Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.206.2022.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: Ustalenie czy Spółka jest/będzie uprawniona, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 lipca 2022 r., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Ponad Limit) do wysokości kwoty 3.000.000 zł powiększonej o 5% podatkowej EBITDA, odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek oraz czy Spółka, jest/będzie uprawniona, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 lipca 2022 r., do nieuwzględniania, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, ponoszonych od 1 lipca 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 updop, gdyby ten przepis nie został uchylony, tj. Spółka nie powinna sumować Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 lipca 2022 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; przepisy-przepisy przejściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

‒ czy Spółka jest/będzie uprawniona, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 lipca 2022 r., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Ponad Limit) do wysokości kwoty 3.000.000 zł powiększonej o 5% podatkowej EBITDA, odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek;

‒ czy Spółka, jest/będzie uprawniona, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 lipca 2022 r., do nieuwzględniania, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, ponoszonych od 1 lipca 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 updop, gdyby ten przepis nie został uchylony, tj. Spółka nie powinna sumować Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce.

Rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i każdorazowo zaczyna się 1 lipca i kończy 30 czerwca. Aktualnie trwający rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1.07.2022 r. i zakończy 30.06.2023 r.

W latach podatkowych 01.07.2018-30.06.2019, 1.07.2019-30.06.2020, 01.07.2020–30.06.2021 oraz 1.07.2021-30.06.2022 Wnioskodawca ponosił na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (do 31.12.2019 r. w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) koszty zakupu usług i praw, które podlegały limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ustawy o CIT (dalej: Koszty Limitowane).

W każdym z w/w lat podatkowych jako koszt uzyskania przychodów ujmowana była przypadająca na dany rok podatkowy kwota Kosztów Limitowanych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT do wysokości przysługującego Wnioskodawcy limitu (w uproszczeniu do wysokości 3 mln zł + 5% EBITDA).

Z uwagi na fakt, iż wartość Kosztów Limitowanych każdorazowo przewyższała limit wynikający z przepisu art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca wyłączał wartość takiej nadwyżki z kosztów uzyskania przychodów danego roku zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. W wyniku tego u Wnioskodawcy występuje kwota kosztów do tej pory nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ustawy o CIT (dalej: Koszty Ponad Limit).

W obecnie trwającym roku podatkowym Wnioskodawcy (tj. od 1.07.2022 do 30.06.2023) Wnioskodawca nadal ponosi koszty zakupu usług i praw, które mieściłyby się w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony.

Zarówno Koszty Ponad Limit, jak i ponoszone na bieżąco koszty zakupu usług od podmiotu powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1.07.2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Ponad Limit podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Ponad Limit) do wysokości kwoty 3 mln zł. powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit)?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Spółki rozpoczynającego się 01.07.2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1.07.2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1.07.2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1.07.2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Ponad Limit podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Ponad Limit) do wysokości kwoty 3 mln zł. powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit)).

2\. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Spółki rozpoczynającego się 01.07.2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1.07.2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1.07.2022 r.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) podatnicy byli zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1.01.2022 r. przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony.

Na mocy przepisu przejściowego art. 64 Ustawy Nowelizującej, cyt.: _„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.”_

W tym stanie rzeczy przepis art. 15e ustawy o CIT obowiązywał Wnioskodawcę do końca roku podatkowego, jaki rozpoczął się 1.07.2021 r. a zakończył 30.06.2022 r.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, cyt.: _„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”_

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa Nowelizująca nie zawiera informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z przepisu art. 60 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, według którego podatnicy mogliby odliczać Koszty Ponad Limit poniesione w latach podatkowych, w których obowiązywał art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej, powyższe nie oznacza, że całość Kosztów Ponad Limit może zostać przez Wnioskodawcę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez względu na określone w art. 15e ustawy o CIT limity. W ocenie Wnioskodawcy, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie \[tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT\]”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że limit określony w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nadal obowiązuje. Nie oznacza to jednak, że limit ten ma być „wypełniany” ponoszonymi po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT kosztami świadczeń niematerialnych, które podlegałyby limitowaniu, gdyby przepis ten nie został uchylony.

