Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1086/11-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Dostawa wyrobu medycznego oraz usługi budowlane, choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i podlegać odrębnemu ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2011r. (data wpływu 13.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka podpisała umowę na dostawę wyrobu medycznego (akceleratora wysokoenergetycznego) wraz z systemem portalowym oraz systemem objętościowej weryfikacji ułożenia pacjenta. Całe zamówienie obejmuje:

1.  Dostawę urządzenia stanowiącą integralną część zamówienia;
2.  Transport urządzenia do miejsca dostawy;
3.  Montaż, instalację i uruchomienie urządzenia wraz z niezbędną adaptacją i dostosowaniem pomieszczeń;
4.  Szkolenia i instruktaż personelu w zakresie obsługi i praktycznego wykorzystania sprzętu zakończone podpisaniem „Protokołu szkolenia”.

Zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 107, poz. 679) dostawa wyrobu medycznego wraz z usługą instalacji powinna być traktowana jako jedno świadczenie, czynności towarzyszące instalacji specjalistycznego sprzętu powinny być uznawane za instalację i w konsekwencji za element dostawy towaru. Wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 107 poz, 679) musi wypełniać art. 2 pkt 38 ww. ustawy. Bez wykonania czynności wynikających ze specyfikacji technicznej, mających na celu doprowadzenie do oddania do użytkowania sprawnego technicznie urządzenia (montaż, instalacja, testy uruchomieniowe) nie można mówić o dostawie wyrobu medycznego.

W związku z powyższym całość zamówienia należy traktować jako jednorodne, kompleksowe świadczenie.

Podobne podejście ukształtowało się w orzecznictwie, np.:

*   ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd;
*   ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV;
*   ETS w wyroku z dnia 29 marca 2009 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget;
*   NSA w wyroku z dnia 16 września 2010 r. w sprawie I FSK 779/10;
*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 marca 2010 w sprawie I SA/Kr 1657/09;
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie III SA/Wa 2247/09.

Zgodnie z umową zawartą między Sp. z o.o. i kontrahentem (w drodze przetargu) rozliczenie za realizację świadczenia nastąpi w oparciu o odrębne faktury VAT obejmujące:

*   zakup akceleratora wysokoenergetycznego - obejmujący zakup, dostawę, montaż, instalację i uruchomienie, zintegrowanie przedmiotu zamówienia wraz z oprogramowaniem obsługującym, z systemami będącymi obecnie na wyposażeniu odbiorcy. Zamawiający dopuszcza w zakresie zakupu akceleratora wysokoenergetycznego wystawienie faktur częściowych za zakup i dostawę akceleratora oraz montaż, instalację i uruchomienie, zintegrowanie przedmiotu zamówienia wraz z oprogramowaniem obsługującym, z systemami będącymi obecnie na wyposażeniu odbiorcy.

Podstawą wystawienia faktur VAT będą podpisane przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy „Protokoły zdawczo- odbiorcze” oraz „Protokół końcowy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT w wyżej omówionej transakcji?

Przedmiotem umowy jest dostarczenie akceleratora, jego instalacja i uruchomienie.

Wszystkie te czynności zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Rozliczenie umowy nastąpi w oparciu o częściowe faktury VAT wystawione na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego oraz protokołu końcowego.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy „… z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc, od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”. Przepis stosuje się odpowiednio do faktur częściowych dotyczących potwierdzenia wykonania kolejnych etapów realizacji zadania głównego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca podpisał umowę na dostawę wyrobu medycznego (akceleratora wysokoenergetycznego) wraz z systemem portalowym oraz systemem objętościowej weryfikacji ułożenia pacjenta.

Całe zamówienie obejmuje:

1.  Dostawę urządzenia stanowiącą integralną część zamówienia;
2.  Transport urządzenia do miejsca dostawy;
3.  Montaż, instalację i uruchomienie urządzenia wraz z niezbędną adaptacją i dostosowaniem pomieszczeń;
4.  Szkolenia i instruktaż personelu w zakresie obsługi i praktycznego wykorzystania sprzętu zakończone podpisaniem „Protokołu szkolenia”.

Wnioskodawca podaje, że dostawa wyrobu medycznego wraz z usługą instalacji powinna być traktowana jako jedno świadczenie, czynności towarzyszące instalacji specjalistycznego sprzętu powinny być uznawane za instalację i w konsekwencji za element dostawy towaru.

Zgodnie z umową zawartą między Sp. z o.o. i kontrahentem (w drodze przetargu) rozliczenie za realizację świadczenia nastąpi w oparciu o odrębne faktury VAT obejmujące:

*   zakup akceleratora wysokoenergetycznego - obejmujący zakup, dostawę, montaż, instalację i uruchomienie, zintegrowanie przedmiotu zamówienia wraz z oprogramowaniem obsługującym, z systemami będącymi obecnie na wyposażeniu odbiorcy. Zamawiający dopuszcza w zakresie zakupu akceleratora wysokoenergetycznego wystawienie faktur częściowych za zakup i dostawę akceleratora oraz montaż, instalację i uruchomienie, zintegrowanie przedmiotu zamówienia wraz z oprogramowaniem obsługującym, z systemami będącymi obecnie na wyposażeniu odbiorcy.

Podstawą wystawienia faktur VAT będą podpisane przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy „Protokoły zdawczo- odbiorcze” oraz „Protokół końcowy”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 obowiązującej od 18.09.2010r. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami;

Przez wyposażenie wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy).

Wskazać zatem należy, że z przytoczonej w wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa składa się z różnych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę takich jak: czynność główna – dostawa wyrobu medycznego oraz usługi dodatkowe (transport, niezbędna adaptacja i dostosowanie pomieszczeń, szkolenia i instruktaż). Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. Celem samym w sobie jest dla klienta dostawa wyrobu medycznego, która bez względu na dodatkowe usługi oferowane przez Wnioskodawcę może być wykonana. Należy również podkreślić, że dodatkowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane niezależnie od dostawy głównej i mogą stanowić odrębny cel.

Zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo to w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności indywidualnej sprawy podatnika.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Trybunał Sprawiedliwości UE w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku TSUE, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. TSUE stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobne wnioski można wyciągnąć z innego orzeczenia TSUE, które zostało wydane w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg. Przedmiotem sporu w tym przypadku były posiłki serwowane na pokładzie promu kursującego pomiędzy Danią a Niemcami, a w szczególności ich klasyfikacja jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Trybunał rozstrzygając przedmiotowy spór stwierdził, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property Sro przeciwko Finančvi ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. TSUE w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, TSUE uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, TSUE wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu TSUE uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy podkreślić należy, że mimo, iż wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowania pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Jeżeli natomiast chodzi o dostawę wyrobu wraz z jego montażem i instalacją należy stwierdzić, że przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „montaż” to składanie maszyn, urządzeń, budowli etc. z gotowych części w jedną całość. Z kolei „instalacja” to zakładanie jakichś urządzeń technicznych.

Co do zasady zatem, za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Montaż lub instalacja dotyczyć będą przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy nie stanowi o powstaniu „dostawy z montażem”.

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz kontrahenta jest dostawa wyrobu medycznego. Instalacja wyrobu medycznego jest ściśle związana z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie jest to odrębne świadczenie, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa wyrobu medycznego oraz jego montaż w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego, usługa instalacji utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego.

Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostawa wyrobu medycznego wraz z instalacją i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji takiego wyrobu, będzie stanowić jeden przedmiot dostawy, za który wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie te składniki, pozostaje bez wpływu na określenie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym dostawa wyrobu medycznego oraz usługi budowlane, choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne i podlegać odrębnemu ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 ustawy.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy - stosownie do ust. 4 tegoż artykułu - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W sytuacji przewidzianej w ust. 11 wskazanego wyżej artykułu, tj. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że jeżeli zapłata za Sprzęt będzie miała miejsce przed jego wydaniem, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ww. art. 19 ust. 11 ustawy tj. w dniu jej zapłaty. Jeżeli natomiast płatność nastąpi po wydaniu przedmiotowego Sprzętu, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania Sprzętu.

Zatem skoro, jak wskazano wyżej, instalacja sprzętu medycznego jest ściśle związana z tą dostawą sprzętu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający), nie jest odrębnym świadczeniem, tylko elementem całości, obowiązek podatkowy dla tejże czynności powstanie zgodnie z ogólną zasadą, tj. z chwilą wydania towaru.

Z kolei, odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych wskazać należy, iż ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy płatność za wykonaną usługę dokonana jest przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy opisanej we wniosku, stwierdzić należy, iż z tytułu usług budowlanych obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie zgodnie z ww. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT jest chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc, od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.