Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.356.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-12
Teza: Czy udostępnienie przez B Zasobów na rzecz A na podstawie zawartego Porozumienia będącego konsekwencją Uchwał 2017 i 2009 powierzających obu spółkom zadanie własne G, nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G \[dalej: Wnioskodawca, A\] jest jednoosobową spółką Gminy Miasta G \[dalej: GM\], której powierzono realizację zadań własnych GM w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi i utrzymania porządku i czystości.

Zadania te, o czym będzie jeszcze mowa, GM wykonywała dotychczas, tj. do 15 września 2017 r. przy wykorzystaniu B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G \[dalej: B\], tj. także jednoosobowej spółki komunalnej, której całość udziałów należy do GM.

A jest polskim rezydentem podatkowym – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku w gminach należą do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, gminy ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji.

GM jako odpowiedzialna za utrzymanie wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych jest zobowiązana ustawowo do osiągania należytego poziomu odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych. Wyżej opisane zadania GM wykonywała dotychczas przy wykorzystaniu B, na podstawie uchwały Rady Miasta G z dnia 17 grudnia 2009 r. Nr …/09 \[dalej: Uchwała 2009\], która to spółka została ówcześnie wyposażona w odpowiedni sprzęt, w tym pojemniki do selektywnej zbiórki odpadów i środki transportu i zapewniała realizację zadań GM w zakresie:

1.  składowisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  zapewnienia budowy, utrzymania i eksploatacji instalacji i urządzeń do odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
3.  zapewnienia warunków zbierania i odbierania odpadów komunalnych, aby było możliwe:
    1.  ograniczenie składowania odpadów komunalnych ulegających biodegradacji,
    2.  wydzielanie odpadów niebezpiecznych z odpadów komunalnych,
    3.  osiągnięcie poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych;
4.  zapewnienia warunków ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji kierowanych do składowania w poziomach i terminach określonych ustawą.

W związku z tym, że od 1 kwietnia 2018 r. w GM zaczną obowiązywać zmiany do Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta G przygotowane w oparciu o wytyczne rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego sposobu selektywnego zbierania wybranych frakcji odpadów (Dz. U. z 2017 r., poz. 19), które szczegółowo reguluje sposób selektywnego zbierania odpadów komunalnych, Rada Miasta G podjęła Uchwałę Nr …/2017 z dnia 31 sierpnia 2017 r. \[dalej: Uchwała 2017\], powierzającą na okres 10 lat wykonywanie przez A zadań własnych GM w zakresie m.in. utrzymania czystości i porządku obejmujących:

1.  zapewnienie warunków selektywnego zbierania i odbierania odpadów komunalnych z ogólnodostępnych gniazd segregacyjnych, stanowiących uzupełnienie punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych, składających się z zestawów pojemników ustawionych na terenach GM przeznaczonych do użytku publicznego, obejmujących docelowo frakcje odpadów szkła, metali, papieru i tworzyw sztucznych,
2.  zapewnienie warunków wydzielania odpadów niebezpiecznych z odpadów komunalnych poprzez organizowanie objazdowego systemu przyjmowania odpadów niebezpiecznych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, stanowiącego uzupełnienie punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych.

Zgodnie z uzasadnieniem Uchwały 2017, przez cały okres wykonywania powierzonych zadań, A ma pozostać „podmiotem wewnętrznym” w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Tak więc, z inicjatywy GM, wspólnika Wnioskodawcy, uznano, że racjonalnym będzie podzielić wykonywane dotąd przez B zadania i zaangażować do kooperacji spółkę celową, A. W efekcie, dla dalszych rozważań istotnych dla Wnioskodawcy będzie przedstawienie, na jakich zasadach i przy użyciu jakich narzędzi postanowiono „osadzić” A w trójstronnych relacjach z GM i B.

Kwestie szczegółowe, związane z realizacją powierzonych A zadań własnych GM, zostały uregulowane w drodze umowy zobowiązującej realizację usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym zawartej pomiędzy A a GM na mocy art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych \[dalej: uPZP\] z dnia 13 września 2017 r. \[dalej: Umowa Wykonawcza\], zgodnie z zasadami wynikającymi z Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE/ L 2012 nr 7) \[dalej: Decyzja Komisji\].

Umowa Wykonawcza przewiduje, że w ramach zleconych działań (o charakterze użyteczności publicznej, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji) A przez okres 7 lat z możliwością przedłużenia Umowy Wykonawczej o kolejne 3 lata:

1.  zapewni zbieranie i przekazanie do zagospodarowania w B frakcji zbieranych selektywnie z pojemników umieszczonych w gniazdach oraz zapewni warunki wydzielenia i przekazanie do zagospodarowania odpadów niebezpiecznych pochodzących z objazdowej zbiórki,
2.  zapewni bieżące utrzymanie stanu technicznego pojemników umieszczonych w gniazdach, w tym zakresie będzie dokonywał napraw i konserwacji bieżących, będzie utrzymywał stan magazynowy rezerwowych pojemników oraz będzie prowadził gospodarkę pojemnikami włączając w to zakupy nowych oraz likwidację zużytych,
3.  będzie realizował podstawianie oraz przemieszczanie pojemników w celu prawidłowej realizacji Umowy wykonawczej, zgodnie z Porozumieniem,
4.  zapewni utrzymanie czystości w obrębie 1 m wokół gniazd,
5.  zobowiązany będzie do monitorowania funkcjonowania systemu gniazd w celu zapewnienia ich efektywnego wykorzystania i osiągnięcia poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych wymaganych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Strony Umowy Wykonawczej ponadto zgodnie ustaliły, że przy jej realizacji zobowiązują się do ścisłej współpracy oraz do dochowania maksymalnej staranności i rzetelności przy jej realizacji przez każdą ze stron.

Za zgodną z Umową Wykonawczą realizację swych obowiązków A otrzymuje rekompensatę, której wysokość i zasady przyznawania szczegółowo określają postanowienia Umowy Wykonawczej. Wystarczy wskazać, że przyznanie rekompensaty uwzględnia się od pokrycia przez A szeregu rodzajów kosztów, uzyskanych przezeń przychodów, a także wystąpienia marży zysku.

Z punktu widzenia uPZP istotne jest, że A w Umowie Wykonawczej zobowiązał się ponadto do:

1.  zapewnienia właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej,
2.  poddania się kontroli prowadzonej przez GM w zakresie realizacji Umowy,
3.  zapewnienia przejrzystości działania oraz uniknięcia subsydiowania skrośnego w przypadku podjęcia tzw. działalności pozostałej w odróżnieniu od działalności powierzonej, powyżej opisanej, czego wymagają przepisy unijne i Decyzja Komisji,
4.  zawarcia w trybie art. 67 ust. 1 pkt 15 uPZP porozumienia horyzontalnego z B, na podstawie którego obie spółki wdrożą współpracę w zakresie realizacji zbiórki frakcji i ich zagospodarowania oraz w zakresie realizacji objazdowej zbiórki odpadów niebezpiecznych.

Podstawą do realizacji zadań powierzonych przez Gminę Miasta G jest wreszcie Porozumienie horyzontalne w sprawie współpracy w zakresie selektywnej zbiórki odpadów komunalnych i ich zagospodarowania na terenie Gminy Miasta G \[dalej: Porozumienie\] zawarte przez A i B z dnia 12 września 2017 r. na mocy art. 67 ust. 1 pkt 15 uPZP.

Porozumienie przewiduje, że A:

1.  zapewni odbiór i transport do B fakcji zbieranych selektywnie z ogólnodostępnych gniazd,
2.  zapewni bieżące utrzymanie właściwego stanu technicznego pojemników umieszczonych w gniazdach, w tym będzie dokonywał ich napraw i konserwacji bieżących, będzie utrzymywał rezerwę pojemników oraz będzie prowadził gospodarkę pojemnikami włączając zakupy nowych oraz przy udziale B, likwidację zużytych należących do B,
3.  będzie podstawiał oraz przemieszczał pojemniki w celu prawidłowej realizacji Porozumienia,
4.  zapewni utrzymanie czystości w obrębie 1 m wokół gniazd,
5.  zapewni funkcjonowanie w godzinach 7.00 – 15.00 w dni robocze infolinii związanej z obsługą systemu gniazd,
6.  zobowiązany będzie do monitorowania funkcjonowania systemu gniazd w celu zapewnienia ich efektywnego wykorzystania i osiągnięcia poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych wymaganych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa,
7.  zapewni bieżące utrzymanie właściwego stanu technicznego pojazdów i kontenerów transportowych, w tym będzie dokonywał ich obsługi technicznej, napraw, konserwacji, przeglądów, badań technicznych i remontów, pokrywał koszty eksploatacyjne, w tym m.in. paliwo,
8.  zobowiązuje się do zwrotu pojazdów sprawnych technicznie, w stanie niepogorszonym poza naturalnym zużyciem eksploatacyjnym w stosunku do stanu określonego w protokole przekazania, z ważnymi badaniami technicznymi; w przypadku niedopełnienia tego warunku zobowiązuje się do pokrycia kosztów przywrócenia do stanu pierwotnego,
9.  zapewni odbiór i transport odpadów niebezpiecznych w ramach objazdowej zbiórki odpadów niebezpiecznych, zgodnie z Regulaminem Usług B,
10.  w ostatnim kwartale każdego roku kalendarzowego uzgodni z B stany inwentaryzacyjne udostępnionego majątku, należącego do B,

*   zwane dalej łącznie Zadaniami A.