W związku z powyższym prawidłowa metoda według której Wnioskodawca ma prawo do potrącania od przychodów na zasadzie „praw nabytych” Kosztów Ponad Limit poniesionych w poprzednich latach podatkowych jest następująca:

‒ Ustalenie dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31.12.2021 r. „Hipotetycznego Limitu”:

‒ Limit ten Wnioskodawca ustala jako kwotę 3 mln zł. powiększoną o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (dalej: Hipotetyczny Limit);

‒ na potrzeby ustalenia Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca bierze pod uwagę ww. wartości obowiązujące w roku odliczenia (tj. pierwszym rokiem odliczenia w przypadku Wnioskodawcy będzie rok podatkowy trwający od 1.07.2022 do 30.06.2023).

‒ Ustalenie wartości „Kosztów Limitowanych”, które są oceniane z perspektywy przekroczenia Hipotetycznego Limitu:

‒ Wnioskodawca nie bierze pod uwagę jako „Kosztów Limitowanych” kosztów, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (a wobec Spółki obowiązującym do końca 30 czerwca 2022 r.), a które są ponoszone przez Wnioskodawcę począwszy od 01.07.2022 r., tj. Wnioskodawca nie zalicza do „Kosztów Limitowanych” bieżących, ponoszonych od 1.07.2022 r. kosztów z tytułu zakupu usług i świadczeń, które mogłyby się mieścić w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony;

‒ na potrzeby oceny przekroczenia Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca bierze pod uwagę tylko Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych.

‒ Ustalenie czy „Koszty Limitowane” tj. Koszty Ponad Limit przekraczają/nie przekraczają Hipotetycznego Limitu:

‒ Wnioskodawca porównuje wartość Kosztów Ponad Limit z wartością Hipotetycznego Limitu i:

‒ jeżeli Koszty Ponad Limit nie przekraczają Hipotetycznego Limitu – zalicza do kosztów podatkowych wartość Kosztów Ponad Limit w całości w danym roku podatkowym,

‒ jeżeli Koszty Ponad Limit przekraczają Hipotetyczny Limit - zalicza do kosztów podatkowych wartość Kosztów Ponad Limit do wysokości Hipotetycznego Limitu.

‒ Granicznym rokiem podatkowym odliczenia będzie piąty rok podatkowy następujący po roku, w jakim powstały Koszty Ponad Limit.

‒ Ponoszone od 1.07.2022 r. koszty z tytułu zakupu usług od podmiotów powiązanych, które mieściłyby się w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, Wnioskodawca rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego w pełnej wysokości (przy założeniu że spełniają one wszystkie inne wymogi dla uznania je za koszty uzyskania przychodów).

W wyżej wskazanej kalkulacji Hipotetyczny Limit jest „wypełniany” wyłącznie kosztami z lat poprzednich, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w tych latach z uwagi na przekroczenie limitów z obowiązującego wówczas przepisu art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie Hipotetyczny Limit nie jest „wypełniany” kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w roku podatkowym 1.07.2022­30.06.2023, które podlegałyby limitowaniu, gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT należy rozumieć w taki sposób, iż nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3 mln zł. powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów danego roku ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na potrzeby ustalania tzw. „podatkowej EBITDA” bierze się pod uwagę dane dotyczące przychodów i kosztów podatkowych obowiązujące w roku podatkowym odliczenia.

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony, na potrzeby ustalania ww. limitu nie bierze się pod uwagę bieżących, w przypadku Wnioskodawcy ponoszonych od 1.07.2022 r. wydatków, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego (w przypadku Wnioskodawcy począwszy od 1.07.2022 r. nie występują już tzw. koszty limitowane).

Powyższe stanowisko potwierdza również fakt, że katalog świadczeń wymieniony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. został od 1 stycznia 2022 r. włączony do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym. W art. 24ca ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT wskazano, że jednym z elementów kalkulacji podstawy opodatkowania jest kwota kosztów o podobnym charakterze i wyliczona według podobnego wzoru, jak miało to miejsce w przypadku art. 15e ustawy o CIT. W tym kontekście należy wskazać, że zamysłem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. podatku minimalnego było przeniesienie regulacji art. 15e ustawy o CIT do nowego mechanizmu (mającego na celu obliczenie tzw. podatku minimalnego).

