Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-366/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Opodatkowania dostawy udziałów w nieruchomości, która była ulepszna etapami.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy 5/6 udziałów w nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy 12/144 udziałów oraz 4/144 udziałów w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej A., Spółką lub Wnioskodawcą) jest spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy. Spółka jest właścicielem jednej nieruchomości położonej w B., którą planuje zbyć. W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowej kwalifikacji planowanej dostawy nieruchomości pod kątem podatku VAT, Spółka postanowiła zwrócić się z wnioskiem o interpretację.

Poprzednicy prawni A. Sp. z o.o. (tj. C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.) oraz A. Sp. z o.o. (zwani dalej łącznie Spółką) w latach 1994-2013 korzystali oraz nabywali poszczególne części ułamkowe nieruchomości położonej w B. (zwana dalej Nieruchomością), objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, objętą ewidencją gruntów i budynków (jednostka rejestrowa ). Wypis z Rejestru Gruntów i Budynków Urzędu Miasta B. wskazuje na istnienie na przedmiotowej nieruchomości:

*   działki gruntu nr 543/1, o powierzchni 0,1425 ha,

*   budynku o funkcjach biurowych o powierzchni zabudowy 245 m2, wybudowanego w1906 r.,

*   budynku o funkcji: transportu i łączności ( o powierzchni zabudowy 63 m2, wybudowanego w 1972 r.

Z danych historycznych zawartych w akcie notarialnym Rep. A , na mocy którego Spółka nabyła udział 5/6 nieruchomości z 1998 r. wynika, że na nieruchomości objętej działką 543/1 znajduje się budynek mieszkalny usytuowany w szeregu budynków stanowiących północną pierzeję ulicy B., wybudowany w 1993 roku dwu i półkondygnacyjny, podpiwniczony, z przejazdem bramowym na parterze. W budynku znajdują się trzy lokale mieszkalne, pozostałe adaptowane są na pomieszczenia biurowe. Budynek wyposażony jest w instalację elektryczną i wodociągowo-kanalizacyjną. Pozostałą zabudowę stanowią cztery garaże, altana śmietnikowa i przeznaczone do rozbiórki komórki.

Zatem występuje niezgodność z danymi w Wypisie Rejestru Gruntów i Budynków, który wskazuje na wybudowanie budynku o funkcjach biurowych w 1906 r. oraz budynku o funkcji transportu i łączności (zapewne wspomnianych 4 garaży) w 1972 r.

W księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości nie zostały wyodrębnione lokale stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast wykazywane są zmiany dotyczące ułamkowych części Nieruchomości.

W poniższych punktach przedstawiono w sposób chronologiczny poszczególne zdarzenia odnoszące się do ww. nieruchomości:

