Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-698/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Czy wydatki, które będą ponoszone przez spółkę w związku z realizacją programu będą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; plan
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie implementacji zaawansowanych technologicznie rozwiązań dla potrzeb elektroenergetyki, automatyki oraz technologii informacyjnych. Realizuje inwestycje z obszarów energetyki zawodowej oraz odnawialnych źródeł energii, jak również dostarcza rozwiązania dla przemysłu i budownictwa.

Spółka postanowiła wprowadzić wieloletni program motywacyjny, którego uczestnikami mogą być członkowie zarządu, w tym udziałowcy spółki, a także pracownicy oraz współpracownicy spółki, przy czym w pierwszym roku funkcjonowania programu biorą w nim udział wyłącznie członkowie zarządu będący pracownikami oraz udziałowcami spółki.

Program ma przyczynić się do osiągania przez spółkę jak najlepszych wyników finansowych poprzez umożliwienie uczestnikom uzyskania dodatkowych korzyści finansowych w wysokości powiązanej ściśle z wynikami spółki, a których możliwość uzyskania jest odroczona w czasie.

Zasady funkcjonowania programu określa regulamin, a kwestie szczegółowe określane są w umowach zawieranych z poszczególnymi uczestnikami.

Na podstawie zawieranych umów następuje kreacja i nieodpłatne nabycie przez uczestników tzw. jednostek uczestnictwa. Jednostka uczestnictwa odzwierciedla prawo uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej w formie rozliczenia pieniężnego, pozostającej w bezpośredniej relacji do wyników finansowych spółki. Jednostki uczestnictwa są niezbywalne, a prawo do ich realizacji nie podlega dziedziczeniu.

Jednostki uczestnictwa przyporządkowane są do poszczególnych lat obrotowych, a ilość jednostek uczestnictwa nabywanych przez poszczególnych uczestników może się różnić. Decyzja w tym zakresie należy do spółki.

W treści umów zawieranych przez spółkę z poszczególnymi uczestnikami mogą być zawarte cele indywidualne, których niezrealizowanie skutkuje automatycznym umorzeniem wszystkich lub części jednostek uczestnictwa, o których mowa w umowie zawartej z danym uczestnikiem.

Fakt przystąpienia do programu nie daje uczestnikom żadnych natychmiastowych, ani pewnych co do wartości korzyści.

Wzór obliczania wartości jednostki uczestnictwa jest oparty na wartości wskaźników finansowych. Pierwszym z nich jest wysokość zysku brutto spółki wynikająca z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy do którego przyporządkowana jest jednostka uczestnictwa. Drugim z nich jest natomiast planowana wysokość zysku brutto spółki (ustalona zgodnie z przyjętą w spółce metodologią) za rok obrotowy, w którym powstaje prawo do realizacji jednostki uczestnictwa.

Im wyższa wartość wskaźników, tym wyższa wartość jednostek uczestnictwa. W rezultacie, uczestnikom zależy na osiąganiu przez spółkę jak najlepszych wyników finansowych.

Wartość jednostki uczestnictwa jest obliczana według następującego wzoru:

JU = (P2:P1 )\*P1 \*35%\*0,001;

JU - wartość jednostki uczestnictwa;

P1 - zrealizowany zysk brutto za dany rok obrotowy do którego przyporządkowana jest jednostka uczestnictwa P2 - planowany zysk brutto za rok obrotowy w którym powstaje prawo do realizacji jednostki uczestnictwa.

Realizacja jednostek uczestnictwa polega na wypłacie środków pieniężnych na rachunek uczestnika wskazany w umowie.

Kwota do wypłaty na rzecz danego uczestnika stanowi iloczyn wartości jednostki uczestnictwa obliczonej zgodnie ze wzorem oraz ilości jednostek uczestnictwa, którą dany uczestnik może zrealizować.

Łączna suma do wypłaty z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa w związku z funkcjonowaniem programu za dany rok obrotowy nie może przekroczyć 40% kwoty zysku brutto za ten rok.

Uczestnicy mogą zgłosić jednostki uczestnictwa do realizacji w terminie 3 miesięcy od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy, do którego są przyporządkowane. Jeżeli jednostki nie zostaną zgłoszone do realizacji w tym terminie, wówczas ulegają one automatycznemu umorzeniu bez wynagrodzenia.

Zgłoszenie jednostek uczestnictwa do realizacji jest możliwe pod warunkiem spełniania przez daną osobę na dzień ich realizacji kryteriów do uznania jej za uczestnika.

W przypadku rozwiązania umowy o pracę lub o współpracę przed dniem realizacji jednostek uczestnictwa z inicjatywy pracownika lub współpracownika albo z winy pracownika lub współpracownika działającego na szkodę spółki, jednostki uczestnictwa ulegają automatycznemu umorzeniu, a uczestnik nie jest uprawniony do ich realizacji.

W przypadku zdarzenia powodującego niezdolność do pracy, uczestnik zachowuje prawo do realizacji jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki, które będą ponoszone przez spółkę w związku z realizacją programu będą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania pierwszego - wydatki które będą ponoszone przez niego w związku z realizacją programu będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki podatnika, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi jednocześnie, że do kosztów uzyskania nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza w praktyce, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków spełniających następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami.

Podkreślenia wymaga, że program ma przyczynić się do osiągania przez spółkę jak najlepszych wyników finansowych poprzez umożliwienie uczestnikom uzyskania dodatkowych korzyści finansowych w wysokości powiązanej ściśle z wynikami spółki. Im wyższa wartość wskaźników, tym wyższa wartość jednostek uczestnictwa. W rezultacie, uczestnikom zależy na osiąganiu przez spółkę jak najlepszych wyników finansowych. Stanowi to uzasadnienie dla zaliczenia wydatków związanych z programem do kosztów uzyskania przychodów.

Do analogicznych wniosków prowadzi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-132/14-2/JG), który potwierdził stanowisko przedstawione we wniosku i wskazał, że „wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące udziału w programie motywacyjnym uczestników będących pracownikami Spółki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”.

Prawidłowość tego stanowiska wynika z przywołanej już wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 6 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-53/15-2/JG), który odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wskazał, że może on „rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym w pełnej wysokości jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Podobnie wypowiedział się ten sam organy podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-95/13-4/AO).

Powyższe stanowisko potwierdza również m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-53/15-2/JG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-140/15/MO),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-158/144/AS).

W zakresie pytania drugiego - będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie.

O momencie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje ich charakter, tj. stopień ich powiązania z przychodami podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f -4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Tym samym, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o momencie na który należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Prawidłowość tego stanowiska wynika z przywołanej już wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 6 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-53/15-2/JG), który odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wskazał, że może on „rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym w pełnej wysokości jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Podobnie wypowiedział się ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-95/13-4/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości.

Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, program ma przyczynić się do osiągania przez spółkę jak najlepszych wyników finansowych poprzez umożliwienie uczestnikom uzyskania dodatkowych korzyści finansowych w wysokości powiązanej ściśle z wynikami spółki. Im wyższa wartość wskaźników, tym wyższa wartość jednostek uczestnictwa. W rezultacie, uczestnikom zależy na osiąganiu przez spółkę jak najlepszych wyników finansowych. W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez spółkę.

Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu jako wydatki niedające się przypisać do konkretnego przychodu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty te powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Zgodnie z tym artykułem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury (rachunku). Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającej podstawy do wcześniejszego rozpoznania kosztu.

Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych wydatków, które zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie.

Należy jednak wskazać, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Spółka musi więc wykazać, że zapłata kary umownej nie jest skutkiem zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.