Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-158/11-5/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-13
Teza: Określenie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: adaptacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; Niemcy; podmiot-podmiot zarządzający; prace; projekt; przychód; remonty; ulepszenie; umowa-umowa najmu; usługi-usługi remontowo-budowlane; wynajem; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2011r. (data wpływu 17.02.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 22.04.2011r. (data wpływu 26.04.2011r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia IPPB5/423-158/11-3/DG z dnia 18.04.2011r. (data nadania 18.04.2011r. data doręczenia 20.04.2011r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ujęcia wydatków na prace aranżacyjne jako remonty, ulepszenia oraz nowe środki trwałe – **jest prawidłowe**,
*   konsekwencji pozostawienia przez najemcę w wynajętym lokalu dekoracji, umocowań, dodatków – **jest nieprawidłowe**,
*   uznania wydatków na usunięcie aranżacji, pozostawionych przez najemców w lokalu za koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**,
*   ujęcia wydatków ponoszonych na aranżację lokali oraz z tytułu kosztów pozyskania najemców – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2011r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką prawa niemieckiego, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o PDOP (dalej: Zakład). Spółka jest właścicielem dwóch budynków biurowych oraz działek gruntu i użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym przedmiotowe nieruchomości są położone. Spółka udostępnia powierzchnię budynków pod najem na podstawie umów zawieranych z kontrahentami. Spółka w chwili obecnej nie zatrudnia pracowników, a prace związane z bieżącą administracją budynków oraz ich zarządzaniem zleca podmiotowi zewnętrznemu, spółce zajmującej się profesjonalnym zarządzaniem nieruchomościami. Spółka jednak nie wyklucza że sytuacja w zakresie zatrudnienia ulegnie w przyszłości zmianie.

Stosownie do standardowo zawieranych przez Spółkę umów najmu powierzchni, Spółka zobowiązuje się do wykonania prac adaptacyjnych w wynajmowanych lokalach (lub części tych prac) na własny koszt, dostosowanych odpowiednio do potrzeb najemcy oraz ustaleń wynikających z zapisów poszczególnych umów najmu. Zakres planowanych prac aranżacyjnych jest szczegółowo określony w projekcie koncepcyjnym/budowlanym oraz każdorazowo przedstawiany przez najemcę do akceptacji Spółki. Wszelkie koszty prac remontowo-budowlanych, które nie wchodzą w zakres projektu koncepcyjnego lub projektów budowlanych (tzw. prace niestandardowe), są ponoszone wyłącznie przez najemcę.

Spółka pragnie jednak podkreślić, że poszczególne umowy najmu negocjowane są indywidualnie z poszczególnymi najemcami, w związku z czym rozliczenia kosztów adaptacji lokali nie mają jednolitego charakteru. W podpisywanych umowach pojawiają się często rozwiązania nietypowe, odbiegające od standardowych rozwiązań w tym zakresie. Specyficzne sposoby rozliczeń kosztów aranżacji wynajmowanych pomieszczeń zostały przez Spółkę szczegółowo opisane w stanie faktycznym do pytania nr 5.

Prace adaptacyjne wykonywane dla potrzeb najemcy mogą obejmować zarówno remont pomieszczeń, ich ulepszenie, jak również nabycie/wytworzenie nowych środków trwałych. Klasyfikacja wydatków związanych z przeprowadzanymi pracami aranżacyjnymi następuje na podstawie przygotowanych przez zarządców zestawień dołączanych do wystawianych na rzecz Spółki faktur za wykonane usługi remontowo-budowlane. W zestawieniach tych zarządca budynku określa charakter zrealizowanych prac oraz przyporządkowuje je do odpowiedniej kategorii jako i) remont, ii) ulepszenie lub iii) nowy środek trwały. Uzyskane w ten sposób informacje stanowią podstawę do ujmowania poniesionych wydatków w księgach podatkowych Spółki, stosownie do odpowiednich regulacji ustawy o PDOP. Szczegółowa charakterystyka tych zestawień została przedstawiona w stanie faktycznym do pytania nr 1.

Klasyfikacja wydatków jako remont, ulepszenie lub nowy środek trwały

Szczegółowy stan faktyczny do pytania nr 1

Jak wspomniano powyżej, klasyfikacja przeprowadzanych prac aranżacyjnych następuje na podstawie zestawień przygotowywanych przez zarządców budynków, które zostają dołączone do faktur wystawianych na rzecz Spółki przez wykonawców poszczególnych prac. Wykonywane prace klasyfikowane są przez zarządcę jako remonty, ulepszenia lub nowe środki trwałe. Poprawnej klasyfikacji poszczególnych czynności aranżacyjnych służą definicje umieszczone na każdym zestawieniu, które bazują na odpowiednich definicjach zawartych w ustawie o PDOP. Definicje remontu, ulepszenia oraz środka trwałego stanowiące dla zarządcy podstawę grupowania wykonywanych prac zostały przedstawione poniżej.

Remont / Przystosowanie powierzchni dla nowego najemcy

Jako remont uznawane są wszelkie odtworzenia, przywrócenia pierwotnego stanu faktycznego i użytkowego budynku, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu, użytkowaniu i konstrukcji. Remont jest rodzajem naprawy wymiany zużytych składników technicznych. Następuje on w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji. Prace remontowe mają na celu utrzymanie obiektu we właściwym stanie i nie powodują wzrostu jego wartości użytkowej.

W ramach prac remontowych w wynajmowanych budynkach dokonuje się przykładowo:

*   wymiany wykładzin,
*   odmalowania pomieszczeń,
*   wstawiania i/lub usuwania ścianek działowych,
*   wymiany i/lub zmiany w instalacji budynku, pod warunkiem, że zmiana ta ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego lub nie zwiększa wartości użytkowej instalacji, wymiany i/lub zmiany w okablowaniu pod warunkiem, że zmiana ta ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego lub nie zwiększa wartości użytkowej instalacji, bądź jest dokonywana czasowo (po wyprowadzce najemcy jest przebudowywana dla nowego najemcy).

Ulepszenia

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, przekracza w danym roku podatkowym 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Spółka do prac ulepszeniowych zalicza przykładowo przebudowę instalacji na potrzeby nowego podziału pomieszczeń (dodatkowe elementy w instalacji), które mają na celu poprawę użyteczności instalacji.

Nowe środki trwałe

Zgodnie z przyjętą klasyfikacją jako „nowy środek trwały uznaje się środki trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Wydatkami na nowe środki trwałe są przykładowo:

*   nowe klimatyzatory,
*   jeśli w wyniku wykonania projektu technicznego powstanie nowy środek trwały, to koszt wykonania projektu stanowi wartość środka trwałego,
*   nowy sprzęt kuchenny.

