Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-774/09/11-5/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-21
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2009 r. (data wpływu 10.08.2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w ramach Grupy, która jest znanym na świecie producentem takich produktów jak: elektronarzędzia, systemy zabezpieczeń, części samochodowe, urządzenia i systemy grzewcze, wyposażenie studiów telewizyjnych.

W skład Spółki wchodzą następujące działy branżowe: Części Samochodowe i Diagnostyka, Technika Grzewcza, Elektronarzędzia oraz Systemy Zabezpieczeń. Dodatkowo w skład Spółki wchodzi również dział Układy Hamulcowe - oddział w M., jednakże jego działalność nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Dział branżowy Części Samochodowe oferuje produkty, systemy i usługi dla wtórnego rynku motoryzacyjnego. Do obszarów działalności tej branży należy sprzedaż m.in.: świec zapłonowych, wycieraczek, akumulatorów, pasków napędowych, przewodów wysokiego napięcia, układów wtryskowych benzynowych, układów diesel, części i podzespołów elektrycznych, świec żarowych, oświetlenia, układów hamulcowych oraz urządzeń diagnostycznych do warsztatów samochodowych. Dodatkowo w ramach działu Części Samochodowe, Spółka posiada również sieć warsztatów samochodowych S.

Dział branżowy Elektronarzędzia prowadzi sprzedaż elektronarzędzi marek oraz narzędzi dla profesjonalistów, majsterkowiczów, narzędzi ogrodowych i osprzętu. Dział ten oferuje usługi serwisowe. Dział branżowy Technika Grzewcza oferuje swoim klientom: gazowe urządzenia grzewcze, kotły na paliwa stałe, kolektory słoneczne oraz pompy ciepła.

Branżowy Systemy Zabezpieczeń prowadzi sprzedaż systemów telewizji dozorowej, systemów nagłośnieniowych, dyskusyjnych, kongresowych i tłumaczeń symultanicznych, systemów alarmowych, systemów przeciwpożarowych oraz zarządzania bezpieczeństwem R XP i R 3T oraz systemów kontroli dostępu.

Działania Spółki objęte wnioskiem

W ramach swojej działalności Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym w tym m.in. dokonuje nieodpłatnych wydań towarów. W zależności od specyfiki danej branży, działania takie kierowane są do osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych będących ostatecznymi konsumentami produktów R., sklepów, partnerów handlowych serwisantów, instalatorów, dziennikarzy oraz innych podmiotów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów.

W ramach tych czynności, Spółka przekazuje punktom sprzedaży (sklepom, hurtowniom) oraz punktom serwisowym na własność:

*   materiały ekspozycyjne, tj.: regały, prezentery produktowe, standy, stojaki,
*   materiały reklamowe, tj.: flagi, banery, kasetony,
*   elementy reklamy wizualnej tj. szyldy reklamy świetlne neony pylony fryzy
*   inne materiały opatrzone logo Spółki bądź nazwą promowanego produktu.

Spółka przekazuje również na własność pracownikom sklepów, instalatorom i serwisantom współpracującym z R. oraz mechanikom w warsztatach samochodowych ubrania robocze. Ubrania te są również opatrzone logo Spółki lub konkretnego produktu Spółki.

Przekazywane nieodpłatnie materiały ekspozycyjne oraz reklamowe mają na celu odróżnienie produktów Spółki od oferty jej konkurentów oraz poprawienie ich ekspozycji na powierzchni sprzedażowej. Neony, szyldy czy reklamy świetlne służą również wizualizacji sieci autoryzowanych warsztatów samochodowych S., co przyczynia się do ich popularyzacji wśród użytkowników samochodów. Przekazywane ubrania robocze opatrzone logo Spółki lub jej produktów mają budować świadomość marki R oraz zachęcać klientów zakupu produktów R.

Wyżej wymienione towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, jak również ilości wydawanych towarów uniemożliwiają uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej ustawa o VAT). Spółka odlicza podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów.

Spółka pragnie również zaznaczyć, że żaden z opisanych powyżej towarów nie jest przekazywany na potrzeby osobiste Spółki lub jej pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisane czynności, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych (w tym elementów reklamy wizualnej) oraz ubrań roboczych konsumentom / obecnym i potencjalnym kontrahentom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.
2.  W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od dostawców dokumentujących zakup materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych (w tym elementów reklamy wizualnej) oraz ubrań roboczych przekazywanych następnie nieodpłatnie konsumentom / obecnym potencjalnym kontrahentom Spółki.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1

Analiza przepisów ustawy o VAT

Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazania materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych (w tym elementów reklamy wizualnej) oraz ubrań roboczych, które związane są z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie stanowią odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT. W konsekwencji, nieodpłatne przekazania opisane w przedmiotowym wniosku pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, należy uznać, że w przypadku, gdy:

*   towary są przekazywane nieodpłatnie;
*   podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych towarów (w całości lub w części);
*   przekazywanego towaru nie można uznać za drukowany materiał reklamowy i informacyjny, prezent o małej wartości lub próbkę

*   to przekazanie może być opodatkowane podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, gdy następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W przedstawionym stanie faktycznym wszelkie dokonywane przekazania pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż mają na celu wsparcie (utrzymanie i zwiększanie) sprzedaży R. w perspektywie długoterminowej. Przekazania te służą budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki i jej marek, pozyskiwaniu nowych klientów / kontrahentów oraz zwiększaniu atrakcyjności oferowanych produktów. W konsekwencji, zdaniem Spółki przekazania ww. towarów są związane z prowadzonym przez R. przedsiębiorstwem. Skoro nieodpłatne przekazania związane są z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki, to nie można uznać, że stanowią one odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, nieodpłatne przekazania towarów opisane w przedmiotowym wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko R. znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygnatura IPPP1-443-596/07-2/MP), w której Organ podkreślił, że „nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z w/w przepisu: - nieodpłatne przekazanie towarów nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi towarami. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2006 r. (sygnatura ZDE/443-152-86/06), w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy podatnik odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony, czy też nie. Z konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, tudzież wytworzeniem nabywanych towarów.”
*   Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 4 października 2005 r. (sygnatura PV/443-300/IV/2005/DP) wskazał, iż: „z brzmienia wyżej cytowanych przepisów \[tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT - wskazanie Spółki\] wynika zatem, iż dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem (… ).”

Co więcej Spółka pragnie wskazać, iż podejście zaprezentowane powyżej zostało ugruntowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma wpływ na zapewnienie jednolitości stosowania prawa przez Ministra Finansów i powinno być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), zgodnie z którym „choć orzecznictwo sądowe w tym sądów administracyjnych nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu) Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.”

W szczególności w zakresie nieodpłatnych przekazań Spółka wskazuje na:

*   wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) wydany w składzie 7 sędziów, w którym Sąd potwierdził, że „z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika”.
*   wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 922/08), w którym Sąd wskazał, iż „wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/06), w którym Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd podkreślił zarazem, że „Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania”.
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd zdecydowanie wskazał, iż „(…) przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 (\`(...)\`) nie dają podstaw do przyjęcia, (..), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”.

Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń sądowych w tym m. in. w wyroku NSA z dnia 26 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 60/08), wyroku WSA w Warszawie z 27 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3377/06), wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 959/08), wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 53/08), wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 398/06), wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1399/07), wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1551/07), wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 233/08), wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1432/07), wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2075/07).

Przepisy ustawy o VAT a prawo wspólnotowe

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została także uregulowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 – 118; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 16 Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W myśl Dyrektywy za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Spółka pragnie wskazać, iż nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, iż przepisy prawa krajowego regulujące kwestie nieodpłatnego przekazania towarów są niezgodne z treścią powyżej powołanego przepisu Dyrektywy to niedopuszczalna jest odmienna - od wskazanej przez Spółkę - interpretacja przepisów ustawy o VAT.

Organy państwowe na podstawie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Wersja skonsolidowana Dz. U. C 321E z 29.12.2006, s. 37 - 186) zobowiązane zostały do wykładni prawa krajowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Jednakże wykładnia prowspólnotowa przepisów z uwzględnieniem brzmienia oraz celu Dyrektywy nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykładnia językowa polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości.

Kwestia nieprawidłowej wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez organy podatkowe była już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W szczególności Spółka pragnie wskazać na:

*   wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/06) wydany w składzie 7 sędziów, w którym Sąd potwierdził, że „prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia pro wspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), w którym Sąd wskazał, że „stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) stwierdził, że „czynienie zatem w tym wypadku wykładni pro wspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem \[podkreślenie Spółki\] Zatem organy nie mogą się domagać opodatkowana tych czynności w oparciu o przepis Dyrektywy. Ani treść dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006 Tom 1, UNIMEX str. 105)”.

Co więcej, Spółka pragnie wskazać, że nawet w sytuacji gdyby doszło do wadliwej implementacji normy art. 16 Dyrektywy do prawa polskiego, to możliwość powoływania się na przepisy dyrektywy i tak doznaje istotnego ograniczenia podmiotowego. W takiej sytuacji, prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie organ państwa. Wynika to z faktu, iż państwo zobowiązane jest do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Stwierdzenie to wynika wprost z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt.

O konsekwencjach nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), który stwierdził że „w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.”

Mając na uwadze powyższe, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/08) potwierdził, że „podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości”.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że treść przepisów polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i dlatego też należy kierować się ich wykładnią językową. Tym samym, nieodpłatne przekazania towarów dokonywane przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup materiałów ekspozycyjnych, reklamowych oraz ubrań roboczych przekazywanych nieodpłatnie konsumentom, obecnym i przyszłym kontrahentom Spółki. Zdaniem Spółki prawo to będzie jej przysługiwało niezależnie od tego, że nieodpłatne przekazanie ww. towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził wyłączenia prawa odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy podatek naliczony jest tylko pośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Spółki, określone w przywołanym powyżej przepisie ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika np. zakupy o charakterze ogólnym takie jak najem powierzchni biurowej, zakup materiałów biurowych, obsługa prawna itp. Spółka stoi na stanowisku, iż związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określanie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z jedną lub kilkoma konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. W szczególności, bez wątpienia trudno jest odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie jest niezbędne dla jego prawidłowego funkcjonowania pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami. Równocześnie oczywistym jest, że działalność podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT nie może być obciążana kosztami nieodliczonego podatku VAT wynikającego z wydatków na jej prowadzenie. A zatem w opinii R. w przypadku wydatków o charakterze ogólnym wystarczającą przesłanką do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jest wskazanie opodatkowanej działalności podatnika, której wydatki te nawet pośrednio dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki do wydatków o charakterze ogólnym, o których mowa wyżej należy także zaliczyć wydatki na materiały ekspozycyjne, materiały reklamowe (w tym elementy reklamy wizualnej) oraz ubrania robocze przekazywane następnie konsumentom lub obecnym i potencjalnym kontrahentom Spółki. W opinii Spółki fakt, iż przekazanie w/w towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów. Do podstawowej działalności R. nie należy bowiem nieodpłatne przekazywanie towarów, lecz sprzedaż produktów. Wydania materiałów ekspozycyjnych reklamowych i ubiorów roboczych stanowią jedynie dodatkowe działania podejmowane przez Spółkę w celu wsparcia (utrzymania i zwiększania) sprzedaży R. w perspektywie długoterminowej, co przesądza o tym, że wydatki te związane są ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Skoro, zatem przedmiotowe wydatki ponoszone są przez R. w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to Spółce przysługuje przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup ww. towarów.

Stanowisko R. znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sadów administracyjnych. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r. (sygn. IPPP3/443-169/08-2/KT), w której organ uznał, iż „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.(…) o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym z osiąganymi przez Podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.”
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym sąd stwierdził m.in., że „Zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust 2 u.p. t. u. nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usług, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym, najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust 1 u.p.t u. prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń ETS. System odliczania podatku VAT - jak wskazuje ETS m.in. w wyroku z dn. 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise) – „ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT”. Także w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (ClBO Particiationis SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais) ETS podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje co do zasady, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z przywołanych orzeczeń ETS, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku VAT wynikającym z naczelnych zasad funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia VAT do przypadków, gdy związek podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom także wtedy, gdy istnieje jedynie pośredni związek podatku naliczonego z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów materiałów ekspozycyjnych, reklamowych i ubrań roboczych przekazywanych następnie nieodpłatnie konsumentom I obecnym i przyszłym kontrahentom Spółki, gdyż celem tych wydatków jest wsparcie (utrzymanie i zwiększanie) sprzedaży R., a zatem mają one pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki prawo to będzie jej przysługiwało niezależnie od tego, że nieodpłatne przekazanie ww. towarów nie zostanie opodatkowane podatkiem VAT.

W dniu 08.10.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-774/09-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż przekazując konsumentom, obecnym i potencjalnym kontrahentom Spółki materiałów ekspozycyjnych, materiałów reklamowych (elementów reklamy wizualnej) oraz ubrań roboczych, Wnioskodawca zobowiązany jest do naliczenia podatku z tytułu przekazania przedmiotowych towarów, na mocy art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, jednocześnie dodając, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług wymienionych w przedmiotowym wniosku.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.06.2010r. sygn. akt III SA/Wa 111/10 uchylono zaskarżoną interpretację. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów. Wskazał ponadto, iż Spółka miała prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku, według Sądu skoro u samego początku cel przekazania skutkował, czy też skutkować będzie w przyszłości wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże warunek zdaniem Sądu ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła. Sąd podzielił jednocześnie pogląd Strony, że mimo istnienia w przepisach dotyczących podatku VAT zasady pozwalającej na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), to stan taki nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Według Sądu, dla stwierdzenia istnienia tegoż prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Uwzględnienie tego elementu prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie poza przedsiębiorstwo ale na cele z nim związane, tj. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlega odliczeniu o ile wydatki na nabycie tych towarów stanowią ogólny koszt działalności podatnika (tj. stanowią część elementów kosztowych jego opodatkowanych transakcji dających prawo do odliczenia), a odliczenie to następuje w proporcji, w jakiej ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku VAT. W opinii Sądu w takiej części w jakiej wydatki na nabycie towarów „spożytkowanych” w ramach czynności reprezentacji i reklamy dają się przypisać do ogólnych kosztów związanych z działalnością podatnika w sferze wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, w takiej podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wysokość odliczenia zależy więc od tego, czy czynności reprezentacji i reklamy wykonane przy wykorzystaniu nabytych towarów będą służyły wyłącznie sferze działalności podatnika, która jest opodatkowana, czy nie tylko jej.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 08.04.2011r. sygn. akt I FSK 1321/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzając, iż dokonując interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. NSA podkreślił również, że proponowany przez Organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.