Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-522/15-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczenia przez spółkę z o.o. straty poniesionej przez SP ZOZ.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przekształcanie; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa; strata; sukcesja; szpital
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia SP ZOZ), przedstawione we wniosku z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przez spółkę z o.o. straty poniesionej przez SP ZOZ – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 stycznia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przez spółkę z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia SP ZOZ do dochodów osiągniętych przez SP ZOZ (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   rozliczenia przez spółkę z o.o. straty poniesionej przez SP ZOZ (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca, działający w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej jako: SP ZOZ), zostanie przekształcony przez podmiot tworzący w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: sp. z o.o.) w oparciu art. 69 i następne ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). 100% udziałów w sp. z o.o. posiadać będzie jednostka samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 80 ust. 4 ww. ustawy, sp. z o.o. wstąpi z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanego SP ZOZ. Sp. z o.o. realizować będzie, tak jak SP ZOZ, zadania publiczne polegające przede wszystkim na ochronie zdrowia (ok. 97% przychodu), zaś pozostałe ok. 3% stanowić będzie przychód z działalności pozaleczniczej (np. wynajem powierzchni).

Wnioskodawcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), jako podmiotowi którego statutową działalnością jest działalność w zakresie ochrony zdrowia (działalność lecznicza), przysługuje zwolnienie przedmiotowe dochodów, w zakresie w jakim Wnioskodawca przeznacza je na cele statutowe.

Jednocześnie w oparciu o art. 7 ust. 5 tej samej ustawy, strata ponoszona przez Wnioskodawcę w roku podatkowym może obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, do wysokości 50% kwoty straty w danym roku.

W okresie działania jako SP ZOZ Wnioskodawca uzyskał przychód przekazany na cele statutowe, którego nie wykorzysta w całości do dnia przekształcenia w sp. z o.o. SP ZOZ posiada także stratę, która nie zostanie rozliczona w całości do dnia przekształcenia.

Ponadto w piśmie z 22 stycznia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

Z dniem 4 grudnia 2015 r. nastąpiła zmiana formy organizacyjno-prawnej – Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w oparciu o art. 69 i nast. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618). Z chwilą przekształcenia wykreślono z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej i wpisano do rejestru przedsiębiorców Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ dokonujący przekształcenia sporządził z dniem 30 listopada 2015 r. akt przekształcenia, w którym wybrano skład pierwszej kadencji zarządu oraz wybrano skład pierwszej kadencji rady nadzorczej.

Ponadto wskazano, że strata poniesiona a nierozliczona do dnia przekształcenia powstała w ramach działalności statutowej Ośrodka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody osiągnięte przez SP ZOZ do dnia przekształcenia, przeznaczone na cele statutowe, lecz nierozliczone do dnia przekształcenia, korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)?
2.  Czy strata poniesiona przez SP ZOZ a nierozliczona do dnia przekształcenia może być rozliczona przez sp. z o.o. według art. 7 ust. 5 ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 w dniu 19 lutego 2016 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB3/4510-1-522/15-4/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty i przeznaczony na cele statutowe przez SP ZOZ, a nierozliczony w całości do dnia przekształcenia SP ZOZ w sp. z o.o. podlega zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Art. 80 ust. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) stanowi, że prawa i obowiązki SP ZOZ przekształcanego w sp. z o.o. przechodzą z mocy prawa na sp. z o.o. w ramach sukcesji generalnej.

Dodatkowo, w myśl art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), osoba prawna, która powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki przekształcanej osoby.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, uprawnienie polegające na przysługującym SP ZOZ zwolnieniu przedmiotowym dochodu przeznaczanego na cele statutowe, przechodzi z dniem przekształcenia na sp. z o.o., wobec czego osiągnięty i przeznaczony na cele statutowe (ochronę zdrowia), a niewykorzystany do dnia przekształcenia dochód zwolniony jest od podatku od osób prawnych na dotychczasowych zasadach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Opisane powyżej przepisy stanowią również podstawę do przyjęcia, iż osiągnięta przez SP ZOZ strata, nierozliczona w całości do dnia przekształcenia, może zostać rozliczona po dniu przekształcenia, w latach następnych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Co istotne, SP ZOZ nie posiada, w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), statusu przedsiębiorcy (art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3), a zatem nie ma do niego zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). To oznacza zaś, że strata poniesiona przez SP ZOZ do dnia przekształcenia, może zostać odliczona przez sp. z o. o. na dotychczasowych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do art. 80 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Z kolei jak stanowi art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych.

W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych. Jak wynika z brzmienia powyższych przepisów, spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej – samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Jednak art. 93e ww. ustawy przewiduje, że przepisy odrębnych ustaw, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą stanowić w powyższej kwestii inaczej. Zatem, zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw lub obowiązków, które na następcę prawnego nie przechodzą.

W niniejszej sprawie, wątpliwości dotyczą rozliczenia straty przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

W świetle powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Ww. przepis w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim – z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) – nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.).

W art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane również zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami.

Przy jej ustalaniu – zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 omawianej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca – działający w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej – świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia (działalność lecznicza). Wnioskodawca korzysta więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu.

Zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym nie może – w świetle definicji dochodu i straty – przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nieobjęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej – opodatkowanej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik – uzyskując dochód na działalności statutowej – korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, a uzyskując stratę na działalności zwolnionej – eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej. Byłoby to sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 tej ustawy – nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

W świetle powyższego, strata poniesiona przez SP ZOZ w ramach działalności statutowej nie może zostać rozliczona przez sp. z o.o. (powstałą z przekształcenia SP ZOZ) zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – strata ta nie będzie bowiem stratą w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, tj. stratą podatkową, lecz jedynie stratą w znaczeniu ekonomicznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.