Szczegółowy stan faktyczny do pytań nr 2 -4

Umowy zawierane z najemcami regulują również kwestię przekazania praw do aranżacji pozostawionych przez najemcę w lokalach po wygaśnięciu umowy najmu. Stosownie do ich zapisów, wszelkie dekoracje, umocowania, dodatki (z wyłączeniem tych, które można usunąć bez naruszenia substancji budynku) sfinansowane przez najemcę i pozostawione przez niego po wygaśnięciu umowy najmu, stają się własnością Spółki. Najemcy nie przysługuje z tego tytułu żadna rekompensata.

Spółka może również żądać doprowadzenia lokalu do takiego, stanu, w jakim był przed rozpoczęciem umowy najmu na koszt najemcy lub żądać od niego zwrotu kosztów poniesionych na doprowadzenie lokalu do takiego stanu. Jeżeli najemca, pomimo żądania Spółki, nie usunąłby wszystkich aranżacji pozostawionych w lokalu, Spółka byłaby zmuszona usunąć porzuconą przez najemcę aranżację na własny koszt w celu przygotowania lokalu do potrzeb następnego najemcy. Z tego względu, pozostawione przez najemcę elementy aranżacyjne nie są traktowane przez Spółkę jako przysporzenie majątkowe.

Sposoby rozliczeń kosztów adaptacji z najemcami

Szczegółowy stan faktyczny do pytania nr 5

Ze względu na indywidualny charakter zapisów umów z poszczególnymi najemcami, w praktyce mogą pojawić się następujące rozliczenia powstałe w związku z przeprowadzanymi pracami aranżacyjnymi:

1.  Gdy Spółka zobowiązuje się dostarczyć lokale „pod klucz”, w pełni dostosowane do żądań najemcy, zgodne z planami koncepcyjnymi budynku, koszty aranżacji lokali w całości ponoszone są przez Spółkę.
2.  Kolejną opcją która może wystąpić w przyszłości, jest całkowite pokrycie przez Spółkę kosztów aranżacji, przy partycypacji najemcy w postaci zapłaty jednorazowej, ryczałtowej kwoty wynagrodzenia na poczet prac adaptacyjnych w określonym terminie po zakończeniu prac.
3.  Może również wystąpić sytuacja, że Spółka poniesie jedynie koszty standardowych prac adaptacyjnych, a jeżeli wymagania najemcy będą odbiegać od planu standardowej adaptacji i aranżacji przedmiotu najmu, koszty takich niestandardowych prac poniesione zostaną bezpośrednio przez najemcę lub będą zwrócone przez niego Spółce po zakończeniu prac na przedmiocie najmu.
4.  Najemcy w ciągu pierwszych kilku bądź kilkunastu miesięcy przysługuje prawo do modernizacji przedmiotu najmu, przy czym spółka przekazuje najemcy środki na dokonanie aranżacji. Dodatek ten może zostać określony jako i) ryczałtowa kwota przypadająca na każdy metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni (np. zwrot kosztów do wysokości 45 EUR za metr kwadratowy), lub ii) limit wydatków, ponoszonych w całym okresie najmu (np. do wysokości 200.000 EUR za cały okres trwania umowy), lub iii) w sposób mieszany (zarówno ograniczenie w zakresie stawki partycypacji przypadającej na każdy metr kwadratowy, jednak do wysokości określonej sumy wydatków).
5.  W przypadku odnowienia umowy najmu lub objęcia przez najemcę dodatkowej powierzchni najmu, Spółka przed przedłużeniem umowy może zobowiązać się do wykonania prac remontowych, takich jak odmalowanie pomieszczeń, wymiana dywanów lub naprawa uszkodzonych w wyniku użytkowania urządzeń znajdujących się w wynajmowanych pomieszczeniach. W takich sytuacjach Spółka zobowiązuje się sfinansowania remontu i) w całości, ii) w części nie przekraczającej określonego limitu, iii) bądź też w sposób analogiczny do przedstawionego w podpunkcie d) (tj. ryczałtowo, w zależności od metrażu, do wysokości określonego limitu, lub ryczałtowo, ale nie więcej niż do wysokości określonego limitu).

Przypadek 5a)

W opisywanym przypadku Spółka ponosi całość kosztów (bezpośrednio lub w ramach refaktury) związanych z przystosowaniem lokali na potrzeby najemcy. W związku z tym, prace zakwalifikowane jako ulepszenia Spółka traktuje jako podwyższające wartość początkową budynku i amortyzuje w trakcie używania budynku. Jeżeli prace zostaną uznane za remont, Spółka odnosi poniesione wydatki bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Z kolei w przypadku, gdy obiekt zostanie zakwalifikowany jako nowy środek trwały, następuje jego ujęcie w ewidencji środków trwałych Spółki, a następnie - amortyzacja według odpowiednich stawek.

Przypadek 5b)

Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą się również zdarzyć sytuacje, kiedy początkowo koszty prac wykończeniowych pokryje Spółka, a po ich zakończeniu najemca wpłaci ryczałtowe wynagrodzenie na poczet aranżacji lokalu. Jeżeli w tym wypadku przeprowadzone prace zostałyby zakwalifikowane jako remont, Spółka poniesionych przez siebie kosztów nie uznałaby za koszty uzyskania przychodów w części zwróconej jej przez najemcę. Kwoty zwrotu z kolei nie traktowałaby jako przychodu do opodatkowania. Jeżeli natomiast w wyniku przeprowadzonych prac nastąpiłoby ulepszenie budynku, Spółka odniosłaby sumę poniesionych wydatków w wartość początkową budynku, nie odnosząc w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości budynku odpowiadającej wysokości wydatków zwróconych przez najemcę. Jeżeli z kolei w wyniku prac zostałby wytworzony nowy środek trwały, Spółka wykazałaby go w ewidencji środków trwałych, nie ujmując w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypadałaby na zwróconą Spółce kwotę.

Przypadek 5c)

Ponadto, gdyby w przyszłości wystąpiły sytuacje, w których wszystkie przeprowadzone prace wykończeniowe zostały potraktowane jako „standardowe prace aranżacyjne” Spółka zamierza poniesione w związku z tym koszty rozliczyć analogicznie do przypadku 5a). W przypadku gdyby na żądanie najemcy nastąpiła konieczność wykonania dodatkowych prac odbiegających od planu adaptacji lokali, finansowanych przez najemcę, to w praktyce pojawiłyby się dwa sposoby rozliczenia takich kosztów. Jeżeli koszty początkowo zostałyby pokryte przez Spółkę, a następnie zostałyby zwrócone przez najemcę, to ich rozliczenie nastąpiłoby w sposób analogiczny do przypadku 5b). Jeżeli jednak faktury związane z wykonywanymi pracami dodatkowymi byłyby wystawiane bezpośrednio na najemcę, który pokrywa koszty tych prac, nie powodowałoby to żadnych skutków podatkowych dla Spółki.

