Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.8.2020.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Preferencyjne opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 31 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 13 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.8.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 31 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W zeszłym roku Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i do tej pory rozliczał się z podatku dochodowego na podstawie dziewiętnastoprocentowej stawki liniowej. Wnioskodawca posiadał w 2019 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy o PIT. Działalność Wnioskodawcy polegała na projektowaniu, implementacji i doradztwie w dziedzinie sztucznej inteligencji i przetwarzania języka naturalnego. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231). Pracę Wnioskodawca wykonywał na życzenie dwóch klientów zagranicznych w ramach dwóch projektów (po jednym na klienta):

*   W firmie A Wnioskodawca był pracownikiem kontraktowym. W umowie z tą firmą znajdują się zapisy o przeniesieniu praw autorskich dotyczących pracy wykonanej przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie. Zaangażowanie Wnioskodawcy polegało na doradztwie, projektowaniu rozwiązań, nadzorze zespołu firmy A i własnoręcznym wytwarzaniu kodu źródłowego, analiz statystycznych (w tym algorytmy uczenia maszynowego i przetwarzania języka naturalnego) oraz nadzorze infrastruktury rozproszonej (obowiązki „dev-opsowe”) klienta firmy A. Projekt polegał na użyciu metod uczenia maszynowego i text miningu do usprawnienia pracy analityków zajmujących się śledztwami finansowymi i analizą ryzyka biznesowego.

Oprogramowanie składało się z paru komponentów:

1.  Algorytmów do poprawy kontekstowego rankingu wyników z popularnych wyszukiwarek internetowych.
2.  Algorytmów do ekstracji kluczowych informacji dotyczących przedmiotu śledztwa informatycznego z wyników pozyskanych z rezulatów wyszukiwarek internetowych.
3.  Grupowania wyników wyszukiwania na podstawie zawartych w artykułach informacji o potencjalnych przestępstwach, postępowaniach sądowych i/lub problemach reputacyjnych.
4.  Moduł do automatyzacji procesu śledztwa informatycznego – moduł ten automatycznie konstruuje zapytania do wyszukiwarek internetowych, dokonuje dezambiguacji encji zawartych w wynikach wyszukiwań (np. osób) i ekstrachuje oraz klasyfikuje metadane dotyczące tych encji (np. miejsce zatrudnienia).

Według wiedzy Wnioskodawcy, projekt ten jest pierwszym na świecie systemem, który w tak zaawansowany sposób próbuje zautomatyzować pracę analityka śledczego. Innowacyjnością tego projektu było także wsparcie dla wielu języków, także tych uważanych za bardzo trudne z perspektywy przetwarzania języka naturalnego, np. arabskiego.

*   Z firmą B Wnioskodawca współpracował na zasadzie umowy partnerskiej. Wnioskodawca wytwarzał oprogramowanie dla klienta firmy B mając zapewniony procent od wynegocjowanych i prowadzonych przez Wnioskodawcę kontraktów z klientem firmy B. Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie do wytworzonego produktu na klienta firmy B i za to otrzymał wynagrodzenie. Projekt ten polegał na automatyzacji przetwarzania wiadomości e-mailowych z zamówieniami i ofertami dla firmy zajmującej się dystrybucją sprzętu komputerowego. W przeszłości firma ta zatrudniała osoby, których pracą było odbieranie maili od kontrahentów i ręczne uzupełnianie bazy danych z ofertami i zapytaniami. System, który zaimplementował Wnioskodawca automatyzuje tę pracę uzupełniając bazę danych w czasie poniżej minuty od momentu wpłynięcia e-maila. System automatycznie ekstrachuje numery części, ceny i ilości występujące w zamówieniach/ofertach, automatycznie klasyfikuje maile wg kategorii i przypisuje osobę odpowiedzialną za kontrahenta. System został zbudowany na podstawie metod uczenia statystycznego, przetwarzania języka naturalnego i metod heurystycznych. Innowacyjną częścią projektu było m.in. wytworzenie przez Wnioskodawcę systemu dopasowania encji wykorzystującego „fuzzy matching” czy wytworzenie algorytmu wykrywającego nieznane numery części.

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza i ma często charakter eksperymentalny – w przypadku np. algorytmów uczenia maszynowego Wnioskodawca musi przetestować wiele hipotez podpierając się publikacjami naukowymi z dziedziny. Projekty wytwarzane przez Wnioskodawcę były projektami prowadzonymi w sposób zorganizowany i były one ulepszane z biegiem czasu. Niektóre z rozwiązań wytworzonych na potrzeby projektów miało charakter prototypów. Oba wspomniane projekty zostały wytworzone od zera, są one niezależnymi produktami (ang. „stand-alone”).

Od strony księgowej: Wnioskodawca prowadzi ewidencję w księdze przychodów i rozchodów, w której dokładnie wyodrębnione są osobno dochody i koszty dotyczące opisanych przez Wnioskodawcę projektów. Wyodrębnione zostały także przychody, które nie pochodzą z żadnego z opisanych projektów i nie kwalifikują się do prac badawczo-rozwojowych. Wśród kosztów Wnioskodawcy nie ma kosztów dotyczących nabytych prac badawczo-rozwojowych lub nabytego kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca w 2019 r. poniósł dwa typy kosztów:

1.  Koszty utrzymania telefonu – opłata dla operatora telefonii komórkowej za świadczenie usług. Wnioskodawca korzystał z telefonu komórkowego kontaktując się z firmą A, klientem firmy A, firmą B i klientem firmy B w celu konsultowania kierunku rozwoju projektów, projektowania i przekazania gotowego produktu.
2.  Koszty obsługi księgowej. Gdyby Wnioskodawca nie rozwijał wspomnianych projektów, nie prowadziłby on działalności gospodarczej i nie ponosił kosztów obsługi księgowej.

Koszty zostały podzielone na projekty proporcjonalnie do otrzymanych dochodów tak, jak jest to omówione w interpretacji Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.654.2019.2.MM.

Wnioskodawca wystawiał regularnie faktury obu klientom, w których tytułem faktury był jednozdaniowy opis wykonanej czynności. Co więcej, Wnioskodawca ewidencjonuje regularnie wystawiane zamówienia z dokładnym opisem zakresu prac przypadającym na każdą fakturę. Wnioskodawca wyodrębnił zamówienia na poszczególne IP. W szczególności, każda z wyodrębnionych faktur zawiera zakres prac zawierający się w dokładnie jednym IP.

Algorytmy i implementacja w obu opisanych projektach korzystały z technik i technologii opracowanych na świecie w ostatnich paru latach. Wnioskodawca jest osobą, która od wielu lat zajmuje się tematykami uczenia maszynowego i przetwarzania języka naturalnego, jest m.in. autorem wielokrotnie nagradzanego algorytmu do dezambiguacji autorów prac naukowych, który obecnie jest wykorzystywany w Europejskiej Organizacji Badań Jądrowych (CERN). Wkład Wnioskodawcy w projekty zawiera także dalsze rozwijanie jego przeszłej pracy naukowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.) wskazano, że:

