Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: 1. Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „ustawą”) w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 roku, do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy, konieczne jest spełnienie przez otrzymującego dywidendę przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy? 2. Czy Wnioskodawca, realizując obowiązki płatnika i dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, warunków zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, wynikających z przepisów szczególnych, ma obowiązek sprawdzać czy zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy? 3. Czy dla celów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy, uznaje się, że posiadanie przez płatnika oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, złożonych przez podatnika, oznacza brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy?
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), uzupełnionym 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy, konieczne jest spełnienie przez otrzymującego dywidendę przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawca, realizując obowiązki płatnika i dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, warunków zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, wynikających z przepisów szczególnych, ma obowiązek sprawdzać czy zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   dla celów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy, uznaje się, że posiadanie przez płatnika oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, złożonych przez podatnika, oznacza brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy, konieczne jest spełnienie przez otrzymującego dywidendę przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy,
*   Wnioskodawca, realizując obowiązki płatnika i dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, warunków zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, wynikających z przepisów szczególnych, ma obowiązek sprawdzać czy zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy,
*   dla celów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy, uznaje się, że posiadanie przez płatnika oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, złożonych przez podatnika, oznacza brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.91.2019.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 15 kwietnia 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, posiadającą miejsce faktycznego zarządu w Polsce. Właścicielem akcji Spółki jest spółka L Ltd. z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na Cyprze. Spółka cypryjska jest rezydentem podatkowym w kraju siedziby, co potwierdza od kilku lat przedstawiając Wnioskodawcy certyfikat rezydencji, wydany przez właściwe władze Republiki Cypru. Spółka cypryjska składa również Spółce rokrocznie oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w kraju rezydencji. Akcjonariusz posiada w sposób bezpośredni 100% akcji Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata i w najbliższym czasie nie planuje zbycia tychże akcji. Akcjonariusz posiada tytuł własności akcji, a akcje nie są objęte żadnym ograniczonym prawem rzeczowym lub umową ograniczającą władztwo ekonomiczne akcjonariusza. Tym samym akcjonariusz posiada bezsporny tytuł prawny do otrzymania dywidendy od Wnioskodawcy dla własnej korzyści i nie jest zobowiązany do bezpośredniego przekazania całości lub części należnej mu dywidendy innemu podmiotowi.

Otrzymywana dywidenda umożliwia akcjonariuszowi między innymi obsługę zaciągniętych w latach ubiegłych zobowiązań finansowych względem niepowiązanych z nim instytucji finansowych oraz prowadzenie bieżącej działalności.

W roku 2019 Wnioskodawca planuje wypłacić dywidendy akcjonariuszowi, w kwocie przekraczającej 2 mln złotych, przy czym przekroczenie to może nastąpić w terminie upływającym po dniu 30 czerwca 2019 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „ustawą”) w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 roku, do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy, konieczne jest spełnienie przez otrzymującego dywidendę przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy?
2.  Czy Wnioskodawca, realizując obowiązki płatnika i dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, warunków zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, wynikających z przepisów szczególnych, ma obowiązek sprawdzać czy zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy?
3.  Czy dla celów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy, uznaje się, że posiadanie przez płatnika oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, złożonych przez podatnika, oznacza brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty dywidendy wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy nie jest konieczne zaś spełnienie przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów art. 22 ust. 4 ustawy zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka posiadająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie powyższe ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości określonej w pkt 3 powyżej, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w pkt 3 powyżej, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Powyżej przytoczone przepisy krajowe są wynikiem implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2011 r.) (zwana dalej „dyrektywą”). Podstawowym celem ujednolicenia przepisów poszczególnych państw członkowskich w zakresie sposobu opodatkowania, szeroko pojętych wypłat z zysku osób prawnych, było ograniczenie podwójnego opodatkowania zarówno prawnego jak i ekonomicznego tego samego dochodu.

Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym polega na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków. Z kolei ekonomiczny aspekt podwójnego opodatkowania wynika z faktu, że zysk podzielony spółki wypłacającej dywidendę opodatkowany jest po raz pierwszy na poziomie tej spółki i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Oznacza to, że ten sam zysk wypracowany przez daną spółkę podlega dwukrotnemu obciążeniu podatkiem, choć u innych podmiotów.

