Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.858.2023.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-07
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia członkowi zarządu za świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: usługi; zarządzanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– **stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Pismem z 6 lutego 2024 r. uzupełniono wniosek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka X. S.A., dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, zawarła w dniu 7 marca 2022 r. na zasadach art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1907 ze zm.) umowę (zwana dalej: Umową), o świadczenie usług zarządzania z członkiem zarządu.

Wspomniana Umowa została zawarta na podstawie Uchwały nr … Rady Nadzorczej Spółki … S.A. … z dnia 4 marca 2022 r. (zwana dalej: Uchwałą), pomiędzy Spółką X. S.A. a Panem A.B. (zwany dalej również: Zarządzającym lub Wiceprezesem). Umowa obowiązuje od dnia 15 marca 2022 r. W dniu 30 czerwca 2023 r. zawarty został Aneks nr 1 do Umowy (zwany dalej: Aneksem).

Nadto od dnia 14 marca 2022 r. Zarządzający wznowił działalność gospodarczą pod firmą A.B. Usługi … (NIP …) i z tego tytułu dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych pod kodem 05.10.

Zgodnie z treścią oświadczenia Zarządzającego z dnia 31 marca 2023 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą „A.B…. Usługi …” osiąga On przychody wyższe niż minimalne wynagrodzenie i z tego tytułu samodzielnie opłaca składki na ubezpieczenie społeczne oraz z tytułu prowadzonej działalności uzyskuje również przychody inne, niż te, które osiąga na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania z …, w związku z czym wnosi o niepotrącanie składek na ubezpieczenie społeczne (za wyjątkiem składki na ubezpieczenie zdrowotne) z wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Umowy. Fakt ten wynika przy tym nie tylko z oświadczenia Zarządzającego ale również z dokumentacji w postaci ewidencji VAT dotyczącej prowadzonej przez Zarządzającego działalności gospodarczej.

Jednocześnie Pan A.B. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę do dnia 31 marca 2022 r. w Y. w Z… oraz posiadał uprawnienia emerytalne, które zawiesił.

Należy zauważyć, że przepis art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 256 ze zm.) stanowi, iż obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej zwana „ustawą o PIT”), z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 tej ustawy, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6 000 zł.

Od 1 stycznia 2022 r. osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, jeśli pobierają z tego tytułu jakiekolwiek wynagrodzenie. Ustawodawca nie ograniczył pojęcia wynagrodzenia do konkretnych źródeł przychodu. W konsekwencji osiąganie jakichkolwiek przychodów w związku z pełnieniem funkcji na mocy aktu powołania stanowi podstawę do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym z ww. tytułu, a tym samym przychody te stanowiły podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (za: A. Sidorko \[w:\] Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Komentarz, wyd. IV, red. A. Pietraszewska-Macheta, Warszawa 2023, art. 66).

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy, zaproponowana zmiana art. 66 ust. 1 ustawy o NFZ polega na zrównaniu praw i obowiązków osób podlegających obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z osobami powołanymi do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (są to m.in. członkowie zarządu, członkowie Komisji Rewizyjnej, prokurenci oraz członkowie komisji egzaminacyjnych). W aktualnym stanie prawnym (tj. przed wprowadzeniem powyższej zmiany) ww. osoby w sytuacji, w której nie posiadają obowiązkowego tytułu do ubezpieczenia zdrowotnego są zgłaszane m.in. do ubezpieczenia jako członkowie rodziny przez współmałżonka posiadającego własny tytuł ubezpieczeniowy. Istotne znaczenie w niniejszym stanie faktycznym ma także kwestia związana ze zbiegiem tytułów do ubezpieczeń. Sytuacja taka następuje m.in. wówczas gdy dana osoba osiąga przychody z dwóch tytułów np. kontraktu i prowadzonej działalności gospodarczej, albo też prowadzonej działalności gospodarczej i powołania do organu spółki, na podstawie którego pobierane jest wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.

Rozpatrując jednakże tytuł objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wskazać należy, że Pan A.B. posiada wyłącznie jeden tytuł – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Podstawą osiągania przychodów nie jest bowiem umowa agencyjna, umowa zlecenia lub umowa o świadczenie usług ani też pełnienie funkcji na mocy aktu powołania, z którego to tytułu pobierane wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu. Uchwała Rady Nadzorczej … w sprawie powołania na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Pana A.B. z dnia 4 marca 2022 r. nie wskazuje bowiem wynagrodzenia Wiceprezesa Zarządu Spółki. Brak jest też innych źródeł dochodu występujących na podstawie samego aktu powołania, gdyż całość wynagrodzenia obejmuje Umowa. Odnośnie zaś ubezpieczeń społecznych, w sytuacji zbiegów tytułów ubezpieczenia, to do osoby realizującej kontrakt i prowadzącej działalność de facto należy wybór tytułu ubezpieczenia. Żadne bowiem regulacje nie dają wówczas pierwszeństwa któremukolwiek z tytułów podlegania ubezpieczeniom ani również nie nakładają obowiązku odprowadzania składek z obu tytułów (obciążenie składkami z drugiego tytułu jest dobrowolne i następuje wyłącznie na wniosek płatnika). Podkreślenia wymaga jednakże, iż istnieją interpretacje organów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie przedmiotowej problematyki wskazujące, że w sytuacji realizowania umowy takiej jak świadczenie usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ubezpieczenia społeczne są obowiązkowe wyłącznie z tytułu prowadzenia tej działalności, a sama umowa nie jest tytułem do ubezpieczeń, a zatem nie zachodzi w ogóle sytuacja zbiegu tytułów do ubezpieczeń.

W świetle oświadczenia Zarządzającego z dnia 31 marca 2022 r. oraz § 8 ust. 5 Umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie wystawionej faktury VAT zasadne pozostaje uznanie, iż realizacja Umowy odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przywołać należy wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 2758/15 gdzie przyjęto, iż zdaniem Sądu I instancji, które to powielił Naczelny Sąd Administracyjny, „żadne przepisy u.s.d.g., czy też ustawy o świadczeniach, jak i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nie wykluczają możliwości wykonywania świadczenia w zakresie zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie zarządzania spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g., a co za tym idzie, w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 5 pkt 21 ustawy o świadczeniach. Skarżący zaś jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach. Sąd I instancji podzielił przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd, że osoba świadcząca usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega ubezpieczeniom społecznym tylko z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jako tytuł ubezpieczenia wyprzedza i pochłania wykonywanie umowy menadżerskiej, stąd przedsiębiorca zawierający w ramach prowadzonej działalności umowę o świadczenie usług (umowę gospodarczą) z własnych środków finansuje składki na ubezpieczenie społeczne, emerytalne i rentowe na ogólnych zasadach ubezpieczenia wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej”.

Na przedmiotowe orzeczenie powołano się m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 1663/22.

W odniesieniu do kwestii związanej z samym świadczeniem usług zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można posiłkować się także definicją działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ustalenia okoliczności w których działalność taka nie jest uważana, z punktu widzenia podatkowego, za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Otóż zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

W świetle natomiast art. 5b ust 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie \[podkr. aut.\] spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem § 7 Umowy, Zarządzający ponosi wobec Spółki odpowiedzialność za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy. Regulacja ta została jednakże zmodyfikowana Aneksem, który w § 7 ust. 1 nadał następującą treść: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki, a w przypadku świadczenia Usług w ramach działalności gospodarczej – także wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone w czasie świadczenia Usług, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”.

Nadto w § 2 ust. 1 pkt 1) Umowy wskazano, że „Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług (\`(...)\`) przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka natomiast ust. 3 stanowi z kolei, że świadczenie usług polega w szczególności na:

1) prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu prac i obowiązków wynikających z Funkcji;

2) reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki;

3) osobistym \[podkr. aut\] zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki (\`(...)\`)”.

W § 3 ust. 2 Umowy przewidziano wprawdzie, że „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki (\`(...)\`)”, jednakże dalsza część Umowy przewiduje liczne wyjątki od tej reguły, chociażby w § 3 ust. 2 zd. 2 („ (\`(...)\`) Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami (\`(...)\`)”), ust. 3, mówiący o świadczeniu Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych czy ust. 8, w którym uregulowano kwestie bezpieczeństwa w razie wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki.

