Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1409/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku należnego nienależnie zapłaconego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta; przedawnienie; termin-termin przedawnienia; termin-termin przedawnienia-bieg terminu przedawnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku należnego nienależnie zapłaconego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku należnego nienależnie zapłaconego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto \`(...)\` (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 21 maja 2007 r. w wyniku postępowania przetargowego doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości pomiędzy Miastem, a prywatnym inwestorem (dalej: „Inwestor”). Na mocy przedmiotowej umowy, Inwestor nabył teren składający się z czterech działek, w tym dwóch działek leśnych. Miasto udokumentowało transakcję sprzedaży nieruchomości fakturą VAT i dokonało zapłaty podatku należnego na rzecz urzędu skarbowego.

Po zawarciu umowy pomiędzy jej stronami powstał spór co do charakteru nabytych gruntów, wynikający z podnoszonych przez Inwestora rozbieżności co do działek leśnych pomiędzy istniejącym planem zagospodarowania przestrzennego, a treścią ogłoszenia przetargowego. W konsekwencji Inwestor złożył w dniu 27 lipca 2009 r. oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, a następnie w dniu 21 maja 2010 r. wystąpił przeciwko Miastu z pozwem o zapłatę, domagając się zwrotu ceny nabycia nieruchomości. Po oddaleniu powództwa przez sąd pierwszej instancji, sąd apelacyjny uznał błąd, na który powołał się Inwestor, za istotny i dający podstawy do uznania umowy sprzedaży za nieważną (wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r. \`(...)\`), jednakże oddalił powództwo ze względu na brak jednoczesnego (obok zwrotu ceny) podniesienia przez powoda roszczenia o stwierdzenie nieważności umowy.

Powyższy wyrok został uchylony przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. \`(...)\`), w którym SN wskazał, iż „uchylenie się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu co do treści umowy sprzedaży nieruchomości wywołuje skutki obligacyjne i rzeczowe w zakresie przeniesienia własności nieruchomości, stąd błędnym jest pogląd Sądu Apelacyjnego, co do możliwości uwzględnienia powództwa jedynie w wypadku, gdyby powód wystąpił z żądaniem ustalenia nieważności oraz o zapłatę” i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ostatecznie, w dniu 31 lipca 2014 r. Sąd Apelacyjny w G. wydał wyrok (sygn. \`(...)\`), w którym stwierdził, że Inwestor składając oświadczenie woli o nabyciu nieruchomości działał pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, ponieważ pozostawał w mylnym wyobrażeniu o cechach nabywanych od Miasta działek leśnych, tj. co do ich publicznej i ogólnodostępnej funkcji. Błąd, zdaniem Sądu, miał charakter istotny, gdyż gdyby racjonalnie działający podmiot miał wiedzę co do cech nabywanych działek leśnych, tj. że nie można korzystać z nich z wyłączeniem osób trzecich, nie przystąpiłby do przetargu i nie zawarłby umowy z Miastem. Funkcje publiczne i ogólnodostępne, bowiem w istotny sposób ograniczały możliwości zagospodarowania zakupionych działek leśnych. Wobec złożenia przez Inwestora skutecznego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli o nabyciu nieruchomości doszło do wzruszenia czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu. Przy czym, zdaniem Sądu, oświadczenie Inwestora o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli ma moc wsteczną (ex tunc) od chwili dokonania czynności (zawarcia spornej umowy) przekreślając zarówno obligacyjne jak i rzeczowe skutki dokonanej pod wpływem wady oświadczenia woli czynności prawnej.

Sąd Apelacyjny odwołał się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wydanego w tej sprawie w dniu 24 kwietnia 2013r. (sygn. \`(...)\`), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że „Złożenie oświadczenia o uchyleniu się od oświadczenia woli nabywcy lub zbywcy prowadzi do unicestwienia zobowiązania z mocy prawa, upadku skutku rozporządzającego i automatycznego powrotu własności do zbywcy bez potrzeby dokonywania odrębnego rozporządzenia. W konsekwencji stwierdzić należy, że skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli z powodu błędu co do treści umowy sprzedaży nieruchomości (art. 84 i 88 K. c. ) wywołuje skutki obligacyjne i rzeczowe w zakresie przeniesienia własności”.

