki powinien być”. W świetle przywołanych powyżej definicji słownikowych, w omawianej sytuacji nie można mówić o „niewłaściwym postępowaniu” Spółki. Działanie Spółki wynikało bowiem z uzyskanej od organu podatkowego Interpretacji, która – stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie Spółki nie było działaniem błędnym czy też nie takim jakim być powinno. W konsekwencji, w niniejszej sytuacji nie będzie miał zastosowania także art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w niniejszej sytuacji zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne przewidziane w art. 75 Ordynacji podatkowej, tj. Spółka powinna dokonać zmniejszenia podatku należnego w deklaracjach podatkowych, w których została pierwotnie wykazana sprzedaż opodatkowana (tj. w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia wskazanych usług). Te same zasady będą miały, zdaniem Spółki, zastosowanie w odniesieniu do okresu, w którym powinna zostać wykazana sprzedaż zwolniona z VAT.

Podejście Spółki znajduje potwierdzenie także w następującej argumentacji:

*   Prawidłowa „rekonstrukcja” rozliczeń VAT. Tylko wskazany przez Spółkę sposób korekty pozwoli na właściwe i prawidłowe odzwierciedlenie wykonywanych przez nią czynności w deklaracjach VAT.
*   Prawidłowa kalkulacja tzw. współczynnika (proporcji) VAT. Tylko wskazany przez Spółkę sposób korekty pozwoli na prawidłową kalkulację wartości współczynnika. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, współczynnik (proporcję) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym rocznym obrocie (obejmującym czynności, co do których przysługuje i nie przysługuje prawo odliczenia). Stosownie do art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Przyjęcie innego sposobu korekty (np. zmniejszanie kwot podatku należnego lub/i wykazanie zwolnienia w bieżących deklaracjach VAT) miałoby wpływ na prawidłowość kalkulacji współczynnika, bowiem Spółka wykazałaby zawyżoną sprzedaż opodatkowaną VAT za 2011 r. W konsekwencji, Spółka byłaby uprawniona do odliczenia większych kwot podatku naliczonego niż powinny jej w rzeczywistości przysługiwać, co wiązałoby się ze szkodami po stronie Budżetu Państwa.
*   Stanowisko organów podatkowych. Podejście Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych (tj. w sytuacji, gdy podatnik – w wyniku otrzymania błędnej interpretacji prawa podatkowego – opodatkowywał transakcję, podczas gdy nie powinna ona podlegać opodatkowaniu lub być zwolniona z VAT). Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1074/10/12-S1/AK) wskazał, że: „sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek budowlanych wydzielonych z ziemi dotychczas uprawianej rolniczo, będącej dorobkiem własnym rodziny, na której nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i która nie jest częścią gospodarstwa rolnego rolnika ryczałtowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące, w których Zainteresowana dokonała sprzedaży wskazanych gruntów oraz złożenia wniosku o zwrot podatku”.

Korekta podatku naliczonego

Przepisy ustawy o VAT nie regulują bezpośrednio trybu i momentu korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik dokonał takiego odliczenia przyjmując, że nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (gdy w rzeczywistości czynności te były zwolnione z VAT).

W opinii Spółki – analogicznie jak w przypadku korekty podatku należnego i zwolnienia z VAT – korekta podatku VAT naliczonego wynikająca ze zmiany klasyfikacji usług assistance (z opodatkowanych na zwolnione z VAT) powinna zostać dokonana w okresach, w których Spółka pierwotnie skorzystała z prawa do odliczenia (tj. wykazała podatek naliczony w deklaracjach VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie korekty (zmniejszenia) podatku należnego oraz wykazania sprzedaży zwolnionej z tytułu świadczenia usług assistance uznaje się za nieprawidłowe oraz w zakresie korekty podatku naliczonego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższymi regulacjami, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem współpracującym z zakładami ubezpieczeniowymi w zakresie świadczenia na rzecz klientów tych zakładów kompleksowych usług pomocy drogowej w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego (usługi assistance).

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wniosła o potwierdzenie możliwości stosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do usług assistance drogowego świadczonych na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych. W okresie oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka traktowała świadczone usługi jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

W interpretacji wydanej w dniu 20 kwietnia 2011 r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi assistance podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Po otrzymaniu Interpretacji, Spółka – stosując się do przedstawionego w niej stanowiska Ministra Finansów – zmieniła traktowanie świadczonych usług assistance na gruncie podatku VAT, tj.: zaczęła opodatkowywać świadczenie tych usług podatkiem VAT oraz zaczęła odliczać podatek VAT naliczony wykazany w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług.

Bezpośrednio po otrzymaniu Interpretacji, Spółka nie dokonała jednak korekty rozliczeń za okres wcześniejszy (tj. okres od stycznia do kwietnia 2011 r.), w którym traktowała wskazane usługi jako zwolnione z VAT.

Jednocześnie, Spółka prowadziła postępowanie „odwoławcze” w odniesieniu do otrzymanej Interpretacji. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa (i otrzymaniu negatywnej odpowiedzi na to wezwanie), Spółka złożyła skargę na Interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu), który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. oddalił skargę Spółki i utrzymał w mocy zaskarżoną Interpretację.

Po wydaniu negatywnego wyroku przez WSA w Poznaniu, Spółka dokonała korekt podatku VAT należnego i naliczonego za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz zapłaciła wynikający z tych korekt podatek VAT wraz z odsetkami.

