Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-577/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-18
Teza: zwolnienie z podatku VAT zamiany nieruchomości niezabudowanych
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT zamiany nieruchomości niezabudowanych jest:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej zamiany działek nr 19, 6 i 22 położonych w miejscowości T,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zamiany działek nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 położonych w miejscowości H, nr 132/42 położonej w miejscowości B oraz działek nr 89/11 i 90/12 położonych w miejscowości N.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT zamiany nieruchomości niezabudowanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 sierpnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-577/15/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina T (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na terenie Gminy znajdują się w szczególności następujące miejscowości: B, H, N, T. Wnioskodawca dokona w 2015 r. transakcji zamiany gruntów (dalej; „Zamiana”) polegającej na jednoczesnej dostawie nieruchomości:

*   przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa B (stanowiącego jednostkę organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, statio fisci Skarbu Państwa, dalej: „Nadleśnictwo") oraz
*   przez Nadleśnictwo na rzecz Gminy.

W ramach zamiany Gmina dokona na rzecz Nadleśnictwa odpłatnej dostawy następujących nieruchomości - jedenastu wyodrębnionych geodezyjnie działek niezabudowanych:

*   nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 w miejscowości H (razem - pięć działek o łącznej powierzchni 10,532 ha), klasoużytki odpowiednio: ŁV, ŁVI, LsIV, LsV, Wp;
*   nr 132/42 w miejscowości B (jedna działka o powierzchni 1,5315 ha), klasoużytek LsV;
*   nr 89/11 i 90/12 w miejscowości N (razem - dwie działki o łącznej powierzchni 1,3410 ha), klasoużytki odpowiednio: LsIV, ŁIV;
*   nr 19, 6 i 22 w miejscowości T (3 działki o łącznej powierzchni 4,229 ha), klasoużytki odpowiednio: ŁIV, Ls i ŁV, LsVI i ŁV.

Powyższych klasyfikacji klasoużytków dokonano zgodnie z treścią § 68 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454, dalej: „REGB”), a także na podstawie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 września 2012 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów (Dz.U.2012.1246, dalej: „RGKG”), stosując powołane przepisy odpowiednio.

Gmina posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący wszystkie ww. działki znajdujące się w H, B i N (dalej: „Plan") na mocy uchwały nr XXXVI/408/2006 Rady Gminy w T z dnia 22 czerwca 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy T w sołectwie B, H i B (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 5 ust. 1 Uchwały, w Planie wyznaczono tereny, definiując dla nich w tekście Uchwały różne przeznaczenia - istniejące i planowane sposoby zagospodarowania, użytkowania terenów, budynków i budowli. Zastosowano w szczególności oznaczenia:

*   ZL - tereny zieleni - zieleń leśna oraz
*   ZC - tereny zieleni cmentarnej.

W treści § 22 ust. 1 Uchwały doprecyzowano, że Plan wyznacza istniejące tereny zieleni - zieleń leśna - ZL, przeznaczenie podstawowe - lasy w tym: lasy państwowe i prywatne, planowe zalesiania wraz z występującymi polanami, drogami i ścieżkami śródleśnymi, sezonowymi ciekami powierzchniowymi, obiektami infrastruktury technicznej oraz zabudową na gruntach leśnych, do których należą tereny o symbolach: A1.1/ZL, A1.3/ZL, Al.4/ZL, A1.14/ZL, A2.1/ZL, A2.6/ZL, A2.7/ZL, A2.12/ZL, A2.16/ZL, A3.1/ZL, A3.9/ZL, A3.11/ZL, A3.22/ZL, A5.2/ZL, A5.6/ZL, A5.9/ZL, A5.10/ZL, A5.12/ZL, A5.18/ZL, A5.20/ZL, A5.21/ZL, A7.21/ZL. W odniesieniu do wszystkich terenów oznaczonych symbolem ZL na mocy § 22 ust. 2 pkt 2 Uchwały zasadą zagospodarowania tych terenów jest zakaz nowej zabudowy, za wyjątkiem budynków dopuszczonych na podstawie przepisów odrębnych.

