Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.507.2020.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: kontrahent; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 25 listopada 2020 r.) uzupełnionym w dniu 5 marca 2021 r. (data wpływ 10 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług logistycznych - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług logistycznych. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Wielkiej Brytanii, tam także znajduje się jej siedziba (biuro wynajmowane przez Spółkę) oraz zarząd Spółki - członkami zarządu są osoby posiadające obywatelstwo brytyjskie oraz miejsce zamieszania na terytorium Wielkiej Brytanii.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (kod SIC 47910, ang. Standardindustrial classification of economic activities). Spółka, za pośrednictwem sklepu internetowego (…), sprzedaje artykuły dekoracyjne wyposażenia wnętrz. Ich odbiorcami są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze (przy czym Spółka nie dokonuje sprzedaży na rzecz klientów z Polski).

Działalność na terytorium Wielkiej Brytanii

Spółka nie zajmuje się produkcją towarów - są one nabywane od producentów na terenie EU. Magazynowanie i sprzedaż towarów na terenie UK jest prowadzona z trzynastu magazynów (…).

Wnioskodawca zatrudnia dwóch pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki na stałe w siedzibie pod adresem (…). Firma korzysta także z zewnętrznych kontrahentów, którzy wykonują usługi w zakresie marketingu, obsługi prawnej, etc. Zarząd firmy składa się z dwóch osób będącymi obywatelami i rezydentami Wielkiej Brytanii.

Księgowość dotycząca całości sprzedaży firmy w zakresie CIT oraz VAT w Wielkiej Brytanie jest wykonywana przez biuro rachunkowe z siedzibą w (…).

Wnioskodawca uznaje Wielką Brytanię za kluczowy rynek z punktu widzenia sprzedaży. W szczególności na koniec września 2020, około 40.5% sprzedaży brutto było prowadzone na terenie Wielkiej Brytania. Jedynie niewielka część sprzedaży podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski - są to wysyłki towarów z polskich magazynów do klientów zagranicznych - w 2020 roku wartość tej sprzedaży nie przekroczyła ona 1.3% całości sprzedaży brutto.

Działalność prowadzona na terytorium Polski

Spółka została również zarejestrowana w innych krajach UE - Polsce, Niemczech, Francji, Hiszpanii, Czechach i Włoszech - rejestracja ta jest związana z koniecznością raportowania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, które są przemieszczane pomiędzy magazynami znajdującymi się w różnych krajach Unii Europejskiej jak również sprzedaży wysyłkowej na rzecz klientów w poszczególnych krajach.

Wnioskodawca kupuje na terytorium Polski towary od producentów. Towary są pakowane przez firmy zewnętrzne, aby spełniły warunki wymagane przez klientów na rynkach Unii Europejskiej i Wielkiej Brytanii. Przepakowane towary wywożone są albo bezpośrednio poza Polskę albo są przetrzymywane na terenie Polski w wynajętych magazynach i oczekujących zlecenia zakupu przez klientów (wtedy firma logistyczna jest odpowiedzialna za wysyłkę towaru bezpośrednio do klienta).

Nabywcami towarów są klienci z krajów Unii Europejskiej - innych niż Polska. Zdarzają się jednak sytuacje, że towar jest wysyłany do klienta z UE z magazynu położonego na terytorium Polski. W tej sytuacji dostawy te są klasyfikowane jako sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju.

Spółka planuje rozszerzenie działalności w taki sposób, iż odbiorcami towarów będą mogli być klienci z Polski. Dostawy towarów będą się odbywały na analogicznych zasadach jak opisane powyżej - przy czym towary będą mogły być dostarczane do polskich klientów z magazynów zewnętrznych położonych w Polsce lub innych krajach UE (w zależności od dostępności towarów na poszczególnych magazynach). Spółka nie jest w stanie określić, kiedy zacznie dokonywać opisanych transakcji, gdyż jest to uzależnione od decyzji platformy sprzedażowej (…) przez którą jest prowadzona sprzedaż.

Spółka nie będzie wykonywała na terytorium Polski innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski.

Poza usługami logistycznymi, Wnioskodawca nabywa od polskich kontrahentów usługi księgowe, prawne oraz konsultingowe.

Usługi księgowe dotyczą prowadzenia rozliczeń podatku VAT na terenie Polski oraz wspomaganiu rozliczania podatku VAT w wybranych państwach EU. Wszystkie inne i całkowite rozliczenia VAT, CIT następują w Wielkiej Brytanii i są prowadzone przez firmę księgową w Wielkiej Brytanii.

Usługi prawne dotyczą spraw prowadzonych w Polsce. Kancelarie prawne spoza Polski prowadza podobne sprawy dla Wnioskodawcy zarówno na terenie EU oraz Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca korzysta również okazjonalnie z usług doradczych, od podmiotów zarejestrowanych na terenie Polski, w szczególności w zakresie doradztwa biznesowego i wsparcia w logistyce, analizach produktowych, tworzenia koncepcji produktów oraz obsługi sprzedaży na wybranych rynkach Europejskich na których podatnik prowadzi sprzedaż. Część wyżej wymienionych usług, w tym obsługi sprzedaży i klienta jest realizowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jego pracowników lub przez podmioty zagraniczne. Usługi świadczone przez polskich podwykonawców mają więc charakter usług wspierających bieżącą działalność.

