Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.293.2020.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: w zakresie czy: w sytuacji, gdy Spółka będzie zawierać nową umowę leasingu operacyjnego z dotychczasowym korzystającym będącym Przedsiębiorcą na ten sam przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu wcześniejszej umowy leasingu operacyjnego, to czy przychodem finansującego (Spółki) będą opłaty ustalone przez strony tej umowy, w sytuacji gdy wartość początkowa przedmiotu leasingu zostanie ustalona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa leasingu; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy Spółka będzie zawierać nową umowę leasingu operacyjnego z dotychczasowym korzystającym będącym Przedsiębiorcą na ten sam przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu wcześniejszej umowy leasingu operacyjnego, to czy przychodem finansującego (Spółki) będą opłaty ustalone przez strony tej umowy, w sytuacji gdy wartość początkowa przedmiotu leasingu zostanie ustalona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy Spółka będzie zawierać nową umowę leasingu operacyjnego z dotychczasowym korzystającym będącym Przedsiębiorcą na ten sam przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu wcześniejszej umowy leasingu operacyjnego, to czy przychodem finansującego (Spółki) będą opłaty ustalone przez strony tej umowy, w sytuacji gdy wartość początkowa przedmiotu leasingu zostanie ustalona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem świadczącym w Polsce usługi leasingowe i usługi zarządzania flotą, tj. car fleet management („CFM”). Spółka wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) wraz z dwoma innymi podmiotami (występując w charakterze spółki dominującej). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski (ma tu siedzibę działalności gospodarczej) oraz jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Wyłącznym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest (…) z siedzibą w (…). Z kolei wyłącznym akcjonariuszem spółki (…) jest (…) z siedzibą w (…).

Pod względem liczebności floty pojazdów Grupa jest jednym z liderów na rynku usług zarządzania flotą w Polsce oraz jednym z wiodących podmiotów świadczących usługi leasingowe.

Spółka oferuje produkty wynajmu krótko-, średnio- i długoterminowego samochodów. Finansowanie wraz z pakietami usług dodatkowych jest dopasowane do potrzeb klientów indywidualnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), klientów z sektora MSP oraz dużych przedsiębiorstw.

Działalność Spółki obejmuje pełen zakres usług leasingowych oraz usług CFM w tym:

*   Leasing - produkt polegający wyłącznie na finansowaniu pojazdu bez usług dodatkowych. Głównym odbiorcą są firmy z sektora MŚP;
*   Semi-FSL - produkt „pomostowy”, zachęcający klientów do korzystania z wybranych usług dodatkowych. Łączy w sobie korzystną formę finansowania z dowolnie wybranymi usługami związanymi z obsługą, serwisem, likwidacją szkód czy ubezpieczeniem. Produkt popularny wśród firm z sektora MŚP i korporacji;
*   FSL (wynajem długoterminowy) - produkt finansowania pojazdu wraz z pełnym pakietem usług dodatkowych: pełny serwis mechaniczny, likwidacja szkód, ubezpieczenie, pojazd zastępczy, karta paliwowa. Produkt popularny wśród klientów korporacyjnych jak i firm z sektora MŚP;
*   STR (wynajem krótkoterminowy) - wygodny sposób na użytkowanie samochodów w krótkich okresach, wspomagający obsługę flot. Okres umowy wynosi od 1 do 12 miesięcy. Główni odbiorcy: towarzystwa ubezpieczeniowe, firmy assistance, korporacje;
*   Abonament - produkt skierowany do klientów indywidualnych, polegający na użytkowaniu pojazdu wraz z wybranym pakietem usług dodatkowych. Okres wynajmu może wynosić od 12 do 60 miesięcy. Stały miesięczny czynsz może zawierać usługi dodatkowe: ubezpieczenie, pełną obsługę serwisową, serwis opon, samochód zastępczy.

Spółka oferuje również szeroki wybór samochodów pokontraktowych. Z punktu widzenia klientów zakup takiego samochodu jest korzystny głównie ze względu na jego cenę i sprawdzoną historię.

Część umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dla celów podatkowych umowy leasingu, o których mowa w Rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w tym umowy, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT („leasing operacyjny”). Umowy te są zawierane zarówno z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej („Konsumenci”) jak i innymi podmiotami („Przedsiębiorcy”).

