Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.22.2020.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: zwolnienie od podatku transakcji, dokonywanych przez Bank na rynku praw do emisji CO2, zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2 oraz sposobu dokumentowania i rozliczania transakcji zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures oraz prawa do odliczenia w całości podatku należnego z tytułu importu takiej usługi od kontrahenta zagranicznego.
Słowa kluczowe: emisja; instrumenty-instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; przeniesienie; rozliczanie (rozliczenia); stawka; transakcja; uprawnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku transakcji, dokonywanych przez Bank na rynku praw do emisji CO2, zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2 -**jest nieprawidłowe**,
*   sposób dokumentowania i rozliczania transakcji zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures oraz prawa do odliczenia w całości podatku należnego z tytułu importu takiej usługi od kontrahenta zagranicznego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji, dokonywanych przez Bank na rynku praw do emisji CO2, zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2 oraz sposobu dokumentowania i rozliczania transakcji zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures oraz prawa do odliczenia w całości podatku należnego z tytułu importu takiej usługi od kontrahenta zagranicznego.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Bank, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 2357; dalej: Prawo Bankowe) świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Na podstawie art. 70 ust. 2 w zw. z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2286; dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), Bank zawiera również transakcje na instrumentach pochodnych. Kontrahenci Banku mogą w ten sposób m.in. zabezpieczyć ryzyko związane z niepewnością w odniesieniu do przyszłego poziomu wartości instrumentów bazowych. Instrumentami bazowymi mogą być stopy procentowe, wartości indeksów, kursy walutowe, ceny określonych surowców itp.

Aktualnie Bank wprowadził do swojej oferty również transakcje oparte na instrumentach bazowych w postaci uprawnień do emisji CO2, których to zasady funkcjonowania zostały uregulowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: UOPE).

Zgodnie z art. 3 pkt 22 UOPE, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1447 ze zm.; dalej prawa do emisji CO2), dwutlenku węgla (CO2) utworzone w ramach systemu, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach tego systemu, i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ww. ustawie.

W następstwie MiFID II (Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych) prawa do emisji CO2 zostały zakwalifikowane w 2018 r. do katalogu instrumentów finansowych. Tym samym, Bank stał się podmiotem uprawnionym do zawierania tego typu transakcji pochodnych, w ramach których - we własnym imieniu i na własny rachunek - uczestniczy w obrocie prawami do emisji CO2 tj. nabywa prawa do emisji CO2 w celu ich odsprzedaży z zyskiem kontrahentom objętym wspólnotowym systemem handlu uprawnieniami do emisji - są to emitenci gazów cieplarnianych np. elektrownie, fabryki i inne stałe instalacje objęte wspólnotowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, które z uwagi na ograniczone pułapy uprawnień do emisji kupują te uprawnienia, a w razie potrzeby mogą te prawa sprzedawać (np. w przypadku zmiany przydziału darmowych uprawnień do emisji CO2 lub emisji zrealizowanej w mniejszej ilości niż wynikało to z prognoz emisji).

Transakcje na instrumentach pochodnych z udziałem praw do emisji CO2 będą realizowane w wyniku zawartych przez Bank umów lub porozumień transakcyjnych w ramach kontraktów terminowych typu forward i futures, które zasadniczo polegają na zobowiązaniu przez strony transakcji do kupna lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego w ustalonym dniu w przyszłości, po ustalonej w dniu zawarcia kontraktu cenie terminowej. To co istotne, transakcje realizowane przez Bank będą posiadały charakter rzeczywisty (na skutek realizacji instrumentu pochodnego dojdzie do przeniesienia własności prawa do emisji CO2 między stronami danego kontraktu) oraz nierzeczywisty (rozliczające się wyłącznie poprzez rozliczenie finansowe, bez możliwości przeniesienia praw do emisji CO2 między stronami kontraktu).

W przypadku transakcji rzeczywistych, prawa do emisji CO2 zakupione przez Bank, za pośrednictwem zagranicznych instytucji finansowych, będą zapisywane na specjalnie utworzonym w tym celu, obligatoryjnym dla stron przedmiotowych transakcji rachunku w Rejestrze Unii, o którym mowa w art. 4 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013 z dnia 2 maja 2013 r. ustanawiającego rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającego rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 (Dz.Urz. UE L 122 z 03.05.2013; dalej: Rejestr Unii). Rejestr Unii stanowi elektroniczną bazę danych, prowadzoną w celu zapewnienia należytego monitorowania funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji, w tym wydawania i rozliczania praw do emisji CO2 oraz rejestrowania stanu posiadania na rachunkach. Administratorem polskiej części Rejestru Unii jest Instytut Ochrony Środowiska - Państwowy Instytut Badawczy wykonujący zadania Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE).

Zgodnie z art. 15 UOPE, prawami do emisji CO2 można swobodnie rozporządzać, chyba że przepisy ustawy lub przepisy Unii Europejskiej dotyczące handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią inaczej. Czynności rozporządzające prawami do emisji CO2 mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Rejestrze Unii.

Bank powziął wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji pochodnych z udziałem instrumentu bazowego w postaci praw do emisji CO2 - których warunki przewidują możliwość przeniesienia tych praw między stronami kontraktu. Wątpliwość ta sprowadza się do sposobu opodatkowania zamknięcia, „rezygnacji” z realizacji pierwotnie ustalonych praw i obowiązków pomiędzy stronami transakcji (dalej: „terminacja transakcji”), w efekcie którego dochodzi między nimi do rozliczenia pieniężnego, wynikającego z aktualnej wyceny transakcji. Zrealizowanie kontraktu terminowego typu forward lub futures tj. przeniesienie praw do emisji CO2 między stronami kontraktu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brzmienie przepisu art. 43 ust. 16 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018, poz. 2174, ze zm; dalej: ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług) oraz zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji podatkowej z dnia 24 grudnia 2019 r., o sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.541.2019.1.PC

Kontrakty terminowe typu forward stanowią przedmiot umowy bilateralnej pomiędzy dwoma podmiotami i zawierane są na rynku międzybankowym oraz z kontrahentami niebankowymi. Konstrukcja tych kontraktów nie jest wystandaryzowana i może w detalach odbiegać od konstrukcji kontraktu typu futures, a ponadto, między obydwoma kontraktami terminowymi występują różnice w specyfice rozliczenia/realizacji transakcji.

