Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.192.2022.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: Zastosowanie ograniczenia z art. 15e do przychodów oraz kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; przepisy-przepisy przejściowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, a w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

‒ koszty usług niematerialnych przekraczające ustawowe limity w brzmieniu obowiązującym Spółkę do dnia 31 lipca 2022 r. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, wg metody FIFO;

‒ ponoszone przez Spółkę, na bieżąco po 31 lipca 2022 r., koszty usług niematerialnych nie będą podlegały limitowaniu oraz nie będą uwzględnione w kalkulacji limitów na potrzeby stosowania art. 15e ustawy o CIT;

‒ kalkulacja limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym Spółkę do dnia 31 lipca 2022 r. powinna uwzględniać przychody oraz koszty strefowe, podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

Spółka działa na rynku spożywczym, jako jeden z największych producentów wyrobów piekarniczych, prowadzący działalność gospodarczą w trzech zakładach produkcyjnych. Siedziba i główny zakład produkcyjny znajduje się w (…). Drugi zakład produkcyjny zlokalizowany jest w (…). Trzeci zakład produkcyjny, którego przeważająca część działalności korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy uzyskanych zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, znajduje się z kolei w (…). Zakład ten prowadzi działalność na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „WSSE”) na podstawie:

‒ Zezwolenia nr (…)

‒ Zezwolenia nr (…)

Oba powyższe zezwolenia zostały wydane na rzecz poprzedników prawnych Spółki, a następnie na mocy decyzji nr (…) oraz decyzji nr (…) przeszły na Spółkę.

Zezwolenie nr (…) zostało udzielone w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie zakładu produkcyjnego, w którym została uruchomiona produkcja m.in. wyrobów piekarskich i mącznych. Zezwolenie nr (…) zostało udzielone natomiast na rozbudowę zakładu poprzez uruchomienie nowej linii produkcyjnej. Na mocy uzyskanej Decyzji o wsparciu, Spółka prowadzi z kolei nową inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa poprzez rozbudowę budynku przemysłowego (magazynowo - produkcyjnego) wraz z niezbędną infrastrukturą, jak również instalację linii produkcyjnej, jednak w okresie obowiązywania art. 15e Ustawy CIT inwestycja ta nie została zakończona i nie uzyskano z tego tytułu żadnych przychodów.

Zarówno w latach ubiegłych, jak i w roku 2022, Spółka ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, koszty usług niematerialnych, w tym między innymi koszty z tytułu usług doradczych w zakresie IT, koszty usług doradczych oraz zarządczych oraz usług ubezpieczeniowych.

Spółka rozpoznawała powyższe koszty usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy CIT. Równocześnie, Spółka wyliczając wysokość ustawowego limitu brała pod uwagę wszystkie przychody oraz koszty, w tym przychody oraz odpowiadające im koszty wynikające bezpośrednio z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie uzyskanych zezwoleń i decyzji o wsparciu, jak również alokowane do tej działalność na podstawie klucza alokacji.

Z uwagi na przekroczenie w poszczególnych latach podatkowych ustawowego limitu, ponoszone przez Spółkę dotychczas koszty pozostają częściowo nierozliczone.

Przez cały okres obowiązywania art. 15e Ustawy CIT jak i obecnie, rok obrotowy i podatkowy Spółki kończy się w dniu 31 lipca i trwa 12 miesięcy.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym Spółkę do dnia 31 lipca 2022 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, wg reguły FIFO i

2\. Czy ponoszone na bieżąco (po 31 lipca 2022 r.) koszty usług niematerialnych o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu a także nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy?

3\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka w kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym Spółkę do dnia 31 lipca 2022 r. powinna uwzględniać przychody oraz koszty strefowe, podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 lipca 2022 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, wg reguły FIFO, a dodatkowo ponoszone na bieżąco (po 31 lipca 2022 r.) koszty usług niematerialnych o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu i nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.; a Spółkę do końca jej roku podatkowego tj. do 31 lipca 2022 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15 ust. 12 Ustawy CIT, stosowane było do nadwyżki wartości kosztów usług niematerialnych przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Równocześnie, na mocy art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, kwota kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, podlega odliczeniu w 5 kolejnych latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 tego artykułu oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Cytowany powyżej przepis art. 15e Ustawy CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 30 w zw. z art. 89 Ustawy zmieniającej.

Równocześnie jednak, zgodnie z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, w ramach realizacji prawa do ochrony praw nabytych, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT zachowali prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Dodatkowo na podstawie art. 64 Ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy Ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów Ustawy zmieniającej wynika, że koszty usług niematerialnych przekraczające limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy CIT, nieodliczone do końca lipca 2022 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, także po dniu 1 sierpnia 2022 r. W konsekwencji, pomimo że od dnia 1 sierpnia 2022 r. przepis art. 15e Ustawy CIT formalnie nie obowiązuje już w stosunku do Spółki, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy CIT w dalszym ciągu znajduje swoje zastosowanie.

