Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.629.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: stawka podatku dla dostawy konstrukcji stalowych, usług montażu ww. konstrukcji, produkcji i dostawy konstrukcji metalowych wraz z oszkleniem i montażem
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obciążenia; podwykonawstwo; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla dostawy konstrukcji stalowych,

*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do usług montażu konstrukcji stalowych, a po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i załącznika nr 14 do ustawy o VAT zastosowania odwrotnego obciążenia,

*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do produkcji i dostawy konstrukcji metalowych wraz z oszkleniem i montażem – dla całej umowy PKWiU 25.11.23.0

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla dostawy konstrukcji stalowych,

*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do usług montażu konstrukcji stalowych, a po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i załącznika nr 14 do ustawy o VAT zastosowania odwrotnego obciążenia,

*   zastosowania stawki podatku w wysokości 23% do produkcji i dostawy konstrukcji metalowych wraz z oszkleniem i montażem – dla całej umowy PKWiU 25.11.23.0.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Komandytowa … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, NIP \`(...)\`, jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność produkcyjną, między innymi w zakresie produkcji konstrukcji aluminiowych i stalowych z materiałów zakupionych do własnej produkcji. Oferuje potencjalnym nabywcom między innymi:

1.  produkcję – wykonanie konstrukcji aluminiowych i stalowych kompletnych lub jej elementów do wykonania przeszklonych elewacji aluminiowo-stalowych, oraz okien – w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów,
2.  usługi montażu konstrukcji stalowych z materiałów powierzonych, w miejscu wskazanym przez zamawiającego, możliwe również na placu budowy,
3.  produkcję z montażem – wykonanie na podstawie projektów własnego biura projektowego – konstrukcji aluminiowych i stalowych w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów z dostawą i montażem konstrukcji w miejscu wskazanym przez zamawiającego, w tym na placu budowy.

Jednocześnie firma … w swojej produkcji wykorzystuje tafle szklane, które są montowane w zakładzie produkcyjnym i wraz z wyprodukowanymi elementami konstrukcyjnymi montowane na placu budowy, lub elementy szklane są już montowane na placu budowy w trakcie montażu elementów wytworzonych w zakładzie produkcyjnym. Wartość elementów wyprodukowanych w zakładzie produkcyjnym wynosi ok. 70-80% wartości całego kontraktu. Wartość usługi montażu stanowi 20-30% wartości montażu.

W umowie kompleksowej na dostawę konstrukcji stalowej z montażem cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i sprzedaż odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji faktury. Strony umowy zawierają w umowie ustalenia, że mogą wystawiać faktury zaliczkowe i częściowe za wykonanie poszczególnych etapów dostaw i montażu elementów konstrukcyjnych elewacji lub okien. Umowy będą sporządzane w formie pisemnej. Przedmiot umowy czyli dostawa, dostawa z montażem lub montaż zależy od zleceniodawcy, którym może być Inwestor, Konsorcjant lub Generalny Wykonawca, który podzleca zadanie do wykonania.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

W zakresie pkt 1:

1.  produkcja – wykonanie konstrukcji aluminiowych i stalowych kompletnych lub jej elementów do wykonania przeszklonych elewacji aluminiowo-stalowych, oraz okien – w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów, PKWiU 25.12.99.0 Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, kontowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium.
2.  usługi montażu konstrukcji stalowych z materiałów powierzonych, w miejscu wskazanym przez zamawiającego, możliwe również na placu budowy, PKWiU 43.99.70.0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.
3.  Produkcję z montażem – wykonanie na podstawie projektów własnego biura projektowego – konstrukcji aluminiowych i stalowych w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów z dostawą i montażem konstrukcji w miejscu wskazanym przez zamawiającego, w tym na placu budowy, pod kątem wartości umów elementem dominującym była dostawa towarów PKWiU 25.11.23.0. Dla usługi projektowej PKWiU 71.11.10.0.

W zakresie pkt 2:

1.  Usługi montażu konstrukcji stalowych i aluminiowych dokonywane były na zlecenie Generalnego Wykonawcy i na rzecz Inwestora.
2.  Usługobiorca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
3.  W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usług montażu konstrukcji, wykonywanych przez:
    1.  Wnioskodawcę na rzecz nabywców,
    2.  nabywców na rzecz innych podmiotów,

zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.?”

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

3a) dla montażu Wnioskodawcy jak w zakresie pkt 1,

3b) nabywców na rzecz innych podmiotów – 41.00.40.0.

1.  Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „Czy usługi montażu konstrukcji, wykonywane przez:
    1.  Wnioskodawcę na rzecz nabywców,
    2.  nabywców na rzecz innych podmiotów,

to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”

Zainteresowany odpowiedział:

4a) Wnioskodawcy na rzecz nabywców – usługi montażu bez produkcji są ujęte,

4b) nabywców na rzecz innych podmiotów 41.00.40.0 jest w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

W zakresie pkt 3:

1.  Usługi związane z czynnościami wymienionymi w pkt 3 wykonywane były na rzecz Generalnego Wykonawcy.
2.  Generalny Wykonawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
3.  W związku z pytaniem tut. Organu o treści: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) poszczególnych czynności objętych zakresem pytania oznaczonego pkt 3 wniosku ORD-IN, wykonywanych przez:
    1.  Wnioskodawcę na rzecz nabywców,
    2.  nabywców na rzecz innych podmiotów,

zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.?”

Wnioskodawca wskazał:

3a) PKWiU dla poszczególnych czynności:

*   projektowanie PKWiU 71.11.10.0,
*   produkcja i dostawa gotowych elementów na teren budowy – 25.11.23.0 – wartościowo największa pozycja,
*   montaż elementów 43.39.19.0,

3b) Generalny Wykonawca klasyfikuje swoje usługi wg PKWiU 41.00.40.0.

1.  Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „Czy ww. czynności wykonywane przez
    1.  Wnioskodawcę na rzecz nabywców,
    2.  nabywców na rzecz innych podmiotów,

to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”

Zainteresowany udzielił odpowiedzi:

4a) tylko usługi montażowe wykonywane przez Wnioskodawcę są wymienione w zał. nr 14 do ustawy o VAT,

4b) prace Generalnego Wykonawcy na rzecz Inwestora są wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

1.  i 6. Głównym celem wykonanych czynności objętych pytaniem nr 3 wniosku jest wyprodukowanie i dostawa elementów wykonanych na podstawie projektów własnego biura projektowego – konstrukcji aluminiowych i stalowych w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów. Jest to dla Generalnego Wykonawcy najistotniejsza i dominująca czynność podpisanej umowy między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą.

1.  Czynnością główną jest dostawa elementów, które stanowią dominującą wartość kontraktu. Montaż jest czynnością pomocniczą, gdyż Wnioskodawca daje gwarancje na wytworzone elementy, pod warunkiem prawidłowego montażu. Jeżeli Generalny Wykonawca chciałby wykonać montaż we własnym zakresie, gwarancja jest udzielana tylko na reklamacje, które nie mają związku z montażem. Dlatego nabywca decyduje się przeważnie na dostawę z montażem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku VAT, Spółka prawidłowo będzie ewidencjonować produkcję i sprzedaż konstrukcji stalowych stosując stawkę VAT dla:

1.  dostawy konstrukcji stalowych PKWiU 25.11 – stawka VAT 23%,
2.  do usług montażu konstrukcji – z materiałów powierzonych, stawka VAT 23%, a po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i zał. 14 do ustawy VAT wg konstrukcji odwrotne obciążenie,
3.  do produkcji i dostawy konstrukcji metalowych wraz z oszkleniem i montażem – dla całej umowy – stawka VAT 23%? Czy jest to dostawa towarów, czy świadczenie usług, czy też są to dwa osobne świadczenia, które trzeba osobno opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1:

Produkcję (sprzedaż) wyrobów konstrukcji stalowych wskazane w pkt 1, traktuje się jako dostawę towarów i opodatkowuje stawką podatku VAT 23%.

Ad 2:

Wykonanie usługi montażu konstrukcji aluminiowo-stalowych z materiałów powierzonych, wskazane w pkt 2, może być realizowane na rzecz Generalnego Wykonawcy, bezpośrednio dla Inwestora lub w charakterze podwykonawcy. Umowy te Wnioskodawca klasyfikuje jako usługi budowlano-montażowe i w przypadku wykonania ich dla Inwestora będzie opodatkowywać stawką VAT 23%, natomiast wykonywane jako podwykonawca będzie opodatkowywać VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i zał. nr 14 ustawy o VAT.

Ad 3:

Wnioskodawca zawiera również umowy, których przedmiotem jest w całości dostawa wyrobów konstrukcji aluminiowych i stalowych wraz z montażem. Do produkcji i dostawy konstrukcji metalowych wraz z oszkleniem i montażem umowy zawierane są na jedną łączną kwotę (cenę). Według szacunków Wnioskodawcy wartość wyrobu (elementy aluminiowe i stalowe) będzie stanowić około 70-80% ceny, a wartość usługi montażu tych konstrukcji będzie stanowić około 20-30% ustalonej ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa wyrobów konstrukcji stalowych wraz z montażem powinna być sklasyfikowana do celów podatku VAT jako jednolita dostawa towarów opodatkowana stawką VAT 23% zarówno dla Inwestora jak i w sytuacji, gdy Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy jest to kompletna dostawa i nie można sztuczne rozdzielać przedmiotu umowy na dostawę towaru i usługę budowlaną. Dla celów podatku VAT Wnioskodawca powinien klasyfikować to zdarzenie jako jedną transakcję. Jest to szczególnie istotne w kontekście załącznika nr 14 do ustawy VAT, wówczas, gdy Wnioskodawca będzie występować w charakterze podwykonawcy.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacjach podanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego, którego elementem jest wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Ad. 1

