Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.353.2016.2.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Opodatkowanie równoważnika pieniężnego wypłacanego żołnierzom w zamian za wyżywienie
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; obowiązek-obowiązek płatnika; wyżywienie; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania równoważnika pieniężnego wypłacanego żołnierzom w zamian za wyżywienie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania równoważnika pieniężnego wypłacanego żołnierzom w zamian za wyżywienie.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 5 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.353.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 6 lipca 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 12 lipca 2016 r.), zaś w dniu 21 lipca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 18 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest płatnikiem równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie dla żołnierzy zawodowych na podstawie art. 137b ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1414) oraz § 5 pkt 5 lit. d) rozporządzenia w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką (Dz. U. z 2015 r., poz. 42).

Żołnierze otrzymujący równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie pełnią służbę w Patrolu Rozminowania podlegającym pod …. (JW. …..).

Do obowiązków tych żołnierzy należy:

1.  utrzymanie stałej gotowości do prowadzenia akcji rozminowania w obszarze odpowiedzialności, prowadzenia stałych dyżurów oraz prowadzenia akcji rozminowania,
2.  likwidacja zebranych niewybuchów i niewypałów z zachowaniem szczególnych wymagań bezpieczeństwa oraz zgodnie z przepisami ochrony środowiska,
3.  interwencyjne oczyszczanie terenu z przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych, które jest wykonywaniem zadania bojowego o charakterze ratowniczo – kryzysowym, mającym na celu ochronę życia ludzkiego, mienia, środowiska, przywracanie bezpieczeństwa.

Powyższe zadania realizowane są w ramach systemu reagowania kryzysowego Resortu Obrony Narodowej.

W czasie wykonywania tych zadań przysługuje im bezpłatne wyżywienie zgodnie z § 5 pkt 5 lit. d).

W trakcie podjęcia interwencji oczyszczania terenu nie ma możliwości korzystania z wyżywienia w naturze, w związku z tym wypłacany jest równoważnik pieniężny za to wyżywienie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przyznanie żołnierzom Patrolu Rozminowania równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie związane jest z bezpieczeństwem i higieną służby, ponieważ wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy czynnościach wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji. O fakcie, że czynności te wymagają wyjątkowej sprawności psychofizycznej przekonuje ujęcie ich w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej w punktach 17 i 23 załącznika. Równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie wypłacany jest żołnierzom w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca, jako płatnik równoważnika pieniężnego w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze ma obowiązek obliczania, pobrania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20-go każdego miesiąca do organu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany równoważnik w zamian za wyżywienie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznawane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Żołnierze otrzymują te świadczenia na podstawie rozporządzeń wydanych w oparciu o ustawę z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przyznanie tych należności związane jest z bezpieczeństwem i higieną służby, ponieważ wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy czynnościach wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji. O fakcie, że czynności te wymagają wyjątkowej sprawności psychofizycznej przekonuje ujęcie ich w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej w punktach 17 i 23 załącznika. Poza tym, bezpłatne wyżywienie przysługuje wyłącznie w dniach, gdy żołnierze wykonują opisane w § 5 pkt 5 lit. d) rozporządzenia w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przywołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

*   świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

*   beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,

*   świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 137b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1414, z późn. zm.), żołnierze zawodowi i żołnierze pełniący służbę kandydacką otrzymują umundurowanie i wyekwipowanie, uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

W myśl art. 137b ust. 4 pkt 3 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia przypadki, w których żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką przysługuje bezpłatne wyżywienie, oraz normy tego wyżywienia.

Z kolei zgodnie z art. 137b ust. 6 pkt 2 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia przypadki otrzymywania oraz warunki, tryb i terminy wypłaty równoważników pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze, sposób ustalania ich wysokości, a także organy właściwe w tych sprawach.

Zgodnie z § 5 pkt 5 lit. d) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 4 grudnia 2014 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką (Dz. U. z 2015 r., poz. 42), wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 przysługuje żołnierzom zawodowym w czasie pełnienia dyżurów bojowych, dyżurów ratowniczych, udziału w zwalczaniu klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków, działaniach antyterrorystycznych, akcjach poszukiwawczych oraz ratowaniu życia ludzkiego, a także w oczyszczaniu terenów z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianiu.

Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr ….. wynika, że świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi m.in. o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Warunki te spełniają żołnierze zawodowi odbywający służbę w szczególnych warunkach.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w 2016 r. żołnierze Patrolu Rozminowania pełniąc służbę otrzymują równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie. Do obowiązków tych żołnierzy należy:

1.  utrzymanie stałej gotowości do prowadzenia akcji rozminowania w obszarze odpowiedzialności, prowadzenia stałych dyżurów oraz prowadzenia akcji rozminowania,
2.  likwidacja zebranych niewybuchów i niewypałów z zachowaniem szczególnych wymagań bezpieczeństwa oraz zgodnie z przepisami ochrony środowiska,
3.  interwencyjne oczyszczanie terenu z przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych, które jest wykonywaniem zadania bojowego o charakterze ratowniczo – kryzysowym, mającym na celu ochronę życia ludzkiego, mienia, środowiska, przywracanie bezpieczeństwa.

Powyższe zadania realizowane są w ramach systemu reagowania kryzysowego Resortu Obrony Narodowej. W trakcie podjęcia interwencji oczyszczania terenu nie ma możliwości korzystania z wyżywienia w naturze.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zostały spełnione dwie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym,

*   świadczenia te są przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Przy czym podkreślić należy, że samo ustalenie, że beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym i świadczenia te są przyznane na podstawie stosownych przepisów jest niewystarczające dla uzyskania rozpatrywanego zwolnienia, niezbędnym jest również ustalenie, czy wyplata ekwiwalentu za wyżywienie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przyznanie żołnierzom Patrolu Rozminowania równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie związane jest z bezpieczeństwem i higieną służby, ponieważ wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy czynnościach wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji.

Należy także nadmienić, na co zwrócił również uwagę we wniosku Wnioskodawca, że –w odniesieniu do pracowników – w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287, z późn. zm.) w „Wykazie rodzajów prac wymagających szczególnie sprawności psychofizycznej” stanowiącym załącznik do rozporządzenia w punktach 17 i 23 ujęto prace przy wytwarzaniu, transportowaniu, wydawaniu i stosowaniu materiałów wybuchowych i samozapalnych oraz prace związane z oczyszczaniem terenu z przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że przyznanie w 2016 r. żołnierzom Patrolu Rozminowania równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a zatem spełnione będą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując wypłaty świadczenia z tego tytułu nie będzie zobowiązany do obliczania, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.