Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.31.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do usług informatycznych oraz usług wsparcia procesu sprzedaży, nabywanych od podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; usługi; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi reklamowe; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2019 r. (data nadania 27 lutego 2019 r., data wpływu 5 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 19 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.31.2019.1.AG (data nadania 19 lutego 2019 r., data odbioru 20 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług, sklasyfikowanych jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego” – **jest nieprawidłowe;**

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” – **jest prawidłowe**;

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – **jest prawidłowe;**

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi” – **jest nieprawidłowe;**

*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń” – **jest nieprawidłowe;**

*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów” – **jest nieprawidłowe;**

*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw” – **jest nieprawidłowe;**

*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do usług informatycznych oraz usług wsparcia procesu sprzedaży, nabywanych od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) należy do międzynarodowej Grupy – jednego z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem. W ramach działalności Grupa tworzy aplikacje dla wybranych branż.

Grupa oferuje produkt skierowany do średnich i dużych przedsiębiorstw, w jednej globalnej wersji, pozwalającej na zintegrowanie oprogramowania zainstalowanego w wielu miejscach prowadzenia działalności na świecie.

Wnioskodawca zajmuje się pozyskiwaniem klientów na oprogramowanie tworzone przez Grupę. Spółka prowadzi działania marketingowe dotyczące sprzedawanego oprogramowania na terytorium Polski. Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu: (i) opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz (ii) wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. W ramach usług wdrożeniowych, na życzenie klienta Spółka zapewnia klientowi dostawę wymaganego sprzętu komputerowego nabywanego od dostawców zewnętrznych, systemu operacyjnego oraz niezbędnego oprogramowania pozwalającego na funkcjonowanie w środowisku informatycznym produktu.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2004 r. o świadczenie usług (dalej jako: Umowa) usługi świadczone przez (…) sp. z o.o. (dalej jako: Usługodawca). Usługodawca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (Usługodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy).

Zakres umowy obejmuje usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki polegające między innymi na:

*   konsultacjach technicznych oraz modyfikacji wszystkich modułów oprogramowania (…) (usługi informatyczne),

*   wsparciu procesu sprzedaży.

Warto podkreślić, że – co do zasady – usługi dotyczące produktu (systemu (…)) świadczy bezpośrednio Wnioskodawca. Jednakże w sytuacjach, gdy w danej chwili Wnioskodawca nie posiada wolnych lub odpowiednio wykwalifikowanych zasobów pracowniczych niezbędnych do świadczenia usług, może zlecić ich wykonanie Usługodawcy.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym (narzędziami informatycznymi) oraz personelem.

Analizowane usługi świadczone na rzecz Spółki nieodzownie związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka wykorzystuje nabywane usługi w celu wsparcia procesu sprzedaży lub dostarczenia zakontraktowanych usług na rzecz swoich klientów. W niektórych przypadkach brak możliwości skorzystania z usług Usługodawcy uniemożliwiłby w praktyce sprzedaż licencji oraz świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na powyższe usługi, co do zasady, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 27 lutego 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, wskazane we wniosku usługi informatyczne świadczone przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:

1.  62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, grupowanie to obejmuje:
    *   usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
        1.  doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
        2.  systemy zabezpieczające.
2.  62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputerowego, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:
    *   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
    *   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.
3.  62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, które to grupowanie obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:
    *   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
    *   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
    *   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
    *   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
    *   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, wskazane we wniosku usługi wsparcia procesu sprzedaży świadczone przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:

1.  62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, grupowanie to obejmuje:
    *   usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:
        1.  doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,
        2.  systemy zabezpieczające.
2.  70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”, które to grupowanie obejmuje zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:
    *   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)
    *   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),
    *   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),
    *   zarządzania relacjami z klientami (help desk, cali centre, obsługa klienta),
    *   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),
    *   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.
3.  74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”, które to grupowanie obejmuje w szczególności usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.
4.  82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”. Grupowanie to obejmuje usługi związane z organizacją i zarządzaniem zjazdami i kongresami oraz usługi wspomagające ich organizację, włączając takie usługi jak:
    *   doradztwo związane z kompleksową organizacją zjazdów i kongresów, włącznie ze zdefiniowaniem celów, określeniem źródeł finansowania np. przez sponsorowanie, pożyczki i opłaty rejestracyjne, oszacowaniem budżetu dochodów i wydatków i pozostałymi sprawami finansowymi,
    *   pomoc w wyborze lokalizacji miejsca spotkania, wykonalności przedsięwzięcia i prowadzenia negocjacji,
    *   marketing i stosunki międzyludzkie (public relations) związane ze zjazdami lub kongresami, współpraca z prelegentem,
    *   organizacja lub udostępnienie sekretariatu i pomieszczeń biurowych oraz personelu do: rejestracji zgłoszeń na kongresy, świadczenia usług administracyjnych, tłumaczenia dokumentów itp.,
    *   organizacja lub zabezpieczenie symultanicznego tłumaczenia i innych usług w miejscu odbywania się zjazdu lub kongresu,
    *   dostarczanie systemów przetwarzania zgłoszeń na kongresy, informacji elektronicznej i projektowania,
    *   dostarczanie wyposażenia, takiego jak: sprzęt audiowizualny związany z organizacją imprezy,
    *   organizacja lub usługi rezerwacji zakwaterowania, włączając negocjowanie zniżek.
5.  82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”. Grupowanie to obejmuje usługi organizowania i zarządzania targami i wystawami oraz usługi wspomagające, włączając takie usługi jak:
    *   doradztwo związane z kompleksową organizacją zjazdów i kongresów, włącznie ze zdefiniowaniem celów, określeniem źródeł finansowania np. przez sponsorowanie, pożyczki i opłaty rejestracyjne, oszacowanie budżetu dochodów i wydatków i pozostałe sprawy finansowe,
    *   pomoc w wyborze lokalizacji spotkania, wykonalności przedsięwzięcia i prowadzenia negocjacji,
    *   marketing i stosunki międzyludzkie (public relations) związane z targami i wystawami,
    *   organizacja lub udostępnienie sekretariatu i pomieszczeń biurowych oraz personelu do rejestracji zgłoszeń na targi i wystawy, świadczenia usług administracyjnych, tłumaczenia dokumentów itp.,
    *   organizacja lub dostarczenie innych usług w miejscu odbywania się targów i wystaw,
    *   dostarczanie systemów przetwarzania zgłoszeń na targi i wystawy, informacji elektronicznej i projektowania,
    *   dostarczanie wyposażenia, takiego jak: sprzęt audiowizualny związany z organizacją imprezy,
    *   organizacja lub usługi rezerwacji zakwaterowania, włączając negocjowanie zniżek dla grup, transport uczestników, ustalenie menu dotyczące wyżywienia i napojów.
6.  82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Grupowanie to obejmuje:
    *   usługi w zakresie tworzenia napisów w czasie rzeczywistym (symultanicznie) dla transmisji telewizyjnych na żywo z różnych spotkań, konferencji itp.,
    *   usługi wykonywania adresowych kodów kreskowych,
    *   usługi wdrukowywania kodów kreskowych,
    *   usługi związane z organizacją zbiórki pieniędzy, gromadzeniem funduszy, wykonywane na zlecenie,
    *   usługi związane z odzyskiwaniem własności (rzeczy, nieruchomości),
    *   usługi związane ze zbieraniem monet z parkomatów,
    *   usługi związane z wydawaniem bonów premiowych i towarowych,
    *   usługi niezależnych licytatorów, inne niż związane z procedurami prawnymi,
    *   usługi odczytywania wskazań gazomierzy, liczników ciepła, elektryczności i wody,
    *   usługi przygotowywania danych,
    *   usługi zarządzania programami lojalnościowymi,
    *   pozostałe różne usługi wspomagające działalność gospodarczą, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty usług informatycznych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?
2.  Czy koszty usług wsparcia procesu sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług informatycznych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług wsparcia procesu sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym wymienione wydatki spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizowane usługi z całą pewnością nie podlegają regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, stąd kluczowe jest ustalenie, czy nabywane od Usługodawcy usługi można zaliczyć do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Istota opisanych w niniejszym wniosku usług nabywanych w ramach Umowy sprowadza się do:

*   świadczenia usług informatycznych, tj. konsultacje techniczne oraz modyfikacja modułów oprogramowania (…),

*   świadczenia usług wsparcia procesu sprzedaży (pośrednictwa handlowego).

Z uwagi na fakt, iż w przepisach prawa brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu. Spółka stoi na stanowisku, że zarówno usługi informatyczne (w tym usługi informatyczne świadczone na podstawie Umowy) jak i usługi wsparcia sprzedaży stanowią odmienną kategorię od czynności wskazanych w przepisie.

Usługi informatyczne

Usługi informatyczne nie mogą zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „doradzać” wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego (dalej jako: WSJP) koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) oznacza „podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie”. Podobnie to słowo definiuje Wikisłownik (https://pl.wiktionary.org), tj. „udzielać rad, wskazywać wyjście z sytuacji”. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nie nabywa żadnych usług z zakresu świadczenia porad lub świadczeń o podobnym charakterze. Analogicznie nie jest to również „przetwarzanie danych”, które WSJP definiuje jako „opracowywać zebrane dane, informacje wykorzystując technikę komputerową”. Z kolei, internetowy słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) definiuje słowo „przetwarzać” jako „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Stąd usługi informatyczne, które zostały wskazane w stanie faktycznym, nie mogą zostać uznane za przetwarzanie danych lub świadczenie o podobnym charakterze. Z całą pewnością pozostałe czynności wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. badanie rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie mogą zostać utożsamiane z usługami informatycznymi.

