Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-418/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: możliwość i moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nagrody; pracownik; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników – **jest prawidłowe;**
2.  momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o Zakładowy Układ zbiorowy Pracy X. S.A. dn. 28.09.2015 r. wypłaciły pracownikom nagrody z funduszu nagród z zysku, utworzonego na podstawie Uchwały nr 6 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki X. S.A. z dnia 29.06.2015 r. w sprawie podziału zysku netto za rok obrotowy 2014 i ustalenia dnia wypłaty dywidendy za rok obrotowy 2014 . Wspomnianą uchwałą Zwyczajne Walne Zgromadzenie postanowiło m.in.: przeznaczyć na nagrody z zysku dla pracowników kwotę: 1 172 332,33 zł (słownie jeden milion sto siedemdziesiąt dwa tysiące trzysta trzydzieści dwa złote trzydzieści trzy grosze).

Zasady tworzenia funduszu nagród z zysku oraz zasady ich wypłacania określone są w „Regulaminie tworzenia funduszu nagród z zysku dla Pracowników X. S.A. oraz zasad ich wypłacania”, którego podstawę prawną stanowi Statut X. S.A. Zgodnie z Regulaminem fundusz nagród, tworzony jest z zysku netto Spółki w ramach podziału na kapitały i fundusze określone uchwałą Walnego Zgromadzenia.

Podstawę naliczenia funduszu nagród z zysku stanowią roczne koszty wynagrodzeń wykazane w Rachunku Zysków i Strat pomniejszone o:

*   bezosobowy fundusz płac,
*   wynagrodzenia osób wymienionych w art. 2 ust. 1-4 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi ( Dz. U. z 2013 r., poz. 254),
*   honoraria,
*   składniki niezaliczane do wynagrodzeń.

Fundusz nagród przeznaczony jest na nagradzanie pracowników zatrudnionych w X. S.A.

W ramach funduszu nagród Prezes Zarządu przy współudziale Związków Zawodowych określa: fundusz nagród indywidualnych.

Wskaźnik indywidualnej nagrody określa stosunek kwoty funduszu nagród do podstawy obliczenia nagrody. Podstawę obliczenia nagrody stanowi suma podstaw nagród indywidualnych wszystkich uprawnionych do nagrody pracowników. Nagrody indywidualne oblicza się jako iloczyn wskaźnika indywidualnej nagrody i rocznej indywidualnej podstawy obliczenia nagrody. Do rocznej podstawy obliczenia nagrody indywidualnej zalicza się wynagrodzenie pracowników w roku obrachunkowym należne za czas faktycznie przepracowany łącznie z należnościami za urlopy wypoczynkowe, płatne nieobecności usprawiedliwione wynikające z kodeksu pracy i zakładowego regulaminu pracy poza zasiłkiem chorobowym płatnym z ZUS. Do podstawy obliczenia nagrody indywidualnej nie uwzględnia się w szczególności następujących składników wynagrodzeń:

*   nagród j jubileuszowych,
*   odpraw emerytalnych,
*   zasiłków chorobowych płatnych z ZUS,
*   nagród i premii wypłacanych ze środków obcych,
*   ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
*   zasiłków wychowawczych,
*   wynagrodzeń za prace zlecone,
*   wynagrodzeń i nagród za realizację i wdrożenie projektów wynalazczych,
*   nagród z tytułu odznaki „Zasłużony Pracownik X.”.

Pracownikami uprawnionymi do nagrody są osoby które spełniły następujące warunki:

*   przepracowały w ramach umowy o pracę przynajmniej 6 miesięcy kalendarzowych w roku, za który wypłacane są nagrody,
*   przeszły na rentę lub emeryturę w roku obrachunkowym,
*   odeszły lub powróciły z urlopu wychowawczego w roku obrachunkowym,
*   byli pracownicy zakładu, których powodem rozwiązania umowy o pracę był zgon w czasie zatrudnienia,
*   zostały zwolnione z przyczyn dotyczących zakładu pracy na podstawie przepisów wynikających z ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2015 poz. 192).

Nagroda za rok kalendarzowy nie przysługuje pracownikowi mimo spełnienia w/w warunków, jeśli:

*   umowa o pracę została rozwiązana bez wypowiedzenia z art. 52 Kodeksu Pracy,
*   przystąpił do pracy w stanie nietrzeźwym, względnie spożywał alkohol w czasie pracy lub miejscu pracy,
*   zagarnął mienie zakładu lub obce mienie w miejscu pracy,
*   przyczynił się do powstania strat w zakładzie, o których mowa w art. 114-120 i 124-127 Kodeksu Pracy.

W przypadku odwołania się pracownika, decyzję podejmuje Prezes Zarządu w uzgodnieniu ze Związkami Zawodowymi. Kwota z tytułu potrąceń i pozbawienia nagród tworzy kwotę rezerwową będącą w dyspozycji Prezesa Zarządu.

Pracownik pozbawiony części lub całości z w/w tytułu wymienionego nie może otrzymać nagrody z kwoty rezerwowej. Rezerwowa kwota nagród pozostająca w dyspozycji Prezesa Zarządu jest przeznaczona na zwiększenie indywidualnych nagród z zysku dla osób wyróżniających się w pracy zawodowej oraz uwzględnienie odwołań w sprawie indywidualnych nagród z zysku.

Podziału na powyższe tytuły Prezes Zarządu dokonuje w uzgodnieniu ze Związkami Zawodowymi.