Dyrektywa odnosi się do obu aspektów podwójnego opodatkowania, regulując wspólne zasady opodatkowania dywidend pomiędzy spółkami dominującymi a spółkami zależnymi różnych państw członkowskich spełniających określone warunki. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w aspekcie prawnym dyrektywa przewiduje zasadę niepobierania podatku u źródła przez państwo członkowskie siedziby spółki wypłacającej dywidendę.

Omawiane przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy stanowią implementację przepisów dyrektywy umożliwiające wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym, dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych wypłacanych przez polskie spółki.

Stosowanie dyrektywy w aspekcie podmiotowym ogranicza się do spółek, które spełniają określone w dyrektywie kryteria spółki państwa członkowskiego.

Spółka państwa członkowskiego oznacza każdą spółkę, która spełnia trzy warunki:

*   przyjmuje jedną z form prawnych wymienionych w załączniku do dyrektywy;
*   zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą;
*   podlega jednemu z podatków wymienionych w dyrektywie bez możliwości wyboru innej formy opodatkowania i nie jest z niego zwolniona.

Udział w kapitale spółki zależnej, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, został ustalony na poziomie 10%.

Warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określone w dyrektywie są zgodne z warunki określonymi w przepisach krajowych.

W świetle art. 1 ust. 2 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Dyrektywa nie zawiera bliższego określenia zasad stosowania czy treści takich przepisów. Państwa członkowskie mają więc w tym zakresie pewną swobodę. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy takie powinny wyraźnie określać dodatkowe warunki, jakie powinny zostać spełnione przez podmioty, które chcą skorzystać ze zwolnienia. Przepisy w tym zakresie powinny mieć duży stopień precyzji. Dodatkowo wszelkie restrykcje należy stosować z uwzględnieniem unijnej zasady proporcjonalności, tzn. nie mogą one prowadzić do systematycznego podważania prawa do zwolnienia i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, którym służą. Zasada powyższa, w szczególności zakazuje stosowania ograniczeń w sposób generalny i skutkujący odmową zwolnienia w okolicznościach, które na nadużycie nie wskazują.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał takie dodatkowe kryteria wprowadzić w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty dywidend to zawarłby je bezpośrednio w art. 22 ust. 4-6 ustawy, w analogiczny sposób w jaki zawarł je w przypadku dochodów określonych na przykład w art. 21 ust. 1 ustawy, który odwołuje się dodatkowo między innymi do definicji rzeczywistego odbiorcy.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), nie budzi wątpliwości fakt, że warunki wymienione w art. 22 ust. 4-6 ustawy zostały spełnione. Spółka wypłacająca dywidendę (Wnioskodawca) jest podmiotem, który posiada siedzibę oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania na terytorium Polski. Spółką uzyskującą dochód z tytułu dywidendy jest spółka cypryjska, będąca właścicielem akcji Wnioskodawcy. Spółka uzyskująca dochód podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w jednym z państw członkowskich (na Cyprze) oraz uzyskiwane przez nią dochody nie podlegają zwolnieniu w tym państwie. Spełnienie powyższych warunków zostanie udokumentowane oryginalnymi dokumentami, w postaci certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia podatnika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich, poprzez „warunki zwolnienia wynikające z przepisów szczególnych”, należy rozumieć jedynie warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy.

Ad. 2

Spółka wypłacająca dywidendę, będąca płatnikiem podatku u źródła na mocy art. 26 ustawy, jest zobowiązana do przeprowadzenia weryfikacji jedynie warunków zastosowania zwolnienia wynikających z przepisów szczególnych, czyli wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy. W związku z tym, a contrario, nie ma obowiązku weryfikacji, czy spółka otrzymująca dywidendę spełnia inne kryteria, niż wymienione w art. 22 ust. 4-6 ustawy, w tym w szczególności przesłanki wynikające z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy płatnik przy weryfikacji warunków zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że płatnik który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność.

To oznacza, że płatnik nie ma obowiązku weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia inne niż wymienione w art. 22 ust. 4-6 ustawy warunki, takie jak rodzaj i skala prowadzonej przez spółkę dominującą działalności czy istnienie lub nie ograniczeń w dysponowaniu otrzymaną dywidendą. Spełnianie lub nie innych warunków nie determinuje bowiem, zgodnie z polską ustawą oraz dyrektywą, prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła.

