Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.493.2021.4.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: Brak uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; majątek; majątek-majątek prywatny; podatnik; rolnik-rolnik ryczałtowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 5 września 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 września 2021 r. (doręczone 1 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 września 2021 r. (doręczone 1 października 2021 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

\- Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią M.S-S.

\- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią M. S-W.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:**

Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi tj. podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą.

Wnioskodawcy otrzymali nieruchomość gruntową (ziemię rolną) \[Działki\] w wyniku:

1\. spadku z 1996 roku,

2\. umowy o dział spadku, umowy przeniesienia we własności nieruchomości (datio in solutum) oraz ugody z 23 października 2014 roku;

3\. darowizny z 4 grudnia 2014 roku.

Uregulowanie statusu prawnego Działek trwało 25 lat. Na Działkach była prowadzona działalność rolnicza.

Działki znajdują się w majątku prywatnym Wnioskodawców i nie zostały wydzielone przez Wnioskodawców. Działki zostały wydzielone przez inne osoby, zanim Wnioskodawcy je nabyli, na działki gruntu o nr od 1 do 4.

Działka nr 1 jest objęta odrębną księgą wieczystą. Jest to działka zabudowana nieruchomościami gospodarczymi wykorzystywanymi do działalności rolniczej.

Działka nr 2 jest objęta odrębną księgą wieczystą. Działka nr 3 oraz nr 4 są objęte jedną księgą wieczystą. Działki te są niezabudowane.

Od momentu nabycia Działek Wnioskodawcy nie poczynili na tych Działkach żadnych nakładów, inwestycji, czy też udogodnień zwiększających atrakcyjność, czy też wartość Działek. Działki nie zostały również uporządkowane.

Wnioskodawcy nie posiadają wykształcenia ani też doświadczenia w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Działki o nr od 1 do 4.

Wnioskodawcy zamieścili na ogrodzeniu Działek baner dotyczący sprzedaży bądź dzierżawy Działek. Wnioskodawcy zgłosili również Działki do biura obrotu nieruchomości.

Jeden Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT a drugi Wnioskodawca nie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT (Wnioskodawca występujący jako strona postępowania interpretacyjnego).

Wnioskodawcy nie zbywali innych nieruchomości, oprócz nieruchomości będącej przedmiotem wniosku z tym, że jedna z nieruchomości została wniesiona jako aport do spółki komandytowej.

Działki nigdy nie służyły do działalności gospodarczej, w tym prowadzonej przez Wnioskodawców.

Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawcy nie udzielali nikomu pełnomocnictwa do rozporządzania Działkami.

Wnioskodawcy są współwłaścicielami Działek i jest to współwłasność ułamkowa po 50%. W przypadku Działki 1 jest jeszcze jeden współwłaściciel, oprócz Wnioskodawców.

Działki zostały nabyte przez Wnioskodawców z umowy o dział spadku z 23 października 2014 roku.

Data zgonu spadkodawcy - 28 października 1996 roku.

W skład masy spadkowej otrzymanych przez Wnioskodawców wchodziły:

1) Działki będące przedmiotem wniosku;

2) papiery wartościowe - akcje;

3) spółdzielcze, lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Na nieruchomości (Działce) nr 1 znajduje się również budynek mieszkalny i budynki gospodarcze.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Działki do końca 2021 roku.

Wnioskodawcy w przeszłości nie sprzedawali innych nieruchomości.

W wyniku działu spadku Wnioskodawcy nie nabyli majątku o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku.

Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

Na podstawie ugody nikt nie nabył nieruchomości. Ugoda stanowiła część umowy o dział spadku na podstawie której:

1) wszyscy spadkodawcy zaakceptowali istniejący stan rzeczy;

2) Wnioskodawcy zrzekli się na rzecz pozostałych spadkobierców:

· spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego;

· wszelkich przysługujących im roszczeń dotyczących praw opisanych w umowie o dział spadku, a w szczególności roszczeń związanych z ich wygaśnięciem;

3) jeden z pozostałych spadkobierców zobowiązuje się wyjaśnić sprawę spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, we własnym zakresie z matką;

4) jeden z pozostałych spadkobierców zrzeka się wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawców związanych w jakikolwiek sposób lub dotyczących spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawcy w przeszłości nie sprzedawali innych nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność rolnicza działy specjalne produkcji rolnej była prowadzona przez rodziców obu sióstr zainteresowanych interpretacją nieprzerwanie od 1979 roku i kontynuowana po śmierci ojca przez obie siostry.

M.S-S prowadzi działalność do teraz i jest rolnikiem ryczałtowym do dziś.

M.S-W do grudnia 2020 roku była rolnikiem ryczałtowym i prowadziła również działy specjalne produkcji rolnej. Od kilku miesięcy z powodu pandemii ma zawieszona działalność rolniczą. Oprócz tego M.S-W zajmuje się sprzedażą fotowoltaiki.

