Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.58.2019.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta oraz opodatkowanie usług budowlano-remontowych wykonywanych na nieruchomościach będących własnością Miasta.
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; spółki; stawka; umowa; usługi-usługi budowlane; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2019r. (data wpływu 29 stycznia 2019r.), uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta oraz opodatkowania usług budowlano-remontowych wykonywanych na nieruchomościach będących własnością Miasta:

*   w kwestii objętej pytaniem nr 1, 2 i 3 - **jest prawidłowe**;
*   w kwestii objętej pytaniem nr 4 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta oraz opodatkowania usług budowlano-remontowych wykonywanych na nieruchomościach będących własnością Miasta.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 25 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.58.2019.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zakład Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „ZGM” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT czynnym, spółką komunalną, w której Miasto (dalej: Miasto) posiada 100% udziałów. Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego „Zarząd Budynków Komunalnych” (na podstawie uchwały (…) Rady Miasta z 16 czerwca 1998 r.). Spółka powołana została m.in. do zarządzania gminnym zasobem nieruchomościowym Miasta, obejmującym zasoby mieszkaniowe, a także nieruchomości niemieszkalne - wraz z nieruchomościami gruntowymi i infrastrukturą związaną z nimi. Spółka wykonuje również funkcje inwestora zastępczego w zakresie inwestycji budownictwa mieszkaniowego Miasta (w tym zapewnia remonty i modernizacje). Cele i zadania Spółki wynikają z uchwały (…) Rady Miasta z 22 listopada 2012 r. w sprawie określenia sposobu gospodarowania i zarządzania mieszkaniowym zasobem gminy, aktów wykonawczych Prezydenta Miasta do ww. uchwały, jak również z Aktu przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Regulaminu Organizacyjnego Spółki.

Przekazanie Spółce tych zadań nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.; dalej: u.g.k.).

W ramach zadań zleconych przez Miasto Spółka zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi (dalej: Kontrahenci), na podstawie których zleca do wykonania określone prace związane z nieruchomościami. Prace te stanowią szeroko rozumiane prace budowlane (np. remontowe - remonty instalacji, przyłączy, stolarka; montażowe; serwisowe itp.), ale są to również usługi projektowe, ekspertyzy, wykonanie dokumentacji. Kontrahenci dokumentują wykonanie usług fakturami wystawianymi na Spółkę. W przypadku zakupywania niektórych świadczeń Spółka deklaruje, iż działa w imieniu i na rzecz Miasta.

Uściślając powyższe, ZGM nabywa m.in. następujące świadczenia:

*   usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - np. tynkowanie, naprawa dachu (dalej zwane „usługami RC”);
*   świadczenia, składające się z usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., którym towarzyszy dostawa towarów związana ściśle z tymi usługami (dalej zwane „świadczeniem usługa+towar”), np.:
    1.  wykonanie instalacji gazowej wraz z dostawą i instalacją kuchen gazowych,
    2.  wymiana stolarki okiennej lub drzwiowej z dostawą okien/drzwi,
    3.  montaż nawiewnika z jego dostawą,
    4.  wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej z dostawą muszli klozetowej z pokrywą, umywalki, czy wanny,
    5.  wymiana ciepłomierza (wodomierza) wraz z dostawą ciepłomierza (wodomierza),
    6.  remont lokalu wraz z dostawą urządzeń technicznych,
    7.  wykonanie instalacji centralnego ogrzewania wraz z dostawą pieca.

Powyższe wyliczenie (lit. a-g) jest niewyczerpujące.

W przypadku nabywania świadczenia usługa+towar, celem ZGM nie jest nabycie towarów, ale uzyskanie możliwości korzystania z efektu wykonanej usługi, do czego niezbędne są te towary. W omawianym przypadku dostawy towarów dokonuje podmiot będący w danej sytuacji usługodawcą.

Przykładowo, w przypadku usługi wskazanej w lit. a, celem ZGM jest nabycie instalacji gazowej w celu umożliwienia jej użytkowania przez najemców lokali, a nie dostawa kuchen, która ma tylko umożliwiać korzystanie z tej instalacji.

