Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.483.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznanie, iż w stosunku do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości uznanie, iż Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą ..., do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie ...
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   uznania, iż w stosunku do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości

*   uznania, iż Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą \`(...)\`, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie \`(...)\`

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   uznania, iż w stosunku do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia nieruchomości

*   uznania, iż Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą \`(...)\`, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie \`(...)\`.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X, ul. …, … – NIP …
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y, ul. …, lok. .., … – NIP …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawcy i planowana transakcja.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` (dalej: ..Zbywca”) jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w \`(...)\` (dalej: „\`(...)\`”), opisanej szczegółowo poniżej. Poza \`(...)\`, Zbywca jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości do najemców.

Y spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”), która planuje nabyć od Zbywcy \`(...)\`.

Następnie Nabywca dokona sprzedaży \`(...)\` na rzecz zarejestrowanej w Polsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Ostateczny Nabywca”) po uprzednim spełnieniu się warunków określonych w umowie przedwstępnej nabycia \`(...)\`, jaką zawarł Ostateczny Nabywca („Umowa przedwstępna”).

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) \`(...)\` wraz z prawami majątkowymi, opisanych szczegółowo poniżej, jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą, a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

1.  Opis \`(...)\`.

\`(...)\` będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\`, położonych przy Al. … oraz przy ul. … w \`(...)\` (dalej: ,,\`(...)\`”), dla których Sąd Rejonowy w \`(...)\`, … prowadzi:
    
    *   księgę wieczystą o nr … (działki nr \`(...)\`, …, …, …, …, …);
    
    *   księgę wieczystą o nr … (działka nr …).

*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń zlokalizowanych na Działkach … (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami \`(...)\`”, ,,Budowlami \`(...)\`”, „Urządzeniami \`(...)\`”); Na Działkach \`(...)\` znajdują się między innymi: budynek hipermarketu (dalej jako: „Budynek \`(...)\`”);
    
    *   budynek hipermarketu (dalej jako: „Budynek \`(...)\`”);
    
    *   parking;
    
    *   kanalizacja zewnętrzna;
    
    *   wodociąg zewnętrzny;
    
    *   wieża reklamowa;
    
    *   ogrodzenie;
    
    *   oświetlenie zewnętrzne.

Działki \`(...)\` położone są na terenie objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla części \`(...)\` „…” („MPZP’), uchwalonym przez Radę Miejską w \`(...)\` uchwałą nr … z dnia 14 września 2010 r. (opublikowaną w …), zgodnie z którym:

*   działki o nr ewidencyjnych …, \`(...)\`, …, …, … – przeznaczone są pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”);

*   działka o nr ewidencyjnym … – przeznaczona jest częściowo pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”), oraz częściowo pod tereny dróg publicznych, ulic lokalnych (teren oznaczony symbolem „KDL3”);

*   działka o nr ewidencyjnym nr … – przeznaczona jest częściowo pod teren usług i rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (teren oznaczony symbolem „U/UC”), oraz częściowo pod teren zieleni izolacyjnej (teren oznaczony symbolem „3ZI”).

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki \`(...)\` będą zabudowane (za wyjątkiem Działki \`(...)\` nr …, która jak wskazano powyżej jest objęta MPZP jako przeznaczona pod zabudowę). Poza Budynkami \`(...)\`, Budowlami \`(...)\` i Urządzeniami \`(...)\` na Działkach na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

1.  Okoliczności nabycia \`(...)\` przez Zbywcę.

Historycznie Działki \`(...)\` nabywane były przez \`(...)\` … (dalej: „\`(...)\`”), od Gminy Miasta \`(...)\` oraz Przedsiębiorstwa … ,,…”.

Prawo użytkowania wieczystego Działki \`(...)\` nr … zostało nabyte przez \`(...)\` w drodze transakcji sprzedaży – na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 maja 1998 r., sporządzonego przed asesorem notarialnym ….., zastępcą ….., notariusza w \`(...)\`, Rep. … nr …. Działka \`(...)\` nr … na moment nabycia przez \`(...)\` była zabudowana budynkiem biurowym dwukondygnacyjnym. Nabycie budynku przez \`(...)\` było zwolnione z VAT jako dostawa towarów używanych. Niemniej, po nabyciu przez \`(...)\` została dokonana rozbiórka wszelkich naniesień, które się na niej znajdowały.

Prawo własności pozostałych Działek \`(...)\` zostało nabyte przez \`(...)\` w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 lipca 1997 r., sporządzonego przed asesorem notarialnym ….., zastępcą …\`(...)\`, notariusza w \`(...)\`, Rep. … nr …. Działki \`(...)\` – objęte niniejszym aktem– na moment nabycia były niezabudowane.

Na mocy uchwały zgromadzenia wspólników \`(...)\` zawartej w formie aktu notarialnego z dnia … Rep. … Nr … \`(...)\` połączyła się ze Zbywcą poprzez przeniesienie całego majątku \`(...)\` (spółka przejmowana) na Zbywcę (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (Ustawa z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych– Dz. U. z 2019 r., poz. 505). W wyniku połączenia Zbywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki \`(...)\`.

W dniu 2 stycznia 2002 r. \`(...)\` (poprzednik prawny Zbywcy) zawarł z … (obecnie: \`(...)\`, dalej jako: „\`(...)\`” lub „Najemca Nieruchomości”) umowę najmu („Umowa Najmu”). Zgodnie z Umową Najmu wynajmujący (obecnie Zbywca) oddaje w najem najemcy (\`(...)\`) Działki \`(...)\` ze wszystkimi budynkami i obiektami budowlanymi, miejscami postojowymi, powierzchniami komunikacyjnymi oraz terenami wolnymi, które wybuduje wynajmujący (Zbywca/poprzednik prawny Zbywcy). Planowany (na dzień zawarcia Umowy Najmu) obiekt najmu obejmuje budynek przeznaczony na samoobsługowy dom handlowy (…), „…” i na markety specjalistyczne o powierzchni najmu ok. 14.037m2. Na podstawie Umowy Najmu \`(...)\` ma prawo do podnajmu powierzchni wspomnianego budynku (za zgodą wynajmującego, który może odmówić zgody jedynie z ważnego powodu). Wynajem powierzchni na podstawie Umowy Najmu podlegał opodatkowaniu VAT.

