Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: Czy zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r., koszty Spółki z tytułu wynagrodzenia za Usługi B+R podlegać będą ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, w przypadku przekroczenia przez nie limitów kwotowych, o których mowa w tym przepisie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; prace-prace badawczo-rozwojowe; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r., koszty Spółki z tytułu wynagrodzenia za Usługi B+R podlegać będą ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, w przypadku przekroczenia przez nie limitów kwotowych, o których mowa w tym przepisie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r., koszty Spółki z tytułu wynagrodzenia za Usługi B+R podlegać będą ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, w przypadku przekroczenia przez nie limitów kwotowych, o których mowa w tym przepisie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest firmą produkcyjną działająca w branży medycznej będąca częścią duńskiej grupy X. Spółka rozwija i wytwarza innowacyjne urządzenia medyczne wykorzystywane w dziedzinie chirurgii i diagnostyki. Działalność Spółki koncentruje się zarówno na sprzedaży uprzednio wytworzonych przez siebie produktów, jak i na świadczeniu usług polegających na opracowaniu i wytworzeniu urządzeń na rzecz innych podmiotów.

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności oraz faktem funkcjonowania na podlegającym dynamicznym zmianom rynku medycznym, w celu utrzymania swojej pozycji rynkowej i poprawy konkurencyjności oferowanych produktów/usług, Spółka nabywa usługi badawczo-rozwojowe (dalej: „Usługi B+R”) od duńskiej spółki posiadającej tego samego udziałowca co Wnioskodawca (dalej: „FMD”) i będącej podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Potrzeba nabywania Usług B+R, jak już wskazano, wynika m.in. z charakteru działalności Spółki, a w szczególności podyktowana jest koniecznością zastępowania produktów starszej generacji produktami nowszymi, jak również ma na celu zwiększanie portfela produktów/usług Spółki.

Usługi B+R świadczone są przez utworzony i dedykowany do tego zespół specjalistów inżynierów posiadających niezbędną wiedzę oraz kwalifikacje (dalej: „Zespół”), a których pozyskanie na lokalnym rynku pracy i zatrudnienie w Spółce okazało się niemożliwe pomimo podejmowanych przez Wnioskodawcę prób.

Prace Zespołu świadczone w ramach Usług B+R dotyczą w głównej mierze sfery koncepcyjnej produktów i polegają w szczególności na opracowaniu ich specyfikacji, rysunku, prototypu, analizie, testowaniu prototypów, omawianiu wyników badań oraz prototypów z Key Opinion Leaders (czyli ekspertami w swojej dziedzinie) takimi jak użytkownicy końcowi (lekarze) oraz klienci.

Efektem nabywanych Usługi B+R jest zazwyczaj stworzenie wersji roboczej konkretnego produktu, niemniej zdarzają się także sytuacje, w których wyniki prac realizowanych w ramach Usług B+R nie materializują się w produkt końcowy przez czynniki takie jak zmiany warunków handlowych, priorytety klientów, trudności techniczne, koszt produktu końcowego i inne podobne.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Usług B+R są opłatami za wykonaną pracę Zespołu oraz dostarczenie Spółce jej wyników (prototypów, koncepcji itp.), nie stanowią one natomiast opłat za cykliczne korzystanie lub prawo do korzystania z wytworów Zespołu. W szczególności, nie dochodzi do udzielania Spółce licencji na użytkowanie rezultatów prac Zespołu.

Na przestrzeni ostatnich lat, nabywane przez Wnioskodawcę od FMD Usługi B+R, dotyczyły w szczególności następujących obszarów produktowych:

*   prace koncepcyjne odnośnie nowej generacji aparatury do biopsji,
*   prace koncepcyjne związane z wprowadzeniem na rynek cewnika do blokady nerwów,
*   wstępne prace koncepcyjne dotyczące pompy infuzyjnej.

Ponieważ w celu skutecznego realizowania swojej podstawowej działalności Spółka powinna prowadzić prace badawczo-rozwojowe w sposób niemal ciągły, Usługi B+R są nabywane także obecnie i będą przez Spółkę nabywane od FMD także w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r., koszty Spółki z tytułu wynagrodzenia za Usługi B+R podlegać będą ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, w przypadku przekroczenia przez nie limitów kwotowych, o których mowa w tym przepisie?

Zdaniem Spółki, ponieważ koszty związane z nabywaniem Usług B+R mają w istocie charakter prac badawczo-rozwojowych, to nie powinny być kwalifikowane do żadnej z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, oraz ponoszone są w związku z wytworzeniem konkretnych produktów lub świadczeniem usług, nie będą one podlegać pod ograniczenia wskazane w art. 15e ustawy o PDOP.