Ponadto, B i A powołując się na Porozumienie, zawarły umowę najmu nieruchomości i udostępnienia adresu, na mocy której B odpłatnie zobowiązał się względem A udostępnić:

1.  adres do oznaczenia siedziby i prowadzenia działalności przy ul. J w G,
2.  budynek o powierzchni 28,98 m2, do używania z przeznaczeniem na pomieszczenie biurowe,
3.  w pomieszczeniach socjalnych dla pracowników A szafki ubraniowe, umożliwić korzystanie z toalet, pryszniców i stołówki w celu spożywania posiłków,
4.  wolne miejsca do parkowania pojazdów pracowników A.

A z tytułu powyższej umowy zobowiązał się do zapłaty czynszu. Czynsz po doliczeniu VAT w wysokości obowiązującej na dzień wystawienia faktury, płatny jest przez A miesięcznie, w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury przez B. Czynsz obejmuje koszty przedmiotu najmu, a w tym w szczególności koszty amortyzacji, podatku od nieruchomości, ogrzewania, sprzątania, zużywania wody i energii elektrycznej. Po zakończeniu umowy A obowiązany jest zwrócić B przedmiot najmu w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem stopnia normalnego zużycia.

Poza powyższą umową B zobowiązał się w ramach współpracy określonej postanowieniami Porozumienia na rzecz A do tego, że:

1.  udostępni miejsce do postoju i parkowania pojazdów do selektywnej zbiórki oraz miejsce do magazynowania pojemników,
2.  udostępni własne pojemniki stanowiące wyposażenie gniazd oraz środki transportu wraz z kontenerami transportowymi w celu realizacji wspólnych zadań,
3.  udostępni miejsce w pomieszczeniu przeznaczonym na cele zaplecza technicznego (przechowywanie części, materiałów eksploatacyjnych, narzędzi itp.) o powierzchni 30 m2,
4.  przekaże listy lokalizacji gniazd oraz w miarę posiadanych możliwości tytułów do ich lokalizacji - zwane dalej łącznie Zasobami, a ponadto że:
5.  wskaże podmiotom władającym terenami, na których zlokalizowane są gniazda, że w związku z zawarciem Porozumienia, dalszą obsługę gniazd prowadził będzie A,
6.  przyjmie do dalszego zagospodarowania frakcje odpadów zbieranych selektywnie w gniazdach oraz zebranych odpadów niebezpiecznych w ramach objazdowej zbiórki odpadów niebezpiecznych przez A,
7.  nie podejmie działań zmierzających do wygaśnięcia dotychczasowych praw do dysponowania terenami pod pojemnikami.

Bez udostępnienia Zasobów wykonanie Zadań A nie będzie możliwe. Zasoby będą powierzone A na okres trwania Porozumienia bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia i nie będą mogły być przez A wykorzystane do celów innych niż jak realizacja Zadań w ramach Porozumienia. Oznacza to, że A nie będzie mógł Zasobów, wydzierżawić, wynajmować, ani na jakichkolwiek warunkach przekazać do korzystania osobom trzecim. Przez cały okres trwania Porozumienia, B będzie właścicielem Zasobów, a po zakończeniu Porozumienia A będzie zobowiązany do ich zwrotu.

Udostępnienie i zwrot poszczególnych elementów Zasobów będzie następował na podstawie odpowiednich protokołów. Porozumienie stanowi, że zostało zawarte na czas oznaczony odpowiadający okresowi obowiązywania Umowy Wykonawczej między A i GM. B oświadczył, że udostępnione A środki transportu są sprawne technicznie. Ponadto zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych kosztów przygotowania pojazdów do badań technicznych wymaganych do końca 2017 r. Po tej dacie koszty te pokrywać będzie A.

Istotne, że strony Porozumienia przewidziały w nim zasady ponoszenia kosztów związanych z jego realizacją – każda z nich ponosi koszty swoich zadań realizowanych na podstawie Porozumienia. Ponadto, wskazano, że A ponosi koszty realizacji zobowiązań wynikających z Umowy Wykonawczej, natomiast B ponosi pozostałe koszty wynikające z powierzenia mu realizacji Uchwały 2009, a w szczególności koszty zagospodarowania frakcji zebranych selektywnie, a nieobjęte rozliczeniami wynikającymi z Umowy Wykonawczej A z GM.

Wnioskodawca wyraźnie podkreśla, że z Porozumienia nie wynika, aby jego strony przewidziały jakiekolwiek wynagrodzenie, czy odpłatność za czynności wykonywane w ramach współpracy podjętej na jego podstawie. Ponadto, ustalono, że z tytułu przyjęcia przez B odpadów przywiezionych przez A do zagospodarowania, B wystawiać będzie fakturę na koniec każdego miesiąca zgodnie z aktualnym cennikiem obowiązującym w B. Faktura zostanie wystawiona w ten sposób, że nabywcą czynności opodatkowanych VAT będzie GM (płatnikiem zaś GZDiZ).

