Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-743/14/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku likwidacji Spółki kapitałowej, w której udziały Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny, Wnioskodawca powinien wykazać dochód wolny od opodatkowania odpowiadający kwocie wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów przez Darczyńcę? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, które to udziały Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny, dochód należy ustalić jako różnicę między ceną sprzedaży udziałów ustaloną na zasadach rynkowych, a wydatkami na nabycie tych udziałów poniesionymi przez Darczyńcę?
Słowa kluczowe: Cypr; darowizna; kapitał-kapitały pieniężne; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu likwidacji oraz odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu likwidacji oraz odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca otrzyma - w formie darowizny - od swojego ojca udziały w cypryjskiej spółce prawa kapitałowego (limited liability company - Ltd.) - odpowiedniku polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka kapitałowa”). Ojciec Wnioskodawcy (dalej „Darczyńca” lub „Ojciec”) zakupił udziały w Spółce kapitałowej i zapłacił w formie pieniężnej cenę za udziały określoną w umowie sprzedaży (cena sprzedaży została określona na poziomie rynkowym). Majątek Spółki kapitałowej może składać się m.in. z udziałów w innych spółkach, jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym, ze środków pieniężnych lub wierzytelności.

Jest możliwe, że po otrzymaniu darowizny Wnioskodawca dokona:

*   umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej lub

*   likwidacji Spółki kapitałowej lub

*   sprzedaży udziałów w Spółce kapitałowej (możliwe też jest, że zaistnieje kilka zdarzeń wskazanych powyżej w zależności od sytuacji gospodarczej i biznesowej).

Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że procedura umorzenia udziałów Spółki kapitałowej przeprowadzana będzie wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction, na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację wraz z protokołem wskazującym kwotę obniżonego kapitału ze wskazaniem wartości przypadającej na poszczególne umarzane udziały. W związku z powyższym, po zarejestrowaniu umorzenia, Spółka kapitałowa przekaże na rzecz Wnioskodawcy jako wynagrodzenie za umorzone udziały środki pieniężne, wierzytelności lub jednostki uczestnictwa w FIZ. Procedura ta nie zakłada zatem, jak ma to miejsce w przypadku procedury dobrowolnego umorzenia przewidzianej w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych, transakcji nabycia przez Spółkę zależną od Spółki z o.o. udziałów własnych Spółki zależnej w celu umorzenia - umarzane udziały są automatycznie unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku likwidacji Spółki kapitałowej, w której udziały Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny, Wnioskodawca powinien wykazać dochód wolny od opodatkowania odpowiadający kwocie wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów przez Darczyńcę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, które to udziały Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny, dochód należy ustalić jako różnicę między ceną sprzedaży udziałów ustaloną na zasadach rynkowych, a wydatkami na nabycie tych udziałów poniesionymi przez Darczyńcę?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki kapitałowej, w której udziały Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny, należy wykazać dochód wolny od opodatkowania odpowiadający kwocie wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów przez Darczyńcę zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50a wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Ustawa o PIT nie przewiduje jednak żadnych szczególnych regulacji i nie precyzuje, jakie wydatki na nabycie udziałów lub koszty objęcia udziałów należy wziąć pod uwagę stosując art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT w sytuacji, gdy podatnik dokonuje likwidacji spółki, w której udziały otrzymał w ramach darowizny.

Ustawa o PIT przewiduje natomiast szczególne zasady opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik dokonuje umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów, które uprzednio otrzymał w ramach darowizny.

W celu ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania w związku ze wspomnianym umorzeniem udziałów, należy odnieść się do art. 24 ust 5d ustawy o PIT. Artykuł ten stanowi, że w takim przypadku dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami ich uzyskania, które - w przypadku nabycia udziałów w ramach darowizny - ustala się w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie udziałów darowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne zasady powinny znaleźć per analogia zastosowanie również do ustalenia przez Wnioskodawcę kosztów nabycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, że przepis ten nie określa przez kogo powinny zostać poniesione wydatki na nabycie udziałów, czyli w analizowanym stanie faktycznym czy wydatki powinny być poniesione przez Darczyńcę czy też Wnioskodawcę.