Opis usług logistycznych

Podatnik wysyła towary do dwóch zewnętrznych magazynów na terenie Polski:

*   Magazyn 1 - współpraca jest realizowana od lutego 2017. Usługa polega na magazynowaniu, przepakowaniu oraz transporcie produktów. Czynności następują na zlecenie Wnioskodawcy.

*   Magazyn 2 - dostarczony towar jest przemieszczany, składowany i sprzedawany do klientów na terenie Unii Europejskiej (współpraca od lutego 2016).

Spółka korzysta też z usług firm kurierskich (…), którzy dowożą towary do zewnętrznych magazynów.

Czynności logistyczne realizowane przez powyższe firmy obejmują:

*   usługę przewozu towarów od producentów do magazynów zewnętrznych

*   usługę składowania zakupionych towarów w magazynach zewnętrznych

*   usługę pakowania towarów w magazynach zewnętrznych

*   usługę wysyłki zakupionych produktów do klientów (klienci zagraniczni).

Wnioskodawca nie posiada żadnego wpływu na to w której części magazynu lub w jaki sposób przebiegają procesy logistyczne w magazynach. Umowy z magazynami albo w ogóle nie obejmują tego zagadnienia bądź szczegółowo ustalają ze Spółka nie ma prawa do decydowania, w którym konkretnie magazynie firmy zewnętrznej przechowywane są towary.

Interpretacja indywidualna

Spółka otrzymała interpretację indywidualna z dnia 7 listopada 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.531.2018.1.MC) dotyczącą kwestii posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług logistycznych.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o powyższą interpretację, Wnioskodawca wskazał, iż dokonuje zakupu towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, od polskich producentów (płatników VAT w Polsce). Towar jest przemieszczany w następujący sposób:

1.  Towar transportowany jest od producentów do magazynów znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  W powyższych magazynach następuje przepakowanie oraz tymczasowe przechowywanie towarów
3.  Po przepakowaniu towary są transportowane do magazynów znajdujących się na terenie innych krajów Unii Europejskiej (głównie Wielkiej Brytanii oraz Niemiec), w których to Spółka wynajmuje przestrzeń magazynową. Towary są składowane w tych magazynach do momentu sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta.

Należy podkreślić, iż usługi logistyczne wykonywane na terytorium Polski polegają jedynie na przewiezieniu towarów w postaci palet z miejsca zakupu, do tymczasowego magazynu leżącego na terenie Polski, przepakowaniu, oznakowaniu, tymczasowym magazynowaniu oraz transporcie towarów na teren Wielkiej Brytanii, bądź Niemiec.

Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo do dysponowania magazynami jak właścicielowi czy najemcy. Wnioskodawca i jego przedstawiciele nie mają i nie będą mieli wstępu na teren magazynów wykorzystywanych przez kontrahentów. W ramach usługi magazynowej Wnioskodawca nie ma prawa do zarządzania powierzchnią, w której przechowywane są i będą jego towary oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu towarów na tej powierzchni.

Żaden z kontrahentów nie pełni funkcji pośrednika Spółki na terenie Polski, tzn. w ramach pełnionych przez siebie funkcji nie poszukuje i nie będzie poszukiwał klientów dla Wnioskodawcy. W szczególności, należy podkreślić, iż Spółka nie prowadzi sprzedaży na rzecz polskich klientów.

