Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-809/08/EŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-16
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania na jednej fakturze dostawy towaru i świadczenia usługi.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; deklaracje-deklaracja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; fakturowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-przedmiot umowy; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania na jednej fakturze dostawy towaru i świadczenia usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2008 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania na jednej fakturze dostawy towaru i świadczenia usługi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz produkcji masy betonowej. Sprzedawane towary odbierane są przez kontrahentów własnym transportem lub kontrahent zleca Spółce wykonanie transportu zakupionych towarów i dostarczenie ich we wskazane miejsce. Wykonanie transportu następuje za osobnym wynagrodzeniem. W przypadku realizacji dostawy towaru wraz z jego transportem, Spółka na jednej fakturze, w odrębnych pozycjach wykazuje towar oraz odrębnie transport przyporządkowany tej dostawie towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może dokumentować na jednej fakturze, w odrębnej pozycji, dostawę towarów oraz w odrębnej pozycji transport przyporządkowany tej dostawie, oraz jak należy w powyższym przypadku przyjąć okres powstania zobowiązania podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Zgodnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. sprzedawca może określić w fakturze również kwotę podatku dotyczącego wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wskazanych w tej fakturze, w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku. W związku z tym, że przytoczony przepis odnosi się do poszczególnych towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży, nie ma przeszkód, aby jedną fakturą, w odrębnych pozycjach udokumentować dostawę towarów i świadczenie usługi. W opisanym stanie - zdaniem Spółki - występuje świadczenie złożone, którego elementem jest dostawa towarów oraz usługa transportowa (niekiedy również usługa pompy). Głównym elementem transakcji jest dostawa towarów, natomiast transport jest elementem dodatkowym. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stąd, w przypadku dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów handlowych oraz betonu, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług transportowych i innych, np. usług pompy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, w przypadku dokonywanych dostaw, należy wliczyć pobieraną przez Spółkę cenę także w zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów transportu. Zasada włączania tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość kosztów przerzuconych na nabywcę w ramach dostawy towarów traktuje się jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia. Na podstawie przytoczonych przepisów rozporządzenia, Spółka wykazuje odrębnie towar i przypisany do towaru transport, który jest elementem świadczenia zasadniczego, tj. dostawy towaru. Tym samym element dodatkowy jakim jest transport, będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak element główny dostawy, tj. towar, z tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli momentem wydania towaru.

Ponadto Spółka wskazała, że dysponuje interpretacją wydaną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (pismo z dnia 16 lipca 2008 r.), z której wynika, że dostawa betonu wraz z transportem oraz usługą pompy stanowi dostawę betonu towarowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis tego artykułu w ust. 13 pkt 2 lit. a) wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast, w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Jeżeli wydanie towaru następuje w magazynie dostawcy, a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę a nie dostawcę, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje kosztów transportu towarów z magazynu dostawcy do magazynu wskazanego przez odbiorcę. W przypadku, gdy transportu towarów dokonuje dostawca własnym środkiem transportu, bądź wynajmuje do tego transportu firmę transportową, przedmiotową usługę należy traktować jako odrębną usługę transportową. Wnioskodawca obciążając nabywcę za towar zobowiązany jest do odrębnego udokumentowania wartości usługi transportowej, do której znajdują zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania usług transportowych.

Zatem, podstawa opodatkowania dostawy towarów w takiej sytuacji nie będzie obejmowała kosztów transportu towarów do wskazanego przez odbiorcę miejsca.

Jednakże, jeżeli z uregulowań umowy zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami będzie wynikało, że dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami (jakimi są na przykład koszty transportu towarów, usługi rozładunku betonu za pomocą pompy), a w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie o te koszty powiększona, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.

Zatem, świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś koszty transportu i pompy będą stanowiły dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanych dostaw należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów dodatkowych.

W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towaru.

W złożonym wniosku, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca dokonuje dostaw betonu, który odbierany będzie przez kontrahentów własnym transportem lub kontrahent zleci Spółce wykonanie transportu i dostarczenie go we wskazane miejsce. Wskazano, iż wykonanie transportu następuje za osobnym wynagrodzeniem. W przypadku realizacji dostawy towaru wraz z jego transportem, Spółka na jednaj fakturze, w odrębnych pozycjach wykaże towar oraz odrębnie transport przyporządkowany tej dostawie.

Zgodnie z § 5 ust. 3 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

W kontekście powyższego, w takim przypadku przedmiotowe świadczenie złożone może być wykazywane na jednej fakturze VAT, w dwóch pozycjach. Jednakże z zawartych umów musi jednoznacznie wynikać, iż ustalona cena (należna od odbiorcy) jest ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa. W sytuacji wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Spółkę na fakturze, otrzymana za dostawę towarów i usługę transportową. Niejako na marginesie wskazać należy, iż powyższe może być rozwiązane poprzez zastosowanie specyfikacji do faktury VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o powołane przepisy prawa, tut. organ stwierdza, iż w przypadku dokonywanych przez Spółkę dostaw towaru (betonu), gdy wykonanie transportu – jak wskazał Wnioskodawca - następuje za osobnym wynagrodzeniem, nie można uznać tej usługi jako elementu świadczenia zasadniczego - dostawy towaru. Wobec powyższego obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług transportowych powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, jeżeli z umowy będzie jednoznacznie wynikało, iż kwota wykazana na fakturze jest ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa, należy powyższe rozpatrywać w kategorii świadczenia łącznego, a za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pomniejszonego o kwotę podatku należnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług transportowych oraz usług pompy. Tym samym w odniesieniu do transportu i rozładunku pompą moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam, jak w przypadku dostawy towaru, tj. powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe całościowo należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.