Przez dochowanie należytej staranności, należy zaś rozumieć dbałość o uzyskanie koniecznych do zastosowania zwolnienia dokumentów w oryginałach (w tym certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia spółki dominującej), sprawdzenie czy na oświadczeniu podpisały się osoby mające prawo reprezentować spółkę dominującą, weryfikację czy spółka dominująca ma tytuł prawny do odpowiedniej ilości akcji na dzień wypłaty dywidendy, jak również czy utrzymuje własność akcji w sposób nieprzerwany dłuższy niż dwa lata.

W ramach należytej staranności nie można natomiast wymagać od płatnika aby dokonywał weryfikacji zakresu i skali prowadzonej przez podatnika działalności, posiadanych przez niego aktywów oraz zatrudnianego personelu. Są to bowiem informacje, których płatnik nie ma możliwości zdobyć, gdyż nie są to informacje ogólnodostępne, a ich zdobycie mogłoby obciążać płatnika ponad miarę.

Weryfikacja powyższych warunków może mieć miejsce jedynie w trakcie postępowania podatkowego i powinna być przeprowadzana przez odpowiednie organy podatkowe, a nie przedsiębiorcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że zakres weryfikacji przeprowadzanej przez płatnika, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy obejmuje jedynie ocenę, czy warunki wymienione w art. 22 ust. 4-6 ustawy zostały spełnione oraz czy dokumenty otrzymane od podatnika, potwierdzające spełnianie powyższych warunków, wypełniają znamiona autentyczności. Co oznacza, że płatnik, wypłacający dywidendę, nie ma obowiązku sprawdzać czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 26 ust. 2e oraz 7a ustawy w przypadku, gdy łączna kwota wypłacanych dywidend przekroczy w roku podatkowym kwotę 2 mln złotych na rzecz tego samego podatnika, płatnik może powstrzymać się od poboru podatku u źródła pod warunkiem złożenia oświadczenia, że:

*   posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułu dywidendy. Powyższe oświadczenie składa się z dwóch części. W jednej z nich płatnik oświadcza, że posiada dokumenty wymagane dla zastosowania zwolnienia, czyli w przypadku dywidend wypłacanych podmiotowi, który posiada siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, certyfikat rezydencji oraz oświadczenie podatnika w treści określonej w art. 26 ust. 1f ustawy. W drugiej części płatnik jest zobowiązany do złożenia oświadczenia, iż po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwienie spełnienie przesłanek, o którym mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Analizując zakres składanego przez płatnika oświadczenia, po pierwsze należy zwrócić uwagę na fakt, że oświadczenie powyższe składane jest zarówno w przypadku wypłaty należności określonych w art. 21 ust. 1 ustawy (m.in. należności licencyjnych oraz odsetek) jak również dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, w tym dywidend. W każdym z tych przepisów zostały zawarte warunki jakie powinny zostać spełnione, aby można było skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła dla podmiotów mających siedzibę w jednym z krajów członkowskich. I co ważne warunki te różnią się od siebie, i w zależności od tego z jakiego tytułu dochodzi do wypłaty, płatnik ma inne obowiązki w zakresie ich weryfikacji jak i inne obowiązki dokumentacyjne. Dokonując wykładni przepisu art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy należy zwrócić szczególną uwagę na konstrukcję gramatyczną zawartą w tym przepisie. W pierwszej części zdania ustawodawca określił zakres składanego przez płatnika oświadczenia, który jednoznacznie odnosi się do weryfikacji przez płatnika warunków, które muszą zostać spełnione, aby można było zastosować zwolnienie oraz uzyskanej w związku z przeprowadzeniem tej weryfikacji wiedzy płatnika, o istnieniu lub nie przesłanek uniemożliwiających skorzystanie ze zwolnienia. Skoro wszystkie warunki, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania zwolnienia dla dywidend, zostały określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy, a płatnik ma obowiązek dokonać weryfikacji wyłącznie powyższych warunków, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, to oznacza, że zakres jego oświadczenia opisany w art. 26 ust. 7a pkt 2 obejmuje wyłącznie wiedzę związaną ze spełnieniem warunków wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy. W drugiej części zdania przepisu art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy, ustawodawca posłużył się typową konstrukcją doprecyzowującą rozumienie zakresu, powyżej omówionego, oświadczenia, używając wyrażenia „w szczególności”. Wyrażenie „w szczególności”, poprzedzone przecinkiem, w gramatyce języka polskiego pełni funkcję wyrażenia, które ma za zadanie uwypuklić treści zapowiedziane w członie poprzedzającym i ma charakter jedynie dopowiedzenia. Dopowiedzenia są takim składnikiem zdania, który może zostać opuszczony bez większej szkody dla budowy zdania. To oznacza, że element występujący po wyrażeniu „w szczególności” mieści się w zakresie stwierdzenia, definicji wyrażonej w pierwszej części zdania.

