Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-91/13-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-30
Teza: Czy istnieje konieczność sporządzenia zerowego remanentu likwidacyjnego i brak obowiązku rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; remanent-remanent likwidacyjny; spis-spis z natury; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury oraz powstania obowiązku podatkowego tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury oraz powstania obowiązku podatkowego tego tytułu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, a także dodatkową opłatę za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Trzyosobowa spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą, w oparciu o wpisy do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy „A” i Wójta Gminy „B”. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie czynności opodatkowane. Dokonując zakupu towarów i usług (w szczególności środków trwałych, wyposażenia itp.) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą odlicza podatek naliczony od należnego z otrzymanych faktur.

W niedalekiej przyszłości wspólnicy planują utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na bazie aportu spółki cywilnej wniesionego w postaci całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez jej wyłącznych wspólników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci aportu, co spełnia wymogi art. 55 (2) i art. 75 ( 1) § 1 k.c.

Przedmiotem aportu będzie całość przedsiębiorstwa (wycenionego przez biegłego rzeczoznawcę), które odpowiada definicji przedsiębiorstwa w art. 55 (1) k.c. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić będą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym grunty i budynki wraz z wyposażeniem, inne rzeczowe składniki majątkowe, środki trwałe w budowie, materiały, wyroby gotowe oraz produkcja w toku, prawa i zobowiązania wynikające z umów kredytowych i handlowych, księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W dniu wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki cywilnej zostanie zakończona jej działalność gospodarcza. Natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiona spółka cywilna, będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność w zakresie wnoszonej spółki cywilnej.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż nazwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której dotyczy zapytanie to Sp. z o.o. w organizacji (…). W chwili obecnej czynności związane z wniesieniem aportu do ww. spółki są na etapie ustnych uzgodnień. Spółka Sp. z o.o. w organizacji istnieje i jest na etapie rejestracji w KRS. Aport zostanie wniesiony do spółki po jej zarejestrowaniu, kiedy spółka uzyska status osoby prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje konieczność sporządzenia zerowego remanentu likwidacyjnego i brak obowiązku rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakończenie działalności gospodarczej przez spółkę cywilną będące konsekwencją jej wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed likwidacją działalności gospodarczej będzie skutkować, że stan remanentu likwidacyjnego będzie wynosił zero, a zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie całego majątku spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialności spowoduje zakończenie przez spółkę cywilną działalności gospodarczej. To prowadzi do wniosku, że na dzień zakończenia działalności sporządzony remanent likwidacyjny wyniesie 0 (zero) ze względu na brak majątku, a tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu, nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu sprawy wynika, iż trzyosobowa spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto wykonuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie czynności opodatkowane. Dokonując zakupu towarów i usług (w szczególności środków trwałych, wyposażenia itp.) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą odlicza podatek naliczony od należnego z otrzymanych faktur. W niedalekiej przyszłości wspólnicy planują utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na bazie aportu spółki cywilnej wniesionego w postaci całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez jej wyłącznych wspólników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci aportu, co spełnia wymogi art. 55 (2) i art. 75 (1) § 1 k.c. Przedmiotem aportu będzie całość przedsiębiorstwa (wycenionego przez biegłego rzeczoznawcę), które odpowiada definicji przedsiębiorstwa w art. 55 (1) k.c. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić będą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym grunty i budynki wraz z wyposażeniem, inne rzeczowe składniki majątkowe, środki trwałe w budowie, materiały, wyroby gotowe oraz produkcja w toku, prawa i zobowiązania wynikające z umów kredytowych i handlowych, księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W dniu wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki cywilnej zostanie zakończona jej działalność gospodarcza. Natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiona spółka cywilna, będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność w zakresie wnoszonej spółki cywilnej. Jak wskazał Wnioskodawca, w chwili obecnej czynności związane z wniesieniem aportu do spółki z o.o. są na etapie ustnych uzgodnień. Spółka z o.o. w organizacji istnieje i jest na etapie rejestracji w KRS. Aport zostanie wniesiony do spółki po jej zarejestrowaniu, kiedy spółka uzyska status osoby prawnej.

W świetle art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej,
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 14 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 14 ust. 7 ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy – jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

W przedmiotowej sprawie, zbycie przedsiębiorstwa (aport spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nastąpi przed rozwiązaniem spółki cywilnej (likwidacją działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej).

Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej w rozumieniu art. 551 k.c. aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie prowadzenia przez Spółkę cywilną działalności gospodarczej. W konsekwencji, w analizowanym przypadku, na moment likwidacji (będącej skutkiem wniesienia aportu do spółki z o.o.) spółka cywilna nie będzie już posiadała żadnych towarów, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ustawy dotyczące obowiązku dokonania spisu z natury i opodatkowania towarów przy likwidacji działalności gospodarczej. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ustawy.

Reasumując, w związku z planowanym wniesieniem całego przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wystąpi obowiązek dokonania spisu z natury na dzień rozwiązania Spółki cywilnej oraz rozliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o wskazanie, iż przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony zostanie odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.