Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.101.2019.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Stawka dla sprzedaży poszczególnych składników majątku.
Słowa kluczowe: budowle; nakłady; paliwo-stacja paliw; składnik-składnik majątkowy; ulepszenie; urządzenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) i pismem z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki dla sprzedaży poszczególnych składników majątku (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki dla sprzedaży poszczególnych składników majątku. Wniosek uzupełniono w dniu 2 kwietnia 2019 r. i w dniu 20 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe „X” od 1998 roku. Głównym przedmiotem działalności jest detaliczna sprzedaż paliw oraz wypożyczalnia samochodów i przyczep. Sporadycznie firma zajmuje się też auto-handlem. Dodatkowym źródłem przychodu firmy jest najem niewykorzystywanej części budynku stacji (majątku trwałego) innym podmiotom, którzy wynajęte lokale wykorzystują do prowadzenia swoich działalności gospodarczych.

Właściciel firmy z tytułu podatku dochodowego rozlicza się liniowo oraz prowadzi Podatkową Księgę Przychodów Rozchodów. Firma jest czynnym podatnikiem VAT.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje sprzedaż prowadzonej stacji paliw oraz kontynuacje pozostałej działalności gospodarczej – wypożyczalni samochodów i przyczep a także auto-handlu w dalszym ciągu pod obecną nazwą P.P.H.U. „X” przy pomocy pozostającego w firmie majątku trwałego.

Potencjalny kupujący deklaruje, że:

*   po zakupie, przy wykorzystaniu nabytego majątku, będzie kontynuować dotychczasową działalność – stację paliw,
*   po ustaleniu warunków zakupu, niezwłocznie wystąpi o uzyskanie koncesji na obrót paliwami OPC,
*   nie nastąpi przejęcie dotychczasowych pracowników, ale zostanie im zaproponowana praca na nowych warunkach,
*   dotychczasowemu najemcy lokalu w budynku stacji po zmianie właściciela, zostaną zaproponowane nowe warunki współpracy,
*   podejmie rozmowy dotyczące ustalenia warunków współpracy z kilkoma dotychczasowymi kontrahentami (między innymi, gdzie firma „X” obecnie zakupuje paliwa do odsprzedaży).

W 1998 roku Wnioskodawca wraz z małżonką (na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) aktem notarialnym nabyli prawo wieczystego użytkowania działek gruntowych nr geod. 3466/6 i 3467 o łącznej powierzchni 0,2396 ha oraz stanowiące odrębną nieruchomość zabudowania (dwa budynki gospodarcze) oraz urządzenia na nich się znajdujące (dystrybutory i zbiorniki na paliwo). Prawo wieczystego użytkowania działek gruntowych, decyzją Przewodniczącego Zarządu Miasta i Gminy w marcu 2000 roku zostało przekształcone w prawo własności.

Nabyty majątek małżonkowie przekazali na potrzeby prowadzonej przez męża działalności gospodarczej. Nabyte nieruchomości nie były przy zakupie opodatkowane podatkiem VAT.

Dla celów prowadzenia działalności nabyte nieruchomości zostały zmodernizowane (wartość nakładów modernizacyjnych przekroczyła 30% wartości nabycia) i przystosowane na odpowiednie pomieszczenia sklepowo-magazynowo-biurowe, a z czasem firma została doposażona w potrzebne środki trwałe oraz wyposażenie takie jak: nowe dystrybutory paliw, nowe zbiorniki podziemne na paliwa ON i Pb, stację LPG, wiatę, utwardzony plac wraz z ogrodzeniem, separator. Wszystkie wymienione składniki majątkowe będą przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem, na którym są posadowione oraz z posiadaną dokumentacją techniczną. Sprzedana zostanie również część wyposażenia sklepowo-magazynowego, pylon informacyjny, który stoi na dzierżawionym (obcym) gruncie oraz pozostałe na dzień sprzedaży zapasy magazynowe. Przedmiotem sprzedaży nie będą należności ani zobowiązania firmy „X”.

W toku prowadzonej działalności – w 1999 roku, małżonkowie nabyli oraz przekazali do majątku firmy, przyległą do stacji paliw nieruchomość gruntową.

