Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.285.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia, czy pojęcia "przychodów o charakterze odsetkowym" (art. 15c) oraz pojęcie "przychodów z odsetek" (art. 15e) obejmują ten sam zakres przychodów.
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pojęcia „przychodów o charakterze odsetkowym” (art. 15c) oraz pojęcie „przychodów z odsetek” (art. 15e) obejmują ten sam zakres przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pojęcia „przychodów o charakterze odsetkowym” (art. 15c) oraz pojęcie „przychodów z odsetek” (art. 15e) obejmują ten sam zakres przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga m.in. przychody z tytułu odsetek od finansowania udzielonego innym podmiotom. Jednocześnie Spółka osiąga również przychody, które wprost nie stanowią odsetek, są natomiast im równoważne ekonomicznie. Przykładem tego rodzaju przychodów są chociażby wszelkiego rodzaju opłaty nakładane na dłużników w związku z nieterminową zapłatą zobowiązań.

Z początkiem roku 2018 zaczęły obowiązywać nowe regulacje dotyczące zasad ograniczania kosztów finansowania dłużnego zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 15c PDOP) oraz zasad limitowania wydatków ponoszonych na świadczenia niematerialne, nabywane od podmiotów powiązanych (art. 15e PDOP).

Ustawodawca w obu przywołanych przypadkach w sposób opisowy określił wzór uwzględniający różne parametry finansowo-podatkowe podatników. Wprowadzone wzory wyznaczają limity, których wysokość jest brana pod uwagę przy wyliczaniu tej części określonych wydatków, która nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Spółki skupiają się wokół jednego z ww. czynników uwzględnianych przy wyliczaniu obu limitów. Otóż na potrzeby limitu określonego w art. 15c PDOP, ustawa odwołuje się do kategorii przychodów o charakterze odsetkowym. Jednocześnie, w odniesieniu do limitu określonego w art. 15e PDOP, ustawodawca odwołał się do pojęcia przychodów z odsetek. Spółka powzięła wątpliwości, czy na potrzeby wyliczania limitów powinna ww. pojęcia traktować tożsamo, czy też pojęcia te należy rozumieć osobno, w tym znaczeniu, że kategoria przychodów o charakterze odsetkowym jest pojęciem szerszym, obejmującym obok przychodów odsetkowych również przychody równoważne ekonomicznie odsetkom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pojęcie „przychodów o charakterze odsetkowym” pojawiające się przy określaniu limitu z art. 15c PDOP oraz pojęcie „przychodów z odsetek”, którym posłużono się przy określaniu ograniczenia z art. 15e PDOP – są pojęciami tożsamymi tj. obejmują ten sam zakres przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, kierując się przede wszystkim zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, że jeżeli ustawodawca w obrębie tego samego aktu prawnego posłużył się innymi sformułowaniami, nie można nadawać mu tego samego znaczenia. Dla Spółki oznacza to, że dla potrzeb wyliczania wysokości ograniczeń z art. 15c PDOP powinna uwzględniać zarówno przychody odsetkowe, jak również inne przychody równoważne odsetkom (przykładowo opłaty za odroczenie terminu płatności). Równocześnie na potrzeby określenia progu odliczeń z art. 15e PDOP, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie same odsetki (pomijając konieczność uwzględniania pozostałych czynników wymienionych w regulacji). Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art 15c ust. 3 PDOP).

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 PDOP). Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 PDOP).

Ustawodawca wprowadzając powyższe regulacje wzorował się na treści art. 2 pkt 2 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zgodnie z nim „nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego" oznacza kwotę, o którą podlegające odliczeniu koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez podatnika przewyższają podlegające opodatkowaniu przychody z odsetek i inne równoważne ekonomicznie, podlegające opodatkowaniu przychody, które podatnik otrzymuje zgodnie z prawem krajowym.

Z kolei stosownie do treści art. 15e ust. 1PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wykładnia językowa

Zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi, odczytywanie norm prawnych powinno odbywać się w pierwszej kolejności na płaszczyźnie językowo-logicznej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, czyli daje jednoznaczne rezultaty - to nie powinno się sięgać po inne reguły wykładni.

I tak, zestawienie obu wymienionych pojęć już w warstwie językowej ujawnia różnice. W jednym przypadku ustawodawca odwołał się do kategorii przychodów, które noszą znamiona odsetek. W drugim natomiast wskazał konkretnie na ściśle określoną grupę -odsetki, bez nadawania tej kategorii cech opisowych. Zatem już na gruncie wykładni językowej, w ocenie Spółki, odmienne traktowanie obu pojęć jest uzasadnione. Co istotne, samo pojęcie przychodów o charakterze odsetkowym, w art. 15c ust. 13 posiada swoją definicję, w której wyraźnie wskazuje się na kategorię szerszą, aniżeli same odsetki. Przychodami o charakterze odsetkowym są bowiem m.in. przychody z tytułu odsetek (pojęcie użyte dosłownie w art. 15e ust.1 PDOP), ale także inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom.

Wykładania systemowa wewnętrzna

Nie zatrzymując się jedynie na poziomie wykładni językowej, Spółka pragnie odwołać się również od innych rodzajów wykładni. Warto zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, zgodnie z którym w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08)

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Ustawodawca w wielu miejscach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do pojęcia odsetek - czy to na potrzeby określania przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 2), kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 8), jako kategoria przychodów podlegająca zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (art. 21 ust. 1 pkt 1). Z kolei w obrębie tego aktu prawnego, pojęciem przychodów o charakterze odsetkowym, ustawodawca posłużył się wyłącznie przy konstruowaniu regulacji art. 15c PDOP. Zgodnie zatem z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz przyjęciem założenia, że żaden fragment przepisu nie może być uznany za zbędny – oba omawiane pojęcia należy traktować odmiennie. Gdyby intencją ustawodawcy przy tworzeniu mechanizmu ograniczeń w art. 15c oraz art. 15e było odwołanie się do tych samych pojęć, posłużyłby się identycznymi zapisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Pojęcie przychodów o charakterze odsetkowym zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 15c ust. 13 updop. Zgodnie z tym przepisem, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się natomiast, na podstawie art. 15c ust. 12 updop, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Skoro zatem przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związany z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, w tym m.in. otrzymane od kontrahentów kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, a także uzyskane odsetki – zarówno od środków na rachunku bieżącym, jak i od lokat.

W art. 15e ust. 1 updop ustawodawca posłużył się pojęciem „przychody z tytułu odsetek”. W przepisie tym w sposób niebudzący wątpliwości jako element kalkulacji kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zostały zatem wskazane jedynie odsetki. Przy czym ustawodawca nie zawarł żadnej regulacji, w której wskazuje (tak jak jest w przypadku art. 15c), co należy rozumieć przez przychody z tytułu odsetek.

Sformułowanie „przychody z tytułu odsetek” należy zatem czytać literalnie i do wyliczenia limitu wysokości kosztów usług niematerialnych brać pod uwagę przychody z tytułu odsetek, nie zaś przychody o charakterze odsetkowym. Pojęcie to nie powinno być rozszerzane np. na prowizje i inne przychody, o których mowa w art. 15c ust. 13 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.