Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.342.2025.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-29
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu
wywłaszczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki
    nr ....
    Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    ... - Miasto na prawach powiatu (dalej jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym
    zarejestrowanym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311) Miastu, jako
    byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za część nieruchomości,
    które zostały przejęte przez Województwo ..., na podstawie decyzji Wojewody ...go Nr ... z
    dnia 14.08.2023 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej znak: pn.: „...”, w ramach
    przedsięwzięcia pod nazwą: „...” (dalej: Decyzja ZRID), której nadano rygor
    natychmiastowej wykonalności (punkt 19 przedmiotowej decyzji) z dniem 14.08.2023 r.,
    ostatecznej z dniem 19 września 2023 r.
    Odszkodowanie za przejęte działki zostanie ustalone w decyzjach administracyjnych
    wydanych przez Wojewodę ... na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez
    rzeczoznawców majątkowych. Mając na uwadze § 49 ust. 1 Rozporządzenia Ministra
    Rozwoju i Technologii z dnia 5.09.2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023
    r. poz. 1832), wartość nieruchomości określa się, przyjmując stan nieruchomości z dnia
    wydania decyzji, ceny nieruchomości z dnia ustalenia odszkodowania, a przeznaczenie
    nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji. Nie uwzględnia się nakładów
    poniesionych na nieruchomości po dniu wydania decyzji.
    Przedmiotem niniejszego wniosku jest działka powstała z podziału działki nr X, oznaczona
    w ewidencji gruntów w obrębie ... nr .... Miasto nabyło działkę nr X nieodpłatnie z mocy
    prawa z dniem 27.05.1990 r., na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy
    wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach
    samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), co zostało stwierdzone
    decyzją Wojewody ...go znak: .... z dnia 9.07.2008 r. Działka nr X, z której została
    wydzielona działka nr ..., obciążona była ograniczonym prawem rzeczowym – prawem
    użytkowania nieruchomości na czas nieoznaczony, nabytym nieodpłatnie z dniem 19
    stycznia 2014 r. przez Polski Związek Działkowców Stowarzyszenie Ogrodowe w ....(dalej:
    PZD), zajmowana przez Rodzinny Ogród Działkowy „...” (dalej: ROD), co stwierdził
    Prezydent Miasta .... decyzją z dnia 26.03.2021 r. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji ROD
    istnieje od 1980 roku.
    Odszkodowanie z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania i za wartość naniesień
    budowlanych znajdujących się na terenie ogólnym ROD, wypłacone zostanie na rzecz PZD.
    Odszkodowanie za wartość naniesień budowlanych i roślinnych znajdujących się na
    terenie ogródka działkowego nr 1, wypłacone zostanie na rzecz osoby fizycznej
    uprawnionej do korzystania z działki w rodzinnym ogrodzie działkowym na podstawie
    prawa do działki (dalej: Działkowiec).
    Działka nr ... z obrębu .... na dzień wydania Decyzji ZRID (14.08.2023 r.), a także na dzień, w
    którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (19.09.2023 r.), nie była objęta ustaleniami
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie było dla niej wydanych
    decyzji o warunkach zabudowy, ani decyzji ustalających lokalizację inwestycji celu
    publicznego.
    Wg ewidencji gruntów działka nr ... z obrębu ..., która powstała z podziału działki nr X,
    przed Decyzją ZRID miała opis użytku: grunty orne, obecnie opis użytku: tereny
    przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych.
    Na obszarze działki nr ... na dzień wydania Decyzji ZRID, której został nadany rygor
    natychmiastowej wykonalności (14.08.2023 r.), znajdowała się część terenu ogólnego ROD
    i jeden ogródek działkowy (ogródek działkowy nr 1) oraz posadowione były następujące
    obiekty (dalej: Naniesienia) stanowiące własność PZD lub Działkowca:
      · altana murowana z tarasem – budynek,
      · oczko wodne – obiekt małej architektury,
      · ujęcie wody – urządzenie budowlane,

      · chodnik z płyt betonowych – urządzenie budowlane,
      · skalniak z kamieni, obramowanie betonowe rabaty – obiekty małej architektury,
      · ogrodzenie (płotek spawany z elementów metalowych na podmurówce) z furtką,
        ogrodzenie z siatki na słupkach metalowych na podmurówce, ogrodzenie
        zewnętrzne ROD (siatka metalowa na słupkach metalowych) z bramą wjazdową
        dwuskrzydłową z furtką – urządzenia budowlane.
    Na dzień wydania Decyzji ZRID (14.08.2023 r.), a także na dzień, w którym Decyzja ZRID
    stała się ostateczna (19.09.2023 r.), na działce nr ... nie były posadowione sieci uzbrojenia
    terenu.
    Wyżej wskazane Naniesienia znajdujące się na działce nr ... nie były własnością Miasta.
    Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu działki nr ... oraz nie poniosło
    wydatków na jej ulepszenie.
    Miasto nie wykorzystywało ww. nieruchomości wyłącznie do czynności podlegających
    zwolnieniu z podatku VAT.

