Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.597.2021.3.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-06
Teza: skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 15 listopada 2021 r. (doręczone 16 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości - **jest nieprawidłowe,**
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości - **jest prawidłowe**,
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

25 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości, braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 15 listopada 2021 r. (doręczone 16 listopada 2021 r.).

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią (\`(...)\`)

**przedstawiono następujący** **stan faktyczny:**

Pani (\`(...)\`) (dalej „Sprzedająca”) razem z: (…)- działającą w imieniu swoim, a także jako pełnomocnik Pana (…) i Pani (…) (na podstawie pełnomocnictwa udokumentowanego aktem notarialnym rep. A nr (…) sporządzonym 7 marca 2017 r.), tj. współwłaścicieli nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1, będącą przedmiotem sprzedaży (łącznie zwani „Sprzedającymi”) 8 czerwca 2021 r. zawarła z (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nabywca”, „Kupujący”), w formie aktu notarialnego rep. A nr (\`(...)\`), umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej (dalej jako: „Umowa Sprzedaży”), stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 o obszarze 0,6034 ha, położonej w (…), (dalej jako: „Nieruchomość”), dla której to Nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`).

Do zawarcia Umowy Sprzedaży doszło w wyniku realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej 13 kwietnia 2017 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr (\`(...)\`) (dalej jako: „Umowa Przedwstępna”) pomiędzy (…) - jako sprzedającymi, a (\`(...)\`) Sp. z o.o., NIP: (…) (dalej jako: „Spółka”).

W Umowie Przedwstępnej Strony postanowiły, że umowa na podstawie której Sprzedający sprzedadzą, a Kupujący kupi Nieruchomość, zostanie zawarta w dacie wskazanej Sprzedającym przez Kupującego, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do 31 maja 2018 r., po spełnieniu się następujących warunków (dalej jako: „Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”):

1.  uzyskanie przez Sprzedających zaświadczeń wydanych przez: Urząd Skarbowy, Urząd Gminy, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art 306g ustawy Ordynacja podatkowa, oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i świadczeń publicznoprawnych,
2.  przeprowadzenie przez Kupującego, procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez Kupującego według jego oceny wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
3.  uzyskanie przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;
4.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji na Nieruchomości,
5.  potwierdzenie, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej,
6.  uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,
7.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
8.  przedłożenie Nabywcy przez Sprzedających - najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, zaświadczeń wydanych przez naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, stwierdzających, że podatek od nabycia przysługujących im udziałów we współwłasności Nieruchomości z tytułu dziedziczenia nie należy się, bądź też, że zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu wygasło wskutek przedawnienia albo nabycie było zwolnione od tego podatku,
9.  uzyskanie przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży zastrzeżone zostały na korzyść Kupującego (z wyjątkiem wymienionych w pkt h oraz i), co oznacza, że Kupujący miał prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży do upływu daty ostatecznej, pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z ww. warunków (z wyjątkiem określonych w pkt h oraz i), pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży (z wyjątkiem warunków, o których mowa w pkt h oraz i).

Ponadto, Sprzedający w Umowie Przedwstępnej udzielili przedstawicielom Kupującego pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do dokonywania następujących czynności:

1.  przeglądania akt w tym (dokumentów i pism) księgi wieczystej nr (\`(...)\`), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii,
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów i wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,
3.  uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości,
4.  wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,
5.  wystąpienia do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,
6.  wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.

Jak ustalano w Umowie Przedwstępnej, wszystkie koszty oraz opłaty związane z ww. warunkami technicznymi i decyzjami będą obciążały Kupującego. Późniejsze modyfikacje Umowy Przedwstępnej zawarte zostały w:

1.  akcie notarialnym „Zmiana Przedwstępnej Umowy Sprzedaży” z 10 maja 2018 r. Rep. A nr (…) (dalej: „Umowa zmieniająca umowę przedwstępną1”) - modyfikacja wskutek śmierci współwłaścicielki Pani (…)i zmian w wysokości udziałów Sprzedających w przedmiocie sprzedaży (z uwagi na dziedziczenie przez nich części udziałów po Pani (…)),
2.  akcie notarialnym z 3 marca 2020 r. Rep. A nr (…) (dalej: „Umowa zmieniająca umowę przedwstępną2) - zmiana daty zwarcia umowy sprzedaży (pierwotnie miała być zawarta w dacie wskazanej Sprzedającym przez Kupującego z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do 31 marca 2020 r., a po zmianie - nie później niż w terminie do 31 marca 2021 r.),
3.  akcie notarialnym z 16 marca 2021 r. Rep. A nr (…) (dalej: „Umowa zmieniająca umowę przedwstępną3”), przy czym przy zawarciu umowy (…), działała w imieniu (…) jako falsus procurator, ale reprezentowani złożyli stosowne oświadczenia potwierdzające dokonanie ww. czynności aktem notarialnym z 30 marca 2021 r. rep. A nr (…). We wskazanej Umowie zmieniającej umowę przedwstępną3 Sprzedający oświadczyli, że zamierzają nabyć od Skarbu Państwa działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 2 o obszarze 0,0339 ha, położoną w obrębie numer 0033, (…), w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), objętą księgą wieczystą nr (…)prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, następnie zaś włączyć ww. działkę do przedmiotu sprzedaży - działka 2 wraz z działką 1 miały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży stanowić całość gospodarczą i pozostawać w funkcjonalnym związku polegającym na możliwości powadzenia inwestycji na obu działkach ewidencyjnych, w szczególności działka 2 miała stanowić drogę dojazdową do działki 1 z jednoczesnym brakiem możliwości zagospodarowania działki 2 jako odrębnej nieruchomości. Celem nabycia działki 2 miała być poprawa warunków zagospodarowania działki 1. W związku z opisanym planowanym przeznaczeniem działki 2 oraz planowanym połączeniem w jednej księdze wieczystej działek o nr ewidencyjnych 1 i 2 - miały one stanowić jedną nieruchomość i z uwagi na zasadę niepodzielności prawa pierwokupu, Gminie (…) nie przysługiwałoby prawo pierwokupu. Zgodnie z zawartą Umową zmieniającą umowę przedwstępną3 przedmiotem ww. Umowy Przedwstępnej miała być sprzedaż działek 2 i 3 z tym, że Strony zawarły w tej Umowie zmieniającej uprawnienie dla Kupującego do podjęcia decyzji o nabyciu wyłącznie nieruchomości stanowiącej działkę 1 (zamiast nabycia obu działek łącznie) - o podjęciu takiej decyzji Sprzedający mieli zostać powiadomieni na adres (…) do momentu upływu daty ostatecznej zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym przed zapłatą zadatku stanowiącego cenę nabycia działki 2. W przypadku rezygnacji z zakupu nieruchomości stanowiącej działkę 2 umowa przedwstępna w zakresie odnoszącym się do ww. działki miała zostać uznana za wykonaną. Ponadto, w Umowie zmieniającej umowę przedwstępną3 wskazano nowy termin zawarcia umowy sprzedaży – z 31 marca 2021 r. na 30 września 2021 r.

8 czerwca 2021 r. aktem notarialnym rep. A nr (…) (\`(...)\`) Sp. z o. o. oraz (\`(...)\`)Sp. z o. o. zawarły umowę sprzedaży praw oraz przejęcia obowiązków - (umowę cesji) wynikających z Umowy Przedwstępnej, tj. umowy z 13 kwietnia 2017 r. rep. A nr (\`(...)\`), w brzmieniu po dokonanych zmianach - aktem notarialnym z 10 maja 2018 r. rep. A nr (…), aktem notarialnym z 3 marca 2020 r. rep. A nr (…) oraz aktem notarialnym z 16 marca 2021 r. rep. A nr (…).

8 czerwca 2021 r. aktem notarialnym rep. A nr (\`(...)\`) Sprzedająca - (…) oraz (…) (działająca w imieniu własnym oraz w imieniu (…) oraz (…) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa), zawarli umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz (…) Sp. z o. o. (dalej jako „Umowa Sprzedaży”).

Przedmiotem Umowy Sprzedaży jest sprzedaż udziałów posiadanych przez Sprzedających w nieruchomości położonej w (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…)e, w obrębie 0033, (…), stanowiącej działkę gruntu numer 1 objętą księgą wieczystą nr (\`(...)\`) prowadzoną pracz Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Sprzedająca swój udział w Nieruchomości wynoszący 23/32 nabyła w następujący sposób: (…)zmarła, zaś spadek po niej w wyniku dziedziczenia testamentowego nabyli wprost: (…),(…),(…)oraz (\`(...)\`) - w udziałach wynoszących po 1/4 części każde z nich, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia rep. A nr (…) sporządzony 3 lipca 2017 r.

