Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych częściowo nieodpłatnego nabycia akcji oraz skutków podatkowych ich sprzedaży, tj. ustalenia przychodów i kosztów
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; działalność-działalność gospodarcza; nabycie; programy-program motywacyjny; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.150.2019.1.IF z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data nadania 19 kwietnia 2019 r., data doręczenia 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie;

*   skutków podatkowych częściowo nieodpłatnego nabycia akcji - **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży akcji:
    *   w odniesieniu do ustalenia przychodów – **jest prawidłowe,**
    *   w odniesieniu do ustalenia kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowo nieodpłatnego nabycia akcji oraz skutków podatkowych ich sprzedaży, tj. ustalenia przychodów i kosztów.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.150.2019.1.IF z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data nadania 19 kwietnia 2019 r., data doręczenia 24 kwietnia 2019 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka T. S A. (dalej również: „Organizator” lub „Spółka”), na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia polskiej spółki akcyjnej numer 3 z dnia 15 marca 2018 r., zmienionej uchwałą Walnego Zgromadzenia polskiej spółki akcyjnej nr 8 z dnia 14 stycznia 2019 r. (dalej: „Uchwała”) wprowadziła program motywacyjny (dalej również: „Program Motywacyjny” lub „Program”) dla wybranych pracowników i współpracowników Spółki oraz spółek z grupy T. (dalej również: „Grupa”), polegający na bezpośrednim przyznaniu uczestnikom akcji Spółki (dalej: „Akcje”).

Spółka jest podmiotem dominującym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, tj. z dnia 30 stycznia 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm. - dalej: „Ustawa o rachunkowości”), wobec pozostałych jednostek należących do Grupy. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Program został ustanowiony w celu zapewnienia osobom kluczowym dla rozwoju Grupy partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Grupy (w tym Spółki) oraz trwałego związania z Grupą (w tym Spółką) osób objętych Programem.

Ramy Programu zostały określone w regulaminie, przyjętym przez Walne Zgromadzenie, który stanowi załącznik do Uchwały i określa szczegółowe zasady jego funkcjonowania, a w szczególności warunki obejmowania Akcji Spółki przez określonych uczestników Programu (dalej: „Regulamin”).

Celem Programu jest stworzenie mechanizmów, które zachęcą i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Grupy, do działania w interesie Spółki oraz jej akcjonariuszy poprzez umożliwienie im objęcia Akcji Spółki.

Program przeprowadzany jest w oparciu o wyniki finansowe Spółki osiągnięte w poszczególnych latach obrotowych, począwszy od roku obrotowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2018 r., aż do roku obrotowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2020 r.

Akcje przyznawane będą w kolejnych latach obowiązywania Programu odpowiednio - Transza I za pierwszy rok obowiązywania Programu, Transza II za drugi rok obowiązywania Programu oraz Transza III za trzeci rok obowiązywania Programu. Akcje stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 183, poz. 1538, tj. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o OIF”).

Uprawnionymi do udziału w Programie, zgodnie z Regulaminem, są członkowie zarządów podmiotów z Grupy, kluczowi menedżerowie podmiotów z Grupy, a także inne osoby uznane za kluczowe dla działalności podmiotów z Grupy, które są stroną zawartej z podmiotami z Grupy umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której świadczą usługi na rzecz podmiotów z Grupy.

Wśród uczestników Programu znajdują się osoby, które otrzymują od Spółki lub od jednej ze spółek z Grupy, dla których Spółka jest jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350, tj. z dnia 20 lipca 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm - dalej: „Ustawa o PIT”), a także osoby świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Lista uczestników Programu jest ustalana na podstawie uchwały Rady Nadzorczej, spośród osób spełniających kryteria wskazane przez Walne Zgromadzenie w Regulaminie („Lista Uczestników"). Po przyznaniu statusu Uczestnika Programu, Spółka zawiera z Uczestnikiem umowę (dalej: „Umowa Uczestnictwa”).

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą przede wszystkim z obszaru doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a także m. in. przetwarzania danych i zarządzania stronami internetowymi (hosting), świadczącym w ramach tej działalności usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracę („Wnioskodawca”, „Uczestnik”). Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi. Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółki lub którejkolwiek ze spółek z Grupy świadczeń, o których mowa w art. 13 Ustawy o PIT, tj. nie jest członkiem organów stanowiących (zarządu, rady nadzorczej, komisji etc.) Spółki ani którejkolwiek ze spółek z Grupy, nie jest też stroną umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze etc.

Wnioskodawca został już wpisany na Listę Uczestników i zawarł ze Spółką Umowę Uczestnictwa.

