Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.113.2017.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: w zakresie sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sytuacji, gdy dłużnik kwestionuje część wierzytelności w drodze powództwa sądowego oraz w sytuacji, gdy Wnioskodawca kieruje część wierzytelności na drogę postepowania egzekucyjnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności:

*   w sytuacji gdy dłużnik kwestionuje część wierzytelności w drodze powództwa sądowego,
*   w sytuacji gdy Wnioskodawca kieruje część wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sytuacji, gdy dłużnik kwestionuje część wierzytelności w drodze powództwa sądowego oraz w sytuacji, gdy Wnioskodawca kieruje część wierzytelności na drogę postepowania egzekucyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem krajowym działającym na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1988 z późn. zm.), polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Bank sporządza jednostkowe i skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami.

Przedmiotem działalności Banku jest m.in. udzielanie kredytów lub pożyczek oraz udzielanie gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Na potrzeby mniejszego wniosku przez „Kredyty” należy rozumieć nieprzedawnione, wymagalne należności, do wysokości niespłaconego kapitału, z tytułu udzielonych przez Bank:

*   kredytów (pożyczek) oraz
*   gwarancji (poręczeń) spłat kredytów i pożyczek udzielonych po 1 stycznia 1997 r.

Pomimo dochowywania przez Bank należytej staranności zarówno w zakresie analizy zdolności kredytowej klientów jak również w zakresie późniejszego nadzorowania procesu spłaty zadłużenia, w stosunku do części Kredytów udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie dochodzi do ich spłaty (w całości lub w części) przez dłużników.

W takim wypadku, Bank może dochodzić spłaty Kredytów (wraz z należnościami ubocznymi, jak odsetkami, prowizjami i innymi opłatami) przez dłużników na drodze postępowania sądowego:

*   najpierw na drodze postępowania cywilnego rozpoznawczego (wnosząc powództwo o zapłatę), a następnie na drodze postępowania egzekucyjnego na podstawie orzeczenia sądu lub orzeczenia referendarza sądowego stanowiących tytuł egzekucyjny, a po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności - tytuł wykonawczy),
*   lub w niektórych przypadkach, od razu na drodze postępowania egzekucyjnego bez fazy postępowania rozpoznawczego (np. na podstawie aktu notarialnego, w którym dłużnik poddał się egzekucji, stanowiącego tytuł egzekucyjny, a po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności - tytuł wykonawczy).

Jednocześnie, w określonych sytuacjach Bank może wystąpić na drogę postępowania sądowego (rozpoznawczego, np. na drogę elektronicznego postępowania upominawczego, lub egzekucyjnego) jedynie w stosunku do części Kredytu. Przykładowo może to być uzasadnione tym, że prościej lub taniej jest dochodzić części wierzytelności niż jej całości.

Jako przykład można podać sytuację, w której Bankowi przysługuje roszczenie do dłużnika o zapłatę z tytułu Kredytu na kwotę 30 000 zł. Kierując roszczenie do postępowania sądowego (np. w ramach elektronicznego postępowania upominawczego), Bank wystąpiłby z powództwem o zapłatę w stosunku do części należności, np. w kwocie 5 000 zł, zaznaczając jednocześnie, że ta kwota nie wyczerpuje całości roszczenia Banku. Niniejszym, Wnioskodawca w każdym momencie będzie mógł wystąpić na drogę sądowy o zapłatę pozostałej części Kredytu.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądu lub orzeczenia referendarza sądowego. Bank może skierować całość lub część zasądzonego świadczenia na drogę postępowania egzekucyjnego, Podążając za przykładem, po uzyskaniu orzeczenia na 5 000 zł (tj. na część Kredytu; cały Kredyt wynosi 30 000 zł), Bank może domagać się przymusowej egzekucji całości zasądzonego świadczenia (5 000 zł) lub tytko jego części (np. 2 000 zł).

Podobnie, w przypadkach w których Bank może skierować sprawę od razu do postępowania egzekucyjnego bez wszczynania postępowania rozpoznawczego (np. na podstawie aktu notarialnego, w którym dłużnik poddał się egzekucji), Bank może skierować całość lub część świadczenia na drogę postępowania egzekucyjnego. Bazując na przykładzie, na podstawie aktu notarialnego upoważniającego do egzekucji 30 000 zł (tj. całości Kredytu), Bank może domagać się przymusowej egzekucji całości świadczenia wynikającego z aktu notarialnego lub tylko jego części (np. 5 000 zł).