W konsekwencji, Sąd Apelacyjny uznał powództwo Inwestora o zwrot zapłaconej ceny nieruchomości za zasadne i zasądził od Miasta na rzecz Inwestora kwotę ceny nieruchomości wraz z ustawowymi odsetkami. Miasto natomiast nadal pozostaje właścicielem przedmiotowych nieruchomości (czterech działek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto ma prawo do korekty nienależnie zapłaconego VAT poprzez dokonanie korekty do „zera” podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej Inwestorowi w 2007 r. w związku z transakcją zbycia nieruchomości, w przedstawionym stanie faktycznym?
2.  Czy Miasto może dokonać ww. korekty w trybie określonym w art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 13, ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy, tj.:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ma prawo do korekty nienależnie zapłaconego podatku VAT poprzez dokonanie korekty do „zera” podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej Inwestorowi w 2007 r. w związku z transakcją zbycia nieruchomości.
2.  Może dokonać korekty, o której mowa w pytaniu nr 1 w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania przez Inwestora faktury korygującej podatek należny do „zera” lub, w przypadku braku możliwości lub trudności z uzyskaniem takiego potwierdzenia, nie wcześniej niż w deklaracji VAT składanej za okres, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, czyli Miasto podjęło udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej Inwestorowi oraz Inwestor miał wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej podatek należny do „zera”.

Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, iż Miasto uzyskało już (na dzień sporządzenia niniejszego wniosku) prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w G. potwierdzający warunki, na jakich transakcja powinna zostać zrealizowana (zwrot towaru na rzecz Miasta i w zamian wypłata zapłaconej ceny na rzecz Inwestora wraz z odsetkami), drugi z ww. warunków został już spełniony. Konieczne zatem będzie udokumentowanie próby doręczenia Inwestorowi faktury korygującej podatek należny do „zera”. Udokumentowanie to, zdaniem Miasta, może mieć formę: potwierdzenia nadania na adres Inwestora przesyłki pocztowej poleconej za potwierdzeniem odbioru, z jednoznacznym wskazaniem, że zawiera ona ww. fakturę korygującą oraz zwróconej przez operatora pocztowego przesyłki z uwagi na brak możliwości jej doręczenia lub odmówienie jej odbioru przez Inwestora (w tym ewentualnie z adnotacją dokonaną przez operatora pocztowego stwierdzającą ten fakt).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej, prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jako zasadniczych elementów zobowiązania podatkowego w VAT jest ograniczone z jednej strony okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanym w art. 70 Ordynacji podatkowej, natomiast z drugiej strony, prawo to zawężone jest jedynie do sytuacji z góry określonych przepisami ustawy o VAT, w tym w szczególności przepisami art. 29a ust. 10 oraz 106j ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu brak jest możliwości dochodzenia zobowiązania podatkowego zarówno przez organ podatkowy, jak również przez podatnika. W konsekwencji powyższego, jeżeli dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego (por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08), w tym także uprawnienie podatnika do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Biorąc zatem pod uwagę cytowany wyżej przepis stwierdzić należy, że korygowanie skutków podatkowych dokonanych czynności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, jest zasadniczo możliwe tylko do momentu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli w odniesieniu do zobowiązania podatkowego związanego z daną czynnością podlegającą opodatkowaniu upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku związanego z tą czynnością.

W tym miejscu Miasto pragnie jednak wskazać, że Ordynacja podatkowa poza wyżej opisaną zasadą ogólną przewiduje także pewne wyjątki. Do podstawowych wyjątków w zakresie liczenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidzianych w tejże ustawie zaliczyć należy instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia analizowanego problemu w sposób szczególny należy zwrócić uwagę na zasady opisane w art. 70 § 6 pkt 3 oraz § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi:

*   bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,
*   bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Przenosząc normy wynikające z przytoczonych przepisów na grunt przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, w opinii Miasta, w przedmiotowej sprawie, mimo, iż od momentu dokonania czynności dostawy nieruchomości oraz od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku należnego związanego z tą transakcją, upłynął 5-letni okres, brak jest podstaw, aby można było mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Miasta, w przedmiotowej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z instytucją zawieszenia biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego doszło w momencie wystąpienia przez Inwestora z powództwem o uzyskanie należnego mu świadczenia, tj. o zwrot ceny nabycia nieruchomości, przeciwko Miastu i które to zawieszenie trwało do momentu uprawomocnienia się przytoczonego w opisie stanu faktycznego wyroku Sądu Apelacyjnego w G. kończącego całe postępowanie przed sądami powszechnymi w analizowanej sprawie.