W związku z zawarciem umów na stałe usługi logistyczne z kontrahentami, Wnioskodawca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługi logistyczne wykonywane będą przez kontrahentów i ich personel.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca przed zawarciem umów z kontrahentami nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  w jaki sposób, na jakich zasadach Wnioskodawca sprzedaje/będzie sprzedawał Towary na rzecz klientów z krajów UE oraz z Polski.
    1.  Towar jest kupowany przez Wnioskodawcę
    2.  Towar jest przewożony przez zewnętrzną firmę transportową do zewnętrznej firmy logistycznej (wynajętej przez Wnioskodawcę) gdzie jest pakowany/onalepkowywany/wkładany do kartonów/pakowany w palety lub paczki
    3.  Towar jest następnie wywożony przez zewnętrzną firmę transportową w ruchu pełno paletowym do zewnętrznych magazynów (np. magazynów (…)) wynajętych przez Wnioskodawcę (towary są przemieszczane) skąd następnie jest sprzedawany i rozwożony do klientów zagranicą przez firmy kurierskie
    4.  Część magazynów znajduję się na terenie Polski a część na terenie innych krajów UE. Towary są zatem przemieszczane między różnymi magazynami. O przemieszczeniach towarów decyduje (\`(...)\`). Wnioskodawca nie ma wpływu na te przemieszczenia. Po zamówieniu towaru przez klienta na aukcji internetowej towar jest pakowany i wysyłany na adres wskazany przez klienta.
    5.  Po zamówieniu towaru przez klienta na aukcji internetowej towar jest pakowany i wysyłany na adres wskazany przez klienta.
2.  jakie konkretnie Towary są/będą nabywane przez Wnioskodawcę od producentów na terytorium Polski a następnie sprzedawane z terytorium Polski na rzecz klientów
    1.  Pudełka drewniane różnych rozmiarów
    2.  Wyroby drewniane np. kuchenne (drewniane łyżki, młynki do soli i pieprzu, deseczki do krojenia itp.)
    3.  Farbki artystyczne akrylowe
    4.  Podkłady pod farby
    5.  Farby tablicowe
    6.  Szklane słoiki i butelki
    7.  Sznurki bawełniane i jutowe
    8.  Wycinanki ze sklejki i MDF
    9.  Notesy papierowe
    10.  Gliny modelarskie / Plastelina
3.  co konkretnie oznacza sformułowanie „Towary są pakowane przez firmy zewnętrzne, aby spełniały warunki wymagane przez klientów na rynkach Unii Europejskiej i Wielkiej Brytanii” w tym jakie konkretnie warunki muszą spełniać te towary Firmy zewnętrzne w tym kontekście to firmy logistyczne/magazynowe wynajęte przez Wnioskodawcę. Każdy towar przepakowany przez firmę zewnętrzną i przewożony do Magazynu 2 musi posiadać etykiety identyfikujące produkt, wymagane przez regulamin przyjęcia Magazynu 2. Towary muszą być również odpowiednio zabezpieczone, przykładowo owinięte w folię bąbelkową, lub zabezpieczenie folią strecz.
4.  czy kupowane na terytorium Polski towary od producentów są przez tych producentów produkowane na zlecenie Wnioskodawcy Część towarów jakie kupuje Wnioskodawca od producentów jest produkowana na zlecenie, a część należy do standardowego asortymentu producentów.
5.  czy na terytorium Polski Wnioskodawca wynajmuje jakieś powierzchnie, nieruchomości (we wniosku wskazano „przepakowane towary wywożone są albo bezpośrednio poza Polskę albo są przetrzymywane na terenie Polski w wynajętych magazynach i oczekujących zlecenia zakupu przez klientów”) Wnioskodawca nie wynajmuje żadnej powierzchni lub nieruchomości na terenie Polski. Umowy z firmami logistycznymi/magazynowymi z którymi współpracuje wnioskodawca nie przewidują wynajmu konkretnej powierzchni. Umowa przewiduje jedynie tymczasowe przechowywanie w celu konfekcjonowania itp.
6.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowane jest dokonywanie nabyć Towarów od producentów Brak jest określonej daty wskazującej koniec nabywania towarów u producenta. Towary są nabywane w ruchu ciągłym i w odpowiedzi na zapotrzebowanie na rynek, wysokość ceny dyktowanej przez producenta. Nie jest przewidywalny termin zakończenia zakupów.
7.  czy kontrahenci, z którymi współpracuje Wnioskodawca świadczą usługi logistyczne na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę Kontrahenci świadczą usługi logistyczne na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach. Firmy świadczące usługi logistyczne mają swoje wewnętrzne procedury i zasady świadczenia usług logistycznych (usługi te są świadczone w analogiczny sposób dla inny kontrahentów/sprzedawców według tych samych zasad). Wnioskodawca ma jedynie wpływ na ilość towarów przechowywanych w magazynie oraz określenie krajów do których wysyłane są towary (co jest bezpośrednio związane ze sposobem konfiguracji profili w serwisach sprzedaży online (…).
8.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowane jest dokonywanie sprzedaży towarów z terytorium Polski Wnioskodawca obecnie nie prowadzi sprzedaży do klientów na terytorium Polski. Cały przychód generowany jest ze sprzedaży do klientów zagranicą. Niewielka procentowo część towarów jest magazynowana i sprzedawana z terytorium Polski do klientów za granicę. Magazyn 2 sam decyduje które towary przechowuje w swoich magazynach w Polsce (jak było wskazywane wcześniej Magazyn 2 posiada magazyny w różnych krajach UE, w których magazynowane są towary Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie ma kontroli nad tym przez jaki czas planowana i dokonywana jest sprzedaż towarów z terytorium Polski oraz jaka ilość towaru jest przechowywana w Polsce. Należy także, wskazać, iż w pierwotnym wniosku Wnioskodawca wskazywał, iż planuje rozszerzenie działalności w taki sposób, iż odbiorcami towarów będą mogli być klienci z Polski. Dostawy towarów będą się odbywały na analogicznych zasadach jak opisane powyżej - przy czym towary będą mogły być dostarczane do polskich klientów z magazynów zewnętrznych położonych w Polsce lub innych krajach UE (w zależności od dostępności towarów na poszczególnych magazynach). Spółka nie jest w stanie określić, kiedy zacznie dokonywać opisanych transakcji - decyzja w tym zakresie jest uzależniona od rentowności działalności samej Spółki.
9.  od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki Towary są magazynowane na terenie Polski (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania) W przypadku towarów magazynowanych w magazynach 2 na terenie Polski, Wnioskodawca nie ma wpływu na długość czasu w jakim są one magazynowane. Jest to decyzja podejmowana przez Magazyn 2 (firmę logistyczną). W przypadku towarów magazynowanych w innych wynajętych przez Wnioskodawcę magazynach na terenie Polski, czas magazynowania towarów zależy od planów sprzedażowych oraz obecnych możliwości czasowych magazynu na potrzeby pakowania i konfekcjonowania towarów (np. oczekiwanie na skompletowanie większej ilości partii towarów, która zostanie przetransportowana do magazynu zagranicznego).
10.  czy polscy kontrahenci, o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku to podmioty, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski Magazyn 2 posiada siedzibę działalności w (…) ale magazyny są zlokalizowane w różnych krajach Unii Europejskiej. Pozostali kontrahenci świadczący usługi logistyczno/magazynowe (firmy dokonujące czasowego magazynowania i wysyłki do zagranicznych magazynów) dla Wnioskodawcy posiadają stałą siedzibę działalności w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu, że:
    1.  Wariant 1 - klientami Spółki będą zarówno osoby zagraniczne jak i osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zdarzenie przyszłe) lub
    2.  Wariant 2 - Spółka nie będzie prowadziła sprzedaży na rzecz klientów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski (stan faktyczny)?
2.  Czy miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez kontrahentów na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów (w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT) jest terytorium Wielkiej Brytanii i tym samym usługi logistyczne nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez polskich kontrahentów?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

