Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1245/09-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-14
Teza: Miejsce świadczenie usług inżynierskich.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; usługi-usługi inżynierskie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów dekoracyjnych oraz ich dystrybucją. Zainteresowany stanowi część międzynarodowej struktury (dalej: "grupa"), na którą składają się podmioty prowadzące podobną do niego działalność na terenie innych krajów. Jednym z celów i obowiązków x (dalej: "spółka matka") jest koordynacja działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej farb dekoracyjnych w obrębie grupy, w zakresie wyrobów stosowanych przez klientów indywidualnych oraz profesjonalnych.

W związku z powyższym, zawarta została umowa pomiędzy spółką matką i pozostałymi spółkami, regulująca przedmiotowe kwestie. Możliwość wykorzystania przez spółki z grupy wyników uzyskanych podczas prac badawczo-rozwojowych będzie koordynowana i monitorowana przez dyrektora R&D (dyrektor ds. Rozwoju i badań) we współpracy ze spółką matką. Przedmiotowy stan faktyczny dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Do zakresu usług świadczonych na mocy powyższej umowy przez Spółkę na rzecz innych spółek w grupie należą:

*   badania laboratoryjne zmierzające do odkrycia nowej wiedzy,
*   poszukiwanie zastosowań dla wyników nowych badań lub innej wiedzy,
*   postać koncepcyjna i projekt możliwych wariantów wyrobu lub procesu,
*   testowanie w poszukiwaniu wariantów lub ocena wariantów wyrobu lub procesu,
*   modyfikacja postaci (receptury) lub projektu wyrobu lub procesu,
*   projekt, przygotowanie i testowanie wyrobów, prototypów i modeli w fazie przedprodukcyjnej.

Przedmiotowa umowa ma charakter umowy o podziale kosztów pomiędzy uczestnikami umowy. Udział w kosztach każdej ze spółek uczestniczących w tej umowie został określony na podstawie jej proporcjonalnego udziału w rzeczywistej czystej sprzedaży (netto), przez 11 pierwszych miesięcy roku w którym koszty zostały poniesione, plus czystej sprzedaży ostatniego miesiąca roku poprzedzającego rok, w którym koszty zostały poniesione, uzyskanej przez wszystkie podmioty z grupy w segmencie rynkowym i związanym ze świadczonymi usługami.

W przypadku, gdy którakolwiek ze spółek otrzymałaby opłaty od innej spółki stowarzyszonej w grupie i spółka ta posiadałaby czystą sprzedaż dla segmentu wyrobów, obejmującego farby dekoracyjne, czysta sprzedaż takiej spółki, która ponosi opłaty, zostanie dodana do sprzedaży czystej spółki, która pobiera opłaty i użyta do określenia jej udziału czystej sprzedaży, stanowiącego podstawę do ostatecznej alokacji, jak określono powyżej.

W przypadku, gdy spółka stosuje marżę handlową wobec spółki stowarzyszonej w ramach grupy, czysta sprzedaż takiej spółki stowarzyszonej wykorzystywana jest przy ostatecznych alokacjach.

Podsumowując stwierdzić należy, iż obliczanie należnej od danej spółki opłaty odbywa się na podstawie uzyskanych przez nią przychodów netto.

Spółka otrzymuje od spółki z grupy (jednej, jako koordynatora) credit noty (noty korygujące) na minus. Ponadto, otrzymuje także jako korekty rozliczenia invoice (faktury), które traktuje jako podstawę do wystawienia faktury korygującej na sprzedaż usług. w obydwu przypadkach, invoice i credit note wystawiane są przez „koordynatora” ze stawką VAT 0%. Wnioskodawca traktował do tej pory otrzymywane noty korygujące na minus oraz invoice, jako świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy, opodatkowane w miejscu, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, czyli na terytorium Polski oraz traktował kwotę brutto noty uznaniowej jako wartość świadczenia, w związku z czym wystawił fakturę dotyczącą przedmiotowych usług (ze stawką podatku VAT 22%), w której wartość brutto równa jest kwocie noty kredytowej. Spółka stoi na stanowisku, iż nie powinna opodatkowywać powyższych usług z uwagi na fakt, że w jej opinii, winny być one opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę w latach 2006-2009 usługi na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym niż Polska kraju Wspólnoty Europejskiej, winny być opodatkowane na terenie Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy przytoczonych przepisów Dyrektyw oraz przepisu ustawy o VAT, świadczone przez niego usługi na rzecz podmiotu zarejestrowanego w innym kraju Wspólnoty Europejskiej, jako podatnika podatku od wartości dodanej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z przepisami obu Dyrektyw, miejscem ich świadczenia był/jest kraj nabywcy usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy, za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.

