Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4017.27.2017.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: W zakresie odpowiedzialności komandytariusza za ewentualne zaległości podatkowe, za które Spółka komandytowa będzie odpowiedzialna jako sukcesor prawny Spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: komandytariusz; odpowiedzialność; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 115

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności komandytariusza za ewentualne zaległości podatkowe, za które Spółka komandytowa będzie odpowiedzialna jako sukcesor prawny Spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności komandytariusza za ewentualne zaległości podatkowe, za które Spółka komandytowa będzie odpowiedzialna jako sukcesor prawny Spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów (dalej: Wnioskodawca lub Komandytariusz).

Wnioskodawca będzie wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka kapitałowa)

Siedzibą Spółki komandytowej będzie siedziba Spółki kapitałowej, natomiast firma (nazwa) Spółki komandytowej powstanie z połączenia dotychczasowej firmy (nazwy) Spółki kapitałowej, firmy (nazwy) komplementariusza Spółki komandytowej oraz dodatkowego oznaczenia „spółka komandytowa”, tj. zgodnie z art. 104 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r, poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaki będzie zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy za ewentualne zaległości podatkowe Spółki komandytowej, w tym za ewentualne zaległości podatkowe, za które Spółka komandytowa będzie odpowiedzialna jako sukcesor prawny Spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzialność za ewentualne zaległości podatkowe Spółki komandytowej, w tym za ewentualne zaległości podatkowe, za które Spółka komandytowa będzie odpowiedzialna jako sukcesor prawny Spółki kapitałowej nie przejdzie na Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei zgodnie z art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Co istotne, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 2 KSH).

Z powyższego wynika, że na gruncie KSH w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę komandytową zostaje zachowana tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma (szata) prawna tego podmiotu.

Zasada kontynuacji znajdzie również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z poźn. zm., dalej: „Op”) osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W przypadku jedynie niektórych uprawnień lub obowiązków spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą być one wykonane w spółce przekształconej ze względu na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej).

Tym samym, ewentualne zobowiązania podatkowe (w tym zaległości podatkowe) Spółki kapitałowej w momencie przekształcenia staną się zobowiązaniami (zaległościami) podatkowymi Spółki komandytowej. Jednocześnie, przekształcenia dokonywane pomiędzy spółkami kapitałowymi a spółkami osobowymi mogą skutkować zmianą zasad odpowiedzialności ich wspólników.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 102 KSH spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z kolei na podstawie art. 111 KSH komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.

Z przepisów tych wynika, że na gruncie prawa prywatnego odpowiedzialność komandytariusza spółki komandytowej za zobowiązania tej spółki jest ograniczona. Powyższy model ograniczonej odpowiedzialności komandytariusza znajduje odzwierciedlenie również na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 Działu III Op „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich” za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ponadto zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1.  podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3.  niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4.  koszty postępowania egzekucyjnego.

Co istotne, generalną zasadą odpowiedzialności osób trzecich jest to, że ponosić ją mogą tylko podmioty wymienione w Rozdziale 15 Działu III Op „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich” i dotyczy ona zaległości podatkowych podatnika. Oznacza to, że dla zastosowania solidarnej odpowiedzialności wobec osoby trzeciej wymienionej w Rozdziale 15 Działu III Op konieczne jest spełnienie m.in. następujących przesłanek: na podatniku musi ciążyć zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie to musi się stać zaległością podatkową, tj. musi upłynąć termin płatności podatku.