W przypadku kontraktów terminowych typu forward opartych o instrumenty bazowe w postaci praw do emisji CO2, Bank zamierza realizować m.in. transakcje rozliczające się w sposób rzeczywisty tj. poprzez przeniesienie własności praw do emisji CO2 pomiędzy rachunkami zbywcy i nabywcy praw w Rejestrze Unii, na których prawa te są zapisywane (transakcja rzeczywista). Prawa do emisji CO2 będą pozyskiwane zarówno od zagranicznych instytucji finansowych, jak i będą pozyskiwane/odkupowane od kontrahentów mających siedzibę na terytorium kraju, w celu ich dalszej odsprzedaży, tj. w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na rzecz klientów korporacyjnych z siedzibą na terytorium kraju oraz za granicą.

W regulaminie transakcji na rynku uprawnień do emisji gazów cieplarnianych - ustalonym przez Wnioskodawcę - Bank przewiduje możliwość zamknięcia i rozliczenia pieniężnego transakcji bez przeniesienia praw do emisji CO2, w sytuacji gdy kontrahent nie ustanowi albo nie podwyższy wymaganego przez Bank depozytu zabezpieczającego, w przypadku gdy kontrahent w dacie płatności nie posiada wystarczającej ilości środków na rachunku bankowym do pobrania przez Bank do zapłaty za przeniesienie praw do emisji CO2 lub zobowiązując się do przeniesienia prawa do emisji CO2 na rzecz Banku, nie przeniesie ich w terminie uzgodnionym z Bankiem, a także w przypadku wystąpienia innych przypadków naruszenia ustalonych w umowie ramowej zawartej z kontrahentem. Opisana możliwość dotyczy sytuacji, w której Bank występuje w roli usługodawcy, a kontrahent w roli usługobiorcy (podmiotu który zobowiązał się do nabycia praw do emisji CO2). Na skutek wystąpienia ww. przypadków i w dniu ich wystąpienia, następuje wyłącznie rozliczenie finansowe bez przeniesienia praw do emisji CO2 między stronami kontraktu terminowego oraz zamknięcie pozycji przed dniem określonym wcześniej przez strony jako dzień przeniesienia praw do emisji CO2 (data wykonania kontraktu terminowego, „delivery date”).

Ponadto Bank planuje również wprowadzić do oferty możliwość zamknięcia i przedterminowego rozliczenia pieniężnego transakcji bez przeniesienia własności prawa do emisji CO2, na wniosek kontrahenta. Na skutek wniosku kontrahenta i w dniu jego złożenia, następowałoby wyłącznie rozliczenie finansowe bez przeniesienia praw do emisji CO2 między stronami kontraktu oraz zamknięcie pozycji przed dniem określonym wcześniej przez strony jako dzień przeniesienia praw do emisji CO2.

W obu przypadkach, na skutek zamknięcia i rozliczenia pieniężnego transakcji, w celu dokonania rozliczenia między stronami, Bank ustali kwotę rozliczenia wynikającą z wyceny transakcji. Rozliczenie pieniężne - w obu przypadkach - sprowadza się do ustalenia wyniku na danym kontrakcie, który może być dla Banku dodatni (wówczas Bank osiągnie zysk na danym kontrakcie; kontrahent zobowiązany jest do płatności kwoty rozliczenia lub rachunek kontrahenta jest obciążany kwotą rozliczenia) lub ujemny (wówczas Bank osiągnie stratę na danym kontrakcie; Bank jest zobowiązany do płatności kwoty rozliczenia lub rachunek kontrahenta jest uznawany kwotą rozliczenia).

Możliwość rozliczenia pieniężnego w miejsce faktycznej realizacji prawa wynikającego z instrumentu pochodnego zagwarantowana jest również przy kontrakcie terminowym typu futures. W odróżnieniu od kontraktów typu forward, kontrakty terminowe typu futures stanowią instrumenty pochodne wystandaryzowane i realizowane na rynkach zorganizowanych.

Bank zamierza uczestniczyć w obrocie kontraktami typu futures - z instrumentem bazowanym w postaci praw do emisji CO2 - na jednym z rynków regulowanych (ICE Futures Europe).

Uczestnictwo w obrocie kontraktami typu futures na giełdzie ICE Futures Europe jest możliwe dzięki pośrednictwu zagranicznej instytucji finansowej, albowiem Bank nie posiada statusu członka danej izby rozliczeniowej - nie jest bezpośrednim uczestnikiem tego rynku. Zagraniczna instytucja finansowa nie jest prawnym właścicielem praw do emisji CO2 (na giełdzie zapewniona jest anonimowość uczestników obrotu) ani ich posiadaczem, ale uczestnicząc bezpośrednio w obrocie kontraktami terminowymi - jako członek danej izby rozliczeniowej - umożliwia Bankowi zawarcie transakcji w obrocie kontraktami terminowymi, a następnie dokonuje również ich rozliczeń. Zgodnie z interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-785/14-2/JK podmiot, który umożliwia zawarcie transakcji w obrocie kontraktami terminowymi, a następnie je rozlicza, w ocenie organu podatkowego stanowi usługodawcę lub usługobiorcę, w zależności od pozycji jaką zajmuje w przypadku danego kontraktu. Bank przyjmuje - za ww. interpretacją – iż korzystając z pośrednictwa zagranicznej instytucji finansowej na rynku ICE Futures Europe, będzie występował w roli usługobiorcy, a zagraniczna instytucja finansowa w roli usługodawcy - w przypadku gdy Bank zajmie pozycję długą, i na odwrót - w przypadku gdy Bank zajmie pozycję krótką.

