Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.325.2021.1.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania zakładu produkcyjnego za ZCP oraz opodatkowanie wniesienia zakładu aportem do spółki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. W ramach tej działalności prowadzonej pod nazwą (…) Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim produkcją oraz montażem domów drewnianych i tartaczną produkcją elementów wyposażenia jednostek pływających, a także wynajmuje nieruchomości. Dla wszystkich tych aktywności biznesowych prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na odpowiednich analitycznych kontach księgowych ujęte są oddzielnie dla poszczególnych rodzajów ww. działalności zdarzenia gospodarcze, pozwalając właścicielowi podejmować skuteczne decyzje finansowe. W związku z dużym zmęczeniem wieloletnim prowadzeniem własnego biznesu, Wnioskodawca zdecydował się na stopniowe wyciszanie intensywnej działalności gospodarczej poprzez wniesienie do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci jednego z prowadzonych zakładów produkcyjnych jako aportu niepieniężnego.

Wnioskodawca planuje więc pozostawienie sobie dochodów pasywnych czyli dochodów wyłącznie z dzierżawy i najmu własnych nieruchomości oraz dochodów z działalności tartacznej, a pozostałą część pracującego majątku firmy wnieść jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktualnie działalność prowadzona jest w (…) przy (…) i (…) (zakład produkcyjny) oraz w miejscowości (…) (tartak). Powyższe nieruchomości są własnością Wnioskodawcy. Firma zatrudnia kilkadziesiąt osób w większości na zasadzie umowy o pracę. Oprócz tego wynajmuje własne nieruchomości położone na terenie innych miejscowości.

Planowane wniesienie aportem do spółki ma dotyczyć zbycia zakładu produkcyjnego położonego w (…), na który składają się:

*   całość majątku trwałego tego zakładu, za wyjątkiem nieruchomości, tj.: wszystkich funkcjonujących i będących na stanie linii produkcyjnych, ruchomych środków trwałych, wszelkich specjalistycznych narzędzi i maszyn oraz wyposażenia,

*   całości majątku obrotowego tego zakładu, tj.: zapasów materiałów oraz towarów handlowych i gotowych produktów, środków pieniężnych oraz należności cywilnoprawnych przekazanych w formie cesji,

*   cesji zobowiązań i praw związanych z zawartymi umowami w tym umowami leasingu operacyjnego.

Ponadto spółka przejmie wszystkich zatrudnionych na moment wnoszenia aportu pracowników zakładu oraz będzie prowadziła identyczną działalność gospodarczą wynajmując od Wnioskodawcy nieruchomości na których posadowiony jest zakład.

Opisany powyżej zespół składników jest aktualnie oraz po dokonaniu planowanej transakcji będzie nadal wyodrębniony organizacyjnie oraz funkcjonalnie stanowiąc w pełni samodzielny zakład produkcyjny. Zespół składników majątkowych planowanych do wniesienia jest również wyodrębniony finansowo, ponieważ prowadzone przez Wnioskodawcę księgi rachunkowe pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu. Składniki te pozostają ze sobą w takich relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Celem wniesienia opisywanych wyżej składników majątkowych jest kontynuowanie przez spółkę identycznej działalności gospodarczej. Istnieje więc nie tylko potencjalna, ale także faktyczna możliwość prowadzenia w oparciu o przejmowane składniki produkcji domków oraz elementów wyposażenia jednostek pływających i to bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, ani podejmowania dodatkowych działań prawnych i faktycznych.

Wnioskodawca rozważał również przekształcenie swojej dotychczasowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, ale z tej ścieżki zrezygnował. Po pierwsze z uwagi na czasochłonność tego procesu. Po drugie zaś, ponieważ Wnioskodawca posiada już udziały w spółce z o.o., którą zarządza jego córka i tworzenie kolejnej byłoby nieracjonalne. Zaznaczyć należy, że skutki podatkowe w zakresie podatku VAT byłyby dla tych dwu dróg takie same, stąd nie może tu być mowy o jakiejkolwiek optymalizacji podatkowej.

Wnioskodawca nadmienia, że w stosunku do większości składników majątku planowanych do wniesienia aportem do spółki, przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazany i opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci zakładu produkcyjnego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy opisana powyżej i planowana transakcja wniesienia aportem zakładu produkcyjnego w (…) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Według oceny Wnioskodawcy planowany jako aport do spółki kapitałowej zakład produkcyjny w (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy od podatku i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji planowanego wniesienia aportem kompletnego i sprawnie funkcjonującego zakładu produkcyjnego opisanego powyżej wraz z przejęciem kompletu pracowników, można stwierdzić, że zakład ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wszystkie przejmowane składniki majątku tworzą funkcjonalnie połączony zespół a nie tylko zbiór przypadkowych elementów. Nabywająca ten zakład w postaci aportu spółka wręcz nie może wykorzystywać zakładu w inny sposób i może to robić płynnie bez konieczności jakichkolwiek zmian organizacyjnych, czy też dodatkowych nakładów finansowych. Należy też podkreślić, że w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Jako przykład można tu przywołać wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 roku (sygn. II FSK 502/10), w którym sąd ten uznał, że „biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników majątku znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Ad 2

Według oceny Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższego stanowiska, planowana transakcja nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak to wykazano powyżej zespół składników majątku zakładu produkcyjnego w (…) należącego do Wnioskodawcy jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przede wszystkim dlatego, że może występować w obrocie prawnym i gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo,

w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. W ramach tej działalności prowadzonej pod nazwą (…) Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim produkcją oraz montażem domów drewnianych i tartaczną produkcją elementów wyposażenia jednostek pływających, a także wynajmuje nieruchomości. Dla wszystkich tych aktywności biznesowych prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na odpowiednich analitycznych kontach księgowych ujęte są oddzielnie dla poszczególnych rodzajów ww. działalności zdarzenia gospodarcze, pozwalając właścicielowi podejmować skuteczne decyzje finansowe. W związku z dużym zmęczeniem wieloletnim prowadzeniem własnego biznesu, Wnioskodawca zdecydował się na stopniowe wyciszanie intensywnej działalności gospodarczej poprzez wniesienie do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci jednego z prowadzonych zakładów produkcyjnych jako aportu niepieniężnego.