Plan doprecyzowuje sposoby wykorzystania terenów zieleni ZL poprzez katalog nakazów, zakazów i dopuszczeń ustanowiony w § 22 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 Planu. Wnioskodawca przytacza ww. przepisy w całości:

Ust. 2. Zasady zagospodarowania terenów:

1.  Nakazy:
    1.  ochrona lasów, stanowiących naturalne zasoby przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na zachowanie różnorodności przyrodniczej, leśnych zasobów genetycznych, walorów krajobrazowych, potrzeb nauki,
    2.  nowe zalesienia we wskazanych obszarach, wyznaczonych w planie graficznie, dotyczy terenu o symbolu A8.19/ZL,
    3.  uzupełnienie drzewostanu - urozmaicenie szaty roślinnej i rozwój ekosystemu leśnego,
    4.  zachowanie i ochrona łąk i polan śródleśnych, kompozycja terenów leśnych,
    5.  ochrona istniejącej flory i fauny,
    6.  utrzymanie istniejących cieków o charakterze melioracyjnym, możliwa rozbudowa systemu,
    7.  lokalizacja ścieżek rekreacyjnych pieszych w tym szlaków turystycznych i rowerowych, bez prawa ograniczania swobody poruszania się,
    8.  lokalizacja terenów użytkowanych sezonowo jako tereny sportowo rekreacyjne bez prawa ograniczania swobody i poruszania się.
2.  Zakazy:
    1.  nowa zabudowa, za wyjątkiem budynków dopuszczonych na podstawie przepisów odrębnych.
3.  Dopuszczenia:
    1.  przeznaczenie rekreacyjno - wypoczynkowe niekubaturowe US1,
    2.  utrzymanie istniejących lub realizacja nowych obiektów produkcyjnych lub mieszkalnych związanych bezpośrednio z gospodarką leśną, budynki do wysokości II (K) i/lub do 8m (H), z dopuszczeniem wewnątrz posesji garażu i obiektów gospodarczych, wraz z zielenią przydomową,
    3.  lokalizacja przeznaczeń związanych z obsługą techniczną i utrzymaniem terenów leśnych, dotyczy terenu o symbolu A1.4/ZL,
    4.  infrastruktura techniczna związana z obsługą zagospodarowania terenu i/lub jednostki strukturalnej, wraz z zagwarantowaniem dostępności komunikacyjnej.

W myśl § 35 ust. 3 pkt 1 lit. b Planu wyznaczono strefę SC - ochrony sanitarnej cmentarza, ustaloną dla istniejącego i rozbudowywanego cmentarza położonego w terenie o symbolu A2.17/ZC, z wyszczególnieniem strefy SC2 - odnoszącej się do gruntów położonych w odległości do 150m od granic terenu cmentarza i obowiązującej w przypadku, gdy w otoczeniu cmentarza nie ma rozwiniętej sieci wodociągowej.

Zgodnie z treścią Planu działki:

*   nr 132/42;
*   nr 89/11;
*   nr 90/12

\-położone są na terenach oznaczonych symbolem A2.1/ZL, natomiast działki:

*   nr 144;
*   nr 145;
*   nr 146;
*   nr 488/147;
*   nr 483/143

\-położone są na terenach oznaczonych symbolem A2.16/ZL, przy czym znajdują się one częściowo w strefie ochrony sanitarnej SC2 znajdującego się w pobliżu cmentarza komunalnego.

Wszystkie działki położone w miejscowości T nie są objęte treścią Planu oraz brak jest wobec nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W ramach Zamiany Nadleśnictwo dokona na rzecz Gminy dostawy nieruchomości. Zgodnie z wydaną na wniosek Nadleśnictwa interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2014 r. sygn. IBPP1/443-976/13/BM, dostawa nieruchomości przez Nadleśnictwo na rzecz Gminy będzie stanowić dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Zarówno Gmina, jak i Nadleśnictwo, zamierzają potraktować zamianę jako odpłatną dostawę towarów, którą udokumentują fakturami z wykazanym podatkiem należnym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.

„Czy dla działek nr 144, 145, 146, 488/147, 483/143 znajdujących w miejscowości H, dla działki znajdującej się nr 132/42 w miejscowości B oraz dla działek 89/11 i 90/12 znajdujących się w miejscowości N została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o której mowa w przepisie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym?”

Nie. Dla żadnej z wymienionych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o której mowa w przepisie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

2.

„Czy dziatki nr 144, 145, 146, 488/147, 483/143 w miejscowości H, działka nr 132/42 w miejscowości B oraz dziatki 89/11 i 90/12 w miejscowości N wykorzystywane byty przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?”

Nie. Działki te wykorzystywane były m.in. na cele związane z działalnością publiczną, zdaniem Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Cele te wynikały w szczególności z uregulowań ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U.2013.594 j.t., dalej: „USG”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 12 „USG” zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: zieleni gminnej i zadrzewień.

3.