Przyjęcie więc odmiennego stanowiska niż zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę skutkowałoby tym, że koszty bieżących usług niematerialnych (tj. ponoszonych przez Wnioskodawcę od 1.07.2022 r.) należałoby uwzględniać jednocześnie:

1) w wyliczeniu limitu odliczenia dla Kosztów Ponad Limit nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych (Hipotetyczny Limit) oraz

2) w kalkulacji podatku minimalnego

– co powodowałoby, że usługi niematerialne ponoszone od 1.07.2022 r. byłyby w praktyce objęte jednocześnie dwoma restrykcyjnymi regulacjami. Taka sytuacja stałaby natomiast w oczywistej sprzeczności z istotą wprowadzanej zmiany, gdzie stare przepisy zawarte w art. 15e ustawy o CIT miały być zastąpione przez nowe rozwiązanie w postaci tzw. podatku minimalnego. Znajduje to jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym, cyt.: _„Przewiduje się: I. rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych, II. wprowadzenie alternatywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (minimalny podatek dochodowy). (\`(...)\`) Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca).”_

Zaprezentowana powyżej przez Wnioskodawcę metodologia w zakresie sposobu zaliczania przez Wnioskodawcę począwszy od 1.07.2022 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty Kosztów Ponad Limit nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych może być zobrazowana w poniższym przykładzie:

‒ Na potrzeby przykładu przyjęto, że Wnioskodawca ponosił w kolejnych latach podatkowych (tj. począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się 1.07.2018 r. do roku podatkowego, który zakończył się 30.06.2022 r.) Koszty Limitowane każdorazowo w wysokości 10 mln zł.

‒ W każdym z kolejnych lat podatkowych podatkowa EBITDA (wyliczona zgodnie ze wzorem wskazanym w obowiązującym do 31.12.2021 r. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) wynosiła każdorazowo 70 mln zł.

‒ Wyliczony przez Wnioskodawcę dla każdego roku podatkowego limit, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2021 r.) wyniósł 6,5 mln zł (tj. 5% podatkowej EBITDA + kwota „wolna” 3 mln zł).

‒ Wnioskodawca w każdym z lat podatkowych zaliczał zatem do kosztów podatkowych kwotę 6,5 mln zł Kosztów Limitowanych. Natomiast kwota 3,5 mln zł, w związku z przekroczeniem limitu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, każdorazowo podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

‒ Łączna kwota Kosztów Ponad Limit nierozliczona przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów (w okresie od 1.07.2018 r. do 30.06.2022 r.) wyniosła 14 mln zł.

‒ Począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się 1.07.2022 r., Wnioskodawca również ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług i należności, które podlegałyby limitowaniu, gdyby przepis art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał. Przy czym, koszty te nie będą miały znaczenia dla wyczerpywania „Hipotetycznego Limitu” obliczonego na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Limit ten będzie miał zastosowanie tylko do Kosztów Ponad Limit.

‒ Przy założeniu zatem, że EBITDA podatkowa Wnioskodawcy w kolejnych latach podatkowych (tj. począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się 1.07.2022 r.) również wyniesie 70 mln zł, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia, niezaliczonych w poprzednich latach podatkowych do kosztów uzyskania przychodów, Kosztów Ponad Limit w następujący sposób:

‒ roku podatkowym trwającym od 1.07.2022 r. do 30.06.2023 r. w kwocie 6,5 mln zł,

‒ w roku podatkowym trwającym od 1.07.2023 r. do 30.06.2024 r. w kwocie 6,5 mln zł,

‒ w roku podatkowym trwającym od 1.07.2024 r. do 30.06.2025 r. w kwocie 1 mln zł

Prawidłowość wyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w:

‒ interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że: _„Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany._

_Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT._

_W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu.”_

‒ interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że:

_„W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie._

_Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów)._

_Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA._

_Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy_ o _CIT, bieżące koszty,_ o _których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu.”_

‒ interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że:

_„__Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany._

_Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT._

_W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych._

‒ interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ:

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w brzmieniu:

„W _przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy CIT powinien być kalkulowany na podstawie danych z bieżącego roku podatkowego._