1.  Od dnia 25 stycznia1994 r. do 29 kwietnia 1998 r. Spółka użytkowała udział w 5/6 (120/144) częściach Nieruchomości na podstawie umowy użytkowania zawartej z Miejskim Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w B..
2.  Od 29 kwietnia 1998 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Spółka nabyła udział w 5/6 (120/144) częściach Nieruchomości od Gminy B. za cenę 399.957,67 zł brutto, na co składały się kwoty: 68.020,00 zł netto grunt, 272.080,00 zł netto naniesienia budowlane, 59.857,60 zł VAT od wartości netto naniesień budowlanych); Spółka nie dysponuje danymi za 1998 r. aby ustalić wartość początkową poszczególnych nabytych budynków. Na dzień 1 stycznia 1999 r. wartość początkowa grupy środków trwałych „budynki i budowle” wykazuje wartość początkową w kwocie 327.502,08 zł. Różnica pomiędzy tą kwotą a kwotą nabycia budynków wynikającą z aktu notarialnego Rep. A, 272.080,00 zł w wysokości 55.422,08 zł albo zwiększała wartość początkową budynków na dzień ich przyjęcia do używania, albo zwiększyła ją już po przyjęciu przez Spółkę budynku do używania. Wartość początkowa budynków i budowli w wartości początkowej 357.662,89 zł została zamortyzowana w całości przed 2009 r. Ze sprawozdania finansowego za 2009 r. wynika, że w 2009 r. Spółka dokonała ulepszenia budynku na kwotę 30.159,92 zł.
3.  30 kwietnia 2010 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Spółka nabyła udział w 12/144 Nieruchomości za cenę 130.000 zł netto od D. Sp. z o.o. Wystawiona przez Sprzedawcę faktura VAT wskazuje na nabycie udziału w 12/144 części w zabudowanej nieruchomości położonej w B., ul. B. 12 wraz z udziałem w gruncie nr 543/1 i zastosowaniu zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  W 2010 r. Spółka dokonywała ulepszeń budynków i budowli, które następnie przyjęła do amortyzacji, co wynika z wydruku z konta środków trwałych 01010 z 2011 r., w jednostkowych wartościach. Łączna wartość ulepszeń przyjętych do amortyzacji w 2010 r., opisanych jako modernizacja budynku wyniosła 77.706,49 zł i została przyjęta do amortyzacji jako odrębny środek trwały rzez okres 10 lat .
5.  W lipcu 2011 r. Spółka przyjęła do amortyzacji ulepszenia w wartości 1.146,48 zł wg stawki 10%.
6.  W sierpniu 2011 r. Spółka przyjęła do używania ulepszenia budynku polegające na przebudowie elewacji w łącznej wartości początkowej 48.955 zł netto, rozpoczynając ich amortyzację od września 2011 r. wg stawki 2,5 % rocznie. Powyższe wynika z zapisów wydruku konta księgowego .
7.  25.11.2011 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Spółka nabyła 4/144 udziały w Nieruchomości nabywając je odpowiednio od osób fizycznych: 1/144 udziału za cenę 5.968,80 zł, 1/144 udziału za cenę 5.968,80 zł, 1 /144 udziału za cenę 5.968,80 zł, 1/144 udziału za cenę 5.968,80 zł, Sprzedaż dokonywana była przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami VAT,
8.  W grudniu 2011 r. Spółka przyjęła do amortyzacji wartość 6086,99 zł opisaną jako modernizacja budynku (wynika to wydruku księgowego konta.
9.  12 marca 2012 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Spółka nabyła kolejne 4/144 udziały w Nieruchomości, nabywając je odpowiednio od osób fizycznych: 2/144 udziału za cenę 11.937,62 zł, 2/144 udziału za cenę 11.937,62 zł. Ponieważ sprzedaż dokonywana była przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami VAT,
10.  29 listopada 2013 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A. Spółka nabyła ostatnie 4/144 udziały w Nieruchomości, nabywając je od osób fizycznych odpowiednio: 2/144 udziału za cenę 11.937,62 zł, 2/144 udziału za cenę 11.937,62 zł.

Ponieważ sprzedaż dokonywana była przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami VAT, nie podlegała podatkowi VAT.

Ponadto:

*   nabywane części ułamkowe nieruchomości nie były po nabyciu przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, takich jak sprzedaż, najem, dzierżawa, czy aport, dokonywanych przez Spółkę,

*   nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   Spółka od 1993 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem części opodatkowanych podatkiem VAT oraz podatku naliczonego od zakupów związanych z tą nieruchomością.

Powyższe informacje ustalone zostały w oparciu o dokumenty źródłowe, tj.:

*   wymienione w niniejszym wniosku akty notarialne oraz fakturę dokumentującą nabycia poszczególnych udziałów w Nieruchomości,

*   faktury, PK, wydruki z konta księgowego 01010 za 2011 r. oraz dodatkowe informacje i objaśnienia w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2009-2012.

