Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.628.2020.2.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: Odpisy amortyzacyjne od otrzymanego w darowiźnie mieszkania.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 11 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie mieszkania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 listopada 2020 r. (data wpływu 7 listopada 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 23 stycznia 2012 roku Wnioskodawca nabył mieszkanie (…) na drodze darowizny od swojej matki ‒ (…). Nabycie to zostało potwierdzone aktem notarialnym, przy czym podatku od darowizny nie pobrano na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. Wartość mieszkania podaną w akcie notarialnym oszacowano na (…) złotych, a powierzchnia 33,63 m2. Natychmiast po wspomnianym wyżej nabyciu mieszkania Wnioskodawca rozpoczął pobieranie dochodów z tytułu najmu niniejszego mieszkania, po podpisaniu stosownych umów jako wynajmujący i rozliczając się w Urzędzie Skarbowym (…) w formie ryczałtu 8,5 %. Taki stan rzeczy (forma własności, dochody z najmu, forma opodatkowania) trwa do dnia dzisiejszego, tj. 11 września 2020 roku. Na początku roku 2020 Wnioskodawca przeprowadził remont wspomnianego mieszkania, wydając kwotę 35.000 złotych, popartą stosownymi fakturami/rachunkami za usługi i surowce wg adresu wspomnianego mieszkania. Tym samym, Wnioskodawca podniósł wartość nieruchomości do szacunkowej wartości ‒ (…) zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Jaki charakter miały wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na początku roku 2020 w kwocie 35 000 zł, a w szczególności:
    1.  czy wydatki te związane były z remontem mieszkania,
    2.  czy wydatki te związane były z ulepszeniem mieszkania, a więc jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją?Wydatki w wysokości 35 000 złotych, które Wnioskodawca poniósł, były związane z modernizacją mieszkania i podniesieniem jego wartości rynkowej.
2.  Z jakiego tytułu Wnioskodawca chce skorzystać z indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej, a w szczególności:
    1.  czy Wnioskodawca chce skorzystać z indywidualnej stawki w związku z wprowadzeniem do wykazu (ewidencji) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych używanego środka trwałego; jeśli tak należy wskazać, czy mieszkanie było używane przed nabyciem przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 6 miesięcy,
    2.  czy Wnioskodawca chce skorzystać z indywidualnej stawki w związku z wprowadzeniem do wykazu (ewidencji) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ulepszonego środka trwałego; jeśli tak należy wskazać, czy mieszkanie to zostało ulepszone przez Wnioskodawcę, a wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej mieszkania?Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o PIT, zgodnie z którą podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika dla okresów amortyzacji minimum 10 lat, Wnioskodawca chce skorzystać z indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej w związku z planowanym wprowadzeniem do wykazu środków trwałych. Spełnia warunek, gdyż przed nabyciem mieszkanie było wykorzystywane przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. Blok, w którym się znajduje mieszkanie, został wybudowany w roku 2003. W latach 2005-2011 mieszkanie cały czas było wykorzystywane przez poprzedniego właściciela.
3.  Czy mieszkanie otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze darowizny zostało wprowadzone przez Wnioskodawcę do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; jeśli tak należy podać datę wprowadzenia mieszkania do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych? Do tej pory Wnioskodawca stosował ryczałt 8,5% w rozliczeniu podatkowym, zatem nie istniała potrzeba prowadzenia oddzielnego wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym takiego wykazu Zainteresowany nie prowadził.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze stanem faktycznym ‒ data nabycia 2012 oraz dochody z najmu od tegoż roku opodatkowane niezmiennie i wyłącznie ryczałtem 8,5% ‒ przysługuje Wnioskodawcy prawo zaliczenia amortyzacji mieszkania przy ulicy Obozowej 22/16, (…) do kosztów podatkowych, przy stawce przyspieszonej 10%, od stanu początkowego (…) złotych po przejściu na formę ogólną opodatkowania od roku 2021?

Zdaniem Wnioskodawcy do 2018 roku zaliczanie amortyzacji mieszkania nabytego nieodpłatnie do kosztów podatkowych przysługiwało podatnikowi. Zmiany wprowadzone ustawami z dnia 27 października 2017 r. oraz 15 czerwca 2018 r. tę możliwość usunęły z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23, ust. 1 pkt 45a lit. a. Jednakże z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, zmiany wprowadzone ustawami z dnia 27 października 2017 r. oraz 15 czerwca 2018 r., nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Innymi słowy, składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Mieszkanie (…) zostało przejęte do użytkowania Wnioskodawcy w roku 2012.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca spełnia kryteria zastosowania przepisów o podatku dochodowym (art. 22j. ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o PIT), aby zastosować 10% stawkę amortyzacji w rozliczeniu podatkowym na zasadach ogólnych. Ponadto zastosowanie amortyzacji w rozliczeniu podatkowym na zasadach ogólnych również Wnioskodawcy przysługuje, gdyż w momencie nabycia mieszkania w roku 2012 istniały przepisy zezwalające na stosowanie kosztów amortyzacji w rozliczeniu podatkowym dla mieszkań nabytych w drodze darowizny.