*   Działalność Wnioskodawcy w ramach wspomnianych we wniosku z 15 kwietnia 2020 r. projektów miała charakter prac rozwojowych. W przypadku projektu dla firmy A praca polegała na użyciu metod uczenia maszynowego i text miningu do usprawnienia pracy analityków zajmujących się śledztwami finansowymi i analizą ryzyka biznesowego. Projekt dla firmy B polegał na automatyzacji przetwarzania wiadomości e-mailowych z zamówieniami i ofertami dla firmy zajmującej się dystrybucją sprzętu komputerowego. Działalność Wnioskodawcy kładła nacisk na zastosowanie wyników innych prac badawczych w działalności gospodarczej. Rozwiązania dostarczane przez klienta były ulepszane z czasem.
*   Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy go zawarte w wezwaniu pytanie o to czy podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych.
*   Działalność Wnioskodawcy polegała na umiejętnym wykorzystaniu metod statystycznych i uczenia maszynowego. W pracy o takim charakterze na obu projektach Wnioskodawca przeprowadził eksploracyjną analizę danych, dobrał metody statystyczne używając własnego doświadczenia, przeczytanych publikacji (czyli wykorzystywał aktualnie dostępną wiedzę) i analizując problem od strony matematycznej. Następnie Wnioskodawca zbudował autorskie algorytmy. Pracując nad tymi algorytmami Wnioskodawca w celu optymalizacji czasu spędzonego korzystał ze sprawdzonych narzędzi informatycznych („frameworków” i bibliotek) i łączył ich funkcjonalności wraz z algorytmami. Oba wspomniane we wniosku z 15 kwietnia 2020 r. projekty są niezależnymi produktami (ang. „stand-alone”).
*   Wnioskodawca, w przypadku obu projektów, w swojej pracy prowadził harmonogram prac, w którym rozpisane zostały cele do osiągnięcia. Wnioskodawca, aby usprawnić pracę indywidualną w projekcie dla firmy B i pracę zespołu w projekcie dla firmy A korzystał ze zwinnej metodyki prowadzenia projektu nazywanej „X”, która opiera się m.in. na cotygodniowym planie zadań, które w danym tygodniu powinny zostać zrealizowane. Wnioskodawca posiada także zamówienia opisujące zakres prac, które w danym miesiącu zostały wykonane.
*   Działalność Wnioskodawcy nie obejmowała rutynowych i okresowych zmian. Wnioskodawca tworzył nowe produkty dostosowane do potrzeb klientów. Na produkty te składały się tylko nowe funkcjonalności i ich wdrożenie. Tymi funkcjonalnościami były:
    1.  W przypadku firmy A:
    
    *   Algorytmy do poprawy kontekstowego rankingu wyników z popularnych wyszukiwarek internetowych.
    *   Algorytmy do ekstracji kluczowych informacji dotyczących przedmiotu śledztwa informatycznego z wyników pozyskanych z rezulatów wyszukiwarek internetowych.
    *   Grupowanie wyników wyszukiwania na podstawie zawartych w artykułach informacji o potencjalnych przestępstwach, postępowaniach sądowych i/lub problemach reputacyjnych.
    *   Moduł do automatyzacji procesu śledztwa informatycznego – moduł ten automatycznie konstruuje zapytania do wyszukiwarek internetowych, dokonuje dezambiguacji encji zawartych w wynikach wyszukiwań (np. osób) i ekstrachuje oraz klasyfikuje metadane dotyczące tych encji (np. miejsce zatrudnienia).
    
