Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-256/12-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-12
Teza: Czy Spółka ma obowiązek pobierać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat należności z umów wymienionych w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: Hiszpania; know-how; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartym kontraktem z hiszpańską spółką babką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 01 października 2012 r. (data wpływu 04.10.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartym kontraktem z:

*   hiszpańską spółką babką,
*   inną spółką hiszpańską.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem części i akcesoriów do pojazdów samochodowych.

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej T.

Głównym akcjonariuszem Spółki jest spółka polska (spółka matka), której z kolei udziałowcem jest spółka zarejestrowana w Hiszpanii (spółka babka). Obie spółki (matka i babka) mają zarząd w tym samym składzie. Operacyjnie Spółka jest członkiem Dywizji Wyrobów Metalowych. W ramach Grupy Spółka, jako usługobiorca, zawarła dwa kontrakty na usługi, które otrzymuje od hiszpańskich spółek z Grupy.

W ramach pierwszego kontraktu, spółka - babka dostarcza Spółce następujące usługi:

*   Zarządcze, włączając w to propozycje dla własnego personelu zarządczego Spółki dotyczące planów, decyzji, strategii celów, ich egzekwowania i monitorowania (m.in. opracowywanie długoterminowej strategii finansowej, długoterminowych założeń dotyczących prowadzonej działalności),
*   Finansowe i księgowe, włączając w to doradztwo i wsparcie w formie konsultacji w tematach związanych z inwestycjami i finansowaniem, raportami finansowymi, przygotowaniem danych księgowych i ich analizą, opracowaniem odpowiedniej struktury finansowej, udzieleniem wsparcia w negocjacjach i relacjach z bankami i w przeprowadzaniu operacji finansowych (m.in. monitoring bieżącej sytuacji finansowej Spółki, kontrola ogólnego budżetu Spółki),
*   Doradztwa prawnego i konsultacji,
*   Doradztwa kadrowego, w celu osiągnięcia wspólnej polityki kadrowej (doradztwo w zakresie organizacji wewnętrznej Spółki),
*   Doradztwa w zakresie IT, w celu rozwoju i utrzymania systemów i sieci Spółki (m.in. wdrażanie programów w ramach systemu informatycznego wykorzystywanego w działalności Spółki).

Wsparcie jest udzielane głównie przez kadrę zarządzającą wyższego szczebla, personel zarządzający określonymi obszarami, kadrę finansową i administracyjną doradców prawnych grupy i personel działów kadr spółki - babki. Usługi obejmują monitorowanie współpracy z doradcami zewnętrznymi oraz konsultacje w wyżej wymienionych obszarach.

Wymienione wyżej usługi są świadczone w czasie wizyt wspomnianych wcześniej osób w Spółce oraz w formie wzajemnych konsultacji dokonywanych podczas video- i telekonferencji oraz za pomocą elektronicznych kanałów komunikacyjnych. Podstawą do kalkulowania wynagrodzenia jest udział Spółki w wartości całkowitej rocznej sprzedaży Grupy.

Na początku każdego roku kalendarzowego spółka - babka informuje Spółkę o wysokości wynagrodzenia (podaje konkretną kwotę bez rozbicia na poszczególne usługi). Wynagrodzenie to obejmuje całokształt świadczeń spółki - babki na rzecz Spółki. W konsekwencji, nie jest możliwe wyodrębnienie jaka część jest za poszczególne usługi. Po zaakceptowaniu tej kwoty przez Spółkę jest ona stosowana w danym roku kalendarzowym. W przypadku gdy spółka -babka nie przedstawi żadnej propozycji obowiązuje wynagrodzenie w wysokości z poprzedniego roku. W przypadku gdy roczny EBIT spółki - babki będzie mniejszy niż określony umownie procent sprzedaży własnej, wynagrodzenie ma być podnoszone, po uprzednim przedstawieniu Spółce nowej propozycji w celu osiągnięcia poziomu minimum 15% EBIT od sprzedaży.