Niezależnie od powyższego, w każdym przypadku może dojść do sytuacji, w której dłużnik kwestionuje wierzytelność z tytułu Kredytu (całość lub część) na drodze postępowania sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy skierowaniu na drogę postępowania sądowego lub egzekucyjnego jedynie części Kredytu, dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności całości Kredytu (na potrzeby zaliczania rezerw/odpisów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy) jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału Kredytu lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto;

*   dochodzona kwota wierzytelności z Kredytu jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
*   dochodzona kwota wierzytelności z Kredytu została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy skierowaniu na drogę postępowania sądowego lub egzekucyjnego jedynie części Kredytu, dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności całości Kredytu (na potrzeby zaliczania rezerw/odpisów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy) jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału Kredytu lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   dochodzona kwota wierzytelności z Kredytu jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
*   dochodzona kwota wierzytelności z Kredytu została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Uzasadnienie:

Jak wynika z art. 15 ust. 3 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
*   definitywny (rzeczywisty) charakter wydatku, tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   właściwe udokumentowanie wydatku,
*   niezaliczenie przez ustawodawcę wydatku do katalogu wydatków których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b (jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

aa) w bankach hipotecznych - wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,

c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów j pożyczek udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,

da) 25% kwoty zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie do art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
2.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli:
    
    1.  spełniony jest warunek określony w pkt l lit. a albo lit. b. lub
    2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Na podstawie art. 16 ust. 3 updop, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zastrzec również należy, że zgodnie z art. 16 ust. 3c updop, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Z kolei zgodnie z art. 38b ust. 1 updop, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 updop, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Na podstawie art. 38b ust. 2 updop, do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe przepisy, banki (takie jak Wnioskodawca) są uprawione - we wskazanych przypadkach - do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw/odpisów na kapitał Kredytów, jeżeli nieściągalność tych należności kredytowych została uprawdopodobniona.

Przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności znajdują się w art. 16 ust. 2a updop, a wśród nich wskazano m.in. następujące okoliczności:

*   opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego (art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret 1 w zw. z pkt 1 lit. d updop), lub
*   opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret 2 updop).

W ocenie Banku, zgodnie z literalną oraz celowościową wykładnią powyższych przepisów, kwestionowanie kwoty dochodzonej wierzytelności (Kredytu) przez dłużnika na drodze postępowania sądowego lub skierowanie kwoty dochodzonej wierzytelności (Kredytu) na drogę postępowania egzekucyjnego, oznacza że uprawdopodobnienie nieściągalności odnosi się do całej wierzytelności (całego Kredytu).

Literalnie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d oraz pkt 2 lit. b updop stanowią o sądowym kwestionowaniu lub skierowaniu na drogę egzekucyjną wierzytelności. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Bank zawsze dochodzi wierzytelności (Kredytu), tylko jej kwota dochodzona w konkretnym postępowaniu może nie wyczerpywać całego roszczenia Wnioskodawcy. Wierzytelność jest nadal jedna, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem postępowania sądowego jest kwota wierzytelności mniejsza niż cały Kredyt.

Jednocześnie, zacytowane powyżej przepisy updop nie wskazują, że warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności jest skierowanie na drogę postępowania sądowego (w tym egzekucyjnego) całej wierzytelności (Kredytu).Tak więc trzeba zauważyć, że dochodzenie przez Bank w postępowaniu jedynie części wierzytelności nie sprawia, iż część ta stanowi samodzielną wierzytelność. Tym samym przesłanka skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego będzie spełniona niezależnie od tego, jaka część tej wierzytelności będzie przedmiotem postępowania.

Powyższe, dosłowne rozumienie przepisów wspiera także ich wykładnia celowościowa. Należy zauważyć, iż jeżeli odzyskanie przez Bank choćby części Kredytu jest wątpliwe (dotknięte wysokim ryzykiem nieściągalności), to tym bardziej odzyskanie całości Kredytu staje się wątpliwe. A zatem biorąc pod uwagę cel przepisów o uprawdopodobnieniu nieściągalności (tj. wystąpienie przesłanek dających podstawę aby domniemywać, że nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty), racjonalnym jest uznanie, że cała wierzytelność jest dotknięta przynajmniej taką samą nieściągalnością (przy czym, w praktyce częściej powinien następować wzrost ryzyka niewypłacalności wraz ze wzrostem dochodzonej kwoty wierzytelności).

Należy również podkreślić, że do zaliczenia rezerw/odpisów do kosztów uzyskania przychodów przez banki ustawodawca nie wymaga udokumentowania nieściągalności wierzytelności, a jedynie jej uprawdopodobnienia. Jak zaś potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, „uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 482/13) lub „nie chodzi

o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu” (za ośrodkiem zamiejscowym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2185/97).