Spółka nie dysponuje wszystkimi niezbędnymi dokumentami dotyczącymi przedmiotowej nieruchomości z uwagi na to, że upłynął okres obowiązku przechowywania dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że kwalifikacja dotycząca prawa do zastosowania zwolnienia lub opodatkowania planowanej dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości powinna się odnosić do nabywanych etapami udziałów w tej nieruchomości?
2.  Według której podstawy prawnej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 czy też art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. planowana dostawa Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu?
3.  Czy w sytuacji uznania, że niektóre części nieruchomości podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT a niektóre zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT, wnioskodawca oraz nabywca będą mieli prawo wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 VAT tylko w odniesieniu do części podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1 -3

Zdaniem Wnioskodawcy kwalifikacja dotycząca prawa do zastosowania zwolnienia lub opodatkowania planowanej dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości powinna się odnosić do nabywanych etapami udziałów w tej nieruchomości, gdyż to w odniesieniu do tych części można stwierdzić, czy doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia i tylko w ten sposób można dokonać dalszej kwalifikacji planowanej transakcji dostawy jako podlegającej zwolnieniu lub opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwana dalej VATU), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Według art. 2 pkt 6 VATU, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno budynek, jak i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Opisana w stanie faktycznym kwestia współwłasności udziałów w nieruchomości jest uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 VATU nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest zarówno budynek jak i grunt, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel.

Tym samym, na gruncie VATU zbycie udziału w prawie własności gruntu traktować należy jako dostawę towarów.

W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Na podstawie art. 41 ust. 1 VATU, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 VATU, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia stawek podatku - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f. Tym samym termin obowiązywania stawki 23% został przedłużony do dnia 31 grudnia 2016 r.

Jednakże zarówno w treści VATU, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 VATU.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 VATU. Zgodnie z nim przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 VATU sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 VATU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponieważ w rozpatrywanym stanie faktycznym mowa jest o nieruchomości, więc w odniesieniu do niej wykluczone będą eksport, import, wewnątrzwspólnotowe nabycie czy też wewnątrzwspólnotowa dostawa. Stąd jako czynność podlegającą opodatkowaniu w odniesieniu do nieruchomości można przyjąć jedynie odpłatną dostawę lub odpłatne świadczenie usług.

Natomiast art. 7 ust. 1 VATU stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, źe w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w dwóch powyższych punktach.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 VATU przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług.

Jak potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach „nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPP4/443-2/14-4/OS z 27 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-1091/13-4/HW z dnia 3 marca 2014 r.), co oznacza, że może dojść do pierwszego zasiedlenia w ramach czynności sprzedaży zwolnionej z opodatkowania na mocy przepisów szczególnych (wg uprzednio obowiązujących przepisów mogło to być np. wniesienie nieruchomości w ramach aportu do spółki).

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży ma być cała Nieruchomość. Jednakże nieruchomość ta była nabywana przez Spółkę w określonych częściach ułamkowych i w odniesieniu do tych części powinno nastąpić ustalenie czy doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl powyższych regulacji czy też nie.

Wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej - (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-1138/13-5/AWa z dnia 17 marca 2014 r.).

Ponadto nakłady powinny być odnoszone do prawidłowo ustalonych wartości początkowych środków trwałych. W przypadku nabycia udziałów w nieruchomości zabudowanej, jeżeli akt notarialny nie wyodrębnia wartości początkowej (a zgodnie z przepisami VATU nie musi) i „w umowie podana jest cena nabycia w łącznej kwocie, to podatnik sam musi ustalić cenę nabycia poszczególnych składników nieruchomości. Jednak przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w umowie. Przy rozdzieleniu należy proporcjonalnie przypisać do nich koszty przeprowadzenia transakcji. Dla pewnej grupy środków trwałych możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych, które umożliwiają szybszą amortyzację środka trwałego” (tak Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie w indywidualnej interpretacji o sygn. PD1-4/415-10/05 z 16 czerwca 2005 r.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Jeżeli zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU dojdzie do ustalenia, że czynność podlega zwolnieniu, to podatnik ma opcję wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 VATU. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 VATU, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie powyższe, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska iub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli natomiast z analizy stanu prawnego wynika, iż transakcja podlegać będzie opodatkowaniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, a podatnik chciałby jednak zastosować zwolnienie, wówczas podatnik może zweryfikować, czy spełnia warunki do zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10a VATU. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a VATU, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 29a ust. 8 VATU - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec tego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przypadku zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% zgodnie z art. 2 pkt 4b tiret 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm).

