Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.75.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności własnych, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych oraz ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedawnienie; przychód; strata; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności własnych – **jest prawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R Spółka z o.o. jest producentem wyrobów medycznych. Od wielu lat Spółka sprzedaje swoje towary kontrahentowi z Ukrainy. Współpraca pomiędzy spółkami układała się prawidłowo. Należności były regulowane sukcesywnie. Ukraina była jednym z większych rynków zbytu towarów produkowanych przez podatnika.

Od pewnego czasu Spółka ma problem z wyegzekwowaniem własnych należności. W związku z tym rozpatruje możliwość sprzedaży powyższych wierzytelności eksportowych.

Podatnik nie ma doświadczenia w egzekwowaniu należności na rynkach wschodnich, szuka więc nabywcy, firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami.

Są to wierzytelności handlowe powstałe w wyniku sprzedaży towarów. Spółka zaliczyła je uprzednio do przychodów należnych w momencie ich powstania zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i odprowadziła od nich podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółka liczy się z tym, że cena jaką uzyska ze sprzedaży zadłużenia będzie niższa od realnej wartości długu, w związku z tym poniesie stratę ze sprzedaży wierzytelności.

Przedmiotem działalności podatnika nie jest obrót wierzytelnościami, ani też świadczenie usług pośrednictwa finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy strata powstała ze zbycia wierzytelności własnych stanowi koszt uzyskania przychodów ?
2.  Czy strata ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych może być uznana za koszt uzyskania przychodu ?
3.  W jaki sposób należy określić przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej ?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku zbycia wierzytelności własnej, którą uprzednio Spółka zaliczyła do przychodów należnych, strata z odpłatnego zbycia stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Pozwala na to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z jej art. 16 ust. 1 pkt 39.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 .

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Do kosztów można zaliczyć stratę ustaloną jako różnica między ceną określoną w umowie sprzedaży a kwotą zaliczoną do przychodu należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), strata ze sprzedaży wierzytelności odpisanych jako przedawnione jest kosztem uzyskania przychodu, o ile wierzytelności te uprzednio były zarachowane jako przychód należny.

Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo, np.: NSA w wyroku z 23 sierpnia 2016 roku, sygn. akt II FSK 1958/14 orzekł, że „Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015r., II FSK 3113/12, (CBOSA).”

Wskazać należy, iż wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością, którą można sprzedać. W art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jest mowa o odpłatnym zbyciu wierzytelności czyli o wszystkich wierzytelnościach i tych nieprzedawnionych jak i przedawnionych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego) sprzedaż wierzytelności własnej, która uprzednio zarachowana była do przychodów należnych powinna być dla celów podatku dochodowego rozliczana wynikowo.

W przypadku zbycia wierzytelności własnej na rzecz nabywcy i otrzymania zapłaty z tego tytułu wierzyciel nie osiąga przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągnął go w momencie sprzedaży towarów, wykazując wtedy przychód należny. Cena osiągnięta ze zbycia wierzytelności stanowić będzie dla niego jedynie spłatę należności.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Za przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2011 r., nr ITPB3/423-649a/10/MT zgodnie z którą „Stratą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodu należnego będzie ujemna różnica pomiędzy: wartością wierzytelności określoną w umowie sprzedaży (ceną sprzedaży wierzytelności) a wartością wierzytelności zaliczoną do przychodu należnego (\`(...)\`)

Treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza jednocześnie, że wolą ustawodawcy jest traktowanie jako kategorii podatkowej jedynie wyniku na transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W przeciwnym wypadku, strata osiągnięta na tej transakcji nie zostałaby wskazana w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy jako rodzaj kosztu podatkowego, ale byłaby ujmowana w kategorii straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności własnych (powstałych u podatnika w związku z prowadzoną działalnością). W przypadku wierzytelności „obcych” (nabytych od innego podmiotu) ich odpłatne nabycie nie skutkuje powstaniem przychodu należnego po stronie podatnika (nabywcy) - prowadzi jedynie do uzyskania prawa majątkowego jako składnika majątku podatnika. Przychód powstaje dopiero w momencie otrzymania spłaty takiej wierzytelności albo jej dalszego zbycia (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelności jako przychód należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskania odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowanie tego samego przychodu. Co więcej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem wierzytelności własnej są co do zasady potrącalne w momencie powstania przychodu należnego. Późniejsze zbycie wierzytelności własnej nie wiąże się z ponoszeniem nowych kosztów bezpośrednio służących uzyskaniu tej odpłatności”.

