Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.97.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: prawo do korekty podatku naliczonego z tytułu przeznaczenia samochodu demonstracyjnego wyłącznie do sprzedaży.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu przeznaczenia samochodu demonstracyjnego wyłącznie do sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu przeznaczenia samochodu demonstracyjnego wyłącznie do sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dalej: VAT). Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim sprzedaż samochodów osobowych nowych i używanych takich marek jak: (…). Spółka oferuje również samochody dostawcze i ciężarowe. Samochody nowe nabywane są od wyłącznych dystrybutorów danych marek pojazdów działających na terytorium Polski (dalej: Importerzy), zarejestrowanych jako podatnicy czynni VAT. Samochody używane są nabywane przez Spółkę od klientów zewnętrznych bądź też są to samochody uprzednio używane przez Spółkę i wycofane z użycia (np. samochody uprzednio wykorzystywane jako demonstracyjne bądź służbowe).

W celu sprzedaży samochodów Spółka zapewnia klientom możliwość przeprowadzenia jazdy próbnej, w szczególności:

*   w przypadku zainteresowania klienta zakupem nowego samochodu Spółka umożliwia mu przeprowadzenie jazdy próbnej wybranym modelem samochodu. Dla tych potrzeb Spółka stale utrzymuje flotę samochodów demonstracyjnych, które służą promocji określonego modelu samochodu i które służą do realizacji jazd próbnych,

*   w przypadku zainteresowania klienta zakupem samochodu używanego ma on możliwość przeprowadzenia jazdy testowej konkretnym samochodem używanym, przeznaczonym do sprzedaży, którego zakupem klient jest zainteresowany. Co do zasady bowiem, w przypadku sprzedaży samochodów używanych, sprzedaż takich samochodów uwarunkowana jest zapoznaniem się przez klienta właśnie z tym konkretnym samochodem, który klient zamierza nabyć.

W przypadku samochodów demonstracyjnych możliwe jest zaistnienie dwóch sytuacji:

*   Spółka nabywa od importera nowy samochód, niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, który jest przeznaczony do dalszej sprzedaży na rzecz klienta ostatecznego. Samochód ten, co do zasady, nie jest przeznaczony do tego by Spółka wykorzystywała go w charakterze samochodu demonstracyjnego w związku z czym Spółka odlicza pełną kwotę VAT naliczonego, wynikającą z faktury wystawionej przez Importera. Niemniej jednak, Spółka może podjąć decyzję o zarejestrowaniu posiadanego samochodu (zakupionego uprzednio wyłącznie w celu dalszej odprzedaży) i przeznaczeniu go do wykonywania jazd próbnych W takim przypadku, w związku z faktem, iż Spółka nie składa informacji VAT-26 i nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, za okres, w którym samochód jest rejestrowany i w którym jego przeznaczenie zmieniane jest na samochód demonstracyjny, Spółka dokonuje korekty podatku naliczonego VAT do poziomu 50% zgodnie z art. 90b ustawy o VAT (stosownie do pozostałego okresu korekty),
*   Spółka nabywa samochód, który z góry przeznaczony jest dla celów demonstracyjnych. Spółka nie składa przy tym informacji VAT-26 ani nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. W efekcie, na podstawie art. 86a ustawy o VAT Spółka odlicza 50% kwoty podatku VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Importera dla udokumentowania dostawy tego samochodu.

W obu powyższych przypadkach samochody nowe wykorzystywane są dla celów demonstracyjnych zgodnie z polityką danego Importera, ale co do zasady nie dłużej niż 11-12 miesięcy. Przed upływem 12 miesięcy od ich rejestracji samochody te są wycofywane z użycia i przeznaczane wyłącznie do sprzedaży, w szczególności, w ujęciu księgowym są one przesuwane z magazynu towarów handlowych na magazyn towarów używanych, zaś w ujęciu rzeczywistym Spółka zaprzestaje ich użytku i powierza do odrębnego Działu Samochodów Używanych, gdzie są one oferowane na sprzedaż. Z tą chwilą są one niedostępne dla pracowników Działu Sprzedaży (tj. Działu odpowiedzialnego za sprzedaż samochodów nowych) bądź innych pracowników Spółki, zaś Dział Samochodów Używanych rozpoczyna działania zmierzające do jak najszybszej sprzedaży danego samochodu.