Definicja zakresowa jako środek techniki prawodawczej wskazana jest w § 153 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908, tj. z 7 marca 2016 r.) Z ust. 3 tego przepisu wynika zaś, iż zwrot „w szczególności” jest używany w sytuacji, gdy nie można objaśnić w sposób pełny zakresu definicji, a więc dokonuje się doprecyzowania poprzez przykładowe wyliczenie posługując się tym zwrotem.

To oznacza, że część przepisu występująca po wyrażeniu „w szczególności” swoim zakresem pojęciowym powinna zawierać się w zbiorze pojęć określonych w pierwszej części przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zwrócić uwagę na to, iż w przypadku, gdy płatnik dokonuje wypłaty należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, jest on zobowiązany do dokonania weryfikacji warunków tożsamych z przesłankami wymienionymi w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, i tym samym złożenie przez niego powyższego oświadczenia, a w szczególności również oświadczenia, że nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 jest jak najbardziej zasadne. Jednakże w przypadku płatnika wypłacającego należności z tytułu dywidend, który nie ma obowiązku dokonywać weryfikacji warunków, tożsamych z przesłankami wynikającymi z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, złożenie oświadczenia uwzględniającego przykładowe oświadczenie określone w przepisie po wyrażeniu, w szczególności, wykraczałoby poza zakres wynikający w tym przypadku z pierwszej części przepisu art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy. Dodatkowo złożenie takiego oświadczenia bez przeprowadzenia koniecznej weryfikacji przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 rodziłoby po stronie płatnika nieuzasadnione ryzyko.

Zakres znaczeniowy przesłanek wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4 ustawy jest tożsamy z zakresem wyrażonym w podstawowym oświadczeniu, gdyż odnosi się bezpośrednio do spełnienia warunku wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy, którego spełnienie podlega weryfikacji dokonywanej przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, że oświadczenie wynikające z art. 26 ust. 7a ustawy może być złożone wyłącznie w postaci elektronicznej poprzez udostępniony płatnikowi formularz, w ramach którego płatnik nie może dokonać ograniczenia zakresu składanego oświadczenia, Wnioskodawca uznaje, że Ustawodawca przewidział prostą możliwość złożenia tego oświadczenia, która nie obciąża płatnika koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji nie wynikającej z przepisów ustawy.

Z tego powodu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że spełnienie przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 nie jest konieczne do uzyskania prawa do zwolnienia dla dywidend, na mocy art. 22 ust. 4 oraz płatnik nie ma obowiązku badać powyższych przesłanek, w ramach przeprowadzonej przez niego weryfikacji, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, to dla niego wystarczającym dowodem potwierdzającym brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek jest złożenie przez podatnika wymienionych w przepisie art. 28b ust. 4 pkt 5-6 oświadczeń. Płatnik w ramach należytej staranności nie ma zatem obowiązku dalszego badania powyższych okoliczności, w tym w szczególności faktu prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej czy zgodności oświadczeń podatnika z rzeczywistością. Samo posiadanie oświadczeń podatnika należy uznać zatem, za wystarczające potwierdzenie braku istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, które umożliwi Wnioskodawcy złożenie oświadczenia. Na podstawie samych oświadczeń podatnika uzyskanych przez płatnika ma prawo on uznać, że nie istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek wymienionych w powyższym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jak stanowi art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Stwierdzenie okoliczności, o których mowa w tym przepisie wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem art. 22c ww. ustawy, odnosi się do rzeczywistego charakteru danej transakcji przez co zweryfikowanie danej sprawy w kontekście brzmienia tego przepisu wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii (art. 26 ust. 2h ustawy o CIT).

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, posiadającą miejsce faktycznego zarządu w Polsce. Właścicielem akcji Spółki jest spółka L Ltd. z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na Cyprze. Spółka cypryjska jest rezydentem podatkowym w kraju siedziby, co potwierdza od kilku lat przedstawiając Wnioskodawcy certyfikat rezydencji. Spółka cypryjska składa również Spółce rokrocznie oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w kraju rezydencji. Akcjonariusz posiada w sposób bezpośredni 100% akcji Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata i w najbliższym czasie nie planuje zbycia tychże akcji. Akcjonariusz posiada tytuł własności akcji, a akcje nie są objęte żadnym ograniczonym prawem rzeczowym lub umową ograniczającą władztwo ekonomiczne akcjonariusza. Tym samym akcjonariusz posiada bezsporny tytuł prawny do otrzymania dywidendy od Wnioskodawcy dla własnej korzyści i nie jest zobowiązany do bezpośredniego przekazania całości lub części należnej mu dywidendy innemu podmiotowi.