Po zawarciu Umowy Najmu zarówno Najemca \`(...)\` jak i Zbywca/ poprzednik prawny Zbywcy wznosili Budynki \`(...)\`/Budowle \`(...)\`, mając prawo do odliczenia VAT naliczonego na wydatkach związanych z taką budową.

Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane m.in.: w dniu 21 października 2002 r. na \`(...)\` – pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego; zespołu handlowo-usługowego \`(...)\` wraz z infrastrukturą techniczną zewnętrzną, przyłączami ,,mediów”, placem postojowym dla samochodów osobowych oraz z dojazdem zaopatrzeniowym w ulicy \`(...)\`, na działce przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` – co do której decyzją z dnia 16.08.2000 r. nałożony został obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Budynki \`(...)\`/Budowle \`(...)\` wzniesione przez Zbywcę/poprzednika prawnego Zbywcy to m.in.:

*   budynek marketu oraz instalacje („\`(...)\`”) zgodnie z rejestrem środków trwałych Zbywcy wartość początkowa budynku wynosi ok. 13.5 mln. PLN, budynek oddany został do użytkowania w październiku 2002 roku;

*   parking;

*   kanalizacja zewnętrzna; wodociąg zewnętrzny;

*   wieża reklamowa;

*   ogrodzenie;

*   oświetlenie zewnętrzne.

Zgodnie z rejestrem środków trwałych \`(...)\`, spółka ta, jako najemca, poniosła nakłady na inwestycję w obcych środkach trwałych (tj. wzniesienie bądź rozbudowę części Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\`). W rejestrze \`(...)\` nakłady te zostały wskazane jako:

*   budynek \`(...)\` (będący częścią/rozbudową Budynku \`(...)\`, nakłady poniesione w 2002 r. w wysokości ok. 1,17 mln.);

*   parking (nakłady poniesione w 2003 r.);

*   wiata przystankowa (nakłady poniesione w 2018 r.).

Wnioskodawcy pragną wskazać iż w stosunku do wiaty przystankowej, która została wybudowana przez \`(...)\` i oddana do użytkowania w 2018 r. przed dniem Transakcji możliwe są dwa scenariusze:

*   wiata zostanie usunięta bądź też

*   Zbywca rozliczy z \`(...)\` nakłady poniesione na jej budowę w ten sposób, że Zbywca zwróci \`(...)\` wartość nakładów poniesionych na wybudowanie wiaty; w ramach omawianego rozliczenia \`(...)\` wystawi dla Zbywcy fakturę VAT z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów; Zbywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Najemca Nieruchomości w ciągu ostatnich 2 lat poprzedzających planowaną Transakcję, poza wyżej wskazaną wiatą przystankową, nie wznosił żadnych budynków ani budowli na Działkach \`(...)\`, które zostałyby oddane do użytkowania.

Część pomieszczeń Budynku \`(...)\` była sukcesywnie przekazywana przez \`(...)\` najemcom („Najemcy”) w wykonaniu umów podnajmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez \`(...)\` polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki \`(...)\` i Budowle \`(...)\`, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku \`(...)\` są wykorzystywane przez \`(...)\` i podmioty podnajmujące od niego przestrzeń w Budynku \`(...)\`. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, polegającej na wynajmie \`(...)\` do \`(...)\`.

Zbywca/ew. \`(...)\` jako jego poprzednik prawny mogli ponosić wydatki na ulepszenie \`(...)\`, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano powyżej, poza \`(...)\`, Zbywca jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości do najemców.

1.  Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest \`(...)\`, którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu \`(...)\`. W ramach Transakcji, z mocy prawa, na Nabywcę może zostać także przeniesione zobowiązanie do rozliczenia określonych nakładów poczynionych na \`(...)\` przez \`(...)\` (innych niż nakłady związane ze wzniesieniem wiaty przystankowej). Umowy najmu obecnie zawarte pomiędzy \`(...)\` oraz poszczególnymi Najemcami powierzchni w \`(...)\` będą po sprzedaży \`(...)\` do Nabywcy nadal obowiązywały pomiędzy \`(...)\` oraz poszczególnymi Najemcami. \`(...)\` będzie po przeprowadzeniu Transakcji nadal prowadziła (czasowo) własną działalność handlową w \`(...)\` i wynajem powierzchni do Najemców.

W ramach Transakcji, oprócz \`(...)\`, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach \`(...)\` i Budowlach \`(...)\`, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami;

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach \`(...)\` i Budowlach \`(...)\`, w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców;

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z \`(...)\` oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem \`(...)\`.

Na Kupującego zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umowy dzierżawy z dnia 6 lipca 2005 roku zmienionej trzema aneksami zawartej z \`(...)\`. dotyczącej dzierżawy nieruchomości drogowych położonych w \`(...)\`, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki numer \`(...)\` i …, które służą jako droga dojazdowa do \`(...)\` na cele dostaw towarów, pod warunkiem zawieszającym nabycia prawa własności do \`(...)\` przez Kupującego lub zostanie ustanowiona służebność przejazdu i przechodu przez wyżej wymienione działki na rzecz każdoczesnego właściciela \`(...)\`, za wynagrodzeniem uiszczonym w całości przez Sprzedającego przed dniem przeprowadzenia Transakcji.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż ewentualne zobowiązanie do zwrotu nakładów poniesionych na \`(...)\` przez \`(...)\`). Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   inne nieruchomości będące w posiadaniu Zbywcy oraz własność aktywów materialnych i niematerialnych związanych z tymi nieruchomościami, jak również umowy– związane z ich funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę w tych nieruchomościach;

*   prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem \`(...)\`, prawo do znaku towarowego wyróżniającego \`(...)\` (nie ma odrębnego znaku towarowego dla \`(...)\`);

*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z własnością \`(...)\`;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z Najemcą Nieruchomości),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek \`(...)\` i budowy/ modernizacji/przebudowy Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\`;

*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania \`(...)\` (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie umowy takie nie istnieją.

\`(...)\` jest obecnie objęta (podobnie jak inne nieruchomości będące własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez \`(...)\` (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji sprzedaży \`(...)\`, będzie ona nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy ono całego pakietu nieruchomości, a nie jedynie \`(...)\` i odnosi się do nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie \`(...)\`).

