Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-669/14-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote dla dostawy gazu przewodowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; nabywca; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote dla dostawy gazu przewodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote dla dostawy gazu przewodowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, brakujący podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację indywidualną oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i pośredniczącym podmiotem gazowym, potwierdzonym przez urząd celny. Zainteresowany zawarł umowę na dostawę gazu w systemie gazowym z kontrahentem niemieckim posiadającym NIP unijny. Gaz dostarczany jest z Niemiec poprzez sieć dystrybucji do miejscowości w Polsce. Za dostawę gazu Spółka otrzymuje od kontrahenta fakturę. Gaz przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży lub zużycia własnego.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju miejsca prowadzenia działalności.
2.  Przedmiotem dostawy był i jest gaz przewodowy.
3.  Przez sieć dystrybucji gazu przewodowego należy rozumieć sieć dystrybucyjną, o której mowa w art. 3 pkt 11b ustawy z dnia 15 czerwca 2012 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.).
4.  Gaz był dostarczany od lipca 2014 r. i jest dostarczany nadal.
5.  Kontrahent niemiecki wystawił faktury przykładowo:
    *   data faktury 1 lipca 2014 r. za dostawę w lipcu,
    *   data faktury 30 lipca 2014 r. za dostawę w sierpniu.
6.  Dostawa nie została zakończona, trwa nadal.
7.  W świetle przytoczonego w wezwaniu wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 dotyczącym określenia pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”, zdaniem Spółki dostawa ma charakter ciągły. Zainteresowany przytoczył dokładną treść zapisów umowy odnośnie dostawy gazu: „Gaz będzie dostarczany wg specyfikacji dostępnej w danym Punkcie Dostawy oraz zgodnie z normami danego Operatora sieci odpowiedzialnego za Punkt Dostawy. Dostawa będzie realizowana poprzez udostępnienie ilości Zakontraktowanej i zdolności zakontraktowanej w Punkcie dostawy. Dostawa i odbiór ilości zakontraktowanej oraz przeniesienie na nabywcę wszystkich praw własności wolnych od wszelkich roszczeń nastąpi w Punkcie Dostawy. Sprzedawca musi zakupić zdolności w punkcie wyjścia. Zdolności w punkcie wyjścia … są dostępne tylko na zasadzie przerywanej ze względu na przepływ wsteczny (przepływ fizyczny z Polski do Niemiec). Nabywca przyjmuje ryzyko przerw w dostawach oraz konsekwencji remontów”.
8.  Terminy płatności ustalono w następujący sposób (zapis z umowy): „Strona zobowiązana jest do zapłacenia zafakturowanej kwoty, zapłaci ją najpóźniej w następującym terminie, zależnie od tego, co nastąpi wcześniej:
    1.  w 20 (dwudziestym) dniu miesiąca kalendarzowego lub jeśli nie będzie to dzień roboczy, kolejnym dniu roboczym lub
    2.  w 10 (dziesiątym) dniu roboczym od dnia otrzymania faktury (Termin płatności)”.Dostawa jest realizowana od lipca 2014 r. i nadal.
9.  Zużycie własne nabytego gazu jest nieznaczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki jest moment obowiązku podatkowego?
2.  Jaki należy stosować kurs do przeliczenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 9 – nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdy przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 miejscem dostawy jest Polska.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 – podatnikami są osoby prawne nabywające towary jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju,
2.  nabywcą jest, w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT.

W art. 19a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług określony jest szczególny moment obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4a, obowiązek podatkowy dla dostawy gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku Spółki, gdy otrzymuje ona fakturę z chwilą wystawienia tej faktury. Np. faktura za gaz dostarczony w listopadzie 2014 r.: data wystawienia faktury 8 grudnia 2014 r. Termin płatności 20 grudnia 2014 r. Data obowiązku podatkowego – 8 grudnia 2014 r.

Gdyby faktura nie była wystawiona lub była wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą upływu terminów do wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 2

Zgodnie z art. 31a ustawy, do określenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej należy stosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszonej przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowej. W przypadku Zainteresowanego, kurs z dnia 7 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 26a ustawy – przez system gazowy rozumie się system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Na mocy art. 3 pkt 11b ustawy z dnia 15 czerwca 2012 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.) – sieć dystrybucyjna to sieć gazowa wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i pośredniczącym podmiotem gazowym potwierdzonym przez urząd celny. Zainteresowany zawarł umowę na dostawę gazu przewodowego w systemie gazowym z kontrahentem niemieckim, posiadającym NIP unijny. Gaz dostarczany jest z Niemiec poprzez sieć dystrybucji do miejscowości w Polsce. Przez sieć dystrybucji gazu przewodowego należy rozumieć sieć dystrybucyjną, o której mowa w art. 3 pkt 11b ustawy Prawo energetyczne. Za dostawę gazu Spółka otrzymuje od kontrahenta fakturę. Gaz przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży lub zużycia własnego (zużycie własne nabytego gazu jest nieznaczne). Jak poinformował Wnioskodawca, kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju miejsca prowadzenia działalności. Gaz był dostarczany od lipca 2014 r. i jest dostarczany nadal. Zainteresowany wskazał, że dostawa ma charakter ciągły. W zawartej umowie wskazano, że „Strona zobowiązana jest do zapłacenia zafakturowanej kwoty, zapłaci ją najpóźniej w następującym terminie, zależnie od tego, co nastąpi wcześniej:

1.  w 20 (dwudziestym) dniu miesiąca kalendarzowego lub jeśli nie będzie to dzień roboczy, kolejnym dniu roboczym lub
2.  w 10 (dziesiątym) dniu roboczym od dnia otrzymania faktury”.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy przepis dotyczy przemieszczenia na terytorium kraju tzw. towarów własnych podatnika, które zostały przez niego np. nabyte lub zaimportowane na terytorium innego państwa członkowskiego.

Według art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy – przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

W związku z tym, że Wnioskodawca nabywa gaz przewodowy w systemie gazowym od kontrahenta niemieckiego, a więc nie w ramach przemieszczenia własnych towarów, przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W art. 22 ust. 1 ustawy wskazano, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne – miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (pkt 5);
*   dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 – miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (pkt 6).

Zatem w świetle powołanych przepisów, miejscem dostawy gazu w systemie gazowym nabywanego przez Wnioskodawcę od kontrahenta niemieckiego jest terytorium kraju. Tym samym Spółka z tytułu tej dostawy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przez niego gazu przewodowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca dla dostawy gazu przewodowego określił w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Na mocy tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Podkreślić należy, że w myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast Dział XI „Dokumentacja”, Rozdział 1 Faktury regulujący kwestie dotyczące faktur, ich treści, sposobów oraz terminów ich wystawiania – określa sytuacje, w których wystawiona faktura wywołuje skutek prawny.

Art. 106a pkt 1 ustawy określa zakres stosowania faktur. Wynika z niego, że przepisy ww. Rozdziału 1 stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Wskazać należy, że sprzedaż o której mowa w ww. przepisie, to zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca stanowi transakcję sprzedaży towarów rozliczaną na terytorium kraju przez ich nabywcę. Ustawodawca wyraźnie wskazał jednak w art. 106a pkt 1 ustawy, że przepisów dotyczących faktur nie stosuje się do transakcji dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca – art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – w których dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez nabywcę towarów w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy towarów.

Dokumentów, jakie wystawia podmiot zagraniczny w związku z dostawą towarów, którą podatnik polski rozpoznaje jako dostawa towarów dla której podatnikiem jest nabywca, nie można uznać za faktury w rozumieniu polskich przepisów, ponieważ jak wynika z brzmienia art. 2 pkt 31 ustawy, faktura jest to dokument który zawiera dane wymagane ustawą oraz przepisami wydanymi na jej podstawie, które nie obejmują podmiotów zagranicznych.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika więc, że dokumenty wystawione przez kontrahenta niemieckiego w związku z dostawą towarów stanowiącą u Wnioskodawcy dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca, nie są fakturami w rozumieniu polskich przepisów podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, dla powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu nabycia gazu przewodowego od kontrahenta niemieckiego nie ma zastosowania szczególny przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na przepis art. 19a ust. 3 ustawy który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedaż gazu przewodowego w systemie gazowym stanowi sprzedaż o charakterze ciągłym, zatem dla ustalenia momentu dokonania jego dostawy, zastosowanie ma przepis art. 19a ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz określone w umowie terminy płatności, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje na zasadach określonych w przepisie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności, do momentu zakończenia dostawy gazu.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym – obowiązek podatkowy dla dostawy gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury, a gdyby faktura nie była wystawiona lub była wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą upływu terminów do wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności – jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. ust. 4 ustawy.

Zatem kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote jest średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień upływu każdego okresu, do którego odnosi się dana płatność.

W związku z tym, że Zainteresowany w niniejszej sprawie błędnie ustala moment powstania obowiązku podatkowego, również jego stanowisko w części dotyczącej kursu do przeliczenia waluty obcej na złote dla dostawy gazu przewodowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.