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii stawki podatku VAT dla dostawy konstrukcji stalowych należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jak również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowiące dostawę towarów (dostawa konstrukcji stalowych) nie stanowi dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, jak również w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa konstrukcji stalowych, bez ich montażu klasyfikowana do grupowania PKWiU 25.11.23.0, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, natomiast świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Z uwagi na fakt, że dostawa tego typu towaru (konstrukcji stalowych) nie została objęta stawką obniżoną ani zwolnieniem od podatku VAT, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego pkt 1 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania do usług montażu konstrukcji stalowych stawki VAT 23%, a po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i załącznika 14 do ustawy zastosowania odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca wskazał, że usługi montażu konstrukcji stalowych i aluminiowych dokonywane były na zlecenie Generalnego Wykonawcy i na rzecz Inwestora. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że usługi montażu konstrukcji, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców, Wnioskodawca klasyfikuje jako usługi PKWiU 43.99.70.0, zaś usługi dla nabywców na rzecz innych podmiotów – 41.00.40.0.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywane świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem w analizowanym przypadku, w sytuacji gdy usługi montażu konstrukcji stalowych są świadczone na rzecz Inwestora, Wnioskodawca powinien z tego tytułu wystawić fakturę z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, bowiem usługi tego typu (montaż konstrukcji stalowych) nie zostały objęte stawką obniżoną ani zwolnieniem od podatku VAT, a zatem zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do usługi montażu konstrukcji stalowych, wykonywanych na rzecz Generalnego Wykonawcy, w charakterze podwykonawcy, zastosowanie znajdzie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Jak wynika z treści wniosku, usługi te mieszczą się w grupowaniu 43.99.70.0, natomiast Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy działa w charakterze podwykonawcy.

Zatem, jeśli Wnioskodawca występuje jako podwykonawca, to świadcząc usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, tj. o symbolu PKWiU 43.99.70.0, po spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, usługi te są usługami świadczonymi pomiędzy podwykonawcą a Generalnym Wykonawcą i rozliczane są pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako podwykonawca) a Generalnym Wykonawcą przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, znajdzie tutaj zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sama usługa montażu konstrukcji stalowych PKWiU 43.99.70.0 winna być opodatkowana: dla Inwestora stawką VAT 23%, a na zasadach podwykonawstwa po spełnieniu warunków art. 17 ust. 1 pkt 8 i załącznika nr 14 do ustawy – z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego pkt 2 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do sytuacji, gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa konstrukcji metalowych wraz z oszkleniem i montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest jako świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów czy świadczenie usług, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz usługa montażu.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone czynności złożone należy traktować jako czynność kompleksową, a kiedy jako odrębne czynności – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W celu rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy postanowień umowy oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie.

Z treści wniosku wynika, że w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, objętych zakresem pytania oznaczonego pkt 3 we wniosku, mieści się wykonanie na podstawie projektów własnego biura projektowego – konstrukcji aluminiowych i stalowych w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów z dostawą i montażem konstrukcji w miejscu wskazanym przez zamawiającego, w tym na placu budowy. Jak wskazał Wnioskodawca, w umowie kompleksowej na dostawę konstrukcji stalowej z montażem cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i sprzedaż odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji faktury. Ponadto Wnioskodawca podał, że głównym celem wykonanych czynności objętych pytaniem oznaczonym pkt 3 we wniosku jest wyprodukowanie i dostawa elementów wykonanych na podstawie projektów własnego biura projektowego – konstrukcji aluminiowych i stalowych w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów. Jest to dla Generalnego Wykonawcy najistotniejsza i dominująca czynność podpisanej umowy między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą. Tym samym czynnością główną jest dostawa elementów, zaś montaż jest czynnością pomocniczą.

Odnosząc się z kolei do projektowania mieszczącego się w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należy wskazać, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – projektowanie jest wykonane na potrzeby własne Wnioskodawcy. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zainteresowany przenosił prawo do projektu na nabywcę. W konsekwencji projektowanie nie stanowi odrębnej czynności wykonanej na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się projektowanie, wykonanie i dostawa konstrukcji metalowych wraz z oszkleniem i usługa montażu. Przy czym należy stwierdzić, że dostawa towarów stanowi element dominujący, natomiast pozostałe czynności związane z realizacją umowy, obejmujące wykonanie na podstawie projektów własnego biura projektowego – konstrukcji aluminiowych i stalowych w zakładzie produkcyjnym z własnych materiałów z ich montażem w miejscu wskazanym przez zamawiającego, prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego.

W konsekwencji należy więc przyjąć, że w odniesieniu do pytania oznaczonego pkt 3 we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, w którym dostawa jest czynnością główną i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego pkt 3 we wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.