Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4441-19/08-2/HMW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-25
Teza: Co jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy przeniesieniu przez wydzierżawiającego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem hali handlowo-usługowej wybudowanej ze środków własnych dzierżawcy?
Słowa kluczowe: dzierżawa; kwota-kwota należna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

Na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w zw. z art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek skargi Gminy, reprezentowanej przez Pełnomocnika, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 9 maja 2008 r. znak ILPP1/443-184/08-3/BP dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

postanawia

1.  uwzględnić skargę w całości,
2.  uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną i uznać za **prawidłowe** stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2008 r. Gmina, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina wydzierżawiła nieruchomość X Sp. z o.o. w trybie bezprzetargowym na okres 10 lat (od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.) z przeznaczeniem na wybudowanie xxxx służącego do prowadzenia działalności handlowo-usługowej oraz urządzenie miejsc postojowych.

Na dzierżawionej nieruchomości na podstawie decyzji nr 1(…) z dnia 20 sierpnia 2003 r. zatwierdzającej projekt budowlany i zawierającej pozwolenie na budowę dzierżawca wzniósł ze środków własnych xxxx wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Dzierżawca zwrócił się do Gminy z wnioskiem o sprzedaż nieruchomości w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz § 7 ust. 3 Uchwały Nr XL(…) Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy.

Z powołanych przepisów wynika, że zwalnia się z obowiązku sprzedaży w drodze przetargu nieruchomości zabudowane na rzecz dzierżawcy, który zawarł umowę dzierżawy na okres co najmniej 10 lat, dokonał w okresie dzierżawy zabudowy na własny koszt i za zgodą właściciela budynkami, nie mającymi charakteru tymczasowego, a zabudowa jest zgodna z przeznaczeniem nieruchomości wynikającym z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz przeznaczeniem nieruchomości wskazanym w „Studium ….”.

Strony uzgodniły, że przy sprzedaży nieruchomości wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę pomniejszy wartość podstawy opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co jest podstawą opodatkowania VAT przy przeniesieniu przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem (halą handlowo-usługową) wzniesionym ze środków własnych dzierżawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania VAT nie należy wliczać wartości budynku wzniesionego ze środków własnych dzierżawcy. Wnioskodawca wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania będzie wartość gruntu.

W opinii Wnioskodawcy, po uwzględnieniu faktu, że dzierżawca wzniósł halę handlowo-usługową ze środków własnych, a więc jest właścicielem nakładów w sensie ekonomicznym, nie powinno budzić wątpliwości, że przy sprzedaży nieruchomości podstawą opodatkowania VAT jest wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednocześnie na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W niniejszej sprawie za obrót powinna uchodzić kwota obejmująca całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od dzierżawcy, tj. wartość świadczenia pomniejszona o wartość poniesionych przez dzierżawcę nakładów. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują wyrażenia „świadczenie należne”, Wnioskodawca uznał wartość inwestycji za kwotę nienależną, o którą zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy pomniejszyć obrót.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2008 r. znak ILPP1/443-184/08-3/BP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdzono, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do pomniejszenia obrotu o wartość wchodzącego w skład nieruchomości budynku (hali handlowo-usługowej), albowiem opodatkowaniu VAT podlega z jednej strony przeniesienie własności nieruchomości (gruntu oraz budynku) jako odpłatna dostawa towarów oraz z drugiej strony zwrot nakładów jako odpłatne świadczenie usług.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 13 maja 2008 r.

W dniu 29 maja 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wystosowane przez Gminę, reprezentowaną przez Pełnomocnika.

Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej:

1.  naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podniosła, że dla potrzeb prawa cywilnego, wzniesiony przez dzierżawcę ze środków własnych budynek (hala handlowo-usługowa) stanowi element sprzedaży nieruchomości, jednak dla potrzeb VAT nie spełnia definicji dostawy towarów.

Strona oparła się na orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, zgodnie, z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia. Według Strony nie wolno uzależniać uznania czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, od wymogów prawa cywilnego. Strona podtrzymała swoje stanowisko, że przy transakcji objętej stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem opodatkowania VAT jest jedynie dostawa gruntu.

W ocenie Strony, obrotem jest kwota obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy, czyli wartość świadczenia pomniejszona o zwrot poniesionych przez dzierżawcę nakładów. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „świadczenie należne”, należy uznać, że wartość nakładów inwestycji jest kwotą nienależną, o którą stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należy pomniejszyć obrót.

Zdaniem Strony, należy uwzględnić fakt, że dzierżawca wzniósł halę handlowo-usługową ze środków własnych i w sensie ekonomicznym jest właścicielem poniesionych nakładów.

