Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-421/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Opodatkowanie szkoleń prawa jazdy kategorii AM, A1, A2 i A
Słowa kluczowe: kierowca; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 11 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-421/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem interpretacji są szkolenia na kandydatów na kierowców i kierowców w zakresie jednego rodzaju szkoleń na prawo jazdy o kategorii AM, A1, A2 i A.

W dniu złożenia wniosku Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą – OŚRODEK SZKOLENIA KIEROWCÓW i świadczy usługi w zakresie edukacji, PKD: 85.53.Z – pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu; 22.11.Z, 45.20.Z, 77.11.Z, 77.39.Z oraz 85.59.B. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uzyskane dochody opodatkowane są podatkiem liniowym.

W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi: kursy prawa jazdy kategorii: AM, A1, A2, A, B, B1, C, C1, D, D1, T, B+E, C+E, D+E, C1+E, D1+E, szkolenia wstępne i okresowe dla kierowców zawodowych, szkolenia ADR, HDI, szkolenia instruktorów nauki jazdy i inne.

Odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług są między innymi: osoby fizyczne, które chcą zdobyć prawo jazdy kategorii AM, A lub B, osoby fizyczne, które chcą poszerzyć swoje kwalifikacje zawodowe zdobywając nowe uprawnienia albo się przekwalifikować, osoby prawne, które nabywają usługi szkoleniowe dla swoich pracowników, firmy szkoleniowe oraz instytucje państwowe, w tym urzędy pracy, które wysyłają na kursy osoby bezrobotne w celu przekwalifikowania zawodowego.

Szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę regulują szczegółowo następujące przepisy:

1.  ustawa z dnia 20 czerwca 1977 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 98 z 1997 r. poz. 602 ze zm.);
2.  ustawa z dnia 6 września 2011 r. o transporcie drogowym (Dz.U. nr 125 z 2007 r. poz. 874 ze zm.);
3.  ustawa z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz.U. nr 199 z 2002 r. poz. 1671 ze zm.);
4.  rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz.U. nr 187 z 2005 r. poz. 1571);
5.  rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 8 października 2003 r. w sprawie uzyskania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz.U. nr 176 z 2003 r. poz. 1720 ze zm.);
6.  rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2004 r. w sprawie wydawania uprawnień do kierowania pojazdami (Dz.U. nr 24 z 2004 r. poz. 215 ze zm.);
7.  rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2004 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. nr 217 z 2005 r. poz. 1834).

Ww. przepisy poszczególnych ustaw i rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw określają zarówno długość trwania samego kursu, jego zakres tematyczny i wymogi wobec ośrodków szkoleniowych, które takie kursy prowadzą. Wnioskodawca oświadczył, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Ośrodek Wnioskodawcy w ramach szkolenia na kategorię AM, A1, A2, A, B1, B+E, C, C+E, D, D+E są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie: Prawo o ruchu drogowym oraz na podstawie przepisów wykonawczych do tych ustaw.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226 poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zwolnienie powyższe nie dotyczy kursów na prawo jazdy dla kandydatów na kierowców i kierowców kategorii AM, A1, A2 i A.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał ponadto, że:

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi świadczone przez Ośrodek Wnioskodawcy w ramach szkolenia na kategorię AM, A1, A2, A nie są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie: Prawo o ruchu drogowym oraz na podstawie przepisów wykonawczych do tych ustaw oraz finansowane są w całości przez kursantów.

Przedmiotowe usługi nie są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Osoby biorące udział w szkoleniu na prawo jazdy na kategorię AM, A1, A2 i A co do zasady nie wykorzystują nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu czy wykonywanej pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 lipca 2014 r.):

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT 23% dla jednego rodzaju szkolenia na prawo jazdy kategorii AM, A1, A2 i A?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z 23 lipca 2014 r.), do końca roku 2010 usługi edukacji zwolnione były z VAT zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226 poz. 1476), która uchyliła załącznik nr 4 do ustawy i opodatkowała 23% podatkiem VAT kursy na prawo jazdy kategorii AM, A1, A2 i A. Od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca stosuje stawkę 23% dla jednego rodzaju szkoleń na prawo jazdy kategorii AM, A1, A2, A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotową interpretację wydano w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., gdyż w uzupełnieniu z 23 lipca 2014 r., jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji, Wnioskodawca wskazał obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie szkoleń w zakresie kursów na prawo jazdy kategorii AM, A1, A2 i A, gdyż pytanie i stanowisko Wnioskodawcy ograniczono wyłącznie do tych szkoleń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy – co podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77, s. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W okresie od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2011 r., tożsame uregulowanie powyższej kwestii było zawarte w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 288, s. 1).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi kursy prawa jazdy kategorii: AM, A1, A2, A, B, B1, C, C1, D, D1, T, B+E, C+E, D+E, C1+E, D1+E, szkolenia wstępne i okresowe dla kierowców zawodowych, szkolenia ADR, HDI, szkolenia instruktorów nauki jazdy i inne.

Odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług są między innymi: osoby fizyczne, które chcą zdobyć prawo jazdy kategorii AM, A lub B, osoby fizyczne, które chcą poszerzyć swoje kwalifikacje zawodowe zdobywając nowe uprawnienia albo się przekwalifikować, osoby prawne, które nabywają usługi szkoleniowe dla swoich pracowników, firmy szkoleniowe oraz instytucje państwowe, w tym urzędy pracy, które wysyłają na kursy osoby bezrobotne w celu przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, również nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia na kategorię AM, A1, A2, A nie są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie: Prawo o ruchu drogowym oraz na podstawie przepisów wykonawczych do tych ustaw. Przedmiotowe usługi nie są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Osoby biorące udział w szkoleniu na prawo jazdy na kategorię AM, A1, A2 i A co do zasady nie wykorzystują nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu czy wykonywanej pracy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wskazać należy, iż szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 600), której art. 3 ust. 1 stanowi, że kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1.  posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;
2.  odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
3.  zdaje egzamin państwowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1.  kursu;
2.  zajęć szkolnych – w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, z wyłączeniem uprawnień w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2 i A.

Jak stanowi art. 23 ust. 2 ww. ustawy szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1.część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:

1.  podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
2.  obowiązków i praw kierującego pojazdem;

2.część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:

1.  na placu manewrowym,
2.  w ruchu miejskim oraz
3.  w ruchu poza obszarem zabudowanym;

3.naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;

4.kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

W rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz.U. z 2012 r. poz. 1019) określony został m.in. szczegółowy program szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub tramwajem.

W myśl § 5 ust. 1. ww. rozporządzenia szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem jest przeprowadzane jako:

1.  szkolenie podstawowe – przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;
2.  szkolenie uzupełniające – przeprowadzane na wniosek osoby, która ukończyła szkolenie podstawowe.

§ 5 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, iż szkolenie:

1.  podstawowe – przeprowadza się zgodnie ze szczegółowym programem szkolenia kandydatów na kierowców lub motorniczych określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  uzupełniające – przeprowadza się w zakresie ustalonym przez osobę szkoloną i kierownika ośrodka szkolenia kierowców, na podstawie szczegółowego programu szkolenia, o którym mowa w pkt 1.

Stosownie do § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia przeprowadzenie poszczególnych zajęć w ramach szkolenia jest potwierdzane w karcie przeprowadzonych zajęć każdorazowo po ich zakończeniu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami ośrodek szkolenia kierowców lub inny podmiot prowadzący szkolenie wydaje osobie ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem zaświadczenie o ukończeniu szkolenia, jeżeli osoba ta:

1.uczestniczyła:

1.  w minimum 80% przewidzianych w programie zajęć, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 oraz w art. 23 ust. 5 pkt 1,
2.  we wszystkich przewidzianych w programie zajęciach, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 i 3 oraz w art. 23 ust. 5 pkt 2-4;

2.uzyskała pozytywny wynik egzaminu wewnętrznego.

W myśl art. 49 ust. 1 tej ustawy sprawdzeniu kwalifikacji w formie egzaminu państwowego podlega:

1.osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub tramwajem;

2.osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem w razie uzasadnionych zastrzeżeń co do jej kwalifikacji;

3.osoba ubiegająca się o:

1.  przywrócenie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub tramwajem cofniętego na okres przekraczający rok lub cofniętego w związku z utratą kwalifikacji,
2.  zwrot zatrzymanego prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem, którego była pozbawiona na okres przekraczający rok.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami prawo jazdy stwierdza posiadanie uprawnienia do kierowania:

1.kategorii AM:

1.  motorowerem,
2.  czterokołowcem lekkim;

2.kategorii A1:

1.  motocyklem o pojemności skokowej silnika nieprzekraczającej 125 cm3, mocy nieprzekraczającej 11 kW i stosunku mocy do masy własnej nieprzekraczającym 0,1 kW/kg,
2.  motocyklem trójkołowym o mocy nieprzekraczającej 15 kW,
3.  pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii AM;

3.kategorii A2:

1.  motocyklem o mocy nieprzekraczającej 35 kW i stosunku mocy do masy własnej nieprzekraczającym 0,2 kW/kg, przy czym nie może on powstać w wyniku wprowadzenia zmian w pojeździe o mocy przekraczającej dwukrotność mocy tego motocykla,
2.  motocyklem trójkołowym o mocy nieprzekraczającej 15 kW,
3.  pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii AM;

4.kategorii A:

1.  motocyklem,
2.  pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii AM.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż świadczone usługi w postaci kursów prawa jazdy kat. AM, A1, A2 i A nie można co do zasady uznać za kształcenie zawodowe bowiem nie stanowią one ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również obowiązującego wymagania do podjęcia pracy.

Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, w których to właśnie pracodawca skieruje swojego przyszłego bądź obecnego pracownika na szkolenie w zakresie kat. AM, A1, A2 lub A w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu takiego jak np.: kolportażysta poczty, ulotek, osoba do rozwożenia pizzy itp. i w tym wypadku nabyte w trakcie szkolenia wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane do wykonywanej pracy.

W takiej sytuacji kurs prawa jazdy kat. AM, A1, A2 lub A należy uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. W takim przypadku stanowi ono usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczoną w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, która jest objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W pozostałych natomiast przypadkach, tj. niezwiązanych w wykonywana pracą, szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2 i A należy opodatkować 23% stawką VAT.

W związku z powyższym, jeżeli jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, usługi świadczone przez niego w ramach szkolenia na kategorię AM, A1, A2, A nie są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego i nie są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących, to usługi te podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że od 1 stycznia 2011 r. kursy na prawo jazdy kategorii AM, A1, A2 i A opodatkowane są 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.