Za wynagrodzenie nie można uznać czynszu wynikającego z zawartej umowy najmu nieruchomości i udostępnienia adresu (niewynikającego z Porozumienia, a z osobnej umowy), gdyż czynsz najmu dotyczy odpłatnego oddania do używania elementów infrastruktury B, niebędącej „Zasobami”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udostępnienie przez B Zasobów na rzecz A na podstawie zawartego Porozumienia będącego konsekwencją Uchwał 2017 i 2009 powierzających obu spółkom zadanie własne GM, nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez B Zasobów na rzecz A na podstawie zawartego Porozumienia będącego konsekwencją Uchwał 2017 i 2009 powierzających obu spółkom zadanie własne GM nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zanim jednak zostanie to wyraźnie uzasadnione, z uwagi na charakterystykę opisanych w stanie faktycznym relacji między GM, B i A, należy przedstawić ich skróconą analizę w kontekście prawa zamówień publicznych, ten aspekt w istotny sposób wpływa bowiem na takie, a nie inne ułożenie relacji między stronami.

Umowa Wykonawcza oraz Porozumienie służą wykonaniu własnych zadań gminnych i zostały zawarte, jako tzw. zamówienia in-house, na podstawie znowelizowanej w 2016 r. uPZP. Trzeba pamiętać, że A i B realizują zadania własne GM na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, a także w oparciu o uchwały GM i akty założycielskie spółek, a więc są obowiązane przy ich realizacji stosować uPZP na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 uPZP.

Ratio legis nowelizacji polega na dopuszczeniu podmiotów powiązanych m.in. z gminami do efektywniejszej współpracy przy realizacji zadań własnych gminy, a jednocześnie podmiotów, które nie mogły do tej pory – z uwagi na rozbieżności interpretacyjne orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE – przeprowadzić procedury udzielenia sobie zamówienia publicznego, by zawrzeć odpłatną umowę, która nie budziłaby wątpliwości co do jej zgodności z dotychczasowymi przepisami uPZP.

W analizowanym przypadku, GM, realizując gminne zadania własne, skorzystała z przepisów art. 67 ust. 1 pkt 12 uPZP i powierzyła A ich wykonanie w części dotyczącej gospodarki odpadami. W związku z tym, że do tej pory zadania te były wykonywane przez B, A zobowiązała A, aby zawrzeć z B porozumienie horyzontalne na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 15 uPZP i uzgodnić współpracę w tym zakresie poprzez m.in. udostępnienie A Zasobów oraz określenie wzajemnych rozliczeń.

Opisana w art. 67 ust. 1 pkt 15 uPZP współpraca między co najmniej dwoma zamawiającymi określana jest mianem współpracy horyzontalnej, gdyż opiera się na założeniu współdziałania podmiotów publicznych w celu wspólnego realizowania właściwego im zadania. Wskazuje się, że instytucje zamawiające powinny mieć możliwość postanowienia o wspólnym świadczeniu swych usług publicznych w drodze współpracy bez konieczności zastosowania konkretnej formy prawnej. Taka współpraca może wówczas obejmować wszystkie rodzaje działalności związane z wykonaniem usług oraz obowiązków nałożonych na uczestniczące instytucje lub przyjętych przez te instytucje, takich jak obowiązkowe lub dobrowolne zadania władz lokalnych lub regionalnych lub usługi powierzone konkretnym organom na mocy prawa publicznego. Usługi świadczone przez poszczególne uczestniczące instytucje nie muszą być identyczne, mogą mieć również charakter komplementarny (tak Skubiszak-Kalinowska Irena, Wiktorowska Ewa, Prawo zamówień publicznych. Komentarz 2017).

Charakterystycznym dla porozumień horyzontalnych oraz umów zawartych na postawie art. 67 ust. 1 pkt 12 uPZP jest element odpłatności, który musi być interpretowany w ten sposób, że obejmuje on wyłącznie zwrot kosztów poniesionych wzajemnie przez strony. Zasada ta znajduje wyraz w Porozumieniu oraz w postanowieniach Umowy Wykonawczej, które przewidują system rekompensat wydatków A przez GM. Unormowania te mają na celu zapewnienie spójności z Decyzją Komisji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jednocześnie sposób ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że zastosowanie znajdują ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Należy przy tym wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, stanowiącego wyodrębnioną kategorię przychodów, lecz ograniczył się do wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych sposobów i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zgodnie z poglądem reprezentowanym szeroko w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. I FPS 9/02 z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06) przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć „pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za nieodpłatne konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu, mającym konkretny wymiar finansowy, po stronie zaś podmiotu, który świadczenie to uzyskał, nie wiązało się zatem z kosztami tego drugiego podmiotu lub inną formą ekwiwalentu.

Z powyższego wynika zatem, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za nieodpłatne, a w konsekwencji, aby można było zastosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie musi mieć charakter jednostronny,
*   w szczególności, świadczeniu nie może towarzyszyć świadczenie ekwiwalentne podatnika,
*   świadczenie musi mieć mierzalny wymiar finansowy, tj. stanowić rzeczywiste przysporzenie w majątku świadczeniobiorcy.