Prawomocnym postanowieniem wydanym 27 listopada 2017 r. przez Sąd Rejonowy w (…), II Wydział Cywilny (sygn. akt (…)) dokonano podziału spadku po (…) i (…)w ten sposób, że współwłaścicielami Nieruchomości są: (\`(...)\`) – w udziale wynoszącym 23/32 części, zaś (…),(…)i (…)- w udziale wynoszącym 3/32 części każde z nich.

Z treści działu I-O księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wynika, iż Nieruchomość ma obszar 0,5985 ha oraz sposób korzystania z Nieruchomości oznaczony jest jako „R-grunty orne”.

W dziale II księgi wieczystej jako właściciele wpisani są (…),(…),(…) i (\`(...)\`), którzy nabyli udział w Nieruchomości w sposób oraz w częściach wskazanych powyżej.

W dziale III księgi wieczystej wpisano roszczenie o zawarcie przyrzeczonej Umowy Sprzedaży do 31 września 2021 r. - na rzecz (\`(...)\`) Sp. z o.o. na podstawie Umowy Przedwstępnej, następnie zmienianej: Umową zmieniającą umowę przedwstępną1, Umową zmieniającą umowę przedwstępną2, Umową zmieniającą umowę przedwstępną3.

Działy I-Sp i IV księgi wieczystej nie zawierają żadnych wpisów, zaś działy I-IV księgi wieczystej nie zawierają żadnych wzmianek.

Zgodnie z ustaleniami obwiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej w (…) z 30 sierpnia 2005 r. nr (…), którego ustalenia zostały częściowo zmienione przez plan przyjęty uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…)z 20 października 2020 r., działka 1 położona jest na terenie oznaczonym symbolem P-1, z podstawowym przeznaczeniem: przemysł i przeznaczeniem uzupełniającym: składy, bazy, usługi, ulice dojazdowe, parkingi, zieleń izolacyjna, obiekty i urządzenia towarzyszące związane z infrastrukturą techniczną i obsługą funkcji podstawowej. Rada Miejska w (…) nie podjęła na dzień podpisania Umowy Sprzedaży, żadnej uchwały w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji na podstawie art. 8 ustawy z 9 października 2015 r. o rewitalizacji oraz nie podjęła uchwały na podstawie art. 25 ww. ustawy w sprawie ustanowienia na obszarze rewitalizacji Specjalnej Strefy Rewitalizacji. W związku z powyższym Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego, a nadto Miastu (…) nie przysługuje prawo pierwokupu, o którym mowa w powołanej wyżej ustawie o rewitalizacji oraz w art. 109 ust. 1 pkt 4a) lub 4b) ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami i roszczeniami osób trzecich w tym prawem najmu, dzierżawy lub użyczenia, ograniczeniami w rozporządzaniu nią, w tym prawem pierwokupu, a nadto Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej.

Nieruchomość wolna jest od zadłużeń, a także nie jest przedmiotem postępowania cywilnego, ani administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego.

Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona i nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, przy czym dostęp do drogi publicznej zostanie zapewniony w sposób określony w Umowie Sprzedaży. Opłaty związane z eksploatacją Nieruchomości, a także wszelkie podatki z nią związane były przez Sprzedającą regulowane i z tego tytułu na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży nie istnieją żadne zaległości, a w szczególności Sprzedająca uiściła należny podatek od Nieruchomości. Sprzedająca nie zalega z podatkami ani innymi świadczeniami publicznoprawnymi, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Sprzedająca nie jest stroną żadnych umów, których przedmiotem jest Nieruchomość, w tym także przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, z wyjątkiem Umowy Przedwstępnej i Sprzedająca potwierdza, że do chwili zawarcia Umowy Sprzedaży nie została przyrzeczona w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, ani żadna ze stron Umowy Przedwstępnej nie dochodziła żadnych roszczeń przysługujących jej na podstawie Umowy Przedwstępnej. Nie istnieją żadne spory pomiędzy Sprzedającą, a właścicielami lub posiadaczami nieruchomości przylegających do Nieruchomości lub z nią sąsiadujących, dotyczące granic, immisji lub służebności, praw lub środków dotyczących dostępu lub innych praw dotyczących Nieruchomości.

