Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.237.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: zakresie ustalenia, czy przychody z praw majątkowych, które nie będą spełniały warunków do uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: licencja; przychód; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2019 r. (data wpływu do Organu 21 marca 2019 r.) uzupełnionym 21 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychody z praw majątkowych, które nie będą spełniały warunków do uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, przychody z praw majątkowych, które nie będą spełniały warunków do uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT, będą podlegały zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 6 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.124.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 21 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zajmuje się opracowywaniem i dostarczaniem rozwiązań z zakresu IT do przedsiębiorstw. Część działalności Spółki związana jest z programowaniem. W ramach tego obszaru działalności Spółka m.in. wytwarza nowe rozwiązania/produkty informatyczne oraz rozwija rozwiązania już istniejące wzbogacając je o nowe funkcjonalności. Spółka świadczy usługi zarówno dla podmiotów powiązanych, jak i dla podmiotów trzecich. Spółka, w ramach swojej aktywności gospodarczej w obszarze IT uzyskuje przychody związane z licencjami. Spółka tworzy własne oprogramowanie, nabywa i sprzedaje prawa majątkowe w postaci licencji, udziela licencji i sublicencji w ramach swojej podstawowej działalności.

W Spółce występują następujące typy przychodów związanych z licencjami (prawami majątkowymi):

1.  udzielenie/zbycie licencji własnej (wytworzonej we własnym zakresie),
2.  udzielenie/zbycie licencji nabytej od podmiotu trzeciego nie stanowiącej wartości niematerialnej i prawnej (dalej: WNIP) po stronie Spółki,
3.  udzielenie licencji stanowiącej WNIP w ramach (obok) świadczenia innych usług IT,
4.  zbycie licencji stanowiącej WNIP wykorzystywanej dotychczasowo w ramach działalności operacyjnej Spółki.

Ad. 1.

Prawa majątkowe (licencje) nie zostały przez Spółkę nabyte, a wytworzone we własnym zakresie - w konsekwencji czego, nie stanowią dla niej WNIP.

Ad. 2.

Niektóre licencje zewnętrzne (np. oprogramowanie SAP) nabywane przez Spółkę od kontrahentów są od razu odsprzedawane i w związku z tym księgowane jednorazowo w koszty (nie stanowią w Spółce WNiP). Z perspektywy biznesowej Spółka traktuje przedmiotowe licencje jak towar - zarabiając na „towarzyszących usługach IT (serwis, maintenance) oferowanych Klientowi w ramach licencji.

Jednocześnie, występują w Spółce przypadki odsprzedaży oprogramowania komputerowego (na indywidualne zlecenie Klienta) w ramach świadczenia innych usług IT np. usługi serwisu komputera, aktualizacji oprogramowania i zarządzania jego legalnością. Aktywność gospodarcza Spółki w tym względzie nie ogranicza się do biernego korzystania z kapitału wynikającego z „obrotu” licencjami niewytworzonymi we własnym zakresie - wynika natomiast z działalności handlowej Spółki. Odsprzedawane oprogramowanie nie stanowi po stronie Spółki WNiP.

Ad. 3.

Jednocześnie występują w Spółce przypadki, gdy udziela licencji (sublicencji) stanowiących WNiP np. na zasadzie miesięcznej subskrypcji. Udzielenie licencji nie jest celem samym w sobie, a obok udzielenia licencji występują inne usługi np. świadczone w chmurach danych, usługi serwisu, maintenance. Udzielanie licencji stanowi element komponentu świadczeń, a nie cel sam w sobie. Spółka nie korzysta zatem w sposób bierny z pożytków wynikających z udzielenia licencji do nabytego uprzednio kapitału, lecz aktywnie wykorzystuje go w ramach swojej podstawowej działalności w branży IT.

Ad. 4.

W Spółce może wystąpić przypadek zbycia prawa majątkowego (licencji), stanowiącej dla niej WNiP, która dotychczasowo była wykorzystywana w działalności operacyjnej (udzielanie licencji wraz z towarzyszącymi usługami IT).

Przykładowo, w przypadku zaprzestania świadczenia usług dla Klienta przy wykorzystaniu licencji i/lub zakończenia kontraktu Spółka może dysponować WNiP, którego od tego momentu gospodarczo nie wykorzysta w działalności IT (nie będzie Spółce potrzebny na własne potrzeby). Spółka może zatem podjąć decyzję o zbyciu takiego WNiP podmiotom trzecim (bez towarzyszących usług IT) - zbędzie zatem prawo majątkowe.

Spółka powzięła wątpliwość do jakiego źródła przychodów z ustawy o CIT zakwalifikować przypadki uzyskiwania przez Spółkę przychodów o charakterze licencyjnym wskazanych w pkt 1-4.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody opisane w pkt 2 niniejszego wniosku powinny zostać zakwalifikowane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, przychody opisane w pkt 2 niniejszego wniosku nie powinny zostać zakwalifikowane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865.; dalej: „ustawa o CIT”).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT zaczęły obowiązywać dwa odrębne źródła przychodów rozpoznawane przez podatników:

*   przychody z tzw. zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT oraz
*   przychody z innych źródeł przychodów (przychody z działalności operacyjnej).

Do 31 grudnia 2018 r. zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych stanowiły przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Natomiast od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych stanowią przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W ocenie Spółki, dla celów prawidłowego przypisania przychodów licencyjnych występujących w Spółce do właściwego źródła przychodów zasadne jest odwołanie się do uzasadnienia ww. zmian w ustawie o CIT.