Wnioskodawca przedstawia następujące zestawienie wartości początkowych i ulepszeń, które udało się ustalić mu na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych:

1.  Udział w 5/6 (120/144) częściach nieruchomości zabudowanej.

Analiza dokumentów źródłowych, a w szczególności treść aktu notarialnego Rep. A wskazuje, że budynek mieszkalny na Nieruchomości wybudowany został w 1993 r., co jednakże nie jest zgodne z aktualnym Wypisem z Rejestru Gruntów i Budynków. Zapis zawarty w akcie notarialnym Rep. A wskazuje, że prawdopodobnie Miasto B. w 1993 r. dokonało znacznych nakładów czy odrestaurowało Nieruchomość wybudowaną pierwotnie w 1906 r. Biorąc pod uwagę fakt, że w 1994 r. 5/6 przedmiotowej Nieruchomości zostało wydane w ramach umowy użytkowania (a wcześniejsze losy Nieruchomości nie są znane) należałoby uznać, że pierwsze zasiedlenie udziału w 5/6 (120/144) zabudowanej nieruchomości, tj. wydanie przez właściciela (Miejski Zakład Gospodarki Mieszkaniowej działający w imieniu Miasta B.) pierwszemu użytkownikowi (poprzednikowi prawnemu A. Sp. z o.o. - firmie C. Sp. z o.o.) miało miejsce w 1994 r. na podstawie umowy użytkowania, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu. Planowana sprzedaż nieruchomości będzie miała miejsce w 2014 r., a zatem po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W dalszym etapie weryfikacji podlega kwestia, czy planowana przez Spółkę czynność sprzedaży w odniesieniu do udziału w 5/6 Nieruchomości nie będzie kolejnym „pierwszym zasiedleniem”, tj. czy wydatki poniesione na ulepszenie Budynku przez Spółkę, nie przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje jak należy liczyć wartość poszczególnych ulepszeń w celu wykluczenia lub potwierdzenia wartości procentowej poszczególnych nakładów. Wskazuje na odniesienie do ustawy o podatku dochodowym, ale przepisy te również są niekompatybilne. Można się kierować wytycznymi zawartymi w niektórych interpretacjach organów podatkowych. I tak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP1/443-1138/13-5/AWa z dnia 17 marca 2014 r. wskazano, że „wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.”

Bazując na opisanych w stanie faktycznym ulepszeniach oraz kierując się wskazówkami Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-1138/13-5/AWa z dnia 17 marca 2014 r. można dojść do przekonania, że poszczególne ulepszenia wykazywane przez Spółkę w sprawozdaniach finansowych oraz wskazanych dokumentach księgowych, tj.:


| Wielkość nabywanych udziałów historycznie | Wartośćpoczątkowa budynków i budowli | Ulepszenie | Procent wartości początkowej - | Data | Dowód 
| 5/6 (120/144) | 272 080,00 zł | 55 422,08 zł | 20,37% | 1998 | Rep. A.4120/98,Spr.Fin.l999 
|  |  | 30 159,92 zł | 11,08% | nieznana | Spr.Fin.2009 
|  |  | 77 706,49 zł | 28,56% | 06-11.2010 | PK1206 
|  |  | 1146,48 zł | 0,42% | 07.2011 | K-to 01010 za 2011, Spr.Fin.2011 
|  |  | 48 955,00 zł | 17,99% | 08.2011 | K-to 01010 za 2011, Spr.Fin.2011 

