Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.22.2025.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-27
Teza: Zwolnienie od podatku kursu doskonalenia zawodowego dla
osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu
dyrektora zarządzającego (generalnego).
Słowa kluczowe: kurs
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
szkolenie
usługi-usługi kształcenia zawodowego
usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący zwolnienia od podatku usług szkoleniowych w postaci kursu
    doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu
    dyrektora zarządzającego (generalnego).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 28 lutego 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie organizacji/tworzenia oraz prowadzenia
    szkoleń biznesowych (sprawuje również nadzór merytoryczny nad tymi szkoleniami).
    Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową, w szczególności organizuje i prowadzi
    odpłatne szkolenia i kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i
    kwalifikacji zawodowych. Tematyka szkoleń obejmuje zagadnienia z obszarów
    zarządzania, marketingu, IT, zarządzania zasobami ludzkimi, finansów oraz z sektorów
    kreatywnych (game - dev, design) Szkolenia realizowane są online, w czasie rzeczywistym
    (na żywo), w formie webinarów.
    Szkolenia prowadzone są przez wykwalifikowanych wykładowców posiadających wiedzę i
    doświadczenie w danym obszarze. Zdalna forma uczestnictwa pozawala uczestnikom na
    udział w szkoleniu online, ale i konsultowanie się z wykładowcą w czasie rzeczywistym.
    Uczestnik posiada także możliwość odtworzenia nagranego wykładu w terminie
    późniejszym. W tym celu utworzona została platforma internetowa (...). Uczestnik
    szkolenia, w celu skorzystania z platformy, podczas rejestracji proszony jest o wypełnienie
    ankiety, podając dane autoryzacyjne na podstawie których Spółka przyznaje uczestnikowi
    dostęp do indywidualnego konta użytkownika, a co za tym idzie - do konkretnych szkoleń.
    W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi kurs doskonalenia
    zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora
    zarządzającego (generalnego). Kurs ma na celu zapoznanie uczestników z zawodem,
    przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu oraz rozszerzenie kompetencji w
    obszarach istotnych w zawodzie. Kurs przygotowuje uczestników do pełnienia najwyższej
    funkcji w strukturach organizacji. Pozwala opanować tworzenie i wdrażanie skutecznej
    strategii organizacyjnej na podstawie wizji, misji oraz analizy zasobów. Uczestnicy
    zdobywają niezbędną wiedzę do zrozumienia wskaźników makroekonomicznych, analizy
    rynku i firmy. Kurs wskazuje metody zarządzania strategicznie finansami oraz
    optymalizacji rachunku zysków i strat. Uczestnicy poznają metody wykorzystania
    transformacji cyfrowej do zwiększenia efektywności i konkurencyjności organizacji.
    Kurs obejmuje kompetencje z zakresu analizy wielkości, struktury, dynamiki oraz
    potencjału rynku i konkurencji. Uczy jak identyfikować i wykorzystać kluczowe dane i
    trendy rynkowe, które mogą wpłynąć na sukces firmy. Zdobyte podczas kursu
    kompetencje pozwalają stworzyć wizję, misję, ambicje i cele organizacji oraz analizować
    kulturę organizacyjną oraz warunki rozwoju firmy. Uczestnicy w ramach kursu opanowują
    umiejętność tworzenia strategii organizacji, która poprowadzi ją do realizacji założonych
    celów. Uczestnicy poznają sposoby wdrażania innowacji, a co za tym idzie, zarządzania
    zmianą. Rozwijają kompetencje dotyczące zarządzania zespołem w trakcie zmian.
    Program szkolenia jest realizowany w oparciu o program zajęć, który obejmuje
    następujące zagadnienia:
    (...)
    Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania.

    Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii
    Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
    Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
    Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu
    Prawa oświatowego.
    Program zajęć zakłada część teoretyczną w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń
    praktycznych do wykonania w ramach pracy domowej oraz pracy na zajęciach.
    Grupy kursowe składają się z 25 do 50 osób. Kursy odbywają się według zatwierdzonych
    przez Spółkę konspektów przygotowanych przez wykładowców, w terminach wynikających
    z harmonogramu zajęć. Wykładowca jest zobowiązany do przeprowadzenia kursu zgodnie
    z zatwierdzonym konspektem, wymaganiami i warunkami określonymi w umowie
    współpracy oraz ustalonym harmonogramem zajęć. Wnioskodawca przygotowuje i wydaje
    uczestnikom certyfikaty i zaświadczenia potwierdzające ukończenie kursu.
    Prowadzone przez Wnioskodawcę kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich
    osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania
    zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi w Polsce.
    Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi
    predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy umożliwiają dokształcanie i
    doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Teoretyczne podstawy
    wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w
    konkretnych przypadkach.
    Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w
    ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą
    stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym oferowane
    przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za świadczone na rzecz osób, które
    nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem
    zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.
    Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i
    opanowanie objętego nim materiału. Uczestnicy muszą również oddać wszystkie prace
    domowe, które są punktowane przez osobę prowadzącą kurs, a minimalna ilość punktów
    zdobytych uprawniająca do uzyskania dyplomu ukończenia to 160 punktów (na 200
    dostępnych).
    W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają teoretyczną i
    praktyczną wiedzę dotyczącą zawodu, niezbędne do prowadzenia samodzielnej
    działalności. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia
    zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą
    uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje.
    W zakresie pytania nr 1:
    Czy usługa szkoleniowa, tj. kurs doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub
    planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego (generalnego), prowadzona
    jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to proszę
    wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te
    formy i zasady wynikają.
    Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np.
    program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych
    kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.
    Odpowiedź:

    Usługa szkoleniowa oferowana przez Spółkę nie jest prowadzona w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach. Cele Spółki w zakresie prowadzenia kursów
    należy uznać za podobne do określonych w § 3 pkt 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji
    Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach
    pozaszkolnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 622 ze zm.).
    W zakresie pytania nr 2:
    Czy w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych działają Państwo pod kontrolą
    właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak proszę wskazać:
    a) Na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami?
    b) Czy działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane
      przez właściwe instytucje państwowe?
    c) Czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych szkoleń oraz ich
      odpowiednią cenę?
    d) Czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w
      odniesieniu do prowadzonych szkoleń?
    e) Czy Państwa działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają akceptacji właściwych
      instytucji państwowych?
    Odpowiedź:
    Pytanie nie określa o jakie „właściwe instytucje państwowe” pyta organ. Szkolenia
    prowadzone są przez wykładowców posiadających wykształcenie, kompetencje i
    doświadczenie zawodowe pozwalające na prowadzenie zajęć oraz przekazanie wiedzy
    uczestnikom szkolenia. Spółka posiada dowolność w zakresie kształtowania zasad
    swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń. Formuła szkolenia oparta jest
    na wykładach merytorycznych, ćwiczeniach i zadaniach praktycznych z aktywnym
    udziałem uczestników oraz prace domowe do samodzielnego wykonania przez
    uczestników szkolenia. Uczestnicy są oceniani poprzez system punktowy, wpływający na
    zaliczenia danego kursu. Należy zauważyć, że jest to metodologia prowadzenia zajęć
    zbliżona do tej stosowanej przez np. uczelnie wyższe.
    Spółka pragnie przy tym podkreślić, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r.
    Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) nie uzależnia zwolnienia dla usług kształcenia
    od elementów przedmiotowych takich jak formy i zasady przewidziane w odrębnych
    przepisach. Dyrektywa VAT uzależnia udzielenie zwolnienia od elementu podmiotowego, a
    zatem wymaga aby to kształcenie było prowadzone albo przez podmioty prawa
    publicznego, albo przez podmioty prywatne, ale których cele uznane są za podobne przez
    państwo członkowskie. Analizując zatem, czy dane usługi korzystają ze zwolnienia
    warunek przedmiotowy dotyczący form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach,
    jako niezgodny z przepisem prawa unijnego, należy pominąć. Zawężająca jest wykładnia
    art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT uzależniająca skorzystanie ze zwolnienia od
    pozostawania przez podmiot prywatny pod zinstytucjonalizowaną kontrolą państwa. Taki
    wymóg nie wynika z Dyrektywy VAT. Przesłanka zwolnienia zawarta w ww. przepisie
    Dyrektywy VAT wymaga jedynie, aby standardy szkolenia prowadzonego przez podmiot
    prywatny były analogiczne do tych standardów, które są oferowane przez podmiot
    publiczny (uczelnię publiczną).
    Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z
    30 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Gl 825/24.
    W zakresie pytania nr 3:

    Czy celem wykonywanych przez Państwa usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu,
    przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do
    podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT?
    Odpowiedź:
    Celem wykonywanych przez spółkę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu,
    przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do
    podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.
    W zakresie pytania nr 4:
    Czy opisane szkolenie jest finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków
    publicznych? Jeśli tak, to czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem
    finansowania opisanej usługi są środki publiczne?
    Odpowiedź:
    Usługi nie są finansowane w całości ani w części ze środków publicznych.
    W zakresie pytania nr 5:
    Wskazali Państwo we własnym stanowisku, że kursanci zobowiązani są do stałego
    podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w związku z tym proszę, żeby wyjaśnili Państwo.
    Czy zobowiązanie to wynika z przepisów prawa? - jeżeli tak to jakich?
    Odpowiedź:
    Zobowiązanie do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych nie wynika wprost z
    przepisów prawa, jest jednak trudno wskazać zawód, w ramach którego nie ma podstaw
    do podnoszenia kwalifikacji. Zobowiązanie takie jest związane z dynamicznymi zmianami
    gospodarczymi w Polsce, w tym zmianami przepisów jak i standardów biznesowych
    dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, które stale są aktualizowane. W każdej
    branży pojawiają się nowe technologie i narzędzia wspomagające, co wymaga ciągłego
    doskonalenia umiejętności ich obsługi. Niezależnie, podnoszenie kwalifikacji jest
    niezbędne z uwagi na wzrost oczekiwań rynkowych i konkurencyjność. Zarówno
    pracodawcy oraz klienci oczekują coraz wyższej efektywności, elastyczności i
    innowacyjności od kadry zarządzającej.
    Konkurencja na rynku pracy sprawia, że dyrektorzy zarządzający (generalni), muszą
    wyróżniać się nowoczesnym podejściem i aktualną wiedzą. W różnych branżach istnieją
    specyficzne normy i regulacje, które ewoluują (np. w IT, budownictwie, finansach).
    Aktualizacji wiedzy wymagają także przepisy dotyczące ochrony danych (RODO, GDPR) czy
    zarządzania ryzykiem.
    Zarządzaniem objęte są różne dziedziny i wymagają znajomości nowych obszarów wiedzy.
    Znajomość pojawiających się nowoczesne technologii, jak sztuczna inteligencja,
    automatyzacja czy analiza danych, wpływają istotnie na sposób zarządzania działami
    sprzedażowymi. Dyrektor zarządzający (generalny), musi zatem podnosić kwalifikacje, aby
    skutecznie wdrażać innowacyjne i skuteczne rozwiązania w zarządzanym
    przedsiębiorstwie.

## Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w oparciu o obowiązujące przepisy
    Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych
    we wniosku, wykonywanych przez Wnioskodawcę?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w
    zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie

    mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju
    usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
    ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    W ocenie Wnioskodawcy, prowadząc kursy obejmujące kursy zawodowe w zakresie
    opisanym w stanie faktycznym spełnia on warunki do zwolnienia z podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt
    26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie
    dodatkowego warunku wynikającego z powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Przywołany przepis jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego
    przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347,
    str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie
    zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży,
    kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie
    ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
    prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
    działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
    członkowskie.
    Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj
    członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką
    działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
    lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez
    dane państwo członkowskie.
    Istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie
    Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy
    2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 77
    /1), w związku z tym, że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w
    zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach
    określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie
    mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania
    kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w
    tym przypadku znaczenia.
    Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego
    porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych
    sądów.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK
    1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jako nieprawidłowo
    wdrażający Dyrektywę 2006/112/WE.
    Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, wskazany
    przepis ustawy o VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i
    prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do
    zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób
    zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

    Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego
    porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, przepisy ustawy
    krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza
    treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego
    lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis
    art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.
    Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów
    administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego
    2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r.
    sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r.
    sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn.
    akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13.
    We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego
    przekonania, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006
    /112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i
    przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których
    cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa
    publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych
    przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres
    zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.
    Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE ze zwolnienia korzystają usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą
    towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty
    prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są
    za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment
    przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT
    należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze
    zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:
    1) podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz
    2) czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego
      lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez
      dane państwo członkowskie.
    Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2016/112/WE należy uznać za
    spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego
    lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę
    bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i
    wykonywanym zawodem. Skierowane są one do osób które chcą uzyskać nowe
    kompetencje i umiejętności - w większości uczestnikami kursów są osoby, które potem
    zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Podkreślić też należy, że
    szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje
    zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie
    nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług.
    Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, również należy uznać za
    spełniony.
    Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w
    zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność
    Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia
    zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów
    prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

    Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy
    teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego
    szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Co
    istotne, ww. osoby zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
    O zawodowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych
    świadczy także fakt, iż zawód dyrektora zarządzającego (generalnego) został ujęty w
    Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie
    klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.
    j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zgodnie z tym rozporządzeniem, dyrektor generalny
    klasyfikowany jest pod numerem 112007 w grupie 112 „Dyrektorzy generalni i
    zarządzający”. Jak już wskazano wyżej, w ramach kursów uczestnicy zdobywają nowe
    umiejętności zawodowe, umożliwiające im m.in. wykonywanie przedmiotowego zawodu.
    Wnioskodawca realizuje kursy w oparciu o przyjęty regulamin kursów precyzujący warunki
    i zasady kształcenia.
    W tym kontekście bez wątpienia przedmiot działalności szkoleniowej Wnioskodawcy
    spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego.
    Przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku
    pracy pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług
    szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu
    ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy.
    Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w
    orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28
    listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o.
    Akademia Biznesu, sp.k., w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134
    Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one
    objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych
    przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej
    dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez
    uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
    Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi
    edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa
    publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie,
    których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że
    inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów
    podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
    W wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3143/15 Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Warszawie wskazał, że właściwe implementowanie przepisu art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2016/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienie m.in.
    usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez
    podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów
    podmiotów prawa publicznego.
    Zgodnie z ustawą o VAT zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są
    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to
    przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w
    sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622). Z
    przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w
    formach:
    1) kwalifikacyjnego kursu zawodowego;
    2) kursu umiejętności zawodowych;
    3) kursu kompetencji ogólnych;
    4) turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

    5) kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie
      wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
    Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy
    teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego
    szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych.
    Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w
    ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić
    podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.
    Tym samym usługi szkoleniowe, które prowadzi Wnioskodawca należy uznać za
    świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie
    zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.
    Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem
    Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia (kursy) stanowią usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu
    uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi są
    zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy
    o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:
      ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się
      przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
      rozporządzenia 282/2011.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r.
    str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
      do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112
      /WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których
      świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i
      wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania
      technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011:

      ustęp 1 obejmuje w szczególności:
      a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
        modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
      b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci
        elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
      c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub
        sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
        usługobiorcę;
      d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
        pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
        potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu
        automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu
        sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez
        komputer;
      e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
        telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
        wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
        elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
        informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
        internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
      f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
      ustęp 1 nie ma zastosowania do:
      a) usług nadawczych,
      b) usług telekomunikacyjnych,
      c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
        elektronicznie;
      d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych,
      e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma,
      f) płyt CD i kaset magnetofonowych,
      g) kaset wideo i płyt DVD,
      h) gier na płytach CD-ROM,
      i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
        którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej,
      j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
        nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
        połączenie),
      k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego,
      l) hurtowni danych off-line,
      m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji,
      n) usług centrum wsparcia telefonicznego,
      o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
        kursy za pośrednictwem poczty,
      p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
        udział, niezależnie od sposobu składania ofert,

      q) (uchylona)
      r) (uchylona)
      s) (uchylona)
      t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne,
        rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online,
      u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub
        podobnych usług zarezerwowanych online.
    Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały
    następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:
    a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
      Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
      niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem
      sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako
      proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem,
    b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału
      człowieka.
    Zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11
    grudnia 2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
      oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu,
      państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5
      % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do
      dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w
      załączniku III.
    Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia
    VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do
    dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III,
    pkt 1-6 oraz pkt 10c.
    Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą
    elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają
    jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii
    usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.
    Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do
    formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej
    czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej
    drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb
    stosowania innych przepisów ustawy.
    Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest
    świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w
    art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi
    zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.
    Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych
    do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres
    i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia
    usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie
      mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
        pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
      podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
    Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia
    2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
    tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:
      zwalnia się od podatku:
      13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
        świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz
        instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi
        usługami związane;
      14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane
        w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę
        towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

    W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
      zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do
      dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi,
      jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
        pkt 13, 14, 18 i 19, lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują
    zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o
    systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w
    co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle
    z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest
    uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a
    następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj.
    prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego
    szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co
    najmniej 70% ze środków publicznych.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 określa, że:
      usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma
      w tym przypadku znaczenia.
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-
    461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w
    art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w
    wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak
    należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388
    /EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu
    zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią
    wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być
    interpretowane jednolicie.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww.
    rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla świadczonych usług szkoleniowych w
    postaci kursów doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących
    wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego (generalnego).
    Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte
    zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej
    kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż
    przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i
    przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26.
    Wskazali Państwo, że nie posiadają statusu jednostki objętej systemem oświaty w
    rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Ponadto nie posiadają Państwo statusu
    uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej.
    Tym samym, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursów
    doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu
    dyrektora zarządzającego (generalnego) nie spełniają przesłanek umożliwiających
    skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
    Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt
    29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych
    warunków wynikających z niniejszego przepisu.
    We wniosku wskazali Państwo, że prowadzą kurs doskonalenia zawodowego dla osób
    wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego
    (generalnego). Kurs ma na celu zapoznanie uczestników z zawodem, przygotowanie
    uczestników do wykonywania zawodu oraz rozszerzenie kompetencji w obszarach
    istotnych w zawodzie. Kurs przygotowuje uczestników do pełnienia najwyższej funkcji w
    strukturach organizacji. Pozwala opanować tworzenie i wdrażanie skutecznej strategii
    organizacyjnej na podstawie wizji, misji oraz analizy zasobów. Uczestnicy zdobywają
    niezbędną wiedzę do zrozumienia wskaźników makroekonomicznych, analizy rynku i
    firmy. Kurs wskazuje metody zarządzania strategicznie finansami oraz optymalizacji
    rachunku zysków i strat. Uczestnicy poznają metody wykorzystania transformacji cyfrowej
    do zwiększenia efektywności i konkurencyjności organizacji. Kurs obejmuje kompetencje z
    zakresu analizy wielkości, struktury, dynamiki oraz potencjału rynku i konkurencji. Uczy jak
    identyfikować i wykorzystać kluczowe dane i trendy rynkowe, które mogą wpłynąć na
    sukces firmy. Zdobyte podczas kursu kompetencje pozwalają stworzyć wizję, misję,
    ambicje i cele organizacji oraz analizować kulturę organizacyjną oraz warunki rozwoju
    firmy. Uczestnicy w ramach kursu opanowują umiejętność tworzenia strategii organizacji,
    która poprowadzi ją do realizacji założonych celów. Uczestnicy poznają sposoby wdrażania
    innowacji, a co za tym idzie, zarządzania zmianą. Rozwijają kompetencje dotyczące
    zarządzania zespołem w trakcie zmian.
    Prowadzone przez Państwa kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby
    wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu
    zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi w Polsce. Osoby uczestniczące w

    kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do
    wykonywania pracy zawodowej. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie
    zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są
    w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych
    przypadkach. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być
    wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników
    zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.
    Oferowane przez Państwa usługi szkoleniowe są świadczone na rzecz osób, które
    nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem
    zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.
    W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają teoretyczną i
    praktyczną wiedzę dotyczącą zawodu, niezbędne do prowadzenia samodzielnej
    działalności. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia
    zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą
    uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.
    Zatem biorąc pod uwagę podane we wniosku informacje, świadczone przez Państwa
    usługi szkoleniowe w postaci kursów doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących
    lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego (generalnego) należy
    uznać za usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego.
    W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia
    od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Jednak dla oceny czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, są zwolnione od
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest
    jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach.
    Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np.
    program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem,
    warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Wskazali Państwo, że oferowana usługa szkoleniowa nie jest prowadzona w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Posiadają Państwo dowolność w
    zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń.
    Jednocześnie zaznaczyli Państwo, że Państwa cele w zakresie prowadzenia kursów należy
    uznać za podobne do określonych w § 3 pkt 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji
    Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach
    pozaszkolnych. Nie można jednak uznać, że wskazany przez Państwa przepis stanowi
    kontrolę i akceptację sprawowaną przez właściwe organy państwowe. Przepis ten nie
    reguluje w żaden sposób form i zasad przeprowadzania opisanych przez Państwa szkoleń.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi
    szkoleniowe w postaci kursów doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub
    planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego (generalnego) nie korzystają
    ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż
    szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach.
    W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b
    ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest
    świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z
    dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

    W treści wniosku wskazali Państwo, że nie są podmiotem, który uzyskał akredytację w
    rozumieniu Prawa oświatowego. Zatem w analizowanym przypadku, świadczone przez
    Państwa usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    lit. b ustawy.
    Natomiast przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww.
    rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w
    określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy
    rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki
    publiczne.
    Wskazali Państwo we wniosku, że opisane usługi nie są finansowane w całości ani w części
    ze środków publicznych. Tym samym, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w
    postaci kursów doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących
    wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego (generalnego) nie korzystają ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy ani też § 3 ust. 1 pkt 14 ww.
    rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., gdyż ich źródłem finansowania nie
    są środki publiczne.
    Podsumowując, do świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych w postaci kursów
    doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu
    dyrektora zarządzającego (generalnego), nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Odnosząc się do Państwa argumentacji przedstawionej w stanowisku, należy zauważyć, że
    w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej
    interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu
    każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom
    krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
    Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają
    uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są
    zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w
    dyrektywach terminach.
    Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych.
    Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana
    bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego
    danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po
    terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy
    dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek
    wobec państwa.
    Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami
    obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na
    dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych.
    Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków
    regulujących poszczególne tytuły podatkowe.
    Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji
    przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni
    przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z
    punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu
    krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy
    (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania
    dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego
    wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie
    dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać
    na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania

    dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są
    interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.
    Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady -
    państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne
    lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i
    dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie
    podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
    uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy
    usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku
    na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z
    podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym
    zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią
    ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym
    zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
    Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych
    świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie
    może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty
    świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
    Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister
    Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym
    Trybunał stwierdził, że:
      art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten
      sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości
      dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach
      komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu
      wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów
      realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
    Trybunał podkreślił dalej, że:
      zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione
      tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach
      edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane
      są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty,
      czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do
      celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
    prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną,
    jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te
    działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich
    osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki
    techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko
    pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą
    państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.
    Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie
    kontrolowane przez państwo.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w
    sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

      jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy
      (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz
      instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie,
      niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający
      cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie
      jako mający podobne cele. (...).
    Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny)
    podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:
      jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której
      mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy,
      które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy
      organizacyjne danej instytucji (pkt 20).
    Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15
    stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The
    Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru
    zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:
      (...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do
      czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (...). Wspólnym
      elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby
      życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne
      nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień
      wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg
      dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi
      świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane
      przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym
    państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł, że:
      należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006
      /112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione
      zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze,
      przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci
      lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie,
      przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były
      świadczone „przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których
      cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    W ww. wyroku TSUE wskazał, że:
      w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani
      też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego
      każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa
      będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym
      zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
      Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP,
      C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

    W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot
    warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:
      artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
      wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób,
      że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu
      edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje
      podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w
      zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających
      program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy
      edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura
      rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy kształcenia”
      w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo
      to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od
      których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe pod kątem objęcia ich
    zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiadają
    Państwo żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.
    Zważyć należy, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia
    usług edukacyjnych lub szkoleniowych to nic innego jak podmioty-jednostki, których
    zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie
    przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną
    jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te
    działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich
    osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki
    techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko
    pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą
    państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.
    Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, i następnie
    kontrolowane przez państwo.
    Należy zatem ponownie przywołać przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego, z
    którego wynika, że świadczone przez Państwa usługi nie są prowadzone w formach i na
    zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Posiadają Państwo dowolność w
    zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń.
    Wskazali Państwo również, że kursy odbywają się według zatwierdzonych przez Państwa
    konspektów przygotowanych przez wykładowców, w terminach wynikających z
    harmonogramu zajęć. Zatem to Państwo decydują o formach i zasadach prowadzonych
    kursów. Z opisu sprawy nie wynika, aby przygotowywane konspekty podlegały
    jakiejkolwiek akceptacji przez właściwe instytucje państwowe, które zapewniałyby jakość
    realizowanych szkoleń. Wskazali Państwo, że konspekty przygotowywane przez
    wykładowców podlegają wyłącznie Państwa akceptacji. W odpowiedzi na wezwanie nie
    wskazali Państwo, aby w zakresie realizowanych kursów byli Państwo pod jakimkolwiek
    nadzorem instytucji państwowych. W takim przypadku niewystarczający jest Państwa
    argument, że metodologia prowadzenia opisanych zajęć jest zbliżona do tej stosowanej
    przez np. uczelnie wyższe. Skoro w istocie nie ma żadnych norm (poza ustalonymi

    wewnętrznie konspektami) regulujących Państwa działalność w zakresie prowadzenia
    opisanych kursów, to nie można Państwa uznać za instytucję, której cele uznane są za
    podobne do celu edukacyjnego podmiotów publicznych.
    Odnosząc się do Państwa stanowiska, aby uznać Państwa działalność za działalność w
    dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały uznane przez państwo za podobne
    do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia
    niewystarczająca jest okoliczność, że celem prowadzonych kursów jest zdobycie przez
    uczestników wiedzy i umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu
    oraz uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Jeżeli zakres i jakość
    Państwa szkoleń nie podlega kontroli właściwych instytucji państwowych, to takiej
    działalności nie można uznać za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa
    publicznego, które takiej kontroli podlegają.
    W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone
    przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursów doskonalenia zawodowego dla osób
    wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego
    (generalnego) nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy
    w związku z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca
    2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
    Ponadto, jak wskazano - umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale
    „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”
    odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług
    (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że
    zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty
    nienastawione na osiągnięcie zysku.
    Wskazać należy, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie mieszczą się w
    zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie są
    Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej
    dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Świadczone
    przez Państwa usługi szkoleniowe skierowane do osób wykonujących lub planujących
    wykonywanie zawodu dyrektora zarządzającego (generalnego), trudno uznać za
    zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w
    interesie publicznym.
    W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w postaci kursów
    doskonalenia zawodowego dla osób wykonujących lub planujących wykonywanie zawodu
    dyrektora zarządzającego (generalnego) - nie spełniają przesłanki do objęcia ich
    zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i
    przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska
    wyroków sądów należy zaznaczyć, że linia orzecznicza sądów administracyjnych w
    omawianym zakresie jest niejednolita (np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 maja 2022 r. I SA
    /Po 664/21, wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2024 r. III SA/Wa 1863/24, wyrok WSA
    w Warszawie z 18 grudnia 2024 r. III SA/Wa 2141/24 ).

    Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w
    każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą
    stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.