Z kolei - dla przykładu - w przypadku usługi wskazanej w lit. g, celem ZGM jest umożliwienie ogrzewania lokalu/budynku; nabycie pieca nie stanowi celu samego w sobie, choć jest niezbędne dla uzyskania wskazanego efektu.

Wykonanie ww. prac podlega rozliczeniu z Miastem. Zgodnie z § 9 ust. 6 Załącznika nr 1 do Zarządzenia 1260/12 Prezydenta Miasta z 31 grudnia 2012 r. faktury za świadczenia dostarczane do budynków i lokali zarządzanych przez Spółkę przyjmowane są w pierwszej kolejności przez Spółkę. W dalszej kolejności następuje rozliczenie pomiędzy ZGM a Miastem (Miasto „zwraca” ZGM poniesione koszty zakupu usług; ZGM nie dolicza marży). W każdym przypadku obciążania Miasta przez Spółkę kosztami nabytych usług przekazywane są również dokumenty dotyczące tych usług.

Pismem uzupełniającym z 8 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

Ad. 1

Decyzje Wnioskodawcy co do działań remontowych, budowlanych i montażowych wynikają z:

*   planów rzeczowo-finansowych, zatwierdzanych przez Miasto - w odniesieniu do remontów/przebudów i tu Wnioskodawca nie podejmuje decyzji na własną odpowiedzialność co do zakresu prac, ale ponosi odpowiedzialność co do ich skutku;
*   własnej decyzji Wnioskodawcy - w odniesieniu do prac konserwacyjnych oraz czynności z zakresu usuwania awarii - tu Wnioskodawca podejmuje decyzje na własną odpowiedzialność.

Ad. 2

Powierzone zadania z zakresu gospodarowania i zarządzania nieruchomościami gminnymi Wnioskodawca wykonuje odpłatnie.

Ad. 3

Przekazywany przez Miasto zwrot kosztów na rzecz Wnioskodawcy dotyczy zwrotu kosztów konkretnego wykonanego zadania, np. remontu, przebudowy.

Ad. 4

Zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę za pomocą podwykonawców może wynikać z planu rzeczowo-finansowego, zatwierdzanego przez Miasto. Jednakże w żadnym wypadku ZGM nie otrzymuje zlecenia na wykonanie określonych robót od Miasta.

Ad. 5

Decyzja o refakturowaniu - jako rozwiązanie systemowe - zapadła przed zawarciem umów z podwykonawcami.

Odpowiedzi, zawarte niżej (pytania nr 6-11), dotyczą wszystkich przypadków, opisanych w lit. a-g wniosku.

Ad. 6

Każdy z podmiotów biorących udział w świadczeniu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 uptu, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uptu.

Ad. 7

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z wykonawcami stanowią jednolite umowy na wykonanie usługi wraz z dostawą towaru.

Ad. 8

Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie możliwości korzystania z efektu wykonanej usługi, do czego niezbędne są towary. Czynnością pomocniczą jest więc dostawa towarów.

Ad. 9

Wartość towarów podwyższa wartość kosztorysową zadania, którego efektem finalnym jest usługa.

Ad. 10

Elementem dominującym zakupywanych świadczeń jest usługa, gdyż celem Wnioskodawcy jest uzyskanie możliwości korzystania z efektu wykonanej usługi, do czego niezbędne są towary. W niektórych sytuacjach wartość towaru przewyższa kosztorysową wartość usługi.

Ad. 11

Wykonawca robót, dokumentując wykonanie świadczenia, wystawia jedną fakturę na całość świadczenia, natomiast na poszczególne elementy składowe dołącza do faktury specyfikację lub inną dokumentację, w której wskazuje koszty zużytego materiału i robocizny. Wyjątkiem są prace rozliczane ryczałtowo - wówczas wykonawca wystawia jedną fakturę, ale bez załączników w postaci specyfikacji czy kosztorysu.