Dodatkowo, dla ustalenia rozumienia zakresu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, można odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w myśl którego „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów”. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na podobieństwo obu przepisów kwalifikacja usług informatycznych jako niepodlegających regulacji powinna być analogiczna w odniesieniu do art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że usługi informatyczne nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-470/16/MS z 28 czerwca 2016 r.;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-484/14-2/MC z 31 grudnia 2014 r.;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-822/13-2/MW z 17 grudnia 2013 r.

Przykładowo, w pierwszej z przytoczonych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one żadnych cech wspólnych z wymienionymi świadczeniami. A zatem, nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS z dnia 14 marca 2018 r.: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW z dnia 8 marca 2018 r.: „Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl)) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS z dnia 19 lipca 2018 r.: „W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi (\`(...)\`) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabywane przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy usługi informatyczne nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Usługi wsparcia procesu sprzedaży (pośrednictwa)

Analogicznie jak w przypadku usług informatycznych, także usługi wsparcia sprzedaży nie mogą zostać uznane za którąkolwiek z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można uznać usług wsparcia za usługi doradcze, badania rynku lub usługi reklamowe.

Istotą usługi świadczonej przez Usługodawcę jest pomoc przy zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Usługa ta w żaden sposób nie może być utożsamiana z doradztwem rozumianym jako udzielanie rad lub wskazówek. Nie może również być uznana za świadczenie usług reklamowych (zgodnie z WSJP są to bowiem działania, których celem jest zachęcenie do kupienia towaru lub usługi) bądź też usług badania rynku rozumianych jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Nawet jeżeli Usługodawca wykonuje działania o charakterze reklamowym bądź badania rynku, to mają one jednak jedynie charakter pomocniczy. W żadnym przypadku nie pełnią one jednak roli kluczowej, tzn. cel usługi jest zupełnie inny.

Innymi słowy, nawet jeżeli jednym z elementów usługi wsparcia sprzedaży jest promowanie usług Spółki, nie oznacza to świadczenia usług reklamowych (w praktyce obejmujących przykładowo planowanie kampanii reklamowych, umieszczanie reklam w mediach czy wynajmowanie powierzchni reklamowych). Stąd nawet jeżeli niektóre działania Usługodawcy (np. informowanie o usługach) same w sobie mogłyby być zaklasyfikowane jako usługi objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zamiar jaki towarzyszy Wnioskodawcy (nabycie usługi wsparcia sprzedaży a nie usługi reklamy) wyklucza analizowaną usługę z kategorii usług objętych hipotezą przepisu. W efekcie na podstawie literalnej wykładni art. 15e ustawy o CIT, wydatki na nabywane przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy usługi wsparcia procesu sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Również w tym przypadku warto odnieść się do bogatej praktyki organów podatkowych ukształtowanej w związku ze stosowaniem przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r. nr IBPBI/2/423-1552/12/CzP: „Usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”, oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-l-2.4510.937.2016.1.MM: „należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Jednoznacznie w tej sprawie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1006/18): „Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Podsumowując, wydatki na nabywane przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy usługi wsparcia procesu sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Niezależnie Spółka pragnie podkreślić, że nabywane usługi mają charakter czynności nieodzownie związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W praktyce, Spółka jedynie z wykorzystaniem analizowanych usług ma w określonych sytuacjach możliwość świadczenia usługi. W związku z tym, analizowane usługi spełniają warunek przedstawiony w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, nawet jeżeli uznamy, że wydatki na usługi informatyczne bądź wsparcia procesu sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT to w analizowanym przypadku ograniczenie to nie miałoby zastosowanie gdyż usługi te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Konkluzja odmienna byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy stosowaną w ramach wykładni przepisów podatkowych: „Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system”. Innymi słowy, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zwrotu „koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług” nie można utożsamiać z „kosztem bezpośrednio związanym z przychodem”, czyli wydatkiem przekładającym się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Pojęcie „kosztu bezpośredniego” było wielokrotnie przedmiotem wykładni m.in. w ramach orzecznictwa, więc gdyby ustawodawca chciał w taki sposób uregulować kwestię wyłączenia stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT to zastosowałby to określenie.

