Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.554.2020.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: Dotyczy - preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; oprogramowanie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data nadania 2 listopada 2020 r., data wpływu 9 listopada 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 20 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.554.2020.1.AK (data doręczenia 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box) – **jest**:

*   **prawidłowe** - odnośnie uznania ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na amortyzację komputera, zakup sprzętu komputerowego, opłat za telefon/internet, domenę internetową i szkolenia za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 6.05.2013 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej której, przedmiotem jest między innymi działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy o PIT. Ponadto rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na podstawie zawartej, umowy o świadczenie usług z (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (zwaną dalej „spółką”) zarejestrowaną pod numerem KRS (…) (umowa w załączeniu) Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Niniejsza działalność polega na programowaniu - tworzeniu kilku aplikacji dla zleceniodawcy. W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę zdobywa On, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym także w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania oraz wykorzystuje swoją wiedzę i umiejętności do tworzenia innowacyjnych rozwiązań informatycznych, a czynności te nie stanowią rutynowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Jak już podkreślano, niniejsza działalność polega na programowaniu - tworzeniu kliku aplikacji dla zleceniodawcy. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegają na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, które są unikalne w danej branży oraz elementów systemu wdrażania rozproszonych aplikacji w środowisku chmury obliczeniowej w celu optymalizacji kosztów i wykorzystana zasobów.

Mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Pozwala to Wnioskodawcy na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób który pozwala na określenie kwalifikowanego dochodu.

Dnia 27 kwietnia 2020 roku Wnioskodawca uzyskał pozytywną interpretacje w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z niniejszym, Wnioskodawca nie wie, czy prowadząc działalność badawczo-rozwojową, wydatki na amortyzację komputera, zakup sprzętu komputerowego, leasing samochodu, opłaty za telefon/Internet, opłaty za domenę Internetową, szkolenia w części w jakiej będą proporcjonalne przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca poniżej, prezentuje związek przyczynowo-skutkowy wymienionych we wniosku kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części.

Amortyzacja komputera to niezbędnik dla programisty, ponieważ oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (m.in. tworzenie kodu lub algorytmów, sprawdzanie kompatybilności do konkretnego systemu), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisane i odtworzenie. Natomiast, sam komputer jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowana. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt, poprzez zakup sprzętu komputerowego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy.

Koszty poniesione na leasing samochodu (w tym paliwo, serwisowanie, konserwacja) umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowana, czy to do specjalistycznego sklepu, w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Pod pojęciem wydatków na transport Wnioskodawca rozumie oczywiście poniesienie kosztów na normalne użytkowane samochodu, jak podano we wniosku w szczególności paliwo, które są związane z koniecznością dojazdów do kontrahentów w celu ustalenia, np. szczegółów nowego projektu oraz dojazdów na szkolenia poszerzające wiedzę. Wnioskodawca nie prowadzi kilometrówki, w związku z tym w koszt wliczona jest tylko połowa wydatków na samochód. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi faktycznie działalność gospodarczą, związaną z wytwarzaniem oprogramowania i w tym celu wykorzystuje wyłącznie samochód.

Wydatki na sprzęt komputerowy i elektroniczny, łącze internetowe, najem domeny i serwerów zwiększają użyteczność komputera/laptopa (np. moc obliczeniową), w wyniku czego zwiększa się jakość świadczonych usług programistycznych, jak i pozwała to zoptymalizować czas pracy, gdyż tworzenie kodu wymaga specjalistycznego sprzętu, systemu, jak i odpowiedniej ergonomii.

Opłata za telefon/Internet zapewnia kolejną i to zdatną ścieżkę komunikacyjną z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwała na maksymalne spersonalizowanie produktu. W ramach powyższego wydatku, Wnioskodawca ma zapewnioną szybkę i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) min. umożliwia zdalny kontakt z innymi informatykami pozwała, na znalezienia informacji np. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu kosztowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych.

Opłata za domenę internetową jest koniecznym wydatkiem dla Wnioskodawcy, ponieważ posiada na niej konto mailowe do komunikacji jak również wystawia na niej wersje testowe oprogramowana. Wydatek ten zapewnia min. kontakt z Kontrahentem czy potencjalnym Klientem niezależnie od jego lokalizacji, zapisywanie plików i błyskawicznie znajdowanie ich, łatwe i bezpieczne zarządzanie wiadomościami i danymi.