\`(...)\` nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie umowy dotyczące bieżącej obsługi \`(...)\` (sprzątanie, ochrona bądź dostawa mediów) są zawarte zarówno przez Zbywcę jak i przez \`(...)\`, tj. Zbywca jest stroną części takich umów, zaś \`(...)\` jest stroną pozostałej części takich umów.

Obecnie, \`(...)\` ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu \`(...)\`.

Bezpośrednio po nabyciu \`(...)\`, Nabywca planuje prowadzić czasowo z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie \`(...)\` do \`(...)\`.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem \`(...)\`, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania \`(...)\` (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów) oraz umowy najmu z \`(...)\`, a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Zaznaczyć należy, że działalność Nabywcy będzie docelowo zmierzała do odpłatnego zbycia \`(...)\` na rzecz podmiotu trzeciego (Ostatecznego Nabywcy), z czym wiązało się będzie zakończenie prowadzenia na \`(...)\` działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w \`(...)\` do \`(...)\`.

Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży \`(...)\` do Ostatecznego Nabywcy, \`(...)\` opuści zajmowaną na własną działalność handlową przestrzeń hipermarketu i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Ponadto, do daty sprzedaży \`(...)\` na rzecz Ostatecznego Nabywcy, zostaną rozwiązane umowy najmu z Najemcami i Umowa Najmu z \`(...)\` (jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży podpisanej z Ostatecznym Nabywcą na moment sprzedaży do Ostatecznego Nabywcy \`(...)\` nie powinna być przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów).

Tym samym, zasadniczym celem nabycia \`(...)\` przez Nabywcę jest jej dalsza sprzedaż na rzecz Ostatecznego Nabywcy (niepowiązanego z \`(...)\`). Jednocześnie, działalność Nabywcy w okresie przejściowym pomiędzy nabyciem \`(...)\` a jej dalszym zbyciem będzie zmierzała do tego, aby \`(...)\` stała się przed tą odsprzedażą wolna od Najemców z którymi zawarto umowy najmu obciążające \`(...)\` oraz do rozwiązania/wypowiedzenia wszelkich umów związanych z \`(...)\`, tak aby \`(...)\` została wydana Ostatecznemu Nabywcy w stanie wolnym od wszelkich obciążeń.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że budynki i budowle stanowiące \`(...)\` będące przedmiotem sprzedaży stanowią budynki/budowle w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Zainteresowany wskazuje, iż budynki/budowle będące przedmiotem Transakcji sklasyfikowane są na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w następujący sposób:

1.  symbol PKOB - klasa 1230 Budynki handlowo –usługowe
    *   budynek centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek \`(...)\`), położony na działkach nr \`(...)\`, …, …, …;

1.  symbol PKOB - klasa 2112 Ulice i drogi pozostałe
    *   parking, zlokalizowany na działkach nr …, …, …,
    *   strefa dostaw, zlokalizowana na działkach nr \`(...)\`,
    *   latarnie, zlokalizowane na działce nr …,.., …,
    *   teren placu dostaw, zlokalizowany na działce nr …,
    *   plac manewrowy dla samochodów dostawczych, zlokalizowany na działce nr …,
    *   droga dojazdowa do strefy dostaw, zlokalizowana na działce nr …,
    *   chodnik zlokalizowany na działce nr …;

1.  symbol PKOB - klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane
    *   wieża reklamowa (pylon), zlokalizowana na działce nr …,
    *   billboard, zlokalizowany na działce nr … i …,
    *   ekran akustyczny, zlokalizowany na działce nr …,
    *   mur oporowy, zlokalizowany na działce nr …;

1.  symbol PKOB - klasa 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione
    *   wiata przystankowa, zlokalizowana na działce nr …,
    *   wiaty na wózki, zlokalizowane na działce nr …;

1.  symbol PKOB - klasa 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej
    *   kanalizacja sanitarna, zlokalizowana na działce nr …, …,
    *   kanalizacja deszczowa, zlokalizowana na działce nr \`(...)\`, …, …, …;

1.  symbol PKOB - klasa 2224 Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze
    *   trafostacja zakładu energetycznego, zlokalizowana na działce nr …,
    *   przyłącze energetyczne, zlokalizowane na działce nr …;

1.  symbol PKOB - klasa 2152 Zapory wodne
    *   zbiorniki retencyjne wód deszczowych, zlokalizowane na działce nr \`(...)\`.

Budynki i budowle posadowione na Działkach \`(...)\` są trwale związane z gruntem.

Zainteresowany wskazuje, iż działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają następujący status zabudowań:

1.  działka nr \`(...)\` - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowanego jako Budynek \`(...)\`),
    *   strefa dostaw,
    *   kanalizacja deszczowa;

1.  działka nr … - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking,
    *   wieża reklamowa (pylon),
    *   trafostacja zakładu energetycznego,
    *   billboard (jeden duży i pięć mniejszych tablic),
    *   latarnie,
    *   2 zbiorniki retencyjne wód deszczowych,
    *   kanalizacja deszczowa;

1.  działka nr … - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking;

1.  działka nr … - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowanego jako Budynek \`(...)\`),
    *   parking,
    *   wiata przystankowa,
    *   latarnie,
    *   wiaty na wózki,
    *   billboard,
    *   kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    *   przyłącze energetyczne;

1.  działka nr … - niezabudowana
2.  działka nr … - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowanego jako Budynek \`(...)\`),
    *   teren placu dostaw, plac manewrowy dla samochodów dostawczych, droga dojazdowa do strefy dostaw,
    *   latarnia,
    *   kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    *   ekran akustyczny,
    *   mur oporowy;

1.  działka nr … - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowanego jako Budynek \`(...)\`),
    *   chodnik.

Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Budynku \`(...)\` (budynku centrum handlowo-usługowego, stanowiącego budynek w rozumieniu prawa budowlanego), posadowionego na 4 działkach, tj. działce nr \`(...)\`, …, …, ….

Wydatki na ulepszenie Budynku \`(...)\` przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku \`(...)\` w roku 2008. Równocześnie wartość wydatków na ulepszenie Budynku \`(...)\` ponoszonych po 2008 r. nie przekroczyła 30 % zaktualizowanej wartości początkowej Budynku \`(...)\`.

Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie pozostałych znajdujących się na Nieruchomości budynków oraz budowli nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Ww. wydatki na ulepszenie Budynku \`(...)\` ponoszone były w okresie od 26 października 2002 r. do 1 marca 2008 r.

Na pytanie: „Czy od chwili poniesienia ww. wydatków do dnia transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości minie okres 2 lat?” Zainteresowany wskazał, że tak, od chwili poniesienia ww. wydatków, tj. od chwili, w której skumulowana wartość wydatków na ulepszenie Budynku \`(...)\` przekroczyła 30% jego wartości początkowej do dnia transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości minie okres 2 lat (ponad 10 lat).

Na pytanie: „Należy wskazać kiedy dojdzie do sprzedaży \`(...)\` na rzecz Nabywcy.” Zainteresowany wskazał, że termin zamknięcia planowanej Transakcji jest uzależniony od szeregu okoliczności (m.in. daty wydania i treści uzyskanej interpretacji indywidualnej, której dotyczy to wezwanie, ale także realizacji niezbędnych prac, czy czynności prawnych). W związku z tym, na tym etapie nie jest możliwe wskazanie dokładnej daty planowanej Transakcji. Jednocześnie, można wskazać, że Transakcja zostanie zamknięta nie wcześniej niż z chwilą otrzymania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług („VAT”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC"), których dotyczy złożony przez Wnioskodawcę wniosek, i nie później niż do dnia 31 stycznia 2022 roku. Na chwilę obecną, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej prawdopodobna data sprzedaży \`(...)\` to pierwszy kwartał 2020r.

Zdaniem Wnioskodawcy dokładna data planowanej Transakcji nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego niezbędnego do udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma to wpływu na konsekwencje planowanej Transakcji na gruncie podatku VAT i PCC. Wynika to z faktu, że brak możliwości zastosowania któregokolwiek z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT do \`(...)\` nie jest uzależniona od upływu konkretnego okresu czasu pomiędzy złożeniem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a faktyczną datą przeprowadzenia Transakcji. Jak to bowiem zostało wskazane we wniosku, przed dostawą \`(...)\` strony zamierzają złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT wchodzących w skład \`(...)\` budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których w momencie dokonywania dostawy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Na pytanie: „Do jakich czynności Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” Zainteresowany wskazał, że \`(...)\` (Nabywca) jako nowy właściciel przejmie prawa przysługujące Zbywcy na podstawie Umowy Najmu \`(...)\` z \`(...)\`. Umowy najmu obecnie zawarte pomiędzy \`(...)\` a poszczególnymi Najemcami \`(...)\` będą po sprzedaży \`(...)\` Nabywcy, nadal obowiązywały pomiędzy \`(...)\` a poszczególnymi Najemcami.

Niezwłocznie po nabyciu \`(...)\`, Nabywca planuje czasowo prowadzić z wykorzystaniem \`(...)\` działalność gospodarczą polegającą na wynajmie \`(...)\` do \`(...)\`, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie jest zwolniona z tego podatku).

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ww. wynajem \`(...)\` na rzecz \`(...)\` będzie miał charakter tymczasowy, gdyż Nabywca zamierza sprzedać \`(...)\` Ostatecznemu Nabywcy. Przed sprzedażą \`(...)\` Ostatecznemu Nabywcy, \`(...)\` opuści powierzchnię hipermarketu zajmowaną na potrzeby własnej działalności gospodarczej i nie będzie prowadzić w niej żadnej działalności handlowej. Ponadto, do dnia sprzedaży \`(...)\` Ostatecznemu Nabywcy rozwiązane zostaną umowy najmu z Najemcami oraz Umowa Najmu z \`(...)\` (zgodnie z postanowieniami przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej z Ostatecznym Nabywcą na moment sprzedaży do Ostatecznego Nabywcy \`(...)\` nie powinna być przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów).

W odniesieniu do opodatkowania późniejszej sprzedaży \`(...)\` przez Nabywcę (Y) na rzecz Ostatecznego Nabywcy, Zainteresowany pragnie wskazać, iż Nabywca zamierza sprzedać \`(...)\` Ostatecznemu Nabywcy w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT (i nie zwolnionej z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (oznaczone we wniosku nr 1) Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  (oznaczone we wniosku nr 2) Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
3.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład \`(...)\` Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` (tj. sprzedaż \`(...)\` w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  (oznaczone we wniosku nr 5) Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład \`(...)\` Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` (tj. sprzedaż \`(...)\` w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą \`(...)\`, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie \`(...)\`?

Zdaniem Zainteresowanych.

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.
3.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład \`(...)\` Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` (tj. sprzedaż \`(...)\` w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład \`(...)\` Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` (tj. sprzedaż \`(...)\` w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą \`(...)\`, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie \`(...)\`.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa \`(...)\` w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT- przedsiębiorstwo oraz ZCP – ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w K. z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt 1 SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wnikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie \`(...)\`, (nabyte z mocy prawa) prawa i obowiązki z Umowy Najmu, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z \`(...)\`, prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową \`(...)\`, dokumentację prawną i techniczną związaną z \`(...)\` i decyzje administracyjne związane z użytkowaniem \`(...)\`. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców, nie można w związku z powyższym uznać, że \`(...)\` stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania Zbywcy;

*   szereg innych nieruchomości będących w posiadaniu Zbywcy oraz własność aktywów materialnych i niematerialnych związanych z tymi nieruchomościami, jak również umowy związane z ich funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę w tych nieruchomościach;

*   prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem \`(...)\`, prawo do znaku towarowego wyróżniającego \`(...)\` (nie ma odrębnego znaku towarowego dla \`(...)\`);

*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z własnością \`(...)\`;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z Najemcą Nieruchomości);

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek \`(...)\` i budowy/ modernizacji/przebudowy Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\`;

*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania \`(...)\` (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie umowy takie nie istnieją;

*   pracownicy Zbywcy (gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników).