Stanowisko do pytania nr 1

Podpisanie umów na stałe usługi logistyczne z polskimi kontrahentami nie spowodowało powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę bez względu na to czy Spółka będzie realizowała sprzedaż na rzecz klientów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Stanowisko do pytania nr 2

Miejscem świadczenia usług logistycznych na podstawie umów jest, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejsce w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - tj. terytorium Wielkiej Brytanii.

Tym samym, kontrahenci zobligowani są do wystawiania na rzecz Wnioskodawcy faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie” a Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia VAT w przypadku faktur wystawionych przez kontrahentów, które zawierają naliczony podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.” Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Wielkiej Brytanii, zatem Polska byłaby miejscem świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki, jedynie, gdyby było to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nie posiada na terenie Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej świadczenie usług, które wykonuje, tj. sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Firmy świadczące Wnioskodawcy usługi logistyczne nie biorą udziału w żadnym z procesów związanych z działalnością Spółki (dystrybucji, sprzedaży, obsługi klienta itp.). Wszelka działalność dotycząca obsługi klienta związana z serwisem przedsprzedażowym, dostawczym i posprzedażowym ma miejsce na terenie Wielkiej Brytanii, bądź Niemiec. W Polsce towary są jedynie tymczasowo magazynowe na potrzeby przeładunku lub wysyłki do ostatecznego klienta.

Jeśli chodzi o dokonywane usługi logistyczne na terenie Polski, to Wnioskodawca jedynie zleca ich wykonanie firmie zewnętrznej. Wnioskodawca nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, jak i nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługi logistyczne wykonywane są w całości przez kontrahentów i ich personel, bądź ich podwykonawców.

Podsumowując, Wnioskodawca nie stworzył i nie zamierza stworzyć na terenie Polski struktury wystarczającej do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje, ani nie zawarł umów, które zapewniałyby personel, infrastrukturę, czy też zaplecze techniczne umożliwiające prowadzenie stałej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podpisanie umów na stałe usługi logistyczne z polskimi kontrahentami (płatnikami VAT w Polsce) nie spowodowało powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż Spółka korzysta z usług logistycznych także w innych krajach Unii Europejskiej, w których nabywa towary do odsprzedaży. Transakcje te przebiegają analogicznie jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Spółka pragnie podkreślić, iż we wszystkich tych krajach miejsce świadczenia usług logistycznych jest określane jako miejsce siedziby Spółki (Wielka Brytania), zważywszy iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w poszczególnych krajach, których nabywane są usługi logistyczne. Przyjęty schematach opodatkowania usług logistycznych był konsultowany z firmami doradczymi i nigdy nie był kwestionowany przez lokalne organy podatkowe.

Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w niektórych przepadkach klientami mogą być klienci posiadający miejsce zamieszkania w Polsce. Miejsce zamieszkania klientów nie ma bowiem wpływu na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba. W przypadku jednak gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o miejscu świadczenia usługi, a tym samym opodatkowania, decyduje stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowy wyjątek nie będzie mieć jednak zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż jak wskazano powyżej umowy logistyczne zawierane z polskimi kontrahentami nie doprowadziły i nie doprowadzą do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od powyższej zasady i w przypadku niektórych rodzajów usług miejsce ich świadczenia (a więc i opodatkowania) determinowane jest przez inne czynniki niż siedziba, czy stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wymienione zostały w art. 28e-29n ustawy o VAT. Usługi logistyczne świadczone przez kontrahentów nie stanowią jednak żadnej z usług wymienionych w powołanych art. 28e-28n ustawy o VAT i tym samym do określenia miejsca jej opodatkowania zastosowanie znajdą ogólne zasady, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT.

W szczególności, zwrócić należy uwagę, iż usługa logistyczna nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przywołanego przepisu występują wyłącznie w sytuacji, gdy:

1.  wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem realizacji usługi i jest z nią nierozerwalnie związane oraz
2.  usługobiorcy przysługuje prawo używania nieruchomości.