nie przekroczyły każdorazowo 30% pierwotnej wartości początkowej. Powyższe przyjęto, kierując się metodą przypisania ulepszeń poniesionych do 2010 r. do udziałów w 5/6 nieruchomości. Również wyliczając procent ulepszeń dokonanych w 2011 r. ze względu na datę dokonania Spółka odniosła je do 5/6 udziałów, mimo, że jak wspomniano w stanie faktycznym Spółka nie podwyższyła wartości początkowej środka trwałego (5/6 udziału w nieruchomości), lecz rozpoczęła odrębną amortyzację. Ustalone w powyższy sposób informacje pozwalają dojść do przekonania, że dokonywana w chwili obecnej transakcja sprzedaży budynku o funkcjach biurowych odnosząca się do do 5/6 udziałów w nieruchomości, nie będzie stanowiła kolejnego pierwszego zasiedlenia, gdyż poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie nie przekraczały każdorazowo 30% wartości początkowej i jako taka będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. W oparciu o powyższą kwalifikację przyjąć należy, że w odniesieniu do planowanej dostawy udziału w wysokości 120/144 w Nieruchomości Spółce przysługiwać będzie zwolnienie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. Będzie ona również uprawniona do wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10-11 VATU w odniesieniu 5/6 części udziałów, po spełnieniu przez Spółkę i jej kontrahenta (przyszłego nabywcę nieruchomości) warunków wynikających z art. 43 ust. 10-11 VATU.

1.  Udział w 12/144 częściach nieruchomości zabudowanej

Spółka nabyła udział w 12/144 części zabudowanej nieruchomości jako zwolniony w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, co Sprzedający oświadczyli w § 1 aktu notarialnego. Kontynuując kwalifikację przyjętą przez Agencję Sp. z o.o. stwierdzić można, że pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu nastąpiło 2 lata przed zawarciem poprzedniej transakcji w odniesieniu do udziału 12/144 części nieruchomości.

Jednocześnie Spółka w okresie od nabycia do chwili obecnej nie poniosła nakładów na ulepszenia na udział 12/144 w budynkach na nieruchomości przekraczające 30 % wartości początkowej. Jak wskazano bowiem w punkcie 7 w opisie stanu faktycznego w grudniu 2011 r. Spółka przyjęła do amortyzacji wartość 6086,99 zł opisaną jako modernizacja budynku (wynika to wydruku księgowego konta 01010 za 2011 r.). Kwota ta podzielona proporcjonalnie na poszczególne części budynku nie przekracza 30% wartości początkowej żadnej z części.

Mając to na uwadze, planowana w odniesieniu do udziału 12/144 części nieruchomości dostawa nie będzie stanowić pierwszego zasiedlenia, co uprawnia Spółkę do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, Spółka i jej przyszły kontrahent będą uprawnieni do wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10-11 VATU w odniesieniu udziału 12/144 części w zabudowanej nieruchomości, po spełnieniu przez Spółkę i jej kontrahenta (przyszłego nabywcę nieruchomości) warunków opisanych w punkcie 2 niniejszej opinii.

1.  Udziały w 4/144 częściach nieruchomości zabudowanej - nabyte w 2011 r. od 4 osób fizycznych

Sprzedaż udziałów nabytych w 2011 r. od 4 osób fizycznych, każdy o wartości początkowej 6.310 zł za 1/144, będzie w ocenie Spółki stanowiła pierwsze zasiedlenie, gdyż będzie stanowiła wydanie udziałów w nieruchomości po jej wybudowaniu w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) VATU.

Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bazując na drugiej ustawowej podstawie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU, gdyż:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków (przypadających proporcjonalnie na te udziały), w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych udziałów.

1.  Udziały w 4/144 częściach nieruchomości zabudowanej - nabyte w 2012 r. od 2 osób fizycznych

Weryfikacja analogiczna jak w punkcie 3.

1.  Udziały w 4/144 częściach nieruchomości zabudowanej - nabyte w w 2013 r. od 2 osób fizycznych

Weryfikacja analogiczna jak w punkcie 3 i 4.

Reasumując:

*   dostawa części nieruchomości opisanych w punkcie 1 i 2 powyżej, tj. udziału 120/144 oraz 12/144 w Nieruchomości będą podlegać zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU, gdyż dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą opisywanych części nieruchomości upłynęło ponad 2 lata;

*   dostawa części nieruchomości opisanych w punktach 3-5 powyżej, tj. udziały 4/144 nabyte w 2011 r., udziały 4/144 nabyte w 2012 r., udziały 4/144 nabyte w 2013 r. będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 lita) VATU. Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bazując na drugiej ustawowej podstawie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU, gdyż:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków (przypadających proporcjonalnie na te udziały), w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy 5/6 udziałów w nieruchomości i jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy 12/144 udziałów oraz 4/144 udziałów w nieruchomości – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W związku z tym, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.).