Przypadek 5d)

W celu przyciągnięcia najemców Spółka oferuje różnego rodzaju rozwiązania stanowiące zachętę do podpisania umowy. Jednym z nich jest wypłata określonej wartości środków na rzecz najemcy z przeznaczeniem na aranżację oraz wyposażenie powierzchni najmu. Rozwiązanie to jest rodzajem usługi świadczonej przez najemcę polegającej na powstrzymaniu się najemcy od podpisania umowy z innym podmiotem oferującym lokale pod wynajem. W związku z powyższym przekazanie kwoty pieniędzy z tego tytułu następuje na podstawie faktury VAT wystawianej przez najemcę. Spółka zamierza traktować zapłaconą kwotę jako wydatek na pozyskanie najemcy, rozpoznawany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Przypadek 5e)

Koszty rearanżacji pomieszczeń przed przedłużeniem umów najmu lub udostępnianiem dodatkowej powierzchni najmu związane są przede wszystkim z pracami remontowymi polegającymi na wymianie wykładzin, odmalowaniu pomieszczeń oraz naprawie uszkodzonych urządzeń. W takich okolicznościach mogą być zastosowane trzy sposoby rozliczenia ponoszonych wydatków. W przypadku, gdy całość kosztów związanych z doprowadzeniem lokalu do stanu pierwotnego ponoszona jest przez Spółkę, wydatki tego rodzaju traktowane są jako koszty pośrednio związane z przychodami i na bieżąco odnoszone w wynik podatkowy. Jeżeli koszty prac remontowych początkowo ponoszone byłyby przez Spółkę, a nadwyżka nad określonym limitem zostałaby jej następnie zwrócona przez najemcę, rozliczenie nastąpi analogicznie do przypadku opisanego w punkcie 5b).

Spółka zakłada że będzie również w przyszłości zawierać ze swoimi kontrahentami umowy o podobnym charakterze, które będą rozliczane w sposób przedstawiony powyżej. W związku z tym, w celu zastosowania prawidłowej metody kalkulacji kosztów i przychodów podatkowych powstałych na skutek przeprowadzanych prac aranżacyjnych, Spółka zwraca się o odpowiedź na niżej postawione pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy postępuje prawidłowo i będzie postępować prawidłowo również w przyszłości dokonując ujęcia wydatków na prace aranżacyjne jako remonty, ulepszenia oraz nowe środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP w oparciu o przygotowaną przez zarządcę budynku klasyfikację, opisaną w przedmiotowym stanie faktycznym?
2.  Jeżeli najemca pozostawił w wynajętym lokalu dekoracje, umocowania, dodatki (z wyłączeniem tych, które można usunąć bez naruszenia substancji budynku) sfinansowane przez najemcę, które po wygaśnięciu umów najmu stały się własnością Spółki, to czy w związku z tym powstał w Spółce przychód do opodatkowania?
3.  Jeżeli w przyszłości najemca pozostawi w wynajętym lokalu dekoracje, umocowania, dodatki (z wyłączeniem tych które można usunąć bez naruszenia substancji budynku) sfinansowane przez najemcę, które po wygaśnięciu umów najmu staną się własnością Spółki, to czy w związku z tym powstanie u Spółki przychód do opodatkowania?
4.  Czy Spółka będzie mogła uznać w przyszłości wydatki poniesione na usunięcie zainstalowanych aranżacji, pozostawionych przez najemców w lokalu, za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
5.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że w odniesieniu do zaprezentowanych rodzajów rozliczeń z poszczególnymi najemcami, szczegółowo opisanych w stanie faktycznym w punktach 5a), 5b), 5c), 5d) i 5e), Spółka poprawnie ujmuje i będzie ujmować wydatki ponoszone na aranżację lokali oraz z tytułu kosztów pozyskania najemców?

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przyjęty na podstawie zestawień przygotowywanych przez zarządców budynków podział na remonty, ulepszenia oraz nowe środki trwałe gwarantuje poprawne rozliczenie podatkowe wydatków ponoszonych w związku z dostosowywaniem lokali na potrzeby najemcy, jako że odpowiada obecnie obowiązującym regulacjom podatkowym.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie dekoracje, umocowania oraz inne dodatki (z wyłączeniem tych, które można usunąć bez naruszenia substancji budynku), które pomimo wezwań Spółki nie zostały przez najemcę usunięte po wygaśnięciu umowy najmu, nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie dekoracje, umocowania oraz inne dodatki (z wyłączeniem tych, które można usunąć bez naruszenia substancji budynku), które pomimo wezwań Spółki nie zostaną przez najemcę usunięte po wygaśnięciu umowy najmu, nie będą stanowić dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na dostosowanie lokali do potrzeb kolejnego najemcy, związane z usunięciem poprzednich aranżacji, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym w punktach 5a), 5b), 5c), 5d) i 5e) rozliczenia dokonywane na podstawie zestawień przygotowywanych przez zarządców budynków oraz indywidualnych zapisów poszczególnych umów najmu, powinny być rozliczane analogicznie do opisu zamieszczonego w uzasadnieniu stanowiska Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Klasyfikacja jako remont, ulepszenie i nowy środek trwały

Ad. 1

Ulepszenia środka trwałego zostały zdefiniowane w art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP. Zgodnie z pierwszym z wyżej przytoczonych przepisów za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei w myśl art. 16g ust. 13 omawianej ustawy środki trwałe mogą ulec ulepszeniu w wyniku ich przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Aby środki trwałe zostały uznane za ulepszone, muszą spełniać ponadto dwa dodatkowe warunki:

*   suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o PDOP nie definiuje natomiast terminów składających się na ulepszenia środka trwałego. Interpretując te pojęcia należy odwołać się do języka potocznego oraz doktryny podatkowej, która wykształciła się w tym zakresie. Przykładowo, na podstawie wyjaśnień Ministerstwa Finansów przedstawionych w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. (sygn. PO3/722-1 60/94), poszczególne pojęcia oznaczają:

1.  Gdy Spółka zobowiązuje się dostarczyć lokale „pod klucz”, w pełni dostosowane do żądań najemcy, zgodne z planami koncepcyjnymi budynku, koszty aranżacji lokali w całości ponoszone są przez Spółkę.
2.  Kolejną opcją która może wystąpić w przyszłości, jest całkowite pokrycie przez Spółkę kosztów aranżacji, przy partycypacji najemcy w postaci zapłaty jednorazowej, ryczałtowej kwoty wynagrodzenia na poczet prac adaptacyjnych w określonym terminie po zakończeniu prac.
3.  Może również wystąpić sytuacja, że Spółka poniesie jedynie koszty standardowych prac adaptacyjnych, a jeżeli wymagania najemcy będą odbiegać od planu standardowej adaptacji i aranżacji przedmiotu najmu, koszty takich niestandardowych prac poniesione zostaną bezpośrednio przez najemcę lub będą zwrócone przez niego Spółce po zakończeniu prac na przedmiocie najmu.
4.  Najemcy w ciągu pierwszych kilku bądź kilkunastu miesięcy przysługuje prawo do modernizacji przedmiotu najmu, przy czym spółka przekazuje najemcy środki na dokonanie aranżacji. Dodatek ten może zostać określony jako i) ryczałtowa kwota przypadająca na każdy metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni (np. zwrot kosztów do wysokości 45 EUR za metr kwadratowy), lub ii) limit wydatków, ponoszonych w całym okresie najmu (np. do wysokości 200.000 EUR za cały okres trwania umowy), lub iii) w sposób mieszany (zarówno ograniczenie w zakresie stawki partycypacji przypadającej na każdy metr kwadratowy, jednak do wysokości określonej sumy wydatków).
5.  W przypadku odnowienia umowy najmu lub objęcia przez najemcę dodatkowej powierzchni najmu, Spółka przed przedłużeniem umowy może zobowiązać się do wykonania prac remontowych, takich jak odmalowanie pomieszczeń, wymiana dywanów lub naprawa uszkodzonych w wyniku użytkowania urządzeń znajdujących się w wynajmowanych pomieszczeniach. W takich sytuacjach Spółka zobowiązuje się sfinansowania remontu i) w całości, ii) w części nie przekraczającej określonego limitu, iii) bądź też w sposób analogiczny do przedstawionego w podpunkcie d) (tj. ryczałtowo, w zależności od metrażu, do wysokości określonego limitu, lub ryczałtowo, ale nie więcej niż do wysokości określonego limitu).

Co istotne, wymiana zużytych składników technologicznych na nowe, odpowiadające obecnym standardom technologicznym, nie stanowi modernizacji, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2915/98).

Przepisy ustawy o PDOP nie definiują natomiast pojęcia remontu. Interpretując ten termin należy posiłkować się definicjami zawartymi w innych gałęziach prawa, jak na przykład W prawie budowlanym. Mając więc na względzie przepisy prawa budowlanego, za remonty uważa się prace zmierzające do odtworzenia stanu pierwotnego obiektu, niebędące pracami konserwatorskimi. W wyniku takich prac nie ulega zmianie charakter środka trwałego ani spełniane przez niego funkcje. Takie stanowisko jest zgodne z podejściem prezentowanym przez liczne organy podatkowe, przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-32/10-2/AS): „istotą remontu są więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następująco w toku eksploatacji środka I będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) nie zwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP”.

Jako trzecią kategorię prac Spółka wyróżnia wytworzenie lub nabycie nowych środków trwałych. W świetle art. 16a ust. 1 środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
*   maszyny, urządzenia środki transportu,
*   inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zdaniem Spółki klasyfikacja prac na podstawie przytoczonych zestawień zawierających charakterystykę wykonywanych robót dokonywana jest prawidłowa i odpowiada obowiązującym przepisom prawa podatkowego przytoczonym powyżej. Spółka pragnie podkreślić, że wyłącznym motywem sporządzania w/w zestawień jest zamiar poprawnego ujęcia wydatków na prace aranżacyjne w świetle przepisów ustawy o PDOP. Z tego też względu definicje realizowanych prac adaptacyjnych, w oparciu o które zarządcy dokonują ich klasyfikacji, bazują w głównej mierze na odpowiednich definicjach zawartych w ustawie o PDOP, przy uwzględnieniu posiadanej wiedzy techniczno-budowlanej.

Prace klasyfikowane przez Spółkę jako remont (wymiany wykładzin, odmalowania pomieszczeń, wstawiania i/lub usuwania ścianek działowych, wymiany i/lub zmiany w instalacji budynku, pod warunkiem, że zmiana ta ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego lub nie zwiększa wartości użytkowej instalacji, wymiany i/lub zmiany w okablowaniu pod warunkiem, że zmiana ta ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego lub nie zwiększa wartości użytkowej instalacji) nie powodują jej zdaniem wzrostu wartości użytkowej lokalu w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania, ponieważ wprowadzone udoskonalenia służą tylko jednemu najemcy, a po wygaśnięciu umowy zostają zwykle usunięte w celu przystosowania lokalu na potrzeby kolejnego najemcy.

W opinii Spółki zakup nowych sprzętów bądź inwestycje zmierzające do wytworzenia wyodrębnionych składników majątku, które nie były wcześniej użytkowane i amortyzowane, takich jak nowe klimatyzatory czy sprzęt kuchenny, należy zakwalifikować jako nowy środek trwały i ująć w ewidencji środków trwałych Spółki.

Podsumowanie stanowiska Spółki

W oparciu o wyżej przedstawioną argumentację Spółka jest zdania, iż postępuje i będzie postępować prawidłowo dokonując ujęcia podatkowego wydatków związanych z pracami aranżacyjnymi w oparciu o zestawienia realizowanych prac aranżacyjnych przygotowywane przez zarządcę nieruchomości, opisane w przedmiotowym stanie faktycznym.

Ad. 2

Zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (\`(...)\`)”.

Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP, „wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.”

Z umów zawieranych przez Spółkę wynika, iż Spółka ma prawo żądać, aby najemca po wygaśnięciu umowy najmu na własny koszt doprowadził lokal do stanu pierwotnego sprzed rozpoczęcia umowy. Jeżeli najemca tego nie uczyni, Spółka zmuszona jest ponieść koszty związane z usunięciem niepotrzebnych następnemu najemcy elementów aranżacji lokalu. Z doświadczenia Spółki wynika, że zdarza się, że najemcy nie podejmują się usunięcia aranżacji w wynajmowanych lokalach. Dodatkowo, tylko w bardzo niewielkiej liczbie przypadków uprzednio dokonane aranżacje mogą zostać wykorzystane przez kolejnego” najemcę. W pozostałych sytuacjach aranżacje te należy usunąć, by przystosować lokal na potrzeby kolejnego najemcy.