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca będzie nadal prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w pozostałych posiadanych nieruchomościach.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.), która – co należy zaznaczyć –była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem ewentualnego zobowiązania do zwrotu nakładów poniesionych na \`(...)\` przez \`(...)\`). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 06.06.2008 r., sygn.: ISA/Wr 355/08.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04.12.2013 r„ sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25.06.2015, sygn.: I FSK 572/14) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych, wskazanych powyżej składników służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży \`(...)\` zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie \`(...)\` nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (za wyjątkiem Umowy Najmu, jak również umów usługowych, np. w zakresie dostawy mediów, które mogą przejść na Nabywcę), jak i wskazany powyżej cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Podkreślenia wymaga, iż zasadniczym celem nabycia \`(...)\` przez Nabywcę jest jej dalsza sprzedaż na rzecz Ostatecznego Nabywcy (niepowiązanego z \`(...)\`). Jednocześnie, działalność Nabywcy w okresie przejściowym pomiędzy nabyciem \`(...)\`, a jej dalszym zbyciem będzie zmierzała do tego, aby \`(...)\` stała się przed tą odsprzedażą wolna od Najemców z którymi zawarto umowy najmu obciążające \`(...)\` oraz do rozwiązania/wypowiedzenia wszelkich umów związanych z \`(...)\`, tak aby \`(...)\` została wydana Ostatecznemu Nabywcy w stanie wolnym od wszelkich obciążeń.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, \`(...)\` będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszona \`(...)\` nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona \`(...)\` nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.”

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy – oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) – na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt. a)-d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów dotyczących finansowania udzielonego Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością (property management) lub umowy o zarządzanie aktywami (asset management) – takie umowy obecnie nie istnieją;

*   należności o charakterze pieniężnym.

Warto nadmienić, iż zgodnie z Objaśnieniami MF za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami MF, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jeżeli nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Jak wskazywano powyżej, bezpośrednio po nabyciu \`(...)\`, Nabywca planuje przez pewien czas prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie \`(...)\` do \`(...)\`.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem \`(...)\`, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania \`(...)\` (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Zaznaczyć należy, że działalność Nabywcy będzie docelowo zmierzała do odpłatnego zbycia \`(...)\` na rzecz podmiotu trzeciego (Ostatecznego Nabywcy), z czym wiązało się będzie zakończenie prowadzenia na \`(...)\` działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w \`(...)\` do \`(...)\`.

Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży \`(...)\` do Ostatecznego Nabywcy, \`(...)\` opuści zajmowaną na własną działalność handlową przestrzeń hipermarketu i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Ponadto, do daty sprzedaży \`(...)\` na rzecz Ostatecznego Nabywcy, zostaną rozwiązane umowy najmu z Najemcami i Umowa Najmu z \`(...)\` (jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży podpisanej z Ostatecznym Nabywcą na moment sprzedaży do Ostatecznego Nabywcy \`(...)\` nie powinna być przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów).

Tym samym, zasadniczym celem nabycia \`(...)\` przez Nabywcę jest jej dalsza sprzedaż na rzecz Ostatecznego Nabywcy (niepowiązanego z \`(...)\`), zaś działalność Nabywcy w okresie przejściowym (od Nabycia \`(...)\` do jej dalszego zbycia) będzie zmierzała do tego, aby \`(...)\` stała się przed tą odsprzedażą wolna od Najemców z którymi zawarto umowy najmu obciążające \`(...)\` oraz do rozwiązania/wypowiedzenia wszelkich umów związanych z \`(...)\`, tak aby \`(...)\` została wydana Ostatecznemu Nabywcy w stanie wolnym od wszelkich obciążeń.

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach MF: „Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem – na moment zawarcia transakcji – było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.” Mając na uwadze fakt, iż Nabywca docelowo planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Ostatecznego Nabywcy, która to intencja została potwierdzona w zawartej Umowie przedwstępnej, powyższe objaśnienia dodatkowo wskazują na brak zamiaru kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę przy wykorzystaniu \`(...)\`.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Uwagi ogólne.

Sprzedaż \`(...)\` w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Działek \`(...)\` wraz z posadowionymi na nich Budynkami \`(...)\` oraz Budowlami \`(...)\` oraz niezabudowaną działkę … nr …

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż \`(...)\` w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż \`(...)\` w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych).

W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ,,pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z.o.o. (dalej: „Kozuba”). W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do oddania budynku/budowli w ramach czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Ponadto, Trybunał wskazał, iż „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j, kryterium ,,pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora., W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, iż w dniu 29 lipca 2019 r. Prezydent RP podpisał ustawę z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej „Ustawa Nowelizującą VAT") wprowadzającą m.in. modyfikację przesłanek stosowania zwolnienia z VAT dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zmiana ta stanowi realizację wspomnianego powyżej wyroku Trybunału w sprawie Kozuba.

Zgodnie z Ustawą Nowelizującą VAT nowa definicja pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT otrzymuje następujące brzmienie: „pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Wnioskodawcy wnoszą o uwzględnienie/zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu prawnym (podstawie prawnej) wydawanej interpretacji indywidualnej dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego również treści nowych regulacji dotyczących definicji „pierwszego zasiedlenia”. Wejście w życie nowych przepisów nastąpi (w tym zakresie) z dniem 1 września 2019 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z powyższych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowie lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zatem rozważyć, czy do planowanej dostawy składników majątkowych (\`(...)\`) nie znajdzie zastosowania żadne z powyższych zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Uwagi szczegółowe odnoszące się do poszczególnych elementów \`(...)\`.

Jak wskazano powyżej, Działki \`(...)\` wchodzące w skład \`(...)\` zostały nabyte przez Zbywcę (poprzednika prawnego Zbywcy) na podstawie wymienionych w treści zdarzenia przyszłego aktów notarialnych w latach 1997-1998.

Działka \`(...)\` nr … na moment nabycia przez \`(...)\` była zabudowana budynkiem biurowym dwukondygnacyjnym. Nabycie budynku przez \`(...)\` było zwolnione z VAT jako dostawa towarów używanych. Niemniej, po nabyciu przez \`(...)\` została dokonana rozbiórka wszelkich naniesień, które się na niej znajdowały.

Prawo własności pozostałych Działek \`(...)\` zostało nabyte przez \`(...)\` w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 lipca 1997 r., sporządzonego przed asesorem notarialnym ….., zastępcą ….., notariusza w …, Rep. … nr …. Działki \`(...)\` – objęte niniejszym aktem –na moment nabycia były niezabudowane.