Równocześnie, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem WSA w Poznaniu, Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., uchylił wyrok WSA w Poznaniu i uznał, że Spółka powinna stosować zwolnienie z VAT dla świadczonych usług assistance oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

W wyniku błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT dokonanej przez organ podatkowy w wydanej na rzecz Spółki Interpretacji, Spółka dokonywała niewłaściwej klasyfikacji świadczonych usług dla celów podatku VAT i płaciła podatek, pomimo faktu, że usługi te powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, po stronie Spółki powstała nadpłata podatku VAT. W chwili obecnej, Spółka rozważa dokonanie stosownych korekt swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2011 r. Korekty zostałyby dokonane po uchyleniu Interpretacji przez WSA (przy ponownym rozpoznawaniu sprawy).

Spółka planuje dokonać wskazanych korekt w następujący sposób:

1.  W pierwszej kolejności wystawione zostaną faktury korygujące, na których zmieni się klasyfikacja świadczonych usług (z opodatkowanych na zwolnione z VAT).
2.  Faktury korygujące zostaną przekazane/wysłane do kontrahentów Spółki (nabywców usług assistance).
3.  Korekta rozliczeń VAT (deklaracji) zostanie dokonana po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów Spółki i będzie obejmowała:

*   zmianę klasyfikacji świadczonych usług z opodatkowanych na zwolnione i – w konsekwencji – zmniejszenie podatku należnego wykazywanego uprzednio z tytułu świadczenia usług assistance;
*   korektę (zmniejszenie) podatku VAT naliczonego, odliczanego uprzednio od zakupów związanych ze świadczeniem usług assistance (w związku ze zmianą klasyfikacji tych usług na zwolnione z VAT, podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowego sposobu dokonania korekt w związku z uchyleniem Interpretacji wydanej przez Ministra Finansów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na treść art. 106 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

I tak na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się również – na mocy § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur – gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub błędy w jakiejkolwiek pozycji (niezależnie od powodów ich powstania), powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami gospodarczymi. A zatem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów wskazać należy, iż Spółka winna skorygować faktury dokumentujące wykonanie usług assistance świadczonych na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych, na podstawie § 14 rozporządzenia w związku z tym, iż na fakturach została wykazana czynność, która nie podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT lecz korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy, z uwagi na fakt, iż wystawienie ww. faktur korygujących spowoduje zmniejszenie podatku należnego.

Jak wskazano w powołanym powyżej art. 29 ust. 4a ustawy wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, obowiązuje wystawcę faktury do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Zatem Spółka będzie uprawniona do skorygowania faktur VAT, na których została podana nienależna kwota podatku VAT poprzez wystawienie faktur korygujących. Jednakże uprawnienie Spółki do uwzględnienia korekty faktury w deklaracji podatkowej będzie możliwe wyłącznie w sytuacji uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę usługi korekty faktury.

Dopiero wtedy też będzie możliwe dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku w składanych deklaracjach podatkowych uwzględniających kwoty wynikające z faktur korygujących, zarówno w odniesieniu do korekty (zmniejszenia) VAT należnego, jak i wykazania sprzedaży zwolnionej z tytułu świadczonych usług assistance.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ww. ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Stosownie do treści „Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)”, w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153 poz. 906), w części C wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Zwrócić również należy uwagę, że w świetle powołanego wcześniej art. 29 ust. 4a ustawy, istotne znaczenie dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym wystawca faktury korygującej może uwzględnić daną fakturę korygującą, mają dwie daty, a mianowicie data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz data otrzymania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia doręczenia faktury korygującej.

Analizując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy przed upływem ustawowo określonego terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdzi odbiór faktury korygującej, Spółka otrzyma to potwierdzenie, będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Natomiast w przypadku, gdy Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej już po upływie ustawowo określonego terminu do złożenia rozliczenia podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, będzie ona uprawniona do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskała.

Odnosząc się z kolei do kwestii korekty podatku VAT naliczonego, wskazać należy:

W art. 15 ust. 1 ustawy określono, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której Organ rozstrzygnął, iż świadczone przez Spółkę usługi assistance podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Spółka zastosowała się do wydanej interpretacji i konsekwentnie w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy dokonywała odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z usługami assistance.

Wydana interpretacja została jednak przez Spółkę zaskarżona, a w konsekwencji uchylona wyrokiem NSA, a następnie WSA (po ponownym rozpatrzeniu). W uzasadnieniu wyroków Sądy stwierdziły, iż przedmiotowe usługi assistance korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W związku z powyższym w Spółce powstał problem dotyczący terminu dokonania korekty podatku należnego i naliczonego.

Mając na uwadze indywidualny charakter sprawy wynikający z zastosowania się Wnioskodawcy do wydanej interpretacji oraz powołane wyżej przepisy, tut. Organ stwierdza, iż Spółka winna dokonać korekty podatku należnego poprzez wystawienie faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur VAT oraz dokonać rozliczenia skutków korekty faktury w deklaracji VAT-7 za okres, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie doręczenia (odbioru) faktury korygującej.

Za ten sam okres Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego wcześniej w związku z opisaną powyżej sytuacją, tj. odliczonego w związku z otrzymaną interpretacją dotyczącą opodatkowania wykonywanych usług assistance. Bowiem w tym przypadku korekta podatku naliczonego jest bezpośrednią konsekwencją dokonywanej korekty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.