Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-999/15-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która dokona potrącenia wierzytelności ze spółką kapitałową.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aport; podwyższenie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która dokona potrącenia wierzytelności ze spółką kapitałową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która dokona potrącenia wierzytelności ze spółką kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W przyszłości Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.) w charakterze akcjonariusza.

Do 30 października 2015 roku do S.K.A. nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), ponieważ pierwszy rok obrotowy S.K.A. kończy się dnia 30 października 2015 roku. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (\`(...)\`), znowelizowane przez tą ustawę przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z powyższych względów z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Wnioskodawca jako przyszły wspólnik (akcjonariusz) S.K.A., a nie sama S.K.A.

Planowane jest, że przed dniem, w którym S.K.A. stanie się podatnikiem podatku CIT, dokona zbycia za wynagrodzeniem całości swojego przedsiębiorstwa. Transakcja ta zostanie przeprowadzona na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka 2). S.K.A. oraz Spółka 2 zawrą umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w której ustalą cenę należną za zbywane przedsiębiorstwo. Zgodnie z umową, Spółka 2 będzie zobowiązana do zapłaty ustalonej ceny.

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości przed dniem, w którym S.K.A. stanie się podatnikiem podatku CIT, Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego i w związku z tym wyda nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 o podwyższeniu. Zgodnie z tą uchwałą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym będą mogły być obejmowane tylko za wkłady pieniężne.

W przyszłości S.K.A. planuje objęcie nowych udziałów w Spółce 2. Objęcie to nastąpi w następujący sposób: w przewidywanym zdarzeniu przyszłym Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki 2 w uchwale dokona podwyższenia kapitału Spółki 2 poprzez utworzenie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 określi, że objęte udziały zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym lub wpłata na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów zostanie pokryta w całości wkładem pieniężnym (w przypadku, gdy nastąpi tylko podwyższenie wartości nominalnej obecnych udziałów). Wkład pieniężny, który S.K.A. będzie obowiązana wnieść za nabyte udziały, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki 2, może być równy lub zbliżony cenie, jaką Spółka 2 będzie miała zapłacić S.K.A. za nabyte przedsiębiorstwo.

Ze względu na prawną możliwość potrącenia wzajemnych wierzytelności wspólnika i spółki, którą przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), nie jest wykluczone, że wzajemne rozliczenie S.K.A. oraz Spółki 2 nastąpi przez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj.:

*   wierzytelność S.K.A. względem Spółki 2 o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa S.K.A., oraz
*   wierzytelności Spółki 2 względem S.K.A. tytułem nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, w momencie objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z jakiegokolwiek innego tytułu?
2.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), do której, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku), w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2), posiadanych przez S.K.A. w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przez niego nabyciem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, do której nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, a następnie objęciem przez tą spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po jego stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód ani dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy S.K.A. obejmie nowe udziały, czy też nastąpi jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej. Powyższe wynika z faktu, iż objęcie udziałów przez S.K.A. bądź podwyższenie ich wartości nominalnej w opisany sposób będzie objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2. Przepisy ustawy o PIT nie przewidują, że objęcie udziałów lub podwyższenie ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką 2 a S.K.A. będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Spółce 2 na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2 i określeniu, że zostaną one objęte lub zostanie podwyższona ich wartość nominalna w formie pieniężnej, będzie przysługiwało roszczenie wobec S.K.A. o wniesienie wkładu pieniężnego, za który S.K.A. nabędzie udziały lub podwyższy ich wartość. Natomiast S.K.A. z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania wpłaty na poczet udziałów, a z drugiej strony będzie dysponowała wobec Spółki wierzytelnością pieniężną z tytułu sprzedaży. Na podstawie umowy Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, skutkiem umownego potrącenia obie wierzytelności wygasną do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania. Wnioskodawca podnosi, że z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 498 Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jeden z podmiotów stosunku obligacyjnego drugiemu podmiotowi. Natomiast umowne potrącenie wzajemne, polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu wpłaty na poczet udziałów, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że potrącenie następuje na skutek umowy między spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 KSH dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż w przypadku wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki co do zasady dopuszczalne jest umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności Wspólnika (akcjonariusza) i spółki skutkujące wygaśnięciem roszczenia Spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o dokonanie wpłaty na poczet udziałów (akcji). Oznacza to w szczególności, iż na pokrycie wymaganych płatności z tytułu objęcia akcji pokrywanych wkładem pieniężnym akcjonariusz może przelać (skonwertować) swoje roszczenie wobec spółki z innego tytułu, o ile czynność ta zostanie dokonana w formie potrącenia umownego.