Wobec tego należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynku, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że A. Sp. z o.o. jest spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem przez Sąd Rejonowy dla Wydział Gospodarczy. Spółka jest właścicielem jednej nieruchomości położonej w B., którą planuje zbyć.

Poprzednicy prawni A. Sp. z o.o. (tj. C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.) oraz A. Sp. z o.o. (łącznie Spółka) w latach 1994-2013 korzystali oraz nabywali poszczególne części ułamkowe nieruchomości położonej w B. (Nieruchomość), objętą księgą wieczystą o nr prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B., Wydział Ksiąg Wieczystych, objętą ewidencją gruntów i budynków (jednostka rejestrowa .

Z danych historycznych zawartych w akcie notarialnym Rep. A, na mocy którego Spółka nabyła udział 5/6 nieruchomości z 1998 r. wynika, że na nieruchomości objętej działką 543/1 znajduje się budynek mieszkalny usytuowany w szeregu budynków stanowiących północną pierzeję ulicy B., wybudowany w 1993 roku dwu i półkondygnacyjny, podpiwniczony, z przejazdem bramowym na parterze. W budynku znajdują się trzy lokale mieszkalne, pozostałe adaptowane są na pomieszczenia biurowe. Budynek wyposażony jest w instalację elektryczną i wodociągowo-kanalizacyjną. Pozostałą zabudowę stanowią cztery garaże, altana śmietnikowa i przeznaczone do rozbiórki komórki.

W księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości nie zostały wyodrębnione lokale stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast wykazywane są zmiany dotyczące ułamkowych części Nieruchomości.

1.  Od dnia 25 stycznia1994 r. do 29 kwietnia 1998 r. Spółka użytkowała udział w 5/6 (120/144) częściach Nieruchomości na podstawie umowy użytkowania zawartej z Miejskim Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w B..
2.  Od 29 kwietnia 1998 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Spółka nabyła udział w 5/6 (120/144) częściach Nieruchomości od Gminy B. za cenę 399.957,67 zł brutto, na co składały się kwoty: 68.020,00 zł netto grunt, 272.080,00 zł netto naniesienia budowlane, 59.857,60 zł VAT od wartości netto naniesień budowlanych). Na dzień 1 stycznia 1999 r. wartość początkowa grupy środków trwałych „budynki i budowle” wykazuje wartość początkową w kwocie 327.502,08 zł. Różnica pomiędzy tą kwotą a kwotą nabycia budynków wynikającą z aktu notarialnego Rep. A 272.080,00 zł w wysokości 55.422,08 zł albo zwiększała wartość początkową budynków na dzień ich przyjęcia do używania, albo zwiększyła ją już po przyjęciu przez Spółkę budynku do używania. Wartość początkowa budynków i budowli w wartości początkowej 357.662,89 zł została zamortyzowana w całości przed 2009 r. Ze sprawozdania finansowego za 2009 r. wynika, że w 2009 r. Spółka dokonała ulepszenia budynku na kwotę 30.159,92 zł.
3.  30 kwietnia 2010 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Spółka nabyła udział w 12/144 Nieruchomości za cenę 130.000 zł netto od D. Sp. z o.o. Wystawiona przez Sprzedawcę faktura VAT nr wskazuje na nabycie udziału w 12/144 części w zabudowanej nieruchomości położonej w B., ul. B. 12 wraz z udziałem w gruncie nr 543/1 i zastosowaniu zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  W 2010 r. Spółka dokonywała ulepszeń budynków i budowli, które następnie przyjęła do amortyzacji, co wynika z wydruku z konta środków trwałych z 2011 r., w jednostkowych wartościach. Łączna wartość ulepszeń przyjętych do amortyzacji OT93 w 2010 r., opisanych jako modernizacja budynku wyniosła 77.706,49 zł i została przyjęta do amortyzacji jako odrębny środek trwały przez okres 10 lat.
5.  W lipcu 2011 r. Spółka przyjęła do amortyzacji ulepszenia w wartości 1.146,48 zł wg stawki 10%.
6.  W sierpniu 2011 r. Spółka przyjęła do używania ulepszenia budynku polegające na przebudowie elewacji w łącznej wartości początkowej 48.955 zł netto, rozpoczynając ich amortyzację od września 2011 r. wg stawki 2,5 % rocznie. Powyższe wynika z zapisów wydruku konta księgowego z 2011 r.
7.  25.11.2011 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Spółka nabyła 4/144 udziały w Nieruchomości nabywając je odpowiednio od osób fizycznych: 1/144 udziału za cenę 5.968,80 zł, 1/144 udziału za cenę 5.968,80 zł, 1 /144 udziału za cenę 5.968,80 zł, 1/144 udziału za cenę 5.968,80 zł, Sprzedaż dokonywana była przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami VAT, zatem nie podlegała podatkowi VAT.
8.  W grudniu 2011 r. Spółka przyjęła do amortyzacji wartość 6086,99 zł opisaną jako modernizacja budynku (wynika to wydruku księgowego konta 01010 za 2011 r.).
9.  12 marca 2012 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr 915/2012 Spółka nabyła kolejne 4/144 udziały w Nieruchomości, nabywając je odpowiednio od osób fizycznych: 2/144 udziału za cenę 11.937,62 zł, 2/144 udziału za cenę 11.937,62 zł. Ponieważ sprzedaż dokonywana była przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami VAT, nie podlegała podatkowi VAT.
10.  29 listopada 2013 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Spółka nabyła ostatnie 4/144 udziały w Nieruchomości, nabywając je od osób fizycznych odpowiednio: 2/144 udziału za cenę 11.937,62 zł, 2/144 udziału za cenę 11.937,62 zł.

Ponieważ sprzedaż dokonywana była przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami VAT, nie podlegała podatkowi VAT. Nabywane części ułamkowe nieruchomości nie były po nabyciu przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, takich jak sprzedaż, najem, dzierżawa, czy aport, dokonywanych przez Spółkę. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka od 1993 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem części opodatkowanych podatkiem VAT oraz podatku naliczonego od zakupów związanych z tą nieruchomością.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem sprzedaży będzie cały budynek, jednakże udziały w tej Nieruchomości były nabywane w różnych okresach, z zastosowaniem różnej stawki podatku od towarów i usług bądź ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym w odniesieniu do tych części powinno nastąpić ustalenie czy doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy. Wpłynie to z kolei na zastosowanie odmiennej stawki podatku VAT dla poszczególnych udziałów w przypadku ich sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, Spółka poniosła w odniesieniu do posiadanego udziału w wysokości 5/6 nakłady na ulepszenie: w 1998 r. w wysokości 55 422,08 zł co stanowiło 20,37% wartości początkowej udziału oraz w 2009 r. w wysokości 30 159 92 zł, co stanowiło 11,08% wartości początkowej wartości udziału.

Zatem wartość nakładów poniesionych na budynek (w posiadanym udziale 5/6) przekroczyła w 2009 r. 30% wartości początkowej udziału. W związku z tym należy uaktualnić wartość początkową ww. udziałów o wartość poniesionych nakładów, która wyniesie 357 662 zł.

Strona wskazała, że w kwietniu 2010 r. nabyła kolejny udział w Nieruchomości w wysokości 12/144 o wartości 130 000 zł.