Strona wspomniała, że do podstawy opodatkowania VAT odnoszą się również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-288/94, C-398/99, C-126/88, C-34/99. W przytoczonych sprawach Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że podstawą opodatkowania VAT jest kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika, przy czym podstawa ta powinna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić klient.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 czerwca 2008 r. znak ILPP1/443/W-44/08-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyjaśniono, że podstawą opodatkowania VAT jest wartość gruntu oraz wartość budynku. Sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towaru, zwrot nakładów zaś – odpłatne świadczenie usług. Rozliczenie należności przez wydzierżawiającego oraz dzierżawcę przy sprzedaży nieruchomości może polegać na zaliczeniu wynagrodzenia za nakłady na poczet ceny sprzedaży. Z punktu widzenia VAT przyjęty przez strony sposób rozliczenia nie ma znaczenia.

W dniu 29 lipca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęła skarga na interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2008 r. znak ILPP1/443-184/08-3/BP wystosowana przez Gminę, reprezentowaną przez Pełnomocnika.

Strona zarzuca interpretacji indywidualnej:

1.  naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę ze środków własnych na gruncie będącym własnością Gminy w sytuacji, gdy strony nie umawiały się o świadczenie takiej usługi ani nie umawiały się o przeniesienie własności nakładów na rzecz Gminy, stanowi świadczenie usługi opodatkowane VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dzierżawca nie świadczy usługi dla Gminy;
2.  naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, że:
a) dzierżawca gruntu nie włada jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług budynkiem wybudowanym ze środków własnych na gruncie stanowiącym własność Gminy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, ze dzierżawca włada budynkiem jak właściciel; b) przeniesienie przez Gminę na rzecz dzierżawcy budynku, który został wybudowany ze środków własnych dzierżawcy na gruncie stanowiącym własność Gminy, jest opodatkowaną VAT dostawą towarów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że czynność ta nie stanowi dostawy;3.  naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania sprzedaży nieruchomości, która stanowi grunt zabudowany budynkiem wybudowanym ze środków własnych dzierżawcy, jest wartość budynku oraz gruntu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że podstawą opodatkowania jest wartość gruntu

i wnosi o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.

W uzasadnieniu skargi Strona przytacza art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz § 7 ust. 3 uchwały Nr XL(…) Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy.

Zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wojewoda – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a odpowiednia rada lub sejmik – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, mogą zwolnić z obowiązku zbycia w drodze przetargu nieruchomości przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe lub na realizację urządzeń infrastruktury technicznej albo innych celów publicznych, jeżeli cele te będą realizowane przez podmioty, dla których są to cele statutowe i których dochody przeznacza się w całości na działalność statutową. Przepis ten stosuje się również, gdy sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz osoby, która dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej co najmniej na 10 lat, jeżeli nieruchomość ta została zabudowana na podstawie zezwolenia na budowę. Przepisu tego nie stosuje się, w przypadku gdy o nabycie nieruchomości ubiega się więcej niż jeden podmiot spełniający powyższe warunki.

Stosownie do § 7 ust. 3 uchwały Nr XL(…) Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy, wydanej m. in. na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwalnia się z obowiązku sprzedaży w drodze przetargu nieruchomości zabudowane, jeżeli sprzedaż następuje na rzecz osoby, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest na podstawie pisemnej umowy dzierżawy zawartej na okres co najmniej 10 lat posiadaczem zależnym nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży,
*   za zgodą właściciela nieruchomości i na własny koszt dokonała w okresie dzierżawy zabudowy nieruchomości budynkiem trwale z gruntem związanym i niemającym charakteru tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jeżeli zabudowa została dokonana w oparciu o pozwolenie na budowę wydane dzierżawcy przez właściwy organ,
*   dokonana zabudowa jest zgodna z przeznaczeniem nieruchomości wynikającym z aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniem nieruchomości przewidzianym w przyjętym „Studium ….”.

Dzierżawca przy zawieraniu umowy dzierżawy miał świadomość, że po spełnieniu powyższych warunków uzyska prawo nabycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej. Dzierżawca nie wybudował budynku na rzecz wydzierżawiającego, ale na swoją rzecz. Strony nie miały ponadto zamiaru przenoszenia własności nakładów na rzecz Gminy.