Warunki korzystania z pojazdów w Dziale Samochodów Używanych, w którym klienci mogą zakupić zarówno samochody używane zakupione przez Spółkę w celu odprzedaży, jak i samochody wycofane przez Spółkę z użytku, określa wewnętrzny Regulamin korzystania z samochodów firmowych (dalej: Regulamin). Pojazdy używane przeznaczone do sprzedaży są przechowywane w odrębnym miejscu na placu (tj. odrębnym od miejsca prezentacji samochodów nowych). Dokumenty (tj. dowody rejestracyjne wraz z polisami ubezpieczeniowymi, a także karty pojazdu, o ile Spółka jest w ich posiadaniu), a także kluczyki do samochodów używanych, są przechowywane przez wyznaczone osoby, które są uprawnione do wydania tych dokumentów i kluczyków wyłącznie w określonych przypadkach. W szczególności, zgodnie z Regulaminem pojazdy używane, przeznaczone do dalszej odprzedaży, nie mogą być wykorzystywane do celów innych niż ich dalsza odprzedaż i mogą poruszać się jedynie w związku z:

*   koniecznością wykonania przeglądu, naprawy, czyszczenia, tankowania i innych czynności niezbędnych w celu przygotowania pojazdu do sprzedaży,

*   zmianą miejsca wystawowego na placu, na którym prezentowane są samochody używane,

*   przeprowadzeniem jazdy próbnej przez klienta zainteresowanego nabyciem danego pojazdu.

Regulamin określa również warunki przeprowadzenia jazdy próbnej - może być przeprowadzona wyłącznie pod nadzorem pracownika Spółki w celu zapoznania się przez klienta z parametrami pojazdu w celu jego potencjalnego nabycia. Po zakończeniu jazdy próbnej pojazd powinien wrócić na miejsce, w którym rozpoczęła się jazda próbna, chyba że pojazd zostanie sprzedany klientowi albo zachodzą okoliczności takie jak konieczność jego przygotowania do sprzedaży (dotankowanie, naprawa, czyszczenie).

Spółka prowadzi działalność w kilku lokalizacjach, przy czym Działy Samochodów Używanych (tzw. DSU) funkcjonują w trzech lokalizacjach (Oddziałach). W każdym z tych Oddziałów została wyznaczona osoba odpowiedzialna w ramach DSU za wydawanie i odbiór pojazdu używanego, przeznaczonego do odprzedaży, we wskazanych celach (określonych w Regulaminie). Osoby te zapewniają w ramach danego Oddziału, w części dotyczącej funkcjonowania DSU, nadzór nad kluczykami do pojazdów używanych, dowodami rejestracyjnymi i polisami ubezpieczeniowymi, oraz sprawują kontrolę w zakresie celu wydania pojazdu używanego, zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie. Dodatkowo, z poziomu centrali działania tych osób nadzoruje Kierownik Działu Samochodów Używanych.

Co do zasady, w związku z faktem, iż samochody używane znajdujące się w ramach Działu Samochodów Używanych są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, Spółka nie dokonuje w odniesieniu do nich zgłoszeń w postaci informacji VAT-26 i nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów. Wartość każdego z samochodów, o których mowa we wniosku przekracza 15.000,00 zł.

W związku z powyższym, a w szczególności w związku ze zmianą przeznaczenia samochodów demonstracyjnych przed upływem 12 miesięcy od ich rejestracji na samochody przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, po stronie Spółki powstały wątpliwości w zakresie skutków podatkowych takiej zmiany przeznaczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w przypadku, gdy samochód demonstracyjny przed upływem 12 miesięcy od jego rejestracji zostanie przeznaczony wyłącznie do sprzedaży, a tym samym wycofany z użytku jako samochód demonstracyjny i przesunięty do Działu Samochodów Używanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej kwocie stosownie do okresu korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy samochód demonstracyjny przed upływem 12 miesięcy od jego rejestracji zostanie przeznaczony wyłącznie do sprzedaży, a tym samym wycofany z użytku jako samochód demonstracyjny i przesunięty do Działu Samochodów Używanych w celu jego sprzedaży, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej kwocie, stosownie do pozostałego okresu korekty. Korekta podatku naliczonego VAT powinna w takim przypadku mieć miejsce w deklaracji VAT za okres, w którym następuje zmiana przeznaczenia samochodu na samochód przeznaczony wyłącznie do sprzedaży.

Zgodnie z art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwota odpowiadająca 50% VAT wynikającego z faktury zakupu), nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tego pojazdu. Jak natomiast stanowi art. 90b ust. 4 ustawy o VAT, na potrzeby przedmiotowej korekty uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Na gruncie art. 86a ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, wydatki związane z pojazdami samochodowymi obejmują m.in. wydatki dotyczące nabycia tych pojazdów. Jak jednak wynika z art. 86a ust. 3 pkt 1) oraz ust. 4 ustawy o VAT, ograniczenie wynikające z przepisu art. 86a ust. 1 nie ma zastosowania m.in. w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tj. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak jednak stanowi art. 86a ust. 5 pkt 1) ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych m.in. wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika.