Przedmiotem powyższych umów leasingowych są m.in. samochody osobowe, których normatywny okres amortyzacji podatkowej, zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy o CIT - wynosi 60 miesięcy. W tym stanie rzeczy Spółka planuje, iż minimalnym okresem umowy leasingowej samochodów osobowych, która oferowana będzie Klientom jest okres 24 miesięcy (tzn. okres, który odpowiada 40% normatywnego okresu amortyzacji). Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy, klient będzie miał prawo (ale nie obowiązek) wykupić przedmiot za ustaloną wcześniej wartość wykupu, określoną w umowie leasingu.

W pewnych sytuacjach zdarza się jednak, że Konsumenci lub Przedsiębiorcy nie decydują się na wykupienie samochodu będącego przedmiotem leasingu, ale chcą zawrzeć nową umowę leasingu dotyczącą tego samego samochodu (przedmiotu leasingu) - „releasing”. W takich sytuacjach Wnioskodawca planuje określić wartość przedmiotu leasingu w wysokości nie niższej niż hipotetyczna wartość netto danego samochodu osobowego stanowiącego przedmiot umowy leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie zawierać nową umowę leasingu operacyjnego z dotychczasowym korzystającym będącym Przedsiębiorcą na ten sam przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu wcześniejszej umowy leasingu operacyjnego, to czy przychodem finansującego (Spółki) będą opłaty ustalone przez strony tej umowy, w sytuacji gdy wartość początkowa przedmiotu leasingu zostanie ustalona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Spółka swoje stanowisko uzasadnia następującymi argumentami (które szerzej omówi w dalszej części wniosku):

1.  okoliczność, że zawarcie kolejnej umowy leasingu ma miejsce po spłacie (choćby częściowej) wartości początkowej przedmiotu leasingu - tym samym biorąc pod uwagę wykładnię gospodarczą oraz celowościową niezasadne jest, aby korzystający dokonywał spłaty tego samego przedmiotu leasingu ponownie według wartości rynkowej stosowanej w transakcjach z podmiotami trzecimi z momentu zawarcia kolejnej umowy;
2.  w przypadku wykupu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego art. 17c pkt 1 ustawy o CIT pozwala na ustalenie wartości ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: „cena wykupu”) w oderwaniu od wartości rynkowej, jednak cena nie może być niższa niż wartość hipotetyczna netto środka trwałego - tym samym w ocenie Spółki brak jest racjonalnych argumentów, dlaczego w przypadku dalszego używania należałoby jednak referować do wartości rynkowej przedmiotu leasingu, takiej jak wynika z transakcji z podmiotem trzecim (czyli np. do wartości ceny sprzedaży w przypadku gdy przedmiot leasingu zostaje odprzedany osobie trzeciej);
3.  art. 17e ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera regulacji nakazujących ustalanie przychodów do opodatkowania z uwzględnieniem warunków rynkowych, jak ma to miejsce w art. 17c pkt 1 ustawy o CIT albo art. 17d ust. 1 ustawy o CIT;
4.  przepis art. 17e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na swobodę w zakresie ustalania wysokości przedmiotowych opłat (przepis stanowi bowiem o „opłatach ustalonych przez strony”), co sugeruje pozostawienie stronom swobody w zakresie ustalenia wysokości opłat, o których mowa w przywołanym przepisie.

1\. Umowa leasingu operacyjnego - wprowadzenie

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (regulującym leasing operacyjny): „Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Po zakończeniu podstawowego okresu leasingu art. 17e ustawy o CIT przewiduje możliwość, aby przedmiot leasingu został oddany do dalszego korzystania na rzecz dotychczasowego korzystającego. W takim przypadku jak stanowi powołany przepis:

1.  jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego zawartej z Przedsiębiorcą, finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy (ust. 1);
2.  jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego zawartej z Konsumentem, finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego są opłaty ustalone p

easingu, gdy korzystającym jest Przedsiębiorca to, czy opłaty określone w umowie leasingu muszą być ustalone na poziomie rynkowym. Wnioskodawca (jak wskazał powyżej i jak szczegółowo uzasadni swoje stanowisko poniżej) nie widzi bowiem racjonalnych argumentów, przemawiających za prawidłowością takiego stanowiska (wręcz przeciwnie uważa, że możliwość ustalenia jej wysokości na warunkach odbiegających od wartości rynkowej, ale nadal nie niższej niż hipotetyczna wartość netto znajduje pełne uzasadnienie w wykładni przepisów ustawy o CIT).