W zakresie dopuszczalności umownego potrącenia wierzytelności udziałowca i spółki wypowiedział się w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. sygn. III CZP 20/93 Sąd Najwyższy, stwierdzając: „(\`(...)\`) Oświadczenie o objęciu wszystkich udziałów w zamian za wierzytelność jednego wspólnika przysługującą mu do spółki (\`(...)\`) było dopuszczalne. Czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (\`(...)\`). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale”. Sąd Najwyższy stwierdził, że czynność tą należy traktować jako dopuszczalną w ramach swobody umów.

Wnioskodawca podnosi, że w obowiązującym stanie prawnym dozwolone jest objęcie udziałów bądź podwyższenie ich wartości w formie pieniężnej, jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu objęcia przez S.K.A. nowych udziałów w Spółce 2 lub udziałów o podwyższonej wartości, z wierzytelnością jaka jej przysługuje od Spółki 2 z tytułu należnej zapłaty za sprzedaż, ponieważ czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania S.K.A. wobec Spółki 2, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały.

Z umownym potrąceniem wzajemnych wierzytelności wiąże się też problem prawidłowego zakwalifikowania dokonanego w opisie zdarzenia przyszłego podwyższenia kapitału, tj. czy należy uznać, iż doszło do pokrycia podwyższonego kapitału w sposób gotówkowy, czy też w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Problem ten został rozstrzygnięty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, w którym wskazano, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia Wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze wkładu decyduje więc treść uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Oznacza to, że jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności z tytułu należnej wpłaty na objęcie nowych udziałów lub podwyższenia wartości udziałów istniejących, to przeprowadzenie tej czynności nie pozbawia go jego gotówkowego charakteru, jeżeli gotówkowa forma pokrycia znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2 będzie wynikało, że Spółka 2 dokona podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów bądź jedynie poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów. Udziały zostaną pokryte bądź podwyższone w całości wkładem pieniężnym. Spółce 2 przysługiwać będzie wierzytelności wobec S.K.A. o dokonanie wpłat na poczet nowych lub podwyższanych udziałów, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki 2 wierzytelność pieniężna z innego tytułu. Na podstawie umowy, Spółka 2 i S.K.A. dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że udziały będą objęte bądź podwyższone w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez umowne potrącenie.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce 2) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 8 ust. 2, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie Spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki. W przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną i planującego zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku, będą to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, dochodem są m.in. kapitały pieniężne.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. A contrario, z powołanego przepisu należy wnioskować, że udziały objęte w spółce w zamian za wkład pieniężny nie stanowią dla podatnika przychodu podatkowego. Wnioskodawca zaznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest wnoszenia przez wspólników wkładów niepieniężnych do Spółki 2. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym ma mieć bowiem miejsce objęcie nowych udziałów, wyemitowanych przez Spółkę 2, przez S.K.A. (w której Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem), bądź podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących w Spółce 2 - w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 2. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy jako przyszłego wspólnika S.K.A. nie powstanie przychód z tytułu wymienionego w tym przepisie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Wnioskodawcy jako przyszłego wspólnika S.K.A. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą powstanie tego obowiązku będzie dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów przez S.K.A., wiążący się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr ITPB1/415-520/10/TK zapadłej w zbliżonym stanie faktycznym, zgodnie z którym „na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą o powstaniu tego obowiązku będzie dopiero odpłatne zbycie udziałów, wiążące się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2013 r., nr IPPB1/415-756/13-2/KS oraz IPPB1/415-769/13-2/KS. W rozstrzygnięciach tych organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że „pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie pieniężnej przez zobowiązanie się SKA do pokrycia udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych sp. z o.o. SKA i Spółki w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu.”