Wysokość wskaźnika nagrody indywidualnej zostaje podana do ogólnej wiadomości na tablicy ogłoszeń na 14 dni przed terminem wypłaty.

Wysokość nagrody indywidualnej podlega sprawdzeniu przez zainteresowane osoby w okresie 7 dni przed terminem wypłaty w komórce organizacyjnej.

Odwołania indywidualne dotyczące wypłat nagród rozpatruje Prezes Zarządu po uzyskaniu opinii Związków Zawodowych. Odwołania można składać w terminie 5 dni przed datą wypłaty. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nagroda z zysku (bez składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu w części finansowanej przez pracodawcę) wypłacona w dn. 28.09.2015 r. pracownikom przez X. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów?
2.  W którym momencie (przy założeniu, że nagroda z zysku – bez składek ZUS, FP oraz FGŚP w części finansowanej przez pracodawcę, wypłacona w dn. 28.09.2015 r. pracownikom przez X. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów) X. S.A. powinny rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu, wypłaconej pracownikom nagrody z zysku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko X. S.A. do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty.

Kosztami uzyskania przychodu mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, o ile są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wypłacona pracownikom przez X. S.A. nagroda z zysku stanowi należność ze stosunku pracy, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851).

Należności te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów orzekł 22.06.2015 r. w uchwale (II FPS 3/13), że nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tego podatnika.

W analizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjął kryterium celu poniesionego kosztu, które wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

„W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty” (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

Należy także zaznaczyć, że wypłacone przez X. S.A. nagrody z zysku w rzeczywistości stanowią wypłatę załodze nagród za udział w dobrym wyniku finansowym spółki.

NSA w uchwale nr II FSP 3/15 także wskazał wyraźnie, że nagrody wypłacone z zysku określane jako „po opodatkowaniu są wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę”. Tym samym wypłacone nagrody spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez X. S.A. na nagrodę z zysku mają związek z przychodami spółki. Gdyby bowiem nie wysiłek całej załogi, X. S.A. nie osiągnęłyby zysku. Perspektywa nagrody motywuje do pracy, wydajniejsza praca to większe przychody, tak więc nagroda z zysku ma charakter motywacyjny, służy osiąganiu dobrych wyników, przychodów w przyszłości, w kolejnych latach podatkowych. Powszechnie wydatki, jak nagrody, premie są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód.

„Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy”. (II FPS 3/15 – Uchwała NSA).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.

Ponadto, za wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu (art. 16 ust. 1 pkt 40 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przepisy Ustawy nie zawierają żadnych innych wyłączeń z kosztów podatkowych w odniesieniu do wypłacanych nagród.

Oznacza to, że skoro w X. S.A., zakładowy układ zbiorowy pracy i inne wewnętrzne akty prawa pracy przewidują możliwość dokonania wypłaty nagród z dochodu po opodatkowaniu, to poniesione na te wypłaty wydatki będą kosztem uzyskania, gdyż źródło finansowania nagrody z zysku nie ma wpływu na możliwość jej zaliczenia do kosztów podatkowych przychodu (za wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw).

Stanowisko takie przedstawił również w Uchwale nr II FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny „Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu”.

Podsumowując, X. S.A. uważają, że nagroda z zysku (bez składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu, w części finansowanej przez pracodawcę) wypłacona w dn. 28.09.2015 r. pracownikom przez X. S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów i tym samym spełnia warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko X. do Pytania nr 2

Podatnicy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia (oraz inne należności wynikające ze stosunku pracy – w tym premie) mogą zaliczyć kwoty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który te wynagrodzenia są należne. Jeżeli jednak pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacane należności zaliczy do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jak należy rozumieć termin „w miesiącu, za który są należne”. W konsekwencji, w celu określenia tego terminu należy posłużyć się wykładnią językową – zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny z Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 roku (sygn. SA/Bd 106/03).

Słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.) wskazuje, iż słowo „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W związku z powyższym „nagroda z zysku” stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna, pod warunkiem że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wewnętrzne regulacje X. S.A. tj. „Regulamin tworzenia funduszu nagród z zysku dla Pracowników X. S.A. w Zielonce oraz zasad ich wypłacania” nie określa dokładnie terminu, w jakim nagroda z zysku powinna zostać wypłacona – określone są jedynie warunki, które muszą być spełnione, aby nagroda mogła być przyznana. Nagroda z zysku ma odmienny charakter w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione o tyle nagroda ma charakter wyróżnienia i przysługuje pracownikowi który spełni wymogi określone w w/w regulaminie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż nagroda z zysku staje się należna dopiero w miesiącu, w którym – zgodnie z decyzją Zarządu Spółki – zostanie ona przyznana pracownikowi. Tym samym, mimo że podstawę do przyznania nagrody z zysku stanowi realizacja celów w roku poprzednim, należy uznać, iż przedmiotowe świadczenie jest „należne” w miesiącu, w którym zapadała decyzja o przyznaniu nagrody. W tym okresie również, „nagroda z zysku” będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Podsumowując, zdaniem X. S.A. opisana w niniejszym wniosku nagroda z zysku bez składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, kalkulowana w oparciu o wyniki pracy pracowników X. za dany rok podatkowy, a przyznana i wypłacana pracownikom w roku następnym stanowi dla X. S.A. koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została przyznana przez Zarząd X. S.A.

W przypadku zapłaty „nagrody z zysku” w terminie późniejszym niż miesiąc przyznania premii, będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników, **jest prawidłowe;**
2.  momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników, **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.