Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.149.2017.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: Czy opłaty z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalone zarówno przy zastosowaniu mechanizmu TOP jak również Soft TOP oraz sellback, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art.8 ust.1 ustawy o VAT ? Czy zaproponowany sposób dokumentowania rozliczeń z tytułu ww. opłat jest prawidłowy ?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; odszkodowania; rekompensata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalonych przy zastosowaniu mechanizmu TOP, SoftTOP oraz sellback – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalonych przy zastosowaniu mechanizmu TOP, SoftTOP oraz sellback.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Sprzedawca lub Spółka lub dostawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem zajmującym się obrotem paliwami gazowymi (gazem ziemnym), posiadającym stosowne koncesje na jego wykonywanie.

Ze względu na charakter dostaw paliw gazowych, w praktyce zdarzają się sytuacje, w których klienci nie są w stanie wywiązać się ze zobowiązań odbiorcy w sposób przewidziany w Kontrakcie Indywidualnym lub umowie sprzedaży/kompleksowej, szczególnie w przypadku, gdy faktyczne zapotrzebowanie kontrahenta na paliwo gazowe jest niższe niż zakładano.

W takich przypadkach Odbiorca (dalej jako: kontrahent lub klient) zobowiązany jest do zapłaty dodatkowej opłaty umownej.

Opłata dodatkowa jest podyktowana tym, iż Wnioskodawca zobowiązując się do dostaw gazu podejmuje działania, które zabezpieczają gotowość Spółki do dostarczenia zamówionego gazu tj. kontraktuje wcześniej gaz i odpowiednio planuje wydobycie, utrzymuje infrastrukturę magazynową, poprzez odpowiednią kontraktację zapewnia moce przesyłowe i dystrybucyjne w danym okresie oraz dokonuje wszelkich innych czynności koniecznych dla zapewnienia jej kontrahentowi możliwości odbioru dostaw paliwa gazowego.

W celu zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych, Wnioskodawca, w zawieranych kontraktach na dostawę paliwa gazowego, wprowadził klauzulę take or pay, zobowiązującą Odbiorcę do odbioru w każdym Roku Umownym minimalnych ilości paliwa gazowego określonych według formuł wskazanych w Umowie. Oznacza to, że Odbiorca zobowiązany jest:

*   do odbioru gazu oraz zapłaty za jego odebraną ilość lub

*   w przypadku gdy nie odbierze ustalonej minimalnej ilości gazu, mimo gotowości Wnioskodawcy do dostarczenia, do zapłaty dodatkowej opłaty umownej w wysokości TOP (iloczyn różnicy pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego a faktycznie odebraną ilością paliwa i ceny określonej w Umowie lub ewentualnie jakiejś części tej ceny wyrażonej procentowo) lub Soft TOP (iloczyn różnicy pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego a faktycznie odebraną ilością paliwa i ceną obliczoną jako różnica pomiędzy ceną kontraktową określoną dla Odbiorcy a średnią ceną rynkową SPOT w okresie dostawy, o ile ta różnica daję liczbę dodatnią.

Dodatkowo Wnioskodawca dolicza na stałe ustaloną marżę standardowo z zakresu 2-6 PLN/MWh ).

Reasumując klauzula take or pay oznacza możliwość realizacji przez Odbiorcę opcji:

1.  Opcję „bierz i płać” - dostawca oferuje a odbiorca odbiera gaz i płaci cenę
2.  Opcję „płać" - dostawca jest gotowy do dostawy a odbiorca nie odbiera i płaci cenę za gotowość określoną w wysokości uzależnionej od zastosowanej opcji.

Wnioskodawca wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Odbiorców (kontrahent w danym okresie nie potrzebuje określonej pierwotnie ilości gazu, albo ceny rynkowe są tak niskie, że woli kupić gdzie indziej na rynku) uelastycznił swoją ofertę i wprowadził dodatkowe nowe opcje rozliczeń.

Są to, poza już wcześniej wymienionym take or pay (TOP): SoftTOP, Sell Back rozliczeniowy, make up gas.

Soft Top jest jednym z mechanizmów, proponowanych klientom w ramach zawieranych Kontraktów Indywidualnych, których przedmiotem są dostawy paliwa gazowego niezależnie od punktu odbioru i świadczonej usługi (sprzedaż i usługa kompleksowa), ale wyłącznie dla produktu FLEX, który charakteryzuje się elastycznością odbioru w każdej godzinie.

W przypadku, w którym poziom odbioru paliwa gazowego jest niższy niż określony w umowie poziom Minimalny Ilości Umownych, w ramach rozliczenia, klient jest obciążany opłatą dodatkową ustalaną jako różnica w cenie sprzedaży gazu pomiędzy ceną kontraktową określoną dla klienta Spółki a ceną rynkową wyznaczaną w oparciu o notowania SPOT w okresie odbioru (klient pokrywa koszty Spółki wynikające z odsprzedania nieodebranych ilości gazu na rynku, dlatego też jeżeli różnica, o której mowa powyżej jest liczbą ujemną, to przyjmuje się, że za nieodebrany wolumen płaci cenę w wysokości 0 PLN/MWh.) Dodatkowo, obliczona w powyższy sposób kwota, powiększana jest o wartość opłaty manipulacyjnej, której wysokość określana jest w danym Kontrakcie Indywidualnym i jest wyrażona w PLN/MWh.

Przy stosowaniu „take-or-pay” w jego typowym ujęciu (opcja TOP), klient jest zobowiązany do zapłaty ceny wyznaczonej w umowie lub procentowej części tej ceny za wolumen stanowiący różnicę pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego a faktycznie przez niego odebraną ilością paliwa (nawet jeżeli miałby prawo do odbioru nieodebranych ilości gazu w późniejszym terminie). W efekcie implementacji Soft Top, dodatkowy koszt po stronie klienta jest limitowany do wysokości opisanej powyżej różnicy odzwierciedlającej ewentualny spadek ceny paliwa gazowego, powiększonej odpowiednio o opłatę manipulacyjną.

Sell Back rozliczeniowy jest mechanizmem, na który klienci mogą się zdecydować w ramach zawieranych Kontraktów Indywidualnych, których przedmiotem jest wyłącznie sprzedaż produktów z takim samym wolumenem odbioru w ciągu każdej godziny w okresie dostawy oraz poziomem Minimalnych Ilości Umownych wyznaczonym na poziomie 100%, który to poziom jednocześnie stanowi maksymalny możliwy do odebrania wolumen, zgodnie z określoną w Kontrakcie Mocą Umowną (tzw. produkt BASE). W związku z powyższym, produkt ten charakteryzuje się brakiem jakiejkolwiek elastyczności i nie pozwala klientowi do zarządzania odbiorem, w szczególności w sytuacjach awaryjnych. W związku z powyższym do ww. produktu, na prośbę klienta lub w toku negocjacji, dodawane jest rozwiązanie sellback.

Sellback rozliczeniowy przewiduje uprawnienie dla klienta posiadającego podpisany Kontrakt obejmujący produkt BASE do nieodebrania lub ograniczenia odbioru od Spółki w danym dniu wolumenu gazu określonego umową na dany dzień (iloczyn ilości godzin w dniu i określonej w Kontrakcie Mocy Umownej) po spełnieniu określonych warunków, w tym:

*   liczba dni, w których klient ma prawo skorzystać z rozwiązania Sell Back jest limitowana w danym okresie;

*   klient musi zgłosić chęć skorzystania z opcji Sell Back dzień wcześniej do g. 9:00.

W ramach rozliczenia opcji sellback Klient jest obciążany opłatą stanowiącą iloczyn różnicy pomiędzy ilością gazu zamówioną na dany dzień a ilością gazu zgłoszoną do odbioru w danym dniu w ramach opcji sellback oraz różnicą, o ile jest liczbą dodatnią, pomiędzy ceną wyznaczoną w Kontrakcie Indywidualnym na dany dzień a ceną rozliczeniową kontraktu SPOT na rynku TGE z dostawą w dniu, w którym realizowany jest sellback. Opłata sellback powiększana jest również o dodatkową opłatę manipulacyjną, której poziom jest określany w Kontrakcie indywidualnym.

W wyniku zastosowania opcji sellback, dodatkowy koszt po stronie klienta za nieodebraną ilość paliwa gazowego jest limitowany do wysokości opisanej powyżej różnicy, odzwierciedlającej ewentualny spadek ceny paliwa gazowego, powiększonej odpowiednio o opłatę manipulacyjną, ponadto ograniczona jest również liczba dni w okresie, w których klient ma prawo skorzystać z rozwiązania sellback.

Powyższe ma na celu zabezpieczenie ewentualnej straty, którą mógłby ponieść Wnioskodawca w wyniku spadku cen gazu na rynku w stosunku do cen ustalonych z kontrahentem.

