Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: w zakresie • braku możliwości wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, • zastosowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości opodatkowania w wysokości 23%, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, • zastosowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością wyboru opodatkowania tej transakcji, • prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego w zakresie w jakim transakcja będzie podlegała opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 lutego 2019 r., (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) oraz pismem Strony z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.71.2019.1.AM (skutecznie doręczone 21 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku możliwości wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy- **jest prawidłowe**,

*   zastosowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości opodatkowania w wysokości 23%, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia – **jest nieprawidłowe**,

*   zastosowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością wyboru opodatkowania tej transakcji – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego w zakresie w jakim transakcja będzie podlegała opodatkowaniu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku możliwości wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

*   zastosowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości opodatkowania w wysokości 23%, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia,

*   zastosowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością wyboru opodatkowania tej transakcji,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego w zakresie w jakim transakcja będzie podlegała opodatkowaniu.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) oraz pismem Strony z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.71.2019.1.AM (skutecznie doręczone 21 marca 2019 r.) .

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. GmbH z siedzibą w Niemczech jest spółką inwestycyjną zarządzającą krajowymi i europejskimi funduszami inwestycyjnymi (kolektywne zarządzanie aktywami) (dalej: „Sprzedający” lub ”Zbywca”). Sprzedający działa zgodnie z niemieckimi przepisami regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych w imieniu własnym, ale na rzecz niemieckiego funduszu inwestycyjnego E., który nie ma osobowości prawnej i który jest zarządzany powierniczo przez Sprzedającego.

Sprzedający posiada obecnie w Polsce 2 nieruchomości. Nieruchomości te są przez Sprzedającego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w ich skład.

Na jedną z nieruchomości Sprzedającego składają się w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego działek o numerze ewidencyjnym 27 oraz 28 o łącznej powierzchni 4.154,00 m2 (dalej: „Działki”), objęte księgą wieczystą;
2.  budynek (opisany w rejestrze budynków jako budynek biurowy) posiadający 6 pięter naziemnych oraz jeden poziom podziemny, znajdujący się na Działkach stanowiący odrębny od Działek przedmiot własności o powierzchni zabudowy równej 2.691 m2 - przeznaczony do celów mieszkalnych i komercyjnych (dalej „Budynek”);
3.  naniesienia posadowione na Działkach w tym m.in. chodnik z płyt granitowych, chodnik z kostki brukowej, nawierzchnia betonowa, parking z kostki brukowej, szlaban, chodnik z płyt kamiennych, lampy, panele kompozytowe, kostka kamienna, tablice informacyjne, ławki, kosze oraz urządzenia budowlane, w tym m.in. wyrzutnie powietrza, system TV przemysłowej, centrum sterowania systemem zabezpieczeń, system TV dozorowej, będące własnością Sprzedającego (dalej: „Budowle i Urządzenia Budowlane”),

\- dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działek oraz prawo własności Budynku, Budowli i Urządzeń Budowlanych składających się na Nieruchomość w dniu 11 stycznia 2005 r. w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej (22%).

W skład Nieruchomości wchodzi jeden lokal o charakterze mieszkalnym, który jednak nie jest wyodrębniony prawnie (nie ma osobnej księgi wieczystej) i nigdy nie był przedmiotem odrębnego najmu (dalej: „Lokal”).

W stosunku do nabytego Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz wszystkich Budowli i Urządzeń Budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Nieruchomość nie stanowi gruntu rolnego, gruntów związanych z gospodarką leśną ani obszaru rewitalizacji zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1398 z późn. zm.).

Sprzedający nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dla Nieruchomości oraz Nieruchomość nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedający zamierza sprzedać na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) w drodze umowy sprzedaży określone składniki majątkowe związane z Nieruchomością (dalej: „Transakcja”). Lokal nie stanowi odrębnego przedmiotu Transakcji i jest nabywany w ramach Transakcji. W związku z Transakcją, Strony zawarły w dniu 30 stycznia 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego.

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Kupujący dalej łącznie jako „Zainteresowani”.