Wnioskodawca planuje pozostawienie sobie dochodów pasywnych czyli dochodów wyłącznie z dzierżawy i najmu własnych nieruchomości oraz dochodów z działalności tartacznej, a pozostałą część pracującego majątku firmy wnieść jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktualnie działalność prowadzona jest w (…) przy ulicy (…) i (…) (zakład produkcyjny) oraz w miejscowości (…) (tartak). Powyższe nieruchomości są własnością Wnioskodawcy. Firma zatrudnia kilkadziesiąt osób w większości na zasadzie umowy o pracę. Oprócz tego wynajmuje własne nieruchomości położone na terenie innych miejscowości.

Planowane wniesienie aportem do spółki ma dotyczyć zbycia zakładu produkcyjnego położonego w (…), na który składają się:

*   całość majątku trwałego tego zakładu, za wyjątkiem nieruchomości, tj.: wszystkich funkcjonujących i będących na stanie linii produkcyjnych, ruchomych środków trwałych, wszelkich specjalistycznych narzędzi i maszyn oraz wyposażenia,

*   całości majątku obrotowego tego zakładu, tj.: zapasów materiałów oraz towarów handlowych i gotowych produktów, środków pieniężnych oraz należności cywilnoprawnych przekazanych w formie cesji,

*   cesji zobowiązań i praw związanych z zawartymi umowami w tym umowami leasingu operacyjnego.

Ponadto spółka przejmie wszystkich zatrudnionych na moment wnoszenia aportu pracowników zakładu oraz będzie prowadziła identyczną działalność gospodarczą wynajmując od Wnioskodawcy nieruchomości na których posadowiony jest zakład.

Opisany powyżej zespół składników jest aktualnie oraz po dokonaniu planowanej transakcji będzie nadal wyodrębniony organizacyjnie oraz funkcjonalnie stanowiąc w pełni samodzielny zakład produkcyjny. Zespół składników majątkowych planowanych do wniesienia jest również wyodrębniony finansowo, ponieważ prowadzone przez Wnioskodawcę księgi rachunkowe pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu. Składniki te pozostają ze sobą w takich relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Celem wniesienia opisywanych wyżej składników majątkowych jest kontynuowanie przez spółkę identycznej działalności gospodarczej. Istnieje więc nie tylko potencjalna, ale także faktyczna możliwość prowadzenia w oparciu o przejmowane składniki produkcji domków oraz elementów wyposażenia jednostek pływających i to bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, ani podejmowania dodatkowych działań prawnych i faktycznych.

Wnioskodawca nadmienił, że w stosunku do większości składników majątku planowanych do wniesienia aportem do spółki, przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania zbywanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanej transakcji aportu do spółki.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku opisany zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu do spółki stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zakład – zakład produkcyjny w (…). W ramach aportu przedmiotem przeniesienia ma zostać:

*   całość majątku trwałego tego zakładu, za wyjątkiem nieruchomości, tj.: wszystkie funkcjonujące i będące na stanie linie produkcyjne, ruchome środki trwałe, wszelkie specjalistyczne narzędzia i maszyny oraz wyposażenie,

*   całość majątku obrotowego tego zakładu, tj.: zapasy materiałów oraz towary handlowe i gotowe produkty, środki pieniężne oraz należności cywilnoprawne przekazane w formie cesji,

*   cesje zobowiązań i praw związanych z zawartymi umowami w tym umowy leasingu operacyjnego.

Ponadto spółka przejmie wszystkich zatrudnionych na moment wnoszenia aportu pracowników zakładu oraz będzie prowadziła identyczną działalność gospodarczą, wynajmując od Wnioskodawcy nieruchomości, na których posadowiony jest zakład.

Opisywany przez Wnioskodawcę zespół składników jest aktualnie oraz po dokonaniu planowanej transakcji będzie nadal wyodrębniony organizacyjnie oraz funkcjonalnie stanowiąc w pełni samodzielny zakład produkcyjny. Zespół składników majątkowych planowanych do wniesienia jest również wyodrębniony finansowo, ponieważ prowadzone przez Wnioskodawcę księgi rachunkowe pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu. Składniki te pozostają ze sobą w takich relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Celem wniesienia opisywanych wyżej składników majątkowych jest kontynuowanie przez spółkę identycznej działalności gospodarczej. Istnieje więc nie tylko potencjalna, ale także faktyczna możliwość prowadzenia w oparciu o przejmowane składniki produkcji domków oraz elementów wyposażenia jednostek pływających i to bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, ani podejmowania dodatkowych działań prawnych i faktycznych.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania opisanego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, w przypadku czynności polegającej na zbyciu – aporcie składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.