W okresie czerwiec – listopad 2010 r. Strona poniosła kolejne nakłady na budynek. Z uwagi na to, że w okresie ponoszenia tych nakładów Spółka była właścicielem zarówno udziału w wysokości 5/6 nabytego w 1998 r., jak i właścicielem nakładu w wysokości 1/12 nabytego w kwietniu 2010 r. ponoszone nakłady dotyczyły ww. udziałów. Nakłady te wyniosły 77 706,49 zł. Obliczając proporcjonalnie jaka wartość przypada na każdy z udziałów stwierdzić należy, że na udział w wysokości 5/6 przypada 70 635,20 zł co stanowi 19,75% uaktualnionej w wyniku ulepszeń poniesionych w latach 1998 r. - 2009 r. wartości początkowej (357 662 zł), natomiast na udział w wysokości 1/12 przypada 7071,30 zł, co stanowi 5,43% wartości początkowej tego udziału w wysokości 130 000 zł.

Kolejne ulepszenia zostały poniesione w lipcu 2011 r. w wysokości 1 146,48 zł, z czego proporcjonalnie 1041,71 zł przypadło na udział w wysokości 5/6 i stanowiło 0,29% wartości początkowej (357 662 zł), natomiast na udział w wysokości 1/12 przypadło 104,29 zł i stanowiło 0,08% wartości początkowej (130 000 zł).

Natomiast ulepszenia z sierpnia 2011 r. wyniosły 48 955 zł, z czego proporcjonalnie 44 500,1 zł przypadło na udział w wysokości 5/6 i stanowiło 12,44% wartości początkowej (357 662 zł), natomiast na udział w wysokości 1/12 przypadło 4 454,91 zł i stanowiło 3,43% wartości początkowej (130 000 zł).

Zatem ponownie na udział w wysokości 5/6 poniesiono nakłady przekraczające 30% wartości początkowej (nakłady poniesione w okresie kwiecień 2010 r. - sierpień 2011 r.), natomiast nakłady poniesione na udział w wysokości 1/12 nie przekroczyły 30%.

Zatem dostawa udziału 5/6 w 2015 r., z uwagi na to, że budynek nie był wydany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu po dokonaniu ulepszeń, a poniesione nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej, nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Dostawa tej części udziału nie będzie również korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a z uwagi na to, że jak już wskazano Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, od których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a budynek po poniesieniu tych nakładów (ostatnie nakłady w sierpniu 2011 r.) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ale przez okres krótszy niż 5 lat (zatem art. 43 ust. 7a ustawy nie będzie miał zastosowania).

Ponadto dostawa ta nie będzie korzystała także ze zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to nie będzie miało zastosowania ponieważ nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zatem podstawowa przesłanka zwolnienia nie została spełniona.

Natomiast dostawa w 2015 r. 1/12 udziału będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Spółka będzie uprawniona do wyboru opodatkowania dostawy tych udziałów.

Odnosząc się do 4/144 udziałów nabytych 25 listopada 2011 r., 4/144 udziałów nabytych 12 marca 2012 r. oraz 4/144 nabytych 29 listopada 2013 r. zauważyć należy, że ww. udziały zostały nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i przy ich sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. Dlatego też dostawa tych udziałów będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w związku z czym nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Jednakże dostawa tych udziałów będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż spełnione zostaną warunki wynikające z ww. przepisu, mianowicie: Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie budynku dotyczące tych nakładów w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, od których Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując:

*   dostawa części nieruchomości, tj. udziału 120/144 w Nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14, nie będzie więc korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; nie będzie również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a z uwagi na to, że w stosunku do ww. udziału były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, od których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i odz czasu ich poniesienia ww. udział w Nieruchomości nie był wykorzystywany co najmniej 5 lat do wykonywania czynności opodatkowanych;
*   dostawa części nieruchomości, tj. udziału 12/144 w Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU, gdyż dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. części nieruchomości upłynęło ponad 2 lata;
*   dostawa części nieruchomości, tj. udziały 4/144 nabyte w 2011 r., udziały 4/144 nabyte w 2012 r., udziały 4/144 nabyte w 2013 r. nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy, gdyż ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka będzie mogła natomiast skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w stosunku do tych części nieruchomości Spółce przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków (przypadających proporcjonalnie na te udziały), w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyższych niż 30% wartości początkowej poszczególnych udziałów

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B., ul. 1-go Maja 10, 09-402 B..