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (tj. VAT-26) w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. A contrario, jeśli podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu danego pojazdu, nie jest również zobowiązany do złożenia informacji VAT-26 dla takiego pojazdu.

Na gruncie powyższych przepisów, uprawnienie do pełnego odliczenia podatku VAT od nabytych pojazdów samochodowych, bez jednoczesnego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, dotyczy tych samochodów, w odniesieniu do których spełnione są następujące warunki:

*   sposób ich wykorzystywania, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

*   pojazdy samochodowe przeznaczone są m.in. wyłącznie do odprzedaży, zaś odprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika.

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych warunków, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, w ramach Działu Samochodów Używanych funkcjonują procedury, które wykluczają możliwość wykorzystywania pojazdów używanych, przeznaczonych do ich odprzedaży, do celów innych niż ich odprzedaż. W szczególności:

*   Zasady korzystania z tych pojazdów są określone w Regulaminie, który zakazuje korzystania z nich do innych celów niż sprzedaż i czynności bezpośrednio służące tej sprzedaży, a jednocześnie określa w jakich warunkach i sytuacjach samochody używane przeznaczone do odprzedaży mogą być przemieszczane.

*   Samochody te są parkowane w wydzielonym miejscu, odrębnym od miejsca przeznaczonego do parkowania samochodów nowych.

*   Dokumenty i kluczyki do samochodów używanych, a więc elementy niezbędne do użycia pojazdów, są przechowywane przez wyznaczone osoby, i wydawane wyłącznie w celu przeprowadzenia jazdy próbnej przez klienta zainteresowanego zakupem danego samochodu bądź wykonania czynności służącej bezpośrednio sprzedaży tego samochodu (tankowanie, mycie, naprawa, etc.).

*   Jazda próbna odbywa się pod nadzorem pracownika Spółki, a po jej zakończeniu pojazd wraca na swoje miejsce, chyba że zostanie sprzedany klientowi albo muszą być wykonane inne czynności związane z przygotowaniem samochodu do sprzedaży (dotankowanie, naprawa, czyszczenie).

W analizowanym stanie faktycznym nie ulega również wątpliwości, że pojazdy samochodowe wycofywane z użytku i przeznaczone do sprzedaży, faktycznie służą wyłącznie tej sprzedaży. Jednocześnie, jako że Spółka prowadzi działalność w tym zakresie, drugi ze wskazanych warunków jest spełniony. Takiej konkluzji nie niweczy fakt, iż Spółka umożliwia klientowi zapoznanie się z samochodem poprzez przeprowadzenie jazdy próbnej - umożliwienie potencjalnemu klientowi sprawdzenia, przetestowania określonego samochodu używanego przed dokonaniem zakupu jest naturalną praktyką handlową. Dotyczy to w szczególności samochodów używanych, w przypadku których żaden z klientów nie zdecyduje się na zakup danego samochodu bez przeprowadzenia jazdy tym konkretnym samochodem. W odróżnieniu od zasad wykorzystywania samochodów demonstracyjnych (które służą zapoznaniu klienta z danym modelem samochodu), udostępnienie samochodu używanego potencjalnemu klientowi do jazdy próbnej jest częścią procesu sprzedaży tego konkretnego samochodu, analogicznie do przymiarki ubrań w sklepie odzieżowym. Działanie takie nie czyni przedmiotowych samochodów towarami przeznaczonymi do innej działalności. Należy więc stwierdzić, że samochody używane są towarami przeznaczonymi do dalszej sprzedaży, a sprzedaż taka stanowi element podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Jako, że z chwilą wycofania samochodów z użytku w charakterze samochodów demonstracyjnych i ich realokacji do Działu Samochodów Używanych spełnione są powyższe dwa warunki, od chwili przeznaczenia tych samochodów wyłącznie do sprzedaży należy je uznać za przeznaczone wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Samochody te spełniają warunki określone w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, co oznacza, że uprawnienie do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z ich zakupem nie jest uwarunkowane złożeniem informacji VAT-26 ani prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu. Stanowisko takie wynika również z wyjaśnień Ministra Finansów opublikowanych w związku z wejściem nowych zasad odliczania podatku VAT od samochodów w 2014 r. W wyjaśnieniach „Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi odnośnie zasad odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2014 r.” zamieszczonych na stronie www.finanse.gov.pl, w odpowiedzi na pytanie o obowiązek złożenia informacji VAT-26 i prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w odniesieniu do pojazdów odprzedawanych przez podatników prowadzących komisy samochodowe Minister Finansów wskazał, że: „Nie. W takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu został wyłączony w stosunku do pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży przez podatników, których przedmiotem działalności jest odprzedaż tych pojazdów. ”