W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży ma być również istniejąca stacja gazowa LPG, a ta w pewnej części zajmuje nie podlegającą sprzedaży działkę, to w obecnej chwili trwają czynności geodezyjno-administracyjne zmierzające do podziału tej działki i wyodrębnienia z niej obszaru pod istniejącą stację LPG.

Po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży stacji, firma „X” zamierza wykorzystywać w dalszym ciągu pozostałą część wyżej wymienionej nieruchomości dla potrzeb kontynuacji swojej działalności.

Księgowość firmy nie jest prowadzona w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów i przychodów dotyczących tylko stacji paliw. Firma posiada jeden wspólny firmowy rachunek bankowy dla całej działalności. Zatrudnieni pracownicy obsługują zarówno sprzedaż paliw jak i wypożyczalnię przyczep i samochodów, a istniejący budynek i infrastruktura są wykorzystywane zarówno dla potrzeb stacji paliw jak również wypożyczalni samochodów a czasem dla potrzeb związanych z auto-handlem.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży będą:

1.  grunty:
    *   działka nr 3467 o pow. 0,0301 ha (zabudowana budynkiem stacji paliw);
    *   działka nr 3466/6 o pow. 0,2095 ha utwardzona kostką brukową, niezabudowana; (na której znajdują się: wiata, dystrybutory paliw, zbiorniki podziemne na paliwa oraz separator ścieków);
    *   działka nr 3466/18 o pow. 0,0155 ha (zabudowana stacją LPG);
2.  budynek stacji paliw,
3.  dystrybutory paliw (oleju napędowego, benzyny),
4.  zbiorniki podziemne na paliwa,
5.  stacja LPG,
6.  wiata pod którą zamontowane są dystrybutory paliw,
7.  separator ścieków,
8.  część posiadanego wyposażenia sklepowo-magazynowego,
9.  pylon informacyjny (który stoi na wydzierżawionym gruncie),
10.  pozostałe na dzień sprzedaży zapasy magazynowe.

Majątek będący przedmiotem zapytania, na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniony:

*   ani na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania i należności firmy;
*   ani na płaszczyźnie finansowej, gdyż sposób prowadzenia księgowości firmy nie pozwala na wyodrębnienie należności oraz zobowiązań dotyczących tylko działalności stacji;
*   ani na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie jest koncesja ani nie nastąpi przejęcie pracowników, a bez tych elementów niemożliwe jest prowadzenie tej działalności.

Przedmiotem sprzedaży będą trzy działki:

1.  działka nr 3467 o powierzchni 0,0301 ha, zabudowana budynkiem stacji paliw, nabyta (wraz z budynkiem) w 1998 roku aktem notarialnym, przekazana do używania na potrzeby działalności (stacji paliw) 15 marca 1998 r. Pomiędzy oddaniem w używanie budynku stacji, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przed zbyciem poniesiono wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej na ulepszenie i zmodernizowanie budynku. W stosunku do wydatków na ulepszenie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek w stanie ulepszonym jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Część budynku (2 pomieszczenia, tj. ok. 25% całej powierzchni użytkowej budynku) jest przedmiotem najmu od roku 2004 do dzisiaj (z krótką przerwą), a ulepszenie, którego wartość przekracza 30% wartości początkowej nastąpiło w 2000 roku, a następne w 2006 roku,
2.  działka nr 3466/6 o powierzchni 0,2095 ha niezabudowana, utwardzona. Nabyta w 1998 roku aktem notarialnym. Na działce znajduje się wiata, a pod nią zabudowany dystrybutor paliw oraz dwa zbiorniki podziemne na paliwa. Znajduje się na niej również separator na ścieki. Działka została przekazana do używania na potrzeby działalności (stacji paliw) 15 marca 1998 roku. W tym samym czasie przekazano do używania wiatę, dystrybutory oraz podziemne zbiorniki na paliwa. Separator zbudowano i przyjęto w używanie w 2005 roku. Pomiędzy oddaniem w używanie, a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przed zbyciem zostały poniesione wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej na ulepszenie i zmodernizowanie dystrybutora oraz zbiorników podziemnych. Separator po wybudowaniu nie był modernizowany. W stosunku do wydatków na ulepszenie jak i budowę separatora przysługiwało Wnioskodawcy prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dystrybutory oraz zbiorniki podziemne na paliwa w stanie ulepszonym są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Działka, dystrybutory, zbiorniki podziemne na paliwa oraz separator nigdy nie były i nie są przedmiotem najmu ani dzierżawy,
3.  działka nr 3466/18 o powierzchni 0,0155 ha, została nabyta w 1999 roku aktem notarialnym jako działka niezabudowana. Następnie w roku 2003 została zabudowana stają LPG na gaz propan – butan. W 2019 roku z całej działki została wyodrębniona część 0,0155 ha na której stoją urządzenia stacji LPG i przeznaczano ją do sprzedaży razem z urządzeniami. Działka została przekazana do używania na potrzeby działalności w 1999 roku, a usadowiona na niej stacja LPG w 2003 roku. Pomiędzy oddaniem w używanie, a dostawą zarówno działki jak i stacji LPG upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nie zostały poniesione wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej na ulepszenie i zmodernizowanie ani działki ani stacji LPG. W stosunku do wydatków na zakup działki nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego natomiast w stosunku do nabytej stacji LPG Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wymieniona działka oraz dystrybutory LPG są wykorzystywane przez okres dłuższy niż 5 lat na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. wymienione składniki majątku nie są i nie były nigdy oddane w najem ani w dzierżawę.

Wymienione nieruchomości ani pozostałe składniki majątku nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Prawo do odliczenia w związku z nabyciem poszczególnych składników majątku:

1.  grunty:
    *   działka nr 3467 o pow. 0,0301 ha – przy nabyciu nie opodatkowana VAT (nie odliczono VAT);
    *   działka nr 3466/6 o pow. 0,2095 ha – transakcja nabycia nie opodatkowana VAT (nie odliczono VAT);
2.  budynek stacji paliw – przy nabyciu nie opodatkowany VAT (nie odliczono VAT). VAT odliczono od nakładów modernizacyjnych;
3.  dystrybutory paliw – przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (odliczono VAT);
4.  zbiorniki podziemne na paliwa – przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (odliczono VAT);
5.  stacja LPG – przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (odliczono VAT);
6.  wiata pod którą zamontowane są dystrybutory paliw – przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (odliczono VAT);
7.  separator ścieków – przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (odliczono VAT);
8.  część posiadanego wyposażenia sklepowo-magazynowego – przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (odliczono VAT);
9.  pylon informacyjny (który stoi na wydzierżawionym gruncie) – przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (odliczono VAT);
10.  pozostałe na dzień sprzedaży zapasy magazynowe – przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (odliczono VAT).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 3466/6 znajdują się naniesienia:

1.  wiata – budowla (kategoria XVIII);
2.  dystrybutor paliw (dystrybutor oleju napędowego i benzyny) – urządzenie budowlane;
3.  dwa zbiorniki podziemne na paliwa – budowla (kategoria XX – stacje paliw wg ustawy Prawo budowlane);
4.  separator ścieków – urządzenie budowlane.

Stacja LPG posadowiona na działce nr 3466/18 jest budowlą – kategoria XX wg ustawy Prawo budowlane.

Symbole PKOB:

1.  wiata – PKOB 1230 – Budynki handlowo-usługowe – stacje paliw,
2.  dystrybutor paliw (dystrybutor oleju napędowego i benzyny) – KŚT 449 – urządzenie,
3.  dwa zbiorniki podziemne na paliwa – PKOB 1252 – Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe – Zbiorniki na paliwa;
4.  separator ścieków – KŚT 653 – urządzenie;
5.  Stacja LPG – PKOB 1230 – Budynki handlowo-usługowe – stacje paliw.