1.  Działki (za wyjątkiem Działki \`(...)\` nr …)

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego Działek \`(...)\` (za wyjątkiem Działki \`(...)\` nr …) wchodzących w skład \`(...)\` będzie zatem opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` znajdujących się na Działkach \`(...)\`.

1.  Niezabudowana Działka \`(...)\` nr …

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedynie Działka \`(...)\` nr … jest działką niezabudowaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka \`(...)\` nr … położona jest na terenie objętym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest ona przeznaczona pod zabudowę.

Tym samym, planowana sprzedaż Działki \`(...)\` nr … będzie podlegała obowiązkowo opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

1.  Budynki i Budowle wchodzące w skład \`(...)\`.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Budynki \`(...)\` i Budowle \`(...)\` zostały wybudowane przez Zbywcę/\`(...)\` bądź \`(...)\`. Zbywcy/jego poprzednikowi prawnemu przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez nich na budowę tych obiektów.

Budynek \`(...)\` został oddany do użytkowania w październiku 2002 r. Podobnie co najmniej część pozostałych Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` została oddana do użytkowania ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

W dniu 2 stycznia 2002 r. \`(...)\` (poprzednik prawny Zbywcy) zawarł z \`(...)\` Umowę Najmu obejmującą najem całej \`(...)\`, na mocy której Najemca Nieruchomości będący podmiotem powiązanym ze Zbywcą może prowadzić w tej lokalizacji własną działalność handlową oraz wynajem pomieszczeń do najemców w wybudowanym przez Zbywcę (bądź \`(...)\`) na Działkach \`(...)\` centrum handlowo-usługowym (Budynek \`(...)\`). Umowa Najmu podlegała opodatkowaniu VAT.

Ponadto część pomieszczeń Budynku \`(...)\` była sukcesywnie przekazywana przez \`(...)\` Najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnie hipermarketu) służyła po wybudowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej przez \`(...)\`, polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zaprezentowane powyżej uwagi odnoszące się do szerokiej wykładni terminu „pierwsze zasiedlenie” zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Transakcja obejmująca dostawę Budynku \`(...)\` może zostać dokonana po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, tj. od momentu rozpoczęcia użytkowania \`(...)\`/oddania przez Zbywcę całej \`(...)\` w odpłatny najem do \`(...)\`.

Dodatkowym momentem, który mógłby zostać potencjalnie uznany za moment pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Budynku \`(...)\` jest moment oddania części jego powierzchni po wybudowaniu w opodatkowany VAT najem do Najemców \`(...)\` oraz (w szczególności odniesieniu do części powierzchni stanowiącej hipermarket) od momentu rozpoczęcia faktycznego wykorzystywania przez \`(...)\` na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej). Jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, takie podejście jest zgodne z przytoczonymi tezami TSUE oraz NSA, które są obecnie powszechnie akceptowane także w praktyce polskich organów podatkowych.

Budowle \`(...)\` oraz pozostałe Budynki \`(...)\`, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku \`(...)\` są wykorzystywane przez \`(...)\` i Najemców tych Budynków. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w \`(...)\` do \`(...)\` (a przez tego ostatniego do Najemców). Należy zatem uznać, iż Budowie \`(...)\` oraz pozostałe Budynki \`(...)\` były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania, po wybudowaniu, do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy/\`(...)\`.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia ponadto argumentacja, w świetle której do pierwszego zasiedlenia budowli (ogrodzenia, parkingi) doszło ze względu na fakt, iż obiekty te są funkcjonalnie połączone z budynkami, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Przykładowo ogrodzenia służą zabezpieczeniu całego terenu na wypadek ewentualnych prób włamania, parkingi są przeznaczone dla klientów hipermarketu oraz Najemców.

Powyższe, znajduje swoje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.625.2017.1.KOM, w której stwierdzono, że: „Doszło także do pierwszego zasiedlenia budowli (szamba – zbiornika na nieczystości płynne) znajdującej się na działce nr … i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Zainteresowany, budowla była wykorzystywana od dnia nabycia działki tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, gdyż była i jest funkcjonalnie połączona z budynkami znajdującymi się na działce nr …, z których odprowadzane są nieczystości płynne i na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.”

Analogiczne konkluzje zostały ponadto zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.561.2018.l.JF jak również z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.527.2017.1.AM.

Tym samym, również dostawa Budowli \`(...)\`, jak również pozostałych Budynków \`(...)\` może być dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia także z uwagi na powyższą argumentację.

W odniesieniu do Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` wzniesionych na Działkach \`(...)\` przez \`(...)\` należy dodatkowo zauważyć, iż były one zbudowane (za wyjątkiem wiaty przystankowej) i oddane do użytkowania (tj. były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej \`(...)\`) już ponad dwa lata przed planowaną Transakcją. Tym samym w odniesieniu do tych Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

W efekcie, przedmiotowa dostawa Budynków \`(...)\` oraz i Budowli \`(...)\` może podlegać (w całości bądź w części) zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w takim przypadku Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierając opodatkowanie dostawy tych obiektów według podstawowej stawki VAT („Oświadczenie o wyborze opodatkowania”).

Niemniej jednak. Zbywca/poprzednik prawny Zbywcy mogli ponosić wydatki na ulepszenie Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\`, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z tym, nie można zupełnie wykluczyć, iż dostawa części Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` będzie dokonywana w ramach bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca/poprzednik prawny Zbywcy bądź \`(...)\` wybudowali Budynki \`(...)\` i Budowie \`(...)\` i byli uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego na wybudowaniu i ulepszeniach powyższych obiektów.

Jednocześnie, wszystkie Budynki \`(...)\` i Budowle \`(...)\` (poza wspomnianą wiatą przystankową) wzniesione przez \`(...)\` zostały wybudowane i rozpoczęto ich użytkowanie (oddanie do Najemców \`(...)\` bądź wykorzystanie do własnej działalności handlowej prowadzonej przez \`(...)\`) ponad dwa lata przed planowaną Transakcją. W związku z tym do dostawy Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` (poza wspomnianą wiatą) wzniesionych przez \`(...)\` znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w odniesieniu do wiaty przystankowej (zbudowanej przez \`(...)\` w 2018 r.) możliwe są dwa scenariusze:

1.  zostanie ona usunięta przed dokonaniem Transakcji bądź;
2.  Zbywca rozliczy z \`(...)\` nakłady poniesione na jej budowę.