Konsekwentnie, jako że wycofanie samochodów z użytku w charakterze samochodów demonstracyjnych i przeznaczenie ich wyłącznie do sprzedaży w ramach Działu Samochodów Używanych stanowi zmianę przeznaczenia tych samochodów na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, w przypadku którego nie jest wymagane złożenie informacji VAT-26, w oparciu o art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do korekty poziomu odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych, stosownie do pozostałego do końca okresu korekty.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z pojazdami samochodowymi są uregulowane w art. 86a ustawy.

I tak, w świetle art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

1.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przywołane wyżej przepisy art. 86a ustawy regulują kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90b ust. 1, które regulują kwestie w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu samochodowego.

I tak, zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W myśl art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13 (art. 90b ust. 3 ustawy).

Według art. 90b ust. 4 ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

*   z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;

*   z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku, system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Przy czym korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczenia na bieżąco, tzn. w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, która obejmuje przede wszystkim sprzedaż samochodów osobowych nowych i używanych. Spółka oferuje również samochody dostawcze i ciężarowe. W celu sprzedaży samochodów Wnioskodawca zapewnia klientom możliwość przeprowadzenia jazdy próbnej, w szczególności:

*   w przypadku zainteresowania klienta zakupem nowego samochodu Wnioskodawca umożliwia mu przeprowadzenie jazdy próbnej wybranym modelem samochodu. Dla tych potrzeb Wnioskodawca stale utrzymuje flotę samochodów demonstracyjnych, które służą promocji określonego modelu samochodu i które służą do realizacji jazd próbnych,

*   w przypadku zainteresowania klienta zakupem samochodu używanego ma on możliwość przeprowadzenia jazdy testowej konkretnym samochodem używanym, przeznaczonym do sprzedaży, którego zakupem klient jest zainteresowany.

W przypadku samochodów demonstracyjnych możliwe jest zaistnienie dwóch sytuacji:

*   Wnioskodawca nabywa od importera nowy samochód, niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, który jest przeznaczony do dalszej sprzedaży na rzecz klienta ostatecznego. Samochód ten, co do zasady, nie jest przeznaczony do tego by Wnioskodawca wykorzystywał go w charakterze samochodu demonstracyjnego w związku z czym odlicza pełną kwotę VAT naliczonego, wynikającą z faktury wystawionej przez importera. Niemniej jednak, Wnioskodawca może podjąć decyzję o zarejestrowaniu posiadanego samochodu (zakupionego uprzednio wyłącznie w celu dalszej odprzedaży) i przeznaczeniu go do wykonywania jazd próbnych. W takim przypadku, w związku z faktem, iż Wnioskodawca nie składa informacji VAT-26 i nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, za okres, w którym samochód jest rejestrowany i w którym jego przeznaczenie zmieniane jest na samochód demonstracyjny, Wnioskodawca dokonuje korekty podatku naliczonego VAT do poziomu 50% zgodnie z art. 90b ustawy o VAT (stosownie do pozostałego okresu korekty),

*   Wnioskodawca nabywa samochód, który z góry przeznaczony jest dla celów demonstracyjnych. Wnioskodawca nie składa przy tym informacji VAT-26 ani nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. W efekcie, na podstawie art. 86a ustawy o VAT Spółka odlicza 50% kwoty podatku VAT wynikającej z faktury wystawionej przez importera dla udokumentowania dostawy tego samochodu.

W obu powyższych przypadkach samochody nowe wykorzystywane są dla celów demonstracyjnych, ale co do zasady nie dłużej niż 11-12 miesięcy. Przed upływem 12 miesięcy od ich rejestracji samochody te są wycofywane z użycia i przeznaczane wyłącznie do sprzedaży, w szczególności, w ujęciu księgowym są one przesuwane z magazynu towarów handlowych na magazyn towarów używanych, zaś w ujęciu rzeczywistym Spółka zaprzestaje ich użytku i powierza do odrębnego Działu Samochodów Używanych, gdzie są one oferowane na sprzedaż. Z tą chwilą są one niedostępne dla pracowników Działu Sprzedaży (tj. Działu odpowiedzialnego za sprzedaż samochodów nowych) bądź innych pracowników Spółki, zaś Dział Samochodów Używanych rozpoczyna działania zmierzające do jak najszybszej sprzedaży danego samochodu.