Wykonywane więc przez Zarządzającego czynności wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej pod kodem PKD 70.22, rozliczanej na podstawie faktury VAT, stanowiącej koszt podatkowy Spółki. Nie sposób zatem uznać, iż Pan A.B. powołany do pełnienia funkcji zarządczych na stanowisku Wiceprezesa Zarządu działa pod czyimkolwiek kierownictwem czy też że przy świadczeniu usług nie ponosi ryzyka gospodarczego z tym związanego zwłaszcza wobec ponoszenia odpowiedzialności wynikającej z kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza że wskazane ryzyko gospodarcze jest interpretowane bardzo szeroko, jako ryzyko ekonomiczne niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej, osobę ją wykonującą obciąża ciężar finansowy fiaska jej niepowodzenia. Nawet więc jeśli jest to działalność wykorzystująca własne umiejętności, bez ponoszenia znaczących kosztów, wiąże się ona z ryzykiem gospodarczym. Powyższe prowadzi do uznania, iż Pan A.B. prowadzi własną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług doradczych i zarządczych, z której osiąga przychody wyższe niż minimalne wynagrodzenie i z tego tytułu powinien odprowadzać składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne. Realizacja Umowy następuje właśnie w ramach prowadzonej działalności i jest jedynym tytułem ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, a przytoczone orzecznictwo potwierdza, iż w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług na zarządzanie przedsiębiorstwem działalność gospodarcza może być jedynym tytułem ubezpieczenia i nie zmienia tego także wprowadzony przepis art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

Jednocześnie nie została spełniona żadna z trzech przesłanek, o których mowa w art. art. 5b ust 1 ustawy o PIT, a zatem czynności związane z realizacją Umowy wykonywane są jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Bez wpływu na dokonaną ocenę ma kwestia związana z zawieszeniem prawa do emerytury górniczej. Prawo do emerytury górniczej i jej zawieszenie nie zmienia faktu podlegania przez Pana A.B. obowiązkowi ubezpieczeń społecznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

**Uzupełnienie wniosku**

Jak wynika z zaprezentowanego stanu taktycznego – umowa została zawarta od dnia 15 marca 2022 r. i trwa do chwili obecnej, zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy lat 2022, 2023 i 2024.

Opisany we wniosku członek zarządu posiada na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Umowa o świadczenie usług zarządzania jest/była realizowana przez opisaną osobę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania z członkiem zarządu. Umowa zawarta została w ramach prowadzonej przez Wiceprezesa pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Wiceprezesowi przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50 % Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Świadcząc usługi w ramach umowy o zarządzanie opisana osoba wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.

### Pytanie

Czy na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca obowiązany jest jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu umowy o zarządzanie (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT), według zasad wskazanych w tym przepisie, bez względu na fakt prowadzenia przez Wiceprezesa Wnioskodawcy działalności gospodarczej?

### Państwa stanowisko w sprawie po doprecyzowaniu

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartej z Wiceprezesem umowy o zarządzanie, zatem nie jest obowiązany do poboru zaliczek na ten podatek na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Pan A.B prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi w zakresie zarządzania – PKD 70.22.Z, powinien rozpoznać uzyskane przychody z zawartej ze Spółką umowy w ramach źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o PIT w art. 13 pkt 9 stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”. Tak więc literalne brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2004 r., wskazuje że w rozumieniu ustawy o PIT, wszelkie przychody z uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, są przychodem z działalności wykonywanej osobiście, niezależnie czy osoba wykonująca tego typu usługi, świadczy je jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej, czy też statusu przedsiębiorcy nie posiada; powyższą wykładnię art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r., znak: DD2/033/95/KBF/10/403.

Takie stanowisko w zakresie interpretacji art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, powoduje, że ww. Wnioskodawca staje się, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, i powinien pobierać od Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z tytułu umowy o zarządzanie, według zasad wskazanych w tym przepisie bez względu na fakt prowadzenia przez Wiceprezesa Wnioskodawcy działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. stanowisko zasługuje na weryfikację z uwagi na zmianę stanu prawnego.

Art. 20 Konstytucji RP ustanawia zasadę wolności działalności gospodarczej, podlegającej ograniczeniom ustanowionym tylko w ustawie i tylko gdy są konieczne z określonych w niej przyczyn, które jednak nie mogą naruszać istoty tej wolności (art. 31).

Działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej zwana „ustawa Prawo przedsiębiorców”), jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie wskazują, aby umowy menedżerskie były wyłączone z działalności gospodarczej, przeciwnie, działalność gospodarcza dozwolona jest każdemu i na równych prawach, zaś organy administracji publicznej winny wspierać rozwój przedsiębiorczości, tworząc korzystne warunki do podejmowania i wykonywania działalności .gospodarczej, w szczególności wspierać mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. Działalność gospodarcza nie jest już oparta na reglamentacji, lecz tylko na jej ewidencji. W szczególności więc przy braku definicji na czym ma polegać usługowa działalność gospodarcza nie można wprowadzać ograniczenia, które nie wynika z ustawy. Pojęcie gospodarczej działalności usługowej nie pozwala przyjąć, że stałe wykonywanie rodzajowo jednej umowy (usługi) i dla jednego podmiotu nie może być działalnością gospodarczą. Brak jest także podstaw, w świetle ustawy Prawo przedsiębiorców, do ingerowania w sposób prowadzenia i wykonywania tej działalności, w szczególności do stwierdzenia, że skoro umowy menedżerskie mają być wykonywane tylko osobiście, to wobec tego nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, zatarcie różnicy pomiędzy przedsiębiorcą i podmiotem tym przedsiębiorcą niebędącym, w świetle art. 13 pkt 9 ustawy o PIT od osób fizycznych jest nieuprawnione i niecelowe i stanowi, być może nie wprost, ale mimo wszystko ograniczenie tej działalności, gdyż brak podatkowego zróżnicowania przychodów z umów o świadczenie usług zarządzania spółką, dla przedsiębiorców i nie-przedsiębiorców może przynosić efekt niepodejmowania lub rezygnacji z takiej działalności skoro podatkowo dany podmiot zostanie potraktowany w taki sam sposób jak nie-przedsiębiorca. Rozwiązanie takie może zniechęcać osoby do zakładania działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem, choćby z uwagi na aspekt kosztów uzyskania przychodu, jako nie-przedsiębiorca będzie uprawniony do zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich faktycznego poniesienia; w sytuacji potraktowania tego typu przychodu jako przychód z działalności gospodarczej, żeby móc mówić o kosztach, należy je faktycznie ponieść.

Zdaniem Wnioskodawcy rozważając powyższe zagadnienie, należy uwzględnić cały system prawa, który stanowić ma z założenia jednolity, kompleksowy zbiór przepisów.

Racjonalny ustawodawca wprowadzając określone rozwiązania prawne, określone normy, czyni to aby wywołać pewien ciąg zdarzeń mających wydźwięk w całym systemie prawa; określone zmiany przepisów nie mają być bytem samoistnym i przysłowiową sztuką dla sztuki, ale przyświeca im określony cel ich wprowadzenia w życie.

Ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, wprowadza zasadniczo odmienne od wcześniej obowiązujących, regulacje w zakresie zarządzania mieniem publicznym. W świetle tej ustawy, odstępuje się więc wobec osób zarządzających jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa od zatrudniania ich na podstawie umowy o pracę nakazuje zawarcie z takimi osobami umów o świadczenie usług zarządzania. Niewątpliwym celem takiej ustawy jest zapewnienie, poprzez taką formę umowy cywilnoprawnej z osobami zarządzającymi, lepszego i efektywnego modelu zarządzania nimi, co doprowadzić ma do ich funkcjonalnego usprawnienia i zapewnienia im konkurencyjności na wolnym rynku. Środkiem, który te cele ma zapewnić, jest zawarcie z członkami organu zarządzającego takimi spółkami umów o świadczenie usług zarządzania „na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej” – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania (\`(...)\`). Tak więc zamiarem ustawodawcy wyrażonym wprost, jest przyzwolenie, aby członkowie organów zarządzających tych spółek mogli to czynić, również w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Koniecznym więc jest zmiana wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT albowiem pozostawienie jej w dotychczasowym brzmieniu, powoduje utrzymanie interpretacji, że wynagrodzenie z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów podobnych, niezależnie czy jest ono wykonywane w ramach działalności gospodarczej czy też nie, to podatkowo traktowane będzie w jednakowy sposób jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jeżeli byłoby inaczej to należałoby uznać, że wprowadzenie do systemu prawa regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania (\`(...)\`), nie zmieniło nic w sytuacji podatkowej przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, zaś celowe i świadome działania ustawodawcy, który zdecydował, że owa umowa o świadczenie usług zarządzania może być realizowana w ramach działalności jej wykonawcy lub też bez konieczności jej prowadzenia, okazałoby się zbędną, niecelową i gołosłowną regulacją ustawodawcy noszącego przymiot przecież racjonalnego. W konsekwencji ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, została dokonana z dniem 1 stycznia 2017 r. nowelizacja ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2260 ze zm.), której zakresem podmiotowym objęte są również osoby zarządzające i członkowie organów zarządzających jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. W efekcie powyższej nowelizacji zliberalizowany został zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby wskazane w art. 1 i 2 tejże ustawy, w tym osoby zarządzające i członków organów zarządzających jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa osób prawnych, poprzez umożliwienie tym osobom prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 i 2260) – art. 4 pkt 6 ustawy. Ustawodawca odstępuje więc i wprowadza wyjątek od generalnej zasady zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby objęte ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r., właśnie w zakresie umów o świadczenie usług zarządzania, o których mowa w „nowej ustawie kominowej”, by na potrzeby właśnie tych umów stworzyć możliwość ich realizacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czyni to więc po to, żeby osoby zarządzające na przykład gminnymi osobami prawnymi mogły stać się przedsiębiorcami z pełnymi tego konsekwencjami, które przewiduje nasz system prawny dla tej formy organizacyjnej. Wątpliwym jest przypisywanie zamiaru ustawodawcy by ten nie chciał poprzez takie zmiany przepisów dokonać kompleksowej weryfikacji oceny działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem i w dalszym ciągu traktowanie przychodu osiąganego z tego tytułu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Skoro ustawodawca stwarza możliwość świadczenia usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej to czyni to po to, żeby taka osoba mogła być przedsiębiorcą w pełnym tego słowa znaczeniu i w całym przekroju naszego systemu prawnego, a nie po to żeby efekt realizacji takiej umowy był traktowany podatkowo jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Stanowiłoby to kuriozum i naruszenie zasad prawidłowej legislacji, jeżeli ustawodawca stwarza możliwość zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania spółką na przykład gminną przez osobę zarządzającą jako przedsiębiorcą, w trakcie realizacji tej umowy osobą ją wykonującą jest przedsiębiorca, a efekt jej wykonania w postaci wynagrodzenia, miałby stanowić nie przychód z działalności gospodarczej, ale przychód z działalności wykonywanej osobiście. Przy takiej wykładni przepisów, w konsekwencji mogłoby dojść do zaistnienia takiej sytuacji, kiedy osoba realizująca umowę o świadczenie usług zarządzania mająca zarejestrowaną działalność, mogłaby wykazać zerowy przychód z tego tytułu prowadzonej działalności, zaś wykazywać będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem Wnioskodawcy – ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń, wprowadza nową instytucję umowę o świadczeń usług zarządzania, mogącą być wykonywaną również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie całokształt regulacji jej dotyczących, zawartych w nowej ustawie kominowej, jest ona najbardziej zbliżona do umowy zlecenia, albowiem jest umową starannego działania, nie zaś umową rezultatu. Dokonując rozważań w zakresie klasyfikacji przychodów z umowy o świadczenie usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak w sytuacji Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy, na uwagę zwraca art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, który zawiera definicję pozarolniczej działalność gospodarczej, za którą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W ustawie o PIT ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, skonstruowaną na użytek tej ustawy, nie odwołując się chociażby do przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Niewątpliwie jest to spowodowane tym, że ustawodawca podatkowy dąży do sformułowania takiej definicji, która lepiej służyłaby celom fiskalnym; dla celów fiskalnych nie są bowiem aż tak istotne, jak dla prawa gospodarczego charakter i branża działalności, ale fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy. Tak więc łączne spełnienie ww. warunków powodować ma, zgodnie z konstrukcją art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, że dane czynności, czy działania nie będą traktowane przynajmniej podatkowo jako realizowane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przepis stanowi bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest spółką akcyjną reprezentowaną przez Zarząd, w skład którego wchodzi Wiceprezes Zarządu. Regulacje Kodeksu spółek handlowych określają ustawowo odpowiedzialność cywilnoprawną członków zarządu spółki akcyjnej zarówno względem samej spółki (art. 479-485 k.s.h.), jak i osób trzecich (art. 484 k.s.h.); tak więc z tych przyczyn należy uznać, że pierwszy warunek w postaci odpowiedzialności cywilnoprawnej zleceniobiorcy jest spełniony.