Warunki kontraktów terminowym typu futures na giełdzie ICE Futures Europe przewidują możliwości ich rozliczenia poprzez przeniesienie praw do emisji CO2 - dla pozycji nie zamkniętych (transakcją przeciwstawną), celowo zostawionych przez Bank do wykonania fizycznego (tj. aż do wygaśniecie kontraktu). Do momentu wygaśnięcia kontraktu, Bank może zrezygnować z nabycia prawa do emisji CO2, zamykając pozycję transakcją przeciwstawną, co skutkuje tym, iż faktycznie nie dochodzi do przeniesienia praw do emisji CO2, a zagraniczna instytucja finansowa dokonuje jedynie rozliczenia finansowego kontraktu, a Bank otrzymuje wypracowany zysk lub otrzymuje zwrot wcześniej zapłaconego depozytu zabezpieczającego, pomniejszony o wygenerowaną na danym kontrakcie stratę.

Opisane wyżej przypadki terminacji transakcji oraz zamknięcia pozycji poprzez dokonanie transakcji przeciwstawnej (futures) wynikających z zawartych transakcji na instrumentach pochodnych nie prowadzą do faktycznego, fizycznego wykonania kontraktu terminowego tj. przeniesienia instrumentu bazowego.

Należy podkreślić równocześnie, iż samo zawarcie kontraktu terminowego nie powoduje, że do momentu wygaśnięcia/wykonania kontraktu, strona zobowiązująca się nabyć prawa do emisji CO2 staje się ich właścicielem lub posiadaczem lub zyskuje prawo do korzystania i rozporządzania instrumentem bazowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz opisanego stanu faktycznego, transakcje, które będą dokonywane przez Bank na rynku praw do emisji CO2, zakończone rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2, będą korzystały z zwolnienia w podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe?
2.  W przypadku pozytywnego stanowiska organu podatkowego w przedmiocie pytania nr 1, czy opisany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania i rozliczenia transakcji zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2 jest prawidłowy?
3.  W przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego w przedmiocie pytania nr 1, czy opisany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania i rozliczenia transakcji zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu futures/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2 powinien być uznany za prawidłowy oraz czy Wnioskodawcy w takiej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu importu takiej usługi od kontrahenta zagranicznego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz opisanego stanu faktycznego, transakcje, które będą dokonywane przez Bank na rynku praw do emisji CO2, zakończone rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2, będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnego stanowiska organu podatkowego w przedmiocie pytania nr 1, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania i rozliczania transakcji zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures jest prawidłowy.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego w przedmiocie pytania nr 1, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania i rozliczania transakcji zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures powinien być uznany za prawidłowy oraz Wnioskodawcy w takiej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku należnego z tytułu importu takiej usługi od kontrahenta zagranicznego

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Prawa do emisji CO2 nie stanowią rzeczy ani jej części, nie są również żadną postacią energii. W związku z tym, prawa do emisji CO2 nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a ich odpłatne przeniesienie może stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - co nie jest kwestionowane w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej (czego przykładem jest interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-856/15-2/AOg).

Zgodnie z zasadą ogólną, podatek od towarów i usług jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Przepis ten dotyczy więc instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, a więc również praw do emisji CO2 (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. 0115- KDIT1-3.4012.77.2019.1.AT). Tym samym, z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zostały wyłączone usługi w zakresie instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są prawa do emisji CO2, które mogą być zrealizowane poprzez świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku, albowiem jak to zostało wskazane na wstępie, prawa do emisji CO2 nie wypełnią definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Konfrontacja zapisów art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 43 ust. 16 ustawy o VAT nie pozwala wprost określić jakie w istocie usługi w z zakresie instrumentów pochodnych (których instrumentem bazowym są prawa od emisji CO2) mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, a jakie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W tym zakresie niezbędne jest odwołanie się do wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią prowadzącą do ustalenia treści analizowanych przepisów zgodnie z intencją ustawodawcy oraz przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Wykładnia językowa art. 43 ust. 16 ustawy o VAT wskazuje, iż niewątpliwie celem ustawodawcy było opodatkowanie faktycznego, „fizycznego” wykonania kontraktu terminowego tj. przeniesienie instrumentu bazowego, o czym świadczy określenie, w formie dokonanej, użyte w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT - przepis ten stanowi o możliwości „zrealizowania” praw wynikających z instrumentów pochodnych poprzez świadczenie usług opodatkowanych, co przekładając na stan faktyczny opisany we wniosku może mieć miejsce w przypadku przeniesienia praw do emisji CO2 pomiędzy rachunkami zbywcy i nabywcy praw w Rejestrze Unii, na których prawa te są zapisywane.

Bank pragnie zwrócić uwagę także na sformułowania zawarte w wykazie usług, do których ma zastosowanie mechanizm podzielnej płatności (załącznik nr 15 do ustawy o VAT) i sposób ujęcia w nim praw do emisji CO2 - „Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych Z powyższego zestawienia należy wnioskować, iż zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT obejmuje wszelkie usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, z wyjątkiem tych usług, które zostały podjęte i doprowadziły do faktycznego przeniesienia praw do emisji CO2. Odmienne sformułowanie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 41 ustawy o VAT, wyraźnie implikuje wolę ustawodawcy, aby ograniczyć je do usług towarzyszących przeniesieniu prawa do emisji CO2 lub usług, które odnoszą się do praw do emisji CO2, ale nie prowadzą do zmiany prawnego właściciela tych praw. Należy podkreślić, iż samo zawarcie kontraktu terminowego nie powoduje, iż do momentu wygaśnięcia/wykonania kontraktu terminowego, strona zobowiązująca się do nabycia instrumentu bazowego staje się jego właścicielem lub posiadaczem, i ma prawo do korzystania i rozporządzania nim.

Zdaniem Banku, w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT mieści się zatem odpłatna opcja rezygnacji z nabycia instrumentu bazowego - do którego zobowiązał się Kontrahent/Bank – w zamian za rozliczenie finansowe. Dotyczy to również przypadku „wyjścia z transakcji” m.in., z powodu naruszenia warunków umowy, o czym decydują okoliczności obiektywne, związane z działaniem lub zaniechaniem Kontrahenta.

