Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.372.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia w 2016 r. udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej, nabytego w 2014 r., na zakup udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, mieścić się będzie w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli Wnioskodawca w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz przy spełnieniu pozostałych warunków ustawy, uzyskany dochód przeznaczy w całości lub w części na realizację Jego własnych celów mieszkaniowych, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 924 w związku z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), Wnioskodawca i Jego brat nabyli w dniu 31 stycznia 2014 r. spadek po matce. W dniu 19 maja 2014 r. Sąd Rejonowy … I Wydział Cywilny, po rozpoznaniu sprawy na wniosek Wnioskodawcy wydał postanowienie (sygn. akt …), w którym stwierdził nabycie spadku po matce przez jej synów (zmarła 31 stycznia 2014 r. w …). Sąd ustalił również wysokość ich udziałów w spadku. Wnioskodawca i Jego brat odziedziczyli równo po ½ części spadku. W skład spadku wszedł m.in. lokal mieszkalny, położony przy ul. …, wraz z piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (wpis w księdze wieczystej nr …). Zgodnie z ww. postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca otrzymał w drodze dziedziczenia ustawowego udział wynoszący ½ części odrębnego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego z piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej. W myśl tego samego postanowienia Sądu Rejonowego, ½ części odrębnego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego, piwnicy i udziału w nieruchomości wspólnej przypadła Jego bratu. Bracia dokonali na druku SD-Z2 zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i złożyli je do III Urzędu Skarbowego w …. Następnie, w dniu 15 grudnia 2015 r. uzyskali zaświadczenie (znak sprawy: …; UNP:…), wydane z up. Naczelnika III Urzędu Skarbowego w … o zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2014 r., zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r., Nr 45, poz. 207, z późn. zm.).

W dniu 22 stycznia 2016 r., na podstawie umowy kupna-sprzedaży Wnioskodawca, działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz brata, dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego z piwnicą, położonego przy ul. …, wraz z udziałem związanym z własnością lokalu 4824/379045, na rzecz …. Kwotę w wysokości 174 000 zł uzyskaną ze sprzedaży ww. lokalu, piwnicy wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku, podzielono na pół, stosownie do posiadanych udziałów w prawie własności tej nieruchomości, określonych w postanowieniu Sądu Rejonowego … I Wydział Cywilny z dnia 19 maja 2014 r. Każdy z braci uzyskał kwotę 87 000 zł.

Wnioskodawca kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. … wraz z piwnicą oraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonym przy ul. … od swojej byłej żony. Należy nadmienić, że spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego przy ul. …, przysługuje zarówno Wnioskodawcy, jak również Jego byłej żonie. W dniu 28 lipca 1984 r. w Urzędzie Stanu Cywilnego w …, Wnioskodawca zawarł związek małżeński. W dniu 17 grudnia 1993 r. Wnioskodawca, na mocy pisemnego przydziału od Spółdzielni Mieszkaniowej „…”, …, uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. …(przydział lokalu mieszkalnego Nr …). W praktyce oznaczało to, że pomimo przydzielenia lokalu mieszkalnego wyłącznie Wnioskodawcy, weszło ono do wspólnoty małżeńskiej majątkowej.

Zgodnie z przepisem art. 215 Prawa spółdzielczego z dnia 16 września 1982 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 54, poz. 288, z późn. zm.), obowiązującego do dnia 15 stycznia 2003 r., mieszkanie, które zostało przydzielone w czasie trwania małżeństwa, wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków i nie ma tu znaczenia ustrój majątkowy, jaki ich obowiązuje.

W dniu 10 września 2010 r. małżonkowie zawarli umowę o wyłączenie wspólności majątkowej, czyli dokonali rozdzielności majątkowej, w myśl przepisu art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59). Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego (Repetytorium A Nr …). Powyższa umowa wywołuje skutki tylko na przyszłość, od chwili jej zawarcia. W umowie małżonkowie nie dokonali między sobą żadnych czynności o charakterze decyzyjnym co do lokalu mieszkalnego, położonym przy ul. …. W dniu 25 stycznia 2011 r. Sąd Okręgowy w … III Wydział Cywilny Rodzinny orzekł rozwód pomiędzy Wnioskodawcą a Jego żoną (sygn. akt …). W wyroku rozwodowym Sąd nie orzekł co do podziału majątku wspólnego, w tym co do lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. …, ponieważ żaden z małżonków nie złożył stosownego wniosku w tym przedmiocie.

Z chwilą uprawomocnienia się wyroku rozwodowego ustała między Wnioskodawcą i Jego żoną, wspólność majątkowa małżeńska (odnosząca się do majątku z lat 1984 – 2010, tj. od momentu zawarcia małżeństwa do dnia podpisania przez małżonków umowy o wyłączenie wspólności ustawowej). Dotychczas bezudziałowa wspólność majątkowa małżeńska uległa przekształceniu. Po orzeczeniu rozwodu małżonkowie stali się zatem z mocy prawa współwłaścicielami majątku wspólnego w częściach równych, czyli po połowie. W konsekwencji każdemu z byłych małżonków przysługuje nadal udział w wysokości ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, mieszczącym się przy ul. ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, wobec zbycia w dniu 22 stycznia 2016 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży udziału (otrzymanego w drodze dziedziczenia ustawowego) w odrębnym prawie własności do lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. … wraz z piwnicą oraz udziałem we własności części wspólnych tego budynku, jest zobowiązany do zapłaty zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), podatku w wysokości 19 % od uzyskanego w ten sposób dochodu, jeśli:

1.  zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze dziedziczenia,
2.  ale w ciągu dwóch kolejnych lat licząc od końca 2016 roku, przychód uzyskany z tej sprzedaży Wnioskodawca przeznaczy na „własne cele mieszkaniowe”, tj. odkupienie od byłej żony 1/2 udziału we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy ul. …, którego współwłaścicielem pozostaje nadal Wnioskodawca,

biorąc również po uwagę, że udokumentowany wydatek na ten cel nie będzie przekraczał kwoty 87 000 zł uzyskanej z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. … wraz z piwnicą oraz udziałem we własności części wspólnych tego budynku, uzyskanego w drodze dziedziczenia ustawowego?