W (i) przypadku, tj. jeżeli wiata zostanie usunięta, nie będzie przedmiotem transakcji. W (ii) przypadku przed transakcją dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez \`(...)\` na budowę wiaty ze Zbywcą. W takim przypadku w ramach tego rozliczenia \`(...)\` wystawi na Zbywcę fakturę VAT za poniesione nakłady, z której to faktury Zbywca będzie uprawiony do odliczenia VAT. Na skutek rozliczenia nakładów Zbywca stanie się zarówno prawnym jak i ekonomicznym właścicielem wiaty. Sprzedaż wiaty w ramach Transakcji będzie w takim przypadku objęta obligatoryjnym opodatkowaniem VAT. Z uwagi na brak upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia (Transakcja będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od oddania wiaty do użytkowania) dostawa wiaty nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10. Z kolei z uwagi na fakt, że w stosunku do tej budowli Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT (w związku z rozliczeniem z \`(...)\` nakładów poniesionych przez ten podmiot na budowę wiaty) do jej dostawy nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (z uwagi na to, iż Zbywcy dokonującemu dostawy wiaty przysługiwało w stosunku do tego obiektu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego).

Tym samym, w odniesieniu do planowanej dostawy Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podobnie, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, a ponadto, Zbywcy (bądź jego poprzednikowi prawnemu) czy też \`(...)\` z tytułu ich wytworzenia przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą Oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Budynków i Budowli będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu \`(...)\` Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu \`(...)\` działalność opodatkowaną VAT, polegającą na wynajmie \`(...)\` do \`(...)\`, a docelowo na sprzedaży \`(...)\` do Ostatecznego Nabywcy. W konsekwencji, należy stwierdzić, że \`(...)\` będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT Transakcji. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dokonaniem Transakcji Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawców – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż \`(...)\`.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład \`(...)\` Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` (tj. sprzedaż \`(...)\` w ramach Transakcji zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania grantów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności niedające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także grantów i praw wieczystego użytkowania grantów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekty – tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub, odpowiednio, działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do okres korekty środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż \`(...)\` zostanie przez Zbywcę opodatkowana według stawki 23% VAT. Strony bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład \`(...)\` Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` i jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania 2, do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie z VAT. Tym samym, w związku z tym, iż Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania, w związku z dostawą \`(...)\`, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku VAT naliczonego, który został pierwotnie przez Zbywcę odliczony przy nabyciu, (roz)budowie bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z \`(...)\`.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład \`(...)\` Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` (tj. sprzedaż \`(...)\` w ramach Transakcji zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą \`(...)\`, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie \`(...)\`.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1-5 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział i\`(...)\`. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Zbywca) jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: \`(...)\`, …, …, …, …, … oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym \`(...)\`, położonych przy … oraz przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (dalej: ,,Działki …”), dla których Sąd Rejonowy w …, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi:
    *   księgę wieczystą o nr … (działki nr \`(...)\`, …, …, …, …, …);
    *   księgę wieczystą o nr … (działka nr …).

*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń zlokalizowanych na Działkach \`(...)\` Na Działkach \`(...)\` znajdują się między innymi:
    *   budynek hipermarketu (dalej jako: „Budynek \`(...)\`”);
    *   parking;
    *   kanalizacja zewnętrzna;
    *   wodociąg zewnętrzny;
    *   wieża reklamowa;
    *   ogrodzenie;
    *   oświetlenie zewnętrzne.

Poza przedmiotową nieruchomością, Zbywca jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości do najemców. Przedmiotowa nieruchomość będzie przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu \`(...)\`. Przedmiotowa nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Bezpośrednio po nabyciu \`(...)\`, Nabywca planuje prowadzić czasowo z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie \`(...)\` do \`(...)\`. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem \`(...)\`, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania \`(...)\` (property management) i zarządzania aktywami (asset management). W niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów) oraz umowy najmu z \`(...)\`, a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż ewentualne zobowiązanie do zwrotu nakładów poniesionych na \`(...)\` przez \`(...)\`). Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   inne nieruchomości będące w posiadaniu Zbywcy oraz własność aktywów materialnych i niematerialnych związanych z tymi nieruchomościami, jak również umowy– związane z ich funkcjonowaniem i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę w tych nieruchomościach;

*   prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem \`(...)\`, prawo do znaku towarowego wyróżniającego \`(...)\` (nie ma odrębnego znaku towarowego dla \`(...)\`);

*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z własnością \`(...)\`;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z Najemcą Nieruchomości),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek \`(...)\` i budowy/ modernizacji/przebudowy Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\`;

*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

Działalność Nabywcy będzie docelowo zmierzała do odpłatnego zbycia \`(...)\` na rzecz podmiotu trzeciego (Ostatecznego Nabywcy), z czym wiązało się będzie zakończenie prowadzenia na \`(...)\` działalności Zbywcy, tj. wynajmu powierzchni w \`(...)\` do \`(...)\`. Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży \`(...)\` do Ostatecznego Nabywcy, \`(...)\` opuści zajmowaną na własną działalność handlową przestrzeń hipermarketu i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Ponadto, do daty sprzedaży \`(...)\` na rzecz Ostatecznego Nabywcy, zostaną rozwiązane umowy najmu z Najemcami i Umowa Najmu z \`(...)\` (jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży podpisanej z Ostatecznym Nabywcą na moment sprzedaży do Ostatecznego Nabywcy \`(...)\` nie powinna być przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów). Tym samym, zasadniczym celem nabycia \`(...)\` przez Nabywcę jest jej dalsza sprzedaż na rzecz Ostatecznego Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie sprawy, nabywca nabywa przedmiotową nieruchomość w celu zakończenia wszelkich umów najmu przedmiotowej nieruchomości i dalszej odsprzedaży Ostatecznemu Nabywcy.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiot sprzedaży nie stanowi składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, Przedmiot Sprzedaży nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