W przypadku usług logistycznych świadczonych przez kontrahentów żaden z powyższych warunków jest spełniony. Po pierwsze, nie występuje związek, o którym mowa w punkcie 1 powyżej. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego kontrahenci świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne, których celem jest stała kompleksowa obsługa zamówień składanych przez Wnioskodawcę, na którą składają się m.in. magazynowanie i przepakowywanie towarów Wnioskodawcy. Kontrahenci są odpowiedzialny za niezakłócony i efektywny przebieg procesu obsługi logistycznej do momentu dostarczenia towarów do docelowych magazynów składowania (głównie na terenie Wielkiej Brytanii, lub Niemiec). Wymienione usługi stanowią jednorodną usługę logistyczną. Każda czynność, każda usługa ma swoją rolę w łańcuchu czynności (usług), które składają się na całość. Głównym elementem usługi logistycznej świadczonej przez kontrahentów jest zarządzanie towarem Wnioskodawcy w taki sposób, aby realizacja zamówień odbywała się możliwie najefektywniej.

Kontrahenci do realizacji usług logistycznych wykorzystują nieruchomości w postaci magazynów. Wykorzystywanie tej powierzchni jest wyłącznie jednym z elementów świadczonych usług logistycznych, których celem jest obsługa zamówień składanych przez klientów owych firm transportowych, w tym przez Wnioskodawcę. Składowanie towarów w magazynie stanowi wyłącznie jeden z etapów obrotu towarami Wnioskodawcy i nie może być traktowane jako najistotniejszy element usługi.

Podkreślenia wymaga również, iż Wnioskodawca nie dzierżawi ani nie wynajmuje żadnej części magazynu, nie ma także do niego swobodnego dostępu, tym samym nie jest spełniony warunek o którym mowa w punkcie 2 powyżej. Odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi logistycznej, w tym elementów związanych z magazynowaniem towarów, ponoszą wyłącznie kontrahenci.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Roland sp. z o.o. (dalej: wyrok ws. Donnelly), który potwierdza wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wskazał, iż świadczenia usług wyliczone w art. 45 dyrektywy 2006/112 (czemu odpowiada art. 28e ustawy o VAT), które dotyczą używania, urządzania, bądź zarządzania nieruchomością włącznie z użytkowaniem oraz wyceną tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy wyłącznie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE podkreślił również, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Oznacza to również, iż w przypadku gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona tj. magazynowanie świadczone w ramach usług nie będzie stanowić głównego elementu kompleksowej usługi lub nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Przedmiotowe stanowisko jednolicie prezentują również polskie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2015 r. (nr IPTPP2/4512-288/15-6/PRP);

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (nr ITPP2/443-1402/14/RS);

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2016 r. (nr IBPP4/4512-14/16/EK);

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.24.2017.1.JF).