Od momentu podpisania kontraktu i do pięciu lat po jego wygaśnięciu, obie strony umowy zobowiązują zarząd i pracowników do utrzymywania tajności wszelkich informacji otrzymanych przez każdą ze stron.

W ramach drugiego kontraktu, inna spółka hiszpańska, będąca także członkiem Dywizji Wyrobów Metalowych, dostarcza Spółce następujące usługi:

*   Zarządzanie Zakupami, tj. działaniami zakupowymi (w szczególności: monitoring i analiza zmian w cenach zakupów materiałów i surowców na rynku, wsparcie w poszukiwaniu nowych dostawców, kontrahentów, projektów, zamówień, negocjacje cenowe; redukcja ilości dostawców, ujednolicenie cen, redukcja cen poprzez wspólne zakupy w ramach dywizji wsparcie marketingowe np. poprzez przygotowywanie projektu broszur i prezentacji nt. działalności Spółki i Grupy);
*   Zarządzenie Handlowe, tj. działaniami handlowymi - Sprzedażą i Marketingiem (promocja Spółki na rynku motoryzacyjnym poprzez przygotowywanie projektu broszur i prezentacji nt. działalności Spółki i Grupy, kreowanie relacji, promowanie stosowanych technologii i procesów w celu pozyskania kontraktów / zamówień od obecnych i nowych klientów, poszukiwanie nowej gamy potencjalnych produktów w oparciu o aktualne portfolio wyrobów wytwarzanych w Spółce, geograficzne określenie rynków zbytu, określenie sektorów, identyfikacja potrzeb klientów).

Wsparcie jest głównie świadczone w postaci usług danego managera działającego w danym obszarze, jednego managera dla każdego z wymienionych obszarów, zatrudnionego przez dostawcę usług. Usługi są dostarczane tylko w ramach Dywizji. Usługi te są całkowicie niezależne od innych usług wsparcia dostarczanych przez spółkę - babkę w ramach wcześniej wspomnianego kontraktu.

Podstawą do kalkulowania wynagrodzenia jest całkowity koszt ponoszony przez dostawcę usług, wynagrodzenie i ubezpieczenie społeczne każdego managera plus 10% kosztów administracyjnych i marży, podzielony zależnie od wkładu Spółki w całkowitą roczną sprzedaż Dywizji \[(całkowity koszt managera + 10%) x (budżet sprzedaży danej firmy / budżet sprzedaży Dywizji)\].

Na początku każdego roku kalendarzowego dostawca usług informuje Spółkę o przypadającym wynagrodzeniu, opartym na budżecie rocznej sprzedaży (podaje konkretne kwoty na poszczególne obszary wsparcia, ale bez rozbicia na poszczególne usługi w poszczególnych obszarach). Wynagrodzenie to obejmuje całokształt świadczeń dostawcy usług na rzecz Spółki.

W konsekwencji, nie jest możliwe wyodrębnienie jaka część jest za poszczególne usługi w poszczególnych obszarach. Po zaakceptowaniu tego wynagrodzenia przez Spółkę, jest ono wstępną kontraktową bazą na dany rok. Jeśli dostawca usług nie prześle żadnej informacji, w kolejnym roku obowiązuje wynagrodzenie takie jak w poprzednim roku. Na koniec roku kalendarzowego ostateczna kwota wynagrodzenia jest ustalana na podstawie ostatecznej informacji o wartości sprzedaży Spółki. Jeśli jest to niezbędne, dokonywane są korekty rocznego wynagrodzenia.

Od momentu obowiązywania kontraktu przez okres pięciu lat po jego wygaśnięciu każda ze stron utrzymuje i zapewnia, że jej pracownicy oraz zarząd dotrzymają tajemnicy odnośnie informacji otrzymanej od drugiej strony.

