Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.88.2017.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu ePUAP 7 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu ePUAP 12 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu ePUAP 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), w którym Wnioskodawca sprostował pomyłkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest spółką holdingową w Grupie X., której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska polegająca na nabywaniu nieruchomości i budowaniu obiektów o przeznaczeniu komercyjnym i mieszkaniowym.

Wnioskodawca zamierza nabyć od firmy zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: Sprzedawca) nieruchomość na którą składają się trzy zabudowane działki o nr. 3/32, 3/11, 3/15 (dalej łącznie: Nieruchomość).

Na działce nr 3/32 znajdują się następujące budynki i budowle:

*   Budynek serwisowy, parterowy murowany (dalej: Budynek Serwisowy),
*   Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany,
*   Budynek serwisowo-magazynowy, parterowy, konstrukcja stalowa,
*   Budynek magazynowy, parterowy murowany,
*   Magazyn ogumienia, konstrukcja stalowa,
*   Myjnia, konstrukcja stalowa,
*   Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu,
*   Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych,
*   Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
*   Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
*   Ogrodzenie panelowe z drutu o wys. 2,0,
*   3 maszty flagowe na fundamencie.

Na działce nr 3/11 znajdują się następujące budynki i budowle:

*   Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany,
*   Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany,
*   Ogrodzenie parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wys. 1,1 m,
*   Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych,
*   Przyłącze do sieci MPEC,
*   Sieć zewnętrzna CO.

Na działce nr 3/15 znajdują się natomiast budowle tworzące kanalizację sanitarną i deszczową.

Budynki oraz budowle, wchodzące w skład Nieruchomości, zostały przez Sprzedawcę:

*   nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 1998 r., Nabycie przez Sprzedawcę budynków i budowli w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie podlegało przepisom ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;
*   wybudowane we własnym zakresie, w latach 1997-2012.

Sprzedawca odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli.

Sposób nabycia poszczególnych budynków przedstawia tabela poniżej:


| Nr działki | Budynek/budowla | Sposób nabycia budynków/budowli przez Sprzedawcę 
| 3/32 | Budynek serwisowy, parterowy, murowany | Nabycie w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. 
| Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany | Nabycie w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. 
| Budynek serwisowo-magazynowy | Wybudowany przez Sprzedawcę w 2011 r. 
| Budynek magazynowy | Nabycie w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. 
| Magazyn ogumienia | Wybudowany przez Sprzedawcę 2012 r. 
| Myjnia, konstrukcja stalowa | Wybudowana przez Sprzedawcę w 2008 r. 
| Parking dla samochodów klientów | Nabycie w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. 
| Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych | Wybudowany w 1998 r. 
| Ogrodzenie z siatki ocynkowanej | Wybudowane w 1997 r. 
| Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych | Wybudowane w 1999 r. 
| Ogrodzenie panelowe z drutu | Wybudowane w 2009 r. 
| Trzy maszty flagowe | Wybudowane w 2010 r. 
| 3/11 | Budynek nr 3 salon samochodowy | Nabycie w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. 
| Budynek administracyjny, 5-kondygnacyjny | Nabycie w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. 
| Ogrodzenie parkingu nowych samochodów | Wybudowane w 2008 r. 
| Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową | Wybudowane w 1998 r. 
| Przyłącze do sieci MPEC | Nabycie w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. 
| Sieć zewnętrzna CO | Wybudowana w 2000 r. 
| 3/15 | Kanalizacja sanitarna i deszczowa | Wybudowana w 2011 r. 

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/budowle w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedawca 12 grudnia 1995 r. zawarł umowę o oddanie mienia skarbu państwa do odpłatnego korzystania na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.), zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. Nr 43, poz. 334, M.P. z 1991 r., Nr 18, poz. 123 i M.P. z 1993 r. Nr 26, poz. 274) i ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tj. Dz. U. Nr 30, poz. 127 z 1991 r., z późn. zm.) oraz zarządzenia nr 32/Org/95 Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 24 maja 1995 r. w sprawie likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego w celu jego prywatyzacji. Na podstawie ww. umowy budynki i budowle zostały oddane Sprzedawcy do odpłatnego korzystania, co stanowiło czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT.

Na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z dnia 10 grudnia 1998 r. Spółka nabyła od poprzedniego właściciela (Przedsiębiorstwo Państwowe) na własność budynki i budowle. Budynki i budowle stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. 1964.16.94 z późn. zm.).

Nabycie stanowiło czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT.

Z wiedzy jaką posiada Wnioskodawca, budynki i budowle nabyte w 1998 r. przez Sprzedawcę były wybudowane przez Przedsiębiorstwo Państwowe w następujących latach:

*   Budynek serwisowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
*   Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
*   Budynek magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
*   Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
*   Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany (usytuowany na działce nr 3/11) – rok 1968;
*   Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany (usytuowany na działce nr 3/11) – rok 1966;
*   Przyłącze do sieci MPEC (usytuowane na działce nr 3/11) rok 1968.

Podsumowując, podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/budowle w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w momencie wybudowania budynków/budowli podatek od towarów i usług nie istniał.

Część budynków i budowli podlegała ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W stosunku do większości z nich ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowych.

