Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.627.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: opieka; opieka-opieka zdrowotna; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2020 r. (doręczone 1 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2020 r. (doręczone 1 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 1 czerwca 2008 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG). Podstawowym kodem PKD jest 86.90.D – „Działalność paramedyczna”. Wnioskodawczyni jest dyplomowaną fizjoterapeutką, posiadającą 23 letnie doświadczenie jako fizjoterapeuta patologii noworodków. Profilem jej działalności jest działalność fizjoterapeutyczna oraz paramedyczna opierająca się w szczególności na warsztatach terapeutycznych, sesjach terapeutycznych. W ich zakresie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.).

Wnioskodawczyni rozpoczęła w 2020 r. prowadzenie szkoleń „Ustawień systemowych”, odbywających się w służbie zdrowia psychicznego i fizycznego człowieka. Są to szkolenia podczas, których Uczestnicy mieli możliwość obserwowania dynamik ludzkiego ciała tj. konstrukcji psychofizycznej w szczególności układu nerwowego, kostno-stawowego, mięśniowego, krwionośnego, oddechowego. Szkolenie Wnioskodawczyni oparte zostało na metodzie (…). Szkolenia dedykowane były w szczególności do kadr medycznych: lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów, zawodów pomocniczych, opiekunów społecznych, tak aby pomóc tym warstwom zawodowym poznać narzędzia, niezbędne do dotknięcia istoty trudności w psychofizycznym funkcjonowaniu człowieka. Szkolenie prowadzone było w 7 modułach składających się nie tylko z wykładów, ale także z ćwiczeń, czy z pracy na figurach systemowych. W zakresie opisanego szkolenia, ze względu na jego paramedyczny charakter mający na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, Wnioskodawczyni także stosowała zwolnienie z podatku VAT z mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2020 r. na pytanie Organu:

*   czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię objęte przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - podano, że nie. Świadczone usługi nie stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   czy Wnioskodawczyni posiada status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej i świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym, jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 910 z późn. zm.), podmiotu, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe i świadczy usługi objęte akredytacją - wskazano, że nie. Wnioskodawczyni nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk. Nie jest jednostką badawczą rozwojową i nie świadczy usług kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów z ustawy Prawo oświatowe, nie posiada także akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie świadczy więc usług objętych akredytacją,
*   czy świadczone usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (a jeżeli tak, to czy ww. usługi są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - w przypadku pozytywnej odpowiedzi, należało podać i skonkretyzować dokładną podstawę prawną, nazwy aktów prawnych oraz odpowiednich artykułów, paragrafów itp. bez przytaczania ich treści przepisów z których wynika, w jakich formach i na jakich zasadach świadczone są usługi szkoleniowe w odniesieniu do poszczególnych uczestników szkoleń - nie chodziło o podanie przepisów, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady np. program szkoleń, ilość godzin szkolenia, tematykę, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator szkolenia, na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie) - podano, że świadczone usługi nie stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, niemniej jednak posiadają autorski program szkolenia oparty na metodzie (…). Wnioskodawczyni składa się z 7 modułów szkoleniowych (piątek, sobota, niedziela) i 10 dni warsztatowych jako praktyki metody plus 2 super wizji. Moduł pierwszy (1): Wprowadzenie. Pole morficzne. Rodzina i sumienie. Sumienie grupowe i osobiste. Porządki miłości. Los jako wyrównanie. Metodyka: czytanie uczuć klienta: uczucia pierwotne i wtórne, symbolika gestu, rezonowanie z tym co prowadzi. Słowo jako element otwierający. Moduł drugi (2): Miłość w parze. Dynamiki rządzące kobietą i mężczyzną. Waga byłych miłości i rodzeństwo, którego brak. Wzrastanie przy sobie. Waga małżeństwa i wolnych związków. Zaręczanie i wyręczanie. Obietnica i dług. Moduł trzeci (3): Poród i dynamiki z nim związane. Poród przez cesarskie cięcie-symbolika blizny. Dziecko z ciąży bliźniaczej, strata bliźniaka. In-vitro : geneza dynamiki pary. Dziecko poronione i adoptowane a jakość miłości w parze i rodzinie. Dziecko: wcześniak, dziecko przenoszone, dziecko wyciśnięte. Bezdzietność. Przerwany pierwotny nurt miłości. Moduł czwarty (4): Tematy dzieci: niemowlęta, dzieci przedszkolne, szkolne. Zaburzenia integracji sensorycznej. Pomoc społeczna, dzieci adoptowane, rodziny zastępcze. Macierzyństwo i ojcostwo. Parentyfikacja. Nauka pracy na figurkach systemowych . Moduł piąty (5): Choroba jako większe uzdrowienie. Choroby fizyczne, psychiczne. Uzależnienie i współuzależnienie. Seksualność i więź. Homoseksualizm i lesbijstwo . To co łączy i to co rozdziela. Moduł szósty (6): Wojna i pokój. Konflikty narodów, religii. Przesiedlenia, wygnania. Dom. Dynamika ofiar i sprawców. Miłość i pieniądze. Moduł siódmy (7) : Porządki sukcesu i zarządzanie w zawodzie i przedsiębiorstwie. Firma i jej fundamenty. Spółka, firma w parze, w małżeństwie. Zawody pomocowe. Misja, powołanie, wypalenie. Pochwycenie przez pracę. Długi, kredyty. Winny i niewinny. Pieniądze, a szacunek uznania kosztów i strat. Na każdym z modułów uczestnik szkoły ma własną pracę ustawieniową. Podczas szkolenia odbywają się ćwiczenia i medytacje. Grupa uczy się pracy na figurkach systemowych, pracując ze sobą w parach. Prace w małych grupach to 5 grup po 6 osób i taka praca zaczyna się po 4 module. Praktyka obejmuje 10 dni warsztatów praktycznych by uczestnik miał szansę doświadczyć dynamik w wielu obszarach życia. W ten sposób zdobywa się doświadczenie techniczno-metodyczne, które pozwala skupić na kliencie oswajając się z „różnym klientem” patrząc również przez pryzmat wewnętrznych wglądów jako ustawiający z miejsca obserwatora jak i reprezentującego. Szkolenie to również 2 „super wizje”, gdzie pod lupę bierze się problemy terapeutyczne (klient-ustawiacz) i techniczne przyszłych ustawiaczy. Podczas szkolenia uczestnicy patrzą na wgląd i pogląd. Na miłość bez osądu, która otwiera pole i leczy. Na pomoc i ratowanie. Mowa jest o współpracy między terapeutami, o pracy zespołowej,
*   czy usługi wskazane we wniosku są finansowane ze środków publicznych (jeżeli tak należał podać w jakiej części w jakim % i na jakich zasadach - podano, że usługi nie są finansowane ze środków publicznych,
*   co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem „zawodów pomocniczych, opiekunów społecznych” użytym w opisie stanu faktycznego - wskazano, że pod pojęciem tym Wnioskodawczyni rozumie zawody takie jak: lekarze, fizjoterapeuci, psychoterapeuci, pracownicy socjalni, przedszkolanki, nauczyciel,
*   czy celem organizowanych szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej i praktycznej bądź też uaktualnianie albo pogłębianie wiedzy do celów zawodowych i czy dotyczy to wszystkich uczestników szkoleń - poinformowano, że w zakresie szkoleń organizowanych przez Wnioskodawczynię ich celem jest zdobywanie przez uczestników nowatorskiej wiedzy teoretycznej i praktycznej,
*   na czym polega opieka medyczna w odniesieniu do usług szkoleniowych będących przedmiotem wniosku i w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w ramach świadczenia tych usług - poinformowano, że profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w ramach świadczonych usług przejawia się u Wnioskodawczyni tym, że ratowanie, przywracanie i opieka medyczna polega na poszerzaniu świadomości człowieka w jakiej sytuacji się znajduje, gdy ten choruje. Profilaktyka i poprawa zdrowia ma na celu wskazanie, że choroba, czy dysfunkcja informuje go jako człowieka chorego tak na prawdę o tym, że nie chce już robić tego co należy do jego funkcji w organizmie człowieka. Profilaktyka zdrowotna szkoleń Wnioskodawczyni, polega na tym by połączyć człowieka z jego powołaniem, darem talentem do pracy z poziomu serca i duszy, a nie logiki. Wnioskodawczyni uczy „czytać ludzkie ciało”, które jest np. dla lekarzy jak mapa i przewodnik. Często wiele objawów jak np. kołatanie serce czy nerwowość jest pokłosiem ludzkiej pracy w stresujących warunkach - szkolenie ma na celu pokazanie wpływu różnych czynników na człowieka jako całość, a co za tym idzie ma pomóc człowiekowi zachować lub przywrócić jego zdrowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poprawnym było stosowanie do szkoleń „Ustawień systemowych” stawki zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u?

Zdaniem Wnioskodawcy szkolenia mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, która mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz prowadzeniu szkolenia, którego celem ma być profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, zasadnym jest stosowanie do szkoleń z „Ustawień systemowych” zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., gdzie „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: lekarza i lekarza dentystę, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., psychologa.

Analizowane powyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: - opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; - świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie. Zwolnienia wynikające z dyrektywy unijnej powinny być implementowane i interpretowane przez państwa członkowskie UE jednolicie i ściśle z ich brzmieniem wynikającym z dyrektywy i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. Zdaniem TSUE interpretacja pojęć, dotyczących tych zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólnotowy system podatku VAT. Dodatkowo wskazujemy, że w polskim obrocie prawnym są interpretacje jak np. pismo dnia 7 października 2016 r. Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP3/4512-379/16-3/KG, w którym czytamy, iż: „Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Podsumowując przytoczone zwolnienie z podatku VAT jest zasadne, ponieważ działania szkoleniowe podejmowane są przez Wnioskodawczynię w szerokim holistycznym podejściu do zdrowia człowieka, oznaczającym spojrzenie na człowieka całościowo, biorąc pod uwagę całokształt stanu zdrowia fizycznego, jak i kondycję oraz samopoczucie psychiczne. Dzięki holistycznemu spojrzeniu na człowieka i jego zdrowie, podczas warsztatów terapeutycznych, szkoleń i sesji klient Wnioskodawczyni traktowany jest jako integralną całość, a nie jedynie wycinek wymagający szczególnej uwagi, np. chory kręgosłup. Całościowe ujęcie zdrowia człowieka zakłada także, że sfera fizyczna bezpośrednio oddziałuje na sferę psychiczną, i odwrotnie, a pełne poznanie obu przyczyni się do bezpośredniego poprawienia zdrowia, ale także ulepszenia opieki medycznej, profilaktyki, zachowaniu, ratowaniu zdrowia człowieka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