Z brzmienia art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT wynika, że kolejną przesłanką – prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej – jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności. Jeśli podatnik nie będzie pozostawał pod kierownictwem swego zleceniodawcy, wówczas przepis art. 5b ust. 1 ustawy o PIT nie znajdzie do niego zastosowania, co oznacza, że na gruncie tej ustawy podatkowej będzie on uznawany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. To właśnie element „kierownictwa” należy traktować jako najbardziej istotny dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą. To bowiem cecha pozostawania pod kierownictwem jest istotna dla stosunku pracy.

Przy próbie zdefiniowana pojęcia kierownictwa można posłużyć się dorobkiem orzecznictwa SN – wyrok SN z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt – 1UK 68/05, w którym stwierdzono m.in.: Cechą umowy o pracę (\`(...)\`) jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). Ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy. (\`(...)\`). Dla stwierdzenia, że występuje ona w treści stosunku prawnego, z reguły wskazuje się na takie elementy, jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności (\`(...)\`) podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy (\`(...)\`) obowiązek wykonywania poleceń przełożonych (\`(...)\`) wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność (\`(...)\`) dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika (\`(...)\`). Jeśli zatem w umowie, a także w stosunku faktycznie istniejącym pomiędzy stronami, nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego wykonanie czynności (czy też osoby go reprezentującej lub upoważnionej do sprawowania kierownictwa) ani obowiązku wykonywania poleceń przełożonych, wówczas trzeba uznać, że wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego. Przekładając powyższe na grunt stanu faktycznego Wnioskodawca twierdzi, że pełnienie funkcji Wiceprezesa Zarządu spółki akcyjnej wyklucza jakiekolwiek kierownictwo taką osobą, albowiem w strukturze organizacyjnej spółki Wiceprezes Zarządu stoi na jej czele; w związku z tym należy uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie mamy do czynienia z przesłanką „kierowania” osobą realizującą umowę o świadczenie usług zarządzania, a samodzielność i suwerenność podejmowania decyzji przez Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy nie jest kwestionowana.

Kolejny warunek wskazany w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, to czas i miejsce wskazane przez zlecającego czynności. Jeśli wykonujący czynności przedsiębiorca nie będzie musiał ich wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonych przez wykonawcę, wówczas jego czynności będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od pozostałych zapisów umów i warunków uzgodnionych między stronami. Wyrażenie „czas i miejsce wyznaczone”, a także kumulacja tej przesłanki z elementem „kierownictwa” wskazują na to, że chodzi tu o czas i miejsce określone ściśle, z dużą dozą dokładności.

Ze słowników języka polskiego wynika, że „wyznaczać” to tyle, co „wskazywać, określać miejsce, czas, zakres czegoś . W związku z tym należy przyjąć, że jeśli w umowie określa się tylko granice czasowe i miejscowe, w jakich dana czynność powinna być wykonana, wówczas nie mamy do czynienia z „wyznaczonym czasem i miejscem wykonywania danych czynności”. Umowa o świadczenie usług zarządzania Wiceprezesa Zarządu tę materię określa w § 3 ust. 1 i 2 w następujący sposób:

„1. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwalne funkcjonowanie Spółki.

2\. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki z tym, że w dni ustawowo wolne od pracy oraz soboty obecność zarządzającego w siedzibie Spółki wymaga wymagana jest jedynie w przypadkach uzasadnionych interesem Spółki (\`(...)\`)”.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że zarówno czas, jak i miejsce świadczenia usługi zarządzania Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy zostały określone w sposób otwarty, a więc strony powyższej umowy nie określiły ani czasu świadczenia usługi w sposób „od godz\`(...)\`. do godz\`(...)\`. ”, ani miejsce świadczenia tej usługi nie zostało określone w sposób wyłączny. Z treści zapisów umownych wynika jednoznacznie, że to potrzeby Spółki determinują czas i miejsce świadczenia usługi zarządzania”.

Kolejnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami (art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Ryzyko definiowane jest jako możliwość niepowodzenia, w szczególności jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest w stanie przewidzieć i zapobiec im. Niewątpliwie przejawem ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami w ramach umowy o świadczenie usługi zarządzania przez Wiceprezesa Zarządu, jest możliwość odwołania go z pełnionej funkcji przez organy spółki w sytuacji, kiedy zostanie ustalone, że przyjęty model zarządzania lub podejmowane decyzje są dla Wnioskodawcy niekorzystne. Ponadto określony w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń i powtórzony w umowie, system wynagradzania osób zarządzających, sprowadza się do wypłaty wynagrodzenia zmiennego w sytuacji kiedy zostaną zrealizowane przez Spółkę określone cele zarządcze. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji takiej, że niewłaściwe zarządzanie powodujące nieosiągnięcie przez Spółkę zakładanych celów zarządczych, skutkuje brakiem wypłaty wynagrodzenia zmiennego dla Wiceprezesa Zarządu wykonującego umowę o świadczenie usługi zarządzania.

Powyższe argumenty wskazują jednoznacznie, że Wiceprezes Zarządu Wnioskodawcy wykonując umowę o świadczenie usługi zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5b ustawy o PIT i w konsekwencji przychód osiągany z tego tytułu winien zostać potraktowany podatkowo jako przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto, należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zarówno działalność gospodarcza (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy systemowej), jak i umowa o świadczenie usług zarządzania (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy systemowej) mogą stanowić podstawę do objęcia obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. W przypadku zbiegu podstaw do ubezpieczenia, w tym również wskazanych powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy systemowej, osoba świadcząca usługę zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniem z tego tytułu, który powstał najwcześniej; może jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowym także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń. Także sama ustawa systemowa nie daje pierwszeństwa określonemu tytułowi do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem.

W wyroku z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I UK 126/14 (LEX nr 1532820), Sąd Najwyższy wyraził generalny pogląd, że „gdy umowa o świadczenie usług menedżerskich jest zawierana między przedsiębiorcami i w związku z tym czynności związane z zarządzaniem realizowane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nic nie stoi na przeszkodzie, by osoba prowadząca taką działalność podlegała ubezpieczeniu społecznemu jako przedsiębiorca (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy systemowej). Prowadzenie działalności gospodarczej jako tytuł ubezpieczenia w takich wypadkach wyprzedza i pochłania wykonywanie umowy menadżerskiej, stąd przedsiębiorca zawierający w ramach prowadzonej działalności umowę o świadczenie usług (umowę gospodarczą) z własnych środków finansuje składki na ubezpieczenie społeczne, emerytalne i rentowe na ogólnych zasadach ubezpieczenia wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej”. Ten pogląd jest w pełni akceptowany przez Wnioskodawcę”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że przychód z umowy o świadczenie usług zarządzania realizowanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, jest przychodem z tej działalności i w związku z tym Wnioskodawca, nie będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

· obliczenie,

· pobranie,

· wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

źródłami przychodów są:

2) działalność wykonywana osobiście,

3) pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy:

ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, (\`(...)\`)

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższej regulacji wynika, że przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), są zaliczane do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wynika to z „wyłączenia” określonego w art. 13 pkt 9 ustawy – „z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15:

„w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że:

„pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorca, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacja Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n.)”.

Tak więc – przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych w art. 13 pkt 9 umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnej analizie przesłanek uznania prowadzonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem przychodów z tego rodzaju umów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że osoba która pełni funkcję członka zarządu nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu spółki, zatem prowadzona przez nią działalność w tym zakresie nie spełnia warunku określonego w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy. W związku z tym nie jest możliwe, aby członek zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia przez członka zarządu Państwa Spółki usług wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania, jest dla tego członka zarządu przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, Spółka pełni w stosunku do tych należności funkcję płatnika, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do treści art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji – gdy członek zarządu (Wiceprezes Zarządu) wykonuje swoje funkcje w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania – na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek poboru i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia tego członka zarządu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy i innych kwestii przedstawionych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, które nie były przedmiotem pytania.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych Organ wyjaśnia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).