Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-63/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-08-02
Teza: Czy w związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez nową emisję akcji, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny?
Słowa kluczowe: akcja; przychód; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Akcyjnej wkładów niepieniężnych w postaci akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) planuje przystąpienie do Spółki Akcyjnej (odpowiednik polskiej spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (,,Spółka").

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów (polskich lub zagranicznych). Równocześnie przeznaczeniem Spółki jest zarządzanie i kontrola nad pakietami akcji i udziałów. Spółka może prowadzić działalność w formie holdingu, działalność doradczą i finansową.

Akcje ww. Spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będą objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce Akcyjnej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych (akcje). Powyższe wkłady nie stanowią, przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Posiadany przez Wnioskodawcę łączny pakiet akcji w Spółce Akcyjnej nie daje Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy tej Spółki, w konsekwencji, Spółka nabywająca akcje nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, której akcje nabędzie.

Ponieważ Wnioskodawca zdecyduje się na objęcie udziałów (akcji) nowej emisji istniejącego podmiotu (podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce), sposób alokacji wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki odbędzie się zgodnie z parytetem przyjętym uprzednio przez dotychczasowych akcjonariuszy Spółki i zapisanym w statucie Spółki. Na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę akcji nastąpi emisja akcji Spółki według ich wartości nominalnej, które to akcje zostaną objęte przez Wnioskodawcę.

W związku z postanowieniami statutu Spółki, w przypadku objęcia akcji Spółki mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy wartością (ceną) emisyjną, obejmowanych akcji odpowiadającą wartości rynkowej wkładu Wnioskodawcy a ich wartością, nominalną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez nową emisję akcji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 ze zm.) u Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego akcji, które spowoduje objęcie akcji Spółki w ramach nowej emisji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji Spółki objętych w zamian za ww. wkład.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Określenie przychodu - regulacje prawne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 ze zm.) przychodami są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio. Dodatkowo, z treści art. 14 ust. 1b pkt 1 i 2 tej ustawy wynika, że przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za ww. wkład niepieniężny powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki.

Ponieważ emisja zostanie dokonana przez podmiot z siedzibą w Luksemburgu, zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz.527) „Umowa". Na podstawie art. 13 ust. 4 ww. Umowy, osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z tytułu objęcia akcji w Spółce w wyniku zbycia będących Jego własnością akcji, będzie stanowić zysk z przeniesienia własności majątku, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Wnioskodawcy (tj. w Polsce).

W związku z powyższym, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić przez pryzmat polskiej ustawy podatkowej (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z odpowiednim zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze. zm.) (,,Ksh"). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art, 431 § 1). W opinii Wnioskodawcy, ponieważ w analizowanej sytuacji obejmie On akcje według wartości nominalnej wynikającej ze stosownych postanowień statutu Spółki, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca tak określonej nominalnej wartości wyemitowanych akcji Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego, które determinuje moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje z chwilą zarejestrowania Spółki bądź wpisania podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym. W analizowanej sytuacji, zarejestrowanie Spółki albo podwyższenie kapitału Spółki zostanie dokonane w oparciu o luksemburskie regulacje prawne, tj. przychód powstanie w momencie, w którym nastąpi rejestracja Spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez luksemburski organ rejestrowy.

Wystąpienie uzasadnionych przyczyn różnicy między wartością nominalną udziałów (akcji) Spółki a wartością wkładów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w tym przepisie stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1- 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 powyższej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przesłankami zastosowania ww. przepisu przez organ podatkowy jest wystąpienie znacznej rozbieżności pomiędzy ustaloną ceną (odnosząc do analizowanej sytuacji - wartością nominalną akcji przydzieloną za wkład), a wartością rynkową zbywanej nieruchomości, rzeczy lub praw (w tym przypadku - wkładu niepieniężnego) oraz brak uzasadnionej przyczyny występowania powyższej rozbieżności. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być zastosowany wyłącznie w sytuacji, gdy nie wystąpi uzasadniona przyczyna rozbieżności między wartością przychodu ze zbycia a wartością (ceną) rynkową.

Przesłanka „uzasadnionej przyczyny" jest typową klauzulą generalną tzn. pojęciem niedookreślonym, które wypełniane jest treścią każdorazowo w drodze interpretacji w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego.

W przekonaniu Wnioskodawcy, opisane we wniosku warunki emisji akcji Spółki (ustalone przy utworzeniu tego podmiotu i obowiązujące każdorazowo w przypadku późniejszego dokapitalizowania tego podmiotu) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów może odbiegać od wartości rynkowej wkładów.