Szczegółowe informacje dotyczące ulepszeń przedstawia poniższa tabela:


| Lp. | Nazwa budynku/budowli | Czy budynek/budowla był przedmiotem ulepszeń przez Sprzedawcę | Czy ulepszenia wyniosły ponad 30% wartości początkowej | Wartość początkowa | Wartość ulepszeń na przestrzeni lat | Rok ulepszenia | Wartość procentowa ulepszeń w stosunku do wartości początkowej | Wartość procentowa ulepszeń w stosunku do wartości początkowej (zaktualizowanej) 
| 1. | Budynek serwisowy, parterowy murowany | TAK | TAK | 69288,05 | 5150 | 1996 | 7% | BRAK 
| 2450 | 1997 | 4% | BRAK 
| 6002 | 1998 | 9% | BRAK 
| 20009 | 1999 | 29% | BRAK 
| 4245,70 | 2002 | 6% | 4% 
| 269681,22 | 2006 | 389% | 262% 
| 71019,24 | 2007 | 102% | 18,8% 
| 40000 | 2008 | 58% | 10,6% 
| 119895 | 2011 | 173% | 32% 
| 71894,63 | 2015 | 104% | 12% 
| 2. | Budynek biurowo – magazynowy, parterowy murowany | TAK | TAK | 145526,59 | 2780 | 1996 | 2% | BRAK 
| 292399,95 | 1998 | 201% | BRAK 
| 27044,51 | 1999 | 19% | 6,1% 
| 24825,78 | 2002 | 17% | 5,6% 
| 438,18 | 2003 | 0,3% | 0,1% 
| 10000 | 2007 | 7% | 2,2% 
| 47195,17 | 2011 | 32% | 10,7% 
| 23483,38 | 2015 | 16% | 5,3% 
|  | Budynek serwisowo-magazynowy | NIE | NIE |  |  |  |  |  
|  | Budynek magazynowy | NIE | NIE |  |  |  |  |  
|  | Magazyn ogumienia | NIE | NIE |  |  |  |  |  
|  | Myjnia, konstrukcja stalowa | NIE | NIE |  |  |  |  |  
| 3. | Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu | TAK | TAK | 18316,32 | 55245 | 1998 | 302% | BRAK 
| 61825 | 1999 | 338% | 84% 
| 4152,91 | 2002 | 23% | 3% 
| 10805 | 2008 | 59% | 8% 
|  | Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych | NIE | NIE |  |  |  |  |  
| 4. | Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m | TAK | NIE | 9433,48 | 1782,63 | 2007 | 19% | BRAK 
| 5. | Ogrodzenie placów samochodów nowych marki i postojowego dla pojazdów serwisowanych | NIE | NIE | 31801 | 4700 | 2000 | 15% | BRAK 
|  | Ogrodzenie panelowe z drutu | NIE | NIE |  |  |  |  |  
|  | Trzy maszty flagowe | NIE |  |  |  |  |  |  

Znajdujące się na działce 3/11


| Lp. | Nazwa budynku/budowli | Czy budynek/budowla był ulepszany | Czy ulepszenia wyniosły ponad 30% wartości początkowej | Wartość początkowa | Wartość ulepszeń na przestrzeni lat | Rok ulepszenia | Wartość procentowa ulepszeń w stosunku do wartości początkowej | Wartość procentowa ulepszeń w stosunku do wartości początkowej (zaktualizowanej) 
| 1. | Budynek nr 3. salon samochodowy, budynek murowany | TAK | TAK | 17255,83 | 883915,64 | 1997 | 510% | BRAK 
| 366075,50 | 1998 | 212% | 41% 
| 5095,21 | 1999 | 30% | 0,4% 
| 10000 | 2006 | 58% | 0,7% 
| 7000 | 2007 | 41% | 0,5% 
| 2379993,24 | 2008 | 13792% | 188% 
| 61680,87 | 2011 | 357% | 2% 
| 2. | Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany | TAK | TAK | 249876,25 | 65754 | 1998 | 26% | BRAK 
| 74521,76 | 1999 | 30% | BRAK 
| 36431,92 | 2000 | 15% | 9% 
| 36380 | 2003 | 15% | 9% 
| 10646,53 | 2004 | 4% | 3% 
| 15577,46 | 2016 | 6% | 4% 
|  | Ogrodzenie parkingu nowych samochodów | NIE | NIE |  |  |  |  |  
|  | Utwardzony plac ekspozycyjny kostka betonowa | NIE | NIE |  |  |  |  |  
| 3. | Przyłącze do sieci MPEC | TAK | TAK | 16985,19 | 88400 | 2008 | 520% | BRAK 
|  | Sieć zewnętrzna CO | NIE | NIE |  |  |  |  |  
|  | Kanalizacja sanitarna i deszczowa | NIE | NIE |  |  |  |  |  

Spółka jednocześnie informuje, że w celu wyliczenia w którym momencie doszło po raz ostatni do kwalifikowanego ulepszenia (czyli przewyższającego 30% wartości początkowej budynku i budowli), wartość poniesionych nakładów Spółka odnosiła do zaktualizowanej wartości początkowej, zgodnie z zasadami obliczania przedstawionymi przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2015 r. nr IPPP1/4512-874/15-3/JL.

Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były przez Sprzedającego od początku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dodatkowo, Budynek administracyjny posadowiony na dz. 3/11 był od 1995 r. do 2016 r. przedmiotem umowy najmu, w części dot. 62,9% całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałej części Budynek był przeznaczony do prowadzenia biura, archiwum dokumentów oraz magazynów gospodarczych. Natomiast Budynek nr 3 na tej samej działce w okresie od 2010 do 2016 r. jest wynajęty w części ok. 4,5 % powierzchni użytkowej; w pozostałej części był wykorzystywany w celach ekspozycji samochodów oraz motocykli, pod biuro z salą konferencyjna, magazyny oraz zaplecze teletechniczne.

Pozostałe budynki/budowle nie były przedmiotem najmu/dzierżawy przez Sprzedającego.

Nabywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia jest zespół składników majątkowych, tj. budynki i budowle oraz własność i wieczyste użytkowanie gruntów.

Po nabyciu Nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne, z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT.

Wnioskodawca, jak i Sprzedawca będą chcieli złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT sprzedaży Nieruchomości. Przed dostawą Nieruchomości Sprzedawca oraz Wnioskodawca będą chcieli podpisać umowę przedwstępną. Z umową tą będzie związana konieczność zapłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy nieruchomości.

Natomiast w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca poinformował, że we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. Spółka wskazała, w jakich datach doszło do ulepszeń poszczególnych nieruchomości przekraczających 30% wartości nieruchomości. Odnosząc się z kolei do sposobu wykorzystywania przedmiotowych budynków to:

*   Budynek serwisowy, parterowy, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek nie był wynajmowany/dzierżawiony;
*   Budynek biurowo-magazynowy, parterowy, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek nie był wynajmowany/dzierżawiony;
*   Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu – wykorzystywany w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budowla nie była wynajmowana/dzierżawiona;
*   Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek w części określonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wynajmowany w okresie od 2010 r. do 2016 r.;
*   Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek w części określonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wynajmowany w okresie od 1995 r. do 2016 r.;
*   Przyłącze do sieci MPEC – wykorzystywane do opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budowla nie była wynajmowana/dzierżawiona.

Tym samym (przyjmując, że w celu wyliczenia w którym momencie doszło po raz ostatni do kwalifikowanego ulepszenia (czyli przewyższającego 30% wartości początkowej budynku i budowli), należy wartość poniesionych nakładów odnieść do zaktualizowanej wartości początkowej (zgodnie z zasadami obliczania przedstawionymi przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2015 r., nr IPPP1/4512-874/15-3/JL)), stwierdzić należy, że wszystkie z ulepszanych budynków, budowli wykorzystywane były do czynności opodatkowanych VAT ponad 5 lat po ich ostatnim kwalifikowanym ulepszeniu, z wyjątkiem budynku biurowo-magazynowego, parterowego, murowanego, którego ostatnie kwalifikowane ulepszenie miało miejsce w 2015 r. (w tym bowiem roku wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej zaktualizowanej, tj. wartości początkowej budynku powiększonej o wartość ulepszeń dokonanych w latach 1996-1998, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej).

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy lokale mieszkalne, które mają być przedmiotem wynajmu, będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe?” Wnioskodawca odpowiedział, że możliwe, że lokale mieszkalne, które Spółka planuje wybudować na Nieruchomości będą przedmiotem zbycia, wynajmu na cele mieszkaniowe lub wynajmu na inne cele.

Ponadto w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. Wnioskodawca w celu uzupełnienia informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 7 kwietnia 2017 r. oraz w odpowiedzi na pytanie przedstawione w wezwaniu wyjaśnił, że Strony transakcji podpisały już umowę przedwstępną oraz doszło do zapłaty zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. Przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej, Strony złożyły wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Jednocześnie Strony planują, w celach ostrożnościowych, złożenie przedmiotowego oświadczenia raz jeszcze przed dniem dostawy nieruchomości.

Na marginesie, w uzupełnieniu swojego wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z jej wiedzą również Sprzedawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie będącym przedmiotem wniosku Spółki z dnia 7 kwietnia 2017 r. – w dniu 28 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Sprzedawcy interpretację indywidualną nr 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 4 lipca 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nieprawidłowo zdefiniował „Budynek serwisowy, parterowy murowany” jako „Budynek serwisowy”. Budynkiem Serwisowym jest „budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany” (a nie budynek serwisowy, parterowy murowany).