Kupujący jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski, która zajmuje się m.in. realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu dokonania Transakcji.

Na moment dokonania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W skład przedmiotu Transakcji wejdzie w szczególności:

1.  Nieruchomość,
2.  prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), przy czym jeśli zgodnie z daną umową najmu okres najmu nie rozpocznie się przed datą Transakcji, wówczas prawa i obowiązki Sprzedającego z takiej umowy (umów) najmu zostaną przeniesione na Kupującego,
3.  prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń umów najmu dostarczonych przez najemców (tj. gwarancje bankowe, gwarancje spółek macierzystych, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, w zakresie w jakim będzie to zgodne z obowiązującymi przepisami (chyba że przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody podmiotu trzeciego lub treść/charakter zabezpieczenia), (dalej: „Dokumenty Zabezpieczenia”),
4.  kaucje pieniężne dostarczone przez określonych najemców jako zabezpieczenie wykonania obowiązków takich najemców z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Kaucje”),
5.  prawo własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej przygotowanej przez spółkę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o umowę o usługi projektowe z dnia 15 czerwca 2012 roku, zmienioną aneksem nr 1 z dnia 26 lipca 2018 roku oraz umowę ramową dotyczącą usług projektowych z dnia 19 grudnia 2013 roku, zmienioną aneksem nr 1 z dnia 26 lipca 2018 roku,
6.  przenaszalne prawa z gwarancji lub rękojmi z tytułu jakichkolwiek prac związanych z wykończeniem powierzchni najemców, także jakichkolwiek zabezpieczeń do tych praw przy jednoczesnym zobowiązaniu się Kupującego do zwrotu tych zabezpieczeń ich wystawcom - tylko jeśli w dacie transakcji będą przysługiwać Sprzedającemu,
7.  drobne rzeczy ruchome związane z Nieruchomością, takie jak meble znajdujące się w recepcji lub komputery wykorzystywane do uruchamiania kluczowego oprogramowania dla budynku, stojaki rowerowe (dalej: „Ruchomości”).

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.

W latach 2005-2018 Sprzedający dokonywał prac rekonstrukcyjnych/modernizacyjnych Budynku. Prace te stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (dalej: „Ulepszenie”).

W 2018 r. zostały zakończone projekty modernizacyjne trwające od 2012 roku, mające na celu m.in. przygotowanie powierzchni wspólnych Budynku z uwzględnieniem oczekiwań nowych najemców. Prace te obejmowały m.in.:

*   prace budowlane m.in. wyburzenie starych ścian działowych, modernizacja korytarzy, sanitariaty, przygotowanie open space, modernizowanie lobby w Budynku, placu przed Budynkiem, zaplecza,

*   prace elektryczne m.in. nowe oprawy, gniazda, systemy IT,

*   prace elewacyjne m.in. malowanie Budynku, wymiana szyb.

Poza powyższymi pracami, ujęte jako wartość początkowa Budynku zostały również przeprowadzone prace modernizacyjne/restrukturyzacyjne powierzchni pod wynajem komercyjny, w tym m.in. dostosowanie powierzchni pod wynajem dla celów biurowych.

Łączna wartość wydatków na Ulepszenie w latach 2005-2018 przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Wydatki te jednak były przez Sprzedającego ponoszone głównie w latach 2012-2016. W zależności od przyjętej daty poniesienia wydatków na Ulepszenie dla potrzeb kalkulacji 30% wartości początkowej Budynku przekroczenie tej wartości nastąpiło:

*   przed 2017 r. - jeżeli za datę poniesienia wydatków na Ulepszenie zostanie przyjęta data faktycznego poniesienia wydatku,

*   w 2018 r. - jeżeli za datę poniesienia wydatków na Ulepszenie zostanie przyjęta data ich ujęcia w rejestrze środków trwałych jako wartość początkowa Budynku (data zakończenia inwestycji).

Suma wydatków na Ulepszenie w ostatnich dwóch latach, licząc do:

*   dnia złożenia niniejszego wniosku, oraz

*   dnia dokonania Transakcji,

\- nie przekroczy(ła) 30% wartości początkowej Budynku.

Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na Ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz wydatków na ulepszenia poszczególnych Budowli i Urządzeń Budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w szczególności Zbywca nie wynajmował powierzchni na cele mieszkaniowe.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego, w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającego w odniesieniu do powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz jak wskazano powyżej, przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przenaszalnych Dokumentów Zabezpieczenia i Kaucji, w tym zobowiązanie do zwrotu Dokumentów Zabezpieczenia ich wystawcom na warunkach określonych w danej umowie najmu oraz zobowiązanie do zwrotu przekazanych Kaucji (wyłącznie do wysokości kwoty przekazanej Kupującemu przez Sprzedającego) najemcom zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu.

Kupujący zobowiąże się względem Sprzedającego, że po Transakcji nie wypowie żadnej umowy najmu na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Sprzedający przekaże Kupującemu:

1.  oryginały wszystkich umów najmu, protokołów odbioru (jeżeli zostały sporządzone przez Sprzedającego i Najemcę), kopie polis ubezpieczeniowych Najemców oraz oryginały Dokumentów Zabezpieczenia,
2.  całą znajdującą się w posiadaniu Sprzedającego dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości, w tym podpisane oryginały wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, książkę obiektu budowlanego prowadzoną dla Budynku, wszystkie karty dostępowe znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, kody do Systemu Zarządzania Budynkiem (jeśli dotyczy) oraz świadectwo charakterystyki energetycznej dla Budynku,
3.  oryginały dokumentacji powykonawczej Budynku znajdującej się w posiadaniu Sprzedającego.

W okresie rozpoczynającym się od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży (tj. 30 stycznia 2019 roku) do daty Transakcji lub daty odstąpienia przez daną Stronę od przedwstępnej umowy sprzedaży (dalej: „Okres Przejściowy”), Sprzedający zobowiązał się, między innymi, do:

1.  niezawierania nowych umów najmu bez pisemnej zgody Kupującego;
2.  nierozwiązywania ani zmiany jakiejkolwiek umowy najmu lub Dokumentu Zabezpieczeń lub Kaucji bez uprzedniej zgody Kupującego udzielonej na piśmie.

Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT. W ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością, Sprzedający zawarł z zewnętrznymi usługodawcami szereg umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, m.in. umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), konserwacji i napraw itp.

W odniesieniu do umów o dostawę mediów i świadczenie usług dotyczących Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego, Sprzedający planuje ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów najpóźniej w następnym dniu roboczym po dacie Transakcji.

Sprzedający i Kupujący akceptują fakt, że (jedynie w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy mediów i świadczenia usług dla Nieruchomości po dacie Transakcji) wybrane media mogą być dostarczane do Nieruchomości lub usługi świadczone na podstawie umów o dostawę mediów i świadczenie usług dotyczących Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego przed datą Transakcji, niemniej taka sytuacja będzie miała charakter tymczasowy i wyjątkowy, ponieważ Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy w przedmiocie dostaw mediów i świadczenia usług dotyczących Nieruchomości w tym zakresie z mocą od następnego dnia po Transakcji.

Wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym w zakresie utrzymania, napraw oraz dostawy wszelkiego rodzaju mediów do dnia Transakcji będą ponoszone wyłącznie przez Sprzedającego, natomiast od dnia Transakcji Kupujący będzie podmiotem zobowiązanym do ponoszenia przedmiotowych kosztów.

Kupujący zwróci Sprzedającemu koszty korzystania z usług dostawy mediów, konserwacji i napraw (Sprzedający obciąży Kupującego kosztami świadczenia takich usług) w zakresie, w jakim Kupujący będzie beneficjentem tych usług.