„Co oznacza w odniesieniu do działek 144, 145, 146, 488/147 i 483/143, że znajdują się częściowo w strefie ochrony sanitarnej SC2 znajdującego się w pobliżu cmentarza komunalnego. Proszę jednoznacznie wskazać czy na ww. terenach zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest dopuszczona zabudowa (jaka)?”

Celem możliwie najpełniejszej odpowiedzi na pytanie Organu w zakresie działek nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143, Gmina przytacza w całości regulacje definiujące znaczeni strefy ochrony sanitarnej. Zgodnie z § 35 ust. 3 uchwały nr XXXVI/408/2006 Rady Gminy w T z dnia 22 czerwca 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy T w sołectwie B, H i B (dalej: „Plan"):

Wyznacza się:

1.  strefę SC - ochrony sanitarnej cmentarza, ustaloną dla istniejącego i rozbudowywanego cmentarza położonego w terenie o symbolu A2.17/ZC, z wyszczególnieniem:
    strefa SCI - odnosząca się do gruntów położonych w odległości do 50m od granic terenu cmentarza i obowiązująca w przypadku gdy w otoczeniu cmentarza wszystkie budynki korzystające z wody są podłączone do sieci wodociągowej,1.  strefa SC2 — odnosząca się do gruntów położonych w odległości do 150m od granic terenu cmentarza i obowiązująca w przypadku gdy w otoczeniu cmentarza nie ma rozwiniętej sieci wodociągowej;
2.  w zasięgu strefy obowiązują:
    1.  w zasięgu stref SC1 i SC2 obowiązuje całkowity zakaz lokalizowania nowych obiektów mieszkalnych, zakładów produkujących artykuły żywnościowe, zakładów żywienia zbiorowego bądź zakładów przechowujących artykuły żywnościowe oraz studni, źródeł i strumieni służących do czerpania wody pitnej i potrzeb gospodarczych,
    2.  dopuszcza się tymczasowe utrzymanie istniejących budynków z możliwością utrzymania ich we właściwym stanie technicznym, bez możliwości przebudowy i odbudowy, zmiany przeznaczenia budynku lub poszczególnych lokali na funkcje wymienione powyżej,
    3.  dopuszcza się przeznaczenie gruntów położonych w strefach SC1 i SC2 pod zieleń izolacyjną, infrastrukturę techniczną i komunikacyjną,
    4.  w celu zapewnienia właściwych warunków sanitarnych w odległości mniej niż 500m od granic terenu cmentarza oznaczonego symbolem A2.17/ZC, zakazuje się korzystania z ujęć wody o charakterze zbiorników wodnych, służących jako źródło zapotrzebowania sieci wodociągowej w wodę do picia i potrzeb gospodarczych.

Gmina wskazuje, zgodnie z przedstawionym już uprzednio stanem faktycznym, że działki nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 położone są na terenach oznaczonych symbolem A2.16/ZL (kategoria: tereny zieleni — zieleń leśna — ZL). Zakres dopuszczeń zabudowy dla przedmiotowych terenów został określony w § 22 ust. 2 pkt 3 Planu. Zgodnie z ww. przepisem dopuszcza się:

1.  przeznaczenie rekreacyjno-wypoczynkowe niekubaturowe US11,
2.  utrzymanie istniejących lub realizacja nowych obiektów produkcyjnych lub mieszkalnych związanych bezpośrednio z gospodarką leśną, budynki do wysokości II (K) i/lub do 8m (H), z dopuszczeniem wewnątrz posesji garażu i obiektów gospodarczych, wraz z zielenią przydomową,
3.  \[…\] \[nie dotyczy terenów A2.16/ZL\],
4.  infrastruktura techniczna związana z obsługą zagospodarowania terenu i/lub jednostki strukturalnej, wraz z zagwarantowaniem dostępności komunikacyjnej.

Odpowiadając zatem bezpośrednio na pytanie Organu wskazać należy, że w kompleksie działek nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 można by wyróżnić dwie części, na których:

*   pierwsza część - obowiązują wszystkie wymienione dopuszczenia, o których mowa w § 22 ust. 2 pkt 3 Planu, tj. przykładowo dopuszczalna jest realizacja nowych obiektów produkcyjnych lub mieszkalnych związanych bezpośrednio z gospodarką leśną, budynki do wysokości II (K) i/lub do 8m (H);
*   druga część - obowiązują dopuszczenia, o których mowa w § 22 ust. 2 pkt 3 Planu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z istnienia strefy ochrony cmentarza, tj. przykładowo dopuszczalna jest realizacja nowych obiektów produkcyjnych związanych bezpośrednio z gospodarką leśną, budynki do wysokości II (K) i/lub do 8m (H), pod warunkiem, że produkcja nie będzie związana z żywnością lub czerpaniem wody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy grunty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?
2.  Czy przekazanie Nadleśnictwu w ramach Zamiany gruntów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, stanowiącą przejaw działalności gospodarczej Gminy, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Grunty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
2.  Przekazanie Nadleśnictwu w ramach Zamiany gruntów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, stanowiącą przejaw działalności gospodarczej Gminy, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego przepisu wynika, że postanowienia Planu mają rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, czy grunty przeznaczone do przekazania na rzecz Nadleśnictwa stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, a w rezultacie czy można je uznać za tereny budowlane.