W tym kontekście należy uznać, że ustawodawca celowo użył zwrotu „kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi” (a nie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodem”) z którego możemy wywodzić, że muszą one być niezbędne dla wykonania określonych czynności. W uzasadnieniu do ustawy możemy przeczytać, że „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że cena usług świadczonych przez Spółkę na rzecz swoich klientów jest determinowana wydatkami poniesionymi na usługi nabywane w ramach Umowy. W praktyce w określnych sytuacjach świadczenie usług byłoby niemożliwe, w przypadku gdyby Spółka nie posiadała dostępu do omawianych usług. W konsekwencji, analizowane usługi nie mogą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy koszty usług informatycznych oraz usług wsparcia procesu sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług, sklasyfikowanych jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego” – **jest nieprawidłowe;**

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” – **jest prawidłowe;**

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – **jest prawidłowe;**

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi” – **jest nieprawidłowe;**

****

*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń” – **jest nieprawidłowe;**

*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów” – **jest nieprawidłowe;**

*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw” – **jest nieprawidłowe;**

*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z ww. przepisem, w nowym brzmieniu, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy (podmiotu powiązanego posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) usługi informatyczne oraz usługi wsparcia procesu sprzedaży.

Według Wnioskodawcy, ww. usługi powinny zostać sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”;

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”;

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;

*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”;

*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”;

*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”;

*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług informatycznych oraz usług wsparcia procesu sprzedaży podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2018 r., jak i od 2019 r.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „zarządzania i kontroli”, a także „przetwarzania danych”, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, str. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, str. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, str. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług, sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako:

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”;

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również od 2019 r. Cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W odniesieniu natomiast do usług, które zostały zakwalifikowane jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”;

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;

*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”;

*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”;

*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”;

*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”

\-należy stwierdzić, że stanowią one usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również od 2019 r.

Usługi, sklasyfikowane jako: 62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego” oraz 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi” stanowią odpowiednio usługi o charakterze doradczym i zarządczym.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

W odniesieniu do usług wsparcia procesu sprzedaży, sklasyfikowanych według PKWiU jako 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”, zauważyć trzeba, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. usługi, sklasyfikowane jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń” są świadczeniami o podobnym charakterze do usług zarządzania, polegają bowiem na organizowaniu zaopatrzenia lub sprzedaży firm.

Natomiast usługi sklasyfikowane jako 82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”, 82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw” oraz 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” mają podobny charakter do usług reklamowych.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi, rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Nie ma zatem wątpliwości, że wyżej opisane usługi mają charakter podobny do usług reklamowych, a zatem podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego odwołuje się również do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług zastosowanie ma wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, z uwagi na bezpośredni związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

Z racji tego, że usługami o których mowa w art. 15e ust. 1 updop są w niniejszej sprawie, zdaniem organu, usługi informatyczne bądź usługi wsparcia procesu sprzedaży, zakwalifikowane jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”;

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;

*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”;

*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”;

*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”;

*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”

\-ewentualne wyłączenie z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy rozpatrywać jedynie w kontekście ww. usług.

Zgodnie z powyższym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do updop regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek nie występuje. Wnioskodawca wskazuje, że analizowane usługi świadczone na rzecz Spółki są nieodzownie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka wykorzystuje nabywane usługi w celu wsparcia procesu sprzedaży lub dostarczenia zakontraktowanych usług na rzecz swoich klientów.

Powyższe, w ocenie tut. organu, nie świadczy o bezpośrednim związku ze świadczonymi usługami, a o ogólnym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu świadczenia usług przez podmiot powiązany nie mogą być kosztem bezpośrednio warunkującym świadczenie przez Spółkę własnych usług. Jego ponoszenie nie jest obiektywnym czynnikiem kształtującym cenę ze względu na fakt, że ponoszenie kosztu na rzecz Usługodawcy nie jest niezbędne do świadczenia usług przez Spółkę. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała usług od podmiotu powiązanego, nadal mogłaby świadczyć swoje usługi.

W ocenie organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, polegające w głównej mierze na doradztwie, wsparciu sprzedaży, czy też pomocy w organizacji przedsięwzięć (kongresy, targi, wystawy) mają na celu pomoc w świadczeniu przez Spółkę usług, ale bezpośrednio ich nie warunkują. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Mając na uwadze powyższe, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Spółkę.

W ocenie tut. organu, kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

Tym samym, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę usług informatycznych oraz wsparcia procesu sprzedaży, sklasyfikowanych jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”;

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”;

*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”;

*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów”;

*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw”;

*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”

\-podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również od 2019 r.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług, sklasyfikowanych jako:

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego” – jest nieprawidłowe;

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” – jest prawidłowe;

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – jest prawidłowe;

*   70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi” – jest nieprawidłowe;

*   74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń” – jest nieprawidłowe;

*   82.30.11.0 „Usługi związane z organizacją kongresów” – jest nieprawidłowe;

*   82.30.12.0 „Usługi związane z organizacją targów i wystaw” – jest nieprawidłowe;

*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****