Czy ciąży na Nim jedynie obowiązek złożenia samej deklaracji PIT-39, ze wskazaniem okoliczności uzasadniających brak obowiązku zapłaty podatku w przypadku, gdy przychód uzyskany ze zbycia udziału uzyskanego w drodze dziedziczenia ustawowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, przedstawione powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze zbycia w drodze umowy kupna-sprzedaży udziału w odrębnym prawie własności do lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. …, wraz z piwnicą oraz udziałem we własności części wspólnych tego budynku, przeznaczony na nabycie od byłej małżonki spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, mieszczącego się przy ul. …, nie będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 30e ww. ustawy.

Według Wnioskodawcy, nabycie od byłej małżonki, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, mieszczącego się przy ul. …, mieści się w katalogu wydatków przedstawionym w art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu, przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, mieszczącego się przy ul. …, wraz z piwnicą oraz udziałem we własności części wspólnych tego budynku, nie będzie podlegał opodatkowaniu, w myśl ogólnej reguły, która wyraża ten obowiązek, zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „własnych celów mieszkaniowych” zostało bardzo szeroko zdefiniowane. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się m.in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lub udziału w nim (co ma miejsce w opisywanym przypadku), nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca i Jego brat nabyli w dniu 31 stycznia 2014 r. spadek po zmarłej w tym dniu matce, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2014 r. W tym postanowieniu Sąd ustalił wysokość udziałów spadkobierców w spadku. Wnioskodawca i Jego brat odziedziczyli po matce równo, tj. po ½ części spadku. W skład spadku wszedł m.in. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z ww. postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca otrzymał w drodze dziedziczenia ustawowego udział wynoszący ½ części ww. odrębnego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego z piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej.

W dniu 22 stycznia 2016 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży, Wnioskodawca działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz brata, dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem związanym z własnością lokalu 4824/379045. Kwotę w wysokości 174 000 zł uzyskaną ze sprzedaży ww. lokalu, piwnicy wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku, podzielono na pół, stosownie do posiadanych udziałów w prawie własności tej nieruchomości i każdy z braci uzyskał kwotę 87 000 zł.

Wnioskodawca kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na realizację własnych celów mieszkaniowych, tj. na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego od swojej byłej żony. Spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego przysługuje zarówno Wnioskodawcy, jak również Jego byłej żonie. Na mocy pisemnego przydziału od Spółdzielni Mieszkaniowej, Wnioskodawca uzyskał w 1993 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które weszło do wspólnoty małżeńskiej majątkowej. W dniu 10 września 2010 r. małżonkowie zawarli umowę o wyłączenie wspólności majątkowej, czyli dokonali rozdzielności majątkowej, w myśl przepisu art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59). W dniu 25 stycznia 2011 r. Sąd Okręgowy orzekł rozwód pomiędzy Wnioskodawcą a Jego żoną. W wyroku rozwodowym Sąd nie orzekł, co do podziału majątku wspólnego, ponieważ żaden z małżonków nie złożył stosownego wniosku w tym przedmiocie. Z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku rozwodowego ustała między Wnioskodawcą i Jego żoną wspólność majątkowa małżeńska (odnosząca się do majątku z lat 1984 – 2010, tj. od momentu zawarcia małżeństwa do dnia podpisania przez małżonków umowy o wyłączenie wspólności ustawowej). Dotychczas bezudziałowa wspólność majątkowa małżeńska uległa przekształceniu. Po orzeczeniu rozwodu małżonkowie stali się z mocy prawa współwłaścicielami majątku wspólnego w częściach równych, czyli po połowie. W konsekwencji, każdemu z byłych małżonków przysługuje w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego udział wynoszący ½.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 ww. Kodeksu) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Zatem, ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku, choć, jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), podział ten nie jest obowiązkowy.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że po ustaniu między Wnioskodawcą i Jego małżonką ustroju wspólności majątkowej do każdego z nich należy udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem, w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawcę i Jego brata spadku jest data śmierci matki Wnioskodawcy, tj. dzień 31 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że udział wynoszący ½ części w nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, Wnioskodawca nabył w drodze spadku w dacie śmierci matki, tj. w 2014 r. Zatem, sprzedaż w 2016 r. udziału w ww. nieruchomości, czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do art. 30e ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Art. 22 ust. 6e tej ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może więc obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Jedynie w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia, w całości zostałby przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Natomiast, cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 cytowanej ustawy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy chodzi o to, żeby te same wydatki nie były odliczane kilkukrotnie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”, wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w części odpowiadającej wydatkowaniu tego przychodu na własne cele mieszkaniowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe poprzez odkupienie od byłej żony ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Reasumując stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 stycznia 2016 r. udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej, nabytego w 2014 r., na zakup udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, mieścić się będzie w pojęciu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli Wnioskodawca w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz przy spełnieniu pozostałych warunków ustawy, uzyskany dochód przeznaczy w całości lub w części na realizację Jego własnych celów mieszkaniowych, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zaznaczyć należy, że zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych będzie dochód w części odpowiadającej wydatkowanemu przychodowi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup od byłej żony ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 (czyli niewydatkowania całości środków z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych), Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), i do zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.