Opierając się na przedstawionej analizie dotyczącej pojęcia usług związanych z nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy usługa logistyczna nie spełnia definicji usługi związanej z nieruchomościami, ponieważ jak zostało wskazane powyżej usługa magazynowa stanowi część usługi logistycznej i co istotne, w związku ze świadczonymi usługami Kontrahent nie ma prawa do używania całości lub części magazynu.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest usługą, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, ani inną usługą do której zastosowanie znalazłyby przepisy art. 28e - 28n ustawy o VAT, miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku gdy usługa świadczona jest dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę, iż umowy zawierane z polskimi kontrahentami dotyczące magazynowania i dostaw towarów nie skutkują powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą usługa jest opodatkowana w miejscu w którym usługobiorca ma siedzibę, a więc w Wielkiej Brytanii, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest opodatkowana w Polsce, a tym samym to Wnioskodawca jako usługobiorca zobligowany jest do rozliczenia VAT w kraju, w którym znajduje się jego siedziba, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, kontrahenci udzielający usług logistycznych w przedstawionym zakresie, wystawiając fakturę na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zobligowani są do umieszczenia na niej sformułowania „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy tym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką posiadającą siedzibę w Wielkiej Brytanii. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (odbiorcami są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze). W Polsce Spółka również została zarejestrowana na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. Na terytorium Polski Wnioskodawca kupuje towary od producentów. Przy tym brak jest określonej daty wskazującej koniec nabywania towarów u producenta. Część towarów jakie kupuje Wnioskodawca od producentów jest produkowana na zlecenie, a część należy do standardowego asortymentu producentów. Nabywane przez Wnioskodawcę od producentów towary są pakowane przez firmy zewnętrzne (firmy logistyczne/magazynowe wynajęte przez Wnioskodawcę), aby spełniły warunki wymagane przez klientów na rynkach Unii Europejskiej i Wielkiej Brytanii, tj. każdy towar przepakowany przez firmę zewnętrzną i przewożony do Magazynu 2 musi posiadać etykiety identyfikujące produkt, wymagane przez regulamin przyjęcia Magazynu 2, towary muszą być odpowiednio zabezpieczone (przykładowo owinięte w folię bąbelkową lub zabezpieczenie folią strecz). Przepakowane towary wywożone są albo bezpośrednio poza Polskę albo są przetrzymywane na terenie Polski w wynajętych magazynach i oczekujących zlecenia zakupu przez klientów (wtedy firma logistyczna jest odpowiedzialna za wysyłkę towaru bezpośrednio do klienta). Nabywcami towarów są klienci z krajów Unii Europejskiej - innych niż Polska. Przy czym Spółka planuje rozszerzenie działalności w taki sposób, iż odbiorcami towarów będą mogli być klienci z Polski. Jak wskazano na terenie Polski Spółka wysyła towary do dwóch zewnętrznych magazynów, tj. magazyn 1, gdzie współpraca jest realizowana od lutego 2017 r. (na zlecenie Wnioskodawcy usługa polega na magazynowaniu, przepakowaniu oraz transporcie produktów) oraz magazyn 2, gdzie współpraca jest od lutego 2016 r. (dostarczony towar jest przemieszczany, składowany i sprzedawany do klientów na terenie Unii Europejskiej). Czynności logistyczne realizowane przez magazyn 1 i 2 obejmują: usługę przewozu towarów od producentów do magazynów zewnętrznych, usługę składowania zakupionych towarów w magazynach zewnętrznych, usługę pakowania towarów w magazynach zewnętrznych, usługę wysyłki zakupionych produktów do klientów (klienci zagraniczni). Poza usługami logistycznymi, Wnioskodawca nabywa od polskich kontrahentów usługi księgowe, prawne oraz konsultingowe. Spółka korzysta też z usług firm kurierskich, którzy dowożą towary do zewnętrznych magazynów.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu, że klientami będą zarówno osoby zagraniczne jak i osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz przy założeniu, że nie będzie prowadzona sprzedaż na rzecz klientów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez polskich kontrahentów dokumentujących świadczenie usług logistycznych.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę w Wielkiej Brytanii. Zarząd firmy składa się z dwóch osób będących obywatelami i rezydentami Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca zatrudnia dwóch pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki na stałe w siedzibie. Spółka korzysta także z zewnętrznych kontrahentów, którzy wykonują usługi w zakresie marketingu, obsługi prawnej, etc. Księgowość dotycząca całości sprzedaży firmy w zakresie CIT oraz VAT w Wielkiej Brytanie jest wykonywana przez biuro rachunkowe z siedzibą w (…). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (odbiorcami są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze). Spółka, za pośrednictwem sklepu internetowego (…), sprzedaje artykuły dekoracyjne wyposażenia wnętrz. Spółka nie zajmuje się produkcją towarów - są one nabywane od producentów na terenie EU. W Polsce Spółka również została zarejestrowana na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług (rejestracja ta jest związana z koniecznością raportowania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, które są przemieszczane pomiędzy magazynami znajdującymi się w różnych krajach Unii Europejskiej jak również sprzedaży wysyłkowej na rzecz klientów w poszczególnych krajach). Na terytorium Polski Wnioskodawca kupuje towary od producentów. Część towarów jakie kupuje Wnioskodawca od producentów jest produkowana na zlecenie, a część należy do standardowego asortymentu producentów. Nabywane przez Wnioskodawcę od producentów na terytorium Polski a następnie sprzedawane z terytorium Polski na rzecz klientów są/będą pudełka drewniane różnych rozmiarów, wyroby drewniane np. kuchenne (drewniane łyżki, młynki do soli i pieprzu, deseczki do krojenia itp.), farbki artystyczne akrylowe, podkłady pod farby, farby tablicowe, szklane słoiki i butelki, sznurki bawełniane i jutowe, wycinanki ze sklejki i MDF, notesy papierowe, gliny modelarskie / plastelina. Brak jest określonej daty wskazującej koniec nabywania towarów u