Natomiast opłaty za szkolenia należy uznać za niezbędne narzędzie do stałego poszerzenia wiedzy przez Wnioskodawcę oraz polepszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

Zważając na wyżej wymienione przedmioty i ich zastosowane, są one (bezpośrednio lub pośrednio) związane z tworzeniem, ulepszaniem, modyfikowaniem, oprogramowania lub jego części. Jednocześnie Wnioskodawca sam nie chce kwalifikować tych kosztów jako kosztów kwalifikowanych w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu IP Box.

Jednocześnie ustawodawca wprowadzając zasady obliczana ulgi IP BOX (wskaźnik NEXUS) nie wyjaśnił jaką wartość wskaźnika należy przyjąć w przypadku braku kosztów branych pod uwagę we wzorze na NEXUS. Obliczenie wskaźnika przy uwzględnianiu zerowych kosztów działalności B+R daje wynik równy 0. W konsekwencji iloczyn dochodu i wskaźnika również dawałby wynik 0, co w praktyce uniemożliwiło korzystanie z IP Box, co wydaje się sprzeczne z wolą ustawodawcy.

Pismem z dnia 20 października 2020 r wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody
2.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,?
3.  Czy tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
4.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
5.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
6.  Wskazanie za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
7.  Czy odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do tworzenia, modyfikacji, rozwinięcia czy ulepszenia kwalifikowanego IP? (Proszę wskazać konkretną datę, od której Wnioskodawca prowadzi ewidencję i czy będzie ją prowadził w przyszłości).
8.  Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?
9.  Czy wszystkie wydatki, które wynikają z pytania nr 1 zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo -rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
10.  Czy zlecone czynności na podstawie umowy o świadczenie usług ze Spółką są wykonywane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności ?
11.  Jeżeli w związku z rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
12.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    *   czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
13.  Czy, w związku z tworzeniem/ulepszaniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2. Wnioskodawca we własnym stanowisku do powyższego pytania, nie wskazał czy jego zdaniem wskaźnik może, czy też nie w analizowanej sytuacji wynieść 1.

Pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data nadania 2 listopada 2020 r., data wpływu 9 listopada 2020 r.) w wyznaczonym terminie, Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku, wskazując, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od daty 6 maja 2013 roku.
2.  Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to działalność o charakterze twórczym, która zwiększa wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
3.  Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie lub jej części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy.
4.  Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
5.  Wnioskodawca jest twórcą kodu do oprogramowania, które powstało na skutek usług polegających na jego rozwijaniu. Całość autorskich praw majątkowych do wyników tych prac jest przenoszona na klienta Wnioskodawcy na podstawie zawartej z nim umowy. Czynność ta następuje w ramach wynagrodzenia, jakie przysługuje Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług.
6.  Wnioskodawca dnia 27 kwietnia 2020 roku uzyskał pozytywną interpretację w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 5% od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za 2019 rok oraz lata następne.
7.  Wnioskodawca w ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wskazuje, że ewidencję prowadzi od 1 stycznia 2019 r., kiedy to pojawiła się możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku dochodowym, tzw. IP Box i od tego momentu jest ona prowadzona na bieżąco). Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie, prowadzi odrębną ewidencję. Pozwala to Wnioskodawcy na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób, który pozwala na określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca będzie prowadzić również ww. ewidencję w przyszłości.
8.  Wydatki na sprzęt komputerowy i elektroniczny, łącze internetowe, zwiększają użyteczność komputera/laptopa, w wyniku czego zwiększa się jakość świadczonych usług programistycznych, jak i pozwala to zoptymalizować czas pracy, gdyż tworzenie kodu wymaga specjalistycznego sprzętu, systemu, jak i odpowiedniej ergonomii. Wymienione we wniosku przedmioty i ich zastosowanie należy uznać za niezbędne do prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej. Z kolei domena oraz serwer są niezbędne dla utrzymania przez Wnioskodawcę skrzynki e mailowej, która jest dedykowana do kontaktów z klientami. Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług programistycznych. Z kolei wydatki na szkolenia podnoszą kwalifikację oraz wiedzę Wnioskodawcy, co ma bezpośrednie przełożenie na jakość świadczonych przez niego usług programistycznych, tj. wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania. Z kolei mając na uwadze, że Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi programistyczne i uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności, to również koszty pośrednie winny zostać uwzględnione w kosztach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej. Wnioskodawca wykorzystuje samochód wyłącznie do przemieszczania się do klienta.
9.  Wszystkie wydatki wskazane w interpretacji zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo - rozwojową. Jak zostało już wskazane Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności, aniżeli działalność badawczo-rozwojowa. Z tych też powodów wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki są związane z ww. działalnością.
10.  Czynności zlecone na podstawie umowy o świadczenie usług ze spółką nie są wykonywane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma swobodę w wyborze miejsca świadczenia usług oraz sam ustala dni oraz przedział czasowy, w jakich świadczy usługi.
11.  Wnioskodawca przenosi na klienta autorskie majątkowe prawa do wyników, świadczonych przez niego usług. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo korzystania z tych wyników na podstawie licencji.
    1.  W ramach świadczenia usług Wnioskodawca otrzymał dostęp do kodów źródłowych oprogramowania, które tworzy, ulepsza i rozwija. Każdy przejaw działania Wnioskodawcy w kodzie źródłowym stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    2.  W ramach ulepszania i rozwijania tego oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.
    3.  Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do oprogramowania i ulepszeń/ rozwoju oprogramowania.
12.  Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który został uwzględniony w cenie sprzedamy usługi.