Mając to na uwadze, należy zauważyć, że skoro Bank posiadając przeterminowaną wierzytelność jest zmuszony dochodzić jej części w postępowaniu sądowym, to tym bardziej będzie to konieczne w stosunku do całej wierzytelności. Fakt, że Bank nie dochodzi od razu wierzytelności w pełnej wysokości wynika z racjonalności jego działań - Bank bowiem korzysta z drogi pozwalającej na jak najszybszą egzekucję części wierzytelności, podczas gdy pozostała jej część może być dochodzona na późniejszym etapie. Nie powinno to jednak wpływać na ocenę, że prawdopodobieństwo nieściągalności zachodzi w stosunku do całej wierzytelności (Kredytu) w takim samym stopniu.

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 555/07, w którym sąd, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 105/02, stwierdził, że „można uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności na podstawie okoliczności dotyczących w istocie nieściągalności części świadczenia, albowiem gdy jest uprawdopodobniona nieściągalność, części wierzytelności, tym bardziej nic będzie możliwe ściągnięcie jej w całości”.

W końcu, należy również wskazać, ze stanowisko prezentowane przez Bank potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 3 grudnia 2013 r., Znak: ITPB3/423-438b/13/PS), lub
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 24 lutego 2010 r., Znak: ILPB3/423-1104/09-2/ŁM).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, że przy skierowaniu na drogę postępowania sądowego lub egzekucyjnego jedynie części Kredytu, dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności całości Kredytu (na potrzeby zaliczania rezerw/odpisów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy) jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału Kredytu lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   dochodzona kwota wierzytelności z Kredytu jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
*   dochodzona kwota wierzytelności z Kredytu została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności całości kredytu (na potrzeby rezerw/odpisów do kosztów uzyskania przychodów), w przypadku opóźnienia w spłacie kredytu lub odsetek przekraczającego 6 miesięcy, w przypadku gdy:

*   wierzytelność wynikająca z kredytu kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego ale jedynie w części,
*   część wierzytelności z kredytu została skierowana na drogę postepowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 38b ust. 1 updop, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 38b ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 38b ust. 3 updop Banki, o których mowa w ust. 1, mogą stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ust. 2 stosuje się do odpisów, o których mowa w ust. 3 (art. 38b ust. 4 updop).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 updop, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2066 z późn. zm.). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają zatem koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w updop dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a updop).

W odniesieniu do banków zastosowanie znajduje art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy updop, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, tj. odpowiednio:
    *   dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    *   zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postepowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym działającym na podstawie przepisów ustawy Prawo bankowe, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Bank sporządza jednostkowe i skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami.

Przedmiotem działalności Banku jest m.in. udzielanie kredytów lub pożyczek oraz udzielanie gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Na potrzeby mniejszego wniosku przez „Kredyty” należy rozumieć nieprzedawnione, wymagalne należności, do wysokości niespłaconego kapitału, z tytułu udzielonych przez Bank:

*   kredytów (pożyczek) oraz
*   gwarancji (poręczeń) spłat kredytów i pożyczek udzielonych po 1 stycznia 1997 r.

Pomimo dochowywania przez Bank należytej staranności zarówno w zakresie analizy zdolności kredytowej klientów jak również w zakresie późniejszego nadzorowania procesu spłaty zadłużenia, w stosunku do części Kredytów udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie dochodzi do ich spłaty (w całości lub w części) przez dłużników.

W takim wypadku, Bank może dochodzić spłaty Kredytów (wraz z należnościami ubocznymi, jak odsetkami, prowizjami i innymi opłatami) przez dłużników na drodze postępowania sądowego:

*   najpierw na drodze postępowania cywilnego rozpoznawczego (wnosząc powództwo o zapłatę), a następnie na drodze postępowania egzekucyjnego na podstawie orzeczenia sądu lub orzeczenia referendarza sądowego stanowiących tytuł egzekucyjny, a po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności - tytuł wykonawczy),
*   lub w niektórych przypadkach, od razu no drodze postępowania egzekucyjnego bez fazy postępowania rozpoznawczego (np. na podstawie aktu notarialnego, w którym dłużnik poddał się egzekucji, stanowiącego tytuł egzekucyjny, a po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności - tytuł wykonawczy).

Jednocześnie, w określonych sytuacjach Bank może wystąpić na drogę postępowania sądowego (rozpoznawczego, np. na drogę elektronicznego postępowania upominawczego, lub egzekucyjnego) jedynie w stosunku do części Kredytu. Przykładowo może to być uzasadnione tym, że prościej lub taniej jest dochodzić części wierzytelności niż jej całości.