W piśmie uzupełniającym z dnia 01 października 2012 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż:

*   Spółka posiada certyfikaty rezydencji podatkowej hiszpańskich spółek, z którymi współpracuje;
*   hiszpańskie spółki są osobami prawnymi (posiadają formę określoną w załączniku nr 5 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poz. 3, tj. „sociedad de responsabilidad limitada”);
*   odpowiedź na pytanie 3 wezwania znajduje się w stanowisku Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, przedmiotem kontraktów nie jest nabycie utrwalonej specjalistycznej wiedzy, która spełnia kryterium poufności, istotności oraz zidentyfikowania, ale świadczenie usług na rzecz Spółki przez spółki hiszpańskie, które wymagają wykorzystania przez te spółki pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, które to wiedza, umiejętności i doświadczenia nie są jednak przekazywane Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek pobierać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat należności z umów wymienionych w stanie faktycznym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartym kontraktem z hiszpańską spółką babką. Wniosek Spółki w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartym kontraktem z inną spółką hiszpańską został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 12 listopada 2012 r. nr ILPB4/423-256/12-5/DS

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie tych umów nie dochodzi do transferu know - how, w związku z czym płatności dokonywane na podstawie tych umów przez Spółkę nie stanowią należności licencyjnych, i dlatego Spółka nie ma obowiązku, jako płatnik, pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych wypłat. Hiszpańskie spółki nie świadczą tych usług za pośrednictwem stałych zakładów na terenie Polski. Spółka uznaje te wypłaty za opodatkowane wyłącznie w Hiszpanii na podstawie art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Hiszpanią (dalej: UPO).

Dla zapewnienia zastosowania tego zwolnienia Spółka w momencie wypłat posiada certyfikaty rezydencji wydane dla usługodawców.

UPO nie posługuje się sformułowaniem „know - how”, jednakże know - how bez wątpienia stanowią informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, o których mowa w art. 12 ust. 3 UPO, zawierającego definicję „należności licencyjnych”.

W przepisie tym wskazuje się, że płatności z tytułu know - how dokonywane są za użytkowanie albo prawo użytkowania. Nie są to więc płatności za świadczenie usług (czy dostawy towarów), lecz za wykorzystywanie dóbr niematerialnych – informacji, które zostały zdobyte w danej dziedzinie. Owszem, nie ulega wątpliwości, że doświadczenie, z którego wynika know - how, zdobywane było w ramach świadczenia usług. Know - how stanowi pochodną już zakończonego etapu działalności, lecz nie stanowi usługi. Świadczenie usług wymaga aktywności świadczeniodawcy, co może być wymagane (i to jedynie w znacznie ograniczonym zakresie) przy know - how.

Ustawa o podatku dochodowym od osób pawnych definiuje know - how jako informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z kolei, w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2010 roku (dalej: „Komentarz”) wskazuje się na różnice pomiędzy know - how a świadczeniem usług. Zgodnie z Komentarzem, skoro definicja know - how obejmuje informacje związane z nabytym doświadczeniem, nie może się ona odnosić do wynagrodzenia za nowe informacje otrzymane w wyniku usług wykonywanych na zlecenie osoby wypłacającej wynagrodzenie. W umowie na zakup know - how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły, ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonywane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7 Konwencji Modelowej. Komentarz podaje kryteria pozwalające na odróżnienie know - how od świadczenia usług:

*   umowy na udostępnienie know - how dotyczą informacji, które już istnieją, lub udostępniania informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji;
*   w przypadku umów na świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia,
*   w większości przypadków dot. udostępnienia know - how osoba udostępniająca jest zobowiązana jedynie do udostępnienia informacji istniejących lub do powielenia istniejących materiałów. Umowa na świadczenie usług zakłada w większości przypadków, że osoba świadcząca usługi zobowiązuje się do znacznie wyższych wydatków, np. może ponosić wydatki na płace osób zatrudnionych przy pracach związanych z pracami badawczymi, projektowaniem, eksperymentowaniem lub płatności na rzecz podwykonawców.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie OECD, zatem i Polska, powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu. Komentarz ten ma bowiem na celu zapewnienie w miarę jednolitej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez państwa zawierające te umowy. Chodzi o to, by każda ze stron umowy nie dokonywała zupełnie odmiennej interpretacji jej postanowień, co w bezpośredni sposób wpływa na destabilizację sytuacji podatnika. Dlatego organy podatkowe „powinny odwoływać się do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji” (Wstęp do Komentarza oraz pkt I.3 Zaleceń Rady OECD zawartych w Aneksie do Komentarza).