1\. Okoliczność, że zawarcie kolejnej umowy leasingu ma miejsce po spłacie (choćby częściowej) wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Umowa kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako umowa leasingu operacyjnego, musi spełniać m.in. następujący wymóg: suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych (art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Suma opłat, uwzględniana dla celów weryfikacji spełnienia warunku ustanowionego w komentowanym przepisie, składa się w praktyce najczęściej z tzw. czynszu inicjalnego, rat leasingowych (tj. opłat za używanie przedmiotu leasingu lub jego używanie i pobieranie z niego pożytków), jak również wszelkich innych opłat należnych finansującemu (jak np. opłat manipulacyjnych, administracyjnych), pod warunkiem że zostały one określone w umowie leasingu.

Powyższe oznacza, że korzystający w czasie trwania pierwszej umowy leasingu zawsze dokonuje (choćby częściowej) spłaty przedmiotu leasingu (inna konstrukcja zawarcia umowy leasingu jest w praktyce niemożliwa). Spółka przedstawia swoje stanowisko na następującym przykładzie:

Przykład

Wartość początkowa samochodu osobowego oddanego w leasing operacyjny: 100 000 zł.

Czas trwania umowy leasingu: 3 lata

Opłata wstępna: 5 % (czyli w omawianym przykładzie jest równa 5 000 zł).

Wysokość miesięcznych opłat leasingowych: 2 600 zł (w tym 2000 to spłata kapitału, a 600 zł to część odsetkowa)

Kwota wykupu: 23% (czyli w omawianym przykładzie jest równa 23 000 zł równa kwocie spłaconej wartości na koniec umowy)

Wartość rynkowa samochodu po 3 latach używania: 50 000 zł

Kwota spłaty wartości początkowej dokonana przez dotychczasowego korzystającego: 5 000 zł (opłata wstępna) plus 2 000 zł \* 36 = 77 000 zł

Kwota wykupu 23 000 zł.

Z powyższego przykładu jednoznacznie wynika wiec, że w czasie trwania pierwszej umowy leasingu korzystający dokonał częściowej spłaty przedmiotu leasingu. Jakkolwiek więc korzystający nie został właścicielem ani współwłaścicielem przedmiotu leasingu, to z punktu widzenia ekonomicznego dokonał zapłaty za jego pewną część (i to z reguły większą niż 50%). Z tych właśnie powodów czynsz płacony za korzystanie z przedmiotu leasingu przez tego samego korzystającego w ramach releasingu powinien być niższy niż czynsze ustalane w stosunku do podmiotów trzecich. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy druga umowa i ewentualnie dalsze umowy zawierane ze Spółką powinny się opierać na zasadach znacznie korzystniejszych dla korzystającego i niezasadne byłoby w takim wypadku odnoszenie się do wartości rynkowej. W omawianym przykładzie ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu na poziomie rynkowym tj. 50 000 zł w sytuacji, gdy korzystający dokonał już spłaty kwoty w wysokości 77 000 zł byłoby niezasadne i powodowałoby sytuację, w której w praktyce korzystający ponosiłby nakłady na ten sam przedmiot leasingu (który już de facto spłacił).

Tym samym, w ocenie Spółki biorąc pod uwagę wykładnię systemową oraz celowościową niezasadne jest, aby korzystający dokonywał spłaty tego samego przedmiotu leasingu ponownie według wartości rynkowej stosowanej w transakcjach z podmiotami trzecimi z momentu zawarcia kolejnej umowy.

W tym zakresie Spółka zauważa, że konieczność uwzględnienia wykładni celowościowej interpretując również przepisy dotyczące leasingu w zakresie ustawy o CIT została zauważona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 marca 2015 r., sygn. ILPB4/423-574/14-2/ŁM, w której organ uznał, że „Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustawy CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwe w przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej obowiązywania”.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie wykładnia przepisu art. 17e ust. 1 ustawy o CIT powinna uwzględniać uwarunkowania gospodarcze i fakt, że korzystający spłacił już (choćby częściowo) przedmiot leasingu. W ocenie Spółki, interpretacja powołanego przepisu powinna być dokonywana z zastosowaniem wykładni celowościowej i systemowej. Ta natomiast prowadzą do wniosku, że wartość początkowa przedmiotu releasingu może być ustalana na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (jednak co istotne, wartość początkowa nie powinna być niższa niż hipotetyczna wartość netto).

