Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4510-13/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-16
Teza: likwidacja spółki komandytowej
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 20 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie recyclingu zużytych akumulatorów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. Grupa kapitałowa, do której przynależy Wnioskodawca, rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych.

Wnioskodawca przewiduje, że jako jedyny komandytariusz spółki komandytowej (dalej również: „Spółka osobowa”) w związku z rozwiązaniem tej spółki otrzyma jej majątek, w którego skład będą wchodzić środki pieniężne oraz środki niepieniężne w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziały”). Do rozwiązania Spółki osobowej dojdzie na mocy jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności (wspólnicy uzgodnią, że rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego). Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, że umowa Spółki osobowej przewiduje tryby ustania bytu prawnego Spółki osobowej - przez likwidację oraz rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki osobowej będzie przewidywała, że w przypadku rozwiązania spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników w przedmiocie sposobu zakończenia działalności Spółki osobowej nie przeprowadza się likwidacji. W przypadku zakończenia działalności Spółki osobowej (w drodze jej likwidacji, czy też rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) wspólnicy Spółki osobowej ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku Spółki osobowej, w tym środków pieniężnych oraz innych składników majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku rozwiązania Spółki osobowej (spółki komandytowej) bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej i otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z jej rozwiązaniem składników jej majątku: środków pieniężnych oraz składników majątku innych niż środki pieniężne, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie otrzymania powstanie dla Wnioskodawcy przychód?
2.  Czy przychód powstanie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej (spółki komandytowej) bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej i otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej składników jej majątku, środków pieniężnych oraz składników majątku innych niż środki pieniężne, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie otrzymania takich udziałów nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstanie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze (winno być: w związku z rozwiązaniem) Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W związku z brakiem odrębnych regulacji dla spółek komandytowych, zasady dotyczące rozwiązania spółki komandytowej są takie same jak w przypadku spółki jawnej. Zgodnie z art. 58 pkt 2 k.s.h., rozwiązanie spółki powoduje jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. W takim przypadku zgodnie z art. 67 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak również co do zasady wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, jak również wartości innych składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji (przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, a w przypadku spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie tego przepisu wyraźnie wyłącza z przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, jak również wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle ww. przepisów otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych będzie neutralne podatkowo (tj. wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika). W stosunku do składników majątku innych niż środki pieniężne, np. wierzytelności, moment ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia przez wspólnika. W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej (które jest równoznaczne w skutkach z likwidacją Spółki osobowej - w tym zakresie Wnioskodawca szerzej przedstawia swoje stanowisko w dalszej części niniejszego wniosku) środków pieniężnych nie będzie - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT - powodować powstania przychodu do opodatkowania. Podobnie otrzymanie udziałów w związku z rozwiązaniem Spółki komandytowej nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, w przypadku takich składników majątkowych otrzymanych w ramach rozwiązania Spółki osobowej, przychód podatkowy może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej. Przepis powyższy powoduje zatem odroczenie momentu powstania przychodu, aż do momentu ewentualnego zbycia składników majątku uprzednio otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki nie będącej osobą prawną. Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz udziałów w wyniku likwidacji Spółki osobowej będzie neutralne podatkowo. Ewentualny podatek pojawiłby się dopiero w chwili odpłatnego zbycia udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, również celowościowa wykładnia wyżej wymienionego przepisu potwierdza, że na etapie otrzymania przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w związku z likwidacją spółki lub jej rozwiązaniem bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej, po stronie wspólnika nie powstanie przychód. Potwierdza to treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o CIT art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b (druk sejmowy nr 3500).

Jak wynika z uzasadnienia w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

*   środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; (\`(...)\`);
*   innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) wartość środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie będzie stanowiła przychodu - przy czym ustawodawca wyłącza te środki z kategorii przychodu w sposób ogólny, w żaden sposób nie formułując ewentualnych dodatkowych wymogów w tym zakresie. Ponadto, jak wynika z powyższego, celem regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3b jest zapewnienie, aby opodatkowanie zysku wynikającego z potencjalnej różnicy pomiędzy ceną zbycia składników majątkowych wydanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej (która to cena zbycia nie powinna odbiegać od wartości rynkowej - vide art. 14 ustawy o CIT), a ich wartością w cenie nabycia, nastąpiło dopiero na etapie faktycznej realizacji tego zysku - a więc ewentualnej sprzedaży takich składników majątku.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z:

*   13 lipca 2012 r Znak: IPPB3/423-240/12-2/DP,
*   1 października 2012 r. Znak: IPPB3/423-450/12-2/KK,
*   5 grudnia 2013 r. Znak: IPPB3/423-739/13-2/DP,

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 marca 2013 r, Znak: ILPB4/423-450/12-4/ŁM.