Z opcją terminacji transakcji wiąże się obowiązek Banku (lub zagranicznej instytucji finansowej - w przypadku kontraktów futures zawieranych na giełdzie) do dokonania rozliczenia pieniężnego, na skutek którego - tak jak przy rozliczeniu kontraktów nierzeczywistych - wynik dla Banku może być korzystny (zysk na danym kontrakcie), jak i niekorzystny (strata na danym kontrakcie), o czym decyduje w głównej mierze cena instrumentu bazowego. Przebieg rozliczenia pieniężnego przedterminowego zamknięcia transakcji jest w zasadzie tożsamy z przebiegiem rozliczenia nierzeczywistych transakcji typu forward/futures, gdzie nie jest możliwe przeniesienie instrumentu bazowego, którego wartość jest jedynie podstawą rozliczenia tych transakcji. W efekcie rozliczenia tych transakcji jedna ze stron zobowiązana jest do dokonania płatności na rzecz drugiej strony.

W ocenie Wnioskodawcy - w zakresie sposobu opodatkowania (stawki podatku) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za sztuczne i pozbawione uzasadnienia ekonomicznego należałoby uznać rozróżnienie na nierzeczywiste transakcje na instrumentach pochodnych (które podlegają zwolnieniu z opodatkowania jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi) oraz transakcje rzeczywiste, zakończone wyłącznie rozliczeniem pieniężnym - bez przeniesienia praw do emisji CO2 - opodatkowanym podatkiem VAT w stawce podstawowej. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno transakcje nierzeczywiste a także transakcje rzeczywiste, zakończone wyłącznie rozliczeniem pieniężnym powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy stanowiska Banku, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz opisanego stanu faktycznego, transakcje, które będą dokonywane przez Bank na rynku praw do emisji CO2, zakończone rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, Bank zastosuje następujący schemat dokumentowania i rozliczenia opisanych w stanie faktycznym transakcji.

Czynności są opodatkowane podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że w rozumieniu ustawy o VAT są one realizowane przez „podatników” i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Bank angażując się w obrót prawami do emisji CO2 w ramach kontraktów terminowych typu forward/futures będzie występował w roli podmiotu profesjonalnego, na rzecz którego przenoszone są te prawa - od podmiotu z siedzibą na terytorium kraju, jak i poza terytorium kraju - a następnie w roli podmiotu, który przenosi te prawa na kontrahenta, którym może być podmiot z siedzibą na terytorium kraju, jak i poza terytorium kraju. W ramach tych transakcji będzie więc występował w roli podatnika VAT profesjonalnie zajmującego się obrotem prawami tego rodzaju lub/i świadczącego usługi zabezpieczenia danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego, nie wykluczając również spekulacyjnego celu dokonywania tych czynności przez strony transakcji.

W zależności od pozycji jaką Bank będzie zajmował w przypadku danego kontraktu terminowego, będzie występował jako usługobiorca (kiedy zobowiązuje się do nabycia praw do emisji CO2) bądź usługodawca (kiedy zobowiązuje się do przeniesienia praw do emisji CO2 na rzecz kontrahenta).

Pozycja jaką Bank będzie zajmował w przypadku danego kontraktu terminowego, w szczególności czy w danym przypadku występuje w roli usługodawcy, będzie decydowała o tym, czy w przypadku uzyskania dodatniego wyniku rozliczenia finansowego, Bank zaewidencjonuje dodatni wynik jako obrót z tytułu usług zwolnionych z opodatkowania (w tym na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), czy będzie zobowiązany do rozpoznania importu/eksport usług zwolnionych - w przypadku transakcji w obu kierunkach z udziałem kontrahenta z siedzibą poza terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la. art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

W art. 28a ustawy o VAT wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia usług, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z kolei stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W takim przypadku, usługodawca nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Odpowiedzialnym za rozliczenie podatku VAT należnego jest w takim wypadku nabywca usług, na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy przy usługach finansowych zwolnionych z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT powstaje w dacie otrzymania całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że usługobiorca w odpowiednim terminie zgłosi żądanie otrzymania faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy o VAT żądanie może być zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną wystawia się w takim wypadku do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym zaistniały te okoliczności lub nie później niż 15 dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym wykonano usługę.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, na fakturze wykazuje się m in. kwotę podatku VAT od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku W przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać ponadto wskazanie przepisu ustawy na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku (art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT). Jednocześnie, w przypadkach wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi, na fakturze umieszcza się adnotację „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Dodatkowo należy wskazać, iż w myśl wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią.

Bank jako usługodawca, przy rozliczeniu finansowym kontraktu terminowego na przeniesienie praw do emisji CO2

Odnosząc przywołane wyżej przepisy do opisu zdarzenia, w przypadku gdy Bank będzie występował w roli usługodawcy (kiedy zobowiązuje się do przeniesienia praw do emisji CO2 na rzecz kontrahenta), miejscem świadczenia usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe w takim przypadku będzie:

1.  terytorium Polski - w przypadku, gdy kontrahentem jest podatnik VAT mający siedzibę działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania w Polsce, lub podatnik VAT posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i wykorzystujący to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce do kupna uprawnień do emisji CO2 (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT), oraz w przypadku, gdy nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem VAT (zgodnie z art. 28c ustawy o VAT),
2.  terytorium innego kraju - w przypadku, gdy kontrahentem jest podatnik VAT niemający siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania w Polsce, ani nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wykorzystywanego do kupna uprawnień do emisji CO2 (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT).

Jeżeli miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski - w przypadku osiągnięcia dodatniego wyniku na kontrakcie na skutek zamknięcia i rozliczenia finansowego transakcji - wynik ten będzie stanowił dla Banku podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zysk ten będzie odzwierciedlał bowiem zarobek Banku otrzymany w związku z rezygnacją przez kontrahenta z wykonania kontraktu terminowego (zobowiązania do nabycia praw do emisji CO2). Natomiast w stosunku do kontraktów, dla których w danym okresie rozliczeniowym, na skutek rozliczenia finansowego przy zamknięciu transakcji, zostanie osiągnięta strata, Bank nie będzie ustalał podstawy opodatkowania. Strata (wartość ujemna rozliczenia pieniężnego) nie będzie dla Banku stanowiła podstawy opodatkowania, albowiem podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią (vide: IPPP3/443-785/14-2/JK).

