Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-55/12-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-21
Teza: 1. Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w postaci wierzytelności o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje powstanie przychodu u Spółki w wysokości nominalnej wartości obejmowanych przez Nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - córki? 2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, czy istnieje możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu, jeśli tak to w jakiej wysokości?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; udział; udział-objęcie udziałów; umowa; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce - córce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. transakcją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce - córce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności oraz
*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. transakcją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje dokonać zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od spółki akcyjnej, wobec której ogłoszono upadłość likwidacyjną. W skład masy upadłości wchodzą prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków obowiązujące do 2090 r., ruchomości, udziały i akcje upadłego w spółkach, środki pieniężne oraz wierzytelności upadłego. Spółka zamierza nabyć w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków obowiązujące do 2090 r. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa odbędzie się w trybie przepisów prawa upadłościowego o likwidacji masy upadłości, przy czym syndyk masy upadłości uzyskał zezwolenie sędziego -komisarza na dokonanie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa według jego swobodnego wyboru, za cenę nie niższą niż 8.000.000,00 zł.

Syndyk masy upadłości oraz Spółka zamierzają poprzedzić zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarciem umowy przedwstępnej, gdyż zapłata całej ceny sprzedaży nie jest jeszcze możliwa. Przyszła umowa przedwstępna sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej zostanie dokonana w formie aktu notarialnego. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma wchodzić wyłącznie prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków. W przyszłej umowie przedwstępnej syndyk masy upadłości zobowiąże się do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast Spółka zobowiąże się do zapłaty ceny sprzedaży w kwocie 8.000.000,00 zł. Spółka wpłaci na poczet ceny kwotę 1.000.000,00 zł tytułem zadatku. Docelowo jednak Spółka ma zamiar wpłacić przed zawarciem umowy przyrzeczonej dodatkową kwotę 2.000.000,00 zł tytułem zadatku, w ten sposób, że łączna kwota wpłaconego zadatku wyniesie 3.000.000,00 zł. Strony planują zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do końca roku 2012.

Jednocześnie strony umowy przyrzeczonej ustalą w niej, iż wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywcy nastąpi już w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, przy czym od chwili wydania na nabywcę przejdzie prawo do korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu sprzedaży oraz będą go obciążać koszty utrzymania i użytkowania przedmiotu sprzedaży.

Pod datą podpisania umowy przedwstępnej Spółka zamierza zaksięgować po stronie aktywów kwotę równą wartości wpłaconego zadatku, tj. 3.000.000,00 zł jako krótkoterminowe aktywa finansowe. Natomiast po stronie pasywów jako rozliczenie wpłaconego zadatku na rozrachunkach z syndykiem. Pod datą podpisania umowy końcowej Spółka zamierza wyksięgować kwotę 3.000.000,00 zł z krótkoterminowych aktywów finansowych i zaksięgować ją jako inwestycję długoterminową w udziałach w spółce - córce, której zostanie przekazana w formie aportu zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Spółka po zawarciu z syndykiem umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zamierza podnieść kapitał zakładowy o kwotę 3.000.000,00 zł w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce - córce), w której jest jedynym wspólnikiem. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane na mocy dotychczasowych postanowień umowy Spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów. Spółka w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługującego Jej wobec syndyka masy upadłości, na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży.

Z chwilą wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego, na spółkę - córkę przejdzie również prawo do korzystania i pobierania pożytków z zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Objęcie udziałów przez Spółkę nastąpi poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do używania.

Integralnym elementem transakcji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce - córce, będzie przeniesienie przez Spółkę na spółkę - córkę całości praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeniesienie na spółkę - córkę całości praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi istotny element podwyższenia kapitału zakładowego w spółce -córce, bez dokonania którego, zgromadzenie wspólników spółki - córki nigdy nie podjęłoby uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Przeniesienie przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz spółki - córki nastąpi za zgodą syndyka masy upadłości, który wstępnie zadeklarował na to zgodę.

Umowa przyrzeczona sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zostać zawarta po wpłaceniu przez Spółkę na rzecz syndyka masy upadłości kwoty 3.000.000,00 zł tytułem zadatku.

Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz spółki - córki ma nastąpić w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Materialna umowa przenosząca prawa i obowiązki przez Spółkę na spółkę - córkę, będzie stanowiła integralną część umowy przyrzeczonej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym zawarcie umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką a spółką - córką, poprzedzać będzie zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomiędzy syndykiem masy upadłościowej a spółką - córką.

Formalnie umowa przyrzeczona będzie zawierała dwie czynności prawne. Pierwszą czynnością prawną będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży przez Spółkę na rzecz spółki - córki. Drugą czynność prawną stanowić będzie umowa przyrzeczonej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta pomiędzy syndykiem masy upadłościowej a spółką - córką.

Umowa przyrzeczona sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zostać zawarta przez spółkę - córkę (kupującego) oraz syndyka masy upadłościowej (sprzedawcę). Cena sprzedaży ma wynosić łączną kwotę 8.000.000,00 zł. Do zapłaty ceny sprzedaży zobowiązana będzie spółka - córka. Przy czym wszystkie strony przedmiotowej umowy na mocy trójstronnego porozumienia zawartego w przyrzeczonej umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zaliczą uiszczoną uprzednio przez Spółkę kwotę 3.000.000,00 zł tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży. W ten sposób spółka - córka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz syndyka jedynie brakującej kwoty 5.000.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w tak opisanym stanie faktycznym, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w postaci wierzytelności o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje powstanie przychodu u Spółki w wysokości nominalnej wartości obejmowanych przez Nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - córki?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, czy w tak opisanym stanie faktycznym istnieje możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu, jeśli tak to w jakiej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się do pierwszego pytania, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi przychodu.

W ocenie Spółki, w tak opisanym stanie faktycznym, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Spółkę nastąpi w rzeczywistości poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z chwilą bowiem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę - córkę przejdzie przysługujące wnoszącemu ten wkład prawo do korzystania i pobierania pożytków zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rzeczywistości zatem objęcie udziałów przez Spółkę nastąpi poprzez wniesienie do spółki -córki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do używania. Prawo zależne do korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu umowy przedwstępnej, tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługiwać będzie Spółce już z chwilą wydania jej przedmiotu umowy przedwstępnej. Spółka ta, przenosząc na spółkę - córkę wierzytelność o zawarcie umowy przyrzeczonej tytułem wkładu niepieniężnego, przenosi jednocześnie na nią prawo do używania przedmiotu umowy przedwstępnej, czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kodeks spółek handlowych nie zabrania wnoszenia wkładu niepieniężnego do używania. Artykuł 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi jedynie, iż jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Objęcie udziałów o nominalnej wartości wynoszącej 3.000.000,00 zł nie spowoduje zatem po stronie Spółki wystąpienia przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Odnosząc się do pytania drugiego, w przypadku uznania, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, innymi słowy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, nastąpi poprzez wniesienie wkładu w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, pozostaje do rozpatrzenia kwestia ustalenia wielkości ewentualnego dochodu osiągniętego przez Spółkę z tego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. uznał, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wierzytelność (wyrok NSA z dnia 14.12.2004 r. FSK 1331/2004, LexPolonica nr 2129587).

Konstrukcja podatku dochodowego zakłada bowiem opodatkowanie dochodu, tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca przewidział możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy nabywaniu udziałów w spółce kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego. Ustawodawca dał temu wyraz w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspomniany przepis ma zastosowanie, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały, akcje lub wkłady. Przedmiotowy przepis zakłada określenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt l i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem aportowanej wierzytelności o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wpłaconego zadatku w kwocie 3.000.000,00 zł.

W ocenie Spółki, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być interpretowany w sposób, który pozbawia podatnika prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy ww. ustawy będą wydatki poniesione przez Spółkę w celu nabycia wierzytelności o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka ta, w celu nabycia przedmiotowej wierzytelności poniesie wydatek w postaci zadatku w kwocie 3.000.000.00 zł.

Należy również zauważyć, że dopiero pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w spółce - córce, o koszty jego uzyskania, tj. o wartość uiszczonego zadatku, realizuje wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę opodatkowania dochodów podatnika nie zaś jego majątku. Podatek pobierany jest bowiem co do zasady od przyrostu masy majątkowej podatnika, a nie przychodu.

Zdaniem Spółki, nawet w przypadku uznania, że hipoteza art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego (z czym Spółka się nie zgadza) to fakt, że art. 15 ust. 1j ww. ustawy stanowi szczegółową regulację w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie oznacza jednocześnie, że jest to regulacja wyczerpująca.

Obowiązuje bowiem ogólna zasada uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy art. 15 ust. 1j ww. ustawy nie wyłączają zastosowania tej zasady.

Co do zasady wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. stanowi odpowiednik (ekwiwalent) wartości wkładu pieniężnego lub niepieniężnego wspólnika do spółki. Dlatego wnosząc do spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wspólnik uzyskuje przysporzenie równe wartości udziałów objętych w zamian za ten wkład. Wnioskodawca, nie wyzbywając się przedmiotu aportu (wierzytelności) ze swojego majątku, nie uzyskałby w zamian ekwiwalentu w postaci udziałów w spółce - córce.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zamknięty. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 oraz z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2797/2000).

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo rozpoznać poniesione przez Nią wydatki na nabycie wierzytelności o zawarcie umowy przyrzeczonej w postaci zadatku jako koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Przychód z tytułu objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce będzie równy kosztowi jego uzyskania. W rzeczywistości zatem objęcie przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym będzie neutralne podatkowo, gdyż Spółka nie osiągnie dochodu z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce - córce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. transakcją – uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje dokonać zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od spółki akcyjnej, wobec której ogłoszono upadłość likwidacyjną. W skład masy upadłości wchodzą prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków obowiązujące do 2090 r., ruchomości, udziały i akcje upadłego w spółkach, środki pieniężne oraz wierzytelności upadłego. Spółka zamierza nabyć w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków obowiązujące do 2090 r. Syndyk masy upadłości oraz Spółka zamierzają poprzedzić zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarciem umowy przedwstępnej. W przyszłej umowie przedwstępnej syndyk masy upadłości zobowiąże się do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast Spółka zobowiąże się do zapłaty ceny sprzedaży w kwocie 8.000.000,00 zł. Spółka wpłaci na poczet ceny kwotę 1.000.000,00 zł tytułem zadatku. Docelowo jednak Spółka ma zamiar wpłacić przed zawarciem umowy przyrzeczonej dodatkową kwotę 2.000.000,00 zł tytułem zadatku, w ten sposób, że łączna kwota wpłaconego zadatku wyniesie 3.000.000,00 zł. Strony planują zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do końca roku 2012. Po zawarciu z syndykiem umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka zamierza podnieść kapitał zakładowy o kwotę 3.000.000,00 zł w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce - córce), w której jest jedynym wspólnikiem. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane na mocy dotychczasowych postanowień umowy Spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów. Spółka w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługującego Jej wobec syndyka masy upadłości, na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można powiedzieć, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Z tego wynika, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych), więc aportem w omawianym przypadku mogą być m. in. prawo własności rzeczy jako przedmiotów materialnych, prawo wieczystego użytkowania, niektóre ograniczone prawa rzeczowe, majątkowe prawo własności intelektualnej, majątkowe prawa autorskie, wreszcie wierzytelność – jako prawo względne, tj. prawo żądania od określonej osoby określonego zachowania się.

Kodeks spółek handlowych zawiera szczególne regulacje przewidujące dodatkowe wymagania formalne co wnoszenia aportów do spółki. I tak, art. 158 § 1 ww. ustawy stanowi, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, udziały mogą być objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wysokość ta z reguły odpowiada wartości obejmowanych udziałów, możliwe jest jednak postanowienie, że wspólnicy wniosą wkłady o wartości przewyższającej wysokość obejmowanych udziałów.

W takiej sytuacji, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zd. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zasada, że udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) w związku z tworzeniem spółki z o.o., czy też objęcie udziału w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiadać będzie wierzytelność o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługującą Jej wobec syndyka masy upadłości, na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży. Spółka zamierza podnieść kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce - córce), w której jest jedynym wspólnikiem. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane na mocy dotychczasowych postanowień umowy Spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów. Spółka w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci ww. wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce - córce, udokumentowanego wpisem do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, po stronie Spółki wystąpi przychód podatkowy stanowiący sumę nominalnej wartości objętych udziałów.

Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Spółkę nastąpi w rzeczywistości poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Okoliczność, iż z chwilą wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę - córkę przejdzie przysługujące wnoszącemu ten wkład prawo do korzystania i pobierania pożytków zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji stwierdzenie, iż „objęcie udziałów przez Spółkę nastąpi poprzez wniesienie do spółki - córki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do używania” jest nieuzasadnione. Należy bowiem wskazać, iż z przedstawionego opisu sprawy wynika jednoznacznie, iż objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki - córki nastąpi poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie jak twierdzi Spółka w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że „Spółka zamierza nabyć w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków obowiązujące do 2090 r.”.

W związku z tym, iż w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka zobowiązana będzie ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje do rozpatrzenia kwestia odpowiedniego określenia kosztów jego uzyskania.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Warto w tym miejscu wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do wydatków, które mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, przy czym nie dokonano jeszcze ich potrącenia dla celów podatkowych. Nie odnosi się natomiast do wydatków, które nie zostały w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie stanowią kosztów podatkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy – faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Z treści art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnik majątku podatnika, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, wierzytelności Spółki powstałe w związku z zawarciem umowy przedwstępnej i wpłatą ma poczet ceny kwoty 3.000.000,00 zł tytułem zadatku, nie zostaną uprzednio zbyte, tym samym nie dojdzie do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstaną po stronie Spółki wskutek zawarcia umowy przedwstępnej, w której syndyk masy upadłości zobowiąże się do sprzedaży „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, a Spółka zobowiąże się do zapłaty ceny sprzedaży. Wnioskodawca nie poniesie zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostaną one bowiem nabyte przez Spółkę od innych podmiotów.

W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności „własnej” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Skoro Spółka nie nabędzie przedmiotowej wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot wpłaconych tytułem zadatku instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota wpłacona tytułem zadatku, tj. wartość nominalna takiej wierzytelności, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje wyraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.