Ad. 12

W każdym z omawianych przypadków, o których mowa we wniosku, faktury VAT dokumentujące wykonanie np. robót budowlanych, wystawiane są na Wnioskodawcę.

Ad. 13

W przypadku usług remontowych, budowlanych i montażowych, zakupywane usługi są klasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:

Tabela – załącznik PDF

Niektóre z usług montażowych są klasyfikowane także do grupowania PKWiU 33.20.12.0 Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń.

Usługi ekspertyz, usługi projektowe i wykonywania dokumentacji są klasyfikowane do grupy 71 PKWiU usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych, np.:

*   71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   71.11.21.0 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków mieszkalnych.

Ad. 14

Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Miasta w stosunku do czynności ujętych w planie rzeczowo-finansowym, zaakceptowanym przez Miasto. Wykonawca wystawia wówczas fakturę na Wnioskodawcę, a w dalszej kolejności Spółka wystawia fakturę na Miasto. W takiej sytuacji nie dochodzi do wystawiania faktur przez wykonawcę robót budowlanych bezpośrednio na Miasto.

Wnioskodawca nie działa w imieniu i na rzecz Miasta np. przy zakupywaniu usług konserwacyjnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionej sytuacji ZGM, rozliczając się z Miastem, świadczy na rzecz Miasta usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przedstawionej sytuacji Kontrahenci ZGM powinni być traktowani jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u.?
3.  Czy usługi RC nabywane od usługodawców, będących podatnikami VAT czynnymi, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia?
4.  Czy świadczenia określone we wniosku podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (założywszy, że nabywane są od podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W praktyce formułuje się szereg warunków, których spełnienie pozwala uznać, że w danym przypadku dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu w/w przepisu:

*   świadczenie jest skonkretyzowane;
*   świadczenie następuje na rzecz zindywidualizowanego nabywcy;
*   świadczenie ma charakter odpłatny (poza sytuacjami uregulowanymi w art. 8 ust. 2 uptu, które nie mają dla opiniowanego przypadku znaczenia);
*   istnieje związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem;

Odnosząc powyższe uwarunkowania do analizowanej sprawy wskazać należy, że warunki te są spełnione. W każdym przypadku obciążania Miasta przez Spółkę kosztami nabytych usług przekazywane są również dokumenty dotyczące tych usług - zwrot kosztów dotyczy zatem indywidualnie określonych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że także odbiorca tych świadczeń jest skonkretyzowany (Miasto). Miasto pozostaje właścicielem nieruchomości, wobec których Spółka wykonuje czynności jako podmiot zarządzający lub inwestor zastępczy. Niewątpliwie zatem Miasto można określić mianem beneficjenta nabywanych usług.

W niniejszej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W przypadku zakresu zadań realizowanych przez Spółkę wskazać można na rozstrzygnięcia dotyczące refakturowania w przypadku działania podatnika w charakterze zarządcy nieruchomości. O prawidłowości refakturowania w takim wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z 4 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Łd 83/14 - wyrok utrzymany w mocy orzeczeniem NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1247/15). Prawidłowość takiego działania potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2012 r. (nr IPTPP4/443-306/12-4/UNR), wskazując, że „jeżeli Wnioskodawca w imieniu własnym i na własny rachunek będzie zawierał umowy w zakresie dostawy energii elektrycznej, gazu, wody, energii cieplnej dla potrzeb c.o., odprowadzania ścieków i wywozu śmieci, przez co stanie się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług uprawniony jest do rozliczania z najemcami lokali Gminy oraz z Gminą kosztów zakupu mediów w drodze refakturowania". Możliwość refakturowania potwierdził także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z 10 kwietnia 2008 r. (PP/443-90A/05).

Prawidłowość odprzedaży (refakturowania) usług nabytych przez inwestora zastępczego potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2013 r. (ITPP1/443-954/13/MS) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2008 r. (IPPP2/443-1346/08-2/MK).