2\. Możliwość ustalenia wartości wykupu w oderwaniu od wartości rynkowej w cenie nie niższej niż hipotetyczna wartość netto

Zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy o CIT: „Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy: przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

Powyższy przepis umożliwia wiec finansującemu przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu na korzystającego za cenę znacznie niższa niż cena rynkowa bez ryzyka szacowania przychodu przez organy podatkowe (o ile ustalona cena jest równa co najmniej hipotetycznej wartości netto). W przeciwnym bowiem wypadku (gdy ustalona cena jest niższa od tej wartości) przychód podatkowy określa się na zasadach określonych w art. 14 ustawy o CIT (tj. według wartości rynkowej).

Przede wszystkim wniosek, że kwota wykupu może być znacznie niższa od wartości rynkowej:

1.  wynika literalnie z powołanego przepisu (w ocenie Wnioskodawcy kwestia ta nie powinna budzić żadnych wątpliwości);
2.  znajduje potwierdzenie m.in. w:
    1.  uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepis art. 17c ustawy o CIT tj. ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;
    2.  komentarzach do ustaw o podatkach dochodowych (tak np. Laszczyk Dariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. II);
    3.  wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 6 marca 2013 r. II FSK 1332/11 czy 26 stycznia 2016 r. II FSK 2733/13;
    4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.181.2018.1.AM - w której potwierdzono możliwość ustalenia ceny na poziomie znacznie odbiegającym od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;
    5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. IPPB3/423-357/12-2/GJ, w której organ jednoznacznie potwierdził możliwość ustalenia ceny wykupu w wysokości istotnie odbiegającej od rynkowej wartości sprzedawanego pojazdu (zauważając, że kwestia ta z uwagi na jednoznaczność przepisu art. 17c ust. 1 ustawy o CIT nie wymaga interpretacji przepisu): Zgodnie z treścią stanu faktycznego: „Po zakończeniu podstawowego, 24-miesięcznego okresu umowy leasingowej, Klient będzie miał prawo do wykupu Przedmiotu Leasingu po cenie preferencyjnej (w sposób istotny odbiegającej od rynkowej wartości sprzedawanego pojazdu). Poziom ceny wykupu Spółka ustali każdorazowo w umowie z danym Klientem, a jej wartość uzależniona będzie od preferencji i możliwości finansowych Klienta.” Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, podatnik zapytał, czy ustalanie ceny wykupu w opisany sposób będzie odpowiadać wymogom, o których mowa w art. 17c pkt 1 ustawy o CIT. Jak uznał organ: „odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że stanowisko Spółki wskazujące zastosowanie ww. przepisów jest prawidłowe. Dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie nie było konieczne dokonywanie interpretacji przepisów, które są jednoznaczne i nie budzące wątpliwości”.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy świadczy o braku jakichkolwiek wątpliwości co do sposobu wykładni przywołanego przepisu i pozostawienia przez ustawodawcę możliwości ustalania ceny wykupu po cenie nawet w sposób istotnie odbiegający od wartości rynkowej (i wprowadzenia zasady braku możliwości jej szacowania przez organy podatkowe, o ile nie została ustalona na poziomie niższa od hipotetycznej wartości netto).

W ocenie Wnioskodawcy, znaczenie komentowanego przepisu należy rozpatrywać również z uwzględnieniem ogólnych zasad rozliczeń skutków podatkowych dla stron umowy leasingu operacyjnego wynikających z art. 17b ustawy o CIT, w szczególności zasady rozliczania przez korzystającego wydatków na rzecz finansującego (w kwotach pokrywających wartości przedmiotu leasingu i stanowiących jego spłatę).

Tym samym, ratio legis powołanego przepisu, który umożliwia powstanie przychodu w wysokości niższej niż wynikałoby to z warunków rynkowych należy upatrywać w tym, że w trakcie umowy leasingu, finansujący odzyskał w formie opłat leasingowych, choćby częściowo wartość nakładów poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu bądź też wytworzenie we własnym zakresie przedmiotu leasingu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w komentarzach ustaw o podatkach dochodowych (tak np. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019 czy J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017). Oznacza to, że w odróżnieniu np. od umowy najmu lub dzierżawy w skład opłaty wchodzi również spłata części wartości przedmiotu leasingu. Z takich właśnie powodów sprzedaż przedmiotu leasingu korzystającemu może być dokonana po niskiej cenie odbiegającej od rynkowej. Korzystający dokonał bowiem spłaty wartości przedmiotu leasingu w znacznej części już w okresie trwania umowy.