Tym samym, jedynym budynkiem, którego ulepszenia przekroczyły w 2015 r. 30% wartości początkowej jest Budynek serwisowy, pod którego pojęciem rozumie się budynek biurowo‑magazynowy, parterowy, murowany (a nie jak Spółka niewłaściwie wskazała w pierwotnym wniosku budynek serwisowy, parterowy murowany).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Nieruchomości, w tym zaliczka z tytułu tej dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie budynki i budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Za wyjątkiem Budynku Serwisowego, od momentu pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków i budowli upłynął termin 2 lat, co powoduje, że dostawa tych budynków i budowli, wraz z gruntem, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca i Sprzedawca składając zatem stosowne oświadczenie, będą mogli zrezygnować z powyższego zwolnienia i opodatkować VAT zarówno zaliczkę na sprzedaż Nieruchomości, jak i dostawę samej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast Budynku Serwisowego (co do którego wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej dopiero w 2015 r.), od momentu pierwszego zasiedlenia nie minął jeszcze okres 2 lat i nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem zaliczka na dostawę tego budynku, jak i jego dostawa będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca będzie miał również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości, gdyż będzie ona bezpośrednio wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Opodatkowanie VAT – pierwsze zasiedlenie.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając powyższe przepisy na względzie wskazać należy, że kwestią kluczową dla kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości jako czynności zwolnionej lub opodatkowanej VAT, pozostaje okoliczność pierwszego zasiedlenia znajdujących się na nich budynków i budowli.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotowa definicja była już wielokrotnie przedmiotem interpretacji, zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, definicję pierwszego zasiedlenia należy traktować szeroko. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem jest w zasadzie każde oddanie budynku lub budowli do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że oddanie do użytkowania nastąpiło w wyniku wybudowania budynku czy budowli, albo w wyniku przejęcia jej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest, że budynki i budowle składające się na Nieruchomość były od wielu lat użytkowane do celów działalności gospodarczej Sprzedawcy, podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można zatem twierdzić, że nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wspomnieć należy, że te budynki i budowle są przedmiotem użytkowania od przeszło 9 lat.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znaleźć można w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. W jednej z nich (interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wnioskodawca wskazywał, że planowana sprzedaż budynków będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy potwierdzał, że „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogicznie Minister Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-208/l6-2/ISZ. Na gruncie przedstawionego w niej zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że nabył zabudowaną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aport). Od czasu aportu wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie udostępniając żadnej części jej powierzchni na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy. Przy tak przedstawionej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.

Na gruncie orzecznictwa sądowego (opierającego się na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej; Dyrektywa) również wielokrotnie wskazywano, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie lub użycie budynku lub budowli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 30 października 2014 r., I FSK 1545/13 oraz z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). W ten sposób wskazywano, że do pierwszego zasiedlenia może dojść zarówno na skutek sprzedaży, najmu i dzierżawy budynku lub budowli jak również na skutek przyjęcia do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). Powyższy wniosek wynika z faktu, że przepisy Dyrektywy nie definiują pojęcia „pierwszego zasiedlenia” oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających – dlatego też przedmiotowe pojęcie należy rozumieć szeroko. Podkreślić należy, że dla definicji pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia fakt, czy budynek jest nowo wybudowany, czy też ulepszony (przebudowany). Art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy wskazuje, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

Z kolei zgodnie art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium o którym mowa w ust. 1 lit a) do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Niemniej przedmiotowe przepisy Dyrektywy nie modyfikują definicji pierwszego zasiedlenia w przypadku budynków przebudowanych, czy też nie umożliwiają wprowadzenia przez Państwa członkowskie własnej definicji tego pojęcia. Wskazują one wyłącznie, że Państwo członkowskie ma możliwość ustalenia, w inny sposób niż wynikający z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy, kiedy osoba dokonująca okazjonalnej dostawy budynku przebudowanego uznawana jest za podatnika VAT (w takim przypadku nie jest konieczne stosowanie kryterium pierwszego zasiedlenia). Raz jeszcze podkreślić należy, że z przepisu tego nie można wywodzić prawa Państwa członkowskiego do modyfikacji pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Mając na uwadze powyższe, bez względu na to czy pierwsze zasiedlenie ma miejsce po wybudowaniu, czy też po ulepszeniu budynku/budowli powinno być ono rozumiane szeroko, jako sprzedaż, najem, dzierżawa budynku lub budowli jak również przyjęcie do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku wszystkich budynków i budowli, do których odnosi się poniższy wniosek, doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Każdy bowiem budynek lub budowla po jego wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu (tj. powyżej 30% wartości początkowej budynku lub budowli) został oddany do używania poprzez wykorzystanie do prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Równocześnie, w przypadku wszystkich budynków i budowli, za wyjątkiem Budynku Serwisowego, ich sprzedaż nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlania. Powyższe oznaczać będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca ze Sprzedawcą – jak wskazano w zdarzeniu przyszłym – zamierzają w takiej sytuacji złożyć jednak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy. W takiej sytuacji, jeżeli spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie zatem opodatkowana VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu VAT podlegać będzie również dostawa Budynku Serwisowego. W tym przypadku opodatkowanie będzie miało jednak charakter obligatoryjny. W stosunku do tego budynku nie minął bowiem wymagany dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia (czyli od momentu, w którym dokonane ulepszenia przekroczyły wartość 30% wartości początkowej tego budynku, a więc od 2015 r.). Zastosowania nie znajdzie również zwolnienie fakultatywne, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy bowiem dokonując kwalifikowanych ulepszeń Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych z tego tytułu wydatków. Sprzedaż Budynku Serwisowego będzie podlegać zatem opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym należy jednoznacznie przyjąć, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku sprzedaż Nieruchomości w całości będzie opodatkowana VAT.