Działki objęte Planem

Jak zostało wskazane, Gmina posiada Plan.

Zgodnie z jego treścią działki nr 132/42, 89/11, 90/12, 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 stanowią tereny zieleni - zieleń leśną oznaczoną symbolem ZL. Plan nie wskazuje definicji terenu przeznaczonego pod zabudowę. Niemniej w oparciu o celowościową wykładnię Planu, akty prawne klasyfikujące grunty, dotychczasowe interpretacje Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne można wywieść, że tereny o przeznaczeniu podstawowym „lasy” nie stanowią gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

Wnioskodawca opiera swoją opinię w szczególności na:

*   przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U.2010.242.1622, dalej: „RKŚT"), w myśl których grunty (symbol grupy KŚT: 0) dzielą się na siedem podgrup. Można przy tym uznać, że grunt przeznaczony pod zabudowę lub budowlany to taki, który docelowo stanie się gruntem zabudowanym. Lasy (symbol rodzaju KŚT: 020) zaliczają się do gruntów leśnych (symbol podgrupy KŚT: 02). Grunty te stanowią odrębną kategorię od gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (symbol podgrupy KŚT: 03). Jako że lasy są i docelowo pozostaną gruntami leśnymi, a nie zabudowanymi w rozumieniu RKŚT, gruntów przeznaczonych do przekazania na rzecz Nadleśnictwa nie powinno się traktować jako budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.
*   przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454, dalej: „REGB").

Zgodnie z § 67 REGB użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N;
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr,

Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione stanowią więc jedną z siedmiu niezależnych, wyodrębnionych kategorii terenów. Jest to kategorią rozłączna względem kategorii grunty zabudowane i zurbanizowane, która grupuje wszelkie obszary budowlane, zabudowane i przeznaczone pod zabudowę, w tym: mieszkaniowe, przemysłowe komunikacyjne, kopalne, rekreacyjno-wypoczynkowe i inne. W rezultacie lasów nie zalicza się do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych w rozumieniu REGB. W konsekwencji gruntów przeznaczonych do przekazania na rzecz Nadleśnictwa nie można uznać za grunty przeznaczone pod zabudowę.

