Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-246/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Uwzględnienie w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7K czynności wykonywanych poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7K czynności wykonywanych poza terytorium kraju - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 15 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7K czynności wykonywanych poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1997 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko (jako osoba fizyczna) pod nazwą …. Działalność ta nie jest zarejestrowana w żadnym innym państwie poza terytorium kraju. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Aktualnie rozliczenia finansowe dokonuje w formie podatku liniowego oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2012 r. Wnioskodawca założył w Nigerii spółkę cywilną w składzie trzech wspólników pod nazwą …. Spółka w Nigerii prowadzi prace budowlane na obiektach sakralnych oraz obiektach innych osób.

W 2012 r. trzykrotnie na swoje nazwisko (z polskim NIP) Wnioskodawca dokonał zakupu materiałów budowlanych z Holandii dla nigeryjskiej spółki, które zostały przesłane z Holandii bezpośrednio do Nigerii. Załadunek oraz odprawa celna dokonywane były w R. Towar trafiał do P. i dalej przewożony był na place budowy. Faktury zakupu towaru w Holandii wystawiane były na Polski adres Wnioskodawcy z unijnym NIP-em oraz ze stawką VAT 0%. Faktury eksportowe wystawiane były przez … na adres …. Zarówno faktury zakupu jak i faktury sprzedaży nie były księgowane w dokumentach …, nie były też ujmowane w rejestrach zakupu i nie były ujmowane w rejestrach sprzedaży, a co za tym idzie - nie były ujmowane w deklaracjach VAT-7K w żadnym kwartale. Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), w pozycji 21 deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K, jak i VAT-7D wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Nie było intencją … dokonywanie zakupów w Holandii towarów do dalszej odsprzedaży (czyli sprzedaży do Nigerii), a tylko z racji nazwiska Wnioskodawcy - jako właściciela firmy i jednocześnie udziałowca spółki nigeryjskiej - dokumenty wystawiane były na jego nazwisko. Dlatego też nie ujmowano ich w rozliczeniach \`(...)\` Pozycje 21 w składanych deklaracjach VAT-7K nie były wypełniane. Wniosek dotyczy następujących deklaracji:

*   VAT-7K(6) za 2 kwartał 2012 r.,
*   VAT-7K(6) za 3 kwartał 2012 r.,
*   VAT-7K(6) za 4 kwartał 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcje te powinny zostać zaewidencjonowane w rejestrach VAT Wnioskodawcy jako WNT z Holandii, a następnie jako eksport do Nigerii?
2.  Czy raczej powinien potraktować to jako tzw. transakcję łańcuchową - dostawa pomiędzy firmą holenderską i polską oraz pomiędzy firmą polską a spółką w Nigerii - i wykazać w rejestrach VAT jako dostawę towarów poza terytorium kraju?
3.  Czy dostawa materiałów budowlanych na rzecz spółki nigeryjskiej powinna być wykazana w pozycji 21 deklaracji VAT-7K?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nie wystąpił obowiązek z tytułu VAT od nabycia towarów, nie powinien rozliczać nabycia towarów jako WNT, gdyż towar nie został przywieziony na terytorium Polski. Jest to zgodne z ustawą i przepisami wykonawczymi. Nie będzie to również eksport, ponieważ towar nie został wywieziony z terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega dostawa towaru na terytorium kraju. Towar nie przekroczył polskiej granicy, więc nie został z Polski wyeksportowany. Wnioskodawca ma przy tym na uwadze terytorialny charakter VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju. Czynność ta nie będzie więc podlegała opodatkowaniu w Polsce. Zatem transakcje te nie powinny być zaewidencjonowane rejestrach VAT Wnioskodawcy.
2.  będzie to tzw. transakcja łańcuchowa, ale żaden jej etap nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Wszystkie czynności składające się na nią mają miejsce świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem transakcja ta nie powinna być zaewidencjonowana rejestrach VAT Wnioskodawcy.
3.  w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności te nie powinny być wykazane w poz. 21 deklaracji VAT-7K, skoro nabycie materiałów budowlanych, ich eksport oraz wykorzystanie do usług budowlanych ma miejsce poza terytorium kraju. Zatem w tej sytuacji nie pojawi się „polski” podatek naliczony. Tylko wystąpienie „polskiego” podatku naliczonego, związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju - gdyby ten podatek mógłby być odliczony w kraju - zobowiązuje do wypełnienia poz. 21 deklaracji VAT-7K o wartość tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