Jednakże na mocy art. 9 ust. 2 lit. e tiret 3 VI Dyrektywy, miejscem świadczenia wymienionych usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa. Tymi usługami są: usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi. Jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji.

Natomiast stosownie do art. 56 ust. 1 lit. c 112 Dyrektywy, miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Tymi usługami są: usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji.

Polskie przepisy regulują następująco przedmiotową kwestię.

Na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o VAT zasadą jest, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.

Ust. 3 przytoczonego powyżej artykułu stanowi, iż w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z kolei, art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, iż przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

Powyższe brzmienie art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r. Do tego czasu w pkt 3 ustawodawca wymieniał jedynie następujące usługi: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Warto zauważyć, iż wskazany przepis był kilkakrotnie nowelizowany, zawsze z uzasadnieniem dostosowywania do Dyrektywy, i każda kolejna jego nowelizacja rozszerzała zakres usług nim objętych.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska na mocy podpisanego traktatu akcesyjnego wstąpiła do Wspólnoty Europejskiej. z kolei na podstawie Konstytucji RP źródłem prawa (podatkowego) są m.in. akty pochodzące od organizacji międzynarodowych, pod warunkiem ratyfikowania przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Przepisy te mają pierwszeństwo stosowania w sytuacji kolizji z ustawami krajowymi. w przypadku Wspólnot tym aktem był właśnie traktat. Przepisy dotyczące podatków bezpośrednich w tym podatku od wartości dodanej na poziomie Wspólnot podlegają harmonizacji. Jednym z tego typu aktów była VI Dyrektywa, zastąpiona z początkiem 2007 r. 112 Dyrektywą.

Dyrektywy są wiążące dla państwa członkowskiego, do którego są skierowane, pod względem zamierzonego celu. Dyrektywa pozostawia natomiast władzom krajowym wybór formy i metod włączenia (implementacji) do systemu prawa krajowego przepisów w niej zawartych. Dyrektywy nakładają na państwa członkowskie obowiązek włączenia do ich systemów podatkowych uregulowań zawartych w Dyrektywie. Dyrektywa zasadniczo nie wywołuje więc skutku bezpośredniego wobec jednostki.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast, iż Dyrektywa wyjątkowo może być bezpośrednio skuteczna (tylko w relacjach jednostka-państwo, a nie między jednostkami, i tylko „na korzyść” podmiotów prywatnych, a nie zwiększenia ich obowiązków) jedynie pod następującymi warunkami:

1.  nie została implementowana w wyznaczonym terminie lub została implementowana niewłaściwie;
2.  nakłada bezpośrednio obowiązki tylko w relacji do podmiotów publicznych (a nie w stosunkach między podmiotami prywatnymi);
3.  jednostka powołuje się na swoje jasno określone w Dyrektywie prawo w stosunku do państwa (podmiotu publicznego); natomiast państwo nie może żądać wykonania nałożonego Dyrektywą na jednostkę obowiązku;
4.  dany przepis Dyrektywy jest bezwarunkowy i nie wymaga doprecyzowania (konkretyzacji) w prawie krajowym.

W takim przypadku obywatele państw członkowskich mogą się bezpośrednio powoływać w postępowaniu przed sądami i organami krajowymi na postanowienia Dyrektywy i wywodzić z jej treści swoje uprawnienia. Jednocześnie nie mogą oni ponosić odpowiedzialności, jeżeli postępują zgodnie z postanowieniami Dyrektyw pozostających w sprzeczności z prawem krajowym.