Jak wskazuje uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk sejmowy nr 1878) - Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty.

Z lektury uzasadnienia wynika wyraźnie, że celem wprowadzenia do ustawy o CIT dwóch odrębnych źródeł przychodów było przeciwdziałanie sztucznemu kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku (bierne wykorzystywanie kapitału) i obniżanie dochodu z podstawowej działalności podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka, jako podmiot działający w branży IT, istotny sposób w ramach swojej podstawowej wykorzystuje prawa majątkowe jakimi są licencje (Wnioskodawca tworzy oprogramowanie własne, nabywa, sprzedaje licencje, a także udziela licencji i sublicencji - wykorzystywanie tego rodzaju praw majątkowych jest wpisane w działalność operacyjną podmiotów z branży IT).

W ocenie Spółki - z uwagi na sposób i skalę wykorzystania przychodów licencyjnych przez Wnioskodawcę - nie można ich zrównać z bierną, pasywną działalnością. Nie sposób też wskazać, aby Spółka wykorzystywała fakt posiadania licencji w celu generowania sztucznych strat w podatku dochodowym.

Aktywne wykorzystywanie licencji w ramach (obok) świadczenia usług IT w działalności operacyjnej stanowi niewątpliwie czerpanie korzyści z licencji jako praw majątkowych, natomiast sposób ich wykorzystania jest odmienny niż np. przypadki biernego czerpania korzyści z udzielania licencji do korzystania ze znaków towarowych, czy też know-how (tj. wynikających z samego faktu dysponowania określonym prawem majątkowym).

Tym samym, przychody uzyskiwane z licencji wykorzystywanych przez Spółkę w działalności operacyjnej nie powinny być przy uwzględnieniu zasad wykładni funkcjonalnej kwalifikowane do zysków kapitałowych w rozumieniu ustawy o CIT.

Celem ustawodawcy było przeciwdziałanie biernemu wykorzystywaniu przez podatników posiadanego kapitału w celu sztucznego obniżenia zysków operacyjnych - nie było natomiast celem ustawodawcy kwalifikowanie do zysków kapitałowych przychodów osiąganych z praw majątkowych nierozerwalnie i bezpośrednio związanych z podstawową działalnością podmiotów gospodarczych.

W ocenie Spółki, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT nie odnosi się wyłącznie do wylistowania rodzajów praw majątkowych objętych przepisem, ale do wylistowania praw majątkowych spełniających określone warunki, tj. stanowiących dla podatnika WNiP w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT.

Innymi słowy, odwołanie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT do regulacji art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, określającego warunki do uznania praw majątkowych za WNiP jest w ocenie Spółki celowym działaniem ustawodawcy.

Jak Spółka wskazała niektóre licencje zewnętrzne (np. oprogramowanie SAP) nabywane przez Spółkę od kontrahentów są od razu odsprzedawane i w związku z tym księgowane jednorazowo w koszty (nie stanowią w Spółce WNiP). Z perspektywy biznesowej Spółka traktuje przedmiotowe licencje jak towar - zarabiając na „towarzyszących” usługach IT (serwis, maintenance) oferowanych Klientowi w ramach udzielenia/odsprzedaży licencji.

Jednocześnie, występują w Spółce przypadki odsprzedaży oprogramowania komputerowego (na indywidualne zlecenie Klienta) w ramach świadczenia innych usług IT np. usługi serwisu komputera, aktualizacji oprogramowania i zarządzania jego legalnością. Aktywność gospodarcza Spółki w tym względzie nie ogranicza się do biernego korzystania z kapitału wynikającego z „obrotu” licencjami niewytworzonymi we własnym zakresie - wynika natomiast z działalności handlowej Spółki. Odsprzedawane oprogramowanie nie stanowi po stronie Spółki WNiP.

Zdaniem Spółki, skoro osiąga ona przychody z praw majątkowych, które nie spełniają warunków do uznania ich za WNiP w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT, przychody osiągane z tych tytułów nie stanowią zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

Jednocześnie, handlowy sposób wykorzystania przedmiotowych praw majątkowych umacnia argumentację o ich związku z podstawową, operacyjną działalnością Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.236.2018.1.KK w której wskazano: należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nabycie i odsprzedaż oprogramowania nie dotyczy licencji, które mogłyby zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Jak wskazuje konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć m.in. licencje, które są kreowane poprzez nabycie danego prawa stanowiące dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Tym samym przychody uzyskane z tytułu odsprzedaży oprogramowania komputerowego realizowanego w ramach działalności handlowej Spółki, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.450.2018.1.PH (\`(...)\`) przychody uzyskane z odsprzedaży licencji, udzielenia sublicencji oprogramowania komputerowego niestanowiącego u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W ocenie Spółki, należy także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 740/18 (orzeczenie prawomocne), w którym stwierdzono, iż (\`(...)\`) łączna i kompleksowa wykładnia przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. na tle zdarzenia faktycznego nakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji, skłania do wniosku, że przychody z zysków kapitałowych, w tym wypadku ze zbycia autorskich praw majątkowych, urzeczywistniają się nie w razie zbycia jakichkolwiek takich praw, lecz tylko takich, które są zarazem wartościami niematerialnymi i prawnymi, i spełniają przesłanki do ich amortyzacji, określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki przychody opisane w pkt 2 niniejszego wniosku nie powinny zostać zakwalifikowane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.