Zatem wskazane w niniejszym wniosku prowadzą do konstatacji, że przeniesienie przez Spółkę kosztów nabytych od Kontrahentów usług na Miasto w istocie stanowi odprzedaż zakupionych usług - i jako takie, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług do celów VAT.

Powyższe czynności - zdaniem Wnioskodawcy - nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Spółka przy realizacji wskazanych czynności wykonuje funkcje analogiczne do podmiotów działających komercyjnie. Pomimo oczywistego powiązania Spółki z Miastem, które jest jedynym wspólnikiem Spółki oraz pomimo ograniczenia zakresu działalności Spółki poprzez przepisy ustawy o samorządzie gminnym i u.g.k. (przepisy te determinują możliwość działania Spółki), Spółka ponosi wobec Miasta ryzyko wykonywanej działalności (może odpowiadać wobec Miasta za niewłaściwe wykonanie usług; odpowiedzialność mogą ponieść także członkowie zarządu Spółki). Przy świadczeniu usług na rzecz Miasta Spółka nie korzysta z uprawnień o typowo publicznym charakterze, a działa jak zwykły podmiot „komercyjny”. Wykonywanie takich usług przez podmiot „komercyjny” na rzecz Miasta oznaczałoby konieczność ich opodatkowania - co może oznaczać, że ich wyłączenie z opodatkowania w przypadku świadczenia przez Spółkę naruszyłoby reguły konkurencji.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 30 października 2013 r. (I FSK 1397/12), w którym rozważano możliwość opodatkowania VAT usług (bliżej nieokreślonych) świadczonych przez spółkę komunalną na rzecz gminy, dotyczących realizowanych przez tę gminę zadań własnych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.s.g. oraz 2 u.g.k. NSA opowiedział się za koniecznością opodatkowania takich usług. Sąd wskazał: „Pozostaje poza sporem, że W. P. K. w S., jako Spółka z o.o., posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto trudno uznać, aby wykonywanie za wynagrodzeniem zadań własnych Gminy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc kapitałową spółkę handlową, nie mogło być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług. Chociaż spółka komunalna, w której 100% udziałów posiada gmina, nie jest podmiotem o identycznej sytuacji jak podmioty sektora czysto prywatnego, to jednak z pewnością jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych gminy. Fakt istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Spółką a Gminą nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnoprawnej Spółki z o.o.” Pogląd ten podzielony został w wyroku NSA z 3 marca 2015 r. (I FSK 2055/13) oraz w wyroku WSA w Szczecinie z 11 maja 2017 r. (I SA/Sz 70/17).

Ad. 2

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem, podwykonawcą jest podmiot wykonujący prace na zlecenie głównego wykonawcy. W takiej sytuacji w transakcji musi uczestniczyć także trzeci podmiot - inwestor, czyli ten, kto zleca głównemu wykonawcy wykonanie określonych prac.

W sprawie, której dotyczy niniejszy wniosek, mamy do czynienia z usługami zakupywanymi przez ZGM od Kontrahentów na zlecenie Miasta. ZGM występuje zatem w roli głównego wykonawcy, a Miasto - w roli inwestora.

Tym samym uznać należy, że Kontrahenci powinni być traktowani jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy stwierdzić należy, że usługi RC nabywane od usługodawców, będących podatnikami VAT czynnymi, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. W takiej sytuacji spełnione są bowiem warunki z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., a - jak wskazano - usługi RC to usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.

Ad. 4

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak słusznie wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.216.2017.1.KO), „do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”.

Jak podkreślono, w skład świadczenia nazwanego na potrzeby niniejszego wniosku „świadczeniem usługa+towar”, wchodzą usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., którym towarzyszy dostawa towarów, związana ściśle z tymi usługami. Jak podkreślono, celem ZGM nie jest nabycie towarów, ale uzyskanie możliwości korzystania z efektu wykonanej usługi, do czego niezbędne są te towary.

Tym samym uznać należy, że w przypadku świadczenia usługa+towar, zasadniczym (głównym) elementem świadczenia jest usługa. Celem ZGM jest bowiem uzyskanie możliwości korzystania z efektu wykonanej usługi. Tym samym dostawa towarów jest czynnością pomocniczą; tym samym podatkowa kwalifikacja dostawy towarów na gruncie VAT powinna dzielić los podatkowy usługi.

