Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.151.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Powstanie przychodu podatkowego w zw. z operacjami na kontach księgowych.
Słowa kluczowe: aport; ewidencja; grunty; konto; księgowanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-uzyskanie przychodów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki w likwidacji przedstawione we wniosku z 18 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednostka, zwana dalej: „Spółdzielnią”, jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym. Działalność gospodarcza Spółdzielni prowadzona jest zgodnie ze Statutem, a w sprawach nieuregulowanych w nim zastosowanie ma ustawa Prawo Spółdzielcze.

Spółdzielnia, na podstawie uchwał podjętych przez Walne Zgromadzenie Członków w roku 1997 i latach następnych, wniosła aport niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego w nowoutworzonej spółce akcyjnej „A” Spółka Akcyjna z siedzibą w B., zwana dalej: „Spółką Akcyjną”. Przedmiotem aportu było prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej Spółdzielni, położonej w B. oraz inne nieruchomości (budynki posadowione na nieruchomości).

Łączna wartość netto wniesionego aportu niepieniężnego zamknęła się kwotą 594.443,66 zł (różnica wartości początkowej środków trwałych „minus” ich umorzenie na dzień wniesienia poszczególnych aportów).

W zamian za wniesiony aport niepieniężny Spółdzielnia objęła łącznie 2.624 akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej, o wartości nominalnej 1 akcji w wysokości 500,00 zł każda akcja, tj. o łącznej wartości nominalnej 1.312.000,00 zł.

W wyniku powyższego Spółdzielnia, kwotę 717.556,34 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy objętą wartością akcji w Spółce Akcyjnej w wartości nominalnej w wysokości 1.312.000,00 zł, a wartością netto wniesionego aportu niepieniężnego w wysokości 594.443,66 zł odniosła (zgodnie z obowiązującymi zasadami) na konto „Przychody przyszłych okresów”. Stan przedmiotowego konta nie uległ zmianie od roku 2005 do marca 2016 r.

Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej z dniem 1 lipca 2012 r. Spółka Akcyjna postawiona została w stan likwidacji.

Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, Spółka Akcyjna została z dniem 6 czerwca 2015 r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku przeprowadzonej likwidacji majątku Spółka Akcyjna, dokonała ostatecznego podziału majątku między akcjonariuszy w miesiącu marcu 2015 r. Na rzecz Spółdzielni, dysponującej 2.624 akcjami w kapitale akcyjnym likwidowanej Spółki Akcyjnej, przypadła do wypłaty kwota łączna w wysokości 1.362.665,58 zł. Spółka Akcyjna ustaliła dochód w kwocie 50.665,58 zł, w zaokrągleniu 50.666,00 zł, tj. po potrąceniu od kwoty otrzymanej przez Spółdzielnię z podziału majątku (1.362.665,58 zł) poniesionych wydatków na objęcie akcji (1.312.000,00 zł) i jako płatnik – zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dokonała potrącenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 9.627,00 zł. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego została odprowadzona przez płatnika, tj. Spółkę Akcyjną na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Spółdzielnia otrzymała deklarację CIT-7.

Ponadto, płatnik o powyższą kwotę pobranego i zapłaconego zryczałtowanego podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych pomniejszył kwotę do wypłaty przekazaną Spółdzielni.