*   treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U.1999.112.1316, dalej: „RPKOB"). Zgodnie z RPKOB zieleń na ulicach i placach, zieleń w osiedlach, zieleń przydrożna, tereny zielone pozostałe klasyfikowane są zgodnie z obiektem, do którego przynależą. Jednocześnie zasadzenia wieloletnie i strefy sanitarno-ochronne nie są traktowane jako obiekt budowlany i nie są ujęte w klasyfikacji. Tym samym brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać lasy lub ich elementy za obiekty budowlane w rozumieniu RPKOB. Skoro więc przeznaczenie podstawowe gruntów będących przedmiotem przekazania na rzecz Nadleśnictwa nie implikuje występowania obiektów budowlanych, zdaniem Wnioskodawcy grunty te nie są przeznaczone pod zabudowę.
*   stanowisku Ministra Finansów zajmowanym wielokrotnie w analogicznych stanach faktycznych m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-284/13-2/RG, w której Organ stwierdził, że grunt oznaczony „symbolem ZZ2” dla którego „ustalono w planie zagospodarowania przestrzennego; przeznaczenie podstawowe - tereny dolin rzecznych, łąk i cieków, przeznaczenie dopuszczalne - zbiorniki wodne; zieleń urządzoną i nieurządzona; tereny rolne; obiekt, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej; drogi i ciągi komunikacyjne; szlaki piesze i ciągi rowerowe \[\`(...)\`\] nie jest terenem zabudowanym oraz budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy”;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-27/13/AB, w której Organ przyznał, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę nie są m.in, „tereny zieleni nieurządzonej zagrożone zalaniem wodą stuletnią, z podstawowym przeznaczeniem pod łąki i pastwiska, obudowę biologiczną rzek i cieków” oraz „tereny zieleni nieurządzonej, z podstawowym przeznaczeniem pod łąki i pastwiska, obudowę biologiczną rzek i cieków”;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1303/13-2/AW, w której Organ, nie wskazawszy uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego z faktu, że „działka 2392/248 znajduje się na terenach oznaczonych symbolem „Z II” (tj. tereny otwarte o podwyższonych walorach przyrodniczych i krajobrazowych)”, wynika, że „obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje jej przeznaczania pod zabudowę” (podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano jakichkolwiek informacji w zakresie dopuszczalnych form zabudowy terenów „Z II”);
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1141/13-2/MKw, w której Organ odniósł się do kwestii gruntu, dla którego „zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego \[\`(...)\`\] ustalono m.in. zakaz przekształcania rzeźby terenu, zakaz lokalizowania nowych obiektów budowlanych oraz rozbudowy i nadbudowy obiektów istniejących, chyba że ustalenia szczegółowe stanowią inaczej (ustalenie nie dotyczy inwestycji celu publicznego w zakresie układu drogowo-ulicznego i infrastruktury inżynieryjnej)”. Organ uznał, że w opisanej sprawie z uwagi na, brak możliwości zabudowania opisanego gruntu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-986/13-4/MN, w której Organ zwrócił uwagę, że „z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego” w zakresie dotyczącym działki, która „jest przeznaczona pod tereny istniejącej eksploatacji powierzchniowej złoża piasku, gdzie ustala się po zakończeniu eksploatacji złoża rekultywację w kierunku leśnym lub wodnym (symbol 28 PE)” \[\`(...)\`\] „nie wynika przeznaczenie pod zabudowę tej działki”;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2013 r. sygn. ITPP2/443-718/13/EK, w której Organ zajął stanowisko, zgodnie z którym nawet „teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej” wskazany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie może być uznany za teren przeznaczony pod zabudowę w sytuacji, w której „usytuowanie nieprzekraczalnej linii zabudowy na rysunku ww. miejscowego planu uniemożliwia zabudowę tej działki”;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2013 r., sygn. ITPP2/443-216/13/PS, w której Organ, nie wskazawszy uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że tereny rolne, na których „dopuszcza się realizację nowych zagród”, nie stanowią gruntów przeznaczonych pod zabudowę.
*   stanowisku sądów administracyjnych zajmowanym w analogicznych stanach faktycznych m.in. w następujących orzeczeniach:
    *   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2013 r., sygn. I SA/Wr 1344/12. W ocenie Sądu „możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni i wód oraz terenów sportowo - rekreacyjnych. O charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie.”
    *   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1115/13, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. NSA podkreślił, że „celem gospodarczym nie było w rozpatrywanej sprawie nabycie gruntu zabudowanego, ponieważ przedmiotem transakcji był teren oznaczony symbolem 5ZP - zieleń parkowa, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego stanowi co najmniej 80%. Wpływu na zmianę takiej kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem zamiany gruntu, może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogowa oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego." Skarżąca nie ma wątpliwości, że tezy powołanego wyroku znajdują zastosowanie w stosunku do gruntów przeznaczonych do przekazania na rzecz Nadleśnictwa, których przeznaczeniem podstawowym, zgodnie z treścią Planu, są lasy.
    *   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2015 r. sygn. I SA/Wr 1344/12. W ocenie Sądu ujęcie przez gminę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działek o przeznaczeniu podstawowym tereny zielone i uprawy polne skutkuje przy ich sprzedaży zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią one terenów budowlanych. Powyższego nie wyłącza fakt, że przeznaczeniem uzupełniającym tych nieruchomości jest możliwość budowy urządzeń uzbrojenia terenu oraz ciągów komunikacyjnych.
*   wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-68/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren budowlany". Zatem w świetle powołanego orzeczenia za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Jako że zgodnie z treścią aktu prawnego, jakim jest Uchwała, grunty przeznaczone do przekazania na rzecz Nadleśnictwa zostały określone jako lasy, należy przyjąć, że nie są one terenem budowlanym / przeznaczonym pod zabudowę. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na konsekwencje, do jakich prowadziłoby przyjęcie stanowiska przeciwnego, tj. uznanie terenów leśnych za przeznaczone pod zabudowę. Na zasadzie analogii można by wówczas uznać, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są również w skali całego kraju:
    *   tereny rolne (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np, drogi gruntowe czy sieci energetyczne);
    *   tereny morskie (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. falochrony czy molo);
    *   tereny górskie (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. bacówki czy piorunochrony).