Stanowisko do pytania Nr 2 zostało przedstawione poniżej.

Pismem z dnia 18 listopada 2020 r. ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

*   Jednoznaczne wskazanie czy koszty związane z używaniem samochodu, stanowią koszty pośrednie, czy też koszty bezpośrednie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że „świadczy wyłącznie usługi programistyczne i uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności, to również koszty pośrednie winny zostać uwzględnione w kosztach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej. Wnioskodawca wykorzystuje samochód wyłącznie do przemieszczania się do klienta”,

Jak również w dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że „wszystkie wydatki wskazane w interpretacji zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo – rozwojową”.

*   Wskazanie co o należy rozumieć pod pojęciem leasingu samochodowego? Organ prosił o szczegółowe informacje w tym zakresie? Jakie koszty Wnioskodawca ponosi w związku z leasingiem samochodu? Czy wydatki na leasing samochodu stanowią np. ratę leasingową, inne, oraz czy wydatki te stanowią koszty pośrednie czy bezpośrednie związane z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data nadania 1 grudnia 2020 r., data wpływu 8 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca, udzielił odpowiedzi na wezwanie w której wskazał, że:

*   Koszty związane z używaniem samochodu ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty pośrednie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Koszty te nie mają bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody Wnioskodawcy i są związane z całokształtem działalności podatnika.

*   Przez pojęcie leasingu samochodowego należy rozumieć wydatki na ratę leasingową. Koszty te stanowią koszty pośrednie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na:
    *   amortyzację komputera,
    *   zakup sprzętu komputerowego,
    *   leasing samochodu,
    *   opłaty za telefon/Internet,
    *   opłaty za domenę internetową,
    *   szkolenia,w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzoną działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku braku ponoszenia przez Wnioskodawcę w przyszłości kosztów prowadzonej działalności B+R innych niż koszty pracy własnej, Wnioskodawca powinien w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego podatkowi 5% stawce podatku powinien przyjąć, że wskaźnik NEXUS wynosi 1?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy z (…) Sp. z o.o. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi on wyżej wskazane wydatki.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są zdaniem Wnioskodawcy również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z faktem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz (…) Sp. z o.o. również inne usługi, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania. Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są/będą na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust 4 ustawy o PIT.

Odnosząc się z kolei do pytania 2 w ocenie Wnioskodawcy zerowe koszty działalności B+R uniemożliwiłyby skorzystanie przez programistę (po spełnieniu wszystkich innych przesłanek) z ulgi IP BOX, co wydaje się nieracjonalne i niezgodne z wolą ustawodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy tworzeniu oprogramowania programista może nie ponosić żadnych kosztów, co nie będzie sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną.

W sytuacji, gdyby Wnioskodawca w przyszłości nie poniesie żadnych kosztów związanych z nabyciem wyników prac badawczych oraz nabyciem kwalifikowanego IP, to w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego podatkowi 5% stawce podatku powinien przyjąć wskaźnik 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie uznania ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na amortyzację komputera, zakup sprzętu komputerowego, opłat za telefon/internet, domenę internetową i szkolenia za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, natomiast nieprawidłowe w pozostały zakresie.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów osiąganych przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy Wnioskodawca poniesie koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz kiedy tych kosztów Wnioskodawca nie poniesie,

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio (art. 30ca ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4.  Wnioskodawca wykonuje projekty w sposób ciągły,
5.  Wytwarzane, ulepszane i modyfikowane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
6.  Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który został uwzględniony w cenie sprzedaży usług,
7.  Wnioskodawca prowadzi od początku roku 2019 odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Spółki, która w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub modyfikacji lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. rozwoju/modyfikacji oprogramowania na zlecenie Spółki (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem/modyfikacją wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że w sytuacji rozwoju/modyfikacji istniejących oprogramowani komputerowych, to Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz Zamawiających za wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw a ulepszone oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Spółkę praw autorskich do wytwarzanego oraz rozwijanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania, stanowiącego utwór prawnie chroniony, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% oraz przysługiwać mu będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów.