Powyższe prowadzi do wniosku, że świadczenia usługa+towar podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (założywszy, że nabywane są od podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi) wówczas, gdy celem ZGM jest uzyskanie możliwości korzystania z efektu wykonanej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   w kwestii objętej pytaniem nr 1, 2 i 3 - jest prawidłowe;
*   w kwestii objętej pytaniem nr 4 – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład jest podatnikiem VAT czynnym, spółką komunalną, w której Miasto posiada 100% udziałów. Spółka powołana została m.in. do zarządzania gminnym zasobem nieruchomościowym Miasta, obejmującym zasoby mieszkaniowe, a także nieruchomości niemieszkalne - wraz z nieruchomościami gruntowymi i infrastrukturą związaną z nimi. Spółka wykonuje również funkcje inwestora zastępczego w zakresie inwestycji budownictwa mieszkaniowego Miasta (w tym zapewnia remonty i modernizacje).

W ramach zadań zleconych przez Miasto Spółka zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi, na podstawie których zleca do wykonania określone prace związane z nieruchomościami. Prace te stanowią szeroko rozumiane prace budowlane (np. remontowe - remonty instalacji, przyłączy, stolarka; montażowe; serwisowe itp.), ale są to również usługi projektowe, ekspertyzy, wykonanie dokumentacji. Kontrahenci dokumentują wykonanie usług fakturami wystawianymi na Spółkę. Decyzje Wnioskodawcy co do działań remontowych, budowlanych i montażowych wynikają z planów rzeczowo-finansowych, zatwierdzanych przez Miasto - w odniesieniu do remontów/przebudów i tu Wnioskodawca nie podejmuje decyzji na własną odpowiedzialność co do zakresu prac, ale ponosi odpowiedzialność co do ich skutku. Powierzone zadania z zakresu gospodarowania i zarządzania nieruchomościami gminnymi Wnioskodawca wykonuje odpłatnie.

Przekazywany przez Miasto zwrot kosztów na rzecz Wnioskodawcy dotyczy zwrotu kosztów konkretnego wykonanego zadania, np. remontu, przebudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przedstawionej sytuacji ZGM, rozliczając się z Miastem, świadczy na rzecz Miasta usługi podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc zatem przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że między Miastem a Spółką następuje wymiana świadczeń. Wprawdzie Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Miasta w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzonych zadań, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT, za co otrzymuje wynagrodzenie.

ZGM jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że ZGM wykonuje na rzecz Miasta zadania związane z zarządzaniem gminnym zasobem nieruchomościami.

Fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką a Miastem nie podważa ekwiwalentnego charakteru ich świadczeń oraz samoistnej formy organizacyjnoprawnej Spółki z o.o. Zatem pomimo, że Miasto posiada 100% udziałów Wnioskodawcy, to Wnioskodawca występuje jako odrębny, samodzielny podmiot gospodarczy, posiadający własny majątek. Jako taki podmiot odpowiada on samodzielnie za ewentualne szkody wyrządzone swym działaniem lub zaniechaniem, odpowiada też wobec Miasta za nienależyte wykonanie powierzonych czynności.

Wobec powyższego należy uznać, że przedstawiona przez Wnioskodawcę sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca – Spółka z o.o. od Miasta, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność dotyczy zwrotu kosztów konkretnego wykonanego zadania np. remontu, przebudowy.

Z tych też względów, usługi budowlano-montażowe świadczone przez Spółkę na rzecz Miasta (uprzednio nabywane od podmiotów trzecich) stanowią określone w art. 8 ust. 1, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Miasta tych czynności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia, objętego pytaniem nr 2 i 3, odnoszącego się do ustalenia czy w przedstawionej sytuacji Kontrahenci ZGM powinni być traktowani jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT oraz czy usługi „RC” nabywane od usługodawców, będących podatnikami VAT czynnymi, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy prawa:

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach zadań zleconych przez Miasto Spółka zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi, na podstawie których zleca do wykonania określone prace związane z nieruchomościami. Prace te stanowią szeroko rozumiane prace budowlane (np. remontowe - remonty instalacji, przyłączy, stolarka; montażowe; serwisowe itp.). Kontrahenci dokumentują wykonanie usług fakturami wystawianymi na Spółkę.