1.  Opodatkowanie VAT – brak pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli jednak Minister Rozwoju i Finansów uznałby, wbrew swojej aktualnej linii interpretacyjnej, że w stosunku do opisywanych w zdarzeniu przyszłym budynków i budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, pomimo ich wieloletniego użytkowania przez Sprzedawcę, wówczas dostawa Nieruchomości również będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji budynki i budowle byłyby dostarczane w ramach pierwszego zasiedlenia, czyli nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie nie znalazłoby zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zaczynając od końca, nie znalazłby zastosowania przepis z lit. b powyżej. Sprzedawca ponosił bowiem wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki te przekraczały 30% wartości początkowej budynków i budowli. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunek zawarty w lit. b powyżej nie ma zastosowania dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli ulepszone budynki lub budowle były wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez co najmniej 5 lat.

Tym niemniej, niezależnie od tego czy warunek z lit. b byłby spełniony, nie będzie spełniony warunek zawarty w lit. a tego przepisu.

Jeżeli chodzi o budynki wybudowane przez Sprzedawcę, to przysługiwało Sprzedawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z ich budową.

Jeżeli chodzi o pozostałe budynki i budowle, które zostały nabyte jako przedsiębiorstwo przez Sprzedawcę, to czynność nabycia tych budynków i budowli w ogóle nie była przedmiotem opodatkowania VAT. Zatem nie powstał żaden podatek naliczony z tytułu tej transakcji. Skoro czynność nie była w ogóle przedmiotem regulacji ustawy o VAT, to nie można rozpatrywać, czy w stosunku do transakcji nabycia budynków i budowli wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Żeby można było mówić o przysługiwaniu lub nieprzysługiwaniu podatku naliczonego, musiałby istnieć podatek naliczony, który można by było w tych kategoriach rozpatrywać. Należy więc zachować konsekwencję – jeżeli przejęcie budynków i budowli przez Sprzedawcę nie było objęte regulacjami ustawy o VAT i z tego powodu miałoby nie stanowić pierwszego zasiedlenia, to z tego samego powodu nie można rozpatrywać, czy w stosunku do tych budynków i budowli przysługiwało Sprzedawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, jeżeli w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli, to oznacza to, że ich obecna dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie objęta zakresem zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, ani ust. 10a ustawy o VAT.

Wyjątkiem jest tylko Budynek administracyjny, który był od 1995 r. przedmiotem umowy najmu oraz Budynek nr 3, który wynajmowany jest z kolei od ok. 8 lat. W przypadku tych budynków niewątpliwie doszło do pierwszego zasiedlenia. Ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej jeżeli Sprzedawca i Wnioskodawca spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, wówczas dostawa tego budynku będzie opodatkowana VAT.

1.  Opodatkowanie zaliczki.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli należy zauważyć, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że przed dostawą Nieruchomości zamierza podpisać umowę przedwstępną ze Sprzedawcą, z której wynikać będzie obowiązek zapłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy. Jak wskazała powyżej, w jej ocenie, dostawa towaru (Nieruchomości) będzie opodatkowana podatkiem VAT, a zatem do wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości powinien być naliczony przez sprzedawcę podatek VAT. Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki zaliczka, niezależnie od jej wysokości, w przypadku opodatkowania dostawy Nieruchomości również będzie obciążona podatkiem VAT, gdyż stanowi część wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości – część podstawy opodatkowania.

1.  Prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem formalnym dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest również posiadanie faktury.

Z przedstawionych w zdarzeniu przyszłym okoliczności wynika, że Wnioskodawca nabywa Nieruchomość w celu wykorzystania jej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne, z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT. Skoro zatem Spółka jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i nabywa Nieruchomość w celu wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT to, o ile będzie dysponować fakturą z tytułu nabycia Nieruchomości, będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska polegająca na nabywaniu nieruchomości i budowaniu obiektów o przeznaczeniu komercyjnym i mieszkaniowym. Wnioskodawca zamierza nabyć od firmy zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (Sprzedawca) nieruchomość na którą składają się trzy zabudowane działki o nr. 3/32, 3/11, 3/15 (Nieruchomość). Na działce nr 3/32 znajdują się następujące budynki i budowle:

*   Budynek serwisowy, parterowy murowany,
*   Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany,
*   Budynek serwisowo-magazynowy, parterowy, konstrukcja stalowa,
*   Budynek magazynowy, parterowy murowany,
*   Magazyn ogumienia, konstrukcja stalowa,
*   Myjnia, konstrukcja stalowa,
*   Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu,
*   Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych,
*   Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
*   Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
*   Ogrodzenie panelowe z drutu o wys. 2,0,
*   3 maszty flagowe na fundamencie.

Na działce nr 3/11 znajdują się następujące budynki i budowle:

*   Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany,
*   Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany,
*   Ogrodzenie parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wys. 1,1 m,
*   Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych,
*   Przyłącze do sieci MPEC,
*   Sieć zewnętrzna CO.

Na działce nr 3/15 znajdują się natomiast budowle tworzące kanalizację sanitarną i deszczową.

Budynki oraz budowle, wchodzące w skład Nieruchomości, zostały przez Sprzedawcę:

*   nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 1998 r., Nabycie przez Sprzedawcę budynków i budowli w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie podlegało przepisom ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;
*   wybudowane we własnym zakresie, w latach 1997-2012.

Sprzedawca odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli.