Zastrzec trzeba jednak, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia uznania ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów: za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Gdzie Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty na:

1.  amortyzację komputera,
2.  zakup sprzętu komputerowego,
3.  leasing samochodu (w tym ratę leasingową oraz koszty zwykłego używania samochodu),
4.  opłaty za telefon/Internet,
5.  opłaty za domenę internetową,
6.  szkolenia,

są ponoszone w celu wytworzenia i modyfikacji programów komputerowych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za konieczne do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić - po pierwsze - przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP. W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi wydatki na amortyzację komputera, zakup sprzętu komputerowego, leasing samochodu, koszty używania samochodu, opłaty za telefon/Internet, opłaty za domenę internetową, szkolenia,

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania lub jego części będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca winien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, ta część, wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na amortyzację komputera, zakup sprzętu komputerowego, leasing samochodu, koszty używania samochodu, opłaty za telefon/Internet, opłaty za domenę internetową, szkolenia, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, stanowi koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania wymienionych wyżej wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: amortyzację komputera, zakup sprzętu komputerowego, opłaty za telefon/Internet, opłaty za domenę internetową, szkolenia, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przyjmując za Wnioskodawcą, że koszty związane z używaniem samochodu oraz koszty leasingu nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nie mogą być uwzględnione we wskaźniku NEXUS.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Reasumując, należy stwierdzić, że:

*   wydatki na: amortyzację komputera, zakup sprzętu komputerowego, leasing samochodu, koszty używania samochodu, opłaty za telefon/Internet, opłaty za domenę internetową, szkolenia, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy,

*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: amortyzację komputera, zakup sprzętu komputerowego, opłaty za telefon/Internet, opłaty za domenę internetową, szkolenia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, do kosztów tych Wnioskodawca nie zaliczy wydatków poniesionych na leasing samochodu i koszty używania samochodu, ponieważ jak wskazał sam Wnioskodawca wydatki te stanowią tylko koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego Nr 2 i wątpliwości Wnioskodawcy, odnośnie możliwości zastosowania wskaźnika NEXUS w wysokości 1 w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie poniesie kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej innych niż koszty pracy własnej, wskazać należy, że stosownie do treści wyżej już cytowanego ust 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że w objaśnieniach dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP-BOX, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że: „Koszty pracy własnej jednoosobowej działalności gospodarczej (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na cele obliczania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT. (…) w przeciwieństwie do wydatków zwróconych w jakiejkolwiek formie, koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus. W przypadku środków zwróconych w jakiejkolwiek formie mamy bowiem do czynienia z kwotami faktycznie wydatkowanymi/ponoszonymi przez podatnika, natomiast w przypadku pracy własnej takich kwot nie ma”.

W konsekwencji, w przypadku gdy jedynym kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę jest koszt pracy własnej, Wnioskodawca nie może uznać, że wskaźnik Nexus Wnioskodawcy dla przychodów z przeniesienia praw autorskich do danego programu komputerowego wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W związku z tym, że Wnioskodawca – przewiduje, iż w przyszłości (zgodnie z zadanym pytaniem) może nie ponieść żadnych kosztów, które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika nexus, wówczas Podatnik nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania a tym samym ustalenia wskaźnika nexus w wysokości 1. Nie jest zatem uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Potwierdzeniem stanowiska prezentowanego przez organ, jest orzeczenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie wyrok z dnia 22 października 2020 r. sygnatura akt I SA/Sz 591/20, w którym Sąd stwierdził, że „ (…) jeśli programista nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem lub rozwijaniem oprogramowania nie może skorzystać z IP Box, ponieważ nie może ustalić wskaźnika nexus (…) każda ulga podatkowa ma swoje specyficzne warunki. Warunkiem ulgi IP Box jest ponoszenie kosztów bezpośrednich związanych z Kwalifikowanym IP”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.