Zdaniem podatnika transakcję zbycia wierzytelności wykazuje się dla celów podatkowych wynikowo, czyli wykazuje się wyłącznie wynik ze sprzedaży wierzytelności, którym na ogół jest strata z tej transakcji. Podejście takie oparte jest na założeniu, że sprzedaż wierzytelności własnej nie powoduje powstania przychodu. Podatnik uzyskał przychód już wcześniej, w momencie sprzedaży towarów, wykazując wtedy przychód należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, oraz stwierdzenia, że sprzedaż wierzytelności własnej nie powoduje powstania przychodu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być własne, nieściągalne wierzytelności Spółki w tym również wierzytelności, które uległy przedawnieniu. Przedmiotowe wierzytelności były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Spółka przewiduje, że cena ze sprzedaży wierzytelności będzie niższa od realnej wartości długu.

W związku z tym na transakcji zbycia wierzytelności, w tym wierzytelności przedawnionych Spółka poniesie stratę.

Rozpatrując skutki podatkowe związane z ustaleniem przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu transakcji zbycia nieściągalnych wierzytelności, które nie są przedawnione należy mieć na uwadze, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop w sytuacji zbycia wierzytelności należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że sprzedaż wierzytelności własnej dla celów podatkowych rozlicza się wynikowo, co opiera na założeniu, że sprzedaż wierzytelności własnej nie powoduje powstania przychodu

Na gruncie prawa cywilnego wierzytelności uznawane są za prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzyciel posiada uprawnienie do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (a więc także wierzytelności), co do zasady, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W sytuacji kiedy wierzytelności zostały zbyte, w momencie ich sprzedaży po stronie wierzyciela powstaje przychód w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie.

Sprzedaż wierzytelności powinna być traktowana jako odrębne zdarzenie gospodarcze, niezwiązane z uregulowaniem tej wierzytelności przez dłużnika. W przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi bowiem do spłaty wierzytelności, lecz do jej odpłatnego zbycia. Natomiast, kwota uzyskana tytułem odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie stanowi spłaty wierzytelności lecz jest rezultatem odmiennej czynności dokonanej w wyniku braku takiej spłaty. Zbycie wierzytelności w związku z jej sprzedażą podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem, jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności, ponieważ dłużnik w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności winien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo, w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.” (wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2273/10).

W szczególności w orzecznictwie podnosi się, że nie można utożsamiać zbycia wierzytelności własnej na rzecz podmiotu, który nie jest zobowiązany do jej zwrotu ze zwrotem wierzytelności.

W tym miejscu warto wskazać, iż jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie „Ustawa nie definiuje pojęcia „zwrócone wierzytelności” czy „zwrot wierzytelności”. Dlatego też znaczenie takich pojęć należy rozpoznawać na gruncie ich zwykłego znaczenia. Dlatego też na gruncie wykładni językowej za nasuwającą się wykładnią pojęcia „zwrócić wierzytelność” (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) należy przyjąć taką sytuację, gdy taka wierzytelność zwracana jest (spłacana) przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług.(\`(...)\`)

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym fundusz sekurytyzacyjny nie zwraca wierzytelności, a wręcz przeciwnie – nabywa je, płacąc stosowną cenę za nabytą wierzytelność. Bank sprzedając funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uzyskuje więc przychód ze zbycia wierzytelności” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1178/13).

Uwzględniając powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności nieściągalnych zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży. A zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż wierzytelności własnej nie powoduje powstania przychodu należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, uprzednio zarachowanej do przychodów należnych, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop. W konsekwencji, gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności własnej będzie niższa od kwoty wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów powstałej straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wobec tego, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w odniesieniu do zbycia własnych nieprzedawnionych wierzytelności należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, to art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 updop mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie o wierzytelnościach, co do których ustała możliwość dochodzenia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności.

Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Ponadto, uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 updop – wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za symboliczną złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądowego, należy wskazać, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3477/15. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził , iż:

„ (\`(...)\`) Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności – zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży (podkr. organu). Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo – poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych.(\`(...)\`)

Oznacza to, że należności przedawnionych – bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania – nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 401/13. Wyrok ten wprawdzie odnosi się do przypadku gdy spółka dokonuje sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wybranych przedawnionych wierzytelności, co wymagało dodatkowo wykładni art. 15 ust. 1h updop, to jednak zawarta w nim argumentacja w pełni odnosi się do niniejszej sprawy. I tak, czytamy:

„Należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. (…)

Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków.

Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny (podkr. organu). (…) Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.