Zainteresowane będą sprzedawać działki 1 , 2, 3, 4.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):**

Zainteresowane wnoszą o potwierdzenie, czy w związku ze sprzedażą działek nie będą one działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

W związku ze sprzedażą Działek nie będą oni działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aktualne podejście, akceptowane przez polskie sądy administracyjne, przyjmuje że w sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku NSA z 29 października 2007 roku, sygn. I FPS 3/07.

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to zasadniczo należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas co do zasady w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Decydujące znaczenie mają zatem zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową (wyrok NSA z 23 stycznia 2009 roku, sygn. I FSK 1629/07).

Zamiar, o którym mowa, w okolicznościach konkretnego przypadku czasem trudno ustalić. Należy wówczas zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej). Podkreślić w tym miejscu należy, że nie jest możliwe sformułowanie ogólnej reguły ani recepty, na podstawie której można by skutecznie zakwalifikować każdy przypadek, jednoznacznie i szybko oceniając, czy dany sprzedawca działa jako podatnik, czy też nie.

Wnioskodawcy wskazują, że na Działkach była prowadzona działalność rolnicza. W wyroku z 15 września 2011 roku, C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości UE \[TSUE\] wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, kiedy dokonuje sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W ocenie TSUE największe znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika (prowadzącego działalność) w zakresie sprzedaży działek ma to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec (ewentualnie usługodawca, producent).

Takimi działaniami mogą być - w ocenie TSUE - przykładowo uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Trybunał jedynie przykładowo wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że sprzedawca podejmuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W praktyce mogą to być również inne okoliczności. Wydaje się, że za takie działania mogą być uważane przykładowo podejmowanie starań o uchwalenie jak najkorzystniejszych przepisów planu miejscowego (finansowa partycypacja w kosztach sporządzenia planu miejscowego) czy udział w kosztach budowy przez gminę infrastruktury technicznej i drogowej w pobliżu danych gruntów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można odnaleźć coraz więcej wskazówek przydatnych przy ocenie, czy sprzedawca gruntu działa jako podatnik, czy też nie. Przykładowo w wyroku z 30 lipca 2014 roku, sygn. I SA/Go 367/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny \[WSA\] w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym wiele innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Natomiast w wyroku z 9 maja 2014 roku, sygn. I FSK 811/13 NSA wskazał, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadnione, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej. Podobnie przyjął WSA we Wrocławiu, który w orzeczeniu z 10 czerwca 2016 roku, sygn. I SA/Wr 235/16 stwierdził m.in., że wprawdzie sam podział gruntów wymaga podjęcia określonej czynności, jednak nie wystarcza do uznania, że spełniona jest jedna z cech działalności gospodarczej - wykonywanie jej w sposób zorganizowany.

W wyroku z 19 kwietnia 2012 roku, sygn. I FSK 1118/11 NSA słusznie zauważył, że logiczne, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo, profesjonalnie.

Z kolei w przywoływanym już wyroku z 9 maja 2014 roku, sygn. I FSK 811/13 NSA wywiódł, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i Internecie nie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. W przypadku takich ogłoszeń istotne znaczenie ma to, czy wykraczają one poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowiąc formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie czy Internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że miało ono cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (np. wielkość, grafikę, formułę) i wymagało większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec.

Zwrócić należy uwagę na tezy wypowiedziane w wyroku z 3 marca 2015 roku, sygn. I FSK NSA podkreślił w nim, że na działalność gospodarczą zbywcy mogą wskazywać w szczególności takie łączne okoliczności jak:

1) doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek;

2) wydzielenie dróg wewnętrznych;

3) podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy;

4) wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

5) podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Podkreślono przy tym, że właśnie kompleks powyższych czynności decyduje o uznaniu podmiotu za podatnika, przy czym największe znaczenie ma tutaj uzbrojenie terenu. Podjęcie pojedynczych czynności spośród wyżej wymienionych (np. tylko podział działek z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych oraz podjęcie zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży) mogłoby powodować, że zbywca nie byłby uznawany za podatnika.

Podsumowując, na gruncie powyższego przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności.

Z drugiej strony organy podatkowe wskazują na argumenty za uznaniem sprzedaży za opodatkowaną VAT. Podział działki, doprowadzenie do nich energii elektrycznej, ogłoszenie o sprzedaży - to elementy ciągu zdarzeń, który zmierza do jak najkorzystniejszego ich zbycia. Mając na względzie, że podatnik ma zamiar przeprowadzić szereg transakcji sprzedaży działek oraz gdy angażuje on środki podobne do stosowanych przez profesjonalistów, w szczególności uzbroił teren, współpracuje z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznacza na dalsze inwestycje w nieruchomości, to prowadzi działalność gospodarczą i jest zobowiązany do odprowadzenia VAT od sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w związku ze sprzedażą Działek nie będą oni będą działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż:

1) okoliczności nabycia Działek tj. spadek oraz darowizna od osób najbliższych świadczą o tym, że celem nabycia działek nie był cel zarobkowy;