W opinii Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie dojdzie do spełnienia żadnej ze wskazanych przesłanek, a w konsekwencji nie uzyska on przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na zasadzie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jednostronnego charakteru świadczenia.

Świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udostępnienia przez B Zasobów bez wynagrodzenia nie może być uznane za jednostronne. Wynika to przede wszystkim z faktu, że wskutek ich udostępnienia na rzecz Wnioskodawcy, B godząc się na wykorzystanie Zasobów, których jest właścicielem, kieruje się chęcią zapewnienia efektywnego wykonywania usług powszechnych m.in. w zakresie selektywnej zbiórki i zagospodarowania odpadów komunalnych. Współpraca z A, obejmująca udostępnienie Zasobów B służy do zbiórki odpadów, jest zatem konieczna w celu umożliwienia realizacji celu o charakterze publicznym, powierzonego B Uchwałą 2009. Wykonanie ich w sposób nieodpłatny jest uzasadnione i celowe z punktu widzenia działalności prowadzonej przez B, w tym sensie, że przyczynia się do prawidłowej realizacji zadań B, wynikających z dotychczasowych zobowiązań B względem GM.

Analizując sytuację z perspektywy A, należy wskazać, że Zadania A (polegające m.in. na obsłudze punktów selektywnej zbiórki odpadów komunalnych) wykonywane są w ramach stosunku prawnego opartego o postanowienia Porozumienia, które szczegółowo definiuje tak prawa, jak i obowiązki stron. Jednocześnie, zgodnie z Umową Wykonawczą, w celu realizacji zadań, które ma w jej świetle realizować, A jest zobowiązany do podjęcia współpracy z B na podstawie porozumienia horyzontalnego, o którym mowa w art. 67 ust. l pkt 15 uPZP. Wskazane Porozumienie określa, jak opisano w stanie faktycznym m.in. obowiązek udostępnienia Zasobów do dyspozycji A, w celu realizacji zadań określonych w Umowie Wykonawczej, Porozumieniu i wcześniej podjętych Uchwał.

Zatem A nie wykonuje, ze względu na udostępnienie mu przez B Zasobów niezbędnych do wykonania Porozumienia, jednostronnego świadczenia. A bowiem w pierwszej kolejności wykonuje świadczenie wobec GM, przy realizacji którego ma się posługiwać Zasobami udostępnionymi A w celu prawidłowego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy Wykonawczej. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy istniejący pomiędzy A a GM, zawiera obowiązek wykonania usługi przez A, sprzężony z obowiązkiem udostępnienia (zapewnienia) przez GM Zasobów do korzystania, w celu prawidłowego wykonania wskazanych usług.

Ekwiwalentność świadczenia Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że przesłanka jednostronności świadczenia na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się również ściśle z przesłanką braku świadczenia ekwiwalentnego. Stąd też, z uwagi na fakt, że przekazanie Zasobów nie ma charakteru świadczenia jednostronnego (na co wskazano powyżej), nie można mówić również, że świadczeniu otrzymanemu z tego tytułu nie będzie towarzyszyć żadne ekwiwalentne świadczenie Wnioskodawcy na rzecz B. Jak bowiem wskazano powyżej, świadczeniu B odpowiada świadczenie A polegające na wykonaniu Zadań A. Jednocześnie podkreślić należy, że przyjmując od B określone Zasoby, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ich należytego utrzymania, a po okresie obowiązywania Porozumienia, do ich zwrotu.

Zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie „kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą, a nawet jedynie podobną wartość finansową, bowiem decydujące jest tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności tych świadczeń”. (J. Marciniuk, podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, 2011, Lega lis, wersja elektroniczna).

W świetle powyższego przyjąć zatem należy, że o ekwiwalentności świadczeń stron danego stosunku prawnego decydować będzie całokształt okoliczności i zależności gospodarczych zaistniałych w ramach danej transakcji, a ponadto subiektywne przekonanie o ekwiwalentności wzajemnych świadczeń samych stron tego stosunku.

Oznacza to, że jeżeli strony swobodnie kształtują treść łączącego je stosunku prawnego i wspólnie dokonują określonych uzgodnień, czego wyrazem, w analizowanym stanie faktycznym, jest zawarcie Porozumienia, na potrzeby wykonania którego B udostępnia Wnioskodawcy Zasoby, to przyjąć należy, że strony transakcji są przekonane, że świadczenia, do spełnienia których zobowiązują się w ramach zawieranej transakcji, są ekwiwalentne. Jak stwierdził bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2010 r. o nr IBPBI/2/423-607/10/AK: „W obrocie gospodarczym przyjęte jest powszechnie, że strony transakcji mogą podzielić pomiędzy siebie zadania związane z transakcją, w tym ustalić, jakie koszty będą ponoszone przez każdą ze stron. Jako że wydanie Spółce urządzeń jest obowiązkiem Spółki L wykonywanym w celu świadczenia przez Spółkę usług dla tego podmiotu, należy uznać, iż w danej transakcji mamy do czynienia z ekwiwalentnością. Ze względu na wzajemny charakter świadczeń Spółki oraz podmiotu zlecającego usługę, nie wystąpi nieodpłatne przysporzenie majątku Spółki. W konsekwencji w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, a zatem otrzymanie przez Spółkę urządzeń w celu wykonania usługi nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu”.

Brak rzeczywistego przysporzenia w majątku Wnioskodawcy.

Niezależnie od wskazanych wyżej argumentów przemawiających za uznaniem, że w przedmiotowej sprawie świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę nie będzie mieć charakteru jednostronnego a towarzyszyć mu będzie ekwiwalentne świadczenie na rzecz B, podkreślić również należy, że świadczenie to nie będzie stanowić rzeczywistego przysporzenia w majątku Wnioskodawcy.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysporzyć” to „powiększyć liczbę czegoś, sprawić coś” (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). Skutkiem przysporzenia powinno być zatem faktyczne i trwałe zwiększenie majątku Wnioskodawcy, które mogłoby przybrać postać zwiększenia jej aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Z uwagi zatem na specyfikę działalności Wnioskodawcy, który na podstawie obowiązujących przepisów, w tym uPZP, Umowy Wykonawczej, czy Porozumienia nie ma wpływu na ustalanie cen usług oferowanych przez GM (B), w analizowanym stanie faktycznym, wskutek braku obowiązku uiszczenia wynagrodzenia z tytułu udostępnienia mu Zasobów, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy realnego przysporzenia (wzrostu) w jego majątku. Jak już wielokrotnie Wnioskodawca zaznaczał udostępnione mu Zasoby podlegać będą bowiem zwrotowi.

Opisany stan faktyczny wykazuje podobieństwo do typowej sytuacji, gdzie zleceniodawca do wykonania usługi powierza zleceniobiorcy własny sprzęt (np. koparkę, czy komputer). Niepodlegającym dyskusji jest fakt, że zleceniobiorca nie otrzymuje trwałego przysporzenia ani nie konsumuje udostępnionych narzędzi, lecz używa ich tymczasowo do wykonania zlecenia. Sprzęt i efekt zlecenia po jego zakończeniu pozostają natomiast przy zleceniodawcy. W takim układzie nie dochodzi do użyczenia, czy najmu takiego mienia, ponieważ jest on wykorzystywany na potrzeby i z pożytkiem dla zleceniodawcy, a prawo do jego wykorzystania przez zleceniobiorcę wynika z istoty stosunku prawnego występującego między nim a zleceniodawcą – innymi słowy, w ramach takiego stosunku prawnego zleceniodawca zobowiązał się nie do zapewnienia kompleksowej usługi w oparciu o swój sprzęt, lecz w oparciu o majątek powierzony (udostępniony przez zleceniodawcę).

Z uwagi zatem na powyższe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w takim wypadku nieodpłatne świadczenie po stronie A nie powstaje, bowiem istotą wykonywanych przez A, jako „usługobiorcy”, czynności jest praca na udostępnionych Zasobach powierzonych mu przez GM, jako przez jego „usługodawcę”. Nie uzyskuje on zatem osobnego świadczenia od usługodawcy w postaci możliwości korzystania ze składników majątku, które ten dostarczył usługobiorcy, bowiem w ramach istniejącego pomiędzy tymi podmiotami stosunku zobowiązaniowego, usługodawca jest zobowiązany do wydania tychże składników majątku, bez pobierania z tego tytułu żadnej dodatkowej należności. W tym ujęciu nie ma zatem podstaw do opodatkowania A z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń.

Należy przy tym wskazać, iż sytuacja mająca miejsce w rozpatrywanym przypadku, jest o tyle szczególna, że A otrzymuje Zasoby potrzebne do wykonywania zadań wynikających z Umowy Wykonawczej nie bezpośrednio od GM, z którym ta umowa jest zawarta, ale od podmiotu trzeciego, jakim jest B. Nie zmienia to jednak faktu, iż to obowiązkiem GM jest zapewnienie istotnych środków (samochody, pojemniki, pomieszczenie na zaplecze techniczne), za pomocą których A realizuje Umowę Wykonawczą. Środki te GM zapewnia z wykorzystaniem innego podmiotu powiązanego, jakim jest B odwołując się do instytucji Porozumienia. Kwestia wewnętrznych stosunków zobowiązaniowych jakie panują pomiędzy GM a B i ich ewentualnych rozliczeń, jest jednak w tym wypadku nieistotna dla oceny skutków podatkowych zawartego Porozumienia.