Zgodnie natomiast z art. 115 § 1 Op wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Celem tego przepisu jest zatem rozciągnięcie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółek osobowych na tych wspólników, którzy na gruncie prawa prywatnego za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Z założenia więc przepis ten nie dotyczy komandytariuszy spółek komandytowych oraz akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, SIP LEGALIS 2016, komentarz do art. 115 Op). Przepisy ustawy Op nie przewidują zatem odpowiedzialności komandytariusza - komandytariusz nie odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki komandytowej, jak również za zobowiązania podatkowe innych wspólników (I. Krawczyk, odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podatkowe spółki i innych wspólników, SIP LEX, komentarz praktyczny). Wyłączenie odpowiedzialności komandytariusza spółki komandytowej za jej zaległości podatkowe wynika bowiem z charakteru tej spółki oraz tego, że na gruncie KSH komandytariusz co do zasady nie może reprezentować spółki (zgodnie z art. 118 § 1 KSH komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik). W konsekwencji, brak możliwości dokonywania w imieniu spółki komandytowej czynności prawnych, które mogłyby skutkować powstaniem przedmiotu podatku (zaistnieniem czynności opodatkowanej) u spółki komandytowej, legł u podstaw wyłączenia komandytariusza z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego typu spółki.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Rozdział 15 Op zawiera zamknięty katalog przypadków, w których odpowiedzialność za należności podatnika może być przeniesiona na osoby trzecie, to komandytariusz jako podmiot, który nie został wymieniony w art. 115 § 1 Op, nie będzie podlegał odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki komandytowej. Do grona podmiotów, które mogą ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółek komandytowych jako osoby trzecie, Op kwalifikuje bowiem wyłącznie komplementariuszy spółek komandytowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zasada braku odpowiedzialności komandytariuszy za zaległości podatkowe spółek komandytowych jest analogiczna do sytuacji udziałowców (akcjonariuszy) spółek kapitałowych. Oznacza to, że również przed przekształceniem Wnioskodawca nie odpowiadałby za ewentualne zaległości podatkowe Spółki Kapitałowej.

Co istotne, okoliczność, że w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę komandytową dojdzie do utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powinna skutkować uznaniem, że w zakresie ewentualnych zaległości podatkowych Spółki kapitałowej powstałych na gruncie tego podatku Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność jako osoba trzecia. W Op brak jest bowiem przepisu, który pozwalałby pociągnąć wspólnika Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki.

Jak natomiast wskazano powyżej, odpowiedzialność za cudze długi podatkowe ma charakter wyjątkowy i musi wynikać bezpośrednio z normy prawnej. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że również w przypadku, gdyby nie doszło do przekształcenia Spółki kapitałowej, Wnioskodawca jako jej udziałowiec nie odpowiadałby za ewentualne zaległości podatkowe Spółki kapitałowej. Gdyby natomiast zaległości podatkowe Spółki kapitałowej wystąpiły, to podmiotem odpowiedzialnym za ich uregulowanie będzie Spółka komandytowa jako sukcesor prawny Spółki kapitałowej (na podstawie art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b Op). Dla poniesienia odpowiedzialności przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia nie jest bowiem wymagane, aby spółka przekształcona musiała posiadać ten sam status podatnika określonego podatku. Tym samym wobec uregulowań wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także prawa spółek handlowych, do których odwołuje się wprost ustawodawca podatkowy, nie ma przeszkód prawnych, by Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej, była odpowiedzialna za rozliczenia Spółki kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako jej następca prawny. Z kolei odpowiedzialność jako osoba trzecia może ponosić również komplementariusz Spółki komandytowej.

W konsekwencji, na Wnioskodawcę nie przejdzie odpowiedzialność za ewentualne zaległości podatkowe Spółki komandytowej, w tym za ewentualne zaległości podatkowe, za które Spółka komandytowa będzie odpowiedzialna jako sukcesor prawny Spółki kapitałowej.

Co istotne, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe z upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2010 r., znak IPPB1/415-879/10-3/JB, w której organ podatkowy uznał, że: za zaległości podatkowe spółki komandytowej, w świetle ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiedzialność ponosi wyłącznie wspólnik zajmujący pozycję komplementariusza. Natomiast wspólnik - komandytariusz spółki komandytowej nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się zaś do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, organ zauważa, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie stanowi powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawana została w indywidualnej sprawie, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiąże tylko strony postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1368, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.