Powyższe rozumowanie doprowadziłoby do konkluzji, że de facto nie istnieją tereny inne niż tereny przeznaczone pod zabudowę. W takiej sytuacji zarówno art. 2 pkt 33, jak i przepisy z nim powiązane utraciłyby sens, co stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Działki nieobjęte Planem.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak zostało wskazane w treści opisu zdarzenia przyszłego, dla działek nieobjętych Planem nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym działki te należy niewątpliwie uznać za niebędące terenami budowlanymi w rozumieniu powołanych przepisów.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że wszystkie działki wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa Zamiany nie wiąże się z wykorzystaniem przez Gminę jakiegokolwiek władztwa publicznego i stanowi umowę cywilnoprawną, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego (za wynagrodzeniem w postaci gruntów otrzymywanych od Nadleśnictwa) przekazania działek na podstawie umowy zawartej z Nadleśnictwem, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatna dostawa gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomości gruntowe, tj. działki przeznaczone do przekazania na rzecz Nadleśnictwa, stanowią więc towary.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przekazanie działek na rzecz Nadleśnictwa będzie wiązać się zarówno z przeniesieniem prawa własności z Gminy na Nadleśnictwo, jak również z przekazaniem faktycznego, ekonomicznego władztwa nad przedmiotowymi działkami. W rezultacie należy uznać, że przekazanie działek Nadleśnictwu będzie stanowić dostawę towarów. Ponieważ dostawa ta będzie miała miejsce za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości Nadleśnictwa, będzie to dostawa odpłatna, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy. Mogą one jednak powstać w odniesieniu do możliwości zastosowania z opodatkowania.

Zastosowanie właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani zgodne z nią przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia stawki innej niż 23%, należy je opodatkować z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Celem ustalenia, czy dostawa przedmiotowych działek jest opodatkowana VAT, czy też zwolniona z opodatkowania, należy więc określić, czy grunty te łącznie spełniają następujące warunki:

*   są terenami niezabudowanymi;
*   nie są terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT,

Z treści przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika wprost, że wszystkie działki są niezabudowane. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie pyt. nr 1, przedmiotowe grunty nie stanowią terenów budowlanych. Należy więc uznać, że obie przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania zostały łącznie spełnione.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że dostawa przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w części dotyczącej zamiany działek nr 19, 6 i 22 położonych w miejscowości T,
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej zamiany działek nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 położonych w miejscowości H, nr 132/42 położonej w miejscowości B oraz działek nr 89/11 i 90/12 położonych w miejscowości N.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku dotyczącej zastosowania prawidłowej stawki podatku dla dostawy niezabudowanych działek nr 144, 145, 146, 488/147, 483/143, 132/42, 89/11, 90/12, 19, 6 i 22 tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące jedenastu zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem – w świetle przytoczonych powyżej przepisów – grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - Gmina - zarejestrowany czynny podatnik podatku od towaru i usług - planuje zbycie w drodze zamiany niezabudowanych nieruchomości gruntowych nr 144, 145, 146, 488/147, 483/143, 132/42, 89/11, 90/12, 19, 6 i 22.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że umowa zamiany jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, zatem planując dostawę działek niezabudowanych, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokona w 2015 r. transakcji zamiany gruntów. W ramach zamiany Gmina dokona na rzecz Nadleśnictwa odpłatnej dostawy następujących nieruchomości - jedenastu wyodrębnionych geodezyjnie działek niezabudowanych:

*   nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 w miejscowości H (razem - pięć działek o łącznej powierzchni 10,532 ha), klasoużytki odpowiednio: ŁV, ŁVI, LsIV, LsV, Wp;
*   nr 132/42 w miejscowości B (jedna działka o powierzchni 1,5315 ha), klasoużytek LsV;
*   nr 89/11 i 90/12 w miejscowości N (razem - dwie działki o łącznej powierzchni 1,3410 ha), klasoużytki odpowiednio: LsIV, ŁIV;
*   nr 19, 6 i 22 w miejscowości T (3 działki o łącznej powierzchni 4,229 ha), klasoużytki odpowiednio: ŁIV, Ls i ŁV, LsVI i ŁV.

Gmina posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący wszystkie ww. działki znajdujące się w H, B i N na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 22 czerwca 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy T w sołectwie B, H i B (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 5 ust. 1 Uchwały, w Planie wyznaczono tereny, definiując dla nich w tekście Uchwały różne przeznaczenia - istniejące i planowane sposoby zagospodarowania, użytkowania terenów, budynków i budowli.