Tym samym, należy zauważyć, że sam ustawodawca zauważył brak jakiegokolwiek uzasadnienia obciążania korzystającego ponownie wydatkami na ten sam przedmiot, w sytuacji, gdy też pokrył on już znaczną część jego wartości (w formie opłat leasingowych). Jako pewnego rodzaju „granicę” warunku stosowania szczególnych, preferencyjnych warunków opodatkowania w przypadku wykupu uznał ustalenie ceny w wysokości „hipotetycznej wartości netto”. W ten sposób z jednej strony:

*   zabezpieczył wpływy budżetowe (i zapobiegł sytuacji, w której możliwe byłoby ustalanie ceny wykupu na dowolnie niskim poziomie, wyznaczając granicę w postaci „hipotetycznej wartości netto”);
*   uwzględnił istotę umowy leasingu i relacji łączącej finansującego i korzystającego oraz ich wzajemnych rozliczeń, w tym w szczególności to, że korzystający pokrył już znaczną część wartości przedmiotu leasingu (umożliwiając to, aby jednak cena wykupu znacznie odbiegała od wartości rynkowej).

Odniesienie do przedstawionego stanu faktycznego

Po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu możliwe jest m.in. aby korzystający wykupił przedmiot leasingu lub też zawarł nową umowę leasingu na ten sam przedmiot. W tym zakresie Spółka nie widzi żadnego uzasadnienia, dla której w przypadku, gdy korzystający decyduje się na:

1.  wykup przedmiotu leasingu - cena sprzedaży mogła znacząco odbiegać od wartości rynkowej;
2.  zawarcie nowej umowy leasingu na ten sam przedmiot - konieczne byłoby referowanie do wartości rynkowej przedmiotu leasingu, takiej jak wynika z transakcji z podmiotem trzecim.

Skoro bowiem jak zostało wskazane w pkt 2 powyżej ideą wprowadzenia przepisu art. 17c pkt 2 ustawy o CIT było to, że w trakcie umowy leasingu, finansujący odzyskał w formie opłat leasingowych, choćby częściowo wartość nakładów poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu bądź też wytworzenie we własnym zakresie przedmiotu leasingu, to nie sposób uznać, że w sytuacji gdy zawierana jest kolejna umowa z tym samym korzystającym, mamy do czynienia z sytuacją zgoła odmienną. W takim wypadku mamy również do czynienia z tym samym korzystającym, który również dokonał nakładów na przedmiot leasingu. Fakt, że z określonych powodów nie decyduje się on na dokonanie wykupu nie może w tak zasadniczy sposób różnicować sytuacji prawnopodatkowej stron. Stanowiłoby to w ocenie Wnioskodawcy naruszenie zasad równości opodatkowania.

W przywołanym kontekście na poparcie swojego stanowiska, Spółka przytacza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 260/13 (dotyczący co prawda zamiany stron umowy leasingu, jednak w ocenie Spółki uwagi, które poczynił Sąd mogą mieć zastosowanie na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy). W omawianym wyroku Sąd stwierdził, że niekonsekwentna byłaby ustawa o CIT gdyby uznawała, że zmiana korzystającego nie prowadzi do kontynuacji umowy leasingu w sytuacji, gdy spłaty wartości początkowej dokonywał dotychczasowy i obecny korzystający:

„Spółka trafnie podnosi i to, że ustawa o podatku dochodowym byłaby niekonsekwentna, gdyby nakazywała porównywać sumę opłat leasingowych do wartości początkowej (historycznej), ale spłata wartości nabycia przedmiotu leasingu dokonywana byłaby przez dotychczasowego i nowego korzystającego. Skoro doszło już do częściowej spłaty wartości początkowej przez dotychczasowego korzystającego, brak jest podstaw, aby po zmianie strony umowy suma opłat leasingowych, która jest porównywana do wartości początkowej ustalonej dla całego okresu umowy leasingu (tj. do chwili sprzedaży przedmiotu leasingu) odnosiła się tylko do tych opłat, które będą ponoszone przez nowego korzystającego”.

W ocenie Spółki powyższe uwagi Sądu można odnieść do opisanej sytuacji we wniosku o interpretację w tym sensie, że niekonsekwentne byłoby uznanie, że w przypadku zawarcia kolejnej umowy leasingu z tym samym korzystającym należy odwoływać się do wartości rynkowej, w sytuacji gdy w przypadku wykupu możliwie jest ustalenie wartości wykupu w oderwaniu od wartości rynkowej, jednak cena nie może być niższa niż wartość hipotetyczna netto środka trwałego. Spółka zaznacza, że wyrok ten został uchylony orzeczeniem NSA z 26 stycznia 2016 r. II FSK 2733/13, niemniej jednak jego konkluzja została potwierdzona w późniejszej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 23 maja 2016 r. II FPS 1/16, stąd w jej ocenie zasadne wydaje się przywołanie konkluzji z niego płynących.