Sprzedający zapłaci opłatę za użytkowanie wieczyste (dalej: „RPU”) Działek za cały 2019 rok, ale Kupujący zwróci Sprzedającemu część opłaty za RPU należnej za część 2019 roku po dniu Transakcji. Dodatkowo z uwagi na postępowanie wszczęte na wniosek Sprzedającego z dnia 20 grudnia 2018 roku o ustalenie, że aktualizacja opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego jest nieuzasadniona lub ewentualnie jest uzasadniona w innej wysokości, Zainteresowani postanowili, że jeśli po zakończeniu wyżej wymienionego postępowania (albo w wyniku prawomocnego orzeczenia sądu albo wcześniej, ponieważ Kupujący postanowi nie odwoływać się od decyzji organów administracyjnych lub cofnąć złożony wniosek w postępowaniu administracyjnym/cofnąć pozew wniesiony w postępowaniu sądowym itp.).

Zainteresowani będą odpowiedzialni za różnicę między aktualną kwotą opłaty z tytułu RPU, a ostatecznie wiążącą kwotą opłaty z tytułu RPU obowiązującą w 2019 roku (dalej: „Różnica”) zgodnie z następującymi zasadami: (i) Sprzedający poniesie odpowiedzialność za część Różnicy przypadającą na okres od 1 stycznia 2019 roku do dnia bezpośrednio poprzedzającego Datę Transakcji, (ii) Kupujący poniesie odpowiedzialność za część Różnicy za okres od Daty Transakcji (włącznie) do dnia 31 grudnia 2019 roku.

Jak wskazano powyżej Sprzedający, w odpowiedzi na oświadczenie o wypowiedzenie opłaty z tytułu RPU za Działki z dnia 22 listopada 2018 roku złożył wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego jest nieuzasadniona lub ewentualnie jest uzasadniona w innej wysokości. Zainteresowani spodziewają się, że postępowanie będzie kontynuowane po Transakcji. W związku z powyższym w treści przedwstępnej umowy sprzedaży Zainteresowani postanowili, że Kupujący dołoży wszelkich starań, aby przystąpić do wspomnianego postępowania i jeśli to możliwe, zastąpić Sprzedającego w tym postępowaniu.

Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Kupującym.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ponadto, w wewnętrznych ewidencjach prowadzonych przez Sprzedającego dla potrzeb podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych nadawane są kody/wymiary podatkowe dla każdej nieruchomości Sprzedającego położonej w Polsce, w tym również dla Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji).

Koszty wspólne dla wszystkich nieruchomości Sprzedającego w Polsce alokowane są do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych. Niniejszy sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie potrzebom wewnętrznym Sprzedającego (dla celów wewnętrznego raportowania).

W odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych.

W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Kupujący zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

W skład przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły aktywa (poza opisanymi powyżej), zobowiązania, umowy (poza umowami najmu, w odniesieniu do których konieczne będzie przeniesienie wszystkich praw i obowiązków Sprzedającego na Kupującego), dokumenty lub prawa związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Zainteresowanych jako przedmiot Transakcji), a także prawa i obowiązki niezwiązane z Nieruchomością w szczególności:

1.  zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością, w taki sposób, że obciążają każdoczesnego użytkownika wieczystego Działek lub właściciela Budynku lub Budowli i Urządzeń Budowlanych,
2.  wierzytelności Sprzedającego inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych,
3.  rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego),
4.  należności inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub pieniądze na rachunkach bankowych,
5.  umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług rachunkowych,
6.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości,
7.  umowy związane z finansowaniem Nieruchomości (Sprzedający nie ma obecnie zawartej umowy o finansowanie Nieruchomości),
8.  umowy związane z zarządzaniem aktywami (ang. asset managment), umowy zarządzania nieruchomością (ang. property management), w tym umowa zarządzania Budynkiem (obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, przygotowanie raportów o nieruchomości, nadzorowanie budżetu itp.), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (ang. facility management) i inne umowy o świadczenie usług,
9.  księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,
10.  firma (oznaczenie Sprzedającego),
11.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz wszelkie znaki towarowe związane z Nieruchomością, know-how, bazy danych klientów, strony internetowe należące do Sprzedającego,
12.  inne składniki majątkowe (oprócz Ruchomości).