    3.  W przypadku firmy B była to automatyzacja przetwarzania wiadomości e-mailowych z zamówieniami i ofertami dla firmy zajmującej się dystrybucją sprzętu komputerowego wraz z autorskim oprogramowaniem do obsługi systemu i graficznym interfejsem użytkownika.Wnioskodawca nie zajmował się i nie będzie zajmował się utrzymywaniem produktów /infrastruktury informatycznej w wymienionych projektach. Wnioskodawca nie zajmował się i nie będzie zajmował się drobnymi poprawkami/rutynowymi przeglądami czy też okresowymi zmianami w tych rozwiązaniach.
*   Rozwiązania stworzone przez Wnioskodawcę wymagają indywidualnego podejścia, nie istnieją ustandaryzowane procesy prowadzące do dobrego rozwiązania. Rozwiązania dostarczone przez Wnioskodawcę są efektem prowadzenia prac eksperymentalnych, porównywaniu różnych metod uczenia maszynowego i ich niestandardowej aplikacji do posiadanych przez klientów danych. Niektóre z rozwiązań wytworzonych na potrzeby projektów miało charakter prototypów, które ostatecznie nie znalazły się w rozwiązaniu dostarczonym ze względu na negatywnie weryfikowane hipotezy. Wnioskodawca po stworzeniu eksperymentalnego rozwiązania musiał zapewnić, że będzie ono działało zgodnie z przeznaczeniem w przyszłości. W szczególności rozwiązania te mają „generalizować się”, tzn. działać w zadowalający sposób gdy dane spływające w przyszłości będą inne, niż te, które miał do dyspozycji Wnioskodawca. W tym celu Wnioskodawca ewaluował swoje rozwiązania korzystając z tzw. metody walidacji krzyżowej. Metoda ta symuluje sytuację, w której część danych jest niedostępna. Podczas takiej ewaluacji Wnioskodawca jest w stanie za pomocą metryk mierzyć skuteczność proponowanych przez siebie rozwiązań i je ze sobą porównywać. Wnioskodawca przy projektowaniu i implementacji rozwiązań uczenia maszynowego musiał podjąć podczas procesu dużo decyzji takich jak:
    *   Przełożenie problemu na język matematyczny.
    *   Wybór metod statystycznych.
    *   Wybór sposobu przetwarzania/czyszczenia/obrabiania/standaryzacji danych przed działaniem algorytmu.
    *   Wybór schematu ewaluacji algorytmu (np. Walidacja krzyżowa).
    *   Dostosowanie metryk ewaluacyjnych do celu projektu.
    *   Dobór hiperparametrów metod statystycznych.
    *   Analiza wyników i błędów algorytmu.Od tych decyzji i poprawności ich egzekucji zależy skuteczność rozwiązania. Każda z tych dziedzin jest aktywnie rozwijana naukowo w dzisiejszych czasach.
*   Według wiedzy Wnioskodawcy, projekt dla firmy A jest pierwszym na świecie systemem, który w tak zaawansowany sposób próbuje zautomatyzować pracę analityka śledczego. Projekt zawierał niekonwencjonalne połączenie technik z wielu dziedzin przetwarzania języka naturalnego. Innowacyjnością tego projektu było także wsparcie dla wielu języków, także tych uważanych za bardzo trudne z perspektywy przetwarzania języka naturalnego, np. arabskiego. Ze względu na charakter pracy firmy, dla której Wnioskodawca stworzył rozwiązanie na projekcie B, rozwiązanie to musiało zostać wytworzone na miarę. Użytkownicy zaimplementowanego systemu porozumiewają się korzystając z żargonu, który jest ciężki do zrozumienia dla osób spoza branży. Oznacza to, że Wnioskodawca nie mógł skorzystać z istniejących rozwiązań ani zaproponować rozwiązania istniejącego na rynku. Co więcej, Wnioskodawca nie mógł też skorzystać z popularnych w przetwarzaniu języka naturalnego rozwiązań opierających się na transferowaniu struktury pomiędzy podobnymi problemami lingwistycznymi – wynika to z unikalności języka występującego w tych e-mailach. Wnioskodawca wytworzył oprogramowanie, które jest jedynym istniejącym oprogramowaniem, które spełnia potrzeby klienta. Podejście do problemu zostało opracowane na podstawie danych dostarczonych przez klienta.
*   Wnioskodawca potwierdził, że autorskie prawa do wytworzonego oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   W przypadku obu projektów Wnioskodawca ma zamiar opodatkować 5% stawką dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Umowy zawierane z firmą A i firmą B stanowią, że dochód otrzymany przez Wnioskodawcę jest rozliczeniem w ramach przeniesienia praw własności intelektualnej na te firmy.
*   Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą wyodrębnić prawa własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodu i dochodu przypadające na każde prawo własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r., czyli od momentu rozpoczęcia obu wspomnianych projektów. Ewidencja ta jest sporządzona w formie arkusza obliczeniowego.
*   Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania, implementacji i doradztwa w dziedzinie sztucznej inteligencji i przetwarzania języka naturalnego skutkującą tworzeniem w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac programów komputerowych, od 6 listopada 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przytoczone wg oznaczenia podanego we wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze stawki IPBOX w przypadku jego projektu dla firmy A (Czy działalność ta kwalifikuje się jako badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wytworzona własność intelektualna kwalifikuje się do stawki IPBOX?).
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze stawki IPBOX w przypadku jego projektu dla firmy B (Czy działalność ta kwalifikuje się jako badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wytworzona własność intelektualna kwalifikuje się do stawki IPBOX?)

