Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1364/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-02
Teza: 1. Czy w przypadku wykonania świadczeń zdrowotnych realizowanych w ramach umowy z NFZ za dzień powstania przychodu należy uznać dzień realizacji świadczenia, czy dzień wystawienia faktury, czy dzień otrzymania z NFZ zapłaty za zrealizowane świadczenia? 2. Co jest przychodem należnym z tytułu zakontraktowanych z NFZ świadczeń?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; refundacja; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia przychodu należnego z tytułu zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych wypłaconych przez NFZ – **jest nieprawidłowe,**
*   otrzymanych odsetek od opóźnionych płatności zapłaconych przez NFZ za zobowiązania wynikające z zawartych umów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. prowadzenie zakładu opieki zdrowotnej, czyli udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu specjalistycznej opieki ambulatoryjnej, rehabilitacji, stomatologii i protetyki, doboru i sprzedaży aparatów słuchowych. Do 1998 roku Wnioskodawczyni realizowała świadczenia wyłącznie komercyjne, a od 1999 roku również na podstawie umów o finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych, zawieranych początkowo z Kasami Chorych, a od 2003 roku z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ).

Specyfika rozliczeń z NFZ wynika z ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. u. z 2008 r. Nr 14, poz. 1027) i zawieranych na jej podstawie umów, w których określono zasady i tryb finansowania świadczeń. Aktualnie w przychodni Wnioskodawczyni część świadczeń udzielana jest pacjentom odpłatnie (za wykonanie świadczenia pacjent płaci osobiście bezpośrednio po ich wykonaniu), część świadczeń jest współfinansowana przez pacjenta (część wartości świadczenia jest dofinansowywana przez NFZ, część płaci pacjent, np. za sprzedany aparat słuchowy), a część świadczeń jest w całości finansowana przez NFZ zgodnie z określoną w umowach procedurą rozliczania tych świadczeń, która w zarysie przedstawia się następująco:

Do 10 dnia każdego miesiąca Wnioskodawczyni przekazuje do NFZ zestawienie zrealizowanych w poprzednim miesiącu świadczeń zakontraktowanych przez NFZ i dopiero w tym momencie wie, jaką wartość miały świadczenia zrealizowane w poprzednim miesiącu, a następnie NFZ w ciągu 2 tygodni weryfikuje dane rozliczeniowe i jeśli nie zostanie nic zakwestionowane, to dopiero Wnioskodawczyni może wystawić fakturę i NFZ przelewa na konto działalności Wnioskodawczyni środki (zapłatę) za świadczenia wykonane w poprzednim miesiącu, jednak zestawienie może nie być przyjęte nie tylko z powodu zakwestionowania samego świadczenia, ale również np. z powodu błędnego nr PESEL pacjenta lub braku pacjenta w ewidencji ubezpieczonych – wówczas Zainteresowana musi dokonać korekty zestawienia i dopiero po przyjęciu przez NFZ zestawienia po korekcie może wystawić fakturę.

W takim przypadku część świadczeń pozostaje niezapłacona do momentu wyjaśnienia sprawy przez NFZ – zdarza się, że za świadczenia wykonane np. w styczniu danego roku zapłata następuje dopiero w marcu następnego roku. Ponadto NFZ może w każdym czasie dokonać korekty świadczeń już rozliczonych i zapłaconych, np. w przypadku rozliczenia różnych świadczeń wykonanych w tym samym dniu przez różnych świadczeniobiorców (tzw. nakładanie się świadczeń) – wówczas „uznanie” takich świadczeń obejmuje jednego świadczeniodawcę, inni muszą dokonać korekty rozliczeń, nawet w sytuacji, gdy świadczenia te faktycznie zrealizowali. Często, ze względu na problemy techniczne NFZ, rozliczenie świadczeń jest niemożliwe w umówionych terminach.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przez ustawę zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. u. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588), pojawiły się wątpliwości dotyczące tego, jaki dzień uważa się za datę powstania przychodu w przypadku wykonania świadczeń zdrowotnych realizowanych w ramach umowy z NFZ, gdyż świadczenia realizowane w ramach umowy z NFZ nie są pojedynczymi usługami, ani usługami rozliczanymi w konkretnych okresach rozliczeniowych, tylko zakontraktowanymi przez NFZ świadczeniami realizowanymi w sposób ciągły, których rozliczenia nie są rozliczeniami zamkniętymi z chwilą zapłaty przez NFZ za te świadczenia, a zatem nie mogą znaleźć tu zastosowania przepisy art. 14 ust. 1c, 1e i 1h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady i tryb finansowania tych świadczeń jest określony w umowach z NFZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wykonania świadczeń zdrowotnych realizowanych w ramach umowy z NFZ za dzień powstania przychodu należy uznać dzień realizacji świadczenia, czy dzień wystawienia faktury, czy dzień otrzymania z NFZ zapłaty za zrealizowane świadczenia?
2.  Co jest przychodem należnym z tytułu zakontraktowanych z NFZ świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wykonywania świadczeń zdrowotnych moment powstania przychodu jest różny w zależności od tego, czy świadczenie zostało zrealizowane w ramach umowy z NFZ, czy też poza tą umową.

W przypadku świadczeń realizowanych poza umową z NFZ sytuacja jest jasna, każdą pojedynczą poradę czy zabieg można uznać za usługę i wówczas momentem powstania przychodu jest dzień realizacji usługi, który jest tożsamy z dniem zapłaty za usługę.

W przypadku świadczeń realizowanych w ramach umowy z NFZ nie można mówić o pojedynczych usługach, tylko o zakontraktowanych przez NFZ świadczeniach realizowanych w sposób ciągły. Zasady i tryb finansowania tych świadczeń jest określony w umowach z NFZ. Zapłata za te świadczenia jest rodzajem refundacji (zwrotem wydatków) za zrealizowane świadczenia.

Wnioskodawczyni uważa, że w tym przypadku za przychód należny z tytułu zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych należy uznać kwoty wypłacone przez NFZ, które powinny być ujęte w prowadzonej przez Wnioskodawczynię podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w momencie ich otrzymania, na podstawie wyciągu bankowego wraz z dołączonymi do niego zestawieniami tych świadczeń zdrowotnych, których przelew dotyczy – zgodnie z przepisami § 13 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. u. z 2003 r. Nr 152, po. 1475).

Przychodem należnym z tytułu zakontraktowanych z NFZ świadczeń będą również ustawowe odsetki faktycznie zapłacone przez NFZ (otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie umów z NFZ, w przypadku wystąpienia opóźnień w płatności należności wynikających ze sporządzonych i zweryfikowanych zestawień zrealizowanych świadczeń). Zainteresowana uważa więc, iż w przypadku świadczeń realizowanych w ramach umowy z NFZ za dzień powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania z NFZ zapłaty za zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy wynikające z zawartych umów, czyli dzień wpłynięcia środków z NFZ na konto działalności Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w części dotyczącej określenia przychodu należnego z tytułu zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych wypłaconych przez NFZ,
*   **za prawidłowe** w części dotyczącej otrzymanych odsetek od opóźnionych płatności zapłaconych przez NFZ za zobowiązania wynikające z zawartych umów.

Przepis art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że umowa pomiędzy Wnioskodawczynią, a NFZ jest umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Przedmiotowa umowa przewiduje ponadto miesięczne rozliczenie kontraktu i związaną z tym wypłatę należności przysługujących Wnioskodawczyni.

Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Błędne jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznające, iż w przypadku wykonania świadczeń zdrowotnych realizowanych w ramach umowy z NFZ za dzień powstania przychodu należy uznać moment otrzymania należności, na podstawie wyciągu bankowego wraz z dołączonymi do niego zestawieniami tych świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się otrzymane przez podatnika dotacje przedmiotowe, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przychodem z tytułu prowadzenia działalności usługowej w zakładach opieki zdrowotnej są kwoty należne z tytułu wykonywania usługi, z wyjątkiem tej części należności, która jest refundowana. w praktyce oznacza to, że przychodem należnym są faktycznie osiągnięte utargi z tytułu sprzedaży usług medycznych oraz kwoty otrzymanej refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Przychodem należnym Wnioskodawczyni z tytułu zakontraktowanych z NFZ świadczeń są kwoty należne od NFZ za wykonane usługi. Przychodem należnym z tytułu zakontraktowanych z NFZ świadczeń będą również ustawowe odsetki faktycznie zapłacone przez NFZ - otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie umów z NFZ, w przypadku wystąpienia opóźnień w płatności należności wynikających ze sporządzonych i zweryfikowanych zestawień zrealizowanych świadczeń – w tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji nie odniósł się do sposobu ewidencjonowania otrzymanych przez Wnioskodawczynię od NFZ należności oraz sposobu ich dokumentowania. Kwestie te nie były bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.