Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.91.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-08
Teza: sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku prowizji od zaciągniętego kredytu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; moment; nieruchomości; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2020 r. (data wpływu 02 marca 2020 r.), uzupełnionego 05 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w odniesieniu do prowizji poniesionych przed i w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji – **jest nieprawidłowe**,
    *   w odniesieniu do prowizji poniesionych po wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji – **jest prawidłowe**,
*   wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu, zaciągniętego w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu – **jest nieprawidłowe,**
*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji za zarządzanie, opłacanych kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie jego poniesienia, jako koszt pośredni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 marca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku prowizji od zaciągniętego kredytu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.91.2020.2.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 05 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarł umowę kredytu z Bankiem na sfinansowanie zakupu dwóch nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na gruncie budynkami. Nabyte nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali. Umowa kredytu została zawarta na okres 60 miesięcy, a kwotę kredytu określono w dwóch walutach:

*   Euro - jako część finansująca 70% ceny nabycia netto nieruchomości oraz
*   PLN - kwota odpowiadająca wartości VAT do zapłaty od przedmiotów transakcji kupna- sprzedaży.

Umowa kredytu zakłada m.in. że Wnioskodawca będzie ponosił koszty odsetek z tytułu otrzymanego finansowania (naliczane kwartalnie dla zadłużenia w Euro oraz miesięcznie dla kwoty zadłużenia w PLN) oraz prowizje.

Strony ustaliły dwa rodzaje prowizji:

*   prowizję jednorazową za przygotowanie kredytu oraz
*   wynagrodzenie za zarządzanie.

Prowizja za przygotowanie kredytu wyniosła 0,80% wartości przyznanego przez bank kredytu Spółce i podlegała wpłacie jednorazowo w dacie wystąpienia jednego z dwóch zdarzeń:

*   1 miesiąc od dnia podpisania umowy kredytu lub
*   w dniu wykorzystania przyznanego kredytu.

W księgach rachunkowych Wnioskodawcy, prowizja ta została ujęta jako rozliczenie międzyokresowe czynne i jest zaliczana do kosztów finansowych w czasie, proporcjonalnie do okresu trwanie umowy kredytu.

Należy zaznaczyć, że nabywana nieruchomość została oddana do użytkowania przed transakcją kupna - sprzedaży, do której przystąpiła Spółka, w związku z czym w księgach rachunkowych została wykazana jako długoterminowe inwestycje na aktywach a nie jako środki trwałe w budowie. Tym samym, zgodnie z ustawą o rachunkowości, koszty finansowania nabytej nieruchomości nie zwiększyły jej wartości początkowej.

Drugi rodzaj prowizji, do zapłaty której zobowiązana jest Spółka to prowizja za zarządzanie kredytem, w wysokości 0,065% kwoty zadłużenia pozostałego do spłaty z tytułu zaciągniętego kredytu. Prowizja jest naliczana przez bank kwartalnie i płatna do 14 dnia kolejnego miesiąca po naliczeniu. Kwota prowizji obciąża automatycznie rachunek ogólny Wnioskodawcy prowadzony na jej rzecz przez bank w Euro oraz PLN. W księgach Spółki naliczona prowizja wykazywana jest jako bieżące koszty finansowe w dacie obciążenie rachunków bieżących.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i nie korzysta z ulg ani zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Nabyte przez Wnioskodawcę nieruchomości znajdują się na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 maja 2020r. Wnioskodawca wskazał m.in., że

*   nie użytkował on nieruchomości przed jej zakupem. Przedmiotem transakcji zakupu był budynek oddany już do użytkowania przez poprzedniego właściciela. Stąd w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że spółka nie wykazała w księgach rachunkowych wartości budynku i gruntu jako środki trwałe w trakcie budowy, a od początku jako długoterminową inwestycję. W zdaniu tym chodziło o to, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpił standardowy proces przy nabyciu budynku w trakcie budowy a przed oddaniem do użytkowania - inwestycja w trakcie budowy - wówczas zgodnie z treścią art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z zakupem i zaciągnięciem kredytu zwiększają wartość początkową środka trwałego. Od dnia zakupu nieruchomości Spółka wykazała w bilansie inwestycję długoterminową i rozpoczęła dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą o rachunkowości.
*   w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych nieruchomość została wykazana jako środek trwały, przyjęty do ewidencji w dniu 21 grudnia 2018 r. W ewidencji księgowej nieruchomość wraz z gruntem wykazana jest w aktywach trwałych jako inwestycje długoterminowe.
*   umowa kredytu za sfinansowanie zakupu nieruchomości została zawarta 17 grudnia 2018 r.
*   prowizja jednorazowa, o której mowa we wniosku o interpretację została zapłacona odpowiednio:
    *   prowizja w kwocie 334 600 EUR w dniu 20 grudnia 2018 r. oraz
    *   dodatkowa prowizja od części na sfinansowanie VAT od transakcji, w kwocie 480 PLN w dniu 21 grudnia 2018 r.
*   prowizja za zarządzanie została zapłacona w kwotach i terminach zgodnie z poniższą tabelą:

Tabela - PDF

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu, zaciągniętego w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji za zarządzanie, opłacanych kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie jego poniesienia, jako koszt pośredni?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacane przez niego prowizje z tytułu zaciągniętego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt podatkowy, jako wydatki o charakterze pośrednim.

Spółka zaciągnęła kredyt na sfinansowanie zakupu dwóch nieruchomości, za pośrednictwem których prowadzi bieżącą działalność gospodarczą - najem lokali. Nieruchomości znajdują się na terytorium Polski. Nie ma więc wątpliwości, że ponoszone wydatki na prowizje od kredytu pozostają w związku z uzyskiwanym przychodem. Związek ten ma charakter pośredni, gdyż obowiązek zapłaty prowizji, jak i ich kwota nie pozostają w bezpośrednim związku z wysokością przychodu uzyskiwanego z tytułu najmu powierzchni w budynkach. Niezależnie bowiem od posiadanego kredytu, w danym roku może być wynajmowane 100% powierzchni użytkowej (jeśli będzie taki popyt na świadczone przez Wnioskodawcę usługi) lub tylko ich część - w zależności od ilości podpisanych umów najmu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że prowizja za przygotowanie kredytu, zapłacona przez Wnioskodawcę jednorazowo w dniu zaciągnięcia zobowiązania, dotyczy okresu dłuższego niż jeden rok podatkowy, jej kwota odnosi się bowiem do całego 5-letniego okresu finansowania. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona prowizja powinna stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy. Tym samym koszt dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na tych samych zasadach, co koszt finansowy w księgach rachunkowych Spółki, w równych miesięcznych ratach przez cały okres trwania umowy kredytowej.

Natomiast prowizja za zarządzanie ponoszona jest przez Wnioskodawcę w okresach kwartalnych, jej wysokość uzależniona jest od kwoty aktualnego zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to wydatek o charakterze pośrednim, stanowiący koszt w dacie poniesienia, tj. obciążenia rachunku bankowego Spółki po zakończeniu każdego kwartału. W tej bowiem dacie, na podstawie wyciągu bankowego, prowizja rozpoznawana jest jako koszt finansowy w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zaznaczyć jednak należy, że wydatki poniesione:

*   do dnia wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych ˗ podwyższają jego wartość początkową i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności pośrednio ˗ poprzez odpisy amortyzacyjne,
*   po wprowadzeniu środka danego trwałego do wskazanej wyżej ewidencji ˗ podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do podziału kosztów uzyskania przychodu na koszty bezpośrednie i pośrednie wskazać należy, że w zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarł umowę kredytu na sfinansowanie zakupu dwóch nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na gruncie budynkami. Nabyte nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali. Umowa kredytu została zawarta na okres 60 miesięcy, a kwotę kredytu określono w dwóch walutach Euro - jako część finansująca 70% ceny nabycia netto nieruchomości oraz PLN - kwota odpowiadająca wartości VAT do zapłaty od przedmiotów transakcji kupna- sprzedaży. Umowa kredytu zakłada m.in. że Wnioskodawca będzie ponosił koszty odsetek z tytułu otrzymanego finansowania (naliczane kwartalnie dla zadłużenia w Euro oraz miesięcznie dla kwoty zadłużenia w PLN) oraz prowizje. Strony ustaliły dwa rodzaje prowizji prowizję jednorazową za przygotowanie kredytu oraz wynagrodzenie za zarządzanie.

Prowizja za przygotowanie kredytu wyniosła 0,80% wartości przyznanego przez bank kredytu Spółce i podlegała wpłacie jednorazowo w dacie wystąpienia jednego z dwóch zdarzeń 1 miesiąc od dnia podpisania umowy kredytu lub w dniu wykorzystania przyznanego kredytu. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy, prowizja ta została ujęta jako rozliczenie międzyokresowe czynne i jest zaliczana do kosztów finansowych w czasie, proporcjonalnie do okresu trwanie umowy kredytu.

Drugi rodzaj prowizji, do zapłaty której zobowiązana jest Spółka to prowizja za zarządzanie kredytem, w wysokości 0,065% kwoty zadłużenia pozostałego do spłaty z tytułu zaciągniętego kredytu. Prowizja jest naliczana przez bank kwartalnie i płatna do 14 dnia kolejnego miesiąca po naliczeniu. Kwota prowizji obciąża automatycznie rachunek ogólny Wnioskodawcy prowadzony na jej rzecz przez bank w Euro oraz PLN. W księgach Spółki naliczona prowizja wykazywana jest jako bieżące koszty finansowe w dacie obciążenie rachunków bieżących.

W ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych nieruchomość została wykazana jako środek trwały, przyjęty do ewidencji w dniu 21 grudnia 2018 r. W ewidencji księgowej nieruchomość wraz z gruntem wykazana jest w aktywach trwałych jako inwestycje długoterminowe.

Umowa kredytu za sfinansowanie zakupu nieruchomości została zawarta 17 grudnia 2018 r. Prowizja jednorazowa, o której mowa we wniosku o interpretację została zapłacona w dniu 20 grudnia 2018 r. oraz w dniu 21 grudnia 2018 r. Natomiast Prowizja za zarządzanie 14 października 2019 r., 14 stycznia 2019 r., 23 maja 2019 r., 16 lipca 2019 r., 15 kwietnia 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu, zaciągniętego w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu oraz czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji za zarządzanie, opłacanych kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie jego poniesienia, jako koszt pośredni.

Odnosząc przedstawione uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do prowizji poniesionych po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji tj. prowizji za zarządzanie stwierdzić należy, że ww. wydatki, które Wnioskodawca poniósł na sfinansowanie zakupu nieruchomości, które to nieruchomości są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali, są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wobec tego będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym jak zostało to wskazane powyżej nie będą one podwyższały wartości początkowej środka trwałego, gdyż zostały poniesione po dniu przekazania środka trwałego do używania.

Wskazane we wniosku prowizje od udzielonego kredytu powinny być kwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż ich związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni.

W związku z powyższym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji za zarządzanie stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ w sposób ogólny wpływają na przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że prowizja za zarządzanie stanowi koszt podatkowy, jako wydatki o charakterze pośrednim, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca poniósł na zapłatę prowizji jednorazowej, która jak wynika z uzupełnienia wniosku została poniesiona przed i w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że wydatki te, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą powiększać wartość początkową środka trwałego. Zatem będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku nieruchomości budynkowych. Natomiast w przypadku nieruchomości gruntowej prowizja ta powiększy wartość początkową, jednak nie będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, bowiem jak wynika z art. 16c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty nie podlegają amortyzacji.

Zatem w odniesieniu do ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do prowizji poniesionych przed i w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji należało uznać za nieprawidłowe. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu, zaciągniętego w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy kredytu również należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na zapłatę prowizji za zarządzanie, opłacanych kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości wskazać należy, że w odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na prowizję za zarządzanie należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że prowizja za zarządzanie ponoszona jest przez Wnioskodawcę w okresach kwartalnych jest wydatkiem o charakterze pośrednim, stanowiący koszt w dacie poniesienia, tj. obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w odniesieniu do prowizji poniesionych przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji uznano za nieprawidłowe,
    *   w odniesieniu do prowizji poniesionych po wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji uznano za prawidłowe,
*   wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji jednorazowej za przygotowanie kredytu, zaciągniętego w banku działającym na terytorium Polski, jako finansowanie nabycia nieruchomości, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwanie umowy kredytu uznano za nieprawidłowe,
*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji za zarządzanie, opłacanych kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie jego poniesienia, jako koszt pośredni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.