Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.47.2019.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca M.Z. wraz z bratem A.Z. nabył na podstawie testamentu holograficznego z dnia 15 października 2016 r., otwartego i ogłoszonego w sądzie rejonowym w (…) dnia 30 sierpnia 2017 r., spadek po zmarłej w dniu 14 kwietnia 2017 r. J.Z. Postanowieniem sąd stwierdził, iż A.Z. dziedziczy po zmarłej 11/16 części spadku, natomiast M.Z. (Wnioskodawca) 5/16 części spadku. W dniu 28 listopada 2017 r. przed Sądem Rejonowym w (…) w toku prowadzonego postępowania o dział spadku A.Z. i M.Z. zawarli ugodę, na mocy której M.Z. przenosi na A.Z. wszystkie udziały w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, natomiast A.Z. przenosi na M.Z. część udziałów 3/16 z całości 11/16 części przysługujących mu udziałów we własności nieruchomości stanowiącej działkę A.

W 2019 r. M.Z. (Wnioskodawca) razem z A.Z. sprzedał działkę. Przedmiotowa działka została nabyta przez zmarłą J.Z. w dniu 2 grudnia 1997 r. na odstawie umowy o zniesieniu współwłasności. Wnioskodawca w 2019 r. sprzedał wszystkie swoje udziały we własności nieruchomości działki A. W ramach przedmiotowej umowy doszło do sprzedaży udziałów, które Wnioskodawca nabył zarówno w drodze dziedziczenia jak i ugody o dział spadku.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem spadku była tylko działka A oraz spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast przedmiotem działu spadku było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i własność nieruchomości stanowiącej działkę A.

W ugodzie strony zgodnie ustaliły wartość majątku spadkowego po zmarłej podlegającego działowi na kwotę 320.000 zł. Według Wnioskodawcy wartość mieszkania wynosiła ok. 140.000 zł a wartość działki ok. 180.000 zł. Strony dokonały działu spadku w ten sposób, że Wnioskodawca przysługujące mu udziały we współwłasności spółdzielczego lokalu mieszkalnego (czyli 5/16 całości) przeniósł na A.Z., który oświadczył, iż przyjmuje je i tym samym stał się jedynym właścicielem mieszkania, natomiast A.Z. część przysługujących mu udziałów, tj. 3/16 z całości 11/16 części przysługujących mu udziałów we współwłasności działki o numerze ewidencyjnym (…) przenosi na Wnioskodawcę, który oświadczył iż powyższe udziały przyjmuje, tak, iż Wnioskodawca i A.Z. stają się współwłaścicielami przedmiotowej działki po 1/2 każdy z nich.

Ugoda wyczerpała wszelkie wzajemne roszczenia stron związane z działem spadku, w szczególności strony zrzekły się wzajemnych spłat i dopłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania art. 10 ust. 5 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych także w stosunku do udziałów nabytych w drodze umowy o dział spadku i tym samym nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów we własności nieruchomości działki A.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Zgodnie z ust. 7 przedmiotowego artykułu nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy czas nabycia przedmiotowej nieruchomości należy liczyć od momentu nabycia jej przez spadkodawcę, czyli w tym przypadku od dnia 2 grudnia 1997 r.