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym, mimo, iż głównym celem powództwa wytoczonego przez Inwestora było uzyskanie należnego mu świadczenia, tj. uzyskanie zapłaty w postaci zwrotu ceny spornych nieruchomości, mamy do czynienia z dwoma żądaniami Inwestora jako powoda skierowanymi do sądu powszechnego, tj. z jednej strony z - żądaniem spełnienia świadczenia oraz z drugiej strony ustalenia przez ten sąd o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 101 z poźn. zm.), powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. W orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtowany jest pogląd, iż interes prawny istnieje tylko wtedy, gdy ochrona prawna interesów powoda może zostać zapewniona wyłącznie w drodze ustalenia istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W konsekwencji, uznaje się, że interes ten nie istnieje wówczas, gdy powód ma już możliwość wytoczenia powództwa o świadczenie (wyrok SN z dnia 30 października 1990 r. sygn. \`(...)\`). Przykładowo w wyroku z dnia 15 marca 2002 r. sygn. akt II CKN 919/99 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że „w przypadku gdy dojdzie już do naruszenia prawa, w związku z którym powodowi służy roszczenie o świadczenie (danie, czynienie, zaniechanie, znoszenie), wyłączona jest możliwość skutecznego wystąpienia z powództwem o ustalenie, skoro sfera podlegająca ochronie jest w takiej sytuacji szersza, a rozstrzygnięcie o różnicy zdań w stanowiskach stron nabiera charakteru przestankowego” (podobnie wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt II CK 125/03, uchwała SN z dnia 17 grudnia 1993 r., sygn. akt III CZP 171/93 i uchwała SN z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt III CZP 179/94).

Okoliczność tę potwierdził także Sąd Najwyższy, który orzekając w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem na tej właśnie podstawie uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. \`(...)\`, że:

*   „utrwalone jest także stanowisko, że rozstrzygnięcie o nieważności może nastąpić zarówno w oddzielnym postępowaniu o ustalenie, jak i w każdym postępowaniu, w którym rozstrzygnięcie takie jest relewantne dla wyniku sprawy”.
*   „Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie o nieważności może nastąpić zarówno w oddzielnym postępowaniu o ustalenie, jak i w każdym postępowaniu, w którym rozstrzygnięcie takie jest istotne dla wyniku sprawy, w tym również w sprawie o zwrot nienależnego świadczenia w postaci ceny zapłaconej w wykonaniu nieważnej umowy. Słusznie skarżąca kwestionuje pogląd, że posiada interes prawny do wniesienia powództwa o ustalenie (a nie jak w motywach zaskarżonego wyroku o stwierdzenia nieważności umowy na podstawie art. 189 K.p.c. skoro może zaspokoić swoje prawa w drodze powództwa o świadczenie”.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec wystąpienia w dniu 21 maja 2010 r. przez Inwestora z pozwem przeciwko Miastu o zwrot uprzednio zapłaconej ceny spornych nieruchomości, nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wytoczone powództwo zawierało w sobie żądanie ustalenia przez sąd powszechny o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy stronami. Trzeba bowiem zauważyć, że skoro Inwestorowi występującemu w roli powoda przysługiwało roszczenie dalej idące, tj. roszczenie o świadczenie w postaci zwrotu uprzednio zapłaconej ceny, to nie był on już legitymowany do wystąpienia z samym tylko powództwem ustalającym. Wytaczając pozew o zapłatę, Inwestor faktycznie zażądał zarówno ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jak i zwrotu uprzednio zapłaconej ceny nabycia spornych nieruchomości, będącego konsekwencją tego faktu. Powództwo o zapłatę konsumowało w sobie zatem żądanie ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Miasta, przesłankę do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określoną w art. 70 § 6 pkt 3 oraz § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa należy uznać za spełnioną, a tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pierwsze z ww. ograniczeń nie znajdzie zastosowania. Na skutek zawieszenia terminu przedawnienia bezsprzecznie nie upłynął 5-letni okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jego odliczanie rozpoczęte 1 stycznia 2008 r. zostało przerwane dnia 21 maja 2010 r. na czas trwania rozpoznania sprawy przez sądy powszechne i następnie zostało wznowione dnia 31 lipca 2014 r. na skutek wydania ostatecznego, prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego.

Odwołując się z kolei do drugiego z warunków uprawniających podatnika do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego należy w szczególności przytoczyć treść art. 29a ust. 10 oraz 106j ust. 1 ustawy, które określają podstawowe sytuacje, których wystąpienie uprawnia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji również należnego podatku) oraz wystawienia faktury korygującej. W myśl tych przypisów, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

oraz w przypadku korekt in minus ma on prawo do obniżenia podstawy opodatkowania odpowiednio o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Wyciągając wnioski z przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że skutkiem przedmiotowego wyroku (uznającego z cywilistycznego punktu widzenia sporną transakcję za nieważną z mocą wsteczną od momentu dokonania czynności) z perspektywy VAT jest dokonanie przez Inwestora zwrotu towaru w postaci spornych nieruchomości objętych uprzednio czynnością dostawy. W konsekwencji Miasto stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie również drugie z ww. ograniczeń uniemożliwiające dokonanie prawnie skutecznej korekty, gdyż mająca miejsce w przedmiotowej sprawie czynność zwrotu towaru stanowi zdarzenie uprawniające podatnika do wystawienia faktury korygującej oraz obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku o wartość zwróconych towarów, czyli w przedmiotowym przypadku do „zera”.