Skreślenie z Listy Uczestników następuje w przypadku śmierci Uczestnika Programu lub rozwiązania umowy, na podstawie której Uczestnik Programu świadczy usługi na rzecz Spółki.

W ww. przypadkach Uczestnik traci prawo dalszego uczestnictwa w Programie oraz objęcia Akcji w ramach danej transzy, jednakże zachowuje Akcje objęte przed dniem ustania uczestnictwa w Programie.

Na mocy Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, zmieniając statut Spółki, upoważniło Zarząd Spółki, zgodnie z art. 444 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, tj. z dnia 20 lipca 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach kapitału docelowego o kwotę nie wyższą niż 10.185,00 PLN (dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt pięć złotych 00/100) poprzez emisję nie więcej niż 101.850 (stu jeden tysięcy ośmiuset pięćdziesięciu) Akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 0,10 PLN (słownie: dziesięć groszy) każda, w terminie do dnia 31.12.2021 r. („Kapitał Docelowy") przez dokonanie jednego lub kilku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego w granicach Kapitału Docelowego, wyłącznie w celu realizacji Programu Motywacyjnego oraz zgodnie z zasadami i warunkami realizacji Programu Motywacyjnego określonymi w Regulaminie oraz w Uchwale.

Uczestnicy Programu są uprawnieni do objęcia (bezpośrednio) łącznie nie więcej niż 101.850 (stu jeden tysięcy ośmiuset pięćdziesięciu) Akcji emitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego, utworzonego na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia.

Uczestnik wpisany na Listę Uczestników, z którym została zawarta Umowa Uczestnictwa, uprawniony jest do objęcia określonej puli Akcji po spełnieniu kryteriów Programu, tj. w przypadku osiągnięcia przez Spółkę w danym roku Programu wskaźnika E w wysokości określonej na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki („Kryteria Programu").

Spełnienie Kryteriów Programu stwierdzane jest na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy za dany rok, zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie Spółki oraz zbadanego przez biegłego rewidenta.

Stwierdzenia spełnienia Kryteriów Programu, a także potwierdzenia ilości Akcji przyznanych każdemu uczestnikowi w ramach danej Transzy, dokonuje każdorazowo Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały w terminie 14 (czternastu) dni od zatwierdzenia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obrotowy w okresie trwania Programu.

Na tej podstawie oraz na podstawie upoważnienia nadanego Uchwałą, Zarząd podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego w wysokości odpowiadającej łącznej liczbie Akcji, do objęcia których uprawnieni są uczestnicy w danym roku.

Spółka składa następnie oferty objęcia Akcji tym uczestnikom, którzy spełnili kryteria uczestnictwa zostali wpisani na Listę Uczestników obejmujące taką liczbę Akcji, która wynika z odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej.

Objęcie Akcji następuje bezpośrednio, poprzez złożenie Spółce przez Uczestnika Programu oświadczenia o objęciu Akcji, zgodnie z art. 451 § 1 KSH, dokonanie wpłaty na Akcje.

Akcje będą obejmowane wyłącznie za wkłady pieniężne po jednostkowej cenie emisyjnej wynoszącej 0,10 PLN (słownie: dziesięć groszy) - (dalej „Cena Emisyjna").

Objęcie Akcji nie jest powiązane z osiągnięciem wskaźnika finansowego, tj. cena Akcji nie jest uzależniona od osiągnięcia przez Spółkę czy Grupę konkretnego progu jakiegokolwiek wskaźnika finansowego.

Wraz ze złożeniem oświadczenia o objęciu Akcji, Uczestnik Programu jest zobowiązany do opłacenia Akcji w kwocie stanowiącej iloczyn Ceny Emisyjnej oraz liczby obejmowanych Akcji w dniu złożenia Oświadczenia o Objęciu Akcji na rachunek bankowy Spółki wskazany na formularzu oświadczenia o objęciu Akcji.

Dokumenty Akcji lub odcinki zbiorowe Akcji zostaną wydane Uczestnikowi Programu w terminie 14 dni od dnia wpisania podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

Akcje mają formę dokumentową do czasu ich dematerializacji w związku z ubieganiem się o ich dopuszczenie i wprowadzenie do obrotu na rynku regulowanym, prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych, na zasadach określonych w Regulaminie.

Akcje uczestniczą w dywidendzie według następujących zasad: Akcje wydane najpóźniej w dniu dywidendy, ustalonym w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, uczestniczą w dywidendzie za poprzedni rok obrotowy, bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy, w którym te Akcje zostały wydane. Akcje wydane po dniu dywidendy, ustalonym w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, uczestniczą w dywidendzie za rok obrotowy, w którym te Akcje zostały wydane.

