Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-208/14-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Przychód jaki Wnioskodawca uzyska z obrotu walorami, opodatkowany na podstawie cyt. wyżej art. 30b ust. 1 ww. ustawy, może być jedynie pomniejszony o koszty wymienione w tym artykule, czyli koszty związane z nabyciem tych walorów. Tymczasem wymienione powyżej poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie będą związane z nabyciem walorów. Powyższych kosztów nie da się uznać za koszty nabycia zbywanych papierów wartościowych. Ustawodawca katalog kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walorów zamknął w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając go do wydatków na nabycie walorów i katalog ten nie może być dowolnie rozszerzany
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji nabytych z zastrzeżeniem ich zwrotu (pytanie Nr 2 i 3) – **jest**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych z zastrzeżeniem ich zwrotu ;

*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji nabytych z zastrzeżeniem ich zwrotu (pytanie Nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę nienazwaną, (dalej: „Umowa”), na podstawie której nabędzie (niedefinitywnie) od innej osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego, własność posiadanych przez tę osobę akcji. Umowa nie będzie odpowiadała pożyczce papierów wartościowych związanej z tzw. sprzedażą krótką w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.

Umowa zostanie zawarta na czas określony. Po upływie wskazanego terminu, Wnioskodawca będzie miał obowiązek:

1.  zwrócić takie same (ale niekoniecznie te same) aktywa, albo
2.  wypłacić „Pożyczkodawcy” ekwiwalent w gotówce, odpowiadający aktualnej wartości rynkowej aktywów, ustalonej według kursu zamknięcia na dzień przeniesienia własności akcji na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z Umową.

Przeniesienie własności akcji odbędzie się za pośrednictwem domu maklerskiego w trybie pozasesyjnym.

Od strony operacyjnej umowa zostanie rozliczona przez dom maklerski jako sprzedaż. Aby było możliwe takie rozliczenie Umowy, od strony technicznej dla celów systemu transakcyjnego, w którym dokonywany jest obrót papierami wartościowymi, zostanie zadeklarowana cena sprzedaży znacznie poniżej aktualnej wartości rynkowej użyczanych papierów wartościowych (np. cena wynikająca z Umowy wyniesie 1 zł, przy wartości rynkowej akcji 300 zł). Umowa jednak nie będzie umową sprzedaży, na co wskazują poszczególne jej elementy.

Umowa może przewidywać dodatkowe wynagrodzenie na rzecz „Pożyczkodawcy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie(a).

1.  Czy nabywając własność akcji na podstawie Umowy, zastrzeżeniem zwrotu, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych?
2.  Czy w związku ze zbyciem pożyczonych papierów wartościowych kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na rzecz „Pożyczkobiorcy” w związku z rozliczeniem Umowy.
3.  Czy wydatki z tytułu wynagrodzenia na rzecz „Pożyczkobiorcy” będą kosztami uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych potrącanymi w dacie poniesienia?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 wniosku. Odpowiedź w zakresie pytanie Nr 1 została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania nr 2: w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych Wnioskodawca osiągnie przychód, który będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na rzecz „Pożyczkodawcy” w związku z rozliczeniem Umowy.

W zakresie pytania nr 3 wynagrodzenie z tytułu „pożyczki” papierów wartościowych będzie kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, potrącanym w dacie poniesienia.

Ad. 2

1.  Artykuł 30b ust. 1 updof stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 1 wskazanego przepisu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 lub ust. lg, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 udpof.
2.  W ocenie Wnioskodawcy dochód (tj. prawo do rozpoznania przychodu) z tytułu dokonania zbycia papierów wartościowych nabytych na podstawie Umowy, powstaje w dniu, w którym ewentualnie Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia „pożyczonych” papierów wartościowych. Wynika to z literalnego brzemienia art. 30b ust. 1 updof. Będąc osobą władającą papierem wartościowym jak właściciel, Wnioskodawca osiągnie przychód w momencie zbycia akcji. Updof nie rozróżnia tutaj sytuacji właściciela i podmiotu władającego papierami wartościowymi na podstawie innej umowy (np. pożyczki sui generis).
3.  Kosztem uzyskania przychodów, o którym powyżej, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem Umowy i zwrotem akcji lub ich ekwiwalentu w gotówce na rzecz „Pożyczkodawcy”. Wydatek ten powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w dacie rozliczenia Umowy, tj. przeniesienia własności akcji (lub ich ekwiwalentu w pieniądzu) na rzecz „Pożyczkodawcy”.
4.  Aby dany wydatek poczyniony przez podatnika mógł zostać uznany na gruncie prawa podatkowego za koszt uzyskania przychodu musi istnieć jego związek z przychodem. Ponadto ciężar ekonomiczny takiego kosztu musi być poniesiony przez danego podatnika. Uznaje się również, że z poniesieniem przez podatnika kosztu wiązało się powstanie przychodu. Związek ten powinien być obiektywny, tzn. podatnik powinien ponieść dany koszt, przy ponoszeniu danego kosztu powinien towarzyszyć zamiar osiągnięcia przychodu, zamiar ten powinien być obiektywnie możliwy do osiągnięcia, a poniesienie danego kosztu powinno, co do zasady, pozwolić na osiągnięcie tego przychodu. Koszt ten powinien być również poniesiony definitywnie, tzn. musi się wiązać z rzeczywistym wydatkowaniem aktywów w celu uzyskania przychodu.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki za zaspokojenie „Pożyczkodawcy” będą miały powyższe cechy. W konsekwencji stanowić będą koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.
6.  Pewną wskazówką w przedmiotowej sprawie jest art. 24 ust. 13 i ust. 14 updof. Przepisy te odnoszą się do rozliczenia sprzedaży krótkiej, odpowiednio zdefiniowanej w przepisach dotyczących obrotu instrumentami finansowymi. Zdaniem Wnioskodawcy przez analogie mogą one stanowić istotną wskazówkę w rozumieniu i określeniu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć Umowę dla celów pdof. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z jednej strony – Wnioskodawca osiągnie przychód z ewentualnego odpłatnego zbycia pożyczonych akcji, z drugiej strony kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie na rzecz „pożyczkodawcy” w związku z rozliczeniem umowy – wydatki na nabycie akcji celem zwrotu do „Pożyczkodawcy” lub wartość środków pieniężnych przekazanych jako ekwiwalent akcji, który Wnioskodawca zwróci „Pożyczkobiorcy”.