Strona przytacza art. 676 w związku z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Opisane roszczenie wydzierżawiającego może być zrealizowane dopiero po zakończeniu trwania umowy dzierżawy. Jeżeli wydzierżawiający zdecyduje się zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, niewątpliwie czynność taka spełni warunki uznania jej za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Strony, w przedstawionym we wniosku stanie faktyczny nie dochodzi do rozliczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Strony umowy dzierżawy bowiem nie przewidziały takich rozliczeń, a zawierając umowę sprzedaży postanowiły, że na poczet ceny nieruchomości zabudowanej zostaną zaliczone nakłady poniesione przez dzierżawcę na wybudowanie budynku (taki zapis zamieszczono w Załączniku Nr 1 Zarządzenia Nr 2(…) Prezydenta z dnia 5 listopada 2007 r. w sprawie przeznaczenia do sprzedaży na rzecz X Sp. z o.o. w trybie bezprzetargowym gruntu zabudowanego halą handlowo-usługową oraz parkingiem, oznaczonego w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta obrębu L, AM-XX, jako działka nr 2…). We wspomnianym akcie zarządzono zbycie gruntu zabudowanego halą handlowo-usługową wraz z parkingiem. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Strona wskazuje, że w uchwale z dnia 10 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 158/95 Sąd Najwyższy wypowiedział się, że „umowa sprzedaży przez gminę nieruchomości zabudowanej, w której cenę ustalono wyłącznie na podstawie wartości gruntu, nie może być podstawą wpisu prawa własności nabywcy także wówczas, gdy nabył on uprawnienie z tytułu nakładów poniesionych na budynki wzniesione na tym gruncie przez osobę trzecią”. Tak więc strony umowy sprzedaży prawidłowo określiły przedmiot sprzedaży jako grunt zabudowany budynkiem, rozliczając jednakże przedmiotową transakcję postanowiły zaliczyć na poczet ceny wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie budynków.

Nie ulega również wątpliwości, że zawierając cywilnoprawną umowę sprzedaży nieruchomości, Gmina przeniesie na dotychczasowego dzierżawcę własność nieruchomości – a więc grunt oraz budynek – strony transakcji zaś na poczet ceny zaliczą wartość nakładów. Jednakże, pomimo takiego cywilistycznego rozumienia transakcji w prawie polskim, należy podnieść, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, pierwszeństwo przed prawem polskim ma prawo europejskie. Ta zasada jest wyrazem dążenia do zrównania praw i obowiązków wszystkich podmiotów na terenie wspólnoty, tak aby nie korzystały one ze szczególnych przywilejów ani nie były obciążone obowiązkami wynikającymi z poszczególnych systemów prawnych.