Wnioskodawca wskazuje, że prawo do objęcia Akcji, które uzyskuje Uczestnik Programu na mocy Uchwały oraz odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej zatwierdzającej spełnienie Kryteriów Programu, nie stanowi „praw do akcji” będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, a jedynie prawo do faktycznego objęcia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b Ustawy o PIT. Tym samym, Akcje emitowane w ramach Programu obejmowane są przez Uczestnika bezpośrednio.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.150.2019.1.IF z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data nadania 19 kwietnia 2019 r., data doręczenia 24 kwietnia 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, a mianowicie jednoznaczne wskazanie:
    *   Czy uchwała Walnego Zgromadzenia została podjęta w sprawie utworzenia systemu wynagradzania czy w sprawie zmiany statutu przewidującej upoważnienie zarządu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach kapitału docelowego?
2.  Przedstawienie własnego jednoznacznego stanowiska, adekwatnego do sformułowanych we wniosku pytań.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data nadania 26 kwietnia 2019 r., data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że Uchwała Walnego Zgromadzenia została podjęta łącznie w sprawie: ustanowienia w Spółce programu motywacyjnego, upoważnienia zarządu Spółki do podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego z upoważnieniem Zarządu do wyłączenia w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją akcji zwykłych na okaziciela serii B w ramach kapitału docelowego oraz w sprawie zmiany statutu Spółki.

W treści uchwały wskazano, że szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu motywacyjnego określa regulamin Programu motywacyjnego, który został przyjęty ww. Uchwałą Walnego Zgromadzenia jako załącznik do niej.

Program motywacyjny ustanowiony przez Spółkę w Uchwale jest systemem wynagradzania w rozumieniu ustawy o PIT. Tym, samym, Uchwała została podjęta w sprawie utworzenia systemu wynagradzania.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił własne, jednoznaczne stanowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku uczestnictwa w Programie Motywacyjnym zorganizowanym przez Spółkę po stronie Wnioskodawcy, w momencie objęcia Akcji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a jeśli tak, to do jakiego źródła przychodów powinien być on zaliczony oraz w jaki sposób należy określić wysokość przychodu?
2.  Jak powinno zostać opodatkowane odpłatne zbycie Akcji, tj. do jakiego źródła należy zaliczyć przychód z tytułu zbycia Akcji, w jaki sposób określić wysokość przychodu i co będzie stanowiło koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Objęte przez niego Akcje, w ramach Programu Motywacyjnego będą podlegały opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast objęcie Akcji będzie neutralne podatkowo, z uwagi na ogólne, poniżej opisane zasady.

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzony przez Spółkę Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. Z uwagi jednak na fakt, że konkretna grupa Uczestników, tj. Uczestnicy prowadzący działalność gospodarczą - do której zalicza się Wnioskodawca, nie będą otrzymywać od Spółki ani od spółek z Grupy świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 Ustawy o PIT, a będą to świadczenia wynikające z realizacji umowy o współpracę, na podstawie której Uczestnicy prowadzący działalność osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 Ustawy o PIT, wobec nich nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT. Jednakże, w tym przypadku zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące opodatkowania objęcia i odpłatnego zbycia akcji.

Przysporzenie powstałe po stronie Wnioskodawcy Programu z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym należy zaliczyć do kategorii przychodów określonej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych. Ww. przychód będzie podlegał opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji z zastosowaniem 19% stawki podatkowej stosownie do brzmienia art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy).

Art. 17 ust. 1 pkt 6 a) Ustawy o PIT stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Skoro Akcje obejmowane przez Wnioskodawcę są papierem wartościowym, w ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód z tytułu ich objęcia będzie dla Uczestników przychodem z kapitałów pieniężnych i powstanie dopiero z momentem zbycia akcji, a nie w chwili ich objęcia.

W ocenie Wnioskodawcy, obejmując Akcje nie uzyska on realnej korzyści pieniężnej, majątkowej, która podlegałaby oddzielnemu opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Z akcją co do zasady związane są prawa niematerialne (niewyceniane, nie niosące za sobą wartości w pieniądzu), jak prawo do udziału oraz oddania prawa głosu na Walnych Zgromadzeniach, prawo do informacji o sytuacji spółki. Wszystkie prawa, które wiążą się z przysporzeniem pieniężnym, jak np. prawo do dywidendy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, cena za zbycie akcji są opodatkowywane oddzielnie jako zyski z kapitałów pieniężnych, na oddzielnych zasadach, z innego tytułu (jak podatek z tytułu wypłaconej dywidendy) lub są opodatkowywane dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Dodatkowo, w orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, iż przysporzenie, które powstaje w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach, niezależnie od źródła i powodu otrzymania przysporzenia, jest jedynie potencjalne (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., II FSK 2961/11). Powyższe jest konsekwencją tego, że „cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie" (por. wyr. NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1811/14).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wskazują ponadto, że samo otrzymanie akcji nie rodzi po stronie uprawnionego jakichkolwiek korzyści, a ustalenie dochodu, który podatnik osiągnął w ramach nabycia akcji będzie możliwe dopiero w momencie zbycia tychże akcji (por. wyr. NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2242/14).

Co więcej, wskazuje się, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji, co także potwierdza potencjalność przysporzenia (por. wyr. NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 3344/14).

Aby powstał przychód, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Sam fakt objęcia bądź nabycia akcji nie powoduje otrzymania przez nabywającego korzyści, bowiem akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia. Dopiero zbycie umożliwi ustalenie, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje, a następnie je zbył (por. wyr. WSA z siedzibą w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r.t sygn. akt. I SA/Bk 536/16).

Warto podkreślić, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest identyczny z momentem ich nabycia. Nabycie akcji na preferencyjnych warunkach (nieodpłatnie) oraz przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, jest jedynie potencjalne (por. wyr. NSA z dnia 2 lutego 2018 r, sygn. akt II FSK 258/16).

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`)."

Ww. przepis potwierdza, że przysporzenie w chwili nabycia akcji ma jedynie charakter potencjalny, bowiem wówczas nie ma nawet prawnej możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Rozpoznanie kosztu jest tylko możliwe w momencie sprzedaży akcji, co wynika z literalnej wykładni przepisu.

Zatem w przypadku uznania, że objęcie akcji po ich cenie emisyjnej podlega opodatkowaniu, podczas gdy brak jest możliwości odliczenia od tego przychodu kosztów uzyskania przychodu, a następnie ten sam przychód byłby opodatkowany w momencie odpłatnego zbycia akcji, stałoby to w sprzeczności z konstytucyjnym zakazem podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Sądy jednolicie wskazują, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów:

„w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 11, art. 24 ust. 11 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP” (por. wyr. NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3313/14, wyr. NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15).

Sądy administracyjne podkreślają, że w przypadku transakcji związanych z akcjami „przychód do opodatkowania powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p. d. o. f. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie lub warunkowe) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji” (por. wyr. WSA z siedzibą w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Bk 536/16).

Gdyby nie zgodzić się z ww. argumentacją sądów administracyjnych, w przedmiotowej sytuacji przychód byłby opodatkowywany podwójnie. Raz na nabyciu w wysokości jedynie hipotetycznej i potencjalnej wartości tych akcji (gdyby założyć ich zbycie natychmiastowe), a drugi raz na ich faktycznym zbyciu (por. wyr. WSA z siedzibą w Białymstoku z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16).

W związku z powyższym, objęcie Akcji przez Wnioskodawcę po ich Cenie Emisyjnej powinno być neutralne podatkowo.

Dopiero zbycie akcji powinno podlegać opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, do którego zastosowanie ma stawka 19%, stosownie do brzmienia art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. W przeciwnym wypadku przychód ten byłby opodatkowany podwójnie, co byłoby niezgodne z przepisami Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, w opisywanym stanie faktycznym zarówno na etapie objęcia Akcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, po jego stronie, przy zbyciu Akcji powstanie przychód, który należy przyporządkować do źródła jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT).

Przy założeniu, że opodatkowanie przychodu otrzymywanego przez Wnioskodawcę w związku z Programem Motywacyjnym nastąpi dopiero w momencie zbycia Akcji, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie Pytania nr 1, koszty uzyskania przychodu przy zbyciu Akcji powinny być rozpoznane zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Przysporzenie powstałe po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji praw wynikających z nabycia Akcji należy zaliczyć do kategorii przychodów określonej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych. Ww. przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie zbycia Akcji i wówczas powinien podlegać opodatkowaniu, z zastosowaniem 19% stawki podatkowej stosownie do brzmienia art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy).

Art. 17 ust. 1 pkt 6 a) Ustawy o PIT stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazuje natomiast, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W powyższej sytuacji - zakładając, że samo objęcie Akcji nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu - w momencie odpłatnego zbycia Akcji Uczestnik rozpozna przychód w wysokości wartości rynkowej sprzedawanych Akcji (iloczyn jednostkowej ceny rynkowej oraz ilości sprzedawanych Akcji), pomniejszonej o wydatki poniesione na objęcie tych Akcji, tj. kwotę uiszczona na rzecz Spółki w celu ich objęcia (iloczyn jednostkowej Ceny Emisyjnej i ilości objętych Akcji będących przedmiotem sprzedaży), zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych częściowo nieodpłatnego nabycia akcji - **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży akcji:
    *   w odniesieniu do ustalenia przychodów – **jest prawidłowe,**
    *   w odniesieniu do ustalenia kosztów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b cyt. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Wyjaśnienie co pod pojęciem „papierów wartościowych” rozumie ustawodawca zawarto w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj.:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności Wnioskodawca ma zawartą umowę współpracy ze spółką Spółka akcyjną z siedzibą w Polsce.

Spółka, która jest podmiotem dominującym, na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia wprowadziła:

*   program motywacyjny dla wybranych pracowników i współpracowników Spółki oraz spółek z grupy T, polegający na bezpośrednim przyznaniu uczestnikom akcji Spółki;

*   zmieniła status Spółki i upoważniła zarząd do podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego z upoważnieniem zarządu do wyłączenia w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją akcji zwykłych na okaziciela serii B w ramach kapitału docelowego oraz w sprawie zmiany statutu Spółki.

W treści uchwały wskazano, że szczegółowe zasady i warunki realizacji programu motywacyjnego określa regulamin programu motywacyjnego, który został przyjęty ww. Uchwałą Walnego Zgromadzenia jako załącznik do niej.

Wnioskodawca został już wpisany na listę uczestników i zawarł ze Spółką umowę uczestnictwa. Uczestnicy programu są uprawnieni do objęcia (bezpośrednio) łącznie nie więcej niż 101.850 (stu jeden tysięcy ośmiuset pięćdziesięciu) akcji emitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego, utworzonego na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia.

Uczestnik wpisany na listę uczestników, z którym została zawarta umowa uczestnictwa, uprawniony jest do objęcia określonej puli akcji po spełnieniu kryteriów programu. Objęcie akcji następuje bezpośrednio, poprzez złożenie Spółce przez uczestnika programu oświadczenia o objęciu akcji, zgodnie z art. 451 § 1 KSH, dokonanie wpłaty na akcje.

Akcje będą obejmowane wyłącznie za wkłady pieniężne po jednostkowej cenie emisyjnej wynoszącej 0,10 PLN (słownie: dziesięć groszy).

Wraz ze złożeniem oświadczenia o objęciu akcji, uczestnik programu jest zobowiązany do opłacenia akcji w kwocie stanowiącej iloczyn ceny emisyjnej oraz liczby obejmowanych akcji w dniu złożenia oświadczenia o objęciu akcji na rachunek bankowy Spółki wskazany na formularzu oświadczenia o objęciu akcji.

Prawo do objęcia akcji, które uzyskuje uczestnik programu na mocy Uchwały oraz odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej zatwierdzającej spełnienie Kryteriów Programu, nie stanowi „praw do akcji” będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, a jedynie prawo do faktycznego objęcia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. Tym samym, akcje emitowane w ramach programu obejmowane są przez uczestnika bezpośrednio.

Z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy także przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że:

1.  Program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawca stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Spółkę dominującą;
2.  Wnioskodawca nie uzyskuje świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Wnioskodawcy w ramach Programu przyznane zostało prawo do faktycznego objęcia akcji Spółki dominującej po cenie wynikającej z ceny emisyjnej;
4.  Wnioskodawca ma podpisaną umowę o współpracy ze Spółką akcyjną, która jest podmiotem dominującym.

Ponieważ Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca nie uzyskuje świadczenia lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako uczestnika programu motywacyjnego prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której współpracuje ze Spółką tworzącą program motywacyjny na zasadach, są dla niego czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego w momencie objęcia akcji nabytych częściowo odpłatnie, niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Nabycie akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy. Zatem, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Zatem przychody Wnioskodawcy w ramach Programu z tytułu nabycia akcji Spółki dominującej po cenie niższej niż cena rynkowa – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W konsekwencji powyższego, przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach programu motywacyjnego należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia nabytych akcji należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne. Przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 tej ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż to nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.

Zatem, odnosząc niniejsze wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z tytułu objęcia akcji spółki dominującej został określony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe – co do zasady – należy uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d omawianej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji spółki dominującej, nabytych częściowo odpłatnie w ramach programu motywacyjnego, spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.