Zgodnie z przepisami zmieniającymi ustawę o PDOP (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego wprowadzono nowe ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów usług niematerialnych.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, ograniczenie z ust. 1 nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wobec powyższego, kluczowe w analizowanej sprawie jest rozstrzygniecie, czy koszty Usług B+R kwalifikują się do katalogu kosztów zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, oraz czy są one bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów/świadczeniem usług.

1\. Klasyfikacja Usług B+R na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zawiera otwarty katalog świadczeń/usług, których koszty podlegać mogą ograniczeniom w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, ustawodawca w Ustawie zmieniającej uszeregował objęte restrykcjami koszty według trzech przyjętych przez niego kategorii, w związku z czym Spółka dokonała poniżej oceny przynależności kosztów Usług B+R do każdej z tych grup.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu Usług B+R w oczywisty sposób nie mogą być uznane za wydatki związane z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, gdyż w ramach omawianych usług nie dochodzi do żadnego transferu ryzyka pożyczkowego, a same koszty nie są związane z instrumentami finansowymi. Koszty te stanowią bowiem jedynie wynagrodzenie za badanie nad nowymi produktami medycznymi oraz ich rozwój.

Także art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nie powinien mieć zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ tak jak już Wnioskodawca wskazał, opłaty ponoszone przez niego w ramach Usług B+R są jedynie wynagrodzeniem za przeprowadzone przez Zespół prace nad rozwojem nowych produktów i dostarczenie ich wyników, nie stanowią natomiast opłat za cykliczne korzystanie lub prawo do korzystania z wytworów Zespołu. W szczególności, w ramach Usług B+R nie dochodzi do udzielania Spółce licencji na użytkowanie rezultatów prac Zespołu. W konsekwencji, kosztów usług B+R nie można uznać za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Także ostatnia z kategorii świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze, nie powinny być utożsamiane z analizowanymi Usługami B+R. Konkluzja ta wynika z faktu, że choć Usługi B+R zawierać mogą pewne elementy doradztwa, przetwarzania danych czy badania rynku, to jednak ich cel i zakres jest odmienny od usług zawartych w przywołanym przepisie. Żadne bowiem z usług przytoczonych powyżej, nie polega na opracowywaniu i rozwoju koncepcji nowych produktów, co jest natomiast głównym celem Usług B+R.

Z tych też powodów nie można utożsamiać Usług B+R ze „świadczeniami o podobnym charakterze” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zwrot „świadczenia o podobnym charakterze”, powinno się bowiem rozumieć jako odniesienie ustawodawcy jedynie do usług/świadczeń, które posiadają analogiczną charakterystykę i są tożsame co do celu i natury. Przeciwne rozumienie przytoczonego zwrotu powodowałoby, że zakresem art. 15e, objęte zostałyby niemal wszystkie usługi niematerialne, co należy uznać za sprzeczne z intencją i celem przepisu. Podobne wnioski prezentowane były w przeszłości także w orzecznictwie sądów administracyjnych, które rozstrzygały podobny problem na gruncie przepisu zawierającego analogiczne stwierdzenie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Przykładowo, w wyroku z 25 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2968/16) stwierdził, że wykładnia pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a nie jak przyjął Minister Finansów - wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym.

Natomiast, w wyroku z 5 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II FSK 2369/15) zwrócił uwagę, że niewłaściwa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, prowadzi do uznania, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. Sąd stwierdził, że we wspomnianym przepisie świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a, jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dodatkowy argument dostarcza dotychczasowa praktyka organów podatkowych w zakresie interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze”. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-478/15- 4/MC): Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp. Wnioskodawcy) jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Z zasad wyrażonych w przytoczonym cytacie powinno się wywnioskować, że świadczenia o podobnym charakterze na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób twierdzić zatem, że Usługi B+R, w jakimkolwiek aspekcie, spełniają przesłankę uznania ich za „świadczenia o podobnym charakterze”. Zgodnie także z wyjaśnieniami opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r., choć lista usług wymienionych w art. 15e ma charakter otwarty, to nie oznacza to dowolności w przypisywaniu do niego kolejnych elementów. Przykładowy charakter zawartych w ustawie usług wynika z odniesienia do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a także z przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jednocześnie, żadna z przedstawionych przez Ministerstwo Finansów usług mających na celu objaśnienie metody określania „podobieństwa” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1, nie ma związku z usługami opisywanymi w niniejszym wniosku jako Usługi B+R.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Usługi B+R nie będą świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż cechą charakterystyczną i najważniejszym elementem analizowanych usług jest przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów medycznych, co nie należy do zakresu i specyfiki usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Co więcej, Spółka wskazuje, że choć ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3, to taka definicja w ustawie o PDOP istnieje w stosunku do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dodatkowo, art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o PDOP, zawiera definicje badań naukowych i prac rozwojowych, zgodnie z którym:

1.  Badania naukowe stanowią:
    *   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    *   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    *   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
2.  Prace rozwojowe - oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: 
    *   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    *   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze powyżej przedstawione definicje stwierdzić należy, że Usługi B+R nabywane przez Spółkę, w zdecydowanie większym stopniu wypełniają przesłanki uznania ich za badania naukowe i/lub prace rozwojowe aniżeli za świadczenia opisane w art. 15e ust. 1. Ma to związek z faktem, że w ramach Usług B+R dochodzi zazwyczaj do stworzenia wersji roboczej konkretnego produktu, ewentualnie jego koncepcji poprzedzonej analizami i badaniami, co jest jednym z kluczowych elementów prac badawczo-rozwojowych w ustawowym rozumieniu.

W rezultacie, ponieważ (i) Usługi B+R, jak wskazano, obejmują elementy tożsame do działalności badawczo-rozwojowej, a (ii) działalność badawczo-rozwojowa posiada legalną definicję w ustawie o PDOP, należy stwierdzić, że jeżeli ustawodawca planowałby objęcie restrykcjami zawartymi w art. 15e także usług analizowanych w niniejszej sprawie, to do katalogu świadczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1-3, wpisałby również koszty związane ze zdefiniowanymi już w ustawie pracami rozwojowymi czy badaniami naukowymi.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że charakter Usług B+R nie może zostać uznany za podobny do usług doradczych, gdyż istota prac Zespołu nie sprowadza się do udzielania porad czy wskazywania dróg postępowania, a jak wskazano m.in. do opracowywania koncepcji nowych produktów i rozwiązań a następnie przekazania ich Spółce. Wnioskodawca również wskazuje, że podobne stanowisko w tym zakresie zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 30 marca 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.l.BS.

Reasumując, wobec braku ujęcia prac badawczo-rozwojowych w przywoływanym przepisie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi B+R cechujące się tożsamymi elementami do prac badawczo-rozwojowych, nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o PDOP.

Końcowo, Spółka także wskazuje, że ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2018 r. korzystniejsze rozwiązania w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o PDOP, nie wprowadzałby jednocześnie w innym przepisie tego aktu prawnego tj. art. 15e mechanizmów ograniczających możliwość rozliczenia dla celów podatkowych kosztów prac rozwojowych czy badawczych. Prowadziłoby to bowiem do jednoczesnego wspierania i uznawania za niepożądane tożsamych działań, co w oczywisty sposób przeczyłoby założeniu o racjonalności legislacyjnej zmienianych przepisów.

2\. Bezpośredni związek nabywanych Usług B+R z wytwarzanymi przez Spółkę produktami/świadczonymi usługami

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli ktoś próbowałby twierdzić, że Usługi B+R nabywane przez Spółkę powinny być klasyfikowane jako świadczenia określone w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PDOP (co jak wskazano w pkt 1 powyżej powinno być uznane za nieprawidłowe), to zdaniem Wnioskodawcy, w dalszym ciągu usługi te nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych, gdyż są one bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Spółkę produktami/świadczonymi usługami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w fakcie, że bez prowadzonych przez Zespół prac oraz tworzenia przez niego specyfikacji, rysunków, prototypów, analiz i testów, niemożliwe byłoby rozpoczęcie przez Wnioskodawcę właściwej produkcji i wprowadzenie na rynek nowych urządzeń medycznych lub oferowanie usług polegających na wytworzeniu urządzenia na rzecz innych podmiotów. Stąd należy stwierdzić, że Usługi B+R mają bezpośredni i ścisły związek z wytwarzanymi w następnej fazie danego projektu produktami/świadczonymi usługami. Konkluzji tej w żaden sposób nie może zmieniać fakt, że część nabywanych Usług B+R ze względów obiektywnych (np. zmiany warunków handlowych, priorytety klientów, trudności techniczne, koszt produktu końcowego), nie prowadzi ostatecznie do powstania nowego produktu. Sytuacja ta spowodowana jest względami stricte biznesowymi oraz nie zmienia pierwotnej klasyfikacji ponoszonych wydatków, jako kosztów bezpośrednio umożliwiających wytworzenie nowego urządzenia.

Wnioskodawca również zaznacza, że treść normy zawartej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odwołuje się do kosztów ponoszonych w szczególności w związku ze świadczeniem usługi lub nabyciem/wytworzeniem produktu, a nie z osiągnięciem konkretnego przychodu.