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w opisywanej sytuacji powstaje w momencie określonym w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT - dedykowanym dla usług finansowych, zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Jednocześnie, Bank wystawi na żądanie kontrahenta fakturę zgodnie z regulacją art. 106b ust. 2 ustawy o VAT.

Bank jako usługobiorca, przy rozliczeniu finansowym kontraktu terminowego na przeniesienie praw do emisji CO2

W przypadku gdy Bank będzie występował w roli usługobiorcy tj. kiedy zobowiązuje się do nabycia praw do emisji CO2 od kontrahenta zagranicznego jako usługodawcy, który spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, z uwagi na fakt, iż Bank jest podatnikiem VAT posiadającym siedzibę na terytorium Polski, w przypadku rozliczenia pieniężnego kontraktu terminowego typu forward/futures, podstawę opodatkowania w Banku z tytułu importu usług zwolnionych będzie stanowiła wyłącznie dodatnia dla Banku wartość rozliczenia pieniężnego kontraktu (zysk Banku). Strata Banku wygenerowana na skutek zamknięcia kontraktu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania, albowiem podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią.

Bank podnosi, iż w przypadku transakcji futures na rynku regulowanym, Bank nie będzie posiadał statusu członka izby rozliczeniowej tj. nie będzie bezpośrednim uczestnikiem tego rynku. Transakcje z udziałem praw do emisji CO2 będą zawierane za pośrednictwem zagranicznej instytucji finansowej (która w tym przypadku posiada status członka izby rozliczeniowej). Biorąc powyższe pod uwagę, oraz uwzględniając fakt, iż obrót kontraktami futures odbywa się na giełdzie, gdzie zapewniona jest anonimowość uczestników obrotu, Bank nie jest w stanie zidentyfikować drugiej strony transakcji mimo, że dla obrotu kontraktami terminowymi konieczne jest współdziałanie dwóch podmiotów, którzy zajmują dwie przeciwstawne pozycje. Zapewnienie anonimowości możliwe jest dzięki temu, że wszystkie transakcje realizowane na giełdzie dokonywane są przez pośredników - w przypadku Banku - przez zagraniczną instytucję finansową. Co prawda zagraniczna instytucja finansowa nie jest właścicielem praw do emisji CO2 ani ich posiadaczem, ale uczestnicząc w obrocie kontraktami terminowymi umożliwia Bankowi zawarcie transakcji w obrocie kontraktami terminowymi, a następnie je rozlicza. Tym samym, Bank przyjmuje w tym przypadku, że to zagraniczna instytucja finansowa jest usługodawcą, co pozwala na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pod warunkiem spełnienia przez tę instytucję przesłanek wskazanych w tym przepisie) i rozpoznanie importu usług zwolnionych.

Ad. 3

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług i opisanego stanu faktycznego, transakcje, które będą dokonywane przez Bank na rynku praw do emisji CO2, zakończone rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2, nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem usługi te (jako usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych \[\`(...)\`\]) będą opodatkowane stawką podstawową VAT 23%, Bank zastosuje następujący schemat dokumentowania i rozliczenia opisanych w stanie faktycznym transakcji.

Bank jako usługodawca, przy rozliczeniu finansowym kontraktu terminowego na przeniesienie praw do emisji CO2

W przypadku gdy Bank będzie występował w roli usługodawcy (kiedy zobowiązuje się do przeniesienia praw do emisji CO2), w przypadku rozliczenia pieniężnego kontraktu terminowego typu forward/futures, podstawę opodatkowania będzie stanowił jedynie zysk Banku (dodatnia wartość rozliczenia pieniężnego) wygenerowany na skutek zamknięcia i przedterminowego rozliczenia transakcji Strata (wartość ujemna rozliczenia pieniężnego) nie będzie dla Banku stanowiła podstawy opodatkowania, albowiem podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią. Miejscem świadczenia w takim przypadku będzie:

1.  terytorium Polski - w przypadku, gdy kontrahentem jest podatnik VAT mający siedzibę działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania w Polsce, lub podatnik VAT posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i wykorzystujący to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce do kupna uprawnień do emisji CO2 (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT), oraz w przypadku, gdy nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem VAT (zgodnie z art. 28c ustawy o VAT),
2.  terytorium innego kraju - w przypadku, gdy kontrahentem jest podatnik VAT niemający siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania w Polsce, ani nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wykorzystywanego do kupna uprawnień do emisji CO2 (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT).

Jeżeli miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski, Bank naliczy od dodatniej wartości rozliczenia pieniężnego podatek od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. Zarówno dla usługi przeniesienia praw do emisji CO2, jak i do usług finansowych niekorzystających ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT ustawodawca nie przewidział szczególnego przepisu regulującego powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w takiej sytuacji na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w momencie wykonania usługi tj. w momencie zamknięcia kontraktu terminowego).

Faktura dokumentująca obciążenie kontrahenta wysokością rozliczenia pieniężnego zostanie wystawiona, nie później niż w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu zamknięcia transakcji bez przeniesienia praw do emisji CO2. Faktura wystawiona przez Bank - w przypadkach, w których kwota należności ogółem będzie stanowić kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), obejmująca świadczenie usług o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT na rzecz podatnika, będzie zawierała wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” - zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Kwota podatku wykazana na fakturze powinna być zapłacona z wykorzystaniem mechanizmu podzielnej płatności, zgodnie z warunkami określonymi w art. 108a i następnymi ustawy o VAT (zakładając, że warunki określone w tych przepisach są spełnione, a przyjmując jednocześnie, iż w takim wariancie dodatnia wartość rozliczenia pieniężnego stanowi wynagrodzenie za Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych - wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT).

Jeżeli miejscem świadczenia usług będzie terytorium innego kraju niż Polska, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu zamknięcia i przedterminowego rozliczenia transakcji opisanego w stanie faktycznym będzie kontrahent na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia Faktura dokumentująca obciążenie kontrahenta wyłącznie wysokością dodatniego rozliczenia pieniężnego, bez stawki i kwoty podatku oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”, zostanie wystawiona przez Bank, nie później niż w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu zamknięcia transakcji.