Strona kwestionuje stanowisko dotyczące istnienia dwóch transakcji również ze względu na możliwość dokonywania odliczeń VAT. Gmina stwierdziła, że dzierżawca mógł pomniejszyć podatek należny z tytułu sprzedaży prowadzonej z wykorzystaniem budynku (hali handlowo-usługowej) o podatek naliczony z tytułu nabycia nakładów na jego wybudowanie. Takie działanie zgodne będzie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz 124, natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Strona zauważa, że realizując transakcję sprzedaży nieruchomości w sposób wskazany w interpretacji indywidualnej, strony w istocie realizują dwie transakcje: dzierżawca przenosi na Gminę wartość nakładów, natomiast Gmina przenosi na dzierżawcę własność nieruchomości, a więc budynek i grunt. Analizując całą transakcję pod kątem odliczeń Strona dochodzi do wniosku, że dzierżawca odlicza podatek VAT naliczony z tytuł zakupu nakładów, odsprzedaje nakłady Gminie (wystawiając fakturę VAT z podatkiem należnym) i otrzymuje od Gminy fakturę VAT z podatkiem naliczonym z tytułu zakupu gruntu oraz zakupionych nakładów. Zdaniem Strony, doprowadzi to do sytuacji, w której podatnik, jakim jest dzierżawca dwa razy odliczy podatek od tych samych czynności. Strona zauważa również, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ zakupi nakłady, a następnie sprzeda nieruchomość. Strona poddaje jednak w wątpliwość możliwość tak opisanego odliczenia, ponieważ faktura dokumentująca przeniesienie nakładów na Gminę będzie nosiła cechy pustej faktury, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten reguluje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z pustej faktury, a więc takiej, która nie dokumentuje żadnej czynności. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do zagadnienia określenia podstawy opodatkowania czynności zbycia na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości, w której skład wchodzi grunt oraz budynek wybudowany ze środków własnych dzierżawcy, Strona podnosi, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że podstawą opodatkowania czynności będzie wartość budynku oraz gruntu. W sprawie będą miały zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), wyrażanie „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V., które dotyczyło uznania za opodatkowane przeniesienie prawa do korzystania z nieruchomości bez formalnego przeniesienia prawa własności, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził że istotne jest tylko samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a prawo własności nie ma decydującego znaczenia. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich, w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach, co byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. W uzasadnieniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości podał, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z przepisami prawa krajowego, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem, tak jakby była jego właścicielem. Dalej czytamy, że wyrażenie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym. Za opracowaniem Jerzego Martini, Łukasza Karpiesiuka „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 63-64, Strona zauważa, że odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel wyraźnie odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za opodatkowaną. Aby dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą zbliżoną do właściciela. Jeżeli więc np. nabywca może dowolnie towar zniszczyć, zmienić, oddać innej osobie w używanie to nabycie podlega opodatkowaniu. Należy stwierdzić, że brak prawa do dalszego przeniesienia prawa własności nie może być przesłanką uznania, że podatnik nie dysponuje towarem jak właściciel. Strona wskazuje również na orzeczenie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, w którym w pkt 23 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznacza to, że w celu określenia czy dostawa miała miejsce, należy sprawdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W opinii Strony, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należy podtrzymać stanowisko, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego własność wzniesionego na gruncie budynku należy do Gminy. Jednakże nie sens prawny jest istotny dla określenia czy czynność jest dostawą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy. Należy stwierdzić, że dzierżawca po wybudowaniu budynku może nim rozporządzać jak właściciel nie w sensie prawnym, lecz w takim w jakim sformułowaniu temu znaczenie nadało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88. Dzierżawca może budynek rozebrać, ulepszyć, wynająć, a więc jest właścicielem budynku w sensie ekonomicznym. Ponieważ dzierżawca wybudował budynek ze środków własnych, a nie nabył od osoby trzeciej, nie będzie miała miejsce dostawa towarów. Dzierżawca jest właścicielem budynku w sensie ekonomicznym, a transakcje przeniesienia nakładów na Gminę, a następnie zbycie nakładów na rzecz dzierżawcy, rodzą wątpliwości co do prawa do odliczenia VAT, ze względu na możliwość zaklasyfikowania takiej dostawy jako „pustej faktury”. Strona nie zgadza się z twierdzeniem tut. Organu wyrażonym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, że dzierżawca włada budynkiem nie „jak właściciel”, ale „jak dzierżawca”, albowiem z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT dzierżawca włada budynkiem jak właściciel.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na orzeczenie C-317/94 Elida Gibbs, przypomniał zasadę stanowiącą podstawę systemu podatku VAT, zgodnie z którą opodatkowany ma być wyłącznie odbiorca końcowy i zapewniona ma być całkowita neutralność systemu w stosunku do podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji niezależnie od liczby transakcji. We wspomnianym orzeczeniu Europejski Trybunał Sprawiedliwości sformułował wniosek, że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę poboru podatku przez organy skarbowe, nie może być wyższa od wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez odbiorcę końcowego. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, pojęcie wynagrodzenia w art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, należy interpretować jako wartość „subiektywną”, tj. wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość szacowaną według obiektywnych kryteriów.

W ocenie Strony nie można więc zgodzić się z interpretacją indywidualną w zakresie podstawy opodatkowania dostawy gruntu oraz budynku wybudowanego ze środków własnych dzierżawcy. Strona stwierdza, że podstawą opodatkowania jest jedynie wartość gruntu. Skarżąca podkreśla, że w sensie ekonomicznym dzierżawca jest właścicielem budynku wzniesionego na gruncie stanowiącym własność Gminy, strony umowy sprzedaży nieruchomości nie umówiły się, że dzierżawca przeniesie na własność wydzierżawiającego wartości nakładów po to, żeby odsprzedać je dzierżawcy. Tak więc, podstawą opodatkowania VAT będzie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a więc wartość gruntu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi, z uwzględnieniem zarzutów przedstawionych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W powołanym przez Stronę orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Strona wydzierżawiła grunt spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na okres 10 lat. Dzierżawca na dzierżawionym gruncie wzniósł ze środków własnych halę handlowo-usługową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, a następnie zwrócił się do Strony z wnioskiem o sprzedaż nieruchomości w trybie bezprzetargowym.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że strony nie zamierzają rozwiązywać umowy dzierżawy i zwracać gruntu. Jeszcze w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca zwrócił się do Strony o sprzedaż nieruchomości w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży dzierżawionego gruntu przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego. Tak więc dla skuteczności przeniesienia prawa własności gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu, bowiem umowa zawarta między stronami nie zawiera takich uregulowań. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie „ulepszenia” z art. 676 Kodeksu cywilnego. dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej hali handlowo-usługowej oraz infrastruktury technicznej, dla celów VAT nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Strona nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy zatem zgodzić się ze Stroną, że dostawa wystąpi tylko po stronie wydzierżawiającego (Gminy), a przedmiotem dostawy będzie grunt.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podstawą opodatkowania VAT jest zatem wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości hali handlowo-usługowej oraz infrastruktury technicznej, wzniesionych ze środków własnych przez dzierżawcę.

Mając powyższe na względzie postanawia się jak w sentencji.