Wiata, dwa zbiorniki podziemne na paliwa oraz Stacja LPG stanowią budowle trwale związane z gruntem, natomiast dystrybutor paliw oraz separator ścieków stanowią urządzenia trwale z gruntem związane. Utwardzenie kostką brukową znajdujące się na działce 3466/6 jest urządzeniem budowlanym zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wnioskodawca wyjaśnia, że działka nr 3466/6 jest działką zabudowaną, utwardzoną i że znajdują się na niej naniesienia (wiata, dystrybutor paliw, dwa zbiorniki podziemne na paliwa i separator ścieków) i jako taka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ( symbol C7P, KS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla sprzedawanych budynku stacji i gruntu należy zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony mogą dobrowolnie zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 natomiast dla pozostałych składników majątku należy zastosować stawkę podstawową 23%? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne składniki sprzedawanego majątku (inne niż budynki i grunty) należy opodatkować stawkami VAT w wysokości 23%, natomiast w odniesieniu do budynków i gruntu, Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego może dobrowolnie zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy na warunkach przewidzianych w tym przepisie i dostawę budynków i gruntu opodatkować na ogólnych zasadach stawką 23%.

Uzasadnienie:

W przypadku sprzedaży urządzeń i wyposażenia stacji paliw związanych z działalnością gospodarczą, co do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie należy zastosować stawkę podatku należnego w wysokości 23% natomiast w odniesieniu do budynku i gruntu wg Wnioskodawcy należy zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sytuacji należy uznać, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania części budynku stacji w odpłatny najem, tj. w roku 2004 który z krótką przerwą trwa do dzisiaj, natomiast ulepszenie, którego wartość przekracza 30% wartości początkowej nastąpiło w roku 2000. W związku z tym od pierwszego zasiedlenia upłynął okres 17 lat co pozwala uznać rozpatrywaną dostawę budynku jako zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnioną z VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co w tej sytuacji oznaczą że grunt też będzie korzystał ze zwolnienia.

Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, strony mogą dobrowolnie zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku i gruntu 23% VAT pod warunkiem, dopełnienia ustawowych warunków:

1.  dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz
2.  zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów kontrahenci złożą właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o skorzystaniu z tego wyboru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Należy także zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT,
*   wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą: grunty (działka nr 3467 o pow. 0,0301 ha zabudowana budynkiem stacji paliw, działka nr 3466/6 o pow. 0,2095 ha utwardzona kostką brukową, na której znajdują się: wiata, dystrybutory paliw, zbiorniki podziemne na paliwa oraz separator ścieków, działka nr 3466/18 o pow. 0,0155 ha zabudowana stacją LPG), budynek stacji paliw, dystrybutory paliw (oleju napędowego, benzyny), zbiorniki podziemne na paliwa, stacja LPG, wiata pod którą zamontowane są dystrybutory paliw, separator ścieków, część posiadanego wyposażenia sklepowo-magazynowego, pylon informacyjny (który stoi na wydzierżawionym gruncie), pozostałe na dzień sprzedaży zapasy magazynowe.

Działka nr 3467 o powierzchni 0,0301 ha, zabudowana budynkiem stacji paliw, nabyta (wraz z budynkiem) w 1998 roku aktem notarialnym, przekazana do używania na potrzeby działalności (stacji paliw) 15 marca 1998 r. Pomiędzy oddaniem w używanie budynku stacji, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przed zbyciem poniesiono wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej na ulepszenie i zmodernizowanie budynku. W stosunku do wydatków na ulepszenie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek wstanie ulepszonym jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Część budynku (2 pomieszczenia, tj. ok. 25% całej powierzchni użytkowej budynku) jest przedmiotem najmu od roku 2004 do dzisiaj (z krótką przerwą), a ulepszenie, którego wartość przekracza 30% wartości początkowej nastąpiło w 2000 roku, a następne w 2006 roku.

