Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.158.2020.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizowanego projektu
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi stomatologiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizowanego projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizowanego projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

(…) Spółka Cywilna (…) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych oraz usług medycyny estetycznej i kosmetologii. Spółka wykonuje działalność leczniczą jako grupowa praktyka lekarska w ramach wykonywania przez wspólników Spółki zawodu lekarza dentysty (praktyka zawodowa) na podstawie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 295).

W odniesieniu do wykonywanych przez Spółkę usług mieszczących się w pojęciu „usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” Spółka korzysta ze zwolnień z podatku VAT na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy o VAT.

W zakresie pozostałych usług, które nie są objęte zwolnieniem z VAT na podstawie przytoczonych powyżej regulacji, Spółka korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w poprzednim roku podatkowym Spółka nie osiągała przychodów ze sprzedaży usług innych niż usługi stomatologiczne zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz 19a ustawy o VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zwiększenia wolumenu świadczonych usług stomatologicznych oraz rozbudowy oferty Spółki o nowe usługi z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii, Spółka złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach Osi priorytetowej: I. (…), Działanie: 1.5. (…), Priorytet inwestycyjny: 8.2. (…) (numer wniosku o dofinansowanie: (…); numer naboru: (…); dalej: Wniosek). Przedmiotem dofinansowania objętego Wnioskiem jest zakup, dostawa oraz montaż urządzeń i wyposażenia stomatologicznego oraz urządzeń i wyposażenia do świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii (dalej: Projekt). W związku z realizacją Projektu Spółka przewiduje również wzrost zatrudnienia. Zgodnie ze złożonym Wnioskiem, Projekt ma zostać zrealizowany w okresie 8 miesięcy.

Wniosek przewiduje wkład własny Spółki w realizację Projektu na poziomie 33% ponoszonych wydatków kwalifikowanych. Pozostałym źródłem finansowania wydatków Projektu będzie dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, o które stara się Spółka we Wniosku.

Towary (urządzenia oraz wyposażenie) nabywane przez Spółkę w ramach Projektu są wykorzystywane przez Spółkę zarówno do wykonywania czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o VAT (tj. usług stomatologicznych), jak również do wykonywania czynności objętych zwolnieniem podmiotowym z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (tj. usług z zakresu medycyny estetycznej i usług kosmetologicznych).

W założeniu, sprzęt oraz wyposażenie zakupione ze środków pochodzących z dofinansowania objętego Wnioskiem nie będzie wykorzystywane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych). W szczególności, Spółka nie zamierza rezygnować ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka nie przewiduje również, aby wartość dokonywanej przez nią sprzedaży (w szczególności sprzedaży usług z zakresu medycyny estetycznej i usług kosmetologicznych), innej niż wymieniona w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, przekroczyła w roku podatkowym kwotę 200 000 zł.

Załącznikiem do Wniosku jest „Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, w którym Spółka zadeklarowała, że realizując Projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT. Pismem skierowanym do Spółki, Urząd Marszałkowski Województwa (…), będący Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014-2020, zażądał od Spółki dołączenia do „Oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT” indywidualnej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej brak możliwości odzyskania przez Spółkę podatku VAT poniesionego w ramach realizowanego Projektu. Z uwagi na 3-miesięczny termin oczekiwania na interpretację wspomniana Instytucja Zarządzająca wyjaśniła, iż warunkiem podpisania umowy o dofinansowanie Projektu jest przedłożenie przez Spółkę kopii wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wraz z potwierdzeniem wpływu do Organu interpretacyjnego, z tym zastrzeżeniem, że do momentu wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej brak prawa do odzyskania podatku VAT, kwota poniesionego VAT nie będzie podlegała refundacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT poniesionego przy nabyciu towarów w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków Funduszy UE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT poniesionego przy nabyciu towarów w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczania podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Na uwagę zasługuje również przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (\`(...)\`).

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, odliczenie podatku naliczonego VAT uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT,

*   podatnik ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   towary i usługi, przy nabyciu których ponoszony jest podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT,

*   nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ust. 1, 1a oraz 3a ustawy o VAT (okoliczności te nie są przedmiotem zapytania Spółki, w związku z czym regulacje te zostały pominięte w dalszej części uzasadnienia).