Na marginesie należy dodać, że wyjątkowości sytuacji dodaje sformułowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca postanowił wyłączyć z katalogu przychodów te nieodpłatne świadczenia, które zostały otrzymane z świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Biorąc pod uwagę ratio legis tego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy winno obejmować również A, który znajduje się w podobnej sytuacji, tyle że opartej na nowych przepisach uPZP (art. 67 ust. 1 pkt 15), której ustawodawca podatkowy jeszcze (?) nie przewidział w hipotezie normy z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2009 r. o znaku IBPBI/2/423-1022/09/AP, w której wnioskodawca był wykonawcą zamówienia publicznego. Przedmiotem zamówienia było wykonywanie usług przewozowych w komunikacji miejskiej autobusami będącymi własnością Zamawiającego. Zamawiającym była Gmina. Wykonawca zobowiązany był m.in. do dbałości o wygląd autobusów, obsługi przez kierowców ubranych w jednolite stroje, utrzymania sprawności urządzeń. Wykonawca musiał dysponować bazą transportową, budynkiem warsztatowym, dyspozytornią i myjnią. Ponadto, na swój koszt miał wykonywać przeglądy gwarancyjne, obsługę codzienną, badania techniczne pojazdów, dbać o należytą eksploatację przekazanego taboru, wykonywać naprawy bieżące, serwisować kasowniki, tablice elektroniczne, utrzymać sprawność systemu monitoringu. Co ciekawe, Wykonawca nie był nawet spółką użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego, lecz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem mniejszościowym Gminy – 45% wartości udziałów. Wnioskodawca zapytał, czy bezpłatne przekazanie autobusów przez Zamawiającego – Gminę (na rzecz którego będą świadczone usługi) dla Wykonawcy (Spółki) będzie przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu podatkowego „Otrzymanie od Zamawiającego autobusów nie będzie nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ Spółka będzie korzystać z majątku Gminy w celu realizacji jej zadań własnych, czyli świadczenia usług związanych z zapewnieniem lokalnego transportu zbiorowego. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia ze świadczeniem wzajemnym. Niejako dodatkowo wskazać należy, iż nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji, w której z samych warunków przetargu wynikało, iż jego przedmiotem są "same usługi przewozowe", a tabor niezbędny do ich realizacji zapewnia zamawiający. Fakt ten, w powiązaniu z ograniczeniami dotyczącymi możliwości wykorzystania środków transportu na inne cele niż wskazane w umowie jednoznacznie wskazuje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko znaleźć można także w wielu innych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2013 r. o znaku ILPB3/423-444/12-3/EK stwierdzono, że: „Ponadto, z uwagi na fakt, iż korzystanie przez Spółkę z Systemu należącego do Zamawiającego wynika wprost z umowy na świadczenie usług ochrony, należy stwierdzić, iż udostępnienie Systemu stanowi raczej element praw i obowiązków pomiędzy stronami umowy, aniżeli jednostronne przysporzenie po stronie Spółki, dokonywane w oderwaniu od racjonalnych przesłanek gospodarczych i prawnych. W związku z tym, udostępnianie Spółce Systemu powinno być potraktowane jako jedno ze świadczeń wypełnianych przez Zamawiającego w ramach zawartej umowy, które ma na celu umożliwienie Wykonawcy bardziej efektywne świadczenie usług na rzecz Zamawiającego. Dlatego też, w ocenie Spółki, w takim przypadku nie dochodzi do powstania po Jej stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe rozważania można wesprzeć analogią do znanej w obrocie gospodarczym umowy tzw. toolingu. Może ona stanowić umowną część porozumienia dwustronnie zobowiązującego, na podstawie którego zarówno spółka, jak i kontrahenci, są obowiązani do spełnienia ekwiwalentnych świadczeń na rzecz drugiej strony. Ze strony kontrahentów, polegają one na udostępnianiu urządzeń spółce bez konieczności ponoszenia przez nią opłat za to udostępnienie, natomiast spółka na podstawie umów toolingu obowiązana jest do wykorzystywania ich wyłącznie w celu wytwarzania towarów na rzecz kontrahentów. Ponadto, spółka zobowiązana jest m.in. do używania urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, zasadami i wymogami prawidłowej eksploatacji, ponoszenia wszelkich opłat związanych z ich eksploatacją oraz utrzymaniem ich w należytym stanie, jak również umożliwienia kontrahentom dokonania kontroli stanu urządzeń oraz poprawności ich wykorzystania.

