Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-607/14/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Czy wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora placówki, a w całości pokrywane z dotacji wypłaconej przez Urząd Miasta, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy należy je wykazywać jako dochód w zeznaniu rocznym?
Słowa kluczowe: dotacja; szkoły-szkoła niepubliczna; urząd-urząd gminy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 22 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela szkół niepublicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela szkół niepublicznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielką szkół niepublicznych. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do CEIDG, w zakresie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, wpisanych do rejestru placówek oświatowych, gdzie sprawuje również funkcję dyrektora. Źródłem finansowania działalności szkół są wpłaty czesnego dokonywane przez uczniów i dotacje budżetowe otrzymywane z jednostki samorządu terytorialnego. Są to szkoły policealne i szkoły ponadgimnazjalne, w ramach których prowadzone są również kwalifikacyjne kursy zawodowe. Wnioskodawczyni otrzymała dotację z budżetu powiatu, która została wypłacona na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o systemie oświaty, na każdego słuchacza kursu, który zdał egzamin potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zakresie danej kwalifikacji. Dotacja, zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy o systemie oświaty, została wypłacona jednorazowo po złożeniu wymaganej dokumentacji, świadczącej o uzyskaniu kwalifikacji zawodowej przez słuchaczy szkoły. Za pełnienie funkcji dyrektora z otrzymanej dotacji budżetowej Wnioskodawczyni pobrała wynagrodzenie, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym przedmiotowo z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora placówki, a w całości pokrywane z dotacji wypłaconej przez Urząd Miasta, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy należy je wykazywać jako dochód w zeznaniu rocznym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywana dotacja nie stanowi dla niej jako właściciela oraz dyrektora wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym. Stanowisko swoje opiera na art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty są zwolnione z podatku. Na podstawie art. 83a ustawy o systemie oświaty - który stanowi, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą - Wnioskodawczyni nie ewidencjonuje otrzymywanych dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też nie ujmuje w kosztach wydatków na działalność bieżącą, sfinansowaną z dotacji. W księdze podatkowej Wnioskodawczyni wykazuje jedynie opłaty wnoszone przez uczniów oraz inne przychody i koszty, niezwiązane z dotacją.

Wnioskodawczyni swoje stanowisko dodatkowo opiera również na treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, są zwolnione z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

W art. 9 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zostały wskazane rodzaje szkół publicznych i niepublicznych, gdzie w pkt 3 wskazano szkoły ponadgimnazjalne, tj.:

1.  trzyletnią zasadniczą szkołę zawodową, której ukończenie umożliwia uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje w danym zawodzie, a także dalsze kształcenie począwszy od klasy drugiej liceum ogólnokształcącego dla dorosłych,
2.  trzyletnie liceum ogólnokształcące, którego ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,
3.  czteroletnie technikum, którego ukończenie umożliwia uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje w danym zawodzie, a także uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,
4.  szkołę policealną dla osób posiadających wykształcenie średnie, o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku, umożliwiającą uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje w danym zawodzie,
5.  trzyletnią szkołę specjalną przysposabiającą do pracy dla uczniów z upośledzeniem umysłowym w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz dla uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, której ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa potwierdzającego przysposobienie do pracy.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ww. ustawy, niepubliczne szkoły ponadgimnazjalne prowadzące kwalifikacyjne kursy zawodowe otrzymują na każdego słuchacza kursu, który zdał egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie w zakresie danej kwalifikacji, dotację z budżetu powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego słuchacza kwalifikacyjnego kursu zawodowego w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli osoba prowadząca szkołę:

1.  poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę słuchaczy kursu nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji;
2.  udokumentuje zdanie egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie danej kwalifikacji przez słuchaczy kursu, w terminie 30 dni od daty ogłoszenia wyników tego egzaminu przez okręgową komisję egzaminacyjną.

W myśl art. 90 ust. 9 ww. ustawy, dotacja, o której mowa w ust. 8, jest wypłacana jednorazowo w terminie 30 dni od złożenia przez osobę prowadzącą szkołę zaświadczenia odpowiednio o wydaniu dyplomów potwierdzających kwalifikacje zawodowe lub o zdaniu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie danej kwalifikacji przez słuchaczy, którzy ukończyli kwalifikacyjny kurs zawodowy w tej szkole, wydanych przez okręgową komisję egzaminacyjną na wniosek osoby prowadzącej szkołę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, prowadzi (jest właścicielem) niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, wpisanych do rejestru placówek oświatowych. Źródłem finansowania ww. szkół są m.in. dotacje otrzymywane na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o systemie oświaty. W ww. szkołach Wnioskodawczyni pełni funkcję dyrektora za co otrzymuje wynagrodzenie. Jak wskazała wynagrodzenie to pobierane jest ze środków pochodzących z ww. dotacji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jeżeli pobieranie przez Wnioskodawczynię należności tytułem wynagrodzenia dyrektora prowadzącego niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z jednostką samorządu terytorialnego umową, to działanie takie nie powoduje obowiązku opodatkowania pobranych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszym ciągu źródłem ich pochodzenia jest bowiem dotacja otrzymana przez Wnioskodawczynię z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawczyni otrzymuje z jednostki samorządu terytorialnego, jak sama Wnioskodawczyni wskazała, nie będzie stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie stanowi przychód (dochód) z działalności gospodarczej, od którego jako zwolnionego od opodatkowania, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani wykazywania go w zeznaniu podatkowym. Jednakże podstawą zwolnienia od opodatkowania ww. środków finansowych nie jest powołany w stanowisku Wnioskodawczyni art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

Zauważyć przy tym należe, że w myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:

1.  zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły,
2.  wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni, o którym mowa we wniosku, nie jest więc wydatkiem, o którym mowa w ww. przepisie. Nie znajduje więc on zastosowania.

Na marginesie wskazać należy, że wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania ww. dotacji i sfinansowanych z niej wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, że jak wynika z cyt. art. 24a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawczyni obowiązana jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i wysokość należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty. Co do zasady, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ujmować jedynie te wartości, które wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, co oznacza, że nie podlegają wpisowi do tej księgi przychody zwolnione z opodatkowania oraz sfinansowane z tych przychodów wydatki. Brak jest jednak przeszkód prawnych aby - jeżeli taka jest decyzja podatnika - uwzględniać ww. wartości, jako dodatkowe uwagi w kol. 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie bowiem z ww. objaśnieniami do księgi, kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane (…) (pkt. 17 ww. Objaśnień). Zatem jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Z ww. zastrzeżeniem dot. podstawy prawnej zwolnienia wskazanych we wniosku środków finansowych, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.