3\. Brak wskazania w art. 17e ust. 1 ustawy o CIT nakazu ustalania przychodów do opodatkowania z uwzględnieniem warunków rynkowych.

Zgodnie z art. 17d ust. 1 ustawy o CIT: „Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16”.

W omawianym przypadku, więc skutki podatkowe dla finansującego określane są na ogólnych zasadach wynikających z art. 12-16 ustawy o CIT. W takiej sytuacji wartość określona w umowie sprzedaży musi odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu umowy i taka też wartość powinna stanowić przychód finansującego. Istnieje bowiem możliwość zastosowania procedury ustalania przychodu przez organy podatkowe w wysokości wartości rynkowej, na zasadach przewidzianych w art. 14 ustawy o CIT.

W czasie trwania umowy leasingu operacyjnego korzystający z przedmiotu leasingu płaci raty za korzystanie z danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z takich właśnie powodów (jak zostało przedstawione w pkt 3 uzasadnienia) sprzedaż przedmiotu leasingu korzystającemu może być dokonywana po niskiej cenie odbiegającej od rynkowej (i nie powoduje to ryzyka jej szacowania przez organy podatkowe, o ile nie jest niższa niż hipotetyczna wartość netto). Korzystający dokonał bowiem spłaty wartości przedmiotu leasingu w znacznej części już w okresie trwania umowy. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przypadku dokonania sprzedaży na rzecz osoby trzeciej (która nie poniosła żadnych nakładów na przedmiot leasingu, stąd też w pełni racjonalne wydaje się, aby cenę sprzedaży ustalać w relacji z nią na warunkach rynkowych.

W kontekście uwag przedstawionych w pkt 3 (które mają odpowiednie zastosowanie również w tej części uzasadnienia), w ocenie Wnioskodawcy nieracjonalnym byłoby jednak uznanie, aby ustalać wartość początkową przedmiotu leasingu (w przypadku zawarcia umowy leasingu z tym samym korzystającym) w oparciu o te same reguły co cenę sprzedaży na rzecz osób trzecich. Jak zostało już bowiem wielokrotnie podkreślone, ten korzystający poniósł już nakłady na spłatę tej wartości początkowej (często w znacznej wysokości).

4\. Brak wskazania w art. 17e ust. 1 ustawy o CIT nakazu ustalania przychodów do opodatkowania z uwzględnieniem warunków rynkowych (jak to ma miejsce np. w art. 17d ust. 1 ustawy o CIT czy art. 17c pkt 1 ustawy o CIT)

Ustawodawca w art. 17d ust. l oraz 17c pkt 1 ustawy o CIT zawiera regulacje nakazujące ustalanie przychodów do opodatkowania (we wskazanych sytuacjach) z uwzględnieniem warunków rynkowych. Art. 17e ust. 1 ustawy o CIT takiego wymogu nie zawiera. W ocenie Wnioskodawcy, świadczy to o przyzwoleniu ustawodawcy na to, aby wartość początkowa przedmiotu leasingu w przypadku zawarcia kolejnej umowy leasingu z tym samym korzystającym nie była ustalana na warunkach rynkowych. Ustawodawca (choć nie wskazał tego wprost w art. 17e ust. 1 ustawy o CIT) zauważył bowiem niezasadność przyjmowania takiego rozwiązania w sytuacji, gdy korzystający poniósł już nakłady na spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca, chciał stworzyć sytuację prawną, w której w przypadku zawarcia kolejnej umowy leasingu konieczne byłoby odwołanie się do wartości rynkowej, zawarłby wprost taką regulację (jak uczynił to np. w art. 17d ust. 1 ustawy o CIT). Co więcej, zawarcie takiej regulacji w przepisach dotyczących leasingu (a wiec konieczność odwołania się do wartości rynkowej) w ocenie Wnioskodawcy świadczy, że są one przepisami szczególnymi względem przepisów odnoście sposobu ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów (art. 12 - 16 ustawy o CIT). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych, aby możliwe było szacowanie przez organ podatkowy przychodów finansującego (przez brak możliwości odwołania się do tych przepisów art. 14 ustawy o CIT, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby było inaczej brak byłoby uzasadnienia dla których ustawodawca zdecydowałby się na przywołanie możliwości szacowania przychodu przez organy podatkowe w określonych sytuacjach jak np. w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu (art. 17d ust. 1 ustawy o CIT) - możliwość taka wynikałaby bowiem wprost z art. 14 ustawy o CIT.