Oznacza to, że nie można odczytywać sformułowań zawartych w art. 15e ustawy o PDOP, przez pryzmat definicji występujących w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, w szczególności nie można w kontekście art. 15e, wiązać tych rozważań z klasyfikacją kosztu dokonywanego zgodnie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, jako bezpośrednio związanego z przychodem.

Taki kierunek wykładni zdaje się potwierdzać wypowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Pawła Gruzy w trakcie posiedzenia Komisji Finansów Publicznych 24 października 2017 r.: Te przepisy dotyczą pewnych ogólnych kosztów, które nie powinny przekraczać tego limitu w sensie podatkowym. Natomiast jeżeli mamy do czynienia z kosztami licencji czy innych usług niematerialnych związanych bezpośrednio z wytworzeniem usługi czy towaru, to te koszty właśnie po tej kwalifikacji bezpośredniości, kiedy możemy zidentyfikować bezpośredni, niezaprzeczalny i oczywisty link, powiązanie między kosztem tej usługi niematerialnej kupowanej z centrali a tym produktem lub usługą, którą wypuszczamy na rynek, to te wszystkie koszty są wyłączone z tego limitu. (\`(...)\`) Wszystkie usługi niematerialne bezpośrednio zaangażowane w procesie produkcji świadczenia usługi są ukosztowiane bez limitu (transkrypcja posiedzenia dostępna pod adresem: http://orka.seim.aov.pI/zapisv8.nsf/0/4A5583F42EDlC318C12581D200 4D7955/%24File/0237708.pdf, data dostępu 20 czerwca 2018 r.)

Dodatkowo, w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ustawy o PDOP, znajdujemy: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Co istotne, Ministerstwo Finansów wskazuje także, że nabywane usługi mają w jakimkolwiek stopniu być widoczne w późniejszym produkcie. W przypadku nabywanych Usług B+R, późniejszy produkt jest oparty o wyniki tych usług - co do zasady, jest to jeden z pierwszych etapów procesu tworzenia nowego produktu. Konsekwentnie, związek Usług B+R z produktem końcowym oferowanym przez Wnioskodawcę jest niezaprzeczalny, gdyż jest on między innymi efektem Usług B+R nabywanych przez Spółkę.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabywaniem Usług B+R mających w istocie charakter prac badawczo-rozwojowych nie powinny być kwalifikowane do żadnej z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, oraz ponoszone są w związku z wytworzeniem konkretnych produktów, a w rezultacie nie będą one podlegać pod ograniczenia wskazane w art. 15e.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę Usługi B+R organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej, od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 upodp, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie, o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w związku ze specyfiką prowadzonej działalności oraz faktem funkcjonowania na podlegającym dynamicznym zmianom rynku medycznym, nabywa Usługi B+R od duńskiej spółki będącej podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 updop. Usługi B+R świadczone są przez utworzony i dedykowany do tego zespół specjalistów inżynierów posiadających niezbędną wiedzę oraz kwalifikacje, a których pozyskanie na lokalnym rynku pracy i zatrudnienie w Spółce okazało się niemożliwe pomimo podejmowanych przez Wnioskodawcę prób. Prace Zespołu świadczone w ramach Usług B+R dotyczą w głównej mierze sfery koncepcyjnej produktów i polegają w szczególności na opracowaniu ich specyfikacji, rysunku, prototypu, analizie, testowaniu prototypów, omawianiu wyników badań oraz prototypów z ekspertami w swojej dziedzinie, takimi jak użytkownicy końcowi (lekarze) oraz klienci. Efektem nabywanych Usług B+R jest zazwyczaj stworzenie wersji roboczej konkretnego produktu, niemniej zdarzają się także sytuacje, w których wyniki prac realizowanych w ramach Usług B+R nie materializują się w produkt końcowy przez czynniki takie jak zmiany warunków handlowych, priorytety klientów, trudności techniczne, koszt produktu końcowego i inne podobne. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Usług B+R są opłatami za wykonaną pracę Zespołu oraz dostarczenie Spółce jej wyników (prototypów, koncepcji itp.), nie stanowią one natomiast opłat za cykliczne korzystanie lub prawo do korzystania z wytworów Zespołu. W szczególności, nie dochodzi do udzielania Spółce licencji na użytkowanie rezultatów prac Zespołu.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym elementem analizowanych Usług B+R jest, według Wnioskodawcy, przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów medycznych, co nie należy do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Usługi te nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w powyższym przepisie.

Reasumując, koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług B+R polegających na opracowywaniu koncepcji nowych produktów i rozwiązań nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro Usługi B+R nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Spółkę produktami/świadczonymi usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Ponadto Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.