Podatnicy mają niekiedy wątpliwości, czy umowa toolingu powoduje po stronie zleceniodawcy przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2015 r. o znaku IBPB-1-2/4510-267/15/AK uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia. Natomiast sam wnioskodawca przyjął, że w opisanym przypadku nie powstaje nieodpłatne świadczenie. „W obrocie gospodarczym powszechnym jest bowiem to, że strony transakcji dzielą między sobą zarówno obowiązki jak i koszty związane z realizacją uzgodnionych transakcji, a także ryzyko z nich wynikające. Ponadto, strony umów często zobowiązane są do dokonywania zróżnicowanych świadczeń, by zrealizować założony cel gospodarczy. W oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z przekazaniem Spółce Środków Pracy, nie dochodzi na jej rzecz do świadczenia o charakterze nieodpłatnym lub jedynie częściowo odpłatnym. Zawarcie Umów toolingu pozwala bowiem Spółce na realizację produkcji przy wykorzystaniu Urządzeń oraz wykonanie Elementów na rzecz Kontrahentów na uzgodnionych przez strony warunkach. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że świadczeniom Kontrahentów, polegających na udostępnieniu Spółce Urządzeń oraz zapłacie ceny za Towary, odpowiadają ekwiwalentne świadczenia Wnioskodawcy objawiające się, między innymi, w dokonywaniu dostaw Elementów o wysokiej jakości, konieczności podjęcia dodatkowych czynności (np. ubezpieczenia na własny koszt Środków Pracy), czy stosowaniu ograniczeń wskazanych w treści Porozumień. Należy więc podkreślić, że przekazanie Spółce Urządzeń jest obowiązkiem Kontrahentów, a jego wykonanie w niniejszej sprawie warunkuje możliwość dokonywania dostaw Towarów przez Spółkę. Ze względu na ekwiwalentny charakter świadczeń Spółki oraz Kontrahentów, w niniejszej sprawie nie wystąpi nieodpłatne przysporzenie w majątku Spółki, bowiem Porozumienia, na podstawie których Wnioskodawca będzie uprawniony do wykorzystywania Środków Pracy, przesądzają o wzajemnym charakterze współpracy”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r. o nr ILPB3R/423-449/13-2/PR, w której stwierdzono, że „W świetle powyższego, pomimo nieokreślenia opłaty z tytułu korzystania przez Spółkę z maszyn produkcyjnych stanowiących własność Kontrahenta, nie dochodzi do uzyskania przez Spółkę korzyści przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym (niezwiązanym z kosztami lub inną formą ekwiwalentu). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie przez Kontrahenta maszyn (i) z przeznaczeniem do produkcji wyrobów wyłącznie na rzecz tego Kontrahenta, (ii) wpływające na kalkulację ceny sprzedaży tych wyrobów nie stanowi po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Należy podnieść – w kontekście analizowanego stanu faktycznego – że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych przepisów dla podatkowej kwalifikacji świadczeń pomiędzy dwiema spółkami komunalnymi realizującymi zadania własne gminy z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi i utrzymania czystości i porządku. Oznacza to, że jeżeli świadczenia pomiędzy spółkami są dokonywane nieodpłatne, to powinny rodzić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jeśli są dokonywane odpłatnie, powinny skutkować ujęciem ich w rozliczeniu podatkowym poprzez odpowiednie wykazywanie przychodów (świadczeniodawca) i kosztów (świadczeniobiorca).

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązane z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W analizowanej sprawie zadania własne z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi i utrzymania czystości i porządku w Gminie realizowane są przez dwie jednoosobowe spółki komunalne. Zadania te zostały powierzone ww. spółkom na podstawie stosownych uchwał Rady Miasta, przy czym Gmina powierzając wykonanie części zadań własnych skorzystała z przepisów art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy prawo zamówień publicznych, konsekwencją czego było następnie zawarcie porozumienia horyzontalnego pomiędzy jednoosobowymi spółkami komunalnymi, na mocy którego spółka B udostępniła część swoich zasobów (np. pojemników, czy środków transportu) Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca świadczenia wobec Gminy ma wykonywać przy użyciu ww. zasobów B. Gmina Miasta powierzyła zatem Wnioskodawcy realizację zadania publicznego na podstawie zlecenia in house, bowiem jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest „podmiotem wewnętrznym” w rozumieniu przyjętym przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który za realizację swych obowiązków otrzymuje rekompensatę, a podstawą wykonywania zadań własnych gminy jest uchwała organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.

Z zaprezentowanych w opisie stanu faktycznego relacji wynika, że obowiązek wykonywania usług na rzecz Gminy Miasta przez Wnioskodawcę został sprzężony z obowiązkiem korzystania przez niego z zasobów udostępnionych mu przez drugą jednoosobową spółkę ww. Gminy, zaś wszystko to ma służyć realizacji celu o charakterze publicznym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca w związku z udostępnieniem mu przez B zasobów niezbędnych do wykonywania przez niego zadań (usług) odnosi bowiem korzyść, która ma cechy ww. świadczenia.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca jest odrębną od Gminy osobą prawną, zorganizowaną w formie spółki prawa handlowego (sp. z o.o.), podobnie jak spółka B. Natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje wyłączenia z przychodów świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez spółki użyteczności publicznej od innych tego typu spółek.

Ustosunkowując się natomiast do przywołanych przez Spółkę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 BielskoBiała.