Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.20.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: - czy wydatek z tytułu wypłaconego wynagrodzenia na rzecz pracowników Spółki oraz należnych od nich składek - w części, w której został sfinansowany z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 - stanowi koszt uzyskania przychodów, - czy otrzymane z ww. Funduszu, na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie do wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód podatkowy
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatek z tytułu wypłaconego wynagrodzenia na rzecz pracowników Spółki oraz należnych od nich składek - w części, w której został sfinansowany z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 - stanowi koszt uzyskania przychodów,
*   czy otrzymane z ww. Funduszu, na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie do wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód podatkowy

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatek z tytułu wypłaconego wynagrodzenia na rzecz pracowników Spółki oraz należnych od nich składek - w części, w której został sfinansowany z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 - stanowi koszt uzyskania przychodów,
*   czy otrzymane z ww. Funduszu, na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 dofinansowanie do wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą od 2015 r. na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej „X” na podstawie posiadanych zezwoleń. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje m.in. świadczenie usług poligraficznych.

W związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, Spółka wystąpiła z wnioskiem do Wojewódzkiego Urzędu Pracy o przyznanie świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy ze Środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) w postaci przyznania dofinansowania wynagrodzeń pracowników objętych obniżonym wymiarem czasu pracy na podstawie art. 15g ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568, dalej: „Ustawa o Covid-19”).

Spółka otrzymała dofinansowanie, przy czym wspominane dofinansowanie Spółka przeznaczyła na:

*   Dofinansowanie wynagrodzeń pracowników;
*   Pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia.

Spółka otrzymała dofinasowanie dla pracowników przysługujące za okres 3 miesięcy. W chwili składania wniosku Spółka otrzymała już wszystkie środki na rachunek bankowy w ramach przyznanego dofinansowania z FGŚP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatek z tytułu wypłaconego wynagrodzenia na rzecz pracowników Spółki oraz należnych od nich składek - w części, w której został sfinansowany z otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 - stanowi koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy otrzymane dofinansowanie z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód podatkowy?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części sfinansowanej z otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 środki z FGŚP z tytułu dofinansowana do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowią przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatku z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oraz należnych od nich składek w części sfinansowanej z otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Zasady ogólne zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną, stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

1.  zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
2.  być definitywny (rzeczywisty), a wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  zostać właściwie udokumentowany,
6.  nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jako że przepisy ustawy o CIT, nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia za sukces zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało - jak wskazano to powyżej - określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z normy zawartej w ramach art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

a. Rzeczywiste poniesienie wydatku

Ustawa o CIT wskazuje, że aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, powinien zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika. W świetle dotychczasowej praktyki organów (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD z 16 lipca 2019 r.) oznacza to, że przez poniesienie wydatku należy rozumieć jego pokrycie w całości z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku). W związku z tym, za koszt uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż sam podatnik.

W doktrynie, rozumienie tego kryterium jest jednolite, przy czym także często łączone z drugim kryterium - definitywnego charakteru wydatku (szczegółowa analiza warunku w punkcie b poniżej). Podkreśla się m.in., że dokonanie wydatku z majątku podatnika oznacza, że jest on pokryty co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. (\`(...)\`). Nie będzie stanowić definitywnie dokonanego wydatku przesunięcie środków finansowych w ramach przedsiębiorstwa na określony fundusz przedsiębiorstwa. Dopiero wydatkowanie tych środków będzie oznaczać poniesienie wydatku (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz Podatki i rachunkowość, wyd. X, 2019).

W omawianym przypadku, koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne pracowników w części, w jakiej zostały sfinansowane dofinansowaniem z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 nie zostały pokryte z zasobów majątkowych Spółki w sposób ostateczny i w rezultacie nie wiązały się z uszczupleniem jej majątku.

Oznacza to, że pokrycie kosztów wynagrodzenia składek na ubezpieczenia społeczne pracowników - w części, w jakiej zostały sfinansowane dofinansowaniem z FGŚP - efektywnie stanowiło obciążenie finansowe i ekonomiczne dla FGŚP, a nie dla Spółki.

Prawidłowość ww. stanowiska potwierdzają również organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS), który stwierdził, że „w opisanym we wniosku stanie faktycznymi i zdarzeniu przyszłym nie doszło do rzeczywistego poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę, gdyż wydatki na pokrycie wynagrodzeń pracowników zostały pokryte z innego źródła przychodów niż zasoby majątkowe pochodzące z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a mianowicie z dofinansowania ze środków FGŚP. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Wnioskodawca poniósł wydatki, gdyż ciężar ekonomiczny tych wydatków nie wiąże się z rzeczywistym uszczupleniem zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym przesłanka rzeczywiście poniesionego wydatku nie została spełniona.

b. Definitywność wydatku

Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, powinien mieć on również charakter definitywny. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r. sygn. II FSK 839/18) za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi.