W rezultacie, w związku z likwidacją Spółki kapitałowej, Wnioskodawca powinien wykazać przychód równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki kapitałowej pomniejszony o kwotę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT - określoną jako koszt nabycia udziałów w Spółce kapitałowej. W celu określenia kosztu nabycia udziałów w Spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę, należy odnieść się do wydatków, jakie Darczyńca poniósł na nabycie udziałów darowanych Wnioskodawcy, tj. ceny jaką Darczyńca zapłacił za przekazane w ramach darowizny udziały w Spółce kapitałowej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że skoro Wnioskodawca otrzymał udziały w ramach darowizny i nie poniósł w sensie ekonomicznym wydatków na nabycie tych udziałów, nie powinien wykazać żadnego dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, doprowadziłoby do sytuacji, w której zarówno Darczyńca, jak i Wnioskodawca nie zaliczą do przychodów wolnych od opodatkowania wydatków na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej w postaci ceny zapłaconej za nabyte przez Darczyńcę udziały.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, że gdyby objął udziały w Spółce kapitałowej w formie spadku i później dokonał likwidacji Spółki kapitałowej, zastosowanie znalazłyby takie same przepisy, jak powołane powyżej. W takim przypadku, przyjęcie stanowiska, że wraz z dziedziczonymi udziałami, Wnioskodawca „nie dziedziczy” również wydatków poczynionych przez spadkodawcę na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej, doprowadziłoby do niesprawiedliwego społecznie opodatkowania części dochodu, który u spadkodawcy byłby zwolniony z opodatkowania, a u Wnioskodawcy po przyjęciu spadku wolny od opodatkowania by nie był. W takiej sytuacji, Skarb Państwa korzystałby na tym, że spadek byłby przekazywany z ojca na syna i to syn - jako spadkobierca - dokonywałby likwidacji Spółki kapitałowej. W przypadku bowiem, gdyby likwidacji dokonywał ojciec, mógłby zwolnić od opodatkowania cześć dochodu w kwocie wydatku poniesionego na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej. Wnioskodawca zaznacza, że o ile w przypadku darowizny można ewentualnie mówić o niejako „świadomej” rezygnacji z kosztów nabycia w związku z darowizną od Ojca do Wnioskodawcy, o tyle w przypadku przyjęcia spadku taka rezygnacja z kosztów nabycia jest pośrednio „narzucona” przez ustawodawcę i Skarb Państwa w pewien sposób korzysta na tym, że udziały są przekazywane w związku ze śmiercią ojca i syn nie wykaże dochodu wolnego od opodatkowania w związku z likwidacją Spółki kapitałowej. Nie można zatem przyjąć stanowiska, według którego koszty nabycia udziałów w Spółce kapitałowej poniesione przez Ojca nie są przekazywane na Wnioskodawcę w związku z odziedziczeniem przez niego udziałów w Spółce kapitałowej lub ich otrzymaniem w formie darowizny, co jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że w związku z likwidacją Spółki kapitałowej powinien wykazać dochód wolny od opodatkowania w wysokości wydatków, jakie Darczyńca poniósł na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej, które zostaną przekazane Wnioskodawcy w formie darowizny.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o PIT określa, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. l pkt 38.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów (akcji). Jednocześnie przepis ten wskazuje, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Podobnie jak w przypadku likwidacji, o której była mowa wcześniej - ustawa o PIT nie przewiduje szczególnych regulacji i nie precyzuje, jakie wydatki na nabycie udziałów należy wziąć pod uwagę stosując art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży udziałów w spółce, które to udziały otrzymał w ramach darowizny.

Jednocześnie jednak ustawa o PIT przewiduje szczególne zasady opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik dokonuje umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów, które uprzednio otrzymał w ramach darowizny.

Jak wcześniej wspomniano, w celu ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania w związku ze wspomnianym umorzeniem udziałów, należy odnieść się do art. 24 ust 5d ustawy o PIT. Artykuł ten stanowi, że w takim przypadku dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami ich uzyskania, które - w przypadku nabycia udziałów w ramach darowizny - ustala się w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie udziałów darowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne zasady powinny znaleźć per analogia zastosowanie również do ustalenia przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie udziałów o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W rezultacie, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce kapitałowej, Wnioskodawca powinien wykazać przychód równy rynkowej cenie sprzedaży udziałów w Spółce kapitałowej pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej. W celu określenia kosztu nabycia udziałów w Spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę, należy odnieść się do wydatków, jakie Darczyńca poniósł na nabycie udziałów darowanych Wnioskodawcy, tj. ceny jaką Darczyńca zapłacił za przekazane w ramach darowizny udziały w Spółce kapitałowej.

Jak już Wnioskodawca dowodził w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że skoro Wnioskodawca otrzymał udziały w ramach darowizny nie powinien wykazać żadnego kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, doprowadziłoby do sytuacji, w której zarówno Darczyńca, jak i Wnioskodawca nie zaliczą do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej.