Zgodnie z postanowieniem sądu Wnioskodawca odziedziczył udział w spadku równy 5/16 masy spadkowej. Z uwagi na fakt, iż wolą spadkobierczyni był podział masy spadkowej pomiędzy dwóch synów ze wskazaniem iż jeden nabędzie całość własności mieszkania a własność działki (której wartość przewyższała wartość mieszkania) przypadnie w częściach równych dwóm braciom, zawarto ugodę i dokonano podziału spadku zgodnie z wolą zmarłej. W wyniku podziału masy spadkowej Wnioskodawca zrzekając się udziału we własności mieszkania nabył 3/16 udziału w nieruchomości działki dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…). W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdzono, iż nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Jeżeli instytucja działu spadku nie stanowi dla ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycia to należy przyjąć, iż składniki majątku nabyte w drodze działu spadku do wysokości przypadającego podatnikowi udziału w spadku nabyte zostały w sposób wskazany dla spadkobrania. Tym samym ma do nich zastosowanie zasada liczenia okresu nabycia od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Wnioskodawca jest zdania, iż sprzedaż jego udziału w nieruchomości jest nieopodatkowana ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki nałożone przez ustawodawcę w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział wynoszący 5/16 we własności nieruchomości został nabyty w drodze spadku natomiast udział wynoszący 3/16 został nabyty w drodze działu spadku i jest on w wysokości przypadającego Wnioskodawcy udziałowi w spadku. Tak więc zgodnie z powyższym okres liczony od nabycia nieruchomości liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę, czyli w tym przypadku od dnia 2 grudnia 1997 r. z uwagi na fakt, iż okres liczony od nabycia nieruchomości jest dłuższy niż 5 lat. Wnioskodawca uważa, iż transakcja sprzedaży udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że M.Z. (Wnioskodawca) wraz z bratem A.Z. nabył na podstawie testamentu holograficznego z dnia 15 października 2016 r., otwartego i ogłoszonego w sądzie rejonowym w (…) dnia 30 sierpnia 2017 r., spadek po zmarłej w dniu 14 kwietnia 2017 r. J.Z. Postanowieniem sąd stwierdził, iż A.Z. dziedziczy po zmarłej 11/16 części spadku, natomiast M.Z. (Wnioskodawca) 5/16 części spadku. W dniu 28 listopada 2017 r. przed Sądem Rejonowym w (…) w toku prowadzonego postępowania o dział spadku A.Z. i M.Z. zawarli ugodę, na mocy której M.Z. przenosi na brata wszystkie udziały w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, natomiast A.Z. przenosi na M.Z. część udziałów 3/16 z całości 11/16 części przysługujących mu udziałów we własności nieruchomości stanowiącej działkę, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…). W 2019 r. Wnioskodawca razem ze swoim bratem A.Z. sprzedał działkę. Przedmiotowa działka została nabyta przez zmarłą J.Z. w dniu 2 grudnia 1997 r. na odstawie umowy o zniesieniu współwłasności. Wnioskodawca M.Z. w 2019 r. sprzedał wszystkie swoje udziały we własności nieruchomości działki dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…). W ramach przedmiotowej umowy doszło do sprzedaży udziałów, które Wnioskodawca nabył zarówno w drodze dziedziczenia jak i ugody o dział spadku.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca M.Z. wskazał, że przedmiotem spadku była tylko działka numerze ewidencyjnym (…) oraz spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast przedmiotem działu spadku było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i własność nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym (…).

W ugodzie strony zgodnie ustaliły wartość majątku spadkowego po zmarłej podlegającego działowi na kwotę 320.000 zł. Według Wnioskodawcy M.Z. wartość mieszkania wynosiła ok. 140.000 zł a wartość działki ok. 180.000 zł.

Strony dokonały działu spadku w ten sposób, że M.Z. (Wnioskodawca) przysługujące mu udziały we współwłasności spółdzielczego lokalu mieszkalnego (czyli 5/16 całości) przeniósł na brata A.Z., który oświadczył, iż przyjmuje je i tym samym stał się jedynym właścicielem mieszkania, natomiast A.Z. część przysługujących mu udziałów, tj. 3/16 z całości 11/16 części przysługujących mu udziałów we współwłasności działki o numerze ewidencyjnym (…) przenosi na Wnioskodawcę M.Z., który oświadczył iż powyższe udziały przyjmuje, tak, iż M.Z. (Wnioskodawca) i A.Z. stają się współwłaścicielami przedmiotowej działki po 1/2 każdy z nich.

Ugoda wyczerpała wszelkie wzajemne roszczenia stron związane z działem spadku, w szczególności strony zrzekły się wzajemnych spłat i dopłat.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Według art. 1035 cytowanej ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Art. 1037 § 1 cytowanej ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2.  wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Mając na uwadze, że z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że wartość otrzymanych udziałów w działce, które Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku, nie przekracza wartości udziału przysługującemu w majątku spadkowym, uznać należy, że czynność działu spadku nie stanowiła dla Wnioskodawcy nabycia w myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku dokonanego przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat w myśl art. 10 ust. 5 tej ustawy, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez matkę Wnioskodawcy.

Zatem, dochód z odpłatnego zbycia tego udziału w przedmiotowej nieruchomości dokonanego przez Wnioskodawcę w 2019 r. nie podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.