Wnioskodawca zauważa, że ww. interpretacje indywidualne zostały wydane przez organy podatkowe na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2015 r.; zachowują jednak swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Obecny stan prawny w porównaniu z poprzednim, biorąc pod uwagę istotę regulacji, nie uległ zmianie w ww. zakresie, w związku z czym powołanie się na poniższe interpretacje, zdaniem Wnioskodawcy, jest uzasadnione. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji - jako rozwiązania prowadzącego do tego samego celu co likwidacja - powyższe wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT również znajdzie zastosowanie. Brak jest bowiem podstaw dla różnicowania opodatkowania wydania majątku wspólnikowi w zależności od tego, czy przeprowadzono postępowanie likwidacyjne Spółki osobowej, czy też nie. Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażenia użyte w przepisach prawa podatkowego należy przede wszystkim interpretować w zgodzie ze znaczeniem nadanym im w języku polskim (zgodnie z zasadą, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego prymat powinny mieć reguły wykładni literalnej i znaczenie nadawane przez potocznie stosowany język polski). Pojęcie „likwidacji" zatem na gruncie przepisów podatkowych należy utożsamiać z czynnościami zmierzającymi do zakończenia bytu prawnego spółki.

Ponadto, również celowościowo, z uwagi na to, że rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie miało takie same skutki jak rozwiązanie spółki po przeprowadzeniu takiego postępowania, obie te procedury powinny być z podatkowego punktu widzenia traktowane tak samo i rozumiane jako „likwidacja” spółki na gruncie ustawy o CIT. Możliwość rozwiązania spółki osobowej i sytuacje, w których to rozwiązanie może nastąpić, przewiduje art. 58 k.s.h. Jednocześnie art. 67 § 1 k.s.h. wskazuje, że w sytuacjach wskazanych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację, chyba, że wspólnicy uzgodnili „inny sposób zakończenia działalności spółki”. Przy tym, wskazany „inny sposób zakończenia działalności spółki” może m.in. polegać na:

1.  przejęciu przedsiębiorstwa przez jednego lub kilku wspólników, z obowiązkiem spłaty pozostałych wspólników,
2.  zbyciu przedsiębiorstwa osobie trzeciej,
3.  wniesieniu przedsiębiorstwa lub wybranych aktywów do istniejącej lub nowo powstałej spółki, lub
4.  rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W świetle przepisów k.s.h., w przypadku rozwiązania spółki przeprowadzenie jej likwidacji nie jest zatem obligatoryjne, a k.s.h. nie uzależnia rozwiązania spółki od przeprowadzenia procedury likwidacyjnej. Przy tym rozwiązanie spółki osobowej z przeprowadzeniem procedury likwidacyjnej i bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej ma identyczne skutki - w obu przypadkach rozwiązanie spółki prowadzi do zakończenia wykonywanej w ramach tej spółki działalności gospodarczej i rozdysponowania pomiędzy wspólników pozostałego w niej majątku.

W związku z tym, przepisy ustawy o CIT odnoszące się do likwidacji spółki osobowej należy interpretować w kontekście przepisów k.s.h. odnoszących się do rozwiązania spółki, a nie wyłącznie do procesu likwidacji. Zatem w sytuacji rozwiązania spółki osobowej zarówno w przypadku przeprowadzenia procesu likwidacji i bez przeprowadzenia tej procedury skutki podatkowe tych zdarzeń będą identyczne. Tym samym rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji będą tożsame ze wskazanymi powyżej skutkami likwidacji spółki osobowej w tym przypadku pozostaną one neutralne dla Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu CIT u Wnioskodawcy. Ponadto prawo podatkowe nie przewiduje odrębnych skutków dla rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zawężenie działania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b wyłącznie do przypadków przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powodowałoby niczym niewytłumaczalną i trudną do wypełnienia lukę w systemie podatkowym. Ratio legis przemawia zatem za wykładnią przedstawioną przez Wnioskodawcę.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r. Znak: IPPB1/415-268/14-4/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r., Znak: ILPB2/415-624/10-2/WM.

Reasumując, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego środków pieniężnych oraz składników majątku innych niż środki pieniężne, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie otrzymania tych środków i takich udziałów nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód. Przychód powstanie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 4 updop enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną updop rozróżnia sytuację, w której wspólnik otrzymuje w związku z likwidacją spółki środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4g updop, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty;

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 updop, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej w wyniku likwidacji/rozwiązania takiej spółki. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Co do zasady przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej przepisów updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej i przewiduje, że z tytułu rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej może otrzymać środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątku (udziały w spółce z o.o.).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki komandytowej, środków pieniężnych oraz udziałów w spółce z o.o. nie będzie skutkować dla niego na moment likwidacji spółki komandytowej powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym. Przychód podatkowy powstanie jednakże w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.