Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.208.2021.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej – ujęcie w kosztach wartości towarów handlowych, ujęcie towarów handlowych w remanencie początkowym i końcowym.
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; remanent; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej ujęcia w kosztach wartości towarów handlowych – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej ujęcia towarów handlowych w remanencie początkowym i końcowym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów towarów handlowych otrzymanych w darowiźnie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawców jest produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa (PKD 16.23.Z). Dla działalności gospodarczej Wnioskodawców prowadzone są księgi podatkowe (KPiR) zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy dnia (…).2017 r. przejęli w darowiźnie od ojca po 1/4 przedsiębiorstwa prowadzonego przez ojca w formie działalności jednoosobowej. Darowane przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 Kodeksu Cywilnego obejmowało cały zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, bez żadnych wyłączeń (tj. środki trwałe, środki pieniężne, należności i zobowiązania, towary i półprodukty ‒ ujęte w spisie z natury). Przedsiębiorstwo przekazane w formie darowizny pozostało własnością Wnioskodawców po dniu zawarcia umowy darowizny i nadal służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawców, realizując zadania gospodarcze. Umowa darowizny, na podstawie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, korzystała ze zwolnienia.

Przed dniem zawarcia umowy darowizny towary handlowe oraz półprodukty, które nie zostały odpłatnie zbyte przez ojca ‒ darującego przedsiębiorstwo, do dnia zawarcia umowy darowizny, zostały przekazane zgodnie ze sporządzonym spisem z natury w ramach umowy darowizny na rzecz synów. Z powyższym po stronie ojca ‒ darującego przedsiębiorstwo wartość towarów handlowych i półproduktów (ujętych w spisie z natury) nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień zawarcia umowy darowizny, tj. wcześniej zostały uwzględnione w kosztach podatkowych, natomiast na dzień umowy darowizny dokonano korekty tych kosztów.

Wnioskodawcy nie uwzględnili w kosztach podatkowych darowanych im towarów handlowych i półproduktów (objętych spisem z natury na dzień umowy darowizny), pomimo iż były one przedmiotem handlu w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Również nie uwzględnili spisu z natury sporządzonego w zakresie towarów handlowych i półproduktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy towary handlowe, otrzymane w ramach darowizny Przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy mogą ująć w remanencie początkowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy można uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego?

Zdaniem Zainteresowanych towar handlowy i półprodukty ujęte w spisie z natury na dzień umowy darowizny, przekazane w formie darowizny od ojca winny być ujęte w remanencie początkowym i jednocześnie powinny być zaliczone jako koszt uzyskania przychodu.

Powyższą kwestię należy rozpatrywać w kontekście skutków podatkowych powstałych z tego tytułu u darczyńcy, tj. ojca Wnioskodawców.

Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (\`(...)\`).

W świetle powyższego, wydatki na nabycie towarów handlowych nie będą stanowić z chwilą ich przekazania w formie darowizny kosztów uzyskania przychodów u darczyńcy. Z chwilą przekazania towarów w drodze darowizny wydatki poniesione na ich nabycie nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, niezbędne będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych będących przedmiotem darowizny, dokonując stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zatem skoro ojciec Wnioskodawców, w związku z dokonaną darowizną Przedsiębiorstwa, był zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych wchodzących w skład tego Przedsiębiorstwa, to Wnioskodawcy z kolei powinni ująć ten koszt jako koszt uzyskania przychodu w swoich księgach. W przypadku odmiennej interpretacji dojdzie do podwójnego opodatkowania.

Stosownie natomiast do § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury” na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 pkt 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawca obowiązany jest ująć towary otrzymane w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zatem po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek ujęcia towarów handlowych w remanencie sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a ich wartość wynikająca z wyceny będzie brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja 0461-ITPB1.4511.118.2017.1.PSZ z 21.04.2017 r., w której organ dopuścił ujęcie wartości remanentowej przedmiotu darowizny w kosztach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej ujęcia w kosztach wartości towarów handlowych – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej ujęcia towarów handlowych w remanencie początkowym i końcowym – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Z analizowanych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

W tej sprawie Wnioskodawcy otrzymali w darowiźnie od ojca po ¼ przedsiębiorstwa prowadzonego przez ojca w formie działalności jednoosobowej. Darowane przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 Kodeksu Cywilnego obejmowało cały zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, bez żadnych wyłączeń (tj. środki trwałe, środki pieniężne, należności i zobowiązania, towary i półprodukty ‒ ujęte w spisie z natury).

Biorąc powyższe zapisy pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro nabycie towarów handlowych nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie) – to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawców pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku nabycie towarów handlowych w drodze darowizny – nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości opisanych towarów handlowych.

Jeżeli w wyniku darowizny Wnioskodawcy nabędą prawo do rozporządzania towarami handlowymi, to fakt dysponowania tymi towarami jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowo-księgowej prowadzonej dla celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.).

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. W związku z tym, że Wnioskodawcy nie ponieśli wydatków na zakup towarów handlowych, to wartość tych towarów handlowych nie będzie mogła zostać ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane w drodze darowizny towary handlowe, jest kolumna 17 („Uwagi”). Poza tą kolumną towary otrzymane nieodpłatnie nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16.

Tym samym – nieodpłatne nabycie towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej należy wykazać w kolumnie 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia: przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Tym samym – w przypadku otrzymania towarów handlowych w drodze darowizny (lub spadku) – w kolumnie 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy ująć wartość towarów odpowiadającą cenie zakupu towarów handlowych takich samych lub podobnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (…).

Stosownie natomiast do § 26 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów: podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Podatnik jest zobowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania (§ 24 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawcy będą zobowiązani ująć towary handlowe otrzymane w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym niesprzedane na koniec roku podatkowego ww. towary i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro nabycie towarów nastąpi nieodpłatnie, wartość ich nie będzie mogła być zaliczona przez Wnioskodawców do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mimo zatem ciążącego na Wnioskodawcach obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym, ich wartość wynikająca z wyceny nie będzie mogła być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Reasumując – towary handlowe, otrzymane w ramach darowizny Przedsiębiorstwa od ojca Zainteresowani są zobowiązani ująć w remanencie początkowym. Jednak wartość tych towarów nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej przez Zainteresowanych pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zatem ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanej przez Zainteresowanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.