producenta (towary są nabywane w ruchu ciągłym i w odpowiedzi na zapotrzebowanie na rynek, wysokość ceny dyktowanej przez producenta, nie jest przewidywalny termin zakończenia zakupów). Nabywane przez Wnioskodawcę od producentów towary są pakowane przez firmy zewnętrzne (firmy logistyczne/magazynowe wynajęte przez Wnioskodawcę), aby spełniły warunki wymagane przez klientów na rynkach Unii Europejskiej i Wielkiej Brytanii, tj. każdy towar przepakowany przez firmę zewnętrzną i przewożony do magazynu 2 musi posiadać etykiety identyfikujące produkt, wymagane przez regulamin przyjęcia magazynu 2, towary muszą być odpowiednio zabezpieczone (przykładowo owinięte w folię bąbelkową lub zabezpieczenie folią strecz). Przepakowane towary wywożone są albo bezpośrednio poza Polskę albo są przetrzymywane na terenie Polski w wynajętych magazynach i oczekujących zlecenia zakupu przez klientów (wtedy firma logistyczna jest odpowiedzialna za wysyłkę towaru bezpośrednio do klienta). Nabywcami towarów są klienci z krajów Unii Europejskiej - innych niż Polska. Przy czym Spółka planuje rozszerzenie działalności w taki sposób, iż odbiorcami towarów będą mogli być klienci z Polski. Jak wskazano na terenie Polski Spółka wysyła towary do dwóch zewnętrznych magazynów, tj. magazyn 1, gdzie współpraca jest realizowana od lutego 2017 r. (na zlecenie Wnioskodawcy usługa polega na magazynowaniu, przepakowaniu oraz transporcie produktów) oraz magazyn 2, gdzie współpraca jest od lutego 2016 r. (dostarczony towar jest przemieszczany, składowany i sprzedawany do klientów na terenie Unii Europejskiej). W przypadku towarów magazynowanych w innych wynajętych przez Wnioskodawcę magazynach na terenie Polski niż magazyny 2, czas magazynowania towarów zależy od planów sprzedażowych oraz obecnych możliwości czasowych magazynu na potrzeby pakowania i konfekcjonowania towarów (np. oczekiwanie na skompletowanie większej ilości partii towarów, która zostanie przetransportowana do magazynu zagranicznego). W przypadku towarów magazynowanych w magazynach 2 na terenie Polski, Wnioskodawca nie ma wpływu na długość czasu w jakim są one magazynowane (jest to decyzja podejmowana przez Magazyn 2 (firmę logistyczną)). Czynności logistyczne realizowane przez Magazyn 1 i 2 obejmują: usługę przewozu towarów od producentów do magazynów zewnętrznych, usługę składowania zakupionych towarów w magazynach zewnętrznych, usługę pakowania towarów w magazynach zewnętrznych, usługę wysyłki zakupionych produktów do klientów (klienci zagraniczni). Kontrahenci świadczą usługi logistyczne na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach. Firmy świadczące usługi logistyczne mają swoje wewnętrzne procedury i zasady świadczenia usług logistycznych (usługi te są świadczone w analogiczny sposób dla inny kontrahentów/sprzedawców według tych samych zasad). Wnioskodawca ma jedynie wpływ na ilość towarów przechowywanych w magazynie oraz określenie krajów do których wysyłane są towary (co jest bezpośrednio związane ze sposobem konfiguracji profili w serwisach sprzedaży online (…)). Przy czym Wnioskodawca nie posiada żadnego wpływu na to w której części magazynu lub w jaki sposób przebiegają procesy logistyczne w magazynach (umowy z magazynami albo w ogóle nie obejmują tego zagadnienia bądź szczegółowo ustalają, że Spółka nie ma prawa do decydowania, w którym konkretnie magazynie firmy zewnętrznej przechowywane są towary). Poza usługami logistycznymi, Wnioskodawca nabywa od polskich kontrahentów usługi księgowe, prawne oraz konsultingowe. Usługi księgowe dotyczą prowadzenia rozliczeń podatku VAT na terenie Polski oraz wspomagania rozliczania podatku VAT w wybranych państwach EU (wszystkie inne i całkowite rozliczenia VAT, CIT następują w Wielkiej Brytanii i są prowadzone przez firmę księgową w Wielkiej Brytanii). Usługi prawne dotyczą spraw prowadzonych w Polsce (kancelarie prawne spoza Polski prowadzą podobne sprawy dla Wnioskodawcy zarówno na terenie EU oraz Wielkiej Brytanii). Usługi doradcze w szczególności są w zakresie doradztwa biznesowego i wsparcia w logistyce, analiz produktowych, tworzenia koncepcji produktów oraz obsługi sprzedaży na wybranych rynkach Europejskich na których podatnik prowadzi sprzedaż. Spółka korzysta też z usług firm kurierskich, którzy dowożą towary do zewnętrznych magazynów. Jak wskazano Wnioskodawca sprzedaje/będzie sprzedawał Towary na rzecz klientów z krajów UE oraz ewentualnie z Polski w taki sposób, że towar jest kupowany przez Wnioskodawcę następnie towar jest przewożony przez zewnętrzną firmę transportową do zewnętrznej firmy logistycznej (wynajętej przez Wnioskodawcę) gdzie jest pakowany/onalepkowywany/wkładany do kartonów/pakowany w palety lub paczki następnie towar jest wywożony przez zewnętrzną firmę transportową w ruchu pełno paletowym do zewnętrznych magazynów (np. magazynów 2) wynajętych przez Wnioskodawcę (towary są przemieszczane) skąd jest sprzedawany i rozwożony do klientów zagranicą przez firmy kurierskie (Wnioskodawca nie ma wpływu na przemieszczenia między magazynami 2) następnie po zamówieniu towaru przez klienta na aukcji internetowej towar jest pakowany i wysyłany na adres wskazany przez klienta. Zatem Spółka dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez współpracę z polskimi kontrahentami, od których nabywa towary (mające być przedmiotem sprzedaży), usługi logistyczne (obejmujące usługę przewozu towarów od producentów do magazynów zewnętrznych, usługę składowania zakupionych towarów w magazynach zewnętrznych, usługę pakowania towarów w magazynach zewnętrznych, usługę wysyłki zakupionych produktów do klientów), usługi księgowe (dotyczące prowadzenia rozliczeń na terenie Polski), usługi prawne (dotyczące spraw prowadzonych w Polsce), usługi doradcze (w zakresie doradztwa biznesowego i wsparcia w logistyce, analiz produktowych, tworzenia koncepcji produktów oraz obsługi sprzedaży na wybranych rynkach Europejskich na których podatnik prowadzi sprzedaż), usługi od firm kurierskich zapewnia posiadanie towarów oraz możliwość ich sprzedaży (dokonanie procesu logistycznego polegającego na realizacji transakcji w tym rozliczenia tej transakcji). Wnioskodawca poprzez wykorzystanie zasobów polskich kontrahentów zapewnia towary będące przedmiotem sprzedaży, pakowanie tych towarów, onalepkowanie tych towarów, przechowywanie tych towarów, wysyłkę i transport tych towarów do klientów a nawet rozliczenie podatków w związku ze sprzedażą tych towarów. Jak wskazał Wnioskodawca część towarów jakie kupuje od producentów jest produkowana na zlecenie, natomiast usługi logistyczne świadczone są przez kontrahentów na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach. Jednocześnie brak jest określonej daty wskazującej koniec nabywania towarów u producentów zaś współpraca z Magazynem 1 jest realizowana od lutego 2017 r. a z Magazynem 2 od lutego 2016 r. Towary są nabywane w ruchu ciągłym oraz w odpowiedzi na zapotrzebowanie na rynek, wysokość ceny dyktowanej przez producenta i nie jest przewidywalny termin zakończenia zakupów. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (poprzez wykorzystanie zasobów polskich kontrahentów) umożliwia Wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że na terenie Polski nie zatrudnia pracowników i nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, mimo, że nie wynajmuje żadnej powierzchni lub nieruchomości na terenie Polski i nie posiada żadnego wpływu na to, w której części magazynu lub w jaki sposób przebiegają procesy logistyczne w magazynach dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą służącą sprzedaży towarów z terytorium Polski. Przy tym na posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wpływa okoliczność czy klientami będą zarówno osoby zagraniczne jak i osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski czy też klientami będą tylko osoby zagraniczne. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest uzależnione od tego kim są klienci i czy transakcje odbywają się na rzecz klientów z państwa, w którym podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Co prawda, Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej kontrahentów ani nie sprawuje żadnej kontroli nad pracownikami. Należy jednak zauważyć, że część towarów jakie kupuje Wnioskodawca od producentów jest produkowana na zlecenie. Kontrahenci świadczą usługi logistyczne na podstawie wytycznych i ustaleń biznesowych ujętych w umowach. Również przepakowywanie i przemieszczanie, transportowanie odbywa się na zlecenie Wnioskodawcy. Zaś usługi księgowe, prawne oraz konsultingowe dotyczą działalności na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dysponuje odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów na terytorium Polski. Jednocześnie, w okolicznościach analizowanej sprawy, działalność Wnioskodawcy cechuje się określonym poziomem stałości i przy wykorzystaniu zasobów producentów oraz kontrahentów Wnioskodawca jest w stanie sam dokonywać sprzedaży towarów. Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie należy podkreślić, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność, że klientami Spółki będą osoby zagraniczne jak i osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zdarzenie przyszłe) lub Spółka nie będzie prowadziła sprzedaży na rzecz klientów posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Polski (stan faktyczny), bowiem to kto jest klientem Spółki nie ma znaczenia przy określaniu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Skoro w opisanych okolicznościach Spółka prowadzi sprzedaż towarów z terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zarówno, w przedstawionym w pytaniu nr 1 wariancie I jak i wariancie II.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz na terytorium Polski m.in. zakupuje usługi logistyczne od polskich kontrahentów posiadających stałą siedzibę działalności w Polsce. Jak wskazano umowy z firmami logistycznymi/magazynowymi, z którymi współpracuje Wnioskodawca nie przewidują wynajmu konkretnej powierzchni. Umowa przewiduje jedynie tymczasowe przechowywanie w celu konfekcjonowania itp. Wnioskodawca nie posiada żadnego wpływu na to w której części magazynu lub w jaki sposób przebiegają procesy logistyczne w magazynach. Zatem w przedmiotowym przypadku stwierdzić należy, że nabywane od polskich kontrahentów usługi logistyczne, stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności nabywania usług logistycznych od polskich kontrahentów należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro nabywane od polskich kontrahentów usługi logistyczne są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji opodatkowania podatkiem od towarów i usług) usług jest/będzie Polska. Wobec tego w przypadku otrzymania od polskich kontrahentów faktur dokumentujących świadczenie usług logistycznych nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Spółka nabywa usługi logistyczne od polskich kontrahentów w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2018 roku sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC dotyczycącej kwestii posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług logistycznych wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w innych okolicznościach stanu faktycznego. Z opisu sprawy 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wnioskodawca za pośrednictwem sklepu internetowego (…) sprzedaje artykuły dekoracyjne wyposażenia wnętrz. Ich odbiorcami są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze. Natomiast na terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje jedynie zakupu towarów od polskich producentów, które w ramach nabywanej usługi logistycznej są przepakowywane, oznaczane i tymczasowo przechowywane a następnie są transportowane do magazynów znajdujących się na terenie innych krajów Unii Europejskiej (głównie Wielkiej Brytanii oraz Niemiec), w których Wnioskodawca wynajmuje przestrzeń magazynową (towary są składowane w tych magazynach do momentu sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta). W niniejszej interpretacji uznawano, że Wnioskodawca na terytorium Polski nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ogranicza się jedynie do zakupu towarów oraz usług logistycznych, w ramach których zakupione towary będą przepakowywane a następnie przemieszczane do magazynów znajdujących się poza terytorium Polski, w których to magazynach będą przechowywane do momentu sprzedaży. Z opisu sprawy 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC wynikało, że Wnioskodawca na terytorium Polski nie prowadzi sprzedaży na rzecz ostatecznych klientów lecz jedynie zakupuje towary, których sprzedaż następuje gdy znajdują się one w magazynach usytuowanych poza terytorium Polski. Natomiast w obecnie złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że odbywa się sprzedaż towarów z terytorium Polski. Zatem powołana przez Wnioskodawcę interpretacja wydana w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**