Prawo Miasta do wystawienia faktury korygującej wynika również z faktu, że podstawowym celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi w sytuacji, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli po wystawieniu faktury, tak jak w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, tj. nastąpi zwrot przedmiotu dostawy, podatnik zobowiązany jest do wystawia stosownej faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, tj. brak upływu terminu przedawnienia na skutek jego zawieszenia w związku z trwającym przed sądami powszechnymi procesem mającym na celu m. in. ustalenie o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego oraz dokonanie przez Inwestora zwrotu spornych nieruchomości, Miasto wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska, iż ma prawo do korekty nienależnie zapłaconego podatku VAT poprzez dokonanie korekty do „zera” podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej Inwestorowi w 2007 r. w związku z transakcją zbycia nieruchomości.

Zdaniem Miasta, odnoszącym się do pytania nr 2, zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów, w myśl przepisów art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnik zobligowany jest do wystawienia faktury korygującej, która realizując normy wynikające z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT pozwoli podatnikowi na obniżenie podstawy opodatkowania o wartość tychże zwróconych towarów.

Zasady dotyczące momentu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego sformułowane zostały w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu m. in. w przypadku korekty zmniejszającej spowodowanej dokonaniem zwrotu podatnikowi towarów, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie w odniesieniu do przypadków, gdy możliwość uzyskania wspomnianego potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej jest niemożliwe lub utrudnione ustawodawca przewidział dodatkowe zasady. W myśl art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zgodnie z wolą ustawodawcy sformułowaną w ust. 16 tego przepisu obniżenie podstawy opodatkowania w tego typu sytuacjach następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione ww. przesłanki.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje i wcześniejsze rozważania, Miasto stoi na stanowisku, iż jest uprawnione do dokonania ww. korekty w trybie określonym w art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 13, ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o VAT, tj.:

*   w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania przez Inwestora faktury korygującej podatek należny do „.zera”, lub
*   w przypadku braku możliwości lub trudności z uzyskaniem takiego potwierdzenia, nie wcześniej niż w deklaracji VAT składanej za okres, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, czyli Wnioskodawca podjął udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej Inwestorowi oraz Inwestor miał wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej podatek należny do „zera”.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Miasto uzyskało już (na dzień sporządzenia niniejszego wniosku) prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w G. potwierdzający warunki, na jakich transakcja powinna zostać zrealizowana (zwrot towaru na rzecz Miasta i w zamian wypłata zapłaconej ceny na rzecz Inwestora wraz z odsetkami), drugi z ww. warunków został już spełniony.

Konieczne zatem będzie udokumentowanie próby doręczenia Inwestorowi faktury korygującej podatek należny do „zera”. Udokumentowanie to, zdaniem Miasta, może mieć formę: potwierdzenia nadania na adres Inwestora przesyłki pocztowej poleconej za potwierdzeniem odbioru z jednoznacznym wskazaniem, że zawiera ona ww. fakturę korygującą oraz zwróconej przez operatora pocztowego przesyłki z uwagi na brak możliwości jej doręczenia lub odmówienie jej odbioru przez Inwestora (w tym ewentualnie z adnotacją dokonaną przez operatora pocztowego stwierdzającą ten fakt).

Prawidłowość zaprezentowanego przez Miasto stanowiska potwierdzona została również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „.TSUE”), który w wyroku wydanym w sprawie C-588/10 Kraj) Foods Polska S.A. stwierdził, że „.Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się wymogowi polegającemu na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu dane; transakcji przez nabywcę towarów lub usług”.

Reasumując, Miasto uważa, że powinno dokonać przedmiotowej korekty w jednym z ww. okresów rozliczeniowych, poprzez uwzględnienie wystawionej faktury korygującej niwelującej skutki przedmiotowej transakcji do „zera”, polegające na odpowiednim zmniejszeniu, wykazanych w deklaracji VAT kwot o wartość netto zwróconych nieruchomości i kwotę podatku należnego zapłaconego uprzednio do urzędu skarbowego w związku z ich wcześniejszą dostawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.