Należy zwrócić uwagę, że transakcje wniesienia aportu o wartości emisyjnej przewyższającej objęte udziały (wartość nominalną udziałów) są powszechnym zjawiskiem na rynku kapitałowym Unii Europejskiej. Tego typu transakcje zostały również uregulowane przepisami polskiego prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio). Zgodnie z art. 261 Ksh przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W momencie gdy Wnioskodawca przystąpi do Spółki wartość rynkowa akcji będących w posiadaniu dotychczasowych akcjonariuszy Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Wynika to z faktu, że wartość kapitału zakładowego (kapitału podstawowego) stanowi tylko część kapitałów własnych Spółki. W konsekwencji, wydanie Wnioskodawcy akcji o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wkładu, a innej niż ustalony parytet (tj. proporcja między ceną emisyjną a wartością nominalną wynikającą ze statutu spółki) dla pozostałych akcjonariuszy, doprowadziłoby do uzyskania przez Niego niewspółmiernego wpływu m. in. w zakresie wykonywania praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Spółki, oraz uzyskaniu większych praw do majątku Spółki (np. dywidenda, udział w majątku likwidacyjnym).

Zarówno więc w świetle prawa handlowego jak i zasad współżycia społecznego nie może być zaakceptowana sytuacja, w której akcjonariusze objęli lub mieliby objąć udziały bądź akcje w spółce kapitałowej według indywidualnych (zróżnicowanych dla poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy) parytetów alokacji gotówki lub wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Brak jest również uzasadnienia dla poglądu, według którego dla wkładów do spółki wyrażonych w gotówce miałby zostać zastosowany inny parytet niż dla wkładów niepieniężnych. Dysproporcje w tym zakresie doprowadziłyby do gospodarczo nieuzasadnionego uprzywilejowania bądź pokrzywdzenia udziałowców/akcjonariuszy, w zakresie przysługujących im praw udziałowych w spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt wystąpienia uzasadnionej przyczyny powoduje, że organ podatkowy lub kontroli skarbowej nie może skorzystać z uprawnienia do zmiany wartości nominalnej udziałów (akcji), które Wnioskodawca obejmie w Spółce na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie może określić przychodu w sposób odmienny niż wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zakres zastosowania przepisu (stosowanie odpowiednie) art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od spełnienia przesłanki powyżej (tj., wystąpienia uzasadnionej przyczyny dla rozbieżności między wartością nominalną akcji, a wartością rynkową wkładu), zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawnia organu podatkowego do zwiększenia wartości nominalnej akcji w spółce kapitałowej celem określenia innego przychodu niż w wartości nominalnej, wynikającej ze stosownej dokumentacji Spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 jak i przepis art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, przepisy art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio. Stosowanie odpowiednie art. 14 ww. ustawy musi pozostawać w zgodności z istotą i zasadą ochrony kapitału zakładowego.

Wartość nominalna jest wartością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona (z zastrzeżeniem procedury prawa handlowego podwyższenia kapitału poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji). Jeżeli podwyższenie wartości nominalnej zostanie dokonane wyłącznie na podstawie prawa podatkowego, podwyższenie takiej wartości skutkowałoby uksztaltowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu prawa handlowego.

Powyższy pogląd jak wskazuje Wnioskodawca znajduje potwierdzenie w najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które zasadniczo kwestionują możliwość stosowania przepisów dotyczących szacowania przychodu podatkowego w zakresie, w jakim zastosowanie tych przepisów prowadzi do podwyższenia przychodu w wartości nominalnej udziałów lub akcji.

Poniżej wskazane wyroki sądów administracyjnych, choć wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się według Wnioskodawcy do sytuacji analogicznej do przyszłego zdarzenia. Tezy tych wyroków oparto na przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (będącego odpowiednikiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednik art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W wyroku z dnia 14 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 419/10, orzeczenia prawomocne, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawił następujący pogląd: ,,Niewątpliwie - jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji - przepis art. 17 ust. 2 cyt. ustawy zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy, niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do ,,odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost/nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu - zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym; przy czym zauważyć należy, że odesłanie z art. 17 ust. 2 dotyczy ustalania wartości przychodów nie tylko wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9, ale także w pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10. W związku z tym podkreślić należy, iż w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jak wskazano wyżej - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów /akcji/ w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji/udziałów/ jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości, tj. w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji/udziałów/ w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną/określoną/, to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet "odpowiednie" postanowień art. 19 cyt. ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść."