Zastosowano w szczególności oznaczenia:

*   ZL - tereny zieleni - zieleń leśna oraz
*   ZC - tereny zieleni cmentarnej.

W treści § 22 ust. 1 Uchwały doprecyzowano, że Plan wyznacza istniejące tereny zieleni - zieleń leśna - ZL, przeznaczenie podstawowe - lasy w tym: lasy państwowe i prywatne, planowe zalesiania wraz z występującymi polanami, drogami i ścieżkami śródleśnymi, sezonowymi ciekami powierzchniowymi, obiektami infrastruktury technicznej oraz zabudową na gruntach leśnych, do których należą tereny o symbolach: A1.1/ZL, A1.3/ZL, Al.4/ZL, A1.14/ZL, A2.1/ZL, A2.6/ZL, A2.7/ZL, A2.12/ZL, A2.16/ZL, A3.1/ZL, A3.9/ZL, A3.11/ZL, A3.22/ZL, A5.2/ZL, A5.6/ZL, A5.9/ZL, A5.10/ZL, A5.12/ZL, A5.18/ZL, A5.20/ZL, A5.21/ZL, A7.21/ZL. W odniesieniu do wszystkich terenów oznaczonych symbolem ZL na mocy § 22 ust. 2 pkt 2 Uchwały zasadą zagospodarowania tych terenów jest zakaz nowej zabudowy, za wyjątkiem budynków dopuszczonych na podstawie przepisów odrębnych.

Plan doprecyzowuje sposoby wykorzystania terenów zieleni ZL poprzez katalog nakazów, zakazów i dopuszczeń ustanowiony w § 22 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 Planu. Wnioskodawca przytacza ww. przepisy w całości:

Ust. 2. Zasady zagospodarowania terenów:

1.  Nakazy:
    1.  ochrona lasów, stanowiących naturalne zasoby przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na zachowanie różnorodności przyrodniczej, leśnych zasobów genetycznych, walorów krajobrazowych, potrzeb nauki,
    2.  nowe zalesienia we wskazanych obszarach, wyznaczonych w planie graficznie, dotyczy terenu o symbolu A8.19/ZL,
    3.  uzupełnienie drzewostanu - urozmaicenie szaty roślinnej i rozwój ekosystemu leśnego,
    4.  zachowanie i ochrona łąk i polan śródleśnych, kompozycja terenów leśnych,
    5.  ochrona istniejącej flory i fauny,
    6.  utrzymanie istniejących cieków o charakterze melioracyjnym, możliwa rozbudowa systemu,
    7.  lokalizacja ścieżek rekreacyjnych pieszych w tym szlaków turystycznych i rowerowych, bez prawa ograniczania swobody poruszania się,
    8.  lokalizacja terenów użytkowanych sezonowo jako tereny sportowo rekreacyjne bez prawa ograniczania swobody i poruszania się.
2.  Zakazy:
    1.  nowa zabudowa, za wyjątkiem budynków dopuszczonych na podstawie przepisów odrębnych.
3.  Dopuszczenia:
    1.  przeznaczenie rekreacyjno - wypoczynkowe niekubaturowe US1,
    2.  utrzymanie istniejących lub realizacja nowych obiektów produkcyjnych lub mieszkalnych związanych bezpośrednio z gospodarką leśną, budynki do wysokości II (K) i/lub do 8m (H), z dopuszczeniem wewnątrz posesji garażu i obiektów gospodarczych, wraz z zielenią przydomową,
    3.  lokalizacja przeznaczeń związanych z obsługą techniczną i utrzymaniem terenów leśnych, dotyczy terenu o symbolu A1.4/ZL,
    4.  infrastruktura techniczna związana z obsługą zagospodarowania terenu i/lub jednostki strukturalnej, wraz z zagwarantowaniem dostępności komunikacyjnej.

W myśl § 35 ust. 3 pkt 1 lit. b Planu wyznaczono strefę SC - ochrony sanitarnej cmentarza, ustaloną dla istniejącego i rozbudowywanego cmentarza położonego w terenie o symbolu A2.17/ZC, z wyszczególnieniem strefy SC2 - odnoszącej się do gruntów położonych w odległości do 150m od granic terenu cmentarza i obowiązującej w przypadku, gdy w otoczeniu cmentarza nie ma rozwiniętej sieci wodociągowej.