Sprzedający i Kupujący planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r., jednakże nie wcześniej niż 17 kwietnia 2019 roku, chyba że Zainteresowani postanowią inaczej.

Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje przeprowadzenie szeregu zmian/prac związanych z modernizacją oraz zmianą koncepcji wykorzystania Budynku. W szczególności, będą to zmiany konieczne do utrzymania Budynku (Technical Capex) oraz prace podlegające na przemodelowaniu Budynku w celu podniesienia jego atrakcyjności dla użytkowników (Improvement Capex). Planowane prace obejmują m.in. przearanżowanie fasady, nową organizację terenu zewnętrznego oraz powierzchni wspólnych znajdujących się na parterze Budynku. Ponadto, część powierzchni zakwalifikowanych jako powierzchnia do najmu zostanie wyłączona z najmu. Po przebudowie, zmianach i modernizacji powierzchni Budynku, będzie on wykorzystywany do działalności Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem. Tym samym, zarówno Nieruchomość jak też wszystkie pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji oraz zobowiązania Sprzedającego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży zawartej w jej wykonaniu objęte będą ceną określoną w umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w szczególności Sprzedający w ramach ceny wykona (o ile takie prace nie zostaną wykonane przed datą Transakcji) prace odnawiające polegające na odmalowaniu pomieszczeń biurowych wynajętych najemcy P. Sp. z o.o. stosownie do aneksu nr 1 zawartego pomiędzy powyższym najemcą a Sprzedającym.

W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części ceny.

Sprzedający przeprowadzał w przeszłości transakcję sprzedaży analogiczną do Transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym. Wówczas na wniosek wspólny Sprzedającego oraz drugiej strony tej transakcji wydana została przez Ministra Finansów i Rozwoju interpretacja indywidualna z 3 listopada 2016 r. Zgodnie z treścią Interpretacji, cyt.:

„W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca i Sprzedający po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Tym samym w sytuacji wyboru przez Strony transakcji opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości, która będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.”

Ponadto w piśmie z dnia 28 marca 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  Na pytanie Organu o: „Wskazanie, które z naniesień tj. budynek i budowle podlegające sprzedaży znajdują się na działce nr 27, a które na działce nr 28?” Wnioskodawca odpowiedział: „Budynek położony jest na obu działkach. Na działce nr 27 znajdują się również: chodnik z płyt granitowych, chodnik z kostki brukowej, nawierzchnia betonowa, parking z kostki brukowej, szlaban, chodnik z płyt kamiennych, lampy, panele kompozytowe, kostka kamienna, tablice informacyjne. Na działce nr 28 znajdują się również: kostka brukowa oraz nawierzchnia betonowa.”
2.  Na pytanie Organu o: „Wskazanie, które z naniesień objętych transakcją sprzedaży tj. chodnik z płyt granitowych, chodnik z kostki brukowej, nawierzchnia betonowa, parking z kostki brukowej, szlaban, chodnik z płyt kamiennych, lampy, panele kompozytowe, kostka kamienna, tablice informacyjne stanowią budowle w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm)?” Wnioskodawca odpowiedział: „W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z definicją „budowli” zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm), żadne z naniesień objętych transakcją sprzedaży nie stanowi budowli. Naniesienia stanowią jednakże budowle w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (rozdział 2 - Podatek od nieruchomości), stąd zostały tak zdefiniowane we Wniosku.”
3.  Na pytanie Organu: „Jeśli wśród wymienionych we wniosku naniesień znajdują się budowle w myśl ww. ustawy prawo budowlane proszę o wskazanie następujących informacji dla budowli objętych transakcją sprzedaży:
    1.  Czy poniesiono nakłady na ulepszenie budowli, przeznaczonych do sprzedaży a jeśli tak, to czy przekroczyły one 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? (Proszę o podanie informacji dla każdej z budowli oddzielnie).
    2.  Czy Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony dotyczący wydatków poniesionych na ww. ulepszenia?
    3.  Czy nakłady ponoszone na każdą z budowli przekraczające 30% ich wartości początkowej mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia?
    4.  Kiedy poniesiono ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów oraz należy wskazać sposób wykorzystania danej budowli po poniesionych ww. nakładach? (Proszę o podanie daty dla każdej z budowli oddzielnie jeśli są to różne daty).
    5.  Czy w przypadku ponoszenia wydatków na ulepszenia budowli wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej, budowla w stanie ulepszonym była oddana do użytkowania? Należy wskazać do jakiej działalności była ona wykorzystywana i w jakim okresie tj. czy była wykorzystywana do działalności opodatkowanej czy zwolnionej lub np. oddana w odpłatny najem lub dzierżawę? (Proszę o podanie dat tego wykorzystywania).” Wnioskodawca odpowiedział: „W odpowiedzi na pytanie nr 3 pkt a-e Wnioskodawca wskazuje, w odniesieniu do każdego ze wskazanych w pytaniu nr 2 naniesień indywidualnie:
        