_Limit powinien być kalkulowany w następujący sposób: 3 mln złotych plus 5% nadwyżki przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o odsetki nad kosztami uzyskania przychodów pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dla danego roku podatkowego._

_Należy wskazać, że ten limit nie jest wyczerpywany przez wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT poniesione w latach podatkowych następujących po roku podatkowym 2021. Wobec tego, jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 w 2022 roku to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania limitu określonego powyżej. Takie wydatki będą miały tylko znaczenia dla tzw. podatku minimalnego w rozumieniu art. 24ca ustawy CIT w obecnym brzmieniu._

_(\`(...)\`)_

_Limit będzie miał zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać odliczone ze względu na zasadę praw nabytych wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.”_

‒ interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.505.2022.1.PB:

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w brzmieniu:

_„(\`(...)\`) przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000.000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA)._

_Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r._

_Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.”_

‒ interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB:

Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

_„W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługuje w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) „kwota wolna” odliczenia w wysokości pełnych 3 mln zł_ + _5% EBITDA, gdyż bieżące koszty usług niematerialnych (ponoszone w 2022 r.) nie powinny być brane pod uwagę w wyliczeniu limitu odliczenia (pozostają poza tym wyliczeniem z uwagi na fakt, że nie są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT na skutek uchylenia regulacji)._

_Tym samym Spółka ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT) nie powinna na potrzeby wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od 2022 r.”_.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w latach podatkowych: 01.07.2018-30.06.2019, 1.07.2019-30.06.2020, 01.07.2020–30.06.2021 oraz 1.07.2021-30.06.2022 ponosił na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (do 31.12.2019 r. w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) koszty zakupu usług i praw, które podlegały limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ustawy o CIT.

Nadwyżka wartości kosztów ponoszonych przez Spółkę, wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ponad kwotę 3.000.000 zł, przekraczała (w poszczególnych latach obowiązywania art. 15e ustawy o CIT) limit stanowiący 5% kwoty „podatkowej EBITDA” (odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek), dlatego Spółka wyłączała przedmiotową nadwyżkę z kosztów uzyskania przychodów przy kalkulacji dochodu podatkowego Spółki za lata podatkowe 01.07.2018-30.06.2019, 1.07.2019-30.06.2020, 01.07.2020–30.06.2021 oraz 1.07.2021-30.06.2022.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT może odliczać kwoty kosztów nieodliczone w latach podatkowych 01.07.2018-30.06.2019, 1.07.2019-30.06.2020, 01.07.2020–30.06.2021 oraz 1.07.2021-30.06.2022, w kolejnych 5 latach podatkowych, mając na uwadze przepis przejściowy art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) oraz czy na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie należy sumować Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 updop ponoszonych od 1 lipca 2022 r.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej także „Ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Na podstawie art. 64 Ustawy Nowelizującej,

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea–18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w kolejnych 5 latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów Ustawy Nowelizującej wynika, że koszty usług niematerialnych przekraczające limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, nieodliczone przez Spółkę do 30 czerwca 2022 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następnych 5 latach podatkowych, także po dniu 30 czerwca 2022 r. W konsekwencji, pomimo że od dnia 1 lipca 2022 r. przepis art. 15e ustawy o CIT formalnie nie obowiązuje w stosunku do Spółki, należy przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT w dalszym ciągu znajduje swoje zastosowanie.

Jednocześnie, z uwagi na uchylenie przepisu art. 15e ustawy o CIT, koszty ponoszone przez Spółkę po dniu 30 czerwca 2022 r. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości i nie będą uwzględniane przy obliczeniu limitów na potrzeby dlaszego stosowania art. 15e ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2027 r. będzie uprawniona do rozliczenia wydatków stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5-letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

Podsumowując, koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przez Spółkę przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wg metody FIFO, a dodatkowo ponoszone przez Spółkę na bieżąco (po 30 czerwca 2022 r.) koszty usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu i nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy stwierdzić, że organ nie odniósł się co do prawidłowości przedstawionego przykładu i wskazanych tam wyliczeń, ponieważ nie były one przedmiotem Państwa pytań.

### Odnosząc się zaś do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).