Działka nr 3466/6 o powierzchni 0,2095 ha utwardzona. Nabyta w 1998 roku aktem notarialnym. Na działce znajduje się wiata, a pod nią zabudowany dystrybutor paliw oraz dwa zbiorniki podziemne na paliwa. Znajduje się na niej również separator na ścieki. Działka została przekazana do używania na potrzeby działalności (stacji paliw) 15 marca 1998 roku. W tym samym czasie przekazano do używania wiatę, dystrybutory oraz podziemne zbiorniki na paliwa. Separator zbudowano i przyjęto w używanie w 2005 roku. Pomiędzy oddaniem w używanie, a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przed zbyciem zostały poniesione wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej na ulepszenie i zmodernizowanie dystrybutora oraz zbiorników podziemnych. Separator po wybudowaniu nie był modernizowany. W stosunku do wydatków na ulepszenie jak i budowę separatora przysługiwało Wnioskodawcy prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dystrybutory oraz zbiorniki podziemne na paliwa wstanie ulepszonym są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Działka, dystrybutory, zbiorniki podziemne na paliwa oraz separator nigdy nie były i nie są przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Działka nr 3466/18 o powierzchni 0,0155 ha, została nabyta w 1999 roku aktem notarialnym jako działka niezabudowana. Następnie w roku 2003 została zabudowana stają LPG na gaz propan – butan. W 2019 roku z całej działki została wyodrębniona część 0,0155 ha na której stoją urządzenia stacji LPG i przeznaczano ją do sprzedaży razem z urządzeniami. Działka została przekazana do używania na potrzeby działalności w 1999 roku, a usadowiona na niej stacja LPG w 2003 roku. Pomiędzy oddaniem w używanie, a dostawą zarówno działki jak i stacji LPG upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nie zostały poniesione wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej na ulepszenie i zmodernizowanie ani działki ani stacji LPG. W stosunku do wydatków na zakup działki nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego natomiast w stosunku do nabytej stacji LPG Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wymieniona działka oraz dystrybutory LPG są wykorzystywane przez okres dłuższy niż 5 lat na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Wymienione składniki majątku nie są i nie były nigdy oddane w najem ani w dzierżawę.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

W odniesieniu do działki nr 3467 zabudowanej budynkiem stacji paliw wskazać należy, że Wnioskodawca dokonał ulepszeń, które przekroczyły 30% wartości początkowej w 2006 r. Od tych wydatków przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka wraz z budynkiem stacji wykorzystywane są/były w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Część budynku (2 pomieszczenia, tj. ok. 25% całej powierzchni użytkowej) od roku 2004 jest przedmiotem najmu. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie części budynku, która była oddana w najem. Ponadto od pierwszego zasiedlenia tej części budynku, a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, sprzedaż części wynajmowanej Nieruchomości (2 pomieszczenia, tj. ok. 25%) spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei dostawa pozostałej części budynku stacji paliw nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem dopiero w momencie dokonania sprzedaży nastąpi oddanie do użytkowania części budynku, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do budynku stacji paliw Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i budynek w stanie ulepszonym (po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując sprzedaż części wynajmowanego budynku stacji paliw (2 pomieszczenia, tj. ok. 25% powierzchni użytkowej budynku) posadowionego na działce nr 3467 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa pozostałej części budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do sprzedaży wyodrębnionej części działki nr 3466/18, na której znajduję się stacja LPG na gaz propan-butan (budowla) znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Powyższe wynika z faktu, że dostawa tej budowli nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. jak wskazał Wnioskodawca budowla nie była przedmiotem ulepszeń i była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy od 2003 r.

Podsumowując, sprzedaż wyodrębnionej części działki nr 3466/18, na której znajduję się stacja LPG będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących działki nr 3466/6 utwardzonej wraz z naniesieniami, wskazać należy, że z uzupełnienia do wniosku wynika, że działka nr 3466/6 zabudowana jest wiatą (PKOB 1230, budynek), dwoma zbiornikami podziemnymi na paliwa (PKOB 1252, budynek), dystrybutorem paliw (KŚT 449, urządzenie budowlane), separatorem ścieków (KŚT 653, urządzenie budowlane). Wnioskodawca wskazał, że utwardzenie kostką brukową znajdującą się na ww. działce jest urządzeniem budowlanym.