Bank jako usługobiorca, przy rozliczeniu finansowym kontraktu terminowego na przeniesienie praw do emisji CO2

W przypadku gdy Bank będzie występował w roli usługobiorcy tj. kiedy zobowiązuje się do nabycia praw do emisji CO2 od kontrahenta zagranicznego jako usługodawcy, który spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, z uwagi na fakt, iż Bank jest podatnikiem VAT posiadającym siedzibę na terytorium Polski, w przypadku rozliczenia pieniężnego kontraktu terminowego typu forward/futures, podstawę opodatkowania w Banku z tytułu importu usług będzie stanowiła wyłącznie dodatnia dla Banku wartość rozliczenia pieniężnego kontraktu (zysk Banku). Strata Banku wygenerowana na skutek zamknięcia kontraktu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania, albowiem podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią.

W takim przypadku, Bank sam naliczy od kwoty dodatniej wartości rozliczenia finansowego kontraktu podatek od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. Jednocześnie, Bankowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu takiej usług jako, związanego z obrotem kontraktami terminowymi, który w takim przypadku należy uznać jako w całości opodatkowany, niezależnie od tego czy dana transakcja zakończyła się rozliczeniem pieniężnym, czy zaś doszło do faktycznego wykonania kontraktu i przeniesienia instrumentu bazowego. Należy podkreślić, iż Bank działa z zamiarem nabycia praw do emisji CO2 w celu ich dalszego zbycia z zyskiem podmiotom, które z uwagi na ograniczone pułapy uprawnień do emisji kupują te uprawnienia w celu ich umorzenia.

Obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT powstanie na zasadach ogólnych tj. w momencie zamknięcia transakcji (wykonania usługi).

Powyższy schemat postępowania dotyczy również przypadków rozliczenia finansowego transakcji futures na rynku regulowanym, w ramach których Bank nabywa prawa do emisji CO2 od zagranicznej instytucji finansowej, która zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem - jako podmiot umożliwiający Bankowi zawarcie transakcji w obrocie kontraktami terminowymi na danym rynku - będzie występowała w ramach danej transakcji w roli usługodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku transakcji, dokonywanych przez Bank na rynku praw do emisji CO2, zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures tj. bez przeniesienia praw do emisji CO2 - jest nieprawidłowe,
*   sposób dokumentowania i rozliczania transakcji zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures oraz prawa do odliczenia w całości podatku należnego z tytułu importu takiej usługi od kontrahenta zagranicznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Z cytowanych przepisów ustawy wynika bowiem, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi więc co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przepisy ustawy nie określają przy tym postaci tego wynagrodzenia.

Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powyższa definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powołanych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są uprawnienia do emisji.

Trzeba podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Wnioskodawca - Bank, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, zawiera również transakcje na instrumentach pochodnych. Kontrahenci Banku mogą w ten sposób m.in. zabezpieczyć ryzyko związane z niepewnością w odniesieniu do przyszłego poziomu wartości instrumentów bazowych. Instrumentami bazowymi mogą być stopy procentowe, wartości indeksów, kursy walutowe, ceny określonych surowców itp.

Aktualnie Bank wprowadził do swojej oferty również transakcje oparte na instrumentach bazowych w postaci uprawnień do emisji CO2, których to zasady funkcjonowania zostały uregulowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: UOPE).

Transakcje na instrumentach pochodnych z udziałem praw do emisji CO2 będą realizowane w wyniku zawartych przez Bank umów lub porozumień transakcyjnych w ramach kontraktów terminowych typu forward i futures, które zasadniczo polegają na zobowiązaniu przez strony transakcji do kupna lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego w ustalonym dniu w przyszłości, po ustalonej w dniu zawarcia kontraktu cenie terminowej. To co istotne, transakcje realizowane przez Bank będą posiadały charakter rzeczywisty (na skutek realizacji instrumentu pochodnego dojdzie do przeniesienia własności prawa do emisji CO2 między stronami danego kontraktu) oraz nierzeczywisty (rozliczające się wyłącznie poprzez rozliczenie finansowe, bez możliwości przeniesienia praw do emisji CO2 między stronami kontraktu).

Bank powziął wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji pochodnych z udziałem instrumentu bazowego w postaci praw do emisji CO2 - których warunki przewidują możliwość przeniesienia tych praw między stronami kontraktu. Wątpliwość ta sprowadza się do sposobu opodatkowania zamknięcia, „rezygnacji” z realizacji pierwotnie ustalonych praw i obowiązków pomiędzy stronami transakcji (dalej: „terminacja transakcji”), w efekcie którego dochodzi między nimi do rozliczenia pieniężnego, wynikającego z aktualnej wyceny transakcji.

W regulaminie transakcji na rynku uprawnień do emisji gazów cieplarnianych - ustalonym przez Wnioskodawcę - Bank przewiduje możliwość zamknięcia i rozliczenia pieniężnego transakcji bez przeniesienia praw do emisji CO2, w sytuacji gdy kontrahent nie ustanowi albo nie podwyższy wymaganego przez Bank depozytu zabezpieczającego, w przypadku gdy kontrahent w dacie płatności nie posiada wystarczającej ilości środków na rachunku bankowym do pobrania przez Bank do zapłaty za przeniesienie praw do emisji CO2 lub zobowiązując się do przeniesienia prawa do emisji CO2 na rzecz Banku, nie przeniesie ich w terminie uzgodnionym z Bankiem, a także w przypadku wystąpienia innych przypadków naruszenia ustalonych w umowie ramowej zawartej z kontrahentem. Opisana możliwość dotyczy sytuacji, w której Bank występuje w roli usługodawcy, a kontrahent w roli usługobiorcy (podmiotu który zobowiązał się do nabycia praw do emisji CO2). Na skutek wystąpienia ww. przypadków i w dniu ich wystąpienia, następuje wyłącznie rozliczenie finansowe bez przeniesienia praw do emisji CO2 między stronami kontraktu terminowego oraz zamknięcie pozycji przed dniem określonym wcześniej przez strony jako dzień przeniesienia praw do emisji CO2 (data wykonania kontraktu terminowego, „delivery date”).