1.  Czy działalność wykonana w ramach projektu dla firmy A przedstawiona w stanie faktycznym uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi określonej w art. 30ca ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy działalność wykonana w ramach projektu dla firmy B przedstawiona w stanie faktycznym uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi określonej w art. 30ca ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku Wnioskodawcy, wydzielone koszty obsługi księgowej na rzecz projektów dla firmy A i firmy B są kosztami kwalifikowanymi?
4.  Czy w przypadku Wnioskodawcy, wydzielone koszty telefoniczne na rzecz projektów dla firmy A i firmy B są kosztami kwalifikowanymi?
5.  Czy w przypadku Wnioskodawcy wskaźnik Nexus wynosi 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z firmami A i B z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymogi określone w ustawie o PIT w przypadku obu opisanych projektów. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez niego była działalnością badawczo-rozwojową zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Według Wnioskodawcy wskaźnik Nexus wynosi w jego przypadku 1 ze względu na brak kosztów dotyczących nabytych prac badawczo-rozwojowych lub nabytego kwalifikowanego IP. Według Wnioskodawcy, zarówno koszt telefonu jak i koszty obsługi księgowej są kosztami kwalifikowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa własności intelektualnej z działalności wytworzonej w ramach obu opisanych projektów są kwalifikowane, gdyż są to autorskie prawa do programów komputerowych w myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy; ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy; prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadził w 2019 r. jednoosobową działalność gospodarczą, która polegała na projektowaniu, implementacji i doradztwie w dziedzinie sztucznej inteligencji i przetwarzania języka naturalnego. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracę Wnioskodawca wykonywał na życzenie dwóch podmiotów zagranicznych – firmy A i firmy B w ramach dwóch projektów (po jednym na klienta). Działalność Wnioskodawcy w ramach ww. projektów miała charakter prac rozwojowych. W przypadku projektu dla firmy A praca polegała na użyciu metod uczenia maszynowego i text miningu do usprawnienia pracy analityków zajmujących się śledztwami finansowymi i analizą ryzyka biznesowego. Projekt dla firmy B polegał na automatyzacji przetwarzania wiadomości e-mailowych z zamówieniami i ofertami dla firmy zajmującej się dystrybucją sprzętu komputerowego. Działalność Wnioskodawcy kładła nacisk na zastosowanie wyników innych prac badawczych w działalności gospodarczej. Rozwiązania dostarczane przez klienta były ulepszane z czasem. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza i ma często charakter eksperymentalny – w przypadku np. algorytmów uczenia maszynowego Wnioskodawca musi przetestować wiele hipotez podpierając się publikacjami naukowymi z dziedziny. Projekty wytwarzane przez Wnioskodawcę były projektami prowadzonymi w sposób zorganizowany i były one ulepszane z biegiem czasu. Niektóre z rozwiązań wytworzonych na potrzeby projektów miało charakter prototypów. Oba wspomniane projekty zostały wytworzone od zera, są one niezależnymi produktami (ang. „stand-alone”). Działalność Wnioskodawcy polegała na umiejętnym wykorzystaniu metod statystycznych i uczenia maszynowego. W pracy o takim charakterze na obu projektach Wnioskodawca przeprowadził eksploracyjną analizę danych, dobrał metody statystyczne używając własnego doświadczenia, przeczytanych publikacji (czyli wykorzystywał aktualnie dostępną wiedzę) i analizując problem od strony matematycznej. Następnie Wnioskodawca zbudował autorskie algorytmy. Pracując nad tymi algorytmami Wnioskodawca w celu optymalizacji czasu spędzonego korzystał ze sprawdzonych narzędzi informatycznych („frameworków” i bibliotek) i łączył ich funkcjonalności wraz z algorytmami. Według wiedzy Wnioskodawcy, projekt dla firmy A jest pierwszym na świecie systemem, który w tak zaawansowany sposób próbuje zautomatyzować pracę analityka śledczego. Projekt zawierał niekonwencjonalne połączenie technik z wielu dziedzin przetwarzania języka naturalnego. Innowacyjnością tego projektu było także wsparcie dla wielu języków, także tych uważanych za bardzo trudne z perspektywy przetwarzania języka naturalnego, np. arabskiego. Ze względu na charakter pracy firmy, dla której Wnioskodawca stworzył rozwiązanie na projekcie B, rozwiązanie to musiało zostać wytworzone na miarę. Użytkownicy zaimplementowanego systemu porozumiewają się korzystając z żargonu, który jest ciężki do zrozumienia dla osób spoza branży. Oznacza to, że Wnioskodawca nie mógł skorzystać z istniejących rozwiązań ani zaproponować rozwiązania istniejącego na rynku. Co więcej, Wnioskodawca nie mógł też skorzystać z popularnych w przetwarzaniu języka naturalnego rozwiązań opierających się na transferowaniu struktury pomiędzy podobnymi problemami lingwistycznymi – wynika to z unikalności języka występującego w tych e-mailach. Wnioskodawca wytworzył oprogramowanie, które jest jedynym istniejącym oprogramowaniem, które spełnia potrzeby klienta. Podejście do problemu zostało opracowane na podstawie danych dostarczonych przez klienta. Wnioskodawca, w przypadku obu projektów, w swojej pracy prowadził harmonogram prac, w którym rozpisane zostały cele do osiągnięcia. Wnioskodawca, aby usprawnić pracę indywidualną w projekcie dla firmy B i pracę zespołu w projekcie dla firmy A korzystał ze zwinnej metodyki prowadzenia projektu nazywanej „X”, która opiera się m.in. na cotygodniowym planie zadań, które w danym tygodniu powinny zostać zrealizowane. Wnioskodawca posiada także zamówienia opisujące zakres prac, które w danym miesiącu zostały wykonane.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o PIT;
3.  Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania,
5.  Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków, takich jak: wydzielone koszty obsługi księgowej oraz wydzielone koszty telefoniczne na rzecz projektów dla firmy A i firmy B, za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem za koszty faktycznie poniesione na prowadzaną przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia ustalenia wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośredniego przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Tym samym, w celu obliczenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć – zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest jednak zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Wnioskodawca zastanawia się, czy poniesione przez niego wydatki na utrzymanie telefonu – opłata dla operatora telefonii komórkowej za świadczenie usług oraz wydatki na obsługę księgową można uznać za koszty kwalifikowane, tj. czy można je uznać za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonych przepisów prawa, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wydatki na utrzymanie telefonu oraz wydatki na obsługę księgową – przy zachowaniu właściwej proporcji. Mogą one stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Jednocześnie w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca może ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek ww. przychodów do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na utrzymanie telefonu oraz na obsługę księgową – mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z bezpośrednio przez Niego prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 5, tj. czy w przypadku Wnioskodawcy wskaźnik nexus wynosi 1, wskazać należy, że stosownie do art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT – w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Skoro wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na utrzymanie telefonu oraz na obsługę księgową stanowią – co wyjaśniono powyżej – koszty związane z bezpośrednio przez Niego prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (litera a wskaźnika nexus), a Wnioskodawca nie ponosi innych wydatków, tj. oznaczonych literami b-d wskaźnika nexus, to mając na uwadze treść ww. art. 30ca ust. 6 ww. ustawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskaźnik nexus wynosi w jego przypadku 1 ze względu na brak kosztów dotyczących nabytych prac badawczo-rozwojowych lub nabytego kwalifikowanego IP.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.