Część budynków i budowli podlegała ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stosunku do większości z nich ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowych. Sprzedawca odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli. Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były przez Sprzedającego od początku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dodatkowo, Budynek administracyjny posadowiony na działce 3/11 był od 1995 r. do 2016 r. przedmiotem umowy najmu w części dotyczącej 62,9% całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast Budynek nr 3 na tej samej działce w okresie od 2010 r. do 2016 r. jest wynajęty w części ok. 4,5% powierzchni użytkowej. Pozostałe budynki/budowle nie były przedmiotem najmu/dzierżawy przez Sprzedającego.

Nabywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia jest zespół składników majątkowych, tj. budynki i budowle oraz własność i wieczyste użytkowanie gruntów. Po nabyciu Nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne, z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT. Wnioskodawca, jak i Sprzedawca złożyli oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT sprzedaży Nieruchomości. Strony transakcji podpisały już umowę przedwstępną oraz doszło do zapłaty zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy dostawa Nieruchomości, w tym zaliczka z tytułu tej dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości.

Zatem w celu udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytanie w pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i czy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

1.  obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
2.  ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat to należy je zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu, (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT) natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem w myśl regulacji art. 2 pkt 14 ustawy, przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z jego wiedzą podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/budowle w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedawca 12 grudnia 1995 r. zawarł umowę o oddanie mienia skarbu państwa do odpłatnego korzystania na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.), zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. Nr 43, poz. 334, M.P. z 1991 r. Nr 18, poz. 123 i M.P. z 1993 r. Nr 26, poz. 274) i ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (t.j. Dz. U. Nr 30, poz. 127 z 1991 r. z późn. zm.) oraz zarządzenia nr 32/Org/95 Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 24 maja 1995 r. w sprawie likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego w celu jego prywatyzacji. Na podstawie ww. umowy budynki i budowle zostały oddane Sprzedawcy do odpłatnego korzystania, co stanowiło czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT. Na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z 10 grudnia 1998 r. Spółka nabyła od poprzedniego właściciela (Przedsiębiorstwo Państwowe) na własność budynki i budowle. Budynki i budowle stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Nabycie stanowiło czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT.

Ponadto, z wiedzy jaką posiada Wnioskodawca, budynki i budowle nabyte w 1998 r. przez Sprzedawcę były wybudowane przez Przedsiębiorstwo Państwowe w następujących latach:

*   Budynek serwisowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
*   Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
*   Budynek magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
*   Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
*   Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany (usytuowany na działce nr 3/11) – rok 1968;
*   Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany (usytuowany na działce nr 3/11) – rok 1966;
*   Przyłącze do sieci MPEC (usytuowany na działce nr 3/11) rok 1968.

Podsumowując, podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/budowle w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w momencie wybudowania budynków/budowli podatek od towarów i usług nie istniał.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 1996 r., Nr 118, poz. 561, z późn. zm.) oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania następuje w drodze umowy zawartej między Skarbem Państwa a przejmującym na okres nieprzekraczający piętnastu lat.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji w umowie, o której mowa w ust. 1, strony mogą postanowić, że:

1.  po upływie okresu, na który umowa została zawarta, i spełnieniu warunków określonych w umowie zostanie przeniesione na przejmującego prawo własności przedsiębiorstwa;
2.  po upływie okresu, na który umowa została zawarta, przejmujący ma prawo nabycia przedsiębiorstwa; ustalenie ceny następuje po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o odpłatne korzystanie;
3.  po upływie dwóch lat od dnia zawarcia umowy akcje spółki w podwyższonym kapitale mogą objąć osoby prawne.

Z zastrzeżeniem ust. 4, w umowie, o której mowa w ust. 2 pkt 1, strony mogą postanowić, że własność przedsiębiorstwa może być przeniesiona przed upływem okresu, na który umowa została zawarta, zaś pozostała część należności zostanie zapłacona w ratach (art. 52 ust. 3 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji).

Przeniesienie własności przedsiębiorstwa na warunkach określonych w ust. 3 może nastąpić nie wcześniej niż po zapłaceniu przez przejmującego co najmniej jednej trzeciej należności wynikających z umowy oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za drugi rok obrotowy od dnia zawarcia umowy o odpłatne korzystanie; okres ten ulega skróceniu o połowę w przypadku spłacenia przez przejmującego co najmniej połowy należności ustalonej w umowie. Pozostała do spłacenia część należności jest oprocentowana w wysokości nie niższej niż wskaźnik wzrostu cen dóbr inwestycyjnych, ogłaszany co kwartał przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 52 ust. 4 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji).

Zgodnie z art. 52 ust. 5 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do spółek, które powstały przed wejściem w życie ustawy, na podstawie dotychczasowych przepisów, na zorganizowanych częściach wielozakładowych przedsiębiorstw państwowych, odpłatnie korzystających z mienia tych przedsiębiorstw, oraz do których przystąpiła ponad połowa pracowników zatrudnionych w tych zorganizowanych częściach przedsiębiorstw państwowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W związku z przedstawionym opisem sprawy oraz zadanym we wniosku pytaniem należy rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie miało miejsce następstwo podatkowe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Ww. kwestię należy ustalić dla potrzeb ewentualnego zastosowania – do dostawy budynków i budowli nabytych przez Sprzedawcę w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa – zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w szczególności chodzi o ustalenie czy w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast stosownie do art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepisy art. 93-93c ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d ustawy Ordynacja podatkowa).