Analogiczne wymagania względem podatników roszczących sobie prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.507.2019.2.MPU). Organ ten stwierdził, że:

*   „aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”,

*   „z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni”,

*   „ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Spółka jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.639.2018.1.DM): „Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.” Nie sposób również pominąć, iż w zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicji pojęcia „działalność gospodarcza” ustawodawca kładzie szczególny nacisk na zarobkowy charakter podejmowanej aktywności.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę odpłatnej działalności w zakresie świadczenia usług stomatologicznych oraz usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii Wnioskodawca spełnia niewątpliwie definicję podatnika VAT, w związku z czym pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony.

Brak rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i nie zamierza z tego zwolnienia rezygnować. Spółka nie przewiduje również, aby wartość dokonywanej przez nią sprzedaży (w szczególności sprzedaży usług z zakresu medycyny estetycznej i usług kosmetologicznych), innej niż wymieniona w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, przekroczyła w roku podatkowym kwotę 200 000 zł, powodując utratę przez Spółkę prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców.

Brak rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego nie jest zdaniem Wnioskodawcy obojętny z punktu widzenia prawa Spółki do odliczania podatku VAT ponoszonego w trakcie realizacji Projektu. Jak bowiem wynika z przytoczonego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, odliczenia może dokonać zarejestrowany, czynny podatnik VAT. Skoro Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT oraz nie zamierza rezygnować z przysługującego jej zwolnienia z podatku VAT, drugi z ww. warunków korzystania z prawa do odliczania VAT nie jest spełniony.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2019.2.ASY). Jak bowiem zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.540.2019.2.SR): „podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny”.

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Spółkę towary i usługi na potrzeby realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych będą wykorzystane do świadczenia przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych).

Czynności opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (…).

Nie każda jednak czynność spełniająca definicję odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy w VAT wystąpi pod warunkiem, że czynność ta została wykonana przez podatnika tego podatku. Nie wynika to co prawda bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, jednak warunek ten jest wyraźnie wskazany w art. 2 ust. 1 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (…).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1317/11/13-11/S/AW), w której organ podatkowy stwierdził, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zwrócił na to uwagę również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2019.2.MJ), wyjaśniając, iż dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak zostało wskazane powyżej, wykonywane przez Spółkę za odpłatnością czynności świadczenia usług stomatologicznych oraz usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, w związku z czym, z tytułu wykonywania tych usług, Spółka działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zwolnienie z VAT wykonywanych usług

Wykonywanie przez Spółkę działającą w charakterze podatnika VAT odpłatnych usług mieszczących się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie przesądza automatycznie o opodatkowaniu tych usług podatkiem VAT. Ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze przewidują bowiem dla niektórych kategorii usług zwolnienie od podatku (są to zwolnienia o charakterze przedmiotowym, uzupełniane w niektórych przypadkach warunkiem odnoszącym się do charakteru podmiotu, który świadczy dane usługi). Dodatkowo, przepisy ustawy o VAT zwalniają z VAT czynności wykonywane przez podatników, u których wartość sprzedaży (z pewnymi wyłączeniami) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Zwolnienie to nie jest zatem warunkowane rodzajem wykonywanych czynności, lecz wysokością osiąganych przez podatnika przychodów ze sprzedaży, z tym zastrzeżeniem, że zwolnienia tego nie stosuje się do podatników wymienionych w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT (tj. podatników wykonujących określone czynności zastrzeżone dla czynnych podatników VAT oraz podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wykonuje zarówno usługi zwolnione z VAT ze względu na rodzaj wykonywanych czynności jak i usługi zwolnione z VAT z uwagi na status Spółki jako podatnika zwolnionego z VAT ze względu na wartość realizowanej sprzedaży.

Wykonywane przez Spółkę usługi, w zakresie w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte są zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W przypadku tego zwolnienia Ustawodawca wprowadził dodatkowo warunek o charakterze podmiotowym, nakładając wymóg, aby podmiot korzystający z tego zwolnienia realizował te czynności w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych, który to warunek Spółka niewątpliwie spełnia prowadząc działalność leczniczą jako grupowa praktyka lekarska w ramach wykonywania przez wspólników Spółki zawodu lekarza dentysty.