Komentarz OECD wskazuje ponadto przykładowe typy płatności, które na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie powinny być wiązane z przekazaniem know - how, w tym m.in.:

*   usługi posprzedażowe,
*   usługi gwarancyjne świadczone wobec kupującego,
*   usługi techniczne,
*   przekazanie listy potencjalnych klientów,
*   konsultacje udzielane przez inżynierów, prawników czy księgowych,
*   porady uzyskane drogą elektroniczną, za elektroniczną łączność z personelem technicznym lub za dostęp za pomocą sieci informatycznych do bazy danych o usterkach dostarczającej użytkownikom np. informacji niepoufnych na często stawiane pytania lub bieżące problemy.

Powyższe oznacza, że świadczenie usług polega na zaangażowaniu własnych umiejętności zawodowych i doświadczenia w trakcie wykonywania prac dla drugiej strony transakcji. W umowach dotyczących udostępnienia know - how dostawca zobowiązuje się natomiast do przekazania odbiorcy określonej i utrwalonej w jakimś stopniu (np. na jakimś nośniku) w celu wykorzystania przez tego odbiorcę. Wynika z niej, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły, ani do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. W świetle powyższego, rola podmiotu udostępniającego know - how sprowadza się w istocie do przekazania konkretnej wiedzy w oparciu, o którą podmiot ją otrzymujący może rozpocząć np. określony proces technologiczny, czy produkcję. I tutaj, zasadniczo rola przekazującego know - how kończy się. Podmiot taki w większości przypadków nie ingeruje już w sam proces jego wdrażania albo jego udział jest w znacznym stopniu ograniczony.

Po pierwsze więc, w przypadku know - how nabywca otrzymuje gotowy produkt w postaci określonej wiedzy, formuły, umiejętności, planu itp. będący wynikiem, rezultatem doświadczenia i pomysłu, którym dysponuje określony podmiot. Z kolei, istotą umów o świadczenie usług jest dopiero wytworzenie pewnego produktu (rozumianego szeroko, nie tylko pod postacią materialną) przy wykorzystaniu umiejętności, wiedzy i doświadczenia usługodawcy. Know - how może być użyte w takim wypadku do wykonania usługi, ale nie następuje przez to przekazanie know - how.

Po drugie, istotną cechą wyróżniającą może być również poziom i charakter nakładów ponoszonych przez usługodawcę. Transfer know - how wymaga w istocie jedynie wydanie, czy przekazanie informacji zawierającej know - how. Odmiennie, przy wykonywaniu usługi wykonywany jest szereg czynności koniecznych do doprowadzenia do określonego rezultatu. Przede wszystkim zatem, przy usługach, w porównywaniu z transferem know - how, wymagane są znaczne nakłady czasu.

Po trzecie, know - how może być stosowane wielokrotnie i samodzielnie przez otrzymującego, natomiast usługi tylko w szczególnych okolicznościach, gdy świadczone są na rzecz różnych odbiorców, nie wykazują daleko idących odmienności w zakresie kosztów wykonania, potrzebnych nakładów czasu, przeznaczenia i sposobu wykorzystania, znacznie przekraczających różnice pomiędzy przekazaniem know - how na rzecz różnych odbiorców.

Odróżnić też należy sytuację, w której powstanie know - how jest efektem świadczenia usługi, od przekazania know - how istniejącego po stronie sprzedawcy. W pierwszej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem podlegającemu należnościom licencyjnym.

Nie ulega wątpliwości, że hiszpańskie spółki świadczą usługi, czyli aktywnie wykonują pewne czynności, zgodnie z postanowieniami umów. Nie można uznać, że nie mają one prawa wykorzystywać przy świadczeniu tych usług swego doświadczenia (know - how), zważywszy, że to właśnie z powodu posiadania konkretnego doświadczenia Spółka korzysta z tych usług.