W celu ustalenia, czy dla działki nr 3466/6 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do wiaty nastąpiło już pierwsze zasiedlenie. Jak wskazał Wnioskodawca działka nr 3466/6 została przekazana do używania na potrzeby działalności (stacji paliw) 15 marca 1998 r. W tym samym czasie przekazano do używania wiatę. Wiata nie była ulepszana. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy oddaniem w używanie, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – na działce nr 3466/6 znajduje się utwardzenie kostką brukową, dystrybutor paliw, separator ścieków. Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane ww. naniesienia stanowią urządzenia budowlane czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to natomiast samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia te należy traktować jako element przynależny do budynków i opodatkować łącznie z budynkami, z którymi są powiązane. W niniejszej sprawie dostawa budynku wiaty, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a zatem dostawa urządzeń budowlanych związanych z budynkiem również korzysta ze zwolnienia.

Jak wskazano powyżej na działce nr 3466/6 znajdują się dwa zbiorniki podziemne na paliwa. Wnioskodawca poniósł wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej na ulepszenie i zmodernizowanie zbiorników podziemnych. Zbiorniki te nie są/nie były przedmiotem najmu. Zatem jeżeli po ulepszeniu Wnioskodawca przyjmie do używania te budynki czy budowle w swojej działalności, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, co skutkuje tym, że planowana dostawa zbiorników podziemnych na paliwa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, jak wskazano powyżej, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom  po spełnieniu określonych warunków  skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Jak wskazał Wnioskodawca w związku z nabyciem zbiorników podziemnych na paliwa Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z powyższym w odniesieniu do dostawy zbiorników podziemnych na paliwa nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy zbiorników podziemnych na paliwa wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że żadnych składników majątku nigdy nie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, to dla sprzedaży zbiorników podziemnych na paliwa nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w ww. przepisie, a więc będą podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Podsumowując, sprzedaż wiaty znajdującej się na działce nr 3466/6 wraz z powiązanymi z nią urządzeniami budowlanymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa dwóch zbiorników podziemnych znajdujących się na ww. działce będzie opodatkowana VAT w stawce 23%.

Odnosząc się z kolei do możliwości wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, wskazać należy co następuje. W odniesieniu do Nieruchomości, które korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki i budowle będzie opodatkowana taką samą stawką podatku.

W odniesieniu do opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT sprzedaży części posiadanego wyposażenia sklepowo-magazynowego należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – składniki majątku nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że ich sprzedaż będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy, opodatkowaną – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy – na zasadach ogólnych, tj. według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym dostawa wyposażenia sklepowo-magazynowego będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Natomiast w kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT do dostawy zapasów magazynowych, należy stwierdzić, że podlega ona opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Odnośnie pylonu informacyjnego, który stoi na dzierżawionym gruncie w pierwszej kolejności należy ustalić czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować go jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że pylon informacyjny stojący na wydzierżawionym gruncie nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą zatem nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Ww. nakład nie stanowi bowiem odrębnej rzeczy, a jego sprzedaż skutkuje jedynie powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów na zakup ww. nakładu. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu nakładu. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Niemniej jednak podmiot, który zakupił nakłady dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów w postaci pylonu informacyjnego, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zbycie nakładów, które stanowi odpłatne świadczenia usług, nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnienia, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Podsumowując, sprzedaż pylonu informacyjnego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki dla sprzedaży poszczególnych składników majątku (pytanie nr 3 z wniosku ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r.) uznano za nieprawidłowe.

Wskazać jednak trzeba, że powyższe rozstrzygnięcie oparto na przyjętej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji pierwszego zasiedlenia wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia całego budynku stacji paliw, bowiem po poniesieniu wydatków na ulepszenie tego budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej był on od 2016 r. wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do dwóch zbiorników podziemnych na paliwa znajdujących się na działce nr 3466/6 – w przypadku zastosowania wykładni prounijnej – doszło do pierwszego zasiedlenia, bowiem po poniesieniu wydatków na ulepszenie tych zbiorników, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej były one wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży przedmiotowych budynków może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w zakresie stawki dla sprzedaży poszczególnych składników majątku (pytanie nr 3 z wniosku ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r.). Natomiast wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.