Sprzedająca nie nabyła Nieruchomości od Skarbu Państwa, ani jednostki samorządu terytorialnego. Wobec Sprzedającej nie toczy się postępowanie egzekucyjne oraz nie istnieją żadne inne ograniczenia w rozporządzaniu Nieruchomością. Według wiedzy Sprzedającej na terenie Nieruchomości ani pod jej powierzchnią nie znajdują się odpady uniemożliwiające przeprowadzenie planowanej przez Kupującego inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Według wiedzy Sprzedającej Nieruchomość nie jest zanieczyszczona w stopniu przekraczającym standardy wynikające z obowiązujących przepisów oraz nie wymaga rekultywacji, ponadto Sprzedająca nie była zobowiązana do zapłaty żadnych opłat ani kar związanych z korzystaniem lub zanieczyszczaniem środowiska oraz naruszeniem jakichkolwiek przepisów w zakresie ochrony środowiska. Nieruchomość jest zadrzewiona i nie jest objęta żadną formą ochrony przyrody. Nieruchomość jest wolna od wad fizycznych uniemożliwiających lub utrudniających korzystanie z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem oraz jest wolna od wad prawnych. Według wiedzy Sprzedającej w Nieruchomości nie występują wady ukryte. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym 20 maja 2021 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta (…), znak: (…), Nieruchomość nie stanowi gruntu, o którym mowa w art. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach objętego uproszczonym planem urządzania lasu lub decyzją wskazaną w art. 19 ust. 3 przedmiotowej ustawy, wobec czego Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Lasy Państwowe, nie przysługuje prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 37a ust. 1 wymienionej ustawy o lasach.

Na Nieruchomości nie znajdują się wody śródlądowe stojące, ani inne wody znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, do których stosuje się przepisy ustawy o śródlądowych wodach stojących w rozumieniu ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, w związku z czym Skarbowi Państwa nie przysługuje w stosunku do Nieruchomości prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 217 ust. 13 tejże ustawy.

Stan Nieruchomości wynikający z okazanych przy zawieranej Umowie Sprzedaży dokumentów jest zgodny z rzeczywistym stanem prawnym oraz z oświadczeniami złożonymi przez Sprzedającą i nie uległ zmianie od daty wydania tych dokumentów. Nieruchomość nie stanowi, ani nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W stosunku do Sprzedającej nie zostały wszczęte jakiekolwiek postępowania upadłościowe oraz nie istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do Sprzedającej i Sprzedająca jest w stanie spełniać swoje zobowiązania. Nie istnieją żadne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę wszczęcia postępowań sądowych, w tym na podstawie art. 59 lub art. 527 i następnych Kodeksu cywilnego, administracyjnych lub egzekucyjnych, mogących uniemożliwić lub utrudnić realizację roszczeń wynikających z Umowy Sprzedaży lub doprowadzić do uznania Umowy Sprzedaży za nieważną albo bezskuteczną oraz nie istnieją roszczenia osób trzecich, których wykonanie byłoby całkowicie lub częściowo niemożliwe wskutek zawarcia Umowy Sprzedaży.

8 czerwca 2021 r. Pani (…), Pan (…), Pani (…)oraz Pani (…) (Sprzedający) zawarli z (\`(...)\`)Sp. z o.o. (Kupujący) porozumienie dodatkowe, na mocy którego oświadczyli, że po analizie dotychczas ujawnionych przez Sprzedających Kupującemu okoliczności sprawy mających wpływ na ustalenie kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług, Strony ustaliły, że okoliczności te przemawiają za brakiem podstaw do opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług i od sprzedaży Nieruchomości objętej Umową Sprzedaży został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednakże - celem uzyskania pewności co do poprawności przyjętego sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, strony postanowiły, że zostanie złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z oświadczeniem Sprzedającej Nieruchomość, tj. działka nr 1:

1.  nie została nabyta od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego,
2.  nie jest zabudowana, tj. nie znajdują się na niej budynki, budowle lub ich części. Na Nieruchomości nie znajdują się także jakiekolwiek inne naniesienia oraz elementy uzbrojenia, powierzchnia Nieruchomości nie została w żaden sposób utwardzona,
3.  nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (Sprzedająca nie prowadzi, ani nie prowadziła działalności gospodarczej), ani do działalności rolniczej. Jednakże uiszczano podatek rolny (od gruntu rolnego, nie od działalności rolniczej). Do dnia zbycia była nieużytkowana,
4.  nie zostały na niej wydzielone drogi wewnętrzne,
5.  nie była w przeszłości dzielona, ani łączona,
6.  nie jest uzbrojona, ani ogrodzona - nie podejmowano działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie lub ogrodzenie,
7.  była dzierżawiona - na podstawie umowy dzierżawy niezabudowanej nieruchomości gruntowej zawartej 1 maja 2021 r. pomiędzy Sprzedającymi, a (\`(...)\`) Sp. z o.o. (jako Dzierżawcą 1) oraz (…) Sp. z o.o. (jako Dzierżawcą 2). Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony - do 30 września 2021 r., jednak nie później niż do dnia sprzedaży Nieruchomości. Dzierżawcy na mocy umowy zobowiązali się do wykorzystania Nieruchomości w celu przygotowania terenu pod przyszłą inwestycję, w szczególności do prac: wycinka drzew; zdjęcie wierzchniej warstwy gleby (odhumusowanie), makroniwelacja, układanie sieci zewnętrznych, organizacji placu budowy, ogrodzeniu terenu, uzbrojeniu w przyłącza, utwardzenie terenu wraz z wykonaniem palowania, wytyczenie geodezyjne budynków, przebudowa rowu melioracyjnego. W umowie zawarto zapis, iż wszelkie prace, jakie Dzierżawcy zamierzają wykonać na Nieruchomości będą wykonywane na wyłączny koszt i ryzyko Dzierżawców. Ponadto, Strony postanowiły, iż od dnia zawarcia umowy dzierżawy do dnia oznaczonego, jako Data Ostateczna, Kupującemu będzie przysługiwało prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Dzierżawców inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, a także do wejścia na teren Nieruchomości celem prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż przedmiot sprzedaży jest wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego,
8.  nie była wynajmowana do momentu jej zbycia,
9.  posiada dostęp do drogi publicznej,
10.  nie była przedmiotem zatrzymania lub prawa dożywocia.

Jednocześnie Sprzedająca oświadczyła, iż to Kupujący - przez pośrednika - jako pierwszy wystąpił z propozycją nabycia nieruchomości, ona sama nie podejmowała czynności mających na celu sprzedaży nieruchomości takich jak np. zamieszczenie ogłoszeń w prasie, czy Internecie albo wywieszanie banerów.

Sprzedająca posiada inne grunty - tj. odziedziczony po (…) udział w 1/4 w działce o powierzchni 4856 m2 (księga wieczysta nr (…)) oraz udział w 1/4 w działce o powierzchni 17044 m2 w (…), gmina (…).

Kupujący/Nabywca:

a. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b. zamierza nabyć Nieruchomość w celu budowy parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi oraz infrastrukturą towarzyszącą,

c. nabędzie Nieruchomość na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że cesja praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na (\`(...)\`)sp. z o. o. została dokonana po wykonaniu czynności objętych pełnomocnictwem udzielonym (\`(...)\`) Sp. z o.o. przez Sprzedającą. W wykonaniu pełnomocnictwa zostały dokonane następujące czynności: badanie akt KW, pozyskiwanie zaświadczeń o niezaleganiu sprzedających z zapłatą należnych podatków i składek na Ubezpieczenie Zdrowotne, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości, pozyskiwanie wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów.

Sprzedająca nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości, oprócz nieruchomości wskazanej we wniosku.

W umowie przedwstępnej wskazany został jako Kupujący - (\`(...)\`) sp. z. o.o. W wyniku późniejszej cesji doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających ze wspomnianej umowy przedwstępnej z (\`(...)\`) sp. z o.o. na Wnioskodawcę - (\`(...)\`)sp. z o.o.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy sprzedaż przez Sprzedającą Nieruchomości tj. działki gruntu numer 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy sprzedaż przez Sprzedającą Nieruchomości, tj. działki gruntu nr 1, będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3\. Czy Nabywcy w związku z nabyciem Nieruchomości, przysługiwać będzie możliwość dokonania odliczenia od podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Zainteresowanych pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy Umowy Sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przeszła ze Sprzedającej na Nabywcę, która w zamian uzyskała cenę określoną w Umowie Sprzedaży.

W ocenie Zainteresowanych, tj. Sprzedającej i Nabywcy, nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy Nieruchomości, tj. dokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze.

Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.

Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt l FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

\- doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

\- wydzielenie dróg wewnętrznych,

\- podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

\- wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

\- podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze handlowca w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.9062016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r., znak: 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Zainteresowana nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowana, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w opisie stanu faktycznego, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jej imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością, następnie pełnomocnictwo to mocą umowy cesji przeniesione zostało na Nabywcę.

Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: k.c.). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Zainteresowanych, jakkolwiek czynności dokonane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący posiadał roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej.

Mając na uwadze, że Nabywca – w związku z dokonaną cesją - przed zawarciem Umowy Sprzedaży wszedł w prawa i obowiązki zastrzeżone na korzyść (\`(...)\`) Sp. z o.o. (tj. podmiotu z którym Sprzedająca zawarła Umowę Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości) będą warunkami zastrzeżonymi na korzyść Nabywcy.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia Umowy Sprzedaży, koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedającą. Z kolei koszty przygotowania inwestycji były ponoszone przez (\`(...)\`) Sp. z o.o., a następnie Nabywcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc (\`(...)\`) Sp. z o.o., odpowiednio Nabywca, jako pełnomocnik działał w imieniu Sprzedającej, to rzeczywiście działał na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedającą działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedającej działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedającej nie prowadziły do osiągnięcia przez nią zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży, zaś ewentualne dodatkowe płatności na rzecz Sprzedającej mają charakter ewentualny i odszkodowawczy. W dalszym razie angażowany był wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedająca nie angażowała podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedająca nie podejmowała aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości, ani zwiększenia jej wartości. Udział w sprzedawanej Nieruchomości został objęty przez Sprzedającą wskutek dziedziczenia testamentowego po (…), a następnie dokonanym podziale spadku po (…). Sprzedająca nie podejmowała wcześniej żadnych prób sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedającej została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedajaca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto, Sprzedająca nie ogłaszała w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości ani nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedająca nie zachowywała się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logjstyczno-produkcyjnego został przeprowadzony przez Cedenta spółkę (…) Sp. z o.o., a następnie Cesjonariusza - spółkę (\`(...)\`)Sp. z o.o.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez nią aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad.2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t. u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Działka gruntu numer 1 stanowi tereny niezabudowane.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.236.2019.2.AM) stwierdzono, że: Zauważyć należy że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowa działka oznaczona ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Odnosząc przytoczone stanowisko Dyrektora KIS do danej sprawy stwierdzić należy, że Nieruchomość położona jest w terenie, gdzie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego w zakresie przemysłu i rzemiosła, obejmującego tereny położone w gminach katastralnych (…)i (…), przy ul. (…) i (…) (Uchwała nr (…)Rady Miejskiej w (…)z 30 sierpnia 2005 r.), którego ustalenia zostały częściowo zmienione przez plan nr 199 (Uchwała nr (…)Rady Miejskiej w (…) z 20 października 2020 r.), zgodnie z którym położona jest na terenach oznaczonych symbolem, „P-1”, przeznaczonych - jako przeznaczenie podstawowe - na przemysł oraz przeznaczenie uzupełniające - na składy, bazy, usługi, ulice dojazdowe, parkingi, zieleń izolacyjną, obiekty i urządzenia towarzyszące związane z infrastrukturą techniczną i obsługą funkcji podstawowej.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Zainteresowanych dostawa działki 1 przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowany będących terenami budowlanymi.

Ad.3

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z 9 lipca 2020 r., I SA/Sz 56/20 „odliczenie podatku naliczonego przysługuje, gdy towary i usługi, z nabyciem których wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę jest konieczność istnienia związku pomiędzy nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przedmiotowym stanie faktycznym taki związek zaistnieje - zakup działek ma bowiem na celu wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, zaś same nabycie - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, stanowić będzie nabycie towaru opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i realizacji inwestycji z nią związanych.

W podobnym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 października 2010 r. (ITPP1/443-739/10/KM) przyznał prawo do zastosowania odliczenia VAT: Podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości gruntowych, o ile wydatek ten związany jest wyłącznie z prowadzoną przez niego, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług działalnością opodatkowaną.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Zainteresowanych, Nabywca ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaną dostawą prawa własności w Nieruchomości przez Sprzedającą.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

· **braku opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości - jest nieprawidłowe,**

· **braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości - jest prawidłowe,**

· **prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości - jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedanej działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca 8 czerwca 2021 r. zawarła z (\`(...)\`) Sp. z o.o. umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1.

Do zawarcia Umowy Sprzedaży doszło w wyniku realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej 13 kwietnia 2017 r. pomiędzy Sprzedającą i współwłaścicielami nieruchomości - jako sprzedającymi, a (\`(...)\`) Sp. z o.o.

W Umowie Przedwstępnej Strony postanowiły, że umowa na podstawie której Sprzedający sprzedadzą, a Kupujący kupi Nieruchomość, zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków:

1.  uzyskanie przez Sprzedających zaświadczeń potwierdzających że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i świadczeń publicznoprawnych,
2.  przeprowadzenie przez Kupującego, procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez Kupującego według jego oceny wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
3.  uzyskanie przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;
4.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji na Nieruchomości,
5.  potwierdzenie, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej,
6.  uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,
7.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
8.  przedłożenie Nabywcy przez Sprzedających - najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, zaświadczeń wydanych przez naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, stwierdzających, że podatek od nabycia przysługujących im udziałów we współwłasności Nieruchomości z tytułu dziedziczenia nie należy się, bądź też, że zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu wygasło wskutek przedawnienia albo nabycie było zwolnione od tego podatku,
9.  uzyskanie przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży zastrzeżone zostały na korzyść Kupującego (z wyjątkiem wymienionych w pkt h oraz i), co oznacza, że Kupujący miał prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży do upływu daty ostatecznej, pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z ww. warunków (z wyjątkiem określonych w pkt h oraz i), pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży (z wyjątkiem warunków, o których mowa w pkt h oraz i).

Ponadto, Sprzedający w Umowie Przedwstępnej udzielili przedstawicielom Kupującego pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do dokonywania następujących czynności:

1.  przeglądania akt w tym księgi wieczystej, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii,
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów i wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,
3.  uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości,
4.  wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,
5.  wystąpienia do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,
6.  wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.

Jak ustalano w Umowie Przedwstępnej, wszystkie koszty oraz opłaty związane z ww. warunkami technicznymi i decyzjami będą obciążały Kupującego. Późniejsze modyfikacje Umowy Przedwstępnej zawarte zostały w aktach notarialnych, kolejno z 10 maja 2018 r., 3 marca 2020 r., oraz 16 marca 2021 r.

8 czerwca 2021 r. aktem notarialnym (\`(...)\`) Sp. z o.o. oraz (\`(...)\`) Sp. z o.o. zawarły umowę sprzedaży praw oraz przejęcia obowiązków - (umowę cesji) wynikających z Umowy Przedwstępnej, tj. umowy z 13 kwietnia 2017 r., w brzmieniu po dokonanych zmianach. 8 czerwca 2021 r. Sprzedająca zawarła umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz (…) Sp. z o. o. Przedmiotem Umowy Sprzedaży jest sprzedaż udziałów posiadanych przez Sprzedającą w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 1. Sprzedająca swój udział w Nieruchomości wynoszący 23/32 nabyła w wyniku dziedziczenia testamentowego.

Zgodnie z ustaleniami obwiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem P-1, z podstawowym przeznaczeniem: przemysł i przeznaczeniem uzupełniającym: składy, bazy, usługi, ulice dojazdowe, parkingi, zieleń izolacyjna, obiekty i urządzenia towarzyszące związane z infrastrukturą techniczną i obsługą funkcji podstawowej. Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej. Do dnia zbycia była nieużytkowana. Nie zostały na niej wydzielone drogi wewnętrzne, nie była w przeszłości dzielona, ani łączona, nie jest uzbrojona, ani ogrodzona - nie podejmowano działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie lub ogrodzenie, była dzierżawiona - na podstawie umowy dzierżawy niezabudowanej nieruchomości gruntowej zawartej 1 maja 2021 r. pomiędzy Sprzedającymi, a (\`(...)\`) Sp. z o.o. oraz (\`(...)\`) Sp. z o.o. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony - do 30 września 2021 r., jednak nie później niż do dnia sprzedaży Nieruchomości. Dzierżawcy na mocy umowy zobowiązali się do wykorzystania Nieruchomości w celu przygotowania terenu pod przyszłą inwestycję. Strony postanowiły, iż od dnia zawarcia umowy dzierżawy do dnia oznaczonego, jako Data Ostateczna, Kupującemu będzie przysługiwało prawo dysponowania Nieruchomością. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej.

Sprzedająca oświadczyła, że Kupujący - przez pośrednika - jako pierwszy wystąpił z propozycją nabycia nieruchomości, ona sama nie podejmowała czynności mających na celu sprzedaży nieruchomości takich jak np. zamieszczenie ogłoszeń w prasie, czy Internecie albo wywieszanie banerów. Sprzedająca posiada inne grunty. Sprzedająca nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości, oprócz nieruchomości wskazanej we wniosku.

Cesja praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na (\`(...)\`)sp. z o.o. została dokonana po wykonaniu czynności objętych pełnomocnictwem udzielonym (\`(...)\`) Sp. z o.o. przez Sprzedającą. W wykonaniu pełnomocnictwa zostały dokonane następujące czynności: badanie akt KW, pozyskiwanie zaświadczeń o niezaleganiu sprzedających z zapłatą należnych podatków i składek na Ubezpieczenie Zdrowotne, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości, pozyskiwanie wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów. W umowie przedwstępnej wskazany został jako Kupujący - (\`(...)\`) sp. z. o.o. W wyniku późniejszej cesji doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających ze wspomnianej umowy przedwstępnej z (\`(...)\`) sp. z o.o. na Wnioskodawcę - (\`(...)\`) sp. z o.o.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości Sprzedająca będzie spełniać przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowana podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 cyt. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniony do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedająca zawarła z Kupującym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedająca w umowie zobowiązała się do sprzedaży Nieruchomości m.in. pod warunkiem uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez niego Inwestycji. Ponadto, Sprzedająca udzieliła przedstawicielom Kupującego pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania w Jej imieniu czynności takich jak m.in.: uzyskiwania wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów i wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości, występowania w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego, wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej.

W związku z tym, uznać należy, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmowała Ona pewne działania w sposób zorganizowany.

Uznać zatem należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż tej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W analizowanej sprawie występują okoliczności, które wskazują, że sprzedaż Nieruchomości niezabudowanej stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca z tytułu tej transakcji jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Zachodzą bowiem przesłanki pozwalające na uznanie Sprzedającej w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez Sprzedającą sprzedaż niezabudowanej Nieruchomości, będącej uprzednio przedmiotem dzierżawy na rzecz Kupującego, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stanowi dostawę dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, grunt będący własnością Sprzedającej podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej – Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Panią (\`(...)\`) udziału w działce nr 1 należy uznać za dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. udziału w działce stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również określenia, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży była działka nr 1, która to nieruchomość zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie oznaczonym symbolem P-1, z podstawowym przeznaczeniem: przemysł i przeznaczeniem uzupełniającym: składy, bazy, usługi, ulice dojazdowe, parkingi, zieleń izolacyjna, obiekty i urządzenia towarzyszące związane z infrastrukturą techniczną i obsługą funkcji podstawowej.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania do jej sprzedaży zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie oba warunki uprawniające do zwolnienia sprzedaży udziału w prawie własności działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostały spełnione. Działka została wydzierżawiona Kupującemu, a tym samym nie była wykorzystywana przez Sprzedającą od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Nabycie nieruchomości przez Sprzedającą nastąpiło w wyniku dziedziczenia, zatem nie można uznać, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie zostały więc spełnione oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W analizowanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nr 1 nie znajdzie zatem zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną opisanej Nieruchomości stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w rezultacie Zainteresowana zobowiązana była do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa Nabywcy do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a nabyta Nieruchomość będzie przez Niego wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie nie zaistniała przesłanka negatywna określona w ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, bowiem – jak wykazano wyżej – dokonana sprzedaż Nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za **prawidłowe**.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości dla Sprzedającej, natomiast nie rozstrzyga dla pozostałych współwłaścicieli.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.