Ponadto Bank planuje również wprowadzić do oferty możliwość zamknięcia i przedterminowego rozliczenia pieniężnego transakcji bez przeniesienia własności prawa do emisji CO2, na wniosek kontrahenta. Na skutek wniosku kontrahenta i w dniu jego złożenia, następowałoby wyłącznie rozliczenie finansowe bez przeniesienia praw do emisji CO2 między stronami kontraktu oraz zamknięcie pozycji przed dniem określonym wcześniej przez strony jako dzień przeniesienia praw do emisji CO2.

W obu przypadkach, na skutek zamknięcia i rozliczenia pieniężnego transakcji, w celu dokonania rozliczenia między stronami, Bank ustali kwotę rozliczenia wynikającą z wyceny transakcji. Rozliczenie pieniężne - w obu przypadkach - sprowadza się do ustalenia wyniku na danym kontrakcie, który może być dla Banku dodatni (wówczas Bank osiągnie zysk na danym kontrakcie; kontrahent zobowiązany jest do płatności kwoty rozliczenia lub rachunek kontrahenta jest obciążany kwotą rozliczenia) lub ujemny (wówczas Bank osiągnie stratę na danym kontrakcie; Bank jest zobowiązany do płatności kwoty rozliczenia lub rachunek kontrahenta jest uznawany kwotą rozliczenia).

Bank zamierza uczestniczyć w obrocie kontraktami typu futures - z instrumentem bazowanym w postaci praw do emisji CO2 - na jednym z rynków regulowanych (ICE Futures Europe).

Uczestnictwo w obrocie kontraktami typu futures na giełdzie ICE Futures Europe jest możliwe dzięki pośrednictwu zagranicznej instytucji finansowej, albowiem Bank nie posiada statusu członka danej izby rozliczeniowej - nie jest bezpośrednim uczestnikiem tego rynku. Zagraniczna instytucja finansowa nie jest prawnym właścicielem praw do emisji CO2 (na giełdzie zapewniona jest anonimowość uczestników obrotu) ani ich posiadaczem, ale uczestnicząc bezpośrednio w obrocie kontraktami terminowymi - jako członek danej izby rozliczeniowej - umożliwia Bankowi zawarcie transakcji w obrocie kontraktami terminowymi, a następnie dokonuje również ich rozliczeń. Warunki kontraktów terminowym typu futures na giełdzie ICE Futures Europe przewidują możliwości ich rozliczenia poprzez przeniesienie praw do emisji CO2 - dla pozycji nie zamkniętych (transakcją przeciwstawną), celowo zostawionych przez Bank do wykonania fizycznego (tj. aż do wygaśniecie kontraktu). Do momentu wygaśnięcia kontraktu, Bank może zrezygnować z nabycia prawa do emisji CO2, zamykając pozycję transakcją przeciwstawną, co skutkuje tym, iż faktycznie nie dochodzi do przeniesienia praw do emisji CO2, a zagraniczna instytucja finansowa dokonuje jedynie rozliczenia finansowego kontraktu, a Bank otrzymuje wypracowany zysk lub otrzymuje zwrot wcześniej zapłaconego depozytu zabezpieczającego, pomniejszony o wygenerowaną na danym kontrakcie stratę.

Opisane wyżej przypadki terminacji transakcji oraz zamknięcia pozycji poprzez dokonanie transakcji przeciwstawnej (futures) wynikających z zawartych transakcji na instrumentach pochodnych nie prowadzą do faktycznego, fizycznego wykonania kontraktu terminowego tj. przeniesienia instrumentu bazowego.

Należy podkreślić równocześnie, iż samo zawarcie kontraktu terminowego nie powoduje, że do momentu wygaśnięcia/wykonania kontraktu, strona zobowiązująca się nabyć prawa do emisji CO2 staje się ich właścicielem lub posiadaczem lub zyskuje prawo do korzystania i rozporządzania instrumentem bazowym.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że ustawodawca przewidując zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy wskazano, że instrumentami finansowymi są m.in. kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Trzeba jednak mieć na względzie, że zakres przedmiotowego zwolnienia został ograniczony treścią art. 43 ust. 16 ustawy o VAT i nie każdy instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji dwutlenku węgla), w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana jako opodatkowane świadczenie usługi – tak jest w przypadku przeniesienia praw do emisji CO2). Warto w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca posługuje się w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT sformułowaniem: „mogą być realizowane”, a nie zwrotem: „są realizowane”. Zatem dla zastosowania wyłączenia ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT dla kontaktów terminowych, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, bez znaczenia pozostaje fakt, że zawarty kontrakt terminowy kończy się w efekcie rozliczeniem pieniężnym, skoro sam charakter takiej transakcji przewiduje możliwość fizycznego dostarczenia uprawnień do emisji CO2. Taka możliwość istnieje w przypadku kontraktów terminowych typu forward i futures. Kontrakty te bowiem będąc pochodnymi instrumentami finansowymi, stanowią zobowiązanie stron kontraktu do dostarczenia i przyjęcia instrumentu bazowego po określonej cenie w ściśle określonym terminie. Nabywca, zawierając przedmiotowy kontrakt, uzyskuje więc prawo do zakupu w przyszłości instrumentu bazowego po cenie ustalonej w tym kontrakcie, niezależnie od tego, jak w przyszłości (w momencie realizacji kontraktu) cena tego instrumentu będzie się kształtowała. Sprzedawca zaś zobowiązuje się do sprzedaży w przyszłości ww. instrumentu bazowego po ustalonej w kontrakcie cenie. Natomiast rozliczenie tych kontraktów następuje poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego lub poprzez rozliczenie pieniężne - w zależności od tego, jak się umówią strony kontraktu. Z powyższego więc wynika, że charakter tych kontraktów (ich specyfika) pozwala na fizyczne dostarczenie instrumentu bazowego, tj. uprawnień do emisji CO2.