Wskazanie w art. 17e ust. 1 ustawy o CIT o „opłatach ustalonych przez strony”

Przepis art. 17e ust. 1 ustawy o CIT mówi o „opłatach ustalonych przez strony”, co w ocenie Wnioskodawcy wskazuje na swobodę w zakresie ustalania wysokości przedmiotowych opłat. Oznacza to, że ustawodawca usankcjonował w pełnym zakresie swobodę umów w zakresie ustalania wysokości opłat uiszczanych przez korzystającego z tytułu dalszego używania przedmiotu leasingu. Tym samym, opłaty te mogą być bowiem ustalone na dowolnym, obranym przez strony poziomie, także wtedy, gdy odbiegają one znacznie od wartości rynkowej. W szczególności nie znajduje więc podstaw twierdzenie, że powinny one być ustalone na poziomie rynkowym. Z powyższego wnioskować zatem można, iż organy podatkowe nie mają prawa kwestionowania wysokości ustalonych przez strony opłat, tym bardziej o ile nie są niższe niż hipoteczna wartość netto.

Gdyby było inaczej, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca powinien posłużyć się w art. 17e ust. 1 ustawy o CIT sformułowaniem np. „opłaty ustalone przez strony, o ile mają charakter rynkowy”. Takie zastrzeżenie nie zostało jednak zawarte. W tym zakresie przypisując prymat wykładni językowej (wielokrotnie nadrzędność tego rodzaju wykładni podkreślał NSA np. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. sygn. FPS 14/99) należy zauważyć, że prowadzi ona do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca przewidział możliwość, żeby ustalone opłaty w sytuacji zawarcia nowej umowy leasingu zostały ustalone dowolnie, w przeciwnym wypadku nie użyłby sformułowania o „opłatach ustalonych przez strony” bez dodawania jakiegokolwiek zastrzeżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17a pkt 1, 2 ,4 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej: „updop”), ilekroć w rozdziale jest mowa o:

*   umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;
*   podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie;
*   normatywnym okresie amortyzacji - rozumie się przez to w odniesieniu do:
    1.  środków trwałych - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,
    2.  wartości niematerialnych i prawnych - okres ustalony w art. 16m.
*   hipotetycznej wartości netto - rozumie się przez to wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o:
    1.  odpisy amortyzacyjne, obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 – w odniesieniu środków trwałych,
    2.  odpisy amortyzacyjne, obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w pkt 4 lit. b - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz.143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Stosownie do art. 17e updop jeżeli:

1.  po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy.
2.  po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust.1 pkt 2, finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego są opłaty ustalone przez strony tej umowy, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

W myśl art. 17l updop, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym w Polsce usługi leasingowe i usługi zarządzania flotą. Część umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności stanowi dla celów podatkowych umowy leasingu, w tym leasing operacyjny. Umowy zawierane są z osobami fizycznymi (konsumenci) i innymi podmiotami (przedsiębiorcy). Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy, klient będzie miał prawo wykupić przedmiot za ustaloną wcześniej wartość wykupu, określoną w umowie leasingu. W pewnych sytuacjach konsumenci lub przedsiębiorcy nie decydują się na wykupienie samochodu będącego przedmiotem leasingu, ale chcą zawrzeć nową umowę leasingu tego samego pojazdu w ramach tzw. releasingu. W takich sytuacjach Wnioskodawca planuje określić wartość przedmiotu leasingu w wysokości nie niższej niż hipotetyczna wartość netto danego samochodu osobowego stanowiącego przedmiot umowy leasingu operacyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji gdy Spółka będzie zawierać nową umowę leasingu operacyjnego z dotychczasowym korzystającym, będącym Przedsiębiorcą na ten sam przedmiot leasingu, po zakończeniu podstawowego okresu wcześniejszej umowy leasingu operacyjnego, to czy przychodem finansującego (Spółki) będą opłaty ustalone przez strony tej umowy, w sytuacji gdy wartość początkowa przedmiotu leasingu zostanie ustalona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu.

