Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.376.2024.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-20
Teza: 1. Czy Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu nie są zaliczane do przychodów, stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT; 2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu stanowić będą przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacje otrzymane z budżetu państwa; 3. Czy Wnioskodawca będzie obowiązany do wyłączenia wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: budżet-budżet państwa; Polski Ład; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-pomoc finansowa; programy-program pomocowy; przychód; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Inne zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 58; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. Czy Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu nie są zaliczane do przychodów, stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT;

2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu stanowić będą przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacje otrzymane z budżetu państwa;

3\. Czy Wnioskodawca będzie obowiązany do wyłączenia wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

(…) Sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w (…) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”).

Spółka w ramach przedmiotu swojej działalności jest wiodącym producentem (…)

Z uwagi na energochłonny profil prowadzonej działalności, Spółka w latach 2022-2024 wyjątkowo odczuła wzrost cen środków energetycznych – w tym gazu ziemnego i energii elektrycznej. Za sprawą wojny za wschodnią granicą, płatności za nośniki energii znacząco podniosły koszty prowadzenia działalności Spółki i całego sektora energochłonnego w Polsce. Wydatki ponoszone na nośniki energii (energia elektryczna i gaz ziemny) są związane z przychodami z ww. działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej CIT.

W reakcji na opisaną sytuację, administracja rządowa zdecydowała się na utworzenie programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej 2023” („Program”) opracowanego na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) („ustawa o ZRPWP”). Program ma bowiem służyć zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami kryzysu cen surowców energetycznych.

Mając na względzie powyższe, Spółka w oparciu o przepis art. 4 ustawy o ZRPWP, wystąpiła do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej („NFOŚiGW”) jako operatora programu rządowego z wnioskami o udzielenie pomocy publicznej.

Charakter prawny NFOŚiGW definiuje przy tym art. 400 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 54), gdzie NFOŚiGW statuuje się jako państwową osobę prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270; „ustawa o finansach publicznych”).

Uwzględniając art. 7 ustawy o ZRPWP, Spółka zawarła umowy o udzielenie pomocy publicznej w związku z cenami energii elektrycznej i gazu ziemnego ze Skarbem Państwa – Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez NFOŚiGW, działającym jako operator programu rządowego w rozumieniu art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy o ZRPWP.

Na podstawie zawartych umów Spółka otrzymuje rekompensaty – tj. pomoc publiczną w kwotach wynikających z umów („Rekompensaty”). Rekompensaty wypłacane są ze środków pochodzących z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w Rozdziale 3 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393; „ustawa o systemie rekompensat”). Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy państwowym funduszem celowym. Stosownie zaś do przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270), przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych.

Jak zostało określone w regulaminie Programu i w umowach między Wnioskodawcą i Skarbem Państwa – wysokość udzielonej pomocy ze strony budżetu państwa (Rekompensaty) na rzecz Spółki związana jest ze wzrostem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup nośników energii w postaci gazu ziemnego i energii elektrycznej.

Powiązanie to nie jest jednak bezpośrednie – tzn. Skarb Państwa nie oddaje Wnioskodawcy w pełnej wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nośniki energii. Kwota Rekompensat nie finansuje wydatków na nabycie energii i gazu, lecz dofinansowuje ogólne koszty działalności Spółki, które uległy zwiększeniu z uwagi na ceny surowców energetycznych. Poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie stanowią jedynie przesłankę do udzielenia pomocy, gdzie wysokość udzielanej pomocy wyliczana jest na podstawie regulaminu Programu wraz z zawartymi umowami.

Wysokość udzielonej pomocy publicznej na rzecz Wnioskodawcy jest kalkulowana według wzoru określonego na podstawie regulaminu Programu oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów. W uproszeniu, wysokość rekompensaty jest kalkulowana jako iloczyn wartości:

1) Różnicy:

\- średniej ceny netto za jednostkę, odpowiednio, energii elektrycznej i gazu ziemnego, nabytej od dostawcy zewnętrznego i zużytej przez Spółkę w okresie danego miesiąca okresu wnioskowanego, a

\- 150% średniej ceny netto za jednostkę, odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego, nabytej od dostawcy zewnętrznego i zużytej przez Spółkę w okresie referencyjnym

oraz

2) ilości odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego nabytych od dostawców zewnętrznych i zużytych przez Spółkę w okresie danego miesiąca okresu wnioskowanego.

**Pytania**

1\. Czy Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu nie są zaliczane do przychodów, stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT?

2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu stanowić będą przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacje otrzymane z budżetu państwa?

3\. Czy Wnioskodawca będzie obowiązany do wyłączenia wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie nr 1

_Stanowisko Wnioskodawcy:_

Zdaniem Wnioskodawcy, Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu nie są zaliczane do przychodów, stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:_

Stosownie do przepisu art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodu nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 12 ust. 1 zawiera katalog przychodów. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 14 do przychodów nie zalicza się jednak wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zdaniem Spółki, otrzymane Rekompensaty mieszczą się w kategorii świadczeń wskazanych w tym przepisie, ponieważ stanowią one nieodpłatne świadczenia finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, w ramach programu rządowego:

a) Rekompensaty zostały i są przekazane Spółce na podstawie umów zawartych między Spółką, a NFOŚiGW w ramach Programu – tj. programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej 2023”.

b) Źródłem pochodzenia środków na wypłatę Rekompensat są środki pochodzące z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w Rozdziale 3 ustawy o systemie rekompensat. Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat państwowym funduszem celowym.

c) Stosownie do przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o finansach publicznych przychody takiego rodzaju funduszu pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Wydatki takiego rodzaju funduszu pochodzą więc ze środków budżetu państwa.

d) Jednocześnie NFOŚiGW stanowi państwową osobę prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy finansach publicznych.

Co za tym idzie, Rekompensaty stanowią wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw sfinansowanych ze środków budżetu państwa w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 bowiem wypłacane są one ze środków budżetu państwa. Są one również wypłacane w ramach Programu, będącego programem rządowym.

Na podstawie powyższego, zdaniem Spółki, otrzymane przez nią Rekompensaty w ramach opisanego Programu nie są zaliczane do przychodów, stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Pytanie nr 2

_Stanowisko Wnioskodawcy:_

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu stanowić będą przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacje otrzymane z budżetu państwa.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:_

Stosownie do przepisu art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodu nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 12 ust. 1 zawiera katalog przychodów. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, tj. przyjęcia, że Rekompensaty otrzymane w ramach Programu stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który nie jest wyłączony z opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, przychód ten zdaniem Wnioskodawcy jest zwolniony z opodatkowania CIT.

Stosownie bowiem do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że wszystkie dotacje otrzymane z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (poza wskazanym wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania CIT. Kluczową dla analizy możliwości zwolnienia Rekompensat z opodatkowania CIT jest analiza pojęcia „dotacji” oraz źródła pochodzenia Rekompensat.

Zdaniem Spółki, Rekompensaty otrzymane w ramach Programu stanowią dotacje w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

a) Ustawa o CIT nie zawiera definicji „dotacji”.

b) Zgodnie z zasadami wykładni językowej należy więc kierować się słownikowym, powszechnym rozumieniem pojęcia „dotacja” biorąc pod uwagę adresata przepisu podatkowego. Na taki sposób wykładni w ramach podobnego stanu faktycznego wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Kielcach w swoim orzeczeniu z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 488/23, gdzie jasno stwierdził on, że „w procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa należy przyjmować takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeśli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu”.

c) Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN termin „dotacja” oznacza – „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych”.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że dotacją w rozumieniu przepisu z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jest bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych. Rekompensaty otrzymane w ramach Programu bez wątpienia w takim pojęciu „dotacji” się mieszczą.

Dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt. 47 ustawy o CIT należy również ocenić źródło pochodzenia Rekompensat jako dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W myśl tego przepisu należy więc rozpatrzeć to z jakiego rodzajów środków kwoty otrzymane w ramach dotacji pochodzą.

Zdaniem Spółki źródłem pochodzenia Rekompensat jako dotacji jest również, jak w przypadku omówionym w Pytaniu 1, budżet państwa ponieważ:

a) Rekompensaty zostały i są przekazane Spółce na podstawie umów zawartych między Spółką, a NFOŚiGW w ramach Programu - tj. programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej 2023”.

b) Źródłem pochodzenia środków na wypłatę Rekompensat są środki pochodzące z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w Rozdziale 3 ustawy o systemie rekompensat. Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat państwowym funduszem celowym.

c) Stosownie do przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o finansach publicznych przychody takiego rodzaju funduszu pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Wydatki takiego rodzaju funduszu pochodzą więc ze środków budżetu państwa.

d) Jednocześnie NFOŚiGW stanowi państwową osobę prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy finansach publicznych.

Co za tym idzie, Rekompensaty stanowią „dotacje sfinansowane z budżetu państwa” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, bowiem wypłacane są ze środków budżetu państwa.

Intencją ustawodawcy w ramach systemu Rekompensat było pośrednie zrekompensowanie kosztu nabycia energii i gazu. Na pomoc publiczną stanowiącą Rekompensaty nie powinien zostać nałożony podatek CIT, bo uniemożliwiałoby to osiągnięcie celów Programu. Program ma bowiem służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami kryzysu cen surowców energetycznych. Oczywistym zatem jest, że opodatkowanie Rekompensat podatkiem CIT ograniczyłoby skuteczność realizacji ww. celu Programu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczona podstawa prawna w zestawieniu z faktycznym modelem działania NFOŚiGW czyni zadość spełnieniu przesłanki otrzymania środków pieniężnych, potencjalnie zakwalifikowanych jako dotacja, jako pochodzących z budżetu państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Rekompensat środki pieniężne mają charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (dotacji), która udzielana jest ze środków publicznych (budżetu państwa). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, za uzasadnioną należy przyjąć kwalifikację Rekompensat jako „dotacji z budżetu państwa”, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a zatem w świetle ww. regulacji powinna ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Spółka pragnie przytoczyć orzecznictwo sądowo administracyjne wydane w zbliżonych stanach faktycznych, w tym przykładowo:

\- Wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 771/23 „Rekompensata dla przedsiębiorstw energochłonnych stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.”.

\- Wyrok WSA w Rzeszowie z 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 817/23 „Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń”.

\- Wyrok WSA w Kielcach z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 488/23 „Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania”.

\- Wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21 „Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa”.

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego Programu stanowić będą przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jako dotacje otrzymane z budżetu państwa.

Pytanie 3

_Stanowisko Wnioskodawcy:_

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on obowiązany do wyłączenia wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego z kosztów uzyskania przychodów w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:_

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów enumeratywnie wymienionych kosztów co prawda rozpoznawalnych rachunkowo, ale nie stanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych ze źródeł dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wyłączający z kwalifikacji kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane ze źródeł dochodów (przychodów), wyłącza więc wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji pochodzących z budżetu państwa.

Analizując na gruncie tego przepisu pojęcie „bezpośredniego sfinansowania”, należy się odnieść ponownie do językowego rozumienia tego zwrotu:

a) Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN termin bezpośrednio, oznacza: „bez pośrednictwa”.

b) Termin sfinansować oznacza: „pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności”.

c) Kierując się dalszymi wskazaniami orzecznictwa w materii wykładni językowej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, gdzie wskazano że „jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów stosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, przyjąć powinno się znaczenie bezpośredniego finansowania jako ściśle określonego wydatkowania, wprost pokrywanego ze środków pochodzących z budżetu państwa.

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zakwalifikować środków otrzymanych tytułem Rekompensat w ten sposób. Wydatki na nabycie surowców energetycznych nie zostały bezpośrednio sfinansowane z Rekompensat, co wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o ZRPWP:

a) Stosownie do art. 1-2 ustawy o ZRPWP Rekompensaty udzielone Spółce mają na celu ogólne dofinansowanie działalności przedsiębiorcy ponoszącego dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, a nie bezpośrednie sfinansowanie wydatków ponoszonych na wzrosłe ceny nośników energii.

b) Brak jest więc bezpośredniego powiązania w rozumieniu przedmiotowym – kwota Rekompensat nie finansuje wydatków na nabycie energii i gazu, lecz dofinansowuje ogólne koszty działalności Spółki, które uległy zwiększeniu z uwagi na ceny surowców energetycznych. Poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie stanowią jedynie przesłankę do udzielenia pomocy, gdzie wysokość udzielanej pomocy wyliczana jest na podstawie regulaminu Programu wraz z zawartymi umowami.

c) Brak jest również takiego bezpośredniego powiązania w rozumieniu kwotowym. Skarb Państwa nie oddaje Wnioskodawcy w pełnej wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nośniki energii. Wysokość udzielonej pomocy publicznej na rzecz Wnioskodawcy jest jedynie kalkulowana według wzoru określonego na podstawie regulaminu Programu oraz zawartych przez Wnioskodawcę. Pomoc udzielana Spółce nie stanowi więc bezpośredniej rekompensaty udzielanej przedsiębiorcy w wysokości kosztów poniesionych na zakup energii elektrycznej i gazu, lecz funkcjonuje na zasadzie wyliczenia regulaminowego i stanowi przesłankę do kwalifikacji przedsiębiorcy do udziału w Programie.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że udzielone mu Rekompensaty ze strony Skarbu Państwa stanowiące przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, nie zostały wypłacone na jego rzecz, na potrzeby bezpośredniego sfinansowania (tj. sfinansowania bez pośrednictwa, stricte), wydatków poniesionych przez Spółkę na nośniki energii. Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczone Rekompensaty stanowiły ogólne dofinansowanie na poczet prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, którego przesłanką było spełnienie wymogów poniesienia regulaminowo ustalonych kosztów. W opinii Wnioskodawcy, wyklucza to zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, które to przychody nie podlegają lub są zwolnione z opodatkowania.

Brak jest w tym zakresie związku przyczyno-skutkowego pomiędzy wydatkiem na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego a otrzymaniem Rekompensat. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki na nabycie surowców energetycznych (energia elektryczna i gaz ziemny) są ponoszone w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej CIT, w postaci produkcji surowców mineralnych do przemysłu farb, lakierów chemii gospodarczej, chemii budowalnej, czy przetwórstwa tworzyw sztucznych. W tym zakresie istnieje bezpośredni, zgodny z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT związek przyczynowo-skutkowy.

Wydatki te nie były ponoszone w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia Rekompensat. Nie stanowią więc one kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu wyłączonego lub zwolnione z opodatkowania CIT. W tym zakresie brak jest jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego (innymi słowy, nie po to Spółka nabywała gaz ziemny i energię elektryczną, aby otrzymać Rekompensaty).

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do wyłączenia wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego z kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1

Ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Analizując charakter opisanej we wniosku bezzwrotnej pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” (dalej: „Program rządowy”), który przyjęto na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ww. ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

Ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej „pomocą”.