A zatem to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli więc z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Podkreślić należy, że wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w cyt. uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia.

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia usług z podatku VAT, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawczyni rozpoczęła w 2020 r. prowadzenie szkoleń „Ustawień systemowych”, odbywających się w służbie zdrowia psychicznego i fizycznego człowieka. Są to szkolenia podczas, których Uczestnicy mieli możliwość obserwowania dynamik ludzkiego ciała tj. konstrukcji psychofizycznej w szczególności układu nerwowego, kostno-stawowego, mięśniowego, krwionośnego, oddechowego. Szkolenie oparte zostało na metodzie (…). Szkolenia dedykowane były w szczególności do kadr medycznych: lekarzy, pielęgniarek, fizjoterapeutów, zawodów pomocniczych, opiekunów społecznych, tak aby pomóc tym warstwom zawodowym poznać narzędzia, niezbędne do dotknięcia istoty trudności w psychofizycznym funkcjonowaniu człowieka. Szkolenie prowadzone było w 7 modułach składających się nie tylko z wykładów, ale także z ćwiczeń, czy z pracy na figurach systemowych. W zakresie opisanego szkolenia, ze względu na jego paramedyczny charakter mający na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, Wnioskodawczyni stosowała zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. W odniesieniu do prowadzonych szkoleń Wnioskodawczyni podała również, że profilaktyka i poprawa zdrowia ma na celu wskazanie, że choroba, czy dysfunkcja informuje człowieka chorego tak na prawdę o tym, że nie chce już robić tego co należy do jego funkcji w organizmie człowieka. Profilaktyka zdrowotna szkoleń Wnioskodawczyni, polega na tym by połączyć człowieka z jego powołaniem, darem talentem do pracy z poziomu serca i duszy, a nie logiki. Szkolenie ma na celu pokazanie wpływu różnych czynników na człowieka jako całość, a co za tym idzie ma pomóc człowiekowi zachować lub przywrócić jego zdrowie.

W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że zwolnieniem od podatku na podstawie analizowanych przepisów, objęte są wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Wszędzie tam, gdzie usługa nie ma bezpośredniego związku z profilaktyką lub leczeniem bądź też nie służy diagnozie, opiece medycznej – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. A zatem to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. Zwolnione od podatku są wyłącznie świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie opieki medycznej nie obejmuje więc świadczeń realizowanych w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Podkreślić należy, że wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku świadczone przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowe, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, ponieważ nie została spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca możliwość zastosowania ww. przepisów. Świadczone usługi szkoleniowe nie stanowią bowiem usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ww. ustawy. W rozpatrywanym przypadku bez wątpienia mamy do czynienia z usługami szkoleniowymi dedykowanymi do uczestników stanowiących kadrę medyczną (podczas, których to szkoleń ww. uczestnicy – jak wynika z opisu sprawy mieli możliwość obserwowania dynamik ludzkiego ciała tj. konstrukcji psychofizycznej w szczególności układu nerwowego, kostno-stawowego, mięśniowego, krwionośnego, oddechowego, a celem tych szkoleń jest zdobywanie przez uczestników nowatorskiej wiedzy teoretycznej i praktycznej), a nie z usługami w zakresie opieki medycznej skierowanymi do pacjentów i usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. Realizowane przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe nie służą więc diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia pacjentów. Analizując charakter tych świadczeń trudno przyjąć, że ich celem jest postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Głównym celem usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię nie jest więc ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz zdobywanie przez kadrę medyczną wiedzy teoretycznej i praktycznej.

W konsekwencji usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię nie korzystają ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że poza ww. regulacjami prawnymi, zakres i zasady zwolnień od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT oraz w aktach wykonawczych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Według art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług zawarte w wyżej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone usługi szkoleniowe uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów – Prawo oświatowe,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie spełnia pozostałych wymogów wskazanych w tych przepisach.

W związku z czym, należy przeanalizować czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tych przepisów w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów, tj.

*   prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych – art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,
*   finansowane danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych (§ 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia).

Podkreślić jednocześnie należy, że spełnienie warunku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Odesłanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych, które podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie). W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wnioskodawczyni wskazała, że świadczone usługi szkoleniowe nie stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie są finansowane ze środków publicznych. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub też uzyskano akredytację na dany rodzaj szkolenia.

Zatem, nie zostały również spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.