Warunki korzystania z pojazdów w Dziale Samochodów Używanych, w którym klienci mogą zakupić zarówno samochody używane zakupione przez Spółkę w celu odprzedaży jak i samochody wycofane przez Spółkę z użytku, określa wewnętrzny Regulamin korzystania z samochodów firmowych.

Co do zasady, w związku z faktem, iż samochody używane znajdujące się w ramach Działu Samochodów Używanych są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, Spółka nie dokonuje w odniesieniu do nich zgłoszeń w postaci informacji VAT-26 i nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy w przypadku, gdy samochód demonstracyjny przed upływem 12 miesięcy od jego rejestracji zostanie przeznaczony wyłącznie do sprzedaży, a tym samym wycofany z użytku jako samochód demonstracyjny i przesunięty do Działu Samochodów Używanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej kwocie stosownie do okresu korekty.

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do opisanych pojazdów samochodowych, gdy przed upływem 12 miesięcy od ich rejestracji zostaną przeznaczone wyłącznie do sprzedaży, a tym samym wycofane z użytku jako samochody demonstracyjne i przesunięte do Działu Samochodów Używanych należy przeanalizować, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu, który został odliczony w wysokości 50%, w sytuacji gdy w okresie 60 miesięcy od dnia nabycia, dokona zmiany przeznaczenia tego pojazdu z użytku mieszanego na użytek wyłącznie do działalności gospodarczej. W tej sytuacji uznaje się – w myśl art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy – że wykorzystanie pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej.

A zatem, aby można było skorzystać z uprawnienia w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy, musi nastąpić zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pojazdów będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że uprzednio powoływany przepis art. 86a ust. 4 ustawy, który stanowi doprecyzowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (art. 86a ust. 5 ustawy). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Drugi z warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 ustawy należy odnieść do pojazdów samochodowych, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2). W odniesieniu do tych pojazdów (określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów (pojazdy takie nie są jednakże przedmiotem niniejszego wniosku).

Powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W rozpatrywanej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. a tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, ponieważ działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje sprzedaż samochodów.

Należy jednak zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika np. jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy.

W świetle powyższego, aby można było zastosować art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy uprawniający do skorzystania z prawa do korekty podatku naliczonego, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto pojazd samochodowy musi nastąpić zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej.

Tym samym, dokonując analizy powyższej regulacji przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście możliwości dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne – nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Tym samym należy wskazać, że pojazdy zarejestrowane przez Wnioskodawcę (na jego rzecz), nie są już przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, gdyż jako dopuszczone do ruchu mogą zostać wykorzystane do celów innej działalności gospodarczej niż odsprzedaż.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro opisane we wniosku pojazdy przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne oraz zarejestrowane zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie dokonuje w odniesieniu do nich zgłoszeń w postaci informacji VAT-26 i nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w przypadku opisanych samochodów demonstracyjnych przeznaczonych aktualnie do sprzedaży jako towar handlowy, w celu nabycia prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy muszą być spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1, tj. muszą zostać określone zasady ich używania potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu, co wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy.

Zatem w celu uzyskania prawa do korekty podatku naliczonego na mocy art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy od nabycia wskazanych samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia – w odniesieniu do tych pojazdów – ewidencji ich przebiegu oraz złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu przeznaczenia samochodów demonstracyjnych zarejestrowanych przez Wnioskodawcę, wyłącznie do sprzedaży należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Wnioskodawcy, który na potwierdzenia prawidłowości swojej stanowiska odwołuje się do wyjaśnień Ministra Finansów opublikowanych w związku z wejściem nowych zasad odliczania podatku VAT od samochodów w 2014 r. wskazać należy, że nie dotyczą one sytuacji zaprezentowanej w rozpatrywanej sprawie. Nadmienić jedynie należy, że wyjaśnienia te nie dotyczyły wątpliwości będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia tj. kwestii ustalenia czy w przypadku, gdy samochód demonstracyjny przed upływem 12 miesięcy od jego rejestracji zostanie przeznaczony wyłącznie do sprzedaży, a tym samym wycofany z użytku jako samochód demonstracyjny i przesunięty do Działu Samochodów Używanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego VAT, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej kwocie stosownie do okresu korekty.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.