Takie rozumienie definitywnego charakteru wydatku znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.202.2017.1.AM z dnia 31 października 2017 r., gdzie definitywny charakter wydatku został opisany jako: „Wydatki zostaną przez Spółkę poniesione definitywnie, ponieważ nie będą podlegały zwrotowi na jej rzecz w jakiejkolwiek formie.”

Wnioskodawca wskazuje, że to Spółka została obciążona kwotą wynagrodzeń pracowników, niemniej jednak wydatki z nimi związane nie obciążały w pełni Spółkę, gdyż wynagrodzenie wypłacone pracownikom oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne zostało w części sfinansowane z otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP. Poniesiony wydatek - w części odpowiadającej proporcjonalnie kwocie dofinansowania z FGŚP - nie jest definitywny gdyż to FGŚP, a nie Spółka, poniosła w całości ekonomiczny ciężar wynagrodzeń pracowników Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki wydatek z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne w części sfinansowanej z otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP nie spełnia kryterium definitywności.

W rezultacie, jako że koszt wynagrodzenia oraz należnych od nich składek został w części poniesiony ze środków Spółki, a w części z dofinansowania z FGŚP, to część odpowiadająca proporcjonalnie kwocie dofinansowania z FGŚP nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast pozostała część kosztu wynagrodzenia oraz należnych od nich składek finansowana ze środków Spółki będzie kosztem podatkowym z zastrzeżeniem ograniczenia art. 15 ust. 4g, tj. należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Reasumując, wynagrodzenie wypłacone pracownikom oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części sfinansowanej z otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ad. 2

Spółka wystąpiła z wnioskiem do Wojewódzkiego Urzędu Pracy o przyznanie świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy ze Środków FGŚP w postaci przyznania dofinansowania wynagrodzeń pracowników objętych obniżonym wymiarem czasu pracy na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19.

Spółka otrzymała dofinansowanie, przy czym wspominane dofinansowanie Spółka przeznaczyła na:

*   Dofinansowanie wynagrodzeń pracowników;
*   Pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ustawy o CIT regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy o CIT ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT.).

Ponadto, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Przy czym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r. I SA/Wr 762/18), Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest:

*   aby wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów
*   oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony temu podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego.

W omawianym stanie faktycznym, obie ww. przesłanki zostały spełnione:

*   wynagrodzenie wypłacone pracownikom oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części sfinansowanej z otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ze względu na niespełnienie przesłanek do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;
*   Spółka uprzednio poniosła w całości koszty wynagrodzeń pracowników, przy czym wydatki z tym związane zostały następnie w części zwrócone Spółce w postaci otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP.

W konsekwencji, skoro wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały sfinansowane z FGŚP nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych (o czym szerzej wcześniej w uzasadnieniu do pytania 1 wniosku), to sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Reasumując zdaniem Spółki otrzymane środki z tytułu dofinansowana do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowią przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID).

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (pkt 5).

Zgodnie z pkt 6, pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).

Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (pkt 19).

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

Z przedstawianego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Urzędu Pracy o przyznanie świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy ze Środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) w postaci przyznania dofinansowania wynagrodzeń pracowników objętych obniżonym wymiarem czasu pracy na podstawie art. 15g ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568, dalej: „Ustawa o Covid-19”).

Spółka otrzymała dofinansowanie, przy czym wspominane dofinansowanie Spółka przeznaczyła na:

*   Dofinansowanie wynagrodzeń pracowników;
*   Pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia.

Spółka otrzymała dofinasowanie dla pracowników przysługujące za okres 3 miesięcy. W chwili składania wniosku Spółka otrzymała już wszystkie środki na rachunek bankowy w ramach przyznanego dofinansowania z FGŚP.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wydatek z tytułu wypłaconego wynagrodzenia na rzecz pracowników Spółki oraz należnych od nich składek – w części, w której został sfinansowany z otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 - stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu oraz czy otrzymane dofinansowanie z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy COVID, do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tam zauważyć, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP wraz z objętymi dofinansowaniem składkami na ubezpieczenie społeczne, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59 tej ustawy.

Ponadto zdaniem tutejszego Organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania przywołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należnych od nich składek nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów bowiem nie spełniają warunków wskazanych w ustawie np. gdy zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń i należnych od nich składek zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajduje zastosowania.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód podatkowy, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 udpop.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.