## Pytanie

Czy dostawa działki nr ... z obrębu ... zwolniona jest z podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy dostawa opisanej w stanie faktycznym działki nr ... z obrębu ...
    podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33, terenem
    budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), ustalenie
    przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie
    sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w
    przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie
    sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Odnosząc powyższe do dostawy działki nr ..., której obszar nie był objęty ustaleniami
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały wydane
    decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (w tym decyzje o lokalizacji
    inwestycji celu publicznego), przedmiotem dostawy dokonanej przez Miasto opisanej w
    stanie faktycznym jest teren niebudowlany.
    Jednocześnie, skoro przedmiotem dostawy Miasta nie są Naniesienia stanowiące własność
    PZD lub Działkowca, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki nr ... będzie korzystała ze
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

    W świetle interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, w przypadku dostawy
    nieruchomości wskutek wydania decyzji o wywłaszczeniu, nieruchomość powinna zostać
    opodatkowana zgodnie z kwalifikacją terenu jako budowlanego/niebudowlanego
    obowiązującą w momencie wywłaszczenia. Wpływu na status gruntu nie powinna mieć
    decyzja ZRiD.
    Przykładowo interpretacja indywidualna, w której Dyrektor KIS potwierdził możliwość
    stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów
    niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg: Nr 0113-KDIPT1-3.4012.256.2022.2.
    ALN z dnia 26.07.2022 r.: „Okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia
    działek 1, 2, 3, 4 – to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji
    drogowej - działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego. Jednocześnie, na dzień wywłaszczenia dla tych działek nie była wydana
    decyzja o warunkach zabudowy. Więc na dzień wywłaszczenia działki te nie były terenami
    budowlanymi, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
    W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do działek została wydana
    decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia
    działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny
    przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie, w którym
    nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Województwa co oznacza, iż w
    momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel nie były one
    traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia
    działek na rzecz ww. podmiotu, a następnie do zmiany ich przeznaczenia. Zmiana ta nie
    wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.
    Tym samym, przeniesienie przez Pana z nakazu organu władzy publicznej prawa własności
    działek nr 1, 2, 3, 4 będących we współwłasności małżeńskiej w zamian za odszkodowanie,
    w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą
    budowy dróg, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1
    ustawy. Dla całej transakcji dostawy działek wystąpi Pan jako podatnik VAT, o którym
    mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Dostawa działek korzysta ze zwolnienia od podatku, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”
    W kwestii Naniesień znajdujących się na działce nr ..., będących własnością PZD lub
    Działkowca, w ocenie Wnioskodawcy nie mają one wpływu na status przedmiotowej
    nieruchomości jako zabudowanej. Na mocy obowiązujących przepisów prawa, Miastu
    nigdy nie przysługiwała własność ww. Naniesień. Zastosowanie ma tu bowiem wyjątek od
    przewidzianej w Kodeksie Cywilnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.) zasady
    superficies solo cedit, który wynika z ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych
    ogrodach działkowych (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 1073). Zgodnie z art. 11 ust. 3 tej ustawy
    infrastruktura ogrodowa stanowi własność stowarzyszenia ogrodowego, z zastrzeżeniem
    art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i
    2320). Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy, przez infrastrukturę
    ogrodową należy rozumieć „budynki i budowle, ogrodzenia, aleje i drogi ogrodowe, place
    zabaw, świetlice, hydrofornie, sieci wodociągowe i energetyczne oraz inne urządzenia
    znajdujące się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego
    używania przez osoby korzystające z działek oraz służące do zapewnienia prawidłowego
    funkcjonowania rodzinnego ogrodu działkowego, o ile nie wchodzą w skład
    przedsiębiorstwa”.
    Art. 30 ust. 2 tej samej ustawy stanowi natomiast, że „nasadzenia, urządzenia i obiekty
    znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca,
    stanowią jego własność”.
    Miasto nie może więc dokonać na rzecz Województwa ...go dostawy Naniesień będących
    własnością PZD lub Działkowca. Przedmiotem dostawy Miasta jest wyłącznie grunt.

    Możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w
    odniesieniu do działek z naniesieniami dokonanymi przez inne podmioty niż właściciel
    gruntu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    W wyroku NSA z dnia 26.04.2022 r., sygn. I FSK 49/22, wskazano, że „5.2. W pierwszej
    kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela dokonaną
    przez sąd wojewódzki wykładnię pojęcia terenu budowlanego. Słusznie orzekł WSA, że o
    przeznaczeniu nieruchomości decydują akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym
    rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa expressis
    verbis przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku
    braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy
    terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. – w decyzji o warunkach zabudowy, która
    stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego. Również elementy
    infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu,
    stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych.”
    W wyroku z dnia 07.07.2022 r., sygn. I FSK 1782/18, NSA wskazał zaś, że „dostawa terenu,
    który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją o warunkach
    zabudowy) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku
    usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak ściana, nie pełniące przy tym
    samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące
    użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą
    zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”.
    Podobnie NSA w wyroku z dnia 10.12.2020 r., sygn. I FSK 1028/19 «Jak wskazano w
    powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019
    r., I FSK 1871/17, użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. „przeniesienie prawa do rozporządzania
    rzeczą jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa
    cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej
    kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel
    mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W orzeczeniu tym
    podkreślono również, że o ile na gruncie prawa cywilnego, w przypadku zbycia gruntu, na
    którym posadowiony jest budynek, przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest
    grunt zabudowany i mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. zbyciem „gruntu
    zabudowanego” (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i
    innych praw rzeczowych), to na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z
    dostawą dwóch towarów: gruntu i budynku.”
    Podejście takie prezentowane jest także w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS. W
    interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2020.1.JF z dnia
    10.07.2020 r. wskazano, że „W opisanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na
    nabywcę działki formalnie przejdzie prawo własności pawilonu z wszystkimi
    cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania
    przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest
    ww. pawilon, gdyż ekonomicznie nie należy on do sprzedającego. Tym samym nie ma
    podstaw do przyjęcia, że Miasto dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy
    (Miasto nie przeniesie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania pawilonem jak
    właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który na ten budynek ponosił
    nakłady i zobowiązany do ich usunięcia. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z art. 48
    Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu
    ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy na rzecz
    Wnioskodawcy będzie wyłącznie działka nr X jako sam grunt - będący wprawdzie gruntem
    zabudowanym pawilonem, ale bez władztwa ekonomicznego po stronie właściciela
    gruntu, więc dla potrzeb przyszłej dostawy – uznany za grunt niezabudowany.”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
      1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
        imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów
        w zamian za odszkodowanie;
      2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej
        umowy
        o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na
        warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie
        normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty
        prawo własności zostanie przeniesione;
      3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a
        komisantem,
        jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
      4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
        jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
      5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
        ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz
        przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na
        spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
        a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej
        własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz
        przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu
        jednorodzinnego;
      6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
      7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
    Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest
    „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust.
    1 pkt 1 ustawy o VAT.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność,
    a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny.
    Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że czynność polegająca
    na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu
    takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np.
    nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez
    znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz

    wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w
    tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc
    tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub
    podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa
    własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie,
    lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za
    wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością
    wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy
    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.
    Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę
    czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz
    otrzymanie zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy
    prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie
    otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także
    organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych
    zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 311.).
    Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach
    przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący
      zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg
      powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.
    Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:
      Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
      oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają
      się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
    Przepis artykułu 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:
      Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
      oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają
      się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
    Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
      W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej
      nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z
      dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.
    W myśl art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
      W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się
      przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy
      z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r.
      poz. 28 i 1688).

    Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej
    zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi
    w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego,
    czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział
      nieruchomości.
    Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do
      dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.
    Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy
      prawa:
      1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
      2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do
        dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
      - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się
        ostateczna.
    Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji
    drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
    drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art.
    4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w
      ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej.
    Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje
      dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym
      nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone
      prawo rzeczowe.
    Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a,
      stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem
      art. 18.
    Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu
      nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji

      drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje
      ustalenie wysokości odszkodowania.
    Zgodnie z art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w
    zakresie dróg publicznych:
      W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o
      gospodarce nieruchomościami.
    Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze
      decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa
      rzeczowego na nieruchomości.
    Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa
      rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej
      odpowiadającym wartości tych praw.
    Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub
    ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za
    odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza
    wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z
    mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję
    ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał
    decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych
    wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ
    administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze
    strony podmiotu wywłaszczanego.
    Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie
    prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
    imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce
    dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję
    wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę
    faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto
    zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo
    odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości
    w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej
    nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren
    przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym
    nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich
    jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do
    czynności wywłaszczenia.
    W niniejszej sprawie należy wskazać, że skoro decyzja Nr ... z dnia 14.08.2023 r., o
    zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie której działka powstała z
    podziału działki nr X, oznaczona nr ... została wywłaszczona, stała się ostateczna 19
    września 2023 r., to wywłaszczone nieruchomości należy opodatkować z
    uwzględnieniem ich przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.
    W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd
    obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z
    wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku
    wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla
    realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie w tym zakresie nie występują

    Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w
    odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów,
    których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.
    Zatem wydając działkę nr ... za odszkodowaniem nie mogli Państwo skorzystać z
    wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym
    stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku przenosząc ww. działkę na rzecz
    Województwa ...go w zamian za odszkodowanie, działali Państwo jako podatnik w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przekazanie działki nr ... w zamian za odszkodowanie
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy o VAT, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1
    ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za
    przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.
    Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo
    odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności działek w
    zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług
    zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się
      przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod
    zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.
    Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT
    wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      a) lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego,
      b) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego
    decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan
    zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu.
    Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i
    zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu
    publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.
    Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego – należy przez to rozumieć
      działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym,
      wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje
      międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar
      metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz
      źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6
      ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r.
      poz. 344, z późn. zm.)
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc
    także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na
    podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
    W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
    przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT
    wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod
    zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od
    podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    Wskazali Państwo w opisie sprawy, że na obszarze działki nr ... na dzień wydania Decyzji
    ZRID, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (14.08.2023 r.),

    znajdowała się część terenu ogólnego ROD i jeden ogródek działkowy oraz
    posadowione były następujące obiekty stanowiące własność PZD lub Działkowca: altana
    murowana z tarasem – budynek, oczko wodne – obiekt małej architektury, ujęcie wody
    – urządzenie budowlane, chodnik z płyt betonowych – urządzenie budowlane, skalniak
    z kamieni, obramowanie betonowe rabaty – obiekty małej architektury, ogrodzenie
    (płotek spawany z elementów metalowych na podmurówce) z furtką, ogrodzenie z siatki
    na słupkach metalowych na podmurówce, ogrodzenie zewnętrzne ROD (siatka
    metalowa na słupkach metalowych) z bramą wjazdową dwuskrzydłową z furtką –
    urządzenia budowlane.
    W tym miejscu należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
    Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny.
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy
    rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:
      · grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
      · budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
      · części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Według art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:
      Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej
      części składowych.
    Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
    samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą
    „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają
    się one własnością właściciela gruntu.
    Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy
    przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla,
    niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle
    prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów
    i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak
    właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem
    przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
    Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że
    skoro znajdujące się na działce nr ... naniesienia, nie stanowią Państwa własności, to nie
    sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz z naniesieniami znajdującymi
    się na ww. działce, bowiem to podmioty trzecie, a nie Państwo są w faktycznym

    posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciel, a w konsekwencji dostawa ww.
    naniesień nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym przedmiotem dostawy był grunt, którego nie można uznać za
    teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn.
    akt I FSK 4X7, w którym Sąd wskazał:
      (...) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany”
      oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle),
      przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część
      wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy
      zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich
      posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących
      działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem
      niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione
      we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej
      dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków,
      które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach
      Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art.
      7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak
      tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem
      zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania”
      gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do
      zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia
      budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust.
      1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje
      gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.”
    NSA podziela również ten pogląd w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.
    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie odnośnie dostawy działki nr ... nie zaistniały
    przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to
    należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia
    wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.:
      · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      · brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.

    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo działkę nr X (z której została wydzielona działka
    nr ...) nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r., na podstawie ustawy z dnia 10
    maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o
    pracownikach samorządowych. Nie ponosili Państwo kosztu podatku VAT przy nabyciu
    działki nr ... oraz nie ponieśli Państwo wydatków na jej ulepszenie. Nie wykorzystywali
    Państwo ww. nieruchomości wyłącznie do czynności podlegających zwolnieniu z podatku
    VAT.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym
    mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1
    pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku
    na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co
    wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a
    więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika
    z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8
    grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
    ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
    VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie
    może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w
    wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr X,
    z której została wydzielona działka nr ..., lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro
    dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, ww. nieruchomość nie była
    wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.
    Tym samym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,
    niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.
    Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że
    dostawa działki nr ... nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 9 ustawy o VAT a także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
    Ponadto skoro dostawa w trybie wywłaszczenia działki nr ... nie korzysta ze zwolnienia od
    podatku na podstawie ww. przepisów, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu
    podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.
    Wobec powyższego, oceniając Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie
    mogą być rozpatrzone.
    Jednocześnie podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa
    podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania
    podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się
    wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa
    podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Państwa. Tut. Organ
    informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w
    przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że
    zarówno wyroki, jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych
    sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na
    różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z
    indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.
    Przytoczone orzeczenia organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie
    mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego
    orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa
    podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować
    indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę
    prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.