*   urządzenie budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość składająca się z działek zabudowanych i jednej działki niezabudowanej. Budynki i budowle stanowiące \`(...)\` będące przedmiotem sprzedaży stanowią budynki/budowle w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynki i budowle posadowione na Działkach \`(...)\` są trwale związane z gruntem. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) zabudowane są w następujący sposób:

1.  działka nr \`(...)\`
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowanego jako Budynek \`(...)\`),
    *   strefa dostaw,
    *   kanalizacja deszczowa;

1.  działka nr … - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking,
    *   wieża reklamowa (pylon),
    *   trafostacja zakładu energetycznego,
    *   billboard (jeden duży i pięć mniejszych tablic),
    *   latarnie,
    *   2 zbiorniki retencyjne wód deszczowych,
    *   kanalizacja deszczowa;

1.  działka nr … - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking;

1.  działka nr … - zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowanego jako Budynek \`(...)\`),
    *   parking,
    *   wiata przystankowa,
    *   latarnie,
    *   wiaty na wózki,
    *   billboard,
    *   kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    *   przyłącze energetyczne;

1.  działka nr … - niezabudowana
2.  działka nr …
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowanego jako Budynek \`(...)\`),
    *   teren placu dostaw, plac manewrowy dla samochodów dostawczych, droga dojazdowa do strefy dostaw,
    *   latarnia,
    *   kanalizacja sanitarna i deszczowa,
    *   ekran akustyczny,
    *   mur oporowy;

1.  działka nr …
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowanego jako Budynek \`(...)\`),
    *   chodnik.

Budynki/budowle będące przedmiotem Transakcji sklasyfikowane są na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w następujący sposób:

1.  symbol PKOB - klasa 1230 Budynki handlowo -usługowe
    *   budynek centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek \`(...)\`);

1.  symbol PKOB - klasa 2112 Ulice i drogi pozostałe
    *   parking,
    *   strefa dostaw,
    *   latarnie,
    *   teren placu dostaw,
    *   plac manewrowy dla samochodów dostawczych,
    *   droga dojazdowa do strefy dostaw,
    *   chodnik;

1.  symbol PKOB - klasa 2420 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane
    *   wieża reklamowa (pylon),
    *   billboard,
    *   ekran akustyczny,
    *   mur oporowy,

1.  symbol PKOB - klasa 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione
    *   wiata przystankowa,
    *   wiaty na wózki,

1.  symbol PKOB - klasa 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   kanalizacja deszczowa,

1.  symbol PKOB - klasa 2224 Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze
    *   trafostacja zakładu energetycznego,
    *   przyłącze energetyczne,

1.  symbol PKOB - klasa 2152 Zapory wodne
    *   zbiorniki retencyjne wód deszczowych.

Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Budynku \`(...)\` (budynku centrum handlowo-usługowego, stanowiącego budynek w rozumieniu prawa budowlanego), posadowionego na 4 działkach, tj. działce nr \`(...)\`, …, …, ….

Wydatki na ulepszenie Budynku \`(...)\` przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku \`(...)\` w roku 2008. Równocześnie wartość wydatków na ulepszenie Budynku \`(...)\` ponoszonych po 2008 r. nie przekroczyła 30 % zaktualizowanej wartości początkowej Budynku \`(...)\`. Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie pozostałych znajdujących się na Nieruchomości budynków oraz budowli nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Jak wskazał Zainteresowany budynki i budowle stanowiące \`(...)\` będące przedmiotem sprzedaży stanowią budynki/budowle w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowa nieruchomość składa się z działek \`(...)\`, …, …, …, …, … zabudowanych budynkiem centrum handlowo-usługowym, budowlami oraz z działki niezabudowanej nr … która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę. Kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Budynku \`(...)\` (budynku centrum handlowo-usługowego) posadowionego na 4 działkach, tj. działce nr \`(...)\`, …, …, …. Kwota wydatków na ulepszenie pozostałych znajdujących się na Nieruchomości budynków oraz budowli nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Przez cały czas przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie miało miejsce pierwsze zasiedlenie znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budynku, budowli. Również po poniesieniu nakładów na ulepszenie budynku centrum handlowo-usługowego miało miejsce pierwsze zasiedlenie, ponieważ budynek ten był ulepszany do 2008 r. i używany przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości firmie \`(...)\`.

Mając na uwadze powyższe, dostawa budynku i budowli znajdujących się na działkach nr \`(...)\`, …, …, …, …, … będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa własności działek nr \`(...)\`, …, …, …, … i prawa wieczystego użytkowania działki nr … związanych z przedmiotowymi budynkiem i budowlami powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy tego budynku i budowli, a więc będzie korzystała również ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa działki niezabudowanej nr … nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka ta w miejscowym planie zagospodarowania przeznaczona jest pod zabudowę, a wiec stanowi teren budowalny.

Zatem należy stwierdzić, że dostawa działki niezabudowanej nr … będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

W związku z tym, że dostawa budynku i budowli znajdujących się na działkach nr …, …, …, …, …, … będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca i Nabywca w momencie dostawy nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Nabywca zamierza najpierw wykorzystywać przedmiotową nieruchomość w celu wynajmu opodatkowanego podatkiem VAT, a następnie sprzedać przedmiotową nieruchomość Ostatecznemu Nabywcy w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT i nie zwolnionej z VAT.

Jak wyżej wskazano dostawa działki niezabudowanej nr … będzie opodatkowana stawką 23 %. Natomiast jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy. Zatem, w sytuacji wyboru opodatkowania dostawy budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości zgodnie z ww. przepisami to całość transakcji będzie opodatkowana w stawce 23 %.

Wobec powyższego gdy całość transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana w stawce 23 % oraz jak wskazali Zainteresowani Nabywca zamierza najpierw wykorzystywać przedmiotową nieruchomość w celu wynajmu opodatkowanego podatkiem VAT, a następnie sprzedać przedmiotową nieruchomość Ostatecznemu Nabywcy w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT i nie zwolnionej z VAT to Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia nieruchomości z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uznania, iż Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą \`(...)\`, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie \`(...)\` należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając na uwadze opis sprawy i powyższe przepisy należy wskazać, że w sytuacji gdy obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i wybiorą opodatkowanie dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 % to nie dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Zatem, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.