Tym samym, podatnicy, do momentu upływu 5-letniego okresu na odliczenie kosztów usług niematerialnych, powinni ustalać hipotetyczny limit odliczenia kosztów usług niematerialnych przypadający na dany rok podatkowy, zgodnie z uprzednio obowiązującymi zasadami wynikającymi z uchylonego art. 15e Ustawy CIT, obliczając wartość EBIDTA na podstawie osiągniętych przychodów i kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym. Powyższe dotyczy jednak wyłącznie kosztów poniesionych do dnia 31 lipca 2022 r. Koszty usług niematerialnych poniesione po tej dacie nie podlegają limitowaniu.

Kolejno należy podkreślić, że uprawnienie podatników do odliczenia kosztów usług niematerialnych przekraczajacych określony w art. 15e Ustawy CIT limit, ograniczony został wyłącznie pięcioletnim terminem. Ustawodawca, w żaden sposób nie odniósł się jednak do samej metodyki, zasad, kolejności rozliczania kosztów w ramach wykorzystywania limitu, pozostawiając podatnikom pełną dowolność w wyborze metody rozliczenia nieodliczonych uprzednio kosztów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w latach 2018 (od sierpnia) - 2022 (do końca lipca) dopuszczalne było rozliczanie kosztów świadczeń niematerialnych wedle następujących metod:

1) FIFO (first in, first out; pierwsze weszło, pierwsze wyszło), zgodnie z którą koszty odliczanie są chronologicznie. W pierwszej kolejności w kosztach podatkowych ujmowane są więc koszty nieuwzględnione w latach poprzednich, a następnie koszty bieżące;

2) LIFO (last in, first out; ostatnie weszło, pierwsze wyszło), zgodnie z którą w pierwszej kolejności odliczane są koszty bieżące, a jeżeli pozwala na to limit, uwzględniane są koszty poniesione w poprzednich latach podatkowych.

Zdaniem Spółki, zastosowanie metody FIFO pozwoli zrealizować cel art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, poprzez umożliwienie podatnikom pełnego rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15e ust. 1 kosztów świadczeń niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych. Jeżeli podatnik stosowałby metodę LIFO, analogicznie jak w przypadku rozliczania strat z lat ubiegłych, podatnicy mogliby utracić prawo do pomniejszenia dochodu danego roku o odpowiednią część straty ze względu na upływ pięcioletniego terminu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług niematerialnych, wyłączone z kosztów podatkowych za okres 08.2018-07.2022 z uwagi na przekroczenie limitu wynikającego z uchylonego art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych także po dniu 1 sierpnia 2022 r. (w okresie 08.2022 - 07.2027). Równocześnie, Spółka może rozliczyć powyższe wydatki stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5-letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

Równocześnie, z uwagi na uchylenie przepisu art. 15e Ustawy CIT, koszty ponoszone przez Spółkę po dniu 31 lipca 2022 r. podlegają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości i nie będą uwzględniane przy obliczeniu limitów na potrzeby dlaszego stosowania art. 15e Ustawy CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, po 1 sierpnia 2022 r. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów usług niematerialnych nieuwzględnionych dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania, wg reguły FIFO.

Finalnie, należy wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. znak:

0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, Organ wskazał, że „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.(\`(...)\`) Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu”.

Ponadto, z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacj Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ wynika, że „Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 1 Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT. Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany".

Tożsame stanowisko wynika również m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK z dnia 6 września 2022 r. znak: KDIB2-1. 4010.406.2022.1.MKU z dnia 30 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP z dnia 11 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (w przypadku Spółki do 31 lipca 2022 r.) nie powinna uwzględniać przychodów oraz kosztów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 15e ust. 4 Ustawy CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 7 ust. 1 Ustawy CIT stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 3 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się w szczególności:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) kosztów uzyskania tych przychodów.

Jak wynika więc z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

W realiach niniejszego stanu faktycznego takimi przychodami i kosztami będą osiągane przez Spółkę przychody i odpowiadające im koszty, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwoleń (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT).

Zdaniem Spółki, z literalnej wykładni art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 Ustawy CIT wynika, że wszystkie wolne od opodatkowania CIT przychody i odpowiadające im koszty nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Tym samym, wartość ograniczenia powinna zostać skalkulowana wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania podlegające opodatkowaniu. Wobec powyższego, tylko te koszty usług niematerialnych, które nie są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania CIT, podlegają ograniczeniom art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy CIT. Skoro dany koszt nie ma wpływu na wysokość limitu, to oczywistym jest również wniosek, że nie podlega on równocześnie wynikającym z niego ograniczeniom.

Przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a także nadwyżki ponad ten limit, jednoznacznie wynika, że przychody i koszty z działalności objętej posiadanymi przez Spółkę zezwoleniami oraz decyzją o wsparciu nie podlegają uwzględnieniu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby w praktyce do całkowitego pozbawienia znaczenia art. 15e ust. 4 Ustawy CIT. Skoro przepis ten nakazuje odpowiednio stosować ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, to konsekwentnie konieczne jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle być uwzględnione przy stosowaniu tego przepisu, a nie że limit ten należy dzielić proporcjonalnie pomiędzy działalność opodatkowaną i zwolnioną.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym Spółkę do dnia 31 lipca 2022 r. Spółka nie powinna uwzględniać przychodów oraz kosztów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Finalnie Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. wyrokiem NSA z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2907/19, zgodnie z którym „Wskazać zatem należy, że wynik wykładni językowej i systemowej wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. (\`(...)\`) W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ ten sam inny podmiot lub

‒ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „WSSE”) na podstawie dwóch zezwoleń (zezwolenia nr (…) oraz zezwolenia nr (…).

Spółka ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych w latach ubiegłych, jak i w roku 2022 koszty usług niematerialnych, w tym między innymi koszty z tytułu usług doradczych w zakresie IT, koszty usług doradczych oraz zarządczych oraz usług ubezpieczeniowych.

Spółka rozpoznawała powyższe koszty usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o CIT. Równocześnie, Spółka wyliczając wysokość ustawowego limitu brała pod uwagę wszystkie przychody oraz koszty, w tym przychody oraz odpowiadające im koszty wynikające bezpośrednio z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie uzyskanych zezwoleń i decyzji o wsparciu, jak również alokowane do tej działalność na podstawie klucza alokacji.

Z uwagi na przekroczenie w poszczególnych latach podatkowych ustawowego limitu, ponoszone przez Spółkę dotychczas koszty pozostają częściowo nierozliczone.

Przez cały okres obowiązywania art. 15e ustawy o CIT jak i obecnie, rok obrotowy i podatkowy Spółki kończy się w dniu 31 lipca i trwa 12 miesięcy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości ujętych w pytaniu nr 1 i nr 2 jest kwestia zaliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych Spółki nieuwzględnionych dotychczas w podstawie opodatkowania kosztów usług niematerialnych ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz zaliczenie w całości ponoszonych przez Spółkę po 31 lipca 2022 r. ww. kosztów, które nie będą uwzględniane przy kalkulacji limitu.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Na podstawie art. 64 Ustawy Nowelizującej,

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea–18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych, w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w kolejnych 5 latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów Ustawy Nowelizującej wynika, że koszty usług niematerialnych przekraczające limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, nieodliczone przez Spółkę do 31 lipca 2022 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następnych 5 latach podatkowych, także po dniu 31 lipca 2022 r. W konsekwencji, pomimo że od dnia 1 sierpnia 2022 r. przepis art. 15e ustawy o CIT formalnie nie obowiązuje w stosunku do Spółki, należy przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT w dalszym ciągu znajduje swoje zastosowanie.

Jednocześnie, z uwagi na uchylenie przepisu art. 15e ustawy o CIT, koszty ponoszone przez Spółkę po dniu 31 lipca 2022 r. podlegają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości i nie będą uwzględniane przy obliczeniu limitów na potrzeby dlaszego stosowania art. 15e ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w okresie od sierpnia 2022 r. do lipca 2027 r. będzie uprawniona do rozliczenia wydatków stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5-letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

Podsumowując, koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2022 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wg metody FIFO, a dodatkowo ponoszone przez Spółkę na bieżąco (po 31 lipca 2022 r.) koszty usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu i nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest **prawidłowe**.

Wątpliwość Państwa zgłoszona w pytaniu nr 3 dotyczy możliwości nie uwzględniania przychodów oraz kosztów strefowych w kalkulacji limitu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym Spółkę do dnia 31 lipca 2022 r.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1670 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy,

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy,

Wolne od podatku są:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.),

Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,

2) Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a) Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze, wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie, nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

‒ usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

‒ wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o CIT, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy o CIT, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy o CIT, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o CIT, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, do którego odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwem, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie WSSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Spółkę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ww. ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy, jest kwotą, do wysokości której koszty wymienione w art. 15e ust. 1, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu wynikającego z obliczeń EBIDTA. Skutkuje to tym, że w odniesieniu do art. 15e ustawy, dopiero nadwyżka ponad kwotę 3.000.000 zł, podlega ograniczeniom wynikającym z wyliczeń EBIDTA, określonym w ust. 1 tego przepisu.

Limit 3.000.000 zł określony w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności Spółki, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Wykorzystanie limitu 3.000.000 zł dla potrzeb stosowania art. 15e ustawy o CIT, powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Ze wskazanych wyżej względów nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem wskazującym, że Spółka w kalkulacji limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (w przypadku Spółki do 31 lipca 2022 r.) nie powinna uwzględniać przychodów oraz kosztów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawli i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1540). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).