W wyniku zakończenia postępowania likwidacyjnego Spółki Akcyjnej i otrzymania całości środków z podziału majątku Spółki Akcyjnej, w miesiącu marcu 2015 r. Spółdzielnia wyksięgowała kwotę 717.556,34 zł z konta „Przychody przyszłych okresów” na konto „Pozostałe przychody operacyjne” i zaliczyła – stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do dochodu z działalności osób prawnych. Spółdzielnia w deklaracji za 2015 rok „CIT-8 – Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych” dokonała rozliczenia ustalenia podstawy opodatkowania po uwzględnieniu powyższych przychodów w podstawie opodatkowania w wysokości 660.991,00 zł (zwiększenie podstawy opodatkowania) i naliczyła 19% podatku dochodowego. Podatek ten w wysokości 125.588,29 zł, w tym podatek w wysokości 136.336,00 zł od przedmiotowego przychodu (dochodu) (717.556,00 zł x 19%), rozliczyła z Urzędem Skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota 717.556,34 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością objętych akcji w Spółce Akcyjnej w wartości nominalnej 1.312.000,00 zł, a wartością netto wniesionego aportu niepieniężnego (prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych nieruchomości) w kwocie 594.443,66 zł odniesiona (zgodnie z obowiązującymi zasadami) na konto „Przychody przyszłych okresów” i rozliczona (zarachowana) w dacie zakończenia likwidacji oraz podziału majątku Spółki Akcyjnej stanowi – stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód (dochód) z działalności gospodarczej osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota 717.556,34 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością objętych akcji w Spółce Akcyjnej w wartości minimalnej 1.312.000,00 zł, a wartością netto wniesionego aportu niepieniężnego (prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych nieruchomości) w kwocie 594.443,66 zł odniesiona (zgodnie z obowiązującymi zasadami) na konto „Przychody przyszłych okresów” i rozliczona (zarachowana) w dacie zakończenia likwidacji oraz ostatecznego podziału majątku Spółki Akcyjnej, tj. marca 2015 r., stanowi – stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody (dochód) z działalności gospodarczej osób prawnych. Przedmiotowe przychody łącznie z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej, po potrąceniu kosztów uzyskania ich przychodów, stanowią podstawę do ustalenia dochodu (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, określony powyżej sposób ustalenia dochodu do opodatkowania i podatku dochodowego jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888), stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W przedstawionej sytuacji, Spółdzielnia, na podstawie uchwał podjętych przez Walne Zgromadzenie Członków w roku 1997 i latach następnych, wniosła aport niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego w nowoutworzonej spółce akcyjnej. Przedmiotem aportu było prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej Spółdzielni oraz inne nieruchomości (budynki posadowione na nieruchomości).

Łączna wartość netto wniesionego aportu niepieniężnego zamknęła się kwotą 594.443,66 zł.

W zamian za wniesiony aport niepieniężny Spółdzielnia objęła łącznie 2.624 akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej, o wartości nominalnej 1 akcji w wysokości 500,00 zł każda akcja, tj. o łącznej wartości nominalnej 1.312.000,00 zł.

W wyniku powyższego Spółdzielnia, kwotę 717.556,34 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy objętą wartością akcji w Spółce Akcyjnej w wartości nominalnej w wysokości 1.312.000,00 zł, a wartością netto wniesionego aportu niepieniężnego w wysokości 594.443,66 zł odniosła na konto „Przychody przyszłych okresów”.

Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej z dniem 1 lipca 2012 r. Spółka Akcyjna postawiona została w stan likwidacji.

Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, Spółka Akcyjna została z dniem 6 czerwca 2015 r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku przeprowadzonej likwidacji majątku Spółka Akcyjna, dokonała ostatecznego podziału majątku między akcjonariuszy w miesiącu marcu 2015 r.

W wyniku zakończenia postępowania likwidacyjnego Spółki Akcyjnej i otrzymania całości środków z podziału majątku Spółki Akcyjnej, w miesiącu marcu 2015 r. Spółdzielnia wyksięgowała kwotę 717.556,34 zł z konta „Przychody przyszłych okresów” na konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że przedstawiona w stanie faktycznym operacja wyksięgowania kwoty 717.556,34 zł z konta „Przychody przyszłych okresów” i zapisania jej na koncie „Pozostałe przychody operacyjne” stanowiła dla Wnioskodawcy jedynie czynność techniczną, formalną, wynikającą z przepisów prawa bilansowego. Po stronie Spółdzielni nie powstało żadne przysporzenie majątkowe, a zatem nie powstał także przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa operacja księgowa nie powodowała żadnych przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi. Nie powodowała także zwiększenia środków finansowych czy też majątku, ani zmniejszenia zobowiązań Spółki wobec osób trzecich. Opisana operacja księgowa nie mieści się w katalogu zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taka nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, wyksięgowanie kwoty 717.556,34 zł z konta „Przychody przyszłych okresów” i zapisanie jej na koncie „Pozostałe przychody operacyjne” nie skutkowało powstaniem żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Czynność ta miała wyłącznie charakter operacji rachunkowej, z którą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą jakichkolwiek skutków podatkowych, w tym w szczególności skutku w postaci powstania przychodu podatkowego o którym stanowi art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że Wnioskodawca stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Oznacza to, że nie każdy przychód ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż przepisy rachunkowe – jakkolwiek bardzo ważne dla ekonomicznej oceny przedsiębiorstwa – nie mają i mieć nie mogą charakteru podatkowo twórczego.

Końcowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółdzielni. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.