Akceptacja stanowiska, że w niniejszej sprawie korzystanie przez hiszpańskie spółki ze swojego know - how, na potrzeby świadczenia usług dla Spółki stanowi w istocie transfer know - how, a płatności za to stanowią należności licencyjne, prowadziłoby do absurdalnych konkluzji. Skutkowałoby to tym mianowicie, że płatności za wszelkie usługi należałoby traktować jako przekazanie know - how, tudzież innych wartości niematerialnych i prawnych. Jest oczywistym, że zazwyczaj wykonanie usługi zleca się podmiotowi, którego przedmiotem działalności jest wykonywanie danego typu usług. Skoro dany podmiot stale wykonuje dane usługi, to gromadzi w tym zakresie doświadczenie, przekładające się na wykorzystywane w dalszej jego działalności informacje, czyli know - how.

W licznych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, identyfikuje i odróżnia się know - how od świadczenia usług. Przy tym, powoływane są wprost lub akceptowane stanowiska wnioskodawców powołujących się na zasady określone w Komentarzu. Interpretacje te w pełni potwierdzają stanowisko Spółki prezentowane w niniejszym wniosku (przykładowo, zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2011.02.11 nr ILPB3/423-890/10-4/MM, z 2010.08.16 nr ILPB4/423-55/10-4/DS, z 2010.08.16 nr ILPB4/423-28/10-2/ŁM, z 2010.06.21 nr ILPB3/423-266/10-4/MC, z 2009.10.09 nr ILPB3/423-538/09-5/DS, z 2008.10.10 nr ILPB3/423-448/08-3/HS; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2009.05.19 nr IBPBI/2/423-286/09/BG; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2009.03.27 nr ITPB3/423-755b/08/DK).

Świadczenie usług dokonywane przez hiszpańskie spółki przy pomocy swoich przedstawicieli polega na wszechstronnym działaniu przedstawicieli tych spółek, którzy jedynie wykorzystują swoją wiedzę i doświadczenie do świadczenia usług, ale którzy nie przekazują tej wiedzy czy doświadczenia Spółce. Informacje stanowiące know - how hiszpańskich spółek nie są zatem przekazywane Spółce. Przedstawiciele hiszpańskich spółek nie mogą być też uznani za nośnik know - how, gdyż przyjmuje się, że wiedza zawarta w umysłach ludzkich nie jest w żaden sposób zdefiniowana, umysł ludzki nie jest nośnikiem, o którym mowa w know - how i nie spełnia on też wymogów poufności (wyrok WSA w Olsztynie z 14 maja 2009 r. nr I SA/Ol 140/09 i 25.06.2009 r. nr I SA/Ol 340/09).

Z tych względów, na bazie przedmiotowych umów nie następuje transfer know - how, lecz świadczenie usług. W związku z tym, Spółka nie ma obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 tej ustawy.

Treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, jeśli odbiorcą tych przychodów (wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy) jest rezydent podatkowy z kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas stawka potrącanego podatku u źródła wynika z tej umowy lub dochód taki może być na podstawie wspomnianej umowy zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 1 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Polskiej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowa polsko – hiszpańska), należności licencyjne, pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Należności te jednak mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony w wypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, nie przekroczy 10% kwoty tych należności (art. 12 ust. 2 umowy polsko - hiszpańskiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. umowy, niezależnie od postanowień ustępu 2 należności licencyjne z tytułu prawa autorskiego i podobne płatności związane z tworzeniem lub reprodukcją dzieła literackiego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając należności związanych z limitami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji), powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 4 tej umowy, użyte w niniejszym artykule określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W powyższych przepisach mowa jest o należnościach licencyjnych powstających w Umawiającym się Państwie i wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Za należności licencyjne uznaje się m. in. informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know - how).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej. Głównym akcjonariuszem Spółki jest spółka polska (spółka matka), której z kolei udziałowcem jest spółka zarejestrowana w Hiszpanii (spółka babka). W ramach Grupy Spółka, jako usługobiorca, zawarła m.in. kontrakt na usługi, które otrzymuje od hiszpańskiej spółki – babki. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej hiszpańskiej spółki babki.