Ze względu na powyższe - pomimo tego że kontrakty terminowe, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to jednak obrót tymi instrumentami nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT. Przesłanką skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest bowiem nie tylko świadczenie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale także istotne znaczenie ma, aby świadczone usługi nie zostały wymienione w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy, jak również z własnego stanowiska Wnioskodawcy wynika, że usługobiorca (czyli podmiot, który zobowiązał się w kontrakcie terminowym do nabycia po określonej cenie w ściśle określonym czasie instrumentu bazowego – tj. kontrahent/Bank) korzysta z odpłatnej opcji pozwalającej na rezygnację z nabycia tego prawa w zamian za rozliczenie finansowe. Zatem w miejsce faktycznej realizacji prawa wynikającego z instrumentu bazowego następuje przedterminowe (tj. przed wyznaczoną datą realizacji kontraktu) zamknięcie transakcji w postaci rozliczenia pieniężnego. Z tym, że – jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy - samo zawarcie kontraktu terminowego nie powoduje, że do momentu jego wygaśnięcia/wykonania, strona zobowiązująca się do nabycia prawa do emisji dwutlenku węgla, staje się właścicielem/posiadaczem tych praw, czy też zyskuje prawo do ich korzystania i rozporządzania nimi. Tym samym mamy do czynienia ze zmianą formy rozliczenia zawartego przez strony kontraktu terminowego (z rzeczywistej na nierzeczywistą), ale w dalszym ciągu z realizacją kontraktu terminowego zawartego między stronami.

Zatem uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dokonywane przez Bank na rynku praw do emisji CO2 transakcje terminowe typu forward/futures zakończone rozliczeniem pieniężnym (mimo wcześniejszego zobowiązania stron do rozliczenia rzeczywistego transakcji terminowych) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji, które będą dokonywane przez Bank na rynku praw do emisji CO2 (a których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski), zakończonych rozliczeniem pieniężnym kontraktu terminowego typu forward/futures bez przeniesienia praw do emisji CO2, należy stwierdzić, że transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Z powołanego art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy jednoznacznie bowiem wynika, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy wyłączone są prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Przepis ten dotyczy instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym są m.in. uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (a więc również do emisji CO2), i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tych uprawnień (która to czynność jest uznawana za opodatkowane świadczenie usług).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym nie rozstrzyga się kwestii objętej pytaniem oznaczony we wniosku nr 2, a zatem zasadnym jest odniesienie się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Zatem w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca w art. 28a ustawy odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z tym przepisem:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie zaś do art. 106e pkt 18 i 18a ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”. W przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Natomiast załącznik nr 15 do ustawy, stanowi „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy”.

Ww. załącznik nr 15 do ustawy zawiera zamkniętą listę towarów i usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdzie faktura dokumentująca ich dostawę musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w dodawanym załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Faktura dokumentująca obciążenie kontrahenta wysokością rozliczenia pieniężnego wystawiona przez Bank nie powinna zawierać wyrazów: „mechanizm podzielonej płatności” i nie powinna zostać rozliczona z wykorzystaniem tego mechanizmu, albowiem w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługami, o których mowa w poz. 97 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, tj. z usługami w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, gdyż wskutek rozliczenia pieniężnego przedmiotowych kontraktów terminowych nie dochodzi do przeniesienia praw do emisji CO2. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, że wyżej opisane usługi świadczone przez Bank nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, to należy przyjąć, iż usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% jako usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Miejscem świadczenia, w przypadku gdy Bank będzie występował w roli usługodawcy będzie terytorium Polski - w przypadku, gdy kontrahentem jest podatnik VAT mający siedzibę działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania w Polsce, lub podatnik VAT posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i wykorzystujący to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce do kupna uprawnień do emisji CO2 (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT), oraz w przypadku, gdy nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem VAT (zgodnie z art. 28c ustawy o VAT),

Natomiast w przypadku, gdy kontrahentem jest podatnik VAT niemający siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania w Polsce, ani nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wykorzystywanego do kupna uprawnień do emisji CO2 (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) miejscem świadczenia będzie terytorium innego kraju.

Jeżeli miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w takiej sytuacji na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w momencie wykonania usługi tj. w momencie zamknięcia kontraktu terminowego.

Jeżeli zaś miejscem świadczenia usług będzie terytorium innego kraju niż Polska, podmiotem obowiązanym do rozliczenia transakcji będzie kontrahent na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Faktura dokumentująca obciążenie kontrahenta nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku oraz powinna mieć adnotację „odwrotne obciążenie”, a Bank powinien ją wystawić, nie później niż w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu zamknięcia transakcji.

W przypadku gdy Bank będzie występował w roli usługobiorcy tj. kiedy zobowiązuje się do nabycia praw do emisji CO2 od kontrahenta zagranicznego jako usługodawcy, który spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski, z uwagi na fakt, iż Bank jest podatnikiem VAT posiadającym siedzibę na terytorium Polski, w przypadku rozliczenia pieniężnego kontraktu terminowego typu forward/futures podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczonej usługi. Zatem należy przyjąć, iż w przypadku kontraktów terminowych będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy podstawą opodatkowania będzie realne wynagrodzenie, jakie osiągnie Bank z tytułu realizacji kontraktów terminowych, a zatem nie tylko dodatnia wartość rozliczenia pieniężnego (tj. zysk Banku, a w przypadku importu usług zysk kontrahenta), jak wskazuje Wnioskodawca, ale każda forma wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. kontraktów terminowych (we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje bowiem na „odpłatną opcję” rezygnacji z nabycia instrumentu bazowego w zamian za rozliczenie finansowe, co mogłoby sugerować, że mamy do czynienia z dodatkową płatnością z tytułu realizacji przedmiotowych kontraktów, która również powinna stanowić element podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jest ono fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Zasada ta jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów lub usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zatem nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, nabywa on uprawnienia do emisji CO2 zarówno od zagranicznych instytucji finansowych jak i od kontrahentów mających siedzibę na terytorium kraju, w celu ich dalszej odsprzedaży, tj. w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a opisane transakcje, jak ustalono, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu i nie korzystające ze zwolnienia od podatku.

Jak wyżej wskazano, w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia to ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny i taki obowiązek – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - ciąży na Wnioskodawcy. Jednocześnie, jak wynika z cyt. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwota podatku należnego stanowi w takim przypadku kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Spółkę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto zaznacza się, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniami Wnioskodawcy. Stąd też wszelkie inne kwestie nie objęte pytaniami nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.