Korespondencję w tej sprawie Wnioskodawca prosi kierować do niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 39 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013, poz. 267 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie istnieje możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż – dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 powyższej ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że przed przyjęciem lokalu mieszkalnego na stan środków trwałych był on użytkowany jeszcze przez poprzedniego właściciela dłużej niż 60 miesięcy.

Należy zatem zgodzić się z twierdzeniem, że otrzymany lokal mieszkalny jest lokalem używanym, a w konsekwencji w sprawie odpowiedniej stawki amortyzacji zastosowanie znajdzie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane przez okres 10 lat, licząc od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – za jego wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, a przez odpisy amortyzacyjne.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1.  przebudowę, której istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,
2.  rozbudowę, tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego, zazwyczaj dotyczy to elementów zużytych lub zniszczonych,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Odnosząc się do kwestii obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy wskazać na art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.), zgodnie z którym: podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3.

W tym miejscu należy zauważyć, że tylko podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednak nie zwalnia ich to z obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w którym należy ująć wszystkie środki trwałe, określić ich wartość początkową, w tym zaktualizowaną wartość początkową, a także gromadzić wszystkie dowody dokumentujące poniesione wydatki na te środki trwałe oraz wartości.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, do końca 2017 r., odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. ww. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a.

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie zmodyfikowała następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

Stosownie bowiem do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

A zatem, zgodnie z treścią ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w dacie wydania niniejszej interpretacji, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chyba że odpisów takich dokonywał wcześniej darczyńca.

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych – omówione wyżej nowe rozwiązania prawne nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach dotychczasowych, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca nabył mieszkanie w drodze darowizny od swojej matki. Nabycie to zostało potwierdzone aktem notarialnym. Podatek od darowizny nie został pobrany na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość mieszkania podaną w akcie notarialnym oszacowano na (…) złotych. Natychmiast po wspomnianym wyżej nabyciu mieszkania Wnioskodawca rozpoczął pobieranie dochodów z najmu tego mieszkania, rozliczając przychody z tego tytułu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Taki stan rzeczy (forma własności, dochody z najmu, forma opodatkowania) trwa do dnia dzisiejszego. Na początku 2020 r. Wnioskodawca przeprowadził remont wspomnianego mieszkania, wydając kwotę 35 000 złotych. Wydatki te były związane z modernizacją mieszkania i podniesieniem jego wartości rynkowej. Wnioskodawca w 2021 r. chce dokonać zmiany formy opodatkowania przychodów z najmu na zasady ogólne i rozpocząć amortyzację wskazanego mieszkania, korzystając z indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej dla wprowadzonych po raz pierwszy do stosownej ewidencji używanych środków trwałych. Wnioskodawca wskazał także, że przed nabyciem mieszkanie było wykorzystywane przez okres dłuższy niż 60 miesięcy przez poprzedniego właściciela.

Odnosząc się do sytuacji, w której w latach 2012-2020 Wnioskodawca uzyskane przychody z najmu opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, należy stwierdzić, że wówczas już Wnioskodawca miał obowiązek założyć wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i uwzględnić w nim opisane mieszkanie, a tym samym określić jego wartość początkową wg wartości wskazanej w umowie darowizny. Przy czym – Organ wskazuje, że podwyższenie wartości początkowej środka trwałego ma miejsce tylko wówczas, gdy dochodzi do jego ulepszenia w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Wnioskodawca wskazał, że wydatki zostały poniesione na modernizację mieszkania oraz posiada stosowne dokumenty potwierdzające ich poniesienie, co oznacza, że Wnioskodawca miał prawo do podwyższenia wartości początkowej mieszkania o wartość tych wydatków.

Następnie w 2021 r. Wnioskodawca winien założyć ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wpisać tam opisane mieszkanie oraz uwzględnić amortyzację tego mieszkania za okres 2012-2020. Kolejne odpisy amortyzacyjne od tego lokalu dokonywane począwszy od 2021 r. będą stanowić koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu opodatkowanych wg skali podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Ponadto, jeżeli w istocie przedmiotem amortyzacji jest mieszkanie stanowiące odrębną własność, oddane do używania na podstawie umowy najmu, wykorzystywane przez poprzednich właścicieli przed okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę w 2012 r. (okres 60 miesięcy dotyczy okresu przed nabyciem lokalu przez Wnioskodawcę, a to nabycie miało miejsce w 2012 r.), to Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Zatem – na mocy art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, uwzględniając odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując – Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową mieszkania na moment rozpoczęcia wynajmu, tj. w 2012 r. i uwzględnić je w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Następnie w 2020 r. winien podnieść wartość początkową mieszkania. Jednocześnie od momentu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w 2021 r.) Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Jednak należy tu uwzględnić odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (2012-2020).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.