ZGM nabywa usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wykonanie ww. prac podlega rozliczeniu z Miastem. Zgodnie z § 9 ust. 6 Załącznika nr 1 do Zarządzenia, faktury za świadczenia dostarczane do budynków i lokali zarządzanych przez Spółkę przyjmowane są w pierwszej kolejności przez Spółkę. W dalszej kolejności następuje rozliczenie pomiędzy ZGM a Miastem (Miasto „zwraca” ZGM poniesione koszty zakupu usług; ZGM nie dolicza marży). W każdym przypadku obciążania Miasta przez Spółkę kosztami nabytych usług przekazywane są również dokumenty dotyczące tych usług.

Decyzje Wnioskodawcy co do działań remontowych, budowlanych i montażowych wynikają z planów rzeczowo-finansowych, zatwierdzanych przez Miasto - w odniesieniu do remontów/przebudów i tu Wnioskodawca nie podejmuje decyzji na własną odpowiedzialność co do zakresu prac, ale ponosi odpowiedzialność co do ich skutku;

Powierzone zadania z zakresu gospodarowania i zarządzania nieruchomościami gminnymi Wnioskodawca wykonuje odpłatnie.

Przekazywany przez Miasto zwrot kosztów na rzecz Wnioskodawcy dotyczy zwrotu kosztów konkretnego wykonanego zadania, np. remontu, przebudowy.

Decyzja o refakturowaniu - jako rozwiązanie systemowe - zapadła przed zawarciem umów z podwykonawcami.

Każdy z podmiotów biorących udział w świadczeniu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia czy w opisanych okolicznościach Spółka posiada status głównego wykonawcy, a jej kontrahenci status podwykonawcy i czy w związku z tym Spółka powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia w podatku VAT przy nabyciu od kontrahentów usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT zwanych przez Wnioskodawcę usługami „RC” (pytanie nr 2 i 3).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy wskazać, że ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby uznać, że w realizacji usługi budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych (kontrahentów) usługi budowlane. Przedmiotowe usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Miasto przekazywać będzie Spółce środki finansowe z tytułu zwrotu kosztów nabywanych czynności od podmiotów trzecich. Jak wyjaśnił Wnioskodawca decyzje co do działań remontowych, budowlanych i montażowych wynikają z planów rzeczowo-finansowych, zatwierdzanych przez Miasto - w odniesieniu do remontów/przebudów i tu Wnioskodawca nie podejmuje decyzji na własną odpowiedzialność co do zakresu prac, ale ponosi odpowiedzialność co do ich skutku. Przekazywany przez Miasto zwrot kosztów na rzecz Wnioskodawcy dotyczy zwrotu kosztów konkretnego wykonanego zadania, np. remontu, przebudowy. Decyzja o refakturowaniu - jako rozwiązanie systemowe - zapadła przed zawarciem umów z podwykonawcami.