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do art. 94 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sprawie wskutek nabycia Przedsiębiorstwa Państwowego na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych wystąpiła sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Sprzedawca stał się następcą prawnym Przedsiębiorstwa Państwowego, w oparciu o przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, co skutkuje wnioskiem, że stał się on również następcą prawnym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem ww. budynków i budowli.

Jednakże w przedmiotowej sprawie podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/budowle, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w momencie wybudowania budynków/budowli podatek od towarów i usług nie istniał.

Podkreślić jeszcze raz należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do:

*   Budynku serwisowo-magazynowego,
*   Budynku magazynowego,
*   Magazynu ogumienia,
*   Myjni, konstrukcja stalowa,
*   Parkingu wewnętrznego dla pojazdów serwisowanych,
*   Ogrodzenia z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
*   Ogrodzenia placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
*   Ogrodzenia panelowego z drutu,
*   3 masztów flagowych,
*   Ogrodzenia parkingu nowych samochodów,
*   Utwardzonego placu ekspozycyjnego kostką betonową,
*   Sieci zewnętrznej CO,
*   Kanalizacji sanitarnej i deszczowej znajdującej się na działce nr 3/15

‒ nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynki i budowle po nabyciu lub wybudowaniu były użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie były ulepszane powyżej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż ww. budynków i budowli będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Natomiast względem:

*   Budynku serwisowego, parterowego murowanego,
*   Budynku biurowo-magazynowego, parterowego murowanego,
*   Parkingu dla samochodów klientów salonów i serwisu,
*   Budynku nr 3, salonu samochodowego, budynku murowanego usytuowanego na działce nr 3/11 (w części niewynajmowanej),
*   Budynku administracyjnego pięciokondygnacyjnego podpiwniczonego murowanego usytuowanego na działce nr 3/11 (w części niewynajmowanej),
*   Przyłącza do sieci MPEC,

w odniesieniu do których ponoszone były nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych nieruchomości, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie tych budynków i budowli, przekraczających 30% ich wartości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdy budynki zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). A zatem, sprzedaż Budynku nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany usytuowany na działce nr 3/11) oraz Budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego podpiwniczonego, murowanego usytuowanego na działce nr 3/11) w częściach, które po ulepszeniu były wynajmowane nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. Budynek nr 3 wynajmowany w latach 2010-2016 w części 4,5% powierzchni użytkowej, a budynek administracyjny wynajmowany w latach 1995-2016 w części 62,9% powierzchni użytkowej. Pierwsze zasiedlenie bowiem tych części budynków nastąpiło w momencie oddania ich do użytkowania po ulepszeniu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać m.in. umowę najmu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem do ich sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Z kolei dostawa pozostałych części Budynku nr 3 (salonu samochodowego, budynku murowanego) oraz Budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego, podpiwniczonego, murowanego) – niebędących przedmiotem umowy najmu – będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ te części budynków – po ulepszeniu – nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. dzierżawa, najem). Zatem dostawa budynków w tych częściach nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wcześniej wspomniano Sprzedawca nabył Budynek nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany) oraz Budynek administracyjny (pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany) jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie – jak wyżej stwierdzono – mamy do czynienia z sukcesją podatkową. Oznacza to, że należy przeanalizować czy podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył ww. nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem lub wybudowaniem przedmiotowych budynków i budowli.

Z wniosku wynika, że Budynek nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany) oraz Budynek administracyjny (pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany) zostały wybudowane odpowiednio w 1968 r. i 1966 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe, w latach kiedy podatek od towarów i usług nie istniał. Oznacza to, że ww. przedsiębiorstwu a tym samym Sprzedawcy jako jego następcy prawnemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tych nieruchomości. Natomiast Sprzedawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże jak wynika z uzupełnienia wniosku ww. budynki były przez Sprzedawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ponad 5 lat po ich ostatnim kwalifikowanym ulepszeniu.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa części Budynku nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany) oraz części Budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego, podpiwniczonego, murowanego) – nieoddanych w najem po ulepszeniu – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT również dostawa: Budynku serwisowego, parterowego murowanego, Parkingu dla samochodów klientów salonów i serwisu, Przyłącza do sieci MPEC. Ww. budynki i budowle także były nabyte w ramach umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i w stosunku do których mamy do czynienia z sukcesją podatkową. Przedmiotowe obiekty zostały wybudowane w 1968 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe, w latach kiedy podatek od towarów i usług nie istniał. Oznacza to, że ww. Przedsiębiorstwu a tym samym Sprzedawcy jako jego następcy prawnemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tych nieruchomości. Natomiast Sprzedawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże jak wynika z wniosku ww. budynki i budowle były przez Sprzedawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT co najmniej 5 lat.

Zatem skoro dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w stosunku do Budynku biurowo-magazynowego, parterowego, murowanego (Budynku Serwisowego) gdzie w 2015 r. doszło do ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej i tym samym nie doszło do pierwszego zasiedlenia nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, nie był zatem wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa ww. budynku nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Skoro zatem dostawa budynku nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, a to oznacza, że sprzedaż obiektu podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania w odniesieniu do części planowanej dostawy. Wówczas w analizowanej sprawie wystąpi sytuacja, że w ramach jednej transakcji nastąpi dostawa towarów opodatkowana podatkiem od towarów i usług i jednocześnie dostawa towarów zwolniona od opodatkowania tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca jak i Sprzedawca złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku sprzedaży Nieruchomości.