W ramach kontraktu, spółka - babka dostarcza Spółce następujące usługi:

*   Zarządcze, włączając w to propozycje dla własnego personelu zarządczego Spółki dotyczące planów, decyzji, strategii celów, ich egzekwowania i monitorowania (m.in. opracowywanie długoterminowej strategii finansowej, długoterminowych założeń dotyczących prowadzonej działalności),
*   Finansowe i księgowe, włączając w to doradztwo i wsparcie w formie konsultacji w tematach związanych z inwestycjami i finansowaniem, raportami finansowymi, przygotowaniem danych księgowych i ich analizą, opracowaniem odpowiedniej struktury finansowej, udzieleniem wsparcia w negocjacjach i relacjach z bankami i w przeprowadzaniu operacji finansowych (m.in. monitoring bieżącej sytuacji finansowej Spółki, kontrola ogólnego budżetu Spółki),
*   Doradztwa prawnego i konsultacji,
*   Doradztwa kadrowego, w celu osiągnięcia wspólnej polityki kadrowej (doradztwo w zakresie organizacji wewnętrznej Spółki),
*   Doradztwa w zakresie IT, w celu rozwoju i utrzymania systemów i sieci Spółki (m.in. wdrażanie programów w ramach systemu informatycznego wykorzystywanego w działalności Spółki).

Dodatkowo Spółka wskazała, iż przedmiotem kontraktów nie jest nabycie utrwalonej specjalistycznej wiedzy, która spełnia kryterium poufności, istotności oraz zidentyfikowania, ale świadczenie usług na rzecz Spółki przez hiszpańską spółkę babkę, które wymagają wykorzystania przez tę spółkę pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, które to wiedza, umiejętności i doświadczenia nie są jednak przekazywane Spółce.

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy umowę zawartą pomiędzy Spółką, a hiszpańską spółką - babką, należy traktować jako umowę know - how, czy jako umowę o świadczenie usług.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko – hiszpańskiej, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W punkcie 11.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, iż w umowie know - how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

W myśl definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, know – how to „praktyczna umiejętność lub wiedza w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania”.

Natomiast w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich przez know - how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie.

Termin „poufny” oznacza, że pakiet know - how jako taki, lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub dostępny.

Termin „istotny” oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:

1.  sposobu wytwarzania, lub
2.  produktu i usługi, albo
3.  dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych.

Zaś termin „zidentyfikowany” oznacza, że know - how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności.

Know - how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know - how lub innego porównywalnego know - how.

Termin „zidentyfikowany” oznacza, że know - how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know - how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know - how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Zgodnie z punktem 11.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD umowa na zakup know - how różni się od umowy o świadczenie usług, wedle której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7.

W przypadku umów o świadczenie usług, świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia.

Punkt 11.6 Komentarza stanowi ponadto, iż w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know - how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Innymi słowy, zasadą jest wyodrębnienie poszczególnych elementów umowy, bez znaczenia przy tym dla tego faktu pozostaje to, czy w danej sytuacji umowa, a w szczególności uiszczana zapłata z tytułu wykonania danej umowy dotyczy wszystkich elementów umowy.

Mając na uwadze powyższe, w tym miejscu wskazać należy, iż usługi świadczone przez hiszpańską spółkę - babkę nie polegają na przekazywaniu gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo - badawczych lub umiejętności. Zatem, przedmiotowa umowa nie ma charakteru należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko - hiszpańskiej.

Reasumując, dochód hiszpańskiej spółki - babki w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za świadczenie na rzecz Spółki usług zgodnych z zawartą umową, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie ma zatem obowiązku poboru podatku u źródła od należności wypłacanych hiszpańskiej spółce - babce z tytułu przedmiotowej umowy o świadczenie usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.