        *   w opinii Wnioskodawcy żadne z naniesień wymienionych we wniosku nie stanowi budowli w myśl ustawy Prawo budowlane;
        *   niezależnie od klasyfikacji naniesień w świetle ustawy Prawo budowlane.
        
        Wnioskodawca wskazuje, że:
        1.  żadne z naniesień nie podlegało ulepszeniom, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego naniesienia;
        2.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nabycia lub wybudowania każdego z naniesień i podatek ten został przez Wnioskodawcę odliczony;
        3.  żadne z naniesień nie podlegało ulepszeniom, które jednocześnie mogłyby stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia;
        4.  ponieważ żadne z naniesień nie podlegało ulepszeniom, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego naniesienia to nie jest możliwe wskazanie kiedy takie ulepszenia były poniesione, każde z naniesień było lub jest wykorzystywane w ramach działalności Wnioskodawcy tj. prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego opodatkowanej VAT;
        5.  ponieważ żadne z naniesień nie podlegało ulepszeniom, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego naniesienia to nie jest możliwe wskazanie, kiedy po takich ulepszeniach dane naniesienie zostało oddane do użytkowania, każde z naniesień było lub jest wykorzystywane w ramach działalności Wnioskodawcy tj. prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego opodatkowanej VAT.”
4.  Na pytanie Organu: „Czy po poniesionych nakładach na budynek cała jego powierzchnia była oddana w najem i w jakich okresach, lub do jakich innych czynności (działalności) była wykorzystywana?” Wnioskodawca odpowiedział: „Budynek (poszczególne biura/lokale w nim się znajdujące) był w przeszłości i jest nadal wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym na rzecz osób trzecich. Nakłady ponoszone na ulepszenia miały na celu głównie przygotowanie powierzchni wspólnych Budynku z uwzględnieniem oczekiwań nowych najemców oraz dostosowanie powierzchni pod wynajem dla celów biurowych (najemcy poszczególnych powierzchni biurowych opłacają koszty utrzymania tych wspólnych powierzchni - koszty ich utrzymania ponoszą najemcy wspólnie). Po zakończonych projektach modernizacyjnych powierzchnie Budynku były od razu przeznaczone na cele wynajmu o charakterze komercyjnym.”
5.  Na pytanie Organu: „Czy Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o te składniki, czy też koniecznym będzie dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. W szczególności, wyłączenie z Przedmiotu Transakcji elementów wskazanych na s. 14 Wniosku powoduje, że Nabywca na sam moment Transakcji nie będzie posiadał niezbędnych elementów do prowadzenia, czy kontynowania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki te stanowią co do zasady elementy, które będą od Kupującego wymagały zaangażowania, nabycia lub podjęcia dodatkowych działań, aby Kupujący uzyskał zdolność do prowadzenia działalności z zakresu najmu komercyjnego. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania aktywami (asset management), zarządzania nieruchomością (property management) oraz bieżącej obsługi nieruchomości (facility management). Dodatkowo, Kupujący będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż nie uzyska do nich dostępu w ramach Transakcji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w treści Wniosku, w