Wspomniane powyżej usługi korzystają również ze zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy Spółka nabywa je we własnym imieniu ale na rzecz swoich klientów od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT (tj. od podmiotów leczniczych oraz od podmiotów wykonujących określone zawody medyczne). Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W odniesieniu do pozostałych usług świadczonych przez Spółkę (tj. w szczególności usług z zakresu medycyny estetycznej i usług kosmetologicznych), które nie mieszczą się w zakresie zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o VAT, Spółka korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w poprzednim roku podatkowym Spółka nie osiągała tego rodzaju przychodów. Spółka nie zamierza rezygnować z tego zwolnienia oraz nie przewiduje, aby wartość realizowanej przez nią sprzedaży (tj. w szczególności sprzedaży usług z zakresu medycyny estetycznej i usług kosmetologicznych), z wyłączeniem wartości sprzedaży z tytułu czynności wymienionych w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, przekroczyła w roku podatkowym próg 200 000 zł. Intencją Spółki nie jest świadczenie usług opodatkowanych VAT.

Z powyższych ustaleń wynika, iż wykonywane przez Spółkę czynności mieszczą się w kategorii świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, z tym że z tytułu ich wykonania nie jest generowany należny podatek VAT z uwagi na objęcie tych usług zwolnieniem z tego podatku. Oznacza to brak spełnienia trzeciej z ww. przesłanek, która warunkuje prawo do odliczania podatku VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze brak generowania przez Spółkę podatku należnego z tytułu wykonywanych usług w związku z objęciem ich zwolnieniem z VAT, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż ponoszony przez nią podatek naliczony VAT zawarty w cenie nabywanych towarów na potrzeby realizacji Projektu nie podlega odliczeniu.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.39.2019.1.MC), w której organ podatkowy potwierdził brak prawa do odliczania podatku naliczonego ponoszonego przy realizacji projektu dofinansowanego ze środków unijnych przez podatnika, który oprócz wykonywania działalności leczniczej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu, która korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w związku z nieprzekraczaniem wskazanego w tej regulacji progu sprzedaży z tytułu wykonywania tej dodatkowej działalności.

Analogiczny pogląd w podobnej sprawie, tj. dotyczącej prawa do odliczania VAT ponoszonego przy zakupach urządzeń medycznych dofinansowanych ze środków unijnych przez podmiot świadczący usługi medyczne zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który jednocześnie wykonuje dodatkową działalność korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.803.2018.1.AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych oraz usług medycyny estetycznej i kosmetologii. Spółka korzysta ze zwolnień z podatku VAT na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy o VAT oraz ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Przedmiotem dofinansowania objętego wnioskiem jest zakup, dostawa oraz montaż urządzeń i wyposażenia stomatologicznego oraz urządzeń i wyposażenia do świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii. W założeniu, sprzęt oraz wyposażenie zakupione ze środków pochodzących z dofinansowania objętego Wnioskiem nie będzie wykorzystywane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych).

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów w ramach realizowanego projektu współfinansowanego ze środków funduszy UE.

Jak już wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże, jak wskazano wcześniej, przepis art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, gdyż Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto nabyte w ramach projektu towary – jak wskazała Spółka – nie będą wykorzystywane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w analizowanym przypadku nie jest spełniona również przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Ponadto należy wskazać, że zakres jakiego ma dotyczyć interpretacja, wyznacza Wnioskodawca w formułowanym we wniosku pytaniu. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i ściśle w zakresie wyznaczonym pytaniem Wnioskodawcy tj. braku możliwości odliczenia podatku VAT. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie tych okoliczności faktycznych, do których nie odnosi się pytanie Wnioskodawcy. Stąd też interpretacja nie rozstrzyga czy faktycznie Wnioskodawca jest podmiotem zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy oraz czy prowadzona działalność korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz 19a gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Informacje w powyższym zakresie potraktowano jako element przedstawionego we wniosku opisu sprawy, bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.