W pierwszej kolejności, za nietrafny należy uznać argument powołany przez Wnioskodawcę, że w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie wykładnia systemowa lub celowościowa. W ocenie tut Organu, zastosowanie wyłącznie systemowej lub celowościowej wykładni przepisów prawa, możliwe jest w wyjątkowych sytuacjach. Może to mieć miejsce tylko wtedy gdy wykładnia literalna nie dostarcza jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1622/12: „Owszem, proces wykładni prawa musi uwzględniać też pewne ramy konstytucyjne, ale nie mogą one zmieniać ewidentnej na gruncie językowym treści przepisu. Nieprzekraczalną granicą wykładni prawa jest bowiem językowe rozumienie użytych w przepisie wyrazów i zwrotów, a nadto zasady interpunkcji i gramatyki języka polskiego. Jeśli taka wykładnia językowa dostarcza wyników sprzecznych z wzorcem konstytucyjnym, to stanowić to może podstawę wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją, ale nie może skutkować nadawaniem użytym wyrazom znaczenia sprzecznego z utrwalonym i niekwestionowanym znaczeniem słownikowym”. Podobne wnioski zawarte są w wielu innych orzeczeniach, np. wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12 czy uchwale w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12, w której czytamy m.in. „Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu”. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do stosowania wykładni systemowej czy celowościowej skoro istnieje jednoznacznie brzmiący przepis, który podatkowo normuje sytuację, w której ten sam przedmiot leasingu jest następnie oddany przez finansującego do odpłatnego używania na podstawie kolejnej umowy. Jest to przepis art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który wskazuje na jeden z niezbędnych wymogów (obok tych określonych w pkt 1 i 2 tego przepisu), od spełnienia którego zależy czy umowa może być uznana za umowę leasingu w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Przyjęcie innej wartości, w tym hipotetycznej wartości netto zdefiniowanej w art. 17a pkt 6 ustawy o CIT, która nie jest wartością rynkową, powoduje, ze kolejna umowa nie będzie umową leasingu w rozumieniu przepisu art. 17b. W takiej sytuacji skutki podatkowe będą takie jak dla umowy najmu lub dzierżawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zawiera ani w przepisie art. 17b ust. 1 pkt 3, ani w żadnym innym, wyłączenia dla umów, w których korzystającym na podstawie kolejnej umowy jest ten sam podmiot, z którym finansujący zawarł pierwszą umowę.

W związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia do poszukiwania w przedmiotowej sprawie analogii do sytuacji wymienionych w art. 17e ust. 1 i 2, który Spółka powołuje w swoim stanowisku. Przepis ten dotyczy innej sytuacji, a mianowicie takiej, gdy po podstawowym okresie umowy - a więc tej samej, a nie nowej umowy - nie następuje przeniesienie własności przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego (art. 17c) albo na rzecz osoby trzeciej (art. 17d) tylko dalsze użytkowanie przez dotychczasowego korzystającego.

Należy się zgodzić z Wnioskodawcą, w zakresie zadanego we wniosku pytania, czy opłaty ustalone w nowej umowie leasingu z dotychczasowym korzystającym, będą przychodem finansującego, w sytuacji gdy wartość początkowa przedmiotu leasingu zostanie ustalona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu. Opłaty te będą bowiem stanowić przychody finansującego bez względu na to, czy wartość przedmiotu leasingu będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej czy też zostanie ustalona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto. Istotne jednak jest, że gdy zostaną one ustalone w oparciu o wartość nie niższą od wartości hipotetycznej netto, umowa nie będzie spełniała warunków umowy leasingu z art. 17b ustawy. Skutki zawarcia umowy będą takie same jak dla umowy najmu/dzierżawy. Zastosowania do umowy nie będzie miał art. 17e ustawy, dotyczący skutków przedłużenia umowy leasingu. Wnioskodawca natomiast w swoim stanowisku z dopuszczalnością ustalenia opłat od wartości przedmiotu leasingu odbiegającej od wartości rynkowej, wiąże skutki jak dla umowy leasingu operacyjnego/umowy przedłużonej, co jest nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, czy w sytuacji, gdy Spółka będzie zawierać nową umowę leasingu operacyjnego z dotychczasowym korzystającym będącym Przedsiębiorcą na ten sam przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu wcześniejszej umowy leasingu operacyjnego, to czy przychodem finansującego (Spółki) będą opłaty ustalone przez strony tej umowy, w sytuacji gdy wartość początkowa przedmiotu leasingu zostanie ustalona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.