Zgodnie z treścią Planu działki:

nr 132/42; nr 89/11; nr 90/12

*   położone są na terenach oznaczonych symbolem A2.1/ZL,

natomiast działki:

nr 144; nr 145; nr 146; nr 488/147; nr 483/143

*   położone są na terenach oznaczonych symbolem A2.16/ZL, przy czym znajdują się one częściowo w strefie ochrony sanitarnej SC2 znajdującego się w pobliżu cmentarza komunalnego.

Wszystkie działki położone w miejscowości T nie są objęte treścią Planu oraz brak jest wobec nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dla działek nr 144, 145, 146, 488/147, 483/143 znajdujących w miejscowości H, dla działki znajdującej się nr 132/42 w miejscowości B oraz dla działek 89/11 i 90/12 znajdujących się w miejscowości N nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o której mowa w przepisie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wnioskodawca wskazał, że w kompleksie działek nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 można by wyróżnić dwie części, na których:

*   pierwsza część - obowiązują wszystkie wymienione dopuszczenia, o których mowa w § 22 ust. 2 pkt 3 Planu, tj. przykładowo dopuszczalna jest realizacja nowych obiektów produkcyjnych lub mieszkalnych związanych bezpośrednio z gospodarką leśną, budynki do wysokości II (K) i/lub do 8m (H);
*   druga część - obowiązują dopuszczenia, o których mowa w § 22 ust. 2 pkt 3 Planu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z istnienia strefy ochrony cmentarza, tj. przykładowo dopuszczalna jest realizacja nowych obiektów produkcyjnych związanych bezpośrednio z gospodarką leśną, budynki do wysokości II (K) i/lub do 8m (H), pod warunkiem, że produkcja nie będzie związana z żywnością lub czerpaniem wody.

Tak więc, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że działki gruntu o nr 19, 6 i 22, z uwagi, że w miejscowości T, dla tych działek brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak jest decyzji o warunkach zabudowy, działki te nie stanowią gruntów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem zamiana działek nr 19, 6 i 22 położonych w miejscowości T, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania działek niezabudowanych o nr 19, 6 i 22 położonych w miejscowości T jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do działek nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 położonych w miejscowości H, nr 132/42 w miejscowości B oraz działek nr 89/11 i 90/12 w miejscowości N należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 199), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Natomiast „obiektem budowlanym” jest zarówno budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak i każdy obiekt budowlany, tj. obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także obiekty małej architektury tzn. niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 1, 3 i 4).

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli działki niezabudowane mające być przedmiotem sprzedaży (nr 144, 145, 146, 488/147, 483/143, 89/11, 90/12, 132/42) położone są na terenie oznaczonym symbolem ZL tereny zieleni – zieleń leśna, na którym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obowiązują wszystkie wymienione w § 22 ust. 2 pkt 3 Planu:

Dopuszczenia, które obejmują:

1.  przeznaczenie rekreacyjno - wypoczynkowe niekubaturowe US1,
2.  utrzymanie istniejących lub realizacja nowych obiektów produkcyjnych lub mieszkalnych związanych bezpośrednio z gospodarką leśną, budynki do wysokości II (K) i/lub do 8m (H), z dopuszczeniem wewnątrz posesji garażu i obiektów gospodarczych, wraz z zielenią przydomową,
3.  lokalizacja przeznaczeń związanych z obsługą techniczną i utrzymaniem terenów leśnych, dotyczy terenu o symbolu A1.4/ZL,
4.  infrastruktura techniczna związana z obsługą zagospodarowania terenu i/lub jednostki strukturalnej, wraz z zagwarantowaniem dostępności komunikacyjnej,

to należy przyjąć, że ww. działki niezabudowane położone na terenach oznaczonych symbolem ZL, stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Przy ocenie czy działki niezabudowane oznaczone symbolami planu zagospodarowania przestrzennego jako ZL są terenami budowlanymi, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie jako tereny zieleni – zieleń leśna.

Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu w którym dopuszczono możliwość utrzymania istniejących lub realizacji nowych obiektów produkcyjnych lub mieszkalnych związanych z gospodarką leśną.

Tym samym zamiana działek nr 144, 145, 146, 488/147 i 483/143 położonych w miejscowości H, nr 132/42 położonej w miejscowości B oraz działek nr 89/11 i 90/12 w położonych miejscowości N objętych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego zieleń ZL jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz będzie objęta 23% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania działek niezabudowanych o nr 144, 145, 146, 488/147, 483/143, 132/42, 89/11 i 90/12 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanu faktycznego sprawy wskazanej przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartym w niej rozstrzygnięciem, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu poparcie słuszności prezentowanego przez Wnioskodawcę poglądu.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.