Ad. 3

W przypadku ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy, będzie ono kosztem uzyskania przychodów ze źródła kapitały pieniężne, rozpoznawanym jako koszt na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia. Updof nie odnosi się w szczególny sposób do zasad potrącania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodow. Niemniej jednak, wydatki te co najmniej potencjalnie mogą służyć osiągnięciu przez Wnioskodawcę przychodów. Dzięki ponoszeniu tych kosztów Wnioskodawca może w określonej perspektywie czasu korzystać z akcji tak jak właściciel, w tym w szczególności uzyskiwać przychody z odpłatnego zbycia tych akcji. Jednocześnie ponieważ wydatki, chociaż można je przyporządkować do konkretnego źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, to nie są związane z konkretnie oznaczonymi przychodami. W rezultacie powinny zostać rozpoznane jako koszty w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych z zastrzeżeniem ich zwrotu, natomiast w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wymienił jako odrębne źródło przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, określając jednocześnie, że do tego źródła zaliczone zostały również przychody z odpłatnego zbycia prawa majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Stosownie do przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną z tytułu albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ww. ustawy.

Przepis ten określa jakie wydatki podatnik uzyskujący przychód z określonych w nim źródeł może zaliczyć w koszty uzyskania tychże przychodów.

Unormowanie to ma charakter szczególny w odniesieniu do przepisów ogólnych regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów, w tym przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na taki jego charakter wskazuje powiązanie poszczególnych źródeł dochodu z przepisami dotyczącymi kosztów. Każda z grup przychodów określonych w tym przepisie ma swoją grupę kosztów określoną w art. 22 lub art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, charakterystyczną dla tego właśnie źródła.

Regulacja ta ma w określeniu źródła kosztów charakter kompleksowy i wyłączny co oznacza, że w przypadku uzyskania przychodu z danego źródła np. określonego w art. 30b ust. 2 pkt 1 kosztami mogą być tylko wydatki określone w art. 22 ust. 1f lub 1g albo w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania tego przychodu ustala się w zależności od sposobu nabycia papierów wartościowych. W większości przypadków zbyciu podlegają papiery wartościowe nabyte za pieniądze. Wówczas kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38. Wydatki na nabycie obejmują nie tylko cenę zakupywanego papieru wartościowego, ale także wszelkie koszty z tym związane, np. prowizje maklerskie.

W przypadku zatem opodatkowania przychodów określonych w art. 30b ust. 2 pkt 1 koszty będą określane na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy człon alternatywy dotyczy sytuacji, gdy sprzedawane są walory nabyte za wkład niepieniężny, zaś drugi w sytuacji, gdy podstawą zapłaty były pieniądze.

Przepis art. 22 ust. 1f i 1g określa pewne stałe wartości podając je jako wysokość kosztów.

Stosownie do art. 22 ust. 1f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 22 ust. 1g ustawy w przypadku gdy zbyte akcje zostały objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy posługuje się pojęciem wydatków na objęcie lub nabycie. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Nie każdy jednak wydatek poniesiony w trakcie zakupu waloru będzie wydatkiem w rozumieniu omawianego przepisu. Wydatek ten ma być celowy i bezpośrednio związany z zakupem. Zatem za koszty uzyskania przychodów uznać można wyłącznie poniesione, celowe, bezpośrednie wydatki na nabycie walorów kapitałowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Bezpośredniość związku musi być bowiem rozumiana ściśle.

Nie mieszczą się zaś w tym pojęciu wydatki pośrednio służące nabyciu walorów kapitałowych lub wykazujące znikomy nawet pośredni związek z nabyciem. Nie będą więc takimi wydatkami koszty związane z wykonaniem Umowy, dotyczące zwrotu akcji lub wypłaty ich ekwiwalentu w gotówce na rzecz Kontrahenta.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego zawarta umowa nie będzie odpowiadała pożyczce papierów wartościowych związanej z tzw. sprzedażą krótką w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, dla której przepisy podatkowe odrębnie regulują sposób ustalenia dochodu z tej transakcji.

W kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych nabytych na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia, jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem zawartej Umowy, tj. wydatków związanych ze zwrotem akcji lub wypłaty kontrahentowi ich ekwiwalentu w gotówce, ponieważ w przedstawionej sytuacji koszt uzyskania przychodu nie wystąpi.

Uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych Wnioskodawca powinien opodatkować zgodnie z ww. przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją ww. przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawca uzyska z obrotu walorami, opodatkowany na podstawie cyt. wyżej art. 30b ust. 1 ww. ustawy, może być jedynie pomniejszony o koszty wymienione w tym artykule, czyli koszty związane z nabyciem tych walorów.

Tymczasem wymienione powyżej poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie będą związane z nabyciem walorów. Powyższych kosztów nie da się uznać za koszty nabycia zbywanych papierów wartościowych. Ustawodawca katalog kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walorów zamknął w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając go do wydatków na nabycie walorów i katalog ten nie może być dowolnie rozszerzany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.