Wobec tego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Miasto przekazując środki finansowe jako zwrot kosztów za wykonane remonty, będzie występować jako Zleceniodawca, natomiast Wnioskodawca będzie przyjmować zadanie do wykonania w ramach zarządzania nieruchomościami. Następnie Wnioskodawca (ZGM) zleci wykonanie prac (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy), firmom budowlanym, które w ramach takiego świadczenia pełnią/będą pełnić status podwykonawców.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji występują dwa rodzaje zleceń. W związku z powyższym, firma budowlana świadcząc na rzecz Wnioskodawcy (ZGM) usługi budowlane działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca (ZGM Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o.) nabywając usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (usługi „RC”) od podmiotów zewnętrznych (wykonawców robót) będących podatnikami VAT czynnymi, z którymi zawiera umowy na wykonanie określonego zakresu robót, zobligowany jest do zastosowania procedury tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, a w konsekwencji do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Ponadto na tle opisanej sprawy wątpliwości Wnioskodawcy, zakreślone pytaniem nr 4, dotyczą ustalenia czy świadczenia określone we wniosku podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (założywszy, że nabywane są od podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji w pierwszej kolejności należy wskazać czy przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem wykonanej czynności są dwa odrębne świadczenia, tj. usługi budowlane oraz dostawa towarów (materiałów) w ramach wykonywanych remontów.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca nabywa on szeroko rozumiane prace budowlane (np. remontowe - remonty instalacji, przyłączy, stolarka), składające się z usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14, którym towarzyszy dostawa towarów związana ściśle z tymi usługami. W przypadku nabywania świadczenia usługa+towar, celem ZGM nie jest nabycie towarów, ale uzyskanie możliwości korzystania z efektu wykonanej usługi, do czego niezbędne są te towary.

Z opisu sprawy wynika, że z punktu widzenia Wnioskodawcy, jego celem nie jest nabycie towaru lecz nabycie usługi. Dopiero zamontowanie określonych towarów, np. wykonanie instalacji centralnego ogrzewania wraz z dostawą pieca, powoduje, że zrealizowana została całość umówionego świadczenia. Bez wykonania montażu - samo dostarczenie towaru nie stanowiłoby należytego wykonania zobowiązania przez Podwykonawcę.

Wobec powyższego w omawianym przypadku, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia tj.:

*   wymiana stolarki okiennej lub drzwiowej z dostawą okien/drzwi,
*   wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej z dostawą muszli klozetowej z pokrywą, umywalki, czy wanny,
*   wymiana ciepłomierza (wodomierza) wraz z dostawą ciepłomierza (wodomierza),
*   wykonanie instalacji centralnego ogrzewania wraz z dostawą pieca

należy zakwalifikować jako kompleksowe świadczenia (np. wymiana stolarki okiennej lub drzwiowej z dostawą okien i drzwi) i całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W związku z powyższym, Wykonawca – firma budowlana świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane (wraz z dostawą towaru) działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji ciąży na Wnioskodawcy – nabywcy usługi.

Ponadto jak wynika, z opisu sprawy Wnioskodawca będzie nabywał od kontrahentów również usługi wykonania:

*   instalacji gazowej wraz z dostawą i instalacją kuchen gazowych,
*   montaż nawiewnika z jego dostawą,
*   remont lokalu wraz z dostawą urządzeń technicznych.

Zatem mając na uwadze powyższe czynności należy ponownie wyjaśnić, że dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, bowiem - co do zasady - jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

W ocenie organu w odniesieniu do powyższych czynności wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy dostawa kuchni gazowej, nawiewnika czy urządzeń technicznych nie stanowi świadczenia pomocniczego lecz jest elementem dominującym. Nabywane ww. towary stanowią wyposażenie lokalu lub budynku i podnoszą jego wartość użytkową. Tym samym mamy do czynienia z dostawą towaru z montażem, a nie z kompleksową usługą budowlaną.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że montaż kuchen gazowych, nawiewnika i urządzeń technicznych wykonany w lokalu mieszkalnym stanowi wyposażenie budynku (lokalu), bowiem w takim przypadku nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Również ich demontaż nie powoduje żadnych zmian konstrukcyjnych istniejącego budynku lub lokalu.

Zatem powyższe czynności należy zakwalifikować jako dostawę towaru z montażem i należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru.

Wobec powyższego dla dostawy (kuchen gazowych, nawiewnika, urządzeń technicznych) nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, dostawa ta będzie opodatkowana na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy towaru.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto zaznacza się, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań i przedstawionego stanowiska, stąd interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania świadczonych usług zarządzania oraz nabywanych usług budowlanych wymienionych w pkt a-g wniosku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.