Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-342/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Do kosztów którego roku podatkowego można zaliczyć wyrównanie opłaty zastępczej, czy do kosztów 2015 r. czy należy korygować CIT-8 za 2014 r.?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; opłata; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z prawidłowym wyliczeniem opłaty zastępczej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z prawidłowym wyliczeniem opłaty zastępczej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca powziął informację, że w wyniku błędu w obliczeniach w wysokości opłaty zastępczej za 2014 r. zaniżona została jej wysokość. Opłata zastępcza wyliczona została w wysokości 47.857,10 zł i taka kwota została przelana na rachunek bankowy Narodowego Funduszu 24 marca 2015 r. Natomiast, prawidłowa wysokość opłaty zastępczej wynosi 58.180,36 zł. Różnica w wysokości 10.180,36 zł została przelana 27 lipca 2015 r. na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska.

Obowiązek uiszczania opłaty zastępczej nakładają na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej dystrybucją przepisy ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Wspomnianą opłatę, która jest dochodem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, należy uiścić na wyodrębniony rachunek tego Funduszu do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne). Od 1 stycznia 2013 r. przedsiębiorstwa ciepłownicze wnioskujące o nowe taryfy w kalkulacjach cen mogą uwzględniać dodatkowe koszty wynikające z ustawy o efektywności energetycznej, co wpłynie na ceny ciepła systemowego.

Na przedsiębiorstwa sprzedające energię elektryczną, ciepło lub paliwa gazowe odbiorcom końcowym ustawa o efektywności energetycznej nakłada obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia prezesowi URE określonej ilości świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) lub uiszczenia opłaty zastępczej. W dniu 4 października 2012 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wysokości jednostkowej opłaty zastępczej. Rozporządzenie to określa maksymalną wysokość kosztów możliwych do uwzględnienia w kalkulacji cen ciepła systemowego w taryfie. Koszty opłaty zastępczej za 2014 r. przelane 24 marca 2015 r. Spółka zaliczyła do kosztów 2014 r. zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPB3/4510-7/15-2/KC z 16 marca 2015 r. Rok podatkowy w Spółce jest zgodny z rokiem obrachunkowymi, trwał od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Wyrównanie opłaty zastępczej zostało zaksięgowane w kosztach rachunkowych 2015 r. ponieważ sprawozdanie finansowe za 2014 r. zostało już zatwierdzone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do kosztów którego roku podatkowego można zaliczyć wyrównanie opłaty zastępczej, czy do kosztów 2015 r. czy należy korygować CIT-8 za 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrównanie opłaty zastępczej należy zaliczyć do kosztów podatkowych 2014 r. i skorygować zeznanie CIT-8 za 2014 r. Powyższe wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Znak: IPTPB3/45T0-7/15-22/KC z 16 marca 2015 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio zmazane z przychodami, poniesione w lalach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadająca im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztem bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po zakończeniu roku podatkowego reguluje przepis art. 15 ust. 4b updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określanego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Ponadto, z powołanego przepisu wynika, że podstawą do ujęcia kosztów jest faktura lub rachunek, czy też inny dowód, w przypadku, kiedy transakcja nie została udokumentowana fakturą lub rachunkiem. Jednocześnie powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kasztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (winno być „stanu faktycznego”) wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii cieplnej i do końca marca 2015 r. będzie zmuszona zapłacić opłatę zastępczą za tzw. białe certyfikaty za 2014 r. Obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej nakładają na podmioty zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej dystrybucją przepisy ustawy Prawo energetyczne. Wspomnianą opłatę, która jest dochodem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, należy uiścić na wyodrębniony rachunek tego funduszu do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie Prawo energetyczne. Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, albo uiścić stosowną opłatę zastępczą. Uzyskanie odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej w odpowiedniej wysokości jest więc obowiązkiem ustawowym, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Z kolei, w myśl art. 9a ust. 8 ww. ustawy, odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 1a, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, są obowiązani:

*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 8a.

Opłata zastępcza, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, stanowi dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i powinna być uiszczana na rachunek bankowy tego Funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 tejże ustawy).

Z powyższego wynika, ze podatnik, który nie przedstawił do umorzenia Świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym. W tym miejscu należy wskazać, że updop nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uiszczenia opłaty zastępczej.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, ze uiszczenie opłaty zastępczej związane jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. W aspekcie skutków podatkowych należy zatem zauważyć, że z obowiązujących Spółkę regulacji Prawa energetycznego wynika jednoznacznie obowiązek posiadania świadectw pochodzenia oraz ich umorzenia. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek ten jest związany ściśle z dokonywaniem sprzedaży energii elektrycznej, a więc czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej Spółki i źródło jej przychodów. W konsekwencji zatem, wartość świadectw pochodzenia zgłaszanych do umorzenia powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi ze sprzedaży energii elektrycznej.

Reasumując stwierdzić należy, że wydatki związane z opłatą zastępczą są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Przez poniesiony koszt należy zatem rozumieć ujęcie kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów jak również z koniecznością wykazania prawidłowego wyniku finansowego za dany rok koszt opłaty zastępczej dotyczącej przychodów 2014 r. powinien być wykazany całości za 2014 r. niezależnie od terminu jego zapłaty. Poniekąd wskazywałaby na to również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 r. (IPPB5/423-747/14-2/AS), cyt. Dla określenia daty poniesienia kosztu bez znaczenia jest przy tym data zapłaty tego zobowiązania. Artykuł 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujący „dzień poniesienia kosztu” nie odnosi się bowiem w żaden sposób do daty zapłaty zobowiązania. Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatek z tytułu opłaty zastępczej jest kosztem bezpośrednio związanym z działalnością ciepłowniczą, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży ciepła.

Jeżeli zatem opłata ta nie była ujęła w zeznaniu za 2014 r. to powinno być ono skorygowane. Dotyczy to również tej części opłaty która została zapłacona w lipcu bowiem prawidłowo obliczona opłata zastępcza powinna być ujęta za 2014 r. tak aby prawidłowo wykazać wynik finansowy za ten rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.