W 2019 r. Wnioskodawca planuje wypłacić dywidendy akcjonariuszowi, w kwocie przekraczającej 2 mln złotych, przy czym przekroczenie to może nastąpić w terminie upływającym po 30 czerwca 2019 r.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że nowelizacja przepisów w zakresie poboru podatku u źródła jaka miała miejsce od 1 stycznia 2019 r. nie obejmowała warunków zwolnienia przewidzianych w wcześniej powołanym art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Z tej przyczyny dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Wskazane wcześniej przepisy nakładają natomiast nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez wyżej powołane rozporządzenie Ministra Finansów (znajdzie zastosowanie do wypłat dokonanych od 1 lipca 2019 r.) po przekroczeniu kwoty 2 mln zł Wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego akcjonariusza będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł, a mianowicie:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2 mln zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnienia lub zastosowania stawki preferencyjnej są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\-zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Wniosek o zwrot podatku składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 11 ustawy o CIT).

Jak z powyższego wynika oświadczenie będzie składane w formie elektronicznej, osobno w stosunku do danego kontrahenta (przed dokonaniem płatności) i będzie ważne, co do zasady, dwa miesiące.

W oświadczeniu muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1.  podmiot posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji podmiot nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln PLN.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła).

W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej) a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2 mln zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Dalsze ustępy tego artykułu doprecyzowują kwestie związane ze złożeniem wniosku o wydanie opinii o zastosowaniu zwolnienia, które nie mają znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy należności z tytułu dywidendy o jakich mowa we wniosku będą dotyczyły dywidendy (a więc będą ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego), która będzie spełniać warunki przewidziane w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. W rozpoznawanej sprawie opinia, co do zasady, może zatem być wydana.

Z wnioskiem o wydanie opinii będzie mógł wystąpić podatnik (podmiot zagraniczny), a płatnik będzie miał taką możliwość tylko w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony przez niego z jego własnych środków, tj. jeżeli płatnik poniesie ciężar ekonomiczny tego podatku (taka możliwość wystąpi tylko wtedy, jeżeli w umowach z kontrahentami będzie zawarta tzw. klauzula gross-up).

Z powyższych regulacji wynika, że zasady zwolnienia, jak dotychczas, wynikają z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. Gdyby zasady te uległy zmianie podatnik (płatnik) nie mógłby ubiegać się o zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności, gdyż podatek taki jako należny nie podlegałby zwrotowi.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że rację ma Wnioskodawca stwierdzając, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. Dochowanie należytej staranności przez płatnika i spełnienie dodatkowych warunków dokumentacyjnych z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT, od których zależy brak poboru podatku od takich dywidend, jest kwestią odrębną.

Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakres weryfikacji przeprowadzonej przez płatnika, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje jedynie ocenę, czy warunki wymienione w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT zostały spełnione oraz czy dokumenty otrzymane od podatnika, potwierdzające spełnianie powyższych warunków, wypełniają znamiona autentyczności. Na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Tym samym, płatnik wypłacający dywidendę, ma obowiązek sprawdzać czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Ze względów wcześniej wskazanych nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wystarczającym dowodem potwierdzającym brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 26 ust 7a pkt 2 jest złożenie przez podatnika wymienionych w przepisie art. 28b ust 4 pkt 5-6 oświadczeń. Posiadanie oświadczeń podatników może stanowić istotny dowód dochowania należytej staranności, lecz nie można jednoznacznie bez analizy określonego przypadku potwierdzić tego faktu.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy, konieczne jest spełnienie przez otrzymującego dywidendę przesłanek określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy – jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca, realizując obowiązki płatnika i dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy, warunków zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, wynikających z przepisów szczególnych, ma obowiązek sprawdzać czy zostały spełnione przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy – jest nieprawidłowe,
*   dla celów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy, uznaje się, że posiadanie przez płatnika oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy, złożonych przez podatnika, oznacza brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.