Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-141/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-22
Teza: 1. Czy wydatki finansowane z otrzymanych przez Spółkę dopłat mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, mając w szczególności na uwadze, że dopłaty te mają charakter przychodowy a umowa zawarta z Urzędem Marszałkowskim, określająca zasady przekazywania Spółce jako przewoźnikowi tych dopłat, nie określa jakie wydatki mają być finansowane z tych dopłat? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1: czy Spółka jest uprawniona do dokonania korekty zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób prawnych poprzez zwiększenie wykazanych w nich kwot kosztów uzyskania przychodów o koszty uzyskania przychodów wyłączone uprzednio jako sfinansowane dopłatami za te lata podatkowe, w których koszty te były potrącalne stosownie do art. 15 ust.4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dopłata; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przejazdy; przychód; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z otrzymanych dopłat jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1;

*   **bezprzedmiotowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z otrzymanych dopłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie, świadczącym usługi transportowe w zakresie zbiorowego przewozu pasażerów.

Zgodnie z treścią art. 8a ust. 2 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, samorządy województw przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów, z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich.

W myśl natomiast art. 8a ust. 3 powołanej ustawy, kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Stosownie do art. 8a ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, Spółka ma zawartą umowę z samorządem województwa, która określa zasady przekazywania przewoźnikom dopłat.

W księgach rachunkowych Spółki powyższe dopłaty ujmowane są jako przychód należny za odpowiedni miesiąc, natomiast na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu ww. dopłat w momencie ich faktycznego otrzymania (ujęcie kasowe). Przy tym zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymywane przez Spółkę dopłaty są wolne od podatku.

Jednocześnie Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty w wysokości równej kwocie otrzymanych dopłat.

Dopłaty, które otrzymuje Spółka, mają przychodowy charakter, co oznacza, że rekompensują one Spółce utracone wpływy, w związku z respektowaniem ulg ustawowych. Kwotę dopłaty stanowi bowiem różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Dopłata jest zatem pochodną faktycznego wykonania przez Spółkę w danym okresie usług przewozowych na rzecz osób uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do przejazdów ulgowych. W ten sposób dopłaty rekompensują Spółce utracone przychody. Dopłata nie jest wobec powyższego uzależniona w jakikolwiek sposób od poniesienia przez Spółkę wydatków (kosztów), lecz od wykonania przez Spółkę usług w zakresie przewozów pasażerskich.

Spółka podkreśla, że ze względu na przychodowy charakter rzeczonej dopłaty oraz fakt, że z warunków jej przyznawania nie wynika, co ma być nią sfinansowane (ponieważ poniesienie przez Spółkę wydatków nie jest warunkiem otrzymania dopłaty) brak jest możliwości wskazania, jakie wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane z dopłat przekazywanych Spółce.

W związku z powyższym – uwzględniając zasady przyznawania ww. dopłaty – nie można w sposób obiektywny wskazać konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków ponoszonych przez Spółkę, które są finansowane dopłatą. Reasumując, nie można określić konkretnych pozycji kosztowych, ponoszonych przez Spółkę, które są finansowane dopłatami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki finansowane z otrzymanych przez Spółkę dopłat mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, mając w szczególności na uwadze, że dopłaty te mają charakter przychodowy a umowa zawarta z Urzędem Marszałkowskim, określająca zasady przekazywania Spółce jako przewoźnikowi tych dopłat, nie określa jakie wydatki mają być finansowane z tych dopłat?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1: czy Spółka jest uprawniona do dokonania korekty zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób prawnych poprzez zwiększenie wykazanych w nich kwot kosztów uzyskania przychodów o koszty uzyskania przychodów wyłączone uprzednio jako sfinansowane dopłatami za te lata podatkowe, w których koszty te były potrącalne stosownie do art. 15 ust.4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – wydatki finansowane ze środków pochodzących z otrzymanych dopłat mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Opierając się na kryterium stopnia powiązania kosztu z przychodami podatnika, ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie z przyjętym w doktrynie podziałem, kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodu są te, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast kosztami pośrednimi są te, których nie można w taki sposób przypisać do przychodów podatnika, lecz są one racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia, także poprzez zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, warunki wymienione powyżej pod pkt 1-5 są spełnione. Wydatki są ponoszone przez Spółkę, tj. są pokrywane z jej zasobów majątkowych (także w części, w jakiej Spółka otrzymuje dopłaty, bowiem dopłaty te wchodzą do aktywów Spółki); poniesione wydatki mają charakter ostateczny (definitywny); pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością; ponoszone są w związku z przychodami generowanymi przez Spółkę; są odpowiednio dokumentowane, w szczególności zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W tym miejscu Spółka odnosi się także do warunku wskazanego powyżej w pkt 6, a w szczególności do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 tej ustawy, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka otrzymuje jako podmiot wykonujący usługi zbiorowego przewozu pasażerów w komunikacji autobusowej, dopłaty związane z przewozami ulgowymi. W ocenie Spółki, ze względu na przedstawionych charakter przedmiotowych dopłat nie znajduje zastosowania w omawianej sytuacji regulacja wynikająca z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W powołanym przepisie ustawodawca zastrzegł, że zawarte w nim ograniczenie wyłączające wydatki i koszty z kosztów uzyskania przychodów – dotyczy wyłącznie wydatków i kosztów „bezpośrednio sfinansowanych” z dochodów (przychodów) taksatywnie wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Spółki wykładania systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, że pod pojęciem „bezpośredniości finansowania” należy rozumieć sytuację, w której dany wydatek musi być jednoznacznie finansowany przychodem wolnym od podatku. Do takiego wniosku prowadzi analiza pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które również nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które można wprost i jednoznacznie powiązać z określonymi i konkretnymi przychodami, które generują wprost dany przychód i jest możliwe wskazanie jednoznacznej zależności polegającej na tym, że bez wystąpienia danego kosztu przychód nie powstanie.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe odmienne interpretowanie tego samego pojęcia w ramach jednego aktu prawnego. Skoro pojęcie kosztów bezpośrednich odnosi się do tych kosztów, które wprost i jednoznacznie można powiązać z przychodami, w analogiczny sposób należy interpretować pojęcie bezpośredniego sfinansowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bezpośrednie sfinansowanie oznacza zatem możliwość rzeczywistego, realnego, konkretnego, jednoznacznego i opartego na jasnych regułach przyporządkowania konkretnych wydatków do źródła pokrycia tych wydatków. Sytuacja taka nie zachodzi tymczasem w odniesieniu do dopłat, które otrzymuje Spółka.

Spółka wskazuje także – odwołując się do zasad techniki prawodawczej – że gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie pojęcia finansowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do bezpośredniego sfinansowania (w rozumieniu jakie zaprezentowano powyżej) nie zawarłby on tego zastrzeżenia w treści analizowanego przepisu. Poprawne stosowanie ograniczenia, które wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadza się więc do zagadnienia, czy wolą ustawodawcy było wyłączenie nim z kosztów uzyskania przychodów „kwoty otrzymanej dotacji” (tu kwoty otrzymanej dopłaty wynikającej z respektowanie przez Spółkę ulgowych przejazdów), czy też jednak – zgodnie z wykładnią językową tego przepisu – wyłącznie do „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji”. W ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i jednoznaczne, co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane z innych środków. Skoro zaś w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, ze względu na charakter (prawny) otrzymywanych dopłat, nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrywania) wydatków otrzymywanymi dopłatami, w sposób dający pewność pokrycia tych wydatków tymi dokładnie przychodami – to nie znajduje zastosowania powołany powyżej przepis.

W związku z powyższym, za błędną należałoby uznać wykładnię, że pojęcie wydatków i kosztów „bezpośrednio” sfinansowanych obejmuje poniesione przez Spółkę wydatki na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej, regulowane z rachunku bankowego Spółki, na którym znajdują się zarówno przychody operacyjne Spółki, jak i środki otrzymane w ramach dopłat w sytuacji, gdy z warunków otrzymywania tych dopłat nie wynika, aby były one przeznaczone na sfinansowanie określonych (konkretnych) wydatkowi kosztów. Analiza tego przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że pojęcie „bezpośrednio” należy odnieść do pierwszego dokonanego przez podatnika wydatkowania przychodów zwolnionych z opodatkowania (a nie dokonywanego na kolejnych etapach obrotu tymi środkami) oraz konieczna jest możliwość jednoznacznego zidentyfikowania wydatku finansowanego przychodami zwolnionymi z podatku. W przeciwnym razie, użyte w tym przepisie słowo „bezpośredni” traciłoby swój normatywny charakter. Taka zaś wykładnia analizowanego przepisu, która w istocie prowadziłaby do pominięcia użytego w nim przez ustawodawcę zwrotu „bezpośrednio” nie może być zaakceptowana.

Odnosząc się natomiast do użytego przez ustawodawcę sformułowania „sfinansować” wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „sfinansować” to „pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia”, „opłacić”. Tak więc posłużenie się przez ustawodawcę formułą „koszty sfinansowane” nakazuje przyjąć, że chodzi o takie tylko zdarzenie, w wyniku którego doszło do sfinansowania kosztów, a zatem do ich pokrycia, opłacenia. Sytuacja taka nie ma miejsca w analizowanym przypadku, co wynika z prawnego charakteru dopłat, przedstawionego powyżej przez Spółkę.

Spółka podkreśla, że dopłaty otrzymywane przez Spółkę mają charakter przychodowy a nie kosztowy – nie są dotacjami przekazywanymi na pokrycie wydatków Spółki, lecz rekompensują utracone przez Spółkę przychody.

Jej zdaniem konieczne jest też odniesienie do treści art. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto zgodnie z brzmieniem ust. 2a powołanego przepisu zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny mieć jednak zastosowania w prezentowanym stanie faktycznym, ponieważ odwołują się do sformułowania „poniesienia” kosztów uzyskania przychodowa nie „finansowania” wydatków i kosztów, jak to ma miejsce w powoływanym art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem analiza językowa i systemowa ww. przepisów wskazuje, że pojęcia „poniesienia” oraz „finansowania” w tym przepisach stanowią odrębne konstrukcje, a tym samym nie jest w ogóle możliwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do alokacji wydatków i kosztów pomiędzy sfinansowane z przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Zauważyć bowiem należy, że za dzień poniesienia kosztu rozumie się w mysi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nie jest to zatem pojęcie tożsame ze sformułowaniem wydatki i koszty sfinansowane z dochód (przychodów) zwolnionych z podatku.

Spółka zwraca uwagę, że otrzymywane dopłaty mają charakter przychodowy. Nie są to dotacje celowe na pokrycie konkretnych zakwalifikowanych do sfinansowania wydatków. Na etapie ponoszonych wydatków nie występuje żadne jasno określone kryterium pozwalające na zaklasyfikowanie i podział kosztów, które pokryte są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z samorządu województwa.

Istotą dotacji o charakterze przychodowym jest przede wszystkim zrekompensowanie korzyści, który dany podmiot utracił będąc zobowiązanym do zastosowaniu określonych ulg. W omawianej sytuacji, zgodnie z treścią art. 8a ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 roku o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, samorządy województw przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów, z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich. W związku z powyższym kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nie uwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. W przypadku braku ulg, wpływy ze sprzedaży biletów, osiągane przez Spółkę byłyby wyższe a wydatki finansowane z tych wpływów stanowiłyby w Spółce koszt podatkowy na ogólnych zasadach. To, że ustawodawca zwolnił tego rodzaju dopłaty z podatku (kierując się zasadą racjonalności, bowiem bezcelowe byłoby opodatkowanie środków publicznych, które są przekazywane podatnikowi jako forma dotacji), nie oznacza, że wydatki w jakiekolwiek sposób związane z tymi dopłatami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Dla wyłącznie takiego konieczny jest przepis szczególny, takiego jednak nie stanowi – jak wykazano powyżej – art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – zdaniem Spółki – w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania regulacja wynikająca z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z faktu, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie są bezpośrednio finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dopłaty. Ponadto odwołując się do istoty dotacji przychodowych (a taką stanowią dopłaty otrzymywane przez Spółkę) wskazać należy, że ich celem nie jest sfinansowanie ponoszonych przez dany podmiot wydatkowa wyłącznie zrekompensowanie utraconych korzyści, w związku z zastosowaniem określonej ulgi, którą zgodnie z obowiązującym prawem zobowiązana jest respektować Spółka (tu ulgi na przejazdy autobusowe). Spółka jest zatem uprawniona do zaliczenia poniesionych przez siebie wydatków finansowanych z otrzymywanych przez Spółkę dopłat, kosztów uzyskania przychodów, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – jest on uprawniony do dokonania korekty zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób prawnych poprzez zwiększenie wykazanych w nich kwot kosztów uzyskania przychodów o koszty uzyskania przychodów wyłączone uprzednio jako sfinansowane dopłatami za te lata podatkowe, w których koszty te były potrącalne stosownie do art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej Spółka jest uprawniona do zaliczenia poniesionych przez siebie wydatków finansowanych z otrzymywanych przez Spółkę dopłat do kosztów uzyskania przychodów. Skoro Spółka faktycznie nie zaliczała tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, to obecnie prawidłowe będzie dokonanie korekty zeznań rocznych na podatek dochodowy za te lata podatkowe, w których koszty te mogły zostać potrącone (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), zgodnie z regułami potrącalności kosztów określonymi w art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i bezprzedmiotowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast, wszelkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mające związek z uzyskanym przychodem (poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła), są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Jednocześnie ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego niektórych przychodów (dochodów).

I tak, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Norma ta zawiera stwierdzenie, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji \[o tym rozstrzyga ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.)\]. Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje z samorządu województwa dofinansowanie do przewozów pasażerskich, z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Z opisu stanu faktycznego wynika także, że przychód z tego tytułu Spółka traktuje jako przychód należny w dacie otrzymania, przy czym zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie jest wolne od podatku dochodowego.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),

*   wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wyjaśnić należy, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Należy przy tym zauważyć, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Innymi słowy, sformułowanie to dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę, a następnie jej zwrócone – pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takiej kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymanego dofinansowania oraz wydatków sfinansowanych z tych środków nie zmienia twierdzenie Spółki, że otrzymywane dopłaty mają charakter przychodowy.

Kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13, z późn. zm.). Zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu: utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przy czym definicja rekompensaty, zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, jest bardzo szeroka. Są to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Ponadto – co wynika z art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 1138, z późn. zm.) – z budżetu państwa pokrywane są koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów.

Zauważyć przy tym należy, że czym innym jest kwalifikacja przychodów i wydatków pod względem podatkowym, a czym innym na potrzeby rozliczenia dofinansowania, które otrzymuje Wnioskodawca. Tak więc w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje środki stanowiące refundację (zwrot) uprzednio poniesionych wydatków, to trudno mówić, że ich kwalifikację podatkową determinuje możliwość swobodnego dysponowania tymi środkami oraz fakt, że z warunków jej przyznania nie wynika, co ma być nią sfinansowane. Możliwość wydatkowania środków na różne cele związane z bieżącą działalnością Spółki nie zmienia faktu, że stanowią one dotację wolną od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast jednoznacznie, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że – w opisanej sytuacji – nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które – co do zasady – mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że Wnioskodawca nie ma możliwości kwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych ze środków z otrzymanego dofinansowania. Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Natomiast, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości, co potwierdza stanowisko Spółki, że „przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny mieć jednak zastosowania w prezentowanym stanie faktycznym”.

Reasumując, w analizowanej sprawie wydatki i koszty sfinansowane z dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym – skoro postawienie przez Spółkę pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 jest uzależnione od pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 – ocena stanowiska Spółki w tym zakresie staje się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.