Zatem jak wynika z dokonanej wyżej analizy Strony będą mogły zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku dostawy następujących budynków i budowli:

*   Budynku serwisowo-magazynowego,
*   Budynku magazynowego,
*   Magazynu ogumienia,
*   Myjni, konstrukcja stalowa,
*   Parkingu wewnętrznego dla pojazdów serwisowanych,
*   Ogrodzenia z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
*   Ogrodzenia placów samochodów nowych i postojowych dla pojazdów serwisowanych,
*   Ogrodzenia panelowego z drutu,
*   3 masztów flagowych,
*   Ogrodzenia parkingu nowych samochodów,
*   Utwardzonego placu ekspozycyjnego kostką betonową,
*   Sieci zewnętrznej CO,
*   Kanalizacji sanitarnej i deszczowej na działce nr 3/15,
*   Budynku nr 3 (salonu samochodowego, budynku murowanego usytuowanego na działce nr 3/11) w części wynajmowanej,
*   Budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego podpiwniczonego, murowanego usytuowanego na działce nr 3/11) w części wynajmowanej,

do których sprzedaży Sprzedawca miał prawo zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podkreślić jeszcze raz należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Na mocy tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując, dostawa budynków i budowli, które były wykorzystywane przez Sprzedawcę w działalności gospodarczej i jednocześnie nie były ulepszane lub wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej:

*   posadowionych na działce 3/32 (Budynek serwisowo-magazynowy; Budynek magazynowy; Magazyn ogumienia; Myjnia, konstrukcja stalowa; Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych; Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m; Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych; Ogrodzenie panelowe z drutu; 3 maszty flagowe na fundamencie);
*   posadowionych na działce 3/11 (Ogrodzenie parkingu nowych samochodów; Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową; Sieć zewnętrzna CO);
*   posadowionych na działce 3/15 (Kanalizacja sanitarna i deszczowa)

będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto ze zwolnienia tego korzystać może dostawa: Budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego, podpiwniczonego, murowanego) oraz Budynku nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany), które co prawda były ulepszane i nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej jednak po ulepszeniu zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. w najem. Podkreślić należy, że ww. zwolnienie dotyczy tylko tych części budynków, które zostały oddane w najem, tj. Budynek nr 3 wynajmowany w latach 2010-2016 w części 4,5% powierzchni użytkowej, a Budynek administracyjny wynajmowany w latach 1995-2016 w części 62,9% powierzchni użytkowej.

Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, dostawa tych obiektów oraz gruntu, na którym są one posadowione podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe odnosi się również do opodatkowania wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

Z kolei dostawa budynków i budowli, które były ulepszane, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów, wykorzystywanych następnie w działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 5 lat, tj.:

*   Budynek serwisowy, parterowy murowany,
*   Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu,
*   Przyłącze do sieci MPEC,
*   Budynek nr 3 salon samochodowy, budynek murowany oraz Budynek administracyjny pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany – w częściach niewynajmowanych

oraz gruntu na którym budynki i budowle te są posadowione będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Powyższe odnosi się również do opodatkowania wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

Natomiast dostawa budynku biurowo-magazynowego, parterowego, murowanego (Budynek Serwisowy), który był ulepszany, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, jednak ostatnie takie ulepszenie miało miejsce w 2015 r., nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym dostawa tego budynku oraz gruntu na którym jest posadowiony będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Powyższe odnosi się również do wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Jak wynika z wniosku możliwe, że lokale mieszkalne, które Wnioskodawca planuje wybudować na Nieruchomości będą m.in. przedmiotem wynajmu na cele mieszkaniowe.

Zatem biorąc pod uwagę powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazać należy, że czynność, którą planuje Wnioskodawca, tj. wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak zostało wyżej stwierdzone dostawa Nieruchomości (opisanych we wniosku budynków i budowli) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, bowiem w odniesieniu do tej części dostawy, która spełni przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedawca zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą ich opodatkowanie.

Dodatkowo, jak wynika z rozstrzygnięcia dotyczącego opodatkowania, dostawa części Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W stosunku do tych budynków/budowli ustawodawca nie przewidział możliwości rezygnacji ze zwolnienia i możliwości ich opodatkowania, a zatem zastosowanie zwolnienia w tym przypadku ma charakter obligatoryjny.

Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza, że lokale mieszkalne, które planuje wybudować na Nieruchomości będą przedmiotem wynajmu na cele mieszkaniowe, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dostawa nie wszystkich budynków/budowli opisanych we wniosku będzie opodatkowana podatkiem VAT (będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku) oraz wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym podstawę do odliczenia stanowią zarówno faktury dokumentujące nabycie przez kupującego towarów i usług jak i faktury dokumentujące dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem tych towarów lub wykonaniem usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji nie są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy dające prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawę opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami. Bowiem nie w każdym przypadku nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, dostawa części Nieruchomości, w tym zaliczka z tytułu tej dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości w tej części w stosunku do której będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy (tj. wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi) z uwzględnieniem art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie w kontekście zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy, oceniając je całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.