Na uwagę zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09, orzeczenie prawomocne, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wyraził następujące stanowisko:

1.  (\`(...)\`) prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną, wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ww. ustawy. \[tj. art. 19 ust.1 Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - przypis cytującego\] Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
2.  Poprzez konkretne uregulowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zabezpieczył interesy fiskalne państwa. Zbędne jest zatem w obowiązującym stanie prawnym odpowiednie stosowanie do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji z art. 19 ust. 2-4 tej ustawy. (\`(...)\`)"

Zbliżone stanowisko zajął skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (,,NSA") w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 558/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA zawarł m.in. następującą tezę:

,,Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 powyższej ustawy. (\`(...)\`) Do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego."

Stanowisko NSA wskazane powyżej zostało podzielone również przez inne składy NSA rozstrzygające kwestię zakresu zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Na uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wprost odwołując się do wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt FSK 558/05) zawarł następujące stanowisko:

,,Podzielając ocenę wyrażoną w tym orzeczeniu należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących zasady pokrycia udziałów w kapitale Spółki (art. 157 § 1 i art. 158 § 1). Wskazane przepisy i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 ) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por.: Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979, t. 2, s. 388).

Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy”.

Na uwagę zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt ISA/Gd 917/07, System Informacji Prawnej LEX nr 467167, orzeczenie prawomocne), w którym Sąd rozpatrywał m.in. zakres zastosowania przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów w spółce przewyższała wartość rynkową przedmiotu aportu. Sąd zajął m.in. następujące stanowisko:

„W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 powyższej ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja podatkowa koresponduje z przepisami Kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności prawnej rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki. (\`(...)\`) Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że może mieć on zastosowanie, gdy cena jest niższa od wartości rynkowej. Skoro lege non distinquente, czy cena ma odbiegać od wartości rynkowej in plus, czy in minus, to niedopuszczalne jest wprowadzenie takiego rozróżnienia w drodze wykładni przepisu."

Powołane powyżej orzeczenia potwierdzają według Wnioskodawcy, że przepis dotyczący możliwości szacowania przychodu podatkowego nie może być zastosowany w zakresie, w jakim zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do podwyższenia (lub obniżenia) wartości nominalnej objętych udziałów (akcji). Odnosząc tezy ww. wyroków do zdarzenia objętego zapytaniem Wnioskodawcy podwyższenie wartości nominalnej objętych akcji Spółki byłoby nie do pogodzenia z charakterem instytucji prawnej do której odnosi się przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach odpowiedniego (a nie stosowania wprost), można w ocenie sądów zastosować wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 powyższej ustawy, tj. że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotu aportu (akcji) będzie wartość nominalna wydanych przez Spółkę nabywającą akcji w zamian za ww. aport, określona w statucie Spółki lub w dokumentacji podwyższenia.

Przy analizie możliwości i zakresu zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób również pominąć faktu, że ww. ustawa nie przewiduje jakiejkolwiek możliwości modyfikacji wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) przez samego podatnika, celem dostosowania tej wartości do wartości rynkowej przedmiotu wkładu (wartości emisyjnej). Zatem, gdyby przyjąć, że przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może spowodować podwyższenie przychodu podatkowego określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, każdorazowo w przypadkach objęcia udziałów (akcji) w wartości nominalnej poniżej wartości rynkowej wkładów (wartości emisyjnej) podatnik ponosiłby ryzyko związane z brakiem możliwości prawidłowego rozliczenia dochodu na podstawie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdował zastosowanie do omawianego przychodu, możliwość ustalenia przychodu podatkowego na jego podstawie zostałaby przyznana właśnie podatnikowi.

Ustawodawca założył więc, że samodzielne ustalanie wartości nominalnej udziałów stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w materię prawa handlowego, co zdaniem Wnioskodawcy definitywnie przemawia za odrzuceniem art. 14 powyższej ustawy jako instrumentu służącego określeniu wysokości przychodu podatkowego. Fakt, że takiego uprawnienia nie posiada podatnik stanowi dodatkowy argument na potwierdzenie tezy, że żaden podmiot - ani podatnik ani organ podatkowy - nie jest uprawniony do zmiany wartości nominalnej udziałów lub akcji.

Zważywszy na powyższe argumenty, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć jednocześnie wypada, iż powołana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska podstawa prawna mająca zastosowanie do Spółki w przedmiotowej sprawie ( art. 14 ust.1b pkt 1 i 2 zamiast art. 12 ust. 1b pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), została przez organ upoważniony potraktowana jako oczywista omyłka nie rzutująca na rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-336 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.