2) działalność Wnioskodawców w zakresie zbycia Działek nie ma charakteru działań zawodowych, podejmowanych w sposób profesjonalny;

3) na Działkach była prowadzona działalność rolnicza;

4) w odniesieniu do Działek Wnioskodawcy nie stworzyli okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami;

5) Działki należą do majątku prywatnego Wnioskodawców tj. nie zostały przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

6) celem Wnioskodawców nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w sposób ciągły oraz zorganizowany - zbycie Działek będzie mieć charakter incydentalny;

7) Wnioskodawcy nie ponosili żadnych dodatkowych nakładów w celu zbycia Działek (np. w zakresie uatrakcyjnienia Działek), co oznacza że zarząd nad Działkami mieścił się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców;

8) skala działań Wnioskodawców związana z Działkami (zamieszczenie ogłoszenia na ogrodzeniu Działek, zgłoszenie Działek do biura pośrednictwa nieruchomości), ilość operacji gospodarczych związanych z obrotem Działkami (np. nabycie Działek w drodze spadku oraz darowizny od osoby z bliskiej rodziny) wskazuje na prywatny zarząd majątkiem;

9) zbycie Działek następuje w długim odstępie czasu od momentu ich nabycia przez Wnioskodawców, co wskazuje na brak działania w zorganizowany, planowy sposób, mający na względzie szybkie zwiększenie wartości gruntu i jego szybką sprzedaż;

10) zbycie Działek stanowi wyprzedaż majątku prywatnego Wnioskodawców;

11) środki ze zbycia Działek zostaną przeznaczone na cele prywatne Wnioskodawców.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

W świetle art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (…), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 19 ustawy, przez rolnika ryczałtowego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowane w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęły aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowane prowadzą działalność gospodarczą. Wnioskodawcy otrzymali nieruchomość gruntową (ziemię rolną) w wyniku spadku z 1996 roku, umowy o dział spadku, umowy przeniesienia we własności nieruchomości (datio in solutum) oraz ugody z 23 października 2014 roku i darowizny z 4 grudnia 2014 roku.

Działki znajdują się w majątku prywatnym Wnioskodawców i nie zostały wydzielone przez Wnioskodawców.

Działka nr 1 jest objęta odrębną księgą wieczystą. Jest to działka zabudowana nieruchomościami gospodarczymi wykorzystywanymi do działalności rolniczej.

Działka nr 2jest objęta odrębną księgą wieczystą. Działka nr 3oraz nr 4 są objęte jedną księgą wieczystą. Działki te są niezabudowane.

Od momentu nabycia Działek Wnioskodawcy nie poczynili na tych Działkach żadnych nakładów, inwestycji, czy też udogodnień zwiększających atrakcyjność, czy też wartość Działek. Działki nie zostały również uporządkowane.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Działki o nr od 1 do 4.

Wnioskodawcy zamieścili na ogrodzeniu Działek baner dotyczący sprzedaży bądź dzierżawy Działek. Wnioskodawcy zgłosili również Działki do biura obrotu nieruchomości.

Działki nigdy nie służyły do działalności gospodarczej, w tym prowadzonej przez Wnioskodawców. Na działkach prowadzona była działalność rolnicza działy specjalne produkcji rolnej. M.S-S prowadzi działalność do teraz i jest rolnikiem ryczałtowym do dziś. M. S-W do grudnia 2020 roku była rolnikiem ryczałtowym i również prowadziła działy specjalne produkcji rolnej, oprócz tego zajmuje się sprzedażą fotowoltaiki.

Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawcy nie udzielali nikomu pełnomocnictwa do rozporządzania Działkami.

Wnioskodawcy w przeszłości nie sprzedawali innych nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowane podejmowały działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie sprawy nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że zbycie przez Zainteresowane działek nr 1 , 2, 3, 4 należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Zainteresowanych za podatnika.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Zainteresowane podjęły w odniesieniu do działek nr 1 , 2, 3, 4 przez cały okres posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowane nie podejmowały ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowane nie dokonywały żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia ww. działek. Działki nie były przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy. Działki nigdy nie służyły do działalności gospodarczej, w tym prowadzonej przez Zainteresowane. Zainteresowane nie posiadają wykształcenia ani też doświadczenia w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Na działkach prowadzona była działalność rolnicza działy specjalne produkcji rolnej. Tak więc, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Zainteresowanych w zakresie obrotu nieruchomościami. Okoliczność, że Zainteresowane zgłosiły działki do biura nieruchomości , nie może przesądzać o tym, że sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowych działek stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Zainteresowane nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowane nie dokonywały czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie działek przez Zainteresowane nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zbycie działek nr 1 , 2, 3, 4 nie będzie skutkować uznaniem żadnej z Zainteresowanych za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

Stanowisko Zainteresowanych należało zatem uznać za **prawidłowe**.

Ponadto, Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Zainteresowane w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowane i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.