Jako przykład można podać sytuację, w której Bankowi przysługuje roszczenie do dłużnika o zapłatę z tytułu Kredytu na kwotę 30 000 zł. Kierując roszczenie do postępowania sądowego (np. w ramach elektronicznego postępowania upominawczego), Bank wystąpiłby z powództwem o zapłatę w stosunku do części należności, np. w kwocie 5 000 zł, zaznaczając jednocześnie, że ta kwota nie wyczerpuje całości roszczenia Banku. Niniejszym, Wnioskodawca w każdym momencie będzie mógł wystąpić na drogę sądową o zapłatę pozostałej części Kredytu.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądu lub orzeczenia referendarza sądowego. Bank może skierować całość lub część zasądzonego świadczenia na drogę postępowania egzekucyjnego, Podążając za przykładem, po uzyskaniu orzeczenia na 5 000 zł (tj. na część Kredytu; cały Kredyt wynosi 30 000 zł), Bank może domagać się przymusowej egzekucji całości zasądzonego świadczenia (5 000 zł) lub tytko jego części (np. 2 000 zł).

Podobnie, w przypadkach w których Bank może skierować sprawę od razu do postępowania egzekucyjnego bez wszczynania postępowania rozpoznawczego (np. na podstawie aktu notarialnego, w którym dłużnik poddał się egzekucji), Bank może skierować całość lub część świadczenia na drogę postępowania egzekucyjnego. Bazując na przykładzie, na podstawie aktu notarialnego upoważniającego do egzekucji 30 000 zł (tj. całości Kredytu), Bank może domagać się przymusowej egzekucji całości świadczenia wynikającego z aktu notarialnego lub tylko jego części (np. 5 000 zł).

Niezależnie od powyższego, w każdym przypadku może dojść do sytuacji, w której dłużnik kwestionuje wierzytelność z tytułu Kredytu (całość lub część) na drodze postępowania sądowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego wskazać należy, że katalog okoliczności przesądzających o uprawdopodobnieniu nieściągalności w bankach jest zamknięty. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza wystąpienie innych sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Rezerwy tworzone przez banki na pokrycie wierzytelności mają szczególny charakter, bowiem nie są one faktycznie poniesionym wydatkiem, ale rodzajem straty poniesionej w trakcie prowadzonej przez bank działalności, którą to stratę przepisy podatkowe (przy zachowaniu ściśle określonych warunków) zezwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wymienione rezerwy są rodzajem kosztu pośredniego, który związany jest z działalnością banków i uzyskiwanymi przez nie przychodami.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy stwierdzić należy, że we wskazanych przypadkach, kapitał kredytowy spisany w ciężar utworzonej przez bank rezerwy celowej – jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona – stanowi dla banku koszt uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawidłowości spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z kredytu, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze updop, w sytuacji gdy dłużnik kwestionuje w drodze powództwa sądowego część wierzytelności oraz w sytuacji gdy Wnioskodawca kieruje część wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że kwestionowanie wierzytelności na drodze powództwa sądowego oznacza czynność mającą na celu uznanie danego roszczenia za nieistniejące. Zatem regulacja art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze updop, odnosi się do sytuacji, w których dłużnik (kredytobiorca) kwestionuje stosunek prawny łączący strony, tj. dłużnika i wierzyciela i domaga się ochrony wnosząc do sądu pozew o ustalenie bądź o ukształtowanie tego stosunku. W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika jedynie w części, co oznacza, że przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret pierwsze updop znajdzie zastosowanie jedynie do tej części wierzytelności, która jest kwestionowana przez dłużnika. Również w sytuacji, w której Wnioskodawca kieruje część wierzytelności kredytowej na drogę postępowania egzekucyjnego nie będzie spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie (czyli w przypadku gdy opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została bowiem skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego przez Bank). Z powyższego przepisu wynika, że wierzytelność powinna być skierowana w całości na drogę postępowania egzekucyjnego, aby ją w całości zaliczyć do kosztów. Jeśli wierzytelność jest kierowana na drogę postępowania egzekucyjnego w części, to należy przyjąć, że nieściągalność tej wierzytelności jest uprawdopodobniona również tylko w części. Względy ekonomiczne (podnoszone przez Wnioskodawcę) w tym przypadku nie powinny mieć znaczenia, ponieważ przepisy nie dopuszczają w tym zakresie jakiejkolwiek uznaniowości. Egzekwowanie tylko części wierzytelności może oznaczać, że wierzyciel zdecydował się egzekwować tylko część wierzytelności (niekoniecznie ze względów ekonomicznych).

Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy, iż skierowanie części wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego uprawnia do zaliczenia rezerwy do kosztów w całości mogłoby prowadzić do kierowania przez Bank na drogę postępowania symbolicznych kwot wierzytelności, nie po to, aby faktycznie egzekwować wierzytelności, ale by je zaliczać w całości do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności:

• w sytuacji gdy dłużnik kwestionuje część wierzytelności w drodze powództwa sądowego – jest nieprawidłowe,

• w sytuacji gdy Wnioskodawca kieruje część wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.