Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-922/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej /kapitalizacji odsetek od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których wierzycielem jest ta spółka możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?
Słowa kluczowe: aport; kapitalizacja; odsetki; pożyczka; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 listopada 2013r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 15 listopada 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy — **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa P. (dalej: Grupa) prowadzi działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym działalności grupy, do poszczególnych inwestycji powołane zostają spółki celowe m.in. S (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcami spółki oraz innych spółek celowych z grupy jest P. S.A. (dalej: P. lub Udziałowiec). P. posiada 50 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy, w tym działalności spółki, P. udziela spółkom pożyczek.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w grupie. Nowa struktura finansowania zakłada, że finansowanie spółek celowych, w tym spółki, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P. . Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek bezpośrednio spółkom celowym, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez P. do spółki osobowej tzn. P. wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom celowym, w tym pożyczek udzielonych Spółce. W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem Spółki (zarówno z tytułu pożyczek udzielnych przez spółkę osobową, jak i wierzytelności wniesionych do spółki osobowej aportem przez P. ), a spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami (zarówno udzielonych uprzednio przez P. , jak i udzielonych jej już przez spółkę osobową) bezpośrednio do spółki osobowej. W miejsce spłaty odsetek, może dojść również do ich kapitalizacji tj. dodania do kwoty głównej pożyczki. Kapitalizacja miałaby miejsce w 2013 roku.

Na moment spłaty/kapitalizacji odsetek Wnioskodawca nie będzie więc posiadał zadłużenia z tytułu pożyczek wobec P. oraz pozostałych udziałowców (w tym posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy). Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia, przekraczającego trzykrotność jego kapitału zakładowego, z jakichkolwiek innych tytułów wobec P. ani wobec akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% akcji P. ani też wobec pozostałych udziałowców (posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) oraz akcjonariuszy/udziałowców pozostałych udziałowców posiadających co najmniej 25% akcji/udziałów pozostałych udziałowców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej /kapitalizacji odsetek od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których wierzycielem jest ta spółka możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłacane do spółki osobowej/kapitalizowane odsetki od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem, nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej/kapitalizowane odsetki od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem) będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy, należy zbadać, czy zaistniały przesłanki z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

I.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższe oznacza, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop ab inizio) w dacie udzielenia pożyczki, oraz
2.  powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców”(w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop in fine) w dacie zapłaty odsetek.

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Niewystąpienie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków, powoduje, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie znajdą zastosowania.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” należy rozumieć jako udziałowca(ów) posiadających co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy (na dzień udzielenia pożyczki). Jako „znaczących udziałowców” należy natomiast rozumieć udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy oraz podmiotów posiadającej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (na dzień spłaty odsetek).

Zgodnie z powyższym, aby określić, czy ograniczenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychód odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop znajdą zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić czy na dzień udzielenia pożyczki pożyczkodawca posiadał status ‚„pożyczkodawcy kwalifikowanego”. W przypadku, zaś gdy pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”, ustalenia wymaga fakt, czy w dniu wypłaty odsetek, wartość zadłużenia wobec „znaczących udziałowców” przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Jeśli więc pożyczka została co prawda udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia posiadał statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, jednak na moment spłaty odsetek, pożyczkobiorca nie będzie posiadał zadłużenia z żadnego tytułu wobec „znaczących udziałowców” - wówczas warunek (2), o którym mowa powyżej, nie zostaje spełniony i ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie znajdą zastosowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na planowaną restrukturyzację finansowania w Grupie, P., będący 50 % udziałowcem Wnioskodawcy, wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom celowym, w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji, nastąpi zmiana w osobie wierzyciela tj. spółka osobowa stanie się wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych uprzednio przez P. , zaś Wnioskodawca będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetek bezpośrednio do spółki osobowej. Na moment spłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie więc posiadał zadłużenia z tytułu pożyczek wobec P. oraz pozostałych udziałowców (w tym posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy). Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia z jakichkolwiek innych tytułów wobec P. ani wobec akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% akcji P. oraz odpowiednio wobec pozostałych udziałowców (posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) ani wobec akcjonariuszy/udziałowców pozostałych udziałowców posiadających co najmniej 25% akcji/udziałów pozostałych udziałowców.

Rozpatrując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, należy zatem stwierdzić, że:

1.  na dzień udzielenia pożyczki pożyczkodawca tj. P. posiadał status „pożyczkodawcy kwalifikowanego” wobec Wnioskodawcy, jednak
2.  na moment spłaty odsetek, z uwagi na fakt przeniesienia wierzytelności pożyczkowych przez P. (na rzecz spółki osobowej), Wnioskodawca nie będzie posiadał wobec P. (mającego status „znaczącego udziałowca”) zadłużenia z tytułu udzielonych przez P. pożyczek, dodatkowo Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia z żadnego innego tytułu wobec P. oraz akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% jego akcji (innych „znaczących udziałowców”)\[podkreślenie organu\].

Oznacza to, że nie dojdzie do spełnienia warunku (2) z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. W rezultacie, w odniesieniu do odsetek spłacanych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej/ kapitalizowanych z tytułu pożyczki udzielonej uprzednio przez P. , nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Jednocześnie, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej odsetki/kapitalizowane od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem), będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy zbadać, czy zaistniały również przesłanki z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

II.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredyt) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższe oznacza, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop ab inizio) w dacie udzielenia pożyczki, oraz
2.  powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop in fine) w dacie zapłaty odsetek.

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Niewystąpienie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków, powoduje, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop nie znajdą zastosowania.

Powyższe oznacza, że dla potrzeb ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika na spłatę odsetek podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy pożyczka została udzielona przez pożyczkodawcę kwalifikowanego. Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” należy rozumieć spółkę mając tego samego udziałowca co pożyczkobiorca, który w obu spółkach posiada co najmniej 25% udziałów czyli tzw. spółkę siostrę. Tym samym, mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka udzielona została przez 100% udziałowca Wnioskodawcy, nie dojdzie do spełnienia warunku (1) z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. W rezultacie, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę do spółki osobowej kapitalizowane w związku z pożyczką udzieloną uprzednio Wnioskodawcy przez P. (a wniesioną aportem do spółki osobowej) nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.