Reasumując, mając na uwadze argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 w formie pieniężnej poprzez zobowiązanie się S.K.A., w której Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem i do której nie stosuje się przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku, do pokrycia udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych S.K.A. i Spółki 2 w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT bądź na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. II FSK 745/12), składając przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uiścił jedną opłatę w wysokości 40 zł.

Zgodnie z powołanym wyrokiem opłata pobierana od wniosków o interpretację indywidualną jest uzależniona od przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od zadanych pytań. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że ocena jednego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w odniesieniu do różnych regulacji prawnych nie oznacza, że zwiększa się ich ilość we wniosku. W konsekwencji należy uznać, że ilość wnoszonych opłat uzależniona jest od liczby przedstawionych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, a nie od liczby zadanych pytań.

W złożonym wniosku Wnioskodawca opisał jedno zdarzenie przyszłe, do którego zadał dwa oddzielne pytania. Z tego względu właściwym było wniesienie jednej opłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zakłada, że stanie się wspólnikiem w charakterze akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), która – ze względu na przedłużony rok obrotowy – nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych do 30 października 2015 r. W trakcie tego przedłużonego roku obrotowego SKA zbędzie na rzecz spółki kapitałowej całe swoje przedsiębiorstwo. Ponadto dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nowoutworzone udziały obejmie SKA (możliwe jest ewentualnie podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów). SKA oraz spółka kapitałowa będą miały wobec siebie wierzytelności, które zostaną następnie wzajemnie potrącone. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca, jako przyszły akcjonariusz SKA, twierdzi, że w wyniku realizacji opisanych transakcji nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Organ podatkowy – co do zasady – zgadza się z powyższym stanowiskiem, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego. Jednakże uzasadnienie dla tego stanowiska należy sformułować inaczej niż uczynił to Wnioskodawca.

Podstawową kwestią jest odniesienie się do zasad obowiązujących w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji nadal znajduje zastosowanie stan prawny obowiązujący na dzień 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SKA, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić, nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na przyjęty w tej spółce rok obrotowy, który nie skończył się 31 grudnia 2013 r., ale trwa do 30 października 2015 r.

W tej sytuacji należy szerzej wyjaśnić zasady opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. W omawianym stanie prawnym przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej może być bowiem wyłącznie dywidenda, którą uzyska on na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zysku w takiej spółce. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy.

Tak wynika z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., na podstawie którego: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 tego artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z regulacji tej wynika, że przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Jednak w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli także do Wnioskodawcy) wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Tak wynika zarówno z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 25 listopada 2013 r. sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

W uchwale 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może rozpoznać przychód dopiero w dacie wypłaty dywidendy. W uchwale wskazano – „Reasumując, należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (…).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (…).

Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (…)

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Zdaniem Ministra Finansów „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

W świetle przedstawionego wywodu należy stwierdzić, że dokonanie opisanych we wniosku transakcji między SKA i Spółką 2 jest dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne ze względu na fakt, że nie może on rozpoznawać przychodów ani kosztów podatkowych w momencie dokonywania jakichkolwiek transakcji przez SKA, której będzie akcjonariuszem. Nie stosuje on zasad, które obowiązują pozostałych wspólników spółek osobowych, którzy rozpoznają przychody i koszty podatkowe niezależnie od otrzymywanych ze spółek osobowych wypłat. Dla Wnioskodawcy przychodem będzie dopiero otrzymana od SKA dywidenda. Opis zdarzenia przyszłego nie przewiduje jednak zaistnienia takiego zdarzenia.

Reasumując – w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, do której zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w momencie objęcia przez SKA nowych udziałów Spółki 2, bądź w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez SKA udziałów Spółki 2, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce 2 na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.