W przedmiotowym przypadku mamy z taką sytuacją do czynienia, bowiem przepisy Dyrektyw nie zostały w całości implementowane do polskiego porządku prawnego, a sam przepis jest bezwarunkowy. Potwierdzeniem tego jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3203/05, stwierdzającego, iż:

„Przenosząc poczynione przez sąd rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, rację należy przyznać Skarżącej spółce, w zakresie, w jakim wywodzi, iż w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 9 ust. 2 pkt "e" VI Dyrektywy Rady”.

Przepisy ustawy o VAT, podobnie jak przepisy unijne, co do zasady wskazują jako miejsce świadczenia usług siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania świadczącego daną usługę. Wyjątkiem od tej zasady są kategorie usług, dla których nastąpiło przesunięcie miejsca świadczenia usług na terytorium kraju w którym nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub też miejsce zamieszkania.

W tym miejscu pojawia się rozbieżność pomiędzy przepisami Dyrektyw a ustawy o VAT w zakresie katalogu usług przemieszczających miejsce świadczenia usług. Polskie przepisy do dnia 30 listopada 2008 r. nie zawierały szeregu usług, które wymienione zostały w przepisach wspólnotowych, w tym usług wskazanych w stanie faktycznym. Dopiero kolejna nowelizacja ustawy o VAT wprowadziła rozszerzenie katalogu usług, które pozwalają uznać świadczone przez Spółkę usługi za usługi opodatkowane w kraju nabywcy. z powyższym poglądem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt i FSK 829/06, który stwierdził, iż „Należy zgodzić się z wojewódzkim sądem administracyjnym, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535), w stanie prawnym obowiązującym w maju 2004 r., to znaczy w czasie, gdy skarżąca spółka wykonała usługę informatyczną na rzecz podmiotu znajdującego się w Niemczech, a więc w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie były zgodne z rozwiązaniami przyjętymi w art. 9 ust. 2 lit. e tiret 3 Szóstej Dyrektywy.

(\`(...)\`) Skoro zatem implementacja przepisów Dyrektywy była niekompletna, to polskiemu podatnikowi przysługiwała możliwość powoływania się na przepisy unijne. Zasada powoływania się przez osoby indywidualne na treść przepisów Dyrektyw, istotna dla skuteczności przepisów prawa wspólnotowego, wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w licznych orzeczeniach poruszał problematykę skuteczności przepisów unijnych. Na przykład w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker 8/81 ("Lex" nr 83869) stwierdził, że w każdym wypadku, kiedy przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu \[także wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz, C-97/90 (Lexpolonica nr 366596), według J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka, s. 24, oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie Stockholm Lindopark ab, C-150/99, "Lex" nr 83104)”.

Ponadto jak podkreślił sąd: „ Art. 9 ust. 2 lit. e tiret 3 Szóstej Dyrektywy, w przeciwieństwie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawiera zamkniętego katalogu usług, gdyż posługuje się pojęciem "innych podobnych usług". w orzecznictwie ETS podkreśla się, że pojęcie to nie dotyczy jakiejś cechy wspólnej różnych usług wymienionych w powołanym przepisie Szóstej Dyrektywy, lecz usług podobnych do każdego z rodzajów tych usług, rozpatrywanych odrębnie, a usługę należy postrzegać jako podobną do jednego z rodzajów działalności wymienionych w tym przepisie, jeżeli służy ona temu samemu celowi (wyrok z dnia 16 września 1997 r. w sprawie Bernd von Hoffmann, C-145/96, zamieszczony w opracowaniu J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 232-235)”.

ETS pogląd o szerokim rozumieniu usług wchodzących w skład art. 9 ust. 2 lit. e tiret 3 wyraził również w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż: „Przepis ten nie dotyczy bowiem takich zawodów jak adwokaci, doradcy, eksperci księgowi czy inżynierowie, lecz świadczeń wykonanych przez te osoby oraz świadczeń, które są do nich podobne. Prawodawca Wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń, o których jest w nim mowa. w tym zakresie nauki informatyczne, a wśród nich programowanie i opracowanie oprogramowania, zajmują poczesne miejsce w kształceniu przyszłych inżynierów oraz stanowią dosyć często jedną z różnych specjalizacji oferowanych im w trakcie tego kształcenia. Świadczenie tego rodzaju jak przystosowanie oprogramowania informatycznego do specyficznych potrzeb konsumenta będzie zwykle wykonywane czy to przez inżynierów, czy to przez inne osoby posiadające wykształcenie umożliwiające im zrealizowanie tego samego celu. Wynika z tego, że świadczenie takie zalicza się bądź to do świadczeń wykonywanych przez inżynierów, bądź do świadczeń, które są podobne do działalności inżyniera”.

Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę są usługi badawczo-rozwojowe, które w jej ocenie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w przepisach Dyrektyw jako usługi inżynierskie. Prace badawczo rozwojowe realizowane są przez pracowników Wnioskodawcy, którzy posiadają odpowiednie wykształcenie (techniczne) oraz doświadczenie do prowadzenia tego rodzaju prac, podobnie jak usługi świadczone przez osoby posiadające tytułu zawodowy inżyniera.

W podobnym tonie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05. w tezie do niniejszego wyroku podkreślono następującą rzecz: „Przepis art. 9\[3\] VI Dyrektywy w zakresie usług inżynierów (\`(...)\`) ma charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy, gdyż swym zakresem obejmuje usługi, do wykonania których niezbędna jest wiedza inżynierska. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty podatku, strona była zatem uprawniona do powołania się na skutki tego przepisu”.

Rozwinięte to zostało w uzasadnieniu, wskazując, iż: „Zdaniem sądu w kwestii będącej przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi doszło do niewłaściwej - niepełnej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Przepis art. 9/3/e ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów, która skutkuje tym, że usługi te nie są opodatkowane na zasadach ogólnych w miejscu siedziby świadczącego usługę. Przepisy polskiej ustawy o VAT w art. 27 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 pkt 3 tę korzystną dla podatników regułę nakazywały stosować wyłącznie do usług objętych symbolem PKWiU 72.4, które jak pokazały realia niniejszej sprawy nie wyczerpują wszystkich usług inżynierów. Nie może budzić wątpliwości, że powołany przepis VI Dyrektywy miał szerszy zakres przedmiotowy niż jego polski odpowiednik - art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

Również A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu VAT z 2007 r. wskazali, iż: „z orzecznictwa ETS wynika, że przy określaniu miejsca świadczenia usług należy przede wszystkim kierować się istotą i charakterem, a nie opierać się na nazwie usługi czy też uprawnieniach do jej świadczenia. Skutek taki nie jest możliwy pod rządami polskich przepisów odwołujących się „sztywno” do PKWiU. Powoduje to, że polskie przepisy w wielu przypadkach okazują się niezgodne z prawem wspólnotowym. Elastyczne konstrukcje przepisów wspólnotowych umożliwiają objęcie różnego rodzaju usług (także tych, które pojawiają się w związku z szybkim rozwojem rynku usług niematerialnych) poszczególnymi regułami ustalania miejsca świadczenia, gdy tymczasem polskie „sztywne” konstrukcje bazujące na PKWiU nie nadążają za tymi zmianami. Należy postulować zdecydowane odejście przez polskiego ustawodawcę - w regulacjach dotyczących miejsca świadczenia - od opierania się na PKWiU i przyjęcie wspólnotowej koncepcji nazywania poszczególnego rodzaju usług (czynności) na potrzeby ustalania miejsca świadczenia”.

Wobec powyższego Spółka winna na mocy przepisów Dyrektyw nie opodatkowywać świadczonych przez siebie usług podatkiem VAT, obowiązek ten winien spoczywać na kontrahentach Wnioskodawcy, mających siedziby poza terenem kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

I tak, na mocy art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z ust. 4 pkt 3 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepis ust. 3 stosuje się do usług: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo -księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1320).

Od tego też dnia, na mocy ustawy zmieniającej, przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się do usług: doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1.

Zmiana brzmienia od dnia 1 grudnia 2008 r. powołanego przepisu spowodowała, iż wymieniony katalog usług stał się katalogiem przykładowym oraz otwartym, co oznacza, iż nie obejmuje wyłącznie ww. usług lecz również usługi o podobnym charakterze co wymienione.

Przy czym, należy w tym miejscu zaznaczyć, że ww. usługi nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę (prawnik, konsultant, księgowy, inżynier), lecz do natury świadczenia. Wymienione w tym przepisie specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji.

Natomiast „usługi podobne” oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Należy w tym miejscu zastanowić się nad tym, co należy rozumieć przez „usługi inżynierskie”. Przez słowo „inżynier” rozumie się specjalistę mającego wyższe wykształcenie techniczne, czyli posiadającego wiedzę związaną z produkcją (wytwarzaniem) dóbr materialnych, jak też wiedzę o tych dobrach.

Zatem, przez usługi inżynierskie należy rozumieć takie usługi, których świadczenie oparte jest na wykorzystaniu wiedzy, w szczególności, w zakresie nauk ścisłych, w tym technologii i praktycznych doświadczeń do projektowania, produkowania dóbr materialnych, jak i kontrolowania oraz analizowania tych procesów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zasada ogólna wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie wyłącznie po stwierdzeniu, iż do danej sytuacji nie można zastosować którejkolwiek z zasad szczególnych, wskazanych w artykułach 44-57 Dyrektywy.

Art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE reguluje miejsce świadczenia usług w przypadku usług niematerialnych. Przepis ten realizuje zasadę opodatkowania usług w kraju konsumpcji i ma zapewnić neutralne warunki konkurencji. w myśl art. 56 ust. 1 pkt c Dyrektywy, miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, wykonywanych na rzecz usługobiorców, mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Wspólnoty, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższy przepis Dyrektywy, nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do definiowania przedmiotowego zakresu usług. Terminom użytym w Dyrektywie należy nadać znaczenie zgodne z intencją unijnego ustawodawcy i celem wprowadzenia danej regulacji. Prawodawca wspólnotowy w ww. przepisie Dyrektywy, celowo posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń.

Wskazany przepis art. 56 ust. 1 pkt c Dyrektywy, ustanawia regułę miejsca świadczenia usług w stosunku do wszystkich usług inżynierów i ma szerszy zakres przedmiotowy niż jego polski odpowiednik. Ma on charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy, w związku z tym nadaje się do bezpośredniego stosowania.

Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, do aktów wspólnotowego prawa należy zaliczyć dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty. Dyrektywom przyznano cechę bezpośredniej skuteczności w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo, gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób wadliwy, ograniczając prawa podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów dekoracyjnych oraz ich dystrybucją. Stanowi część międzynarodowej grupy, na którą składają się podmioty prowadzące podobną do niego działalność na terenie innych krajów. Jednym z celów i obowiązków X (dalej: "spółka matka") jest koordynacja działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej farb dekoracyjnych w obrębie grupy, w zakresie wyrobów stosowanych przez klientów indywidualnych oraz profesjonalnych. w związku z powyższym zawarta została umowa pomiędzy spółką matką i pozostałymi spółkami regulująca możliwość wykorzystania przez spółki z grupy wyników uzyskanych podczas prac badawczo-rozwojowych będzie koordynowana i monitorowana przez dyrektora R&D (dyrektor ds. Rozwoju i badań) we współpracy ze spółką matką.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, iż Zainteresowany za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie (opłaty od danej spółki), od podatników podatku od wartości dodanej z terytorium innych państw członkowskich.

Do zakresu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych spółek w grupie należą:

*   badania laboratoryjne zmierzające do odkrycia nowej wiedzy,
*   poszukiwanie zastosowań dla wyników nowych badań lub innej wiedzy,
*   postać koncepcyjna i projekt możliwych wariantów wyrobu lub procesu,
*   testowanie w poszukiwaniu wariantów lub ocena wariantów wyrobu lub procesu,
*   modyfikacja postaci (receptury) lub projektu wyrobu lub procesu,
*   projekt, przygotowanie i testowanie wyrobów, prototypów i modeli w fazie przedprodukcyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., stwierdzić należy, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności, tj. państwo członkowskie inne niż kraj usługodawcy.

W związku z powyższym, świadczone przez Spółkę w latach 2006-2009 usługi na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym niż Polska kraju Wspólnoty Europejskiej, nie powinny być opodatkowane na terenie Polski.

O sposobie rozliczania ewentualnego podatku i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.