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy:

Pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

W myśl art. 3 pkt 1-3 ww. ustawy:

1\. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2\. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3\. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1\. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2\. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3\. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Z powyższego wynika, że pomoc publiczna ma charakter pomocy zindywidualizowanej.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Uprawnionym jest tu więc odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.; dalej: „u.f.p.”), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymali Państwo pomoc z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej 2023” opracowanego na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku sytuacją na rynku energii w latach 2022- 2024. Mając na względzie powyższe wystąpili Państwo do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako operatora ww. Programu z wnioskami o udzielenie pomocy publicznej. Kwota Rekompensat nie finansuje wydatków na nabycie energii i gazu, lecz dofinansowuje ogólne koszty działalności Spółki, które uległy zwiększeniu z uwagi na ceny surowców energetycznych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że ze wskazanego art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wynika, iż do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Tymczasem opisane przez Państwa we wniosku dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, nie może zostać potraktowane jako „inne nieodpłatne świadczenia”.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o CIT, można wskazać na pewne ich cechy. Muszą one mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Warto również zwrócić uwagę na cechę świadczenia wskazaną w nazwie „nieodpłatne świadczenia”, czyli jego nieodpłatność – jest to istotne, ponieważ wskazuje na pewną specyfikę przychodu, tzn. brak kosztu jego uzyskania.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (sjp.pl).

W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Wypłata dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej nie stanowi wymienionego w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” (co powoduje, że bez znaczenia pozostaje badanie źródła finansowania pod kątem wypełnienia pozostałych przesłanek tego przepisu, tj. czy pochodzi ono ze środków budżetu państwa itd.).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT – jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy – odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło, niż wymienione w pkt 1 otrzymane pieniądze.

Na skutek złożonego wniosku o dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, uzyskali Państwo przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w wysokości otrzymanego dofinansowania (pieniędzy). Nie otrzymali Państwo nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem za świadczenie w postaci dostarczenia energii elektrycznej zapłacili dostawcy cenę według obowiązujących (podwyższonych) stawek i dopiero po wystąpieniu ze stosownym wnioskiem otrzymali Państwo dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii, wynikające z przepisów ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z 8 sierpnia 2023 r. nr 141/23 (zmienionej uchwałą Rady Ministrów z 13 października 2023 r. nr 190/23) , która przyjęła program rządowy „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.”.

Otrzymali Państwo pieniądze jako dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych.

Zatem otrzymane pieniądze w formie ww. dofinansowania nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto, nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych, kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że otrzymane pieniądze podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, ponieważ przepis ten dotyczy tylko świadczeń niepieniężnych.

Zatem otrzymane przez Państwa pieniądze stanowiące dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, nie może zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. W związku z tym otrzymaną kwotę środków pieniężnych zobowiązani są Państwo uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ad 2

Rozpatrując w dalszej kolejności Państwa wniosek w kwestii zwolnienia z opodatkowania przyznanej Państwu bezzwrotnej pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy wskazać, że w analizowanej sprawie przedstawionej we wniosku, pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik języka polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem − jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana przez Państwa pomoc nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie pomoc finansową dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto beneficjentem środków nie są Państwo, lecz Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją jak właściciel, bez ograniczeń − wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego.”

W przypadku opisanej przez Państwa we wniosku pomocy publicznej bez znaczenia natomiast pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę − odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji − może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” i załącznika do tej uchwały − choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa − to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zatem otrzymana przez Państwa bezzwrotna pomoc publiczna, o której mowa we wniosku, stanowi Państwa przychód, który nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 należało uznać **za nieprawidłowe**.

Ad 3

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59.

Wskazany powyżej przepis, dotyczy braku uznania za koszt podatkowy wydatków i kosztów sfinansowanych dochodami (przychodami) zwolnionymi na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Jak wskazano w odpowiedzi na Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, przyznana Państwu pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.” choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Zatem otrzymana pomoc publiczna nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu.

Tym samym, ponoszone wydatki na nabycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a otrzymana rekompensata nie ma wpływu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, pomimo, że należy zgodzić się z Państwem, iż w związku z otrzymaniem pomocy nie będą Państwo zobowiązani do wyłączenia ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na odmienną argumentację niż zaprezentowana w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 uznano za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczyć należy, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).