W świetle brzemienia art. 2 pkt 8 ustawy obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 - na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu - stosuje się pod warunkiem, że:

1\. nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2\. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w zakresie miejsca świadczenia zawarte zostały m. in. w rozdziale 1 i 2 działu V ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane - co do zasady - na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (art. 99 ust. 3 ustawy).

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m. in. wzór deklaracji VAT-7K (załącznik nr 2 tego rozporządzenia), natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, że podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji tej podaje się jednak tylko dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b (art. 109 ust. 3a).

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W oparciu o ust. 8 pkt 1 tego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści złożonego wniosku wynika, że od 1997 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko, pod nazwą …. Działalność ta nie jest zarejestrowana w żadnym innym państwie poza terytorium kraju. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W 2012 r. Wnioskodawca założył w Nigerii spółkę cywilną pod nazwą …. Spółka prowadzi w Nigerii prace budowlane w obiektach sakralnych oraz obiektach innych osób. W 2012 r. trzykrotnie na swoje nazwisko dokonał zakupu materiałów budowlanych z Holandii dla nigeryjskiej spółki (zostały przesłane bezpośrednio z Holandii do Nigerii). Załadunek oraz odprawa celna dokonywane były w R. Towar trafiał do P. i dalej przewożony był na place budowy. Faktury dotyczące zakupu towaru w Holandii wystawiane były na Polski adres Wnioskodawcy z unijnym NIP-em oraz ze stawką VAT 0%. Faktury eksportowe wystawiane były przez … na adres …. Wniosek dotyczy deklaracji VAT-7K za 2, 3 i 4 kwartał 2012 r.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą uwzględnienia w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7K ww. czynności wykonywanych poza terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy, że:

*   nabycie towarów w Holandii oraz ich wywóz poza terytorium Unii Europejskiej nie były odpowiednio: ani wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, ani eksportem towarów. Miejsce świadczenia tych zdarzeń gospodarczych należy ulokować – w świetle przepisów ustawy – poza terytorium kraju, a co za tym idzie - nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium RP. Wobec tego nie powinny być również uwzględniane w rejestrach VAT Wnioskodawcy;
*   opisane we wniosku dostawy towarów składają się - w świetle treści art. 7 ust. 8 ustawy – na tzw. transakcję łańcuchową, skoro kilka podmiotów (holenderski dostawca, Wnioskodawca i spółka nigeryjska) dokonuje dostawy tego samego towaru (materiały budowlane) w ten sposób, że pierwszy z nich (holenderski dostawca) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (spółka nigeryjska) z pominięciem fizycznego wydania na rzecz Wnioskodawcy. Nie zmienia to jednak faktu, że - jak już wykazano powyżej – wszystkie te dostawy nie są terytorialne związane z Rzeczypospolitą Polską, nie podlegają tu opodatkowaniu i nie powinny być uwzględniane w rejestrach VAT Wnioskodawcy;
*   ww. czynności nie powinny być - w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - wykazane w poz. 21 deklaracji VAT-7K, skoro nabycie materiałów budowlanych, ich eksport oraz wykorzystanie do usług budowlanych ma miejsce poza terytorium kraju. Zatem w tej sytuacji nie pojawi się krajowy podatek naliczony. Tylko wystąpienie krajowego podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju - gdyby ten podatek mógłby być odliczony w kraju - zobowiązuje do uzupełnienia poz. 21 deklaracji VAT-7K o ich wartość.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.