Zdaniem Spółki, pozostawione przez podatnika dekoracje nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego, gdyż nie przedstawiają dla niej żadnej wartości materialnej, a wręcz przeciwnie, Spółka zwykle jest zmuszona na własny koszt dokonać ich usunięcia. Jak wskazuje doktryna sądów administracyjnych, przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub świadczeń powstaje, jeżeli uzyskane świadczenie wpłynie na przysporzenie majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (zostało to potwierdzone przykładowo w wyroku NSA z dnia, 29 października 1999r. sygn. I SA/Kr 1290/98). W opisywanej sytuacji do przysporzenia majątkowego Spółki nie dochodzi, gdyż porzucone przez najemcę elementy aranżacji nie mają dla Spółki żadnej wartości i nie będą przez nią wykorzystywane w przyszłości w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Pozostawione nakłady nadają się jedynie do usunięcia lub rozbiórki.

Podsumowanie stanowiska Spółki

W związku z powyższym Spółka jest zdania, że pozostawione przez poprzedniego najemcę dekoracje lokalu, które Spółka musi następnie na własny koszt usunąć nie stanowią dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 3

Nawiązując do argumentacji przedstawionej w punkcie 2, o ile przepisy tam wymienione nie ulegną zmianie, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie postępować słusznie nie rozpoznając również w przyszłości przychodu podatkowego z tytułu pozostawienia przez najemcę elementów dekoracyjnych, które pomimo wcześniejszego wezwania najemcy do ich usunięcia, nie zostały przez niego zlikwidowane.

Ad. 4

Obowiązek usunięcia aranżacji zawarty w umowach stanowi naturalną konsekwencję zawarcia umowy najmu i przystosowania budynku na potrzeby nowego najemcy. Ponieważ opisane wydatki zostały poniesione w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni biurowej, należy uznać, że są one bezsprzecznie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów przez Spółkę i stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Ponadto należy stwierdzić, iż koszty Spółki ponoszone na usunięcie poprzednio zainstalowanych aranżacji powinny zostać potraktowane jako wydatki związane z pozyskaniem nowych najemców lub ich utrzymaniem na kolejne okresy. Co do ich technicznej kwalifikacji, koszty tego rodzaju mają niewątpliwie charakter remontu, gdyż związane są z odtworzeniem stanu pierwotnego wynajmowanego lokalu.

Taki sposób traktowania wydatków na usunięcie poprzednich aranżacji potwierdzają również organy skarbowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-398J07-2/JG) stwierdził, że „wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont”. Tym samym, zdaniem Spółki, koszty tego rodzaju powinny zostać odniesione w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Sposoby rozliczeń kosztów adaptacji z najemcami

Ad. 5a)

Podstawą klasyfikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym wszystkie wydatki, oprócz tych zastrzeżonych w ustawie, związane z prowadzoną działalnością i pozostające, chociażby pośrednio, w związku przyczynowo — skutkowym z osiąganymi przychodami, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli przedstawiona w stanie faktycznym do pytania nr 1, stosowana przez Spółkę klasyfikacja prac adaptacyjnych wynajmowanych lokali zostanie uznana za prawidłową będzie stanowić podstawę rozliczania takich wydatków w świetle przepisów ustawy o PDOP.

Jak już wspomniano wcześniej, wydatki ponoszone przez Spółkę na prace aranżacyjne w wynajmowanych lokalach są bezpośrednio związane z zawieranymi umowami najmu oraz mają na celu zachęcenie potencjalnych najemców do zawierania ze Spółką długoterminowych umów najmu. W związku z tym wydatki na ten cel należy uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W odniesieniu do kosztów zaklasyfikowanych jako ulepszenia zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 13 omawianej ustawy, w myśl którego wartość początkową środków trwałych, które uległy ulepszeniu, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o PDOP wydatków na ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli powiększają one wartość środków trwałych i stanowią podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych sukcesywnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów w trakcie eksploatacji lokalu. Analogiczne rozwiązanie dotyczy również wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o jednostkowej cenie nabycia/koszcie wytworzenia powyżej 3.500 zł, które są odnoszone w koszty uzyskania przychodów w drodze ich amortyzacji podatkowej bądź w momencie odpłatnego zbycia.

Z kolei w odniesieniu do kosztów prac remontowych, należy stwierdzić, że jako nie związane bezpośrednio z konkretnym przychodem podatkowym, mogą zostać odniesione w koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia.

Podsumowanie stanowiska Spółki

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że postępuje i będzie postępować prawidłowo (o ile odpowiednie przepisy nie ulegną zmianie) kwalifikując poniesione wydatki na prace aranżacyjne na jeden z trzech wymienionych sposobów:

1.  Jeżeli prace zostaną uznane za ulepszenia, Spółka podwyższa wartość początkową budynku i amortyzuje go zgodnie z odpowiednimi stawkami amortyzacyjnymi w okresie jego eksploatacji,
2.  Jeżeli prace zostaną uznane za remont, Spółka odnosi poniesione wydatki bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia)
3.  W przypadku gdy obiekt zostanie zakwalifikowany jako nowy środek trwały, następuje jego ujęcie w rejestrze środków trwałych Spółki, a następnie amortyzacja według odpowiednich stawek amortyzacyjnych.

Ad. 5b)

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie traktuje się jako przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeśli zatem poniesione przez Spółkę wydatki na remont wynajmowanych pomieszczeń zostałyby jej w jakiejś części zwrócone, Spółka jest zdania, że postępowałaby prawidłowo (o ile odpowiednie przepisy nie ulegną zmianie) nie uznając poniesionych przez siebie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w części zwróconej przez najemcę i nie traktując uzyskanego zwrotu wydatków jako przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W kontekście wydatków ponoszonych na wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP za koszty uzyskania przychodów nie, uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie. Z kolei w świetle art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, zwolnionym z opodatkowania jest zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo Wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W tej sytuacji ewentualny koszt amortyzacji takich środków, jako związany z dochodem zwolnionym, również nie powinien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych z dochodami, które nie podlegają lub są zwolnione z podatku dochodowego.

Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzonych prac nastąpiłoby ulepszenie budynku, Spółka jest zdania, że postąpiłaby prawidłowo (o ile odpowiednie przepisy nie ulegną zmianie) odnosząc sumę poniesionych wydatków w wartość początkową budynku. Jednakże w części proporcjonalnie przypadającej na kwotę zwróconą przez najemcę, odpisy amortyzacyjne zostałyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast środki uzyskane przez Spółkę tytułem zwrotu wydatków na ulepszenie środków trwałych byłyby zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP.

Jeżeli z kolei w wyniku prac zostałby wytworzony nowy środek trwały, Spółka jest zdania, że będzie postępować prawidłowo (o ile odpowiednie przepisy nie ulegną zmianie) ujmując go w ewidencji swoich środków trwałych. Jednakże w części proporcjonalnie przypadającej na kwotę zwróconą przez najemcę, odpisy amortyzacyjne od takiego środka trwałego zostałyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast środki uzyskane przez Spółkę tytułem zwrotu wydatków na wytworzenie lub zakup środków trwałych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP.

Ad. 5c)

Jeżeli wszystkie przeprowadzone w przyszłości prace wykończeniowe zostałyby potraktowane jako „standardowe prace aranżacyjne”, Spółka jest zdania, iż poniesione w związku z tym wydatki powinny zostać rozliczone analogicznie do rozwiązań przedstawionych w przypadku 5a).

W sytuacji, gdy na żądanie najemcy nastąpiłaby konieczność wykonania dodatkowych prac odbiegających od standardowego planu adaptacji lokali, finansowanych przez najemcę, to w praktyce pojawiłoby się kilka sposoby rozliczenia takich kosztów. W przypadku, gdyby całość kosztów związanych z doprowadzeniem lokalu do stanu pierwotnego poniesiona została przez Spółkę, wydatki tego rodzaju traktowane byłyby jako koszty pośrednio związane z przychodami i zostałyby na bieżąco odniesione na wynik podatkowy. Jeżeli koszty prac aranżacyjnych zostały początkowo poniesione przez Spółkę, a nadwyżka nad określonym limitem zostałaby jej następnie zwrócona przez najemcę, rozliczenie nastąpiłoby analogicznie do przypadku opisanego w punkcie 5b). Natomiast jeśli koszty zostałyby poniesione przez najemcę, natomiast Spółka wypłaciłaby najemcy zachętę i bonus z tytułu jego pozyskania, a najemca przeznaczyłby te środki (lub ich część) na dodatkowe prace aranżacyjne, Spółka rozliczyłaby je zgodnie z zasadami opisanymi dla przypadku 5d).

Ad. 5d)

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W świetle wykładni tego przepisu, warunkiem ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowość jego poniesienia. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, jak choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPBI/415-514a/10/PST), który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. stwierdził, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów — w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości”. Na uzasadnienie zajętego stanowiska Spółka pragnie ponadto przywołać sentencję wyroku NSA z 12 maja 1999 r. (I SA/Wr 482/97), wciąż zachowującego swą aktualność, w którym sąd wskazał, że „kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.” Wydatek ponoszony przez Spółkę celem zachęcenia najemcy do podpisania umowy pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki, gdyż panująca na rynku najmu powierzchni biurowych konkurencja, jak również długoterminowy charakter większości umów wymusza na Spółce oferowanie tego rodzaju zachęt. Rozwiązanie polegające na przekazaniu. środków najemcy tytułem zwrotu poniesionych nakładów na adaptacje lokalu zwiększa konkurencyjność oferty Spółki, przyczyniając się w dłuższej perspektywie do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W doktrynie podatkowej wskazuje się często na racjonalność poniesienia wydatku, jako jednego z warunków uprawniających podatnika do ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Spółka pragnie zaznaczyć, że dokonanie wpłaty pieniędzy na rzecz najemcy z przeznaczeniem na aranżacje lokali jest zabiegiem w pełni racjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż w ostatecznym rozrachunku przyniesie Spółce wymierne korzyści. Co istotne, wydatek ten nie jest wymieniony w katalogu art. 16 ust 1 ustawy o PDOP wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, wydatek poniesiony tytułem wypłaty najemcy zachęty z przeznaczeniem na adaptację lokali jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną i może być wykazany jako koszt uzyskania przychodów Spółki. W dalszej kolejności należy jednak rozważyć, kiedy taki wydatek ma być ujęty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym) są potrącane w tym roku podatkowym) w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4d”.

Zdaniem Spółki trudno jest wykazać bezpośredni związek tego rodzaju wydatków z osiąganymi przychodami z najmu, w związku z czym koszty te nie powinny zostać potraktowane jako koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Przemawia za tym choćby fakt, że wysokość zachęty związana jest z metrażem wynajmowanej powierzchni oraz wysokością czynszu, natomiast pozostaje w oderwaniu od długości okresu najmu. W efekcie uniemożliwia to wyliczenie przychodu przypadającego na dany rok, gdyż alokowane przychody nie odzwierciedlałyby w sposób rzetelny rzeczywistości i wymagały odpowiedniej korekty post factum. W konsekwencji, nie ma podstaw, aby uznać koszt tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez najemcę na adaptację lokali jako kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. W świetle powyższego, wydatki tego rodzaju powinny być zdaniem Spółki potraktowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określanie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z powyższym należy rozważyć, czy ujęcie w/w wydatków powinno czy też nie powinno być rozłożone na przestrzeni kilku lat podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, że świadczenie to nie jest rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, a dotyczy jedynie okresu, w którym nastąpiło zawarcie umowy. Ponadto, wysokość zachęty nie jest uzależniona od długości okresu, na jaki została zawarta umowa najmu, oraz nie jest zależna od faktu zerwania umowy bądź jej przedłużenia. Zatem wyżej przytoczona reguła rozliczania kosztów w czasie ma zdaniem Spółki zastosowanie jedynie do usług świadczonych w okresach dłuższych niż jeden rok podatkowy, gdy związanych z tym kosztów nie można przyporządkować do danego okresu rozliczeniowego. W omawianym przypadku mamy natomiast do czynienia z sytuacją gdy usługa ma charakter jednorazowy, a jedynie jej skutki trwają przez dłuższy czas.

W świetle przedstawionej argumentacji Spółka jest zdania, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z przekazaniem na rzecz najemcy zachęty w postaci środków przeznaczonych na aranżację wnętrz, będące w swej istocie pewnego rodzaju zachętą do podpisania umowy przez najemcę, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ad. 5e)

Koszty rearanżacji pomieszczeń przed przedłużaniem umów najmu lub udostępnianiem dodatkowej powierzchni najmu związane są przede wszystkim z pracami remontowymi, które nie są wymienione w enumeratywnym katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów umieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W związku z powyższym, zdaniem Spółki tego rodzaju wydatki powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie Spółki. W sytuacji natomiast, gdy Spółka rozlicza część poniesionych kosztów z najemcą stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, ich ujęcie podatkowe powinno nastąpić analogicznie do przypadku opisanego w punkcie 5b). Spółka jest zdania, że będzie postępować prawidłowo rozliczając przedmiotowe wydatki w opisany wyżej sposób również w przyszłości (o ile odpowiednie przepisy nie ulegną zmianie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 394 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zestawień przygotowywanych przez zarządców budynków przyjął podział na remonty, ulepszenia oraz nowe środki trwałe.

Z zestawienia wydatków, które Spółka kwalifikuje jako przeznaczone na remont, ulepszenie oraz powstanie nowego środka trwałego wynika prawidłowość przyjętej systematyki. Podkreślić jednakże należy, iż to podatnik ponosi, skutki podatkowe błędnej kwalifikacji kosztów. Zatem powoływanie się na przygotowywany przez zarządców budynków podział na remonty, ulepszenia oraz nowe środki trwałe, pozostaje bez znaczenia.

Przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podkreślenia wymaga fakt, że o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: „przebudowa”, „rozbudowa”, „rekonstrukcja”, „adaptacja”, „modernizacja”, brak jest także definicji pojęcia „remont”.

Z uwagi na powyższe należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane „remontem” jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są, więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) nie zwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na podstawie ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych należy przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

*   przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcja będąca odtworzeniem (odbudowaniem) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej,

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa - istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni (kubatury), rekonstrukcja - ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja - jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja – unowocześnienie w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe).

W przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków należy oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem.

Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać także pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

W zakresie rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek powinien być uznany za koszt podatkowy, ustawa wprowadza podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, Spółka prawidłowo kwalifikuje jako remont (wymiany wykładzin, odmalowania pomieszczeń, wstawiania i/lub usuwania ścianek działowych, wymiany i/lub zmiany w instalacji budynku, pod warunkiem, że zmiana ta ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego lub nie zwiększa wartości użytkowej instalacji, wymiany i/lub zmiany w okablowaniu pod warunkiem, że zmiana ta ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego lub nie zwiększa wartości użytkowej instalacji) – prace nie powodujące wzrostu wartości użytkowej lokalu w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania, ponieważ wprowadzone udoskonalenia służą tylko jednemu najemcy, a po wygaśnięciu umowy zostają zwykle usunięte w celu przystosowania lokalu na potrzeby kolejnego najemcy.

Również, zakup nowych sprzętów bądź inwestycje zmierzające do wytworzenia wyodrębnionych składników majątku, które nie były wcześniej użytkowane i amortyzowane, takich jak nowe klimatyzatory czy sprzęt kuchenny, należy zakwalifikować jako nowy środek trwały i ująć w ewidencji środków trwałych Spółki.

Odpowiedź na pytania 2-4

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) umowy zawierane z najemcami regulują kwestię przekazania praw do aranżacji pozostawionych przez najemcę w lokalach po wygaśnięciu umowy najmu. Stosownie do ich zapisów, wszelkie dekoracje, umocowania, dodatki (z wyłączeniem tych, które można usunąć bez naruszenia substancji budynku):

*   sfinansowane przez najemcę i pozostawione przez niego po wygaśnięciu umowy najmu, stają się własnością Spółki. Najemcy nie przysługuje z tego tytułu żadna rekompensata,
*   Spółka może również żądać doprowadzenia lokalu do takiego, stanu, w jakim był przed rozpoczęciem umowy najmu na koszt najemcy lub żądać od niego zwrotu kosztów poniesionych na doprowadzenie lokalu do takiego stanu. Jeżeli najemca, pomimo żądania Spółki, nie usunąłby wszystkich aranżacji pozostawionych w lokalu, Spółka byłaby zmuszona usunąć porzuconą przez najemcę aranżację na własny koszt w celu przygotowania lokalu do potrzeb następnego najemcy. Z tego względu, pozostawione przez najemcę elementy aranżacyjne nie są traktowane przez Spółkę jako przysporzenie majątkowe.

Dokonanie analizy podatkowo-prawnej przedstawionych zagadnień nie będzie możliwe bez odwołania się do definicji nieodpłatnego świadczeni. Z uwagi na brak legalnej definicji „nieodpłatnego świadczenia” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do jej rozumienia określonej w przyjętej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 października 2006r. II FPS 1/06 podjętej w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Stanowisko to wynika z konstatacji, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę wypełnia znamiona definicji nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca „otrzymując” pozostawione przez najemcę dekoracje, umocowania, dodatki (z wyłączeniem tych, które można usunąć bez naruszenia substancji budynku) sfinansowane przez najemcę, które po wygaśnięciu umów najmu stały się własnością Spółki, stał się beneficjentem nieodpłatnego świadczenia.

Z uwagi na powyższe, pozostawione w lokalach dekoracje, umocowania, dodatki stanowią przysporzenie na majątku Spółki. Nie jest istotne jak podkreślił NSA, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie, a w konkretnym przypadku to, że aranżacje pomimo wezwań Spółki, nie zostały usunięte po wygaśnięciu umowy najmu. Wnioskodawca z tytułu pozostawionych aranżacji obowiązany jest wykazać przychód w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w normie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy podatkowej. Przepis ten ustala, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem odpowiadając sensu stricte na postawione przez Wnioskodawcę we wniosku pytanie nr 2 oraz 3, o traktowanie pozostawionych przez najemcę dekoracji, umocowań i dodatków (z wyłączeniem tych, które można usunąć bez naruszenia substancji budynku), sfinansowane przez najemcę, należy uznać nieprawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie. Ta część pozostawionej aranżacji, która nie zostanie usunięta, również z tego powodu, że naruszy substancję budynku (co zostało podkreślone w pytaniu), stanowi nieodpłatne świadczenie, które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 należy rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu, w wartości określonej stosownie do przepisu art. 12 ust. 5 ustawy podatkowej.

Jednakże w sytuacji gdy dekoracje, umocowania i dodatki zostaną przez Wnioskodawcę usunięte na własny koszt, Spółka nie będzie obowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie, będzie mogła uznać wydatki poniesione na usunięcie zainstalowanych aranżacji, pozostawionych przez najemców w lokalu, za koszty uzyskania przychodów. Należy potwierdzić w tym zakresie prawidłowość stanowiska Spółki, i uznać opisane wydatki za poniesione w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu powierzchni biurowej, za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponadto należy stwierdzić, iż koszty Spółki ponoszone na usunięcie poprzednio zainstalowanych aranżacji powinny zostać potraktowane jako wydatki związane z pozyskaniem nowych najemców lub ich utrzymaniem na kolejne okresy. Co do ich technicznej kwalifikacji, koszty tego rodzaju mają niewątpliwie charakter remontu, gdyż związane są z odtworzeniem stanu pierwotnego wynajmowanego lokalu. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując:

*   pozostawienie w lokalu sfinansowanych przez najemcę dekoracji, umocowań, dodatków oznaczać będzie konieczność rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej,
*   dekoracje, umocowania i dodatki, pozostawione przez najemcę, które Spółka następnie podlegać będą „usunięciu lub rozbiórce”, nie stanowią dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej,
*   poczynione wydatki na usunięcie zainstalowanych aranżacji należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Odpowiedź na pytanie nr 5

W opisywanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Spółka opisuje pięć możliwych rozliczeń wydatków poniesionych na prace aranżacyjne. Co do zasady należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki, co do przyjętej metodologii rozliczeń kosztów aranżacji lokali, ponoszonych:

*   w całości przez Spółkę (Przypadek 5a). Prace zakwalifikowane jako ulepszenia Spółka traktuje jako podwyższające wartość początkową budynku i amortyzuje w trakcie używania budynku. Jeżeli prace zostaną uznane za remont, Spółka odnosi poniesione wydatki bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Z kolei w przypadku, gdy obiekt zostanie zakwalifikowany jako nowy środek trwały, następuje jego ujęcie w ewidencji środków trwałych Spółki, a następnie - amortyzacja według odpowiednich stawek.
*   przez Spółkę, a po zakończeniu prac, najemca wpłaca ryczałtowe wynagrodzenie na poczet aranżacji lokalu (Przypadek 5b). Jeżeli w tym wypadku przeprowadzone prace zostałyby zakwalifikowane jako remont, Spółka poniesionych przez siebie kosztów nie uznaje za koszty uzyskania przychodów w części zwróconej jej przez najemcę. Kwoty zwrotu z kolei nie traktowałaby jako przychodu do opodatkowania. Jeżeli natomiast w wyniku przeprowadzonych prac nastąpiłoby ulepszenie budynku, Spółka odniosłaby sumę poniesionych wydatków w wartość początkową budynku, nie odnosząc w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości budynku odpowiadającej wysokości wydatków zwróconych przez najemcę. Jeżeli z kolei w wyniku prac zostałby wytworzony nowy środek trwały, Spółka wykazałaby go w ewidencji środków trwałych, nie ujmując w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypadałaby na zwróconą Spółce kwotę.
*   wszystkie przeprowadzone prace wykończeniowe zostały potraktowane jako „standardowe prace aranżacyjne” (Przypadek 5c). Spółka poniesione w związku z tym koszty rozlicza analogicznie do przypadku 5a). W przypadku gdyby na żądanie najemcy nastąpiła konieczność wykonania dodatkowych prac odbiegających od planu adaptacji lokali, finansowanych przez najemcę, to w praktyce pojawiłyby się dwa sposoby rozliczenia takich kosztów. Jeżeli koszty początkowo zostałyby pokryte przez Spółkę, a następnie zostałyby zwrócone przez najemcę, to ich rozliczenie nastąpiłoby w sposób analogiczny do przypadku 5b). Jeżeli jednak faktury związane z wykonywanymi pracami dodatkowymi byłyby wystawiane bezpośrednio na najemcę, który pokrywa koszty tych prac, nie powodowałoby to żadnych skutków podatkowych dla Spółki.
*   Spółka wypłaca określoną kwotę na rzecz najemcy z przeznaczeniem na aranżację oraz wyposażenie powierzchni najmu (Przypadek 5d). Spółka traktuje zapłaconą kwotę jako wydatek na pozyskanie najemcy, rozpoznawany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.
*   wydatki na prace remontowe polegające na wymianie wykładzin, odmalowaniu pomieszczeń oraz naprawie uszkodzonych urządzeń (Przypadek 5e). W przypadku, gdy całość kosztów związanych z doprowadzeniem lokalu do stanu pierwotnego ponoszona jest przez Spółkę, wydatki tego rodzaju traktowane są jako koszty pośrednio związane z przychodami i na bieżąco odnoszone w wynik podatkowy. Jeżeli koszty prac remontowych początkowo ponoszone byłyby przez Spółkę, a nadwyżka nad określonym limitem zostałaby jej następnie zwrócona przez najemcę, rozliczenie nastąpi analogicznie do przypadku opisanego w punkcie 5b).

Należy potwierdzić, opisaną powyższej metodologię rozliczania wydatków ponoszonych na lokale przeznaczone na wynajem i kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, jak również w przypadku zwrotu części wydatków przez najemcę, gdy z umowy Spółki wynika obowiązek partycypacji w kosztach dostosowania lokalu do potrzeb najemcy.

Wątpliwości tut. organu budzi jednakże argumentacja zgodnie z którą, środki uzyskane przez Spółkę tytułem zwrotu wydatków na ulepszenie środków trwałych byłyby zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m. Ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego wszelkie dofinansowania przeznaczone na działalność inwestycyjną. Zwolnienie to ma na celu ułatwienie rozwoju podmiotom gospodarczym. Zwolnienie jest bardzo szerokie, ponieważ termin „nieodpłatne świadczenia" obejmuje szereg form pomocy publicznej. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Kr 912/07, LEX nr 467803, czytamy na ten temat:

„1. Dodanie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. określenia «inne nieodpłatne świadczenia» nie zmienia charakteru, ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy.

2\. Dotacje i subwencje są określonym rodzajem bezzwrotnej pomocy, która może być udzielana tylko przez uprawnione do tego podmioty pod określonymi warunkami, podobnie jak wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa, umieszczenie go pomiędzy podobnymi zwolnieniami przedmiotowymi w zależności od podmiotu dokonującego przysporzenia na rzecz podatnika".

W wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 września 2007 r., II FSK 1039/06, LEX nr 380959, stwierdzono: że świadczenie musi być skierowane na działalność inwestycyjną. Zwolnienie dotyczy bowiem tylko dofinansowań lub świadczeń na zakup lub wytworzenie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 29 października 2004 r., I SA/Lu 185/04, LEX nr 256425, czytamy: „Artykuł 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie tych dotacji, które są przeznaczone na nabycie (otrzymanie, zakup, wytworzenie) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych".

Z uwagi na powyższe, przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania jako argument do braku przychodu z tytułu zwrotu kwot za prace aranżacyjne. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej.

Zastosowanie w opisywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdzie (również powoływany przez Spółkę) przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej, zgodnie z którym, zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie traktuje się jako przychodów podlegających opodatkowaniu.

Jeśli zatem poniesione przez Spółkę wydatki na remont wynajmowanych pomieszczeń zostałyby jej w jakiejś części zwrócone, Spółka postępuje prawidłowo nie uznając poniesionych przez siebie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w części zwróconej przez najemcę i nie traktując uzyskanego zwrotu wydatków jako przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W kontekście wydatków ponoszonych na wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodów nie, uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki co do przyjętej w stanowisku do pytania nr 5 kwalifikacji wydatków i braku rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu - partycypacji w kosztach najemcy. Jednakże z uwagi na powołanie się w Punkcie 5b, na okoliczność zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej, który nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania gdyż dotyczy wyłącznie dofinansowań lub świadczeń na zakup lub wytworzenie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych przyznawanych w ramach pomocy publicznej, należało uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.