Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.525.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J. na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G. oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J. na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G.– **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J. na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G. oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.525.2020.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina z siedzibą w J., ul. S. 3, rozpoczęła realizację projektu pn. „…” i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca l990 r. o samorządzie gminnym(tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.)

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolności do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ww. ustawy) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Aktualnie w strukturze organizacyjnej występują m.in. następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy w J.
2.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w J.
3.  Szkoła Podstawowa im. D. S. „X” w J.
4.  Samorządowy Zakład Budżetowy tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J.

W oparciu o art. 3 Specustawy Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Inwestycja jest realizowana w ramach projektu pn. „…” nr XXX realizowanego przy dofinansowaniu ze środków UE w ramach projektu RPOWP na lata 2014-2020osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna Działania 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii.

Dofinansowanie ze środków UE wynosi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny beneficjenta to 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowalnych projektu, Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu.

Planowana całkowita wartość projektu wynosi 537 264,00 zł, w tym VAT 100 464,00 zł. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu wystawione będą na Gminę J. Budynek Urzędu Gminy jak i budynki Stacji Uzdatniania Wody (SUW) w J. i G. są własnością Gminy J. Budynki SUW służą do zaspokojenia potrzeb wspólnoty gminnej, co jest zadaniem gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Projekt dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, celem wytworzenia energii elektrycznej oraz pełnionego nad tymi zadaniami nadzoru inwestorskiego.

Celem projektu jest zwiększenie ilości energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (OZE) poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych dla 3 obiektów użyteczności publicznej

1.  Stacja wodociągów w J. – stacja uzdatniania wody,
2.  Stacja uzdatniania wody w G.
3.  Budynek Urzędu Gminy w J.

W rezultacie realizacji przedsięwzięcia nastąpi produkcja energii elektrycznej co wpłynie na zmniejszenie wydatków związanych z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania obiektów oraz zmniejszenia zużycia energii pozyskanej z paliwa kopalnego poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych.

Realizacja projektu pn. „…” jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania ze środków UE w ramach projektu RPOWP na lata 2014-2020. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby ww. zadania.

Z tytułu realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Rozliczenie środków będzie następowało z Zarządem Województwa, zwanej dalej „IZ RPOWP” poprzez złożenie wniosku rozliczeniowego o płatność.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Otrzymane środki finansowe stanowią dotację i jest to dotacja kosztowa.

Nie ma ścisłej zależności wysokości otrzymanej dotacji od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie oraz liczby instalacji. Podejmując decyzję o złożeniu wniosku o dofinansowanie względy techniczne i ekonomiczne zadecydowały że wybór padł na 3 nieruchomości publiczne dla których zaprojektowano instalacje fotowoltaiczne.

Dla potrzeb projektu o dofinansowanie opracowano dokumentację techniczną i kosztorys inwestorski z którego wynikają koszty instalacji. Wysokość procentowa możliwego dofinansowania wynika z wytycznych IZ RPOWP.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu są wykorzystywane do:

1.  Stacja wodociągów w J. jak i Stacja uzdatniania wody w G. jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, opodatkowana podatkiem VAT i służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty co jest zadaniem własnym gminy z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym. Na ZGKiM w J. spoczywa obowiązek rozliczania i pobierania opłat za wodę. Stacja wodociągów w J. jak i stacja uzdatniania wody w G. jest własnością gminy i została przekazana nieodpłatnie dla ZGKiM w J. ZGKiM w J. nie wnosi do Gminy żadnych opłat (dochodów) na rzecz Gminy z tego tytułu. Za dostarczanie wody do gospodarstw na terenie Gminy J. ZGKiM w J. rozlicza się bezpośrednio z mieszkańcami. Gmina nie uczestniczy w dystrybucji wody do gospodarstw i nie osiąga z tego tytułu żadnych dochodów. ZGKiM w J. ma podpisaną umowę z zakładem energetycznym na dostarczanie energii do stacji uzdatniania wody w J. i w G. Faktury są wystawiane za ZGKiM w J. w związku z tym jest możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych dających prawo do odliczenia podatku VAT.
2.  W budynku Urzędu Gminy J. realizuje się zadania głównie w zakresie administracji publicznej. Uboczna działalność gminy to:
    *   odpłatny wynajem pomieszczeń użytkowych w znikomych wartościach, (opodatkowany odpowiednią stawką podatku VAT)
    *   odpłatny wynajem pomieszczeń komunalnych (stawka zwolniona)
    *   zadania ze sfery publicznej np. edukacja publiczna i opieka społeczna zadania niepodlegające ustawie o VAT w związku z tym nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych.

Wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej objętych projektem, tj. stacja wodociągów w J. i stacja uzdatniania wody w G. jak i na budynku Urzędu Gminy J., będzie miała na celu poprawę ich funkcjonowania i będzie związana z działalnością Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Dzięki montażu instalacji fotowoltaicznych i produkcji prądu elektrycznego ze źródeł odnawialnych będą niższe rachunki za prąd. Zaoszczędzone środki finansowe będzie można przeznaczyć na inne statutowe cele samorządu gminnego.

Otrzymane dofinansowanie ze środków UE w ramach projektu RPOWP na lata 2014-2020 jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji i stanowi dofinansowanie na określone działanie tj. na budowę instalacji fotowoltaicznych na Stacji Wodociągów w J., Stacji Uzdatniania Wody w G. i na budynku Urzędu Gminy w J. oraz na nadzór inwestorski nad prowadzonymi pracami. Dofinansowanie może zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na ten cel.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionych na rzecz Wnioskodawcy.

*   Efekty realizowanego projektu – budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służyć będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   Efekty projektu dotyczące budynku Urzędu Gminy nie będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz do celów innych niż działalność gospodarcza.
*   Efekty realizowanego projektu Stacja Wodociągów w J. i Stacja Uzdatniania wody w G. wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służyć będzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług.
*   Efekty realizowanego projektu dotyczące stacji wodociągów w J. i stacji uzdatniania wody w G. będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie będą wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podano następujące informacje:

Okres realizacji projektu pn. „….” – rzeczowe wykonanie projektu jest od 5 marca 2020 r. do 15 września 2020 r., natomiast zakończenie finansowe realizacji projektu jest do 30 września 2020 r.

Stacja wodociągów w J. służy do różnych kategorii czynności i są to:

Czynności opodatkowane podatkiem VAT – dostawa wody dla mieszkańców

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – dostawa wody dla własnych jednostek, tj. Szkoła Podstawowa w J., Urząd Gminy J.

Stacja uzdatniania wody w G. służy do różnych kategorii czynności i są to:

Czynności opodatkowane podatkiem VAT – dostawa wody dla mieszkańców

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – dostawa wody dla własnych jednostek (budynek po byłej szkole podstawowej)

Stacja wodociągów w J. jest wykorzystywana do dostawy wody również do jednostek organizacyjnych takich jak:

1.  Urząd Gminy J.
2.  Szkoła Podstawowa w J.

Stacja uzdatniania wody w G. jest wykorzystywana do dostawy wody również do jednostek organizacyjnych takich jak:

1.  Urząd Gminy J.– budynek po byłej szkole podstawowej

W budynku Urzędu Gminy w J. są wykonywane różne czynności i są to:

1.  Czynności opodatkowane podatkiem VAT – wynajem pomieszczeń użytkowych (znikoma wartość).
2.  Czynności zwolnione od podatku VAT – wynajem pomieszczenia komunalnego.
3.  Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych.

Gmina będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do każdego budynku z osobna. Umowa z Wykonawcą instalacji fotowoltaicznych obejmuje wynagrodzenie dla każdej instalacji na obiekcie osobno.

Na pytanie Organu „Czy w sytuacji, gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie – nie ma możliwości gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi 0% i jest określona proporcją określoną procentową tj. roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową jednostkę budżetową, stanowiącą część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej podzieloną przez dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej, na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi 0%.

Wartość proporcji, określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy za lata 2018-2019 wynosi 0,01%.

Gmina uznała, że wartość proporcji określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy za lata 2018-2019 wynosi 0%.

Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wynosi 75% i został określony proporcją procentową tj. roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej podzieloną przez przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie wynosi 0%.

Wartość proporcji, określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej za rok 2018 wynosił 75% i za rok 2019 wynosił 75%.

Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej za lata 2018-2019 nie wynosi 0%.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest scentralizowaną jednostką organizacyjną Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J. na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G.?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. l. Gmina stoi na stanowisku, iż realizacja przedsięwzięcia polegającego na instalacji paneli fotowoltaicznych na budynkach objętych inwestycją tj. Stacja Wodociągów w J. i stacja uzdatniania wody w G. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wynoszącym 75% wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania inwestycyjnego co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to stąd, iż budynki stacji uzdatniania wody i stacja wodociągi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody), mieszkańcom są i będą wystawiane faktury za dostarczoną wodę i jest możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków, oraz czynności np. (dostarczenie wody dla jednostek własnych tj. Urząd Gminy , Szkoła Podstawowa im. D. S. „X” w J.).

W związku z tym, że do Stacji Wodociągów w J. – stacji uzdatniania wody są podłączone 2 budynki użyteczności publicznej, tj. Urząd Gminy J. oraz Szkoła Podstawowa im. D. S. „X” w J. a do stacji uzdatniania wody w G. jest podłączony jeden budynek – tj. budynek po byłej szkole podstawowej w G., Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J. wystawia noty za sprzedaż wewnętrzną wody, jednakże wartość tych usług w stosunku do całości jest znikoma. W przypadku, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Ad. 2. Gmina stoi na stanowisku, iż realizacja przedsięwzięcia polegająca na instalacji paneli fotowoltaicznych do obsługi budynku Urzędu Gminy nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż nie można przyporządkować poniesionych wydatków z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania inwestycyjnego.

Budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służyć będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz efekty projektu dotyczące budynku nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J. na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G.
*   jest prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy te wskazują, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług rozpoczęła realizację projektu pn. „…”.

Celem projektu jest zwiększenie ilości energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii (OZE) poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych dla 3 obiektów użyteczności publicznej:

1.  Stacja wodociągów w J. – stacja uzdatniania wody,
2.  Stacja uzdatniania wody w G.
3.  Budynek Urzędu Gminy w J.

Stacja wodociągów w J. służy do różnych kategorii czynności i są to:

Czynności opodatkowane podatkiem VAT – dostawa wody dla mieszkańców

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – dostawa wody dla własnych jednostek, tj. Szkoła Podstawowa w J., Urząd Gminy J.

Stacja uzdatniania wody w G. służy do różnych kategorii czynności i są to:

Czynności opodatkowane podatkiem VAT – dostawa wody dla mieszkańców

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – dostawa wody dla własnych jednostek (budynek po byłej szkole podstawowej)

Stacja wodociągów w J. jest wykorzystywana do dostawy wody również do jednostek organizacyjnych takich jak:

1.  Urząd Gminy J.
2.  Szkoła Podstawowa w J.

Stacja uzdatniania wody w G. jest wykorzystywana do dostawy wody również do jednostek organizacyjnych takich jak:

1.  Urząd Gminy J.– budynek po byłej szkole podstawowej

W budynku Urzędu Gminy w J. są wykonywane różne czynności i są to:

1.  Czynności opodatkowane podatkiem VAT – wynajem pomieszczeń użytkowych (znikoma wartość).
2.  Czynności zwolnione od podatku VAT – wynajem pomieszczenia komunalnego.
3.  Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina będzie w stanie przyporządkować koszty poniesione w ramach realizacji ww. projektu do każdego budynku z osobna.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G. prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji dotyczącej montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G., które są wykorzystywane przez jednostkę organizacyjną Gminy do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na montaż instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G. wykorzystywanych przez zakład do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą (w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wyliczonego dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. dla zakładu budżetowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Stacji Wodociągów w J. i na budynku Stacji Uzdatniania wody w G. prewspółczynnikiem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w J. jest prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane zarówno do czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Jak wskazano wyżej w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji opisanego projektu będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez Urząd Gminy wynosi 0%. Zatem mając na względzie powyższe w świetle przytoczonych przepisów w niniejszej sytuacji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy, w części w jakiej zakupione towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że wyliczona dla Urzędu Gminy proporcja wynosi 0%, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu przysługiwało nie będzie.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,

dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.