Jak już Wnioskodawca wskazywał, gdyby Wnioskodawca objął udziały w Spółce kapitałowej w formie spadku i później dokonał sprzedaży udziałów w Spółce kapitałowej, zastosowanie znalazłyby takie same przepisy, jak powołane powyżej. W takim przypadku, przyjęcie stanowiska, że wraz z dziedziczonymi udziałami, Wnioskodawca „nie dziedziczy” również wydatków poczynionych przez spadkodawcę na nabycie udziałów w Spółce kapitałowej, doprowadziłoby do niesprawiedliwego społecznie opodatkowania części przychodu, który u spadkodawcy byłby pomniejszony o koszty podatkowe w postaci wydatków na nabywane udziały, a u Wnioskodawcy po przyjęciu spadku cały przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów byłby opodatkowany PIT. W takiej sytuacji, Skarb Państwa korzystałby na tym, że spadek byłby przekazywany z ojca na syna i to syn - jako spadkobierca - dokonywałby sprzedaży udziałów Spółki kapitałowej, gdyż w przypadku, gdyby sprzedaży dokonywał ojciec, jego podstawa opodatkowania byłaby mniejsza, gdyż przychód ze sprzedaży zostałby pomniejszony o wydatki poczynione przez niego na nabycie udziałów. Wnioskodawca zaznacza, że o ile w przypadku darowizny można ewentualnie mówić o niejako "świadomej" rezygnacji z kosztów nabycia w związku z darowizną od Ojca do Wnioskodawcy, o tyle w przypadku przyjęcia spadku taka rezygnacja z kosztów nabycia jest pośrednio „narzucona” przez ustawodawcę i Skarb Państwa w pewien sposób korzysta na tym, że udziały są przekazywane w związku ze śmiercią ojca i syn nie wykaże kosztu nabycia w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce kapitałowej. Nie można zatem przyjąć stanowiska, według którego koszty nabycia udziałów w Spółce kapitałowej poczynione przez Ojca nie są przekazywane na Wnioskodawcę w związku z odziedziczeniem przez niego udziałów w Spółce kapitałowej lub ich otrzymaniem w formie darowizny, co jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, w której udziały Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny, dochód należy ustalić jako różnicę między rynkową ceną sprzedaży udziałów w Spółce kapitałowej, a wydatkami na nabycie tych udziałów poniesionymi przez Darczyńcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazuje, że Wnioskodawca zamierza dokonać likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze bądź też odpłatnie zbyć udziały tej spółki, które nabędzie w drodze darowizny.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem, dochód z tytułu z tytułu likwidacji kapitałowej spółki cypryjskiej, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie umowy.

Artykuł 13 umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie udziałowcem, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie dochód uzyskany w wyniku likwidacji spółki cypryjskiej – w przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji – oraz dochód z odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej opodatkowany będzie w Polsce na zasadach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

Natomiast w przypadku gdy udziałowiec nie poniósł wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) nie ma podstaw do zastosowania omawianego wyżej zwolnienia. Sytuacja taka ma miejsce m.in. gdy udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w drodze darowizny.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Wobec tego różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do odpłatnego zbycia udziałów spółki cypryjskiej należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy osoba zbywająca udziały (akcje) uprzednio nabyła je w drodze darowizny. Nabycie w drodze darowizny w sposób oczywisty nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Jak stanowi zaś art. 22 ust. 1m ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Regulacja powyższa ma jednakże zastosowanie wyłącznie w sytuacji nabycia wymienionych w niej aktywów w drodze spadku, a więc w realiach, które w niniejszej sprawie nie występują.

Z kolei, dochód uzyskany ze zbycia udziałów lub akcji otrzymanych wcześniej w darowiźnie, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, otrzymanych w drodze darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Przed 1 stycznia 2014 r. zwolnieniem objęty był dochód ze zbycia udziałów lub akcji objętych również w spadku, jednak obecnie z uwagi na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spadkodawcę zwolnienie dotyczy wyłącznie darowizn.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem majątku po likwidacji spółki oraz odpłatnym zbyciu udziałów w spółce cypryjskiej, trzeba uwzględnić fakt, że w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny, Wnioskodawca nie poniesie wydatków na ich nabycie, które w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy mogłyby być kosztami nabycia lub objęcia udziałów. Uzyskany przychód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce. Skoro takimi kosztami w rzeczywistości Wnioskodawca nie będzie obciążony, to brak jest podstaw do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej o wydatki poniesione przez Darczyńcę.

Nie znajduje więc uzasadnienia argumentacja Wnioskodawcy o zastosowaniu w sprawie analogii do innych – regulujących odmienne od przedstawionych we wniosku kwestie ¬– przepisów jak art. 24 ust. 5d ustawy oraz sytuacji podatkowoprawnej spadkobiercy. Wśród ugruntowanego orzecznictwa istnieje wiele orzeczeń demonstrujących identyczną jak organ wykładnię wskazanych powyżej przepisów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1130/10).

Podsumowując, Wnioskodawca dokonujący odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez Darczyńcę. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie udziałów dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów nastąpiło w drodze ich darowizny, to uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż Wnioskodawca na nabycie tychże udziałów nie poniósł żadnych wydatków. Kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia może zostać pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy – o ile podatek ten w rzeczywistości jest zapłacony. W przypadku, gdy w związku z darowizną udziałów podatek od spadków i darowizn nie był płacony opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów.

Konsekwentnie, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją spółki nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy. Tym samym, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega całość przysporzenia otrzymanego w związku z likwidacją spółki cypryjskiej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.