Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-311/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-08
Teza: Czy w przypadku zbycia przez spółkę osobową (na przykładzie spółki komandytowo - akcyjnej) nieruchomości wniesionej do spółki tytułem aportu, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki) pomniejszonego o podatkowe odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową uprzednio wniesionej tytułem aportu przez Spółkę Akcyjną:

*   środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji – **jest prawidłowe**.
*   gruntu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową uprzednio wniesionej tytułem aportu przez Spółkę Akcyjną:

*   środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji,
*   gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawiązać spółkę osobową. Wnioskodawca zamierza pełnić w spółce osobowej funkcję wspólnika. Do spółki osobowej zostanie wniesiony wkład pieniężny (aport) w postaci aportu nieruchomości zabudowanych lub niezabudowanych po wartości rynkowej z chwili dokonania aportu. W przyszłości możliwym jest, iż niniejsza spółka osobowa będzie chciała dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód. Wnioskodawca nie jest jeszcze określony co do formy spółki osobowej, jednakże najprawdopodobniejszą decyzją będzie zawiązanie spółki osobowej w postaci spółki komandytowo - akcyjnej.

Nadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż aportowane nieruchomości nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym przypadku zbycia przez spółkę osobową (na przykładzie spółki komandytowo - akcyjnej) nieruchomości wniesionej do spółki tytułem aportu, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki) pomniejszonego o podatkowe odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku zbycia przez spółkę osobową (na przykładzie spółki komandytowo - akcyjnej) nieruchomości (w tym gruntów) wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki, zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych) stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomości te (w tym grunty) zostały wniesione do spółki osobowej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z następujących względów:

1.  Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nie posiadających osobowości prawnej (a zatem i do spółki komandytowo - akcyjnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg wartości początkowej "ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu". Zgodnie zatem z w/w zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
2.  Wartość początkowa, o której mowa powyżej ma w przekonaniu Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem "dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości". Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego.
3.  W taki sam sposób odczytywać należy także treść art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop” ) (dotyczącą wspólników - osób prawnych). Z przepisu tego wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia".

Zgodnie z treścią tego przepisu wydatki na nabycie gruntów, środków trwałych oraz wydatki na ulepszenie nie stanowią wprawdzie kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, stają się jednakże takim kosztem (przy uwzględnieniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych), w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Pojęcie "wydatków" jakim posługuje się ustawodawca w w/w przepisie ustawy nie może być przy tym wg Wnioskodawcy odnoszone wyłącznie do wydatkowania środków pieniężnych na zakup środków trwałych, lecz rozumiane szerzej poprzez pryzmat kosztu ekonomicznego związanego z uzyskaniem określonego środka trwałego. Niewątpliwe jest bowiem, że aby uzyskać nieruchomość wspólnicy muszą wyrazić zgodę na udział podmiotu wnoszącego wkład w spółce oraz przyznanie mu określonego udziału w jej zysku. W takiej sytuacji zarówno spółka, jak i wspólnicy ponoszą pewien koszt (ciężar ekonomiczny) pozyskania przedmiotu wkładu. Uzasadnia to zatem przyjęcie, że wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne winna stanowić koszt uzyskania przychodu osoby prawnej - wspólnika spółki komandytowej (oczywiście w odpowiedniej proporcji od udziału w zyskach spółki wynikającego z umowy spółki). W końcu wskazać należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej wspólników spółki osobowej w zależności od tego czy stanowią one osoby podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też są spółkami do których stosuje się regulacje ustawy o pdop.

W konsekwencji zasady opodatkowania transakcji zbycia środków trwałych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, a w szczególności możliwość przyjmowania kosztu uzyskania przychodu na podstawie wartości początkowej przedmiotu aportu pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne - winny być takie same zarówno dla wspólników - osób fizycznych, jak i dla wspólnika - osoby prawnej. Zatem zasada wyrażona powyżej (koszt uzyskania przychodu = wartość początkowa środka trwałego - podatkowe odpisy amortyzacyjne) winna mieć zastosowanie także do wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na pisma urzędów skarbowych, wymieniając:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008r., IBPB1/415-444/08/AB (KAN-5525/05/08);
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008r., IBPB1/415-446/08/AB (KAN-5521/05/08);
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008r., IBPB1/415-445/08/AB (KAN-5520/05/08);
*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007r., 1471/DPR2/423-40/07/AB;
*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r., 1401/BP-I/006-1136/06/KS;
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007r., PDF I/415-80/06.

Reasumując powyższą analizę, Wnioskodawca stwierdza, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości przez Wnioskodawcę, przy czym nieruchomości te nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki osobowej, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz niniejszej spółki. Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza w przyszłości wnieść wkład pieniężny (aport) do spółki osobowej. Aport ten ma zostać wniesiony w postaci nieruchomości zabudowanych lub niezabudowanych. Dlatego też uznano, iż popełniono oczywistą omyłkę; zamiast wkładu „pieniężnego” winno być wkładu „niepieniężnego”.

Analizując przepisy ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej treści skrótem „ustawa o pdop"), należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Z tego też względu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o pdop, należy stwierdzić, że dla Spółki, jako jednej ze wspólników spółki komandytowo - akcyjnej, w razie zbycia wniesionej aportem:

*   środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodu będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej) wartość początkowa tych nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytowo – akcyjną pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
*   gruntu, kosztem uzyskania przychodu będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytowo – akcyjną.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem:

*   w części dotyczącej środków trwałych (nieruchomości) podlegających amortyzacji - prawidłowe.
*   w części dotyczącej gruntu – nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała