Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.675.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania polegającego na budowie wodociągu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania polegającego na budowie wodociągu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania polegającego na budowie wodociągu. Wniosek uzupełniono w dniu 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 grudnia 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r. W szczególności centralizacja VAT objęła Urząd Gminy, zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny (dalej: GZK), Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społeczne, placówki szkolne i przedszkolne.

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT czyli od 1 stycznia 2017 r. Gmina sporządza rejestry sprzedaży zbiorcze z jednostek podległych i rejestry zakupów zbiorcze z jednostek podległych Gminy, które odzwierciedlają kwoty sprzedaży prowadzonej przez Urząd Gminy i jednostek podległych w ramach działalności oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Urząd Gminy i jednostki podległe podlegających odliczeniu VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny (dalej: GZK) utworzony na podstawie Uchwały Rady Gminy.

W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej.

Do zadań tych należą m.in.:

*   dystrybucja i zaopatrzenie w wodę,

*   odbiór i odprowadzanie ścieków,

*   oczyszczanie ścieków,

*   eksploatacja systemów wodociągowo-kanalizacyjnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie, jednak administratorem całej sieci jest GZK, który jest odpowiedzialny za odprowadzenie ścieków oraz dostarczenie odbiorcom wody i obciążenie ich za te usługi. GZK jest jednostką budżetową Gmin. Wystawcą faktur jest GZK, a sprzedawcą Gmina.

Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków komunalnych od mieszkańców i instytucji oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych gminy. Sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. W tym zakresie Gmina jest podatnikiem VAT stosownie do artykułu 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyżej wymienione usługi Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi, a należny podatek VAT wykazuje w deklaracji VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą „Budowa sieci wodociągowej w \`(...)\`”, przedmiotem inwestycji jest sieć wodociągowa z odgałęzieniami do granicy nieruchomości wraz z montażem hydrantów. Z hydrantów w razie potrzeby może korzystać Straż Pożarna.

Z nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nie będą korzystać jednostki, dla których usługi będą niepodlegające opodatkowaniu VAT, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, oraz ewentualnie Straż Pożarna.

Z informacji uzyskanej od Powiatowego Komendanta Straży Pożarnej w zakresie ilości zużytej wody w 2017 r. na terenie całej Gminy przez Straż Pożarną wynosiła 120,6 m3 (120,6 x cena za 1 metr wody = xxx zł. Ilość sprzedanej wody na terenie Gminy wynosi 618 725,96 m3. Stosunek zużytej wody do sprzedanej wynosi 0,000194.

Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. Cała sprzedaż wody z nowo wybudowanej sieci wodociągowej będzie opodatkowana stawką VAT 8%. Właścicielem wybudowanej sieci pozostanie Gmina, lecz GZK otrzyma ją w administrowanie i będzie prowadził bieżącą eksploatację, przeprowadzał wszelkie naprawy oraz konserwację.

Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. „Budowa wodociągu w \`(...)\`”, która będzie służyć sprzedaży opodatkowanej i w minimalnym prawdopodobieństwie hydranty użytkowane przez Straż Pożarną, będzie miała prawo dokonywać pełnego obniżenia, tj. 100% podatku należnego o podatek naliczony czy prewspółczynnikiem zakładu GZK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie miał prawo dokonywać pełnego obniżenia, tj. 100% podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. „Budowa wodociągu w\`(...)\`”, które będzie służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w zakresie gospodarki wodociągowej na nowo planowanym odcinku sieci wodociągowej prowadzić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te wykonywane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i podlegać będą one opodatkowaniu 8% VAT, a ewentualne zużycie wody przez Straż Pożarną jest marginalne.

Gmina będzie wykorzystywać nowo wybudowany odcinek sieci wodociągowej tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 8%. W związku z powyższym Gmina może odliczyć podatek VAT w pełnej wysokości, tj. 100% od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sieci wodociągowej pod nazwą „Budowa sieci wodociągowej \`(...)\`”, która będzie służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, gdyż jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina uważa, że nie ma konieczności stosowania odliczeń na podstawie prewspółczynnika, gdyż jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki związane z ww. inwestycją do odpowiedniego rodzaju działalności.

Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a należny podatek VAT odprowadza do Urzędu Skarbowego w wysokości 8%. Na nowo wybudowanym odcinku sieci wodociągowej nie będą dokonywane czynności wewnętrzne pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również inne czynności niedające prawa do odliczenia, a nowo wybudowana sieć wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika nie będzie mało miejsca.

Gmina będzie miała więc możliwość, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupów związanych z planowaną inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanym dalej „rozporządzeniem”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3), porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego ((pkt 14).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny (GZK). W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej. Do zadań tych należą m.in.: dystrybucja i zaopatrzenie w wodę, odbiór i odprowadzanie ścieków, oczyszczanie ścieków, eksploatacja systemów wodociągowo-kanalizacyjnych. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie, jednak administratorem całej sieci jest GZK, który jest odpowiedzialny za odprowadzenie ścieków oraz dostarczenie odbiorcom wody i obciążenie ich za te usługi. Wystawcą faktur jest GZK, a sprzedawcą Gmina.

Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków komunalnych od mieszkańców i instytucji oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych gminy. Sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%. W tym zakresie Gmina jest podatnikiem VAT stosownie do artykułu 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyżej wymienione usługi Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi, a należny podatek VAT wykazuje w deklaracji VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą „Budowa sieci wodociągowej w \`(...)\`”, przedmiotem inwestycji jest sieć wodociągowa z odgałęzieniami do granicy nieruchomości wraz z montażem hydrantów. Z hydrantów w razie potrzeby może korzystać Straż Pożarna.

Z nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nie będą korzystać jednostki, dla których usługi będą niepodlegające opodatkowaniu VAT, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, oraz ewentualnie Straż Pożarna.

Z informacji uzyskanej od Powiatowego Komendanta Straży Pożarnej w zakresie ilości zużytej wody w 2017 r. na terenie całej Gminy przez Straż Pożarną wynosiła 120,6 m3 (120,6 x cena za 1 metr wody = xxx zł. Ilość sprzedanej wody na terenie Gminy wynosi 618 725,96 m3. Stosunek zużytej wody do sprzedanej wynosi 0,000194.

Właścicielem wybudowanej sieci pozostanie Gmina, lecz GZK otrzyma ją w administrowanie i będzie prowadził bieżącą eksploatację, przeprowadzał wszelkie naprawy oraz konserwację.

Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. „Budowa wodociągu w \`(...)\`”.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że wybudowana infrastruktura wodociągowa będzie służyła Gminie do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) – sprzedaż wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) – wykorzystanie przez Straż Pożarną.

Należy zauważyć, co wskazywano już powyżej, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują natomiast, że nowo wybudowany odcinek sieci wodociągowej ma służyć działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz, choć w niewielkim stopniu, do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT, tj. w celu korzystania z tej infrastruktury przez Straż Pożarną).

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że wydatki poniesione na ww. infrastrukturę wodociągową nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia. Analizowane przepisy nie zawierają wskazania co do wielkości tych obszarów, natomiast ich celem jest zagwarantowanie, że odliczenie podatku naliczonego dokonane zostanie wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane jak również obiektywne odzwierciedlenie jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na niewielkie, czy też „marginalne” wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT) jest okolicznością uzasadniającą odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w pełnej wysokości. Argumentacja Wnioskodawcy nie znajduje oparcia w powołanych powyżej przepisach prawa.

Wobec powyższego, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Budowa wodociągu w … ”, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.