Dodatkowo często wprowadzana jest do umowy konstrukcja umożliwiająca odbiór opłaconej, a nieodebranej w ramach rocznej ilości kontraktowej w latach następnych ilości gazu tzw. make-up gas. Zwykle okres ten wynosi 3 lata. Opcja make-up gas występuje jedynie w przypadku gdy Odbiorca jest zobowiązany w przypadku nieodebrania minimalnych ilości umownych uiścić opłatę TOP (nie stosuje się opcji make up gas w przypadku gdy przewidziana jest Soft TOP, dopuszcza się możliwość zamiany opłaty Soft TOP na TOP i możliwość skorzystania z opcji make up gas. Decyzję o zamianie tych opłat klient przekazuje na 30 dni przed końcem okresu dostawy, dla którego ustalone są minimalne ilości umowne).

W ramach tej opcji Klient uiszcza opłatę TOP za nieodebrany wolumen do poziomu ustalonych Minimalnych Ilości Umownych. Ten nieodebrany wolumen, ale częściowo lub w całości opłacony w ramach opłaty TOP, jest udostępniany dla klienta w 3 kolejnych okresach dostawy pod warunkiem odebrania w tych okresach ustalonych minimalnych ilości umownych. Ponadto w przypadku odbioru tych ilości umownych uiszczona opłata TOP zostaje zaliczona w poczet płatności za wolumen stanowiący wolumen odbierany w ramach opcji make up gas.

Opłaty umowne z tytułu ww opcji rozliczeniowych związanych z nieodebraniem przez Odbiorcę minimalnych ilości paliwa gazowego przewidzianych w kontrakcie tj. TOP, SoftTOP, Sell Back rozliczeniowy traktowane są przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za świadczenie usługi gotowości do dostawy paliwa gazowego i dokumentowane fakturami.

W przypadku nieodebrania przez Odbiorcę minimalnej ilości gazu przewidzianego w Kontrakcie Indywidualnym dla danego Okresu Dostawy, Sprzedawca obciąża Odbiorcę opłatą umowną obliczoną według wzoru określonego w Kontrakcie Indywidualnym udokumentowaną fakturą.

Poniżej przykładowe zapisy w Umowie w tym zakresie przy czym:

1.  MinIU (Minimalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego) - oznacza przewidzianą w Kontrakcie Indywidualnym minimalną Ilość Umowną, którą Sprzedawca zobowiązany jest dostarczyć, a Odbiorca odebrać w danym Okresie Dostawy;
2.  MaxlU (Maksymalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego) - oznacza przewidzianą w Kontrakcie Indywidualnym maksymalną Ilość Umowną, którą Sprzedawca zobowiązany jest dostarczyć, a Odbiorca odebrać w danym Okresie Dostawy;.

1.1. Kontrakt Indywidualny określa wielkości MinIU oraz MaxlU dla każdego Okresu Dostawy.

1.2. W przypadku Ilości Umownych odbieranych lub dostarczanych w punkcie wirtualnym, na sieci przesyłowej lub sieci dystrybucyjnej Polskiej Spółki Gazownictwa S.A., Odbiorca zobowiązany jest odebrać, a Sprzedawca udostępnić w każdym Okresie Dostawy Paliwo Gazowe w Ilości Umownej nie mniejszej niż MinIU, a nie większej niż MaxlU, przewidzianych w Kontrakcie Indywidualnym dla tego Okresu Dostawy.

1.3. W przypadku Ilości Umownych odbieranych lub dostarczanych na sieci dystrybucyjnej nienależącej do P. S.A., Odbiorca zobowiązany jest odebrać w każdym Okresie Dostawy Paliwo Gazowe w Ilości Umownej nie mniejszej niż MinIU, a nie większej niż MaxlU, przewidzianych w Kontrakcie Indywidualnym dla tego Okresu Dostawy.

1.4. W przypadku nieodebrania przez Odbiorcę MinIU przewidzianego w Kontrakcie Indywidualnym dla danego Okresu Dostawy z przyczyn innych niż Siła Wyższa lub zawinione działanie lub zaniechanie Sprzedawcy, o ile przewiduje to Kontrakt Indywidualny, Odbiorca zapłaci Sprzedawcy opłatę umowną obliczoną według wzoru określonego w Kontrakcie Indywidualnym udokumentowaną fakturą.

1.5. W przypadku przekroczenia przez Odbiorcę MaxlU przewidzianego w Kontrakcie Indywidualnym dla danego Okresu Dostawy z przyczyn innych niż Siła Wyższa lub zawinione działanie lub zaniechanie Sprzedawcy, Odbiorca zapłaci Sprzedawcy za wolumen Paliwa Gazowego odebrany ponad poziom MaxlU według ceny określonej w Kontrakcie Indywidualnym, która przed Detaryfikacją nie przekroczy ceny zakupu wynikającej z Taryfy, a ponadto, o ile przewiduje to Kontrakt Indywidualny, opłatę dodatkową z tytułu przekroczenia MaxlU obliczoną według wzoru przewidzianego w Kontrakcie Indywidualnym, udokumentowaną fakturą.

W przypadku nieudostępnienia przez Sprzedawcę paliwa gazowego z przyczyn innych niż Siła Wyższa lub zawinione działanie lub zaniechanie Odbiorcy, Sprzedawca obniży MinIU wynikające z danego Kontraktu Indywidualnego o wolumen nieudostępnionego Paliwa Gazowego, będącego sumą nominacji złożonych przez Odbiorcę w okresie w którym paliwo nie zostało udostępnione. Ponadto Sprzedawca zapłaci Odbiorcy opłatę umowną będącą iloczynem nieudostępnionego Paliwa Gazowego dla każdej doby, w której paliwo nie zostało udostępnione, wyrażonej w MWh oraz kwoty, o ile będzie miała wartość dodatnią, o którą cena, za jaką Odbiorca, działając w sposób komercyjnie uzasadniony, jest lub byłby w stanie zakupić lub w inny sposób nabyć na warunkach rynkowych od osoby trzeciej (którą może być dany Operator) taką samą ilość Paliwa Gazowego, aby zastąpić nieudostępnioną przez Sprzedawcę ilość Paliwa Gazowego w danym okresie, przewyższa Cenę Jednostkową w danym Kontrakcie Indywidualnym.

1.6. Rozliczenie z tytułu nieodebrania MinIU lub przekroczenia MaxlU nastąpi po zakończeniu Okresu Dostawy, którego to nieodebranie MinIU lub przekroczenie MaxlU dotyczy, na podstawie wystawionych przez Sprzedawcę faktur dotyczących płatności za Paliwo Gazowe obejmujących wezwanie do zapłaty ewentualnych opłat umownych przewidzianych w ust. 1.4 oraz 1.5.

§ 4. Opcja „make-up gas”.

1.1. O ile przewiduje to Kontrakt Indywidualny zawarty na okres dłuższy niż 1 (jeden) rok, Odbiorcy będzie przysługiwać opcja „make-up gas" wykonywana na zasadach i w terminie określonym w Kontrakcie Indywidualnym.

1.2. Wolumeny Paliwa Gazowego odbierane w ramach opcji „make-up gas”, zgodnie z ust. 1.1, nie są brane pod uwagę przy obliczaniu stopnia realizacji MinIU oraz MaxlU dla Okresów Dostawy, w których te wolumeny Paliwa Gazowego zostaną odebrane.

Wnioskodawca stosuje i zamierza w przyszłości dokumentować rozliczenia określonych w powyższych zapisach Umów dotyczących:

1.  mechanizmu make up stosowanego przy opłatach TOP, w następujący sposób: dla gazu przewodowego(rozliczenie VAT wg szczególnych zasad):
    1.  Na początku okresu, w którym Odbiorcy przysługuje make-up gas Wnioskodawca wystawia proformę wzywającą do zapłaty wynagrodzenia z tytułu nieodebranych rocznych minimalnych ilości gazu.
    2.  Najpóźniej w terminie płatności wskazanym na proformie Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, a następnie, w przypadku odbioru gazu, fakturę rozliczeniową dokumentującą faktycznie odebrane ilości gazu.
    3.  Każdorazowe zgłoszenie Odbiorcy chęci odbioru kolejnych ilości gazu w okresie, którego dotyczy make-up gas skutkować będzie wystawieniem proformy wzywającej do zapłaty wynagrodzenia za ten gaz i następnie wystawieniem, najpóźniej w terminie płatności wskazanym na proformie, faktury oraz faktury rozliczeniowej dokumentującej faktycznie odebrane ilości gazu.
    4.  W przypadku nieodebrania gazu w terminie zgodnym z opcją make-up gas Wnioskodawca skoryguje do „0” wystawioną fakturę/faktury i wystawi fakturę dokumentującą opłatę dodatkową z tytułu nieodebrania Make-up gas.
    5.  W przypadku częściowego odbioru Make-up gas Wnioskodawca skoryguje wystawioną fakturę/ faktury o część nieodebraną i wystawi w tej wysokości fakturę dokumentującą opłatę dodatkową z tytułu częściowego nieodebrania Make-up gas.
    6.  Nadpłata powstała w wyniku korekty faktury wystawionej tytułem zaliczki, o której mowa w ust. 5 zostanie zaliczona na poczet opłaty dodatkowej z tytułu nieodebrania Ilości Minimalnej.
    7.  W przypadku gdy Wnioskodawca nie stosuje mechanizmu Make-up gas wystawia fakturę dokumentującą dodatkową/umowną opłatę z tytułu nieodebrania Ilości Minimalnej.

Dla gazu LNG (rozliczenie VAT wg ogólnych zasad):

1.  Na początku okresu, w którym Odbiorcy przysługuje make-up gas Wnioskodawca wystawia proformę wzywająca do zapłaty wynagrodzenia z tytułu nieodebranych rocznych minimalnych ilości gazu.
2.  Wnioskodawca, najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, wystawia fakturę zaliczkową a następnie, w przypadku gdy faktura zaliczkowa nie obejmowała całej zapłaty dokumentującej faktycznie odebrane ilości gazu, fakturę końcową.
3.  Każdorazowe zgłoszenie Odbiorcy chęci odbioru kolejnych ilości gazu w okresie, którego dotyczy make-up gas skutkować będzie wystawieniem proformy wzywającej do zapłaty wynagrodzenia za ten gaz i następnie wystawieniem najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki faktury oraz faktury końcowej dokumentującej faktyczne odebrane ilości gazu.
4.  W przypadku nieodebrania gazu w terminie zgodnym z opcją make-up gas Wnioskodawca skoryguje do „0” fakturę zaliczkową i wystawi fakturę dokumentującą opłatę dodatkową z tytułu nieodebrania Make-up LNG;.5. W przypadku częściowego odbioru Make-up LNG nastąpi skorygowanie faktury zaliczkowej o część nieodebraną i wystawienie przez Sprzedawcę w tej wysokości faktury dokumentującej opłatę dodatkową z tytułu częściowego nieodebrania Make-up LNG.
5.  Nadpłata powstała w wyniku korekty faktury wystawionej tytułem zaliczki, o której mowa w ust. ust.5 zostanie zaliczona na poczet opłaty dodatkowej z tytułu nieodebrania Ilości Minimalnej.
6.  W przypadku gdy Wnioskodawca nie stosuje mechanizmu Make-up gas wystawia fakturę dokumentującą dodatkową/umowną opłatę z tytułu nieodebrania Ilości Minimalnej.

1.  Bez mechanizmu make-up gas dla Opłat SoftTOP i sellback w następujący sposób:

Po zakończeniu okresu danej Dostawy Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą świadczenie usługi gotowości dostawy paliwa gazowego w tym okresie, w wysokości Opłaty dodatkowej SoftTOP lub sellback rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalone zarówno przy zastosowaniu mechanizmu TOP jak również Soft TOP oraz sellback, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust.1 ustawy o VAT ?
2.  Czy zaproponowany sposób dokumentowania rozliczeń z tytułu ww. opłat jest prawidłowy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalone zarówno przy zastosowaniu mechanizmu TOP jak również Soft TOP oraz sellback, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ramach stosowanych mechanizmów TOP, Soft TOP oraz Sell Back rozliczeniowy, kontrahent Spółki uzyskuje konkretne świadczenie - w postaci zapewnienia i utrzymywania przez określony czas gotowości dostaw przez Spółkę, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Ponadto, świadczenie jest wzajemne - świadczeniu dostawcy polegającym na dostawach gazu albo na gotowości dostaw gazu, odpowiada świadczenie odbiorcy polegające na zapłacie wynagrodzenia, które w tych przypadkach kalkulowane jest w uzgodniony dla tych mechanizmów sposób (w razie nieodebrania gazu).

Oznacza to, iż mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ww. opłaty stanowią w istocie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za gotowość dostarczenia gazu, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stwierdzenie potwierdzają poniżej cytowane przepisy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu.

Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dla ustalenia charakteru dodatkowych/umownych opłat należy również wziąć pod uwagę zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Tekst jednolity Dz.U. z 2017, poz. 459, dalej „Kodeks Cywilny”).

W myśl art. 471 Kodeksu Cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Natomiast zgodnie z art. 483 § 1 „Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)”.

Przepis art. 483 K.c. jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 K.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Odwołując się także do art. 471 k.c. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem lub karą umowną w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 471 k.c. i 483 § 1 dotyczą szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Należy również podkreślić, że nieodebranie przez klienta ustalonej minimalnej ilości gazu, mimo gotowości Wnioskodawcy do dostarczenia, nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody.

Opłata dodatkowa należna Spółce z tytułu nieodebrania MIN ilości gazu nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, ponieważ Wnioskodawca takiej szkody nie poniósł.

W przedstawionej sytuacji spełnione zatem zostaną niezbędne warunki, aby zapłatę kwoty na rzecz Wnioskodawcy przez Klienta uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca z tytułu gotowości do dostawy gazu , otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną.

Przedmiotowego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można również uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści, stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za jego działanie -tj. gotowość dostawy gazu.

Kontrahent uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zapewnienia i utrzymywania przez określony czas gotowości dostaw na określonych warunkach.

Ponadto świadczenie to jest wzajemne bowiem świadczeniu dostawcy polegającym na dostawie gazu albo na gotowości dostawy odpowiada świadczenie odbiorcy polegające na zapłacie wynagrodzenia kalkulowanego według zastosowanego mechanizmu.

Znajduje to również potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007r. sygn. akt CSK 544/06, w którym Sąd potwierdził, że stosowana w umowach sprzedaży gazu klauzula "take or pay" ma charakter zobowiązaniowy a nie odszkodowawczy i zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę.

Podsumowując: zdaniem Wnioskodawcy świadczenie płatne przez Odbiorcę na rzecz Sprzedawcy za nieodebranie minimalnych ilości gazu (w ilości innej niż zaplanowana) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i sposób dokumentowania tych czynności, wskazany w stanie faktycznym w niniejszym wniosku, jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z pózn. zm.) – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się obrotem paliwami gazowymi (gazem ziemnym), posiadającym stosowne koncesje na jego wykonywanie. Ze względu na charakter dostaw paliw gazowych, w praktyce zdarzają się sytuacje, w których klienci nie są w stanie wywiązać się ze zobowiązań odbiorcy w sposób przewidziany w Kontrakcie Indywidualnym lub umowie sprzedaży/kompleksowej, szczególnie w przypadku, gdy faktyczne zapotrzebowanie kontrahenta na paliwo gazowe jest niższe niż zakładano. W takich przypadkach Odbiorca (dalej jako: kontrahent lub klient) zobowiązany jest do zapłaty dodatkowej opłaty umownej.

Opłata dodatkowa jest podyktowana tym, iż Wnioskodawca zobowiązując się do dostaw gazu podejmuje działania, które zabezpieczają gotowość Spółki do dostarczenia zamówionego gaz tj. kontraktuje wcześniej gaz i odpowiednio planuje wydobycie, utrzymuje infrastrukturę magazynową, poprzez odpowiednią kontraktację zapewnia moce przesyłowe i dystrybucyjne w danym okresie oraz dokonuje wszelkich innych czynności koniecznych dla zapewnienia jej kontrahentowi możliwości odbioru dostaw paliwa gazowego.

W celu zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych, Wnioskodawca, w zawieranych kontraktach na dostawę paliwa gazowego, wprowadził klauzulę take or pay, zobowiązującą Odbiorcę do odbioru w każdym Roku Umownym minimalnych ilości paliwa gazowego określonych według formuł wskazanych w Umowie. Oznacza to, że Odbiorca zobowiązany jest:

*   do odbioru gazu oraz zapłaty za jego odebraną ilość lub

*   w przypadku gdy nie odbierze ustalonej minimalnej ilości gazu, mimo gotowości Wnioskodawcy do dostarczenia, do zapłaty dodatkowej opłaty umownej w wysokości TOP (iloczyn różnicy pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego a faktycznie odebraną ilością paliwa i ceny określonej w Umowie lub ewentualnie jakiejś części tej ceny wyrażonej procentowo) lub Soft TOP (iloczyn różnicy pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego a faktycznie odebraną ilością paliwa i ceną obliczoną jako różnica pomiędzy ceną kontraktową określoną dla Odbiorcy a średnią ceną rynkową SPOT w okresie dostawy, o ile ta różnica daję liczbę dodatnią.

Dodatkowo Wnioskodawca dolicza na stałe ustaloną marżę standardowo z zakresu 2-6 PLN/MWh ).

Reasumując klauzula take or pay oznacza możliwość realizacji przez Odbiorcę opcji:

1.  Opcję „bierz i płać” - dostawca oferuje a odbiorca odbiera gaz i płaci cenę
2.  Opcję „płać" - dostawca jest gotowy do dostawy a odbiorca nie odbiera i płaci cenę za gotowość określoną w wysokości uzależnionej od zastosowanej opcji.

Wnioskodawca wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Odbiorców (kontrahent w danym okresie nie potrzebuje określonej pierwotnie ilości gazu, albo ceny rynkowe są tak niskie, że woli kupić gdzie indziej na rynku) uelastycznił swoją ofertę i wprowadził dodatkowe nowe opcje rozliczeń.

Są to, poza już wcześniej wymienionym take or pay (TOP): SoftTOP, Sell Back rozliczeniowy, make up gas.

Soft Top jest jednym z mechanizmów, proponowanych klientom w ramach zawieranych Kontraktów Indywidualnych, których przedmiotem są dostawy paliwa gazowego niezależnie od punktu odbioru i świadczonej usługi (sprzedaż i usługa kompleksowa), ale wyłącznie dla produktu FLEX, który charakteryzuje się elastycznością odbioru w każdej godzinie.

W przypadku, w którym poziom odbioru paliwa gazowego jest niższy niż określony w umowie poziom Minimalny Ilości Umownych, w ramach rozliczenia, klient jest obciążany opłatą dodatkową ustalaną jako różnica w cenie sprzedaży gazu pomiędzy ceną kontraktową określoną dla klienta Spółki a ceną rynkową wyznaczaną w oparciu o notowania SPOT w okresie odbioru (klient pokrywa koszty Spółki wynikające z odsprzedania nieodebranych ilości gazu na rynku, dlatego też jeżeli różnica, o której mowa powyżej jest liczbą ujemną, to przyjmuje się, że za nieodebrany wolumen płaci cenę w wysokości 0 PLN/MWh.) Dodatkowo, obliczona w powyższy sposób kwota, powiększana jest o wartość opłaty manipulacyjnej, której wysokość określana jest w danym Kontrakcie Indywidualnym i jest wyrażona w PLN/MWh.

Przy stosowaniu „take-or-pay” w jego typowym ujęciu (opcja TOP), klient jest zobowiązany do zapłaty ceny wyznaczonej w umowie lub procentowej części tej ceny za wolumen stanowiący różnicę pomiędzy uzgodnioną do odbioru (zakontraktowaną) ilością paliwa gazowego a faktycznie przez niego odebraną ilością paliwa (nawet jeżeli miałby prawo do odbioru nieodebranych ilości gazu w późniejszym terminie). W efekcie implementacji Soft Top, dodatkowy koszt po stronie klienta jest limitowany do wysokości opisanej powyżej różnicy odzwierciedlającej ewentualny spadek ceny paliwa gazowego, powiększonej odpowiednio o opłatę manipulacyjną.

Sell Back rozliczeniowy jest mechanizmem, na który klienci mogą się zdecydować w ramach zawieranych Kontraktów Indywidualnych, których przedmiotem jest wyłącznie sprzedaż produktów z takim samym wolumenem odbioru w ciągu każdej godziny w okresie dostawy oraz poziomem Minimalnych Ilości Umownych wyznaczonym na poziomie 100%, który to poziom jednocześnie stanowi maksymalny możliwy do odebrania wolumen, zgodnie z określoną w Kontrakcie Mocą Umowną (tzw. produkt BASE). W związku z powyższym, produkt ten charakteryzuje się brakiem jakiejkolwiek elastyczności i nie pozwala klientowi do zarządzania odbiorem, w szczególności w sytuacjach awaryjnych. W związku z powyższym do ww. produktu, na prośbę klienta lub w toku negocjacji, dodawane jest rozwiązanie sellback.

Sellback rozliczeniowy przewiduje uprawnienie dla klienta posiadającego podpisany Kontrakt obejmujący produkt BASE do nieodebrania lub ograniczenia odbioru od Spółki w danym dniu wolumenu gazu określonego umową na dany dzień (iloczyn ilości godzin w dniu i określonej w Kontrakcie Mocy Umownej) po spełnieniu określonych warunków, w tym :

*   liczba dni, w których klient ma prawo skorzystać z rozwiązania Sell Back jest limitowana w danym okresie;

*   klient musi zgłosić chęć skorzystania z opcji Sell Back dzień wcześniej do g. 9:00.

W ramach rozliczenia opcji sellback Klient jest obciążany opłatą stanowiącą iloczyn różnicy pomiędzy ilością gazu zamówioną na dany dzień a ilością gazu zgłoszoną do odbioru w danym dniu w ramach opcji sellback oraz różnicą, o ile jest liczbą dodatnią, pomiędzy ceną wyznaczoną w Kontrakcie Indywidualnym na dany dzień a ceną rozliczeniową kontraktu SPOT na rynku TGE z dostawą w dniu, w którym realizowany jest sellback. Opłata sellback powiększana jest również o dodatkową opłatę manipulacyjną, której poziom jest określany w Kontrakcie indywidualnym.

W wyniku zastosowania opcji sellback, dodatkowy koszt po stronie klienta za nieodebraną ilość paliwa gazowego jest limitowany do wysokości opisanej powyżej różnicy, odzwierciedlającej ewentualny spadek ceny paliwa gazowego, powiększonej odpowiednio o opłatę manipulacyjną, ponadto ograniczona jest również liczba dni w okresie, w których klient ma prawo skorzystać z rozwiązania sellback.

Powyższe ma na celu zabezpieczenie ewentualnej straty, którą mógłby ponieść Wnioskodawca w wyniku spadku cen gazu na rynku w stosunku do cen ustalonych z kontrahentem.

Dodatkowo często wprowadzana jest do umowy konstrukcja umożliwiająca odbiór opłaconej, a nieodebranej w ramach rocznej ilości kontraktowej w latach następnych ilości gazu tzw. make-up gas. Zwykle okres ten wynosi 3 lata. Opcja make-up gas występuje jedynie w przypadku gdy Odbiorca jest zobowiązany w przypadku nieodebrania minimalnych ilości umownych uiścić opłatę TOP (nie stosuje się opcji make up gas w przypadku gdy przewidziana jest Soft TOP, dopuszcza się możliwość zamiany opłaty Soft TOP na TOP i możliwość skorzystania z opcji make up gas. Decyzję o zamianie tych opłat klient przekazuje na 30 dni przed końcem okresu dostawy, dla którego ustalone są minimalne ilości umowne).

W ramach tej opcji Klient uiszcza opłatę TOP za nieodebrany wolumen do poziomu ustalonych Minimalnych Ilości Umownych. Ten nieodebrany wolumen, ale częściowo lub w całości opłacony w ramach opłaty TOP, jest udostępniany dla klienta w 3 kolejnych okresach dostawy pod warunkiem odebrania w tych okresach ustalonych minimalnych ilości umownych. Ponadto w przypadku odbioru tych ilości umownych uiszczona opłata TOP zostaje zaliczona w poczet płatności za wolumen stanowiący wolumen odbierany w ramach opcji make up gas.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy opłaty z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu ustalane przy zastosowaniu mechanizmu TOP, soft TOP oraz sellback stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Klauzula „bierz lub płać” znajdująca powszechnie zastosowanie w obrocie gospodarczym związanym z dostarczaniem gazu jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej oraz pracowników dostawcy, bądź na dostarczeniu gazu.

W niniejszej sprawie zasada wzajemności świadczeń znajduje pełne zastosowanie. Świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, a zatem korelacja obowiązków stron nie budzi wątpliwości. Natomiast w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za otrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. Zapłata za nieodebrany gaz ma na celu pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury przesyłowej, kosztów personelu oraz rezerwacji mocy.

Gdy dostawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie odbiorcy gaz nie zostaje odebrany, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz.

Na zobowiązaniowy charakter opłaty „bierz lub płać” wskazał również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt II C 544/06, w którym wyraził opinię, że klauzula „take or pay” stosowana w umowach sprzedaży gazu zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Sąd zaprzeczył jednocześnie, że opłata „take or pay” stanowi karę umowną. Ponadto SN zwrócił uwagę, że sposób traktowania klauzuli „take or pay” nie może być oderwany od tego jaki charakter przypiszą jej strony transakcji.

W kwestii kwalifikacji płatności dokonywanych w oparciu o klauzulę „take or pay” wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 552/12. NSA uznał, że „Klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego. W odróżnieniu od kary umownej, nie działa tu mechanizm miarkowania, klauzula jest bowiem zastrzegana przez strony w umowie, a nie - jak w wypadku miarkowania - w przepisach Kodeksu cywilnego.”

W konsekwencji, opłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalone przy zastosowaniu mechanizmu TOP, Soft TOP oraz sellback stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, opłaty umowne związane z nieodebraniem przez Odbiorcę minimalnych ilości paliwa gazowego przewidzianych w kontrakcie TOP, SoftTOP Sell Back rozliczeniowy traktowane są przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za świadczone usługi gotowości do dostawy paliwa gazowego i dokumentowane fakturami.

Przy opłatach TOP- w przypadku, gdy Wnioskodawca nie stosuje mechanizmu Make-up gas, wystawia fakturę dokumentującą dodatkową /umowną opłatę z tytułu nieodebrania Ilości Minimalnej Paliwa Gazowego.

Dla Opłat SoftTOP i sellback – po zakończeniu okresu danej Dostawy Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą świadczenie usługi gotowości dostawy paliwa gazowego w tym okresie, w wysokości opłaty dodatkowej SoftTOP lub sellback rozliczeniowy.

Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania rozliczeń z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalony przy zastosowaniu mechanizmu TOP, SoftTOP oraz sellback należy uznać za prawidłowy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii przyjętego sposobu postępowania w przypadku rozliczeń dotyczących mechanizmu Make-up gas tj. sytuacji, kiedy następuje odbiór opłaconej i nieodebranej ilości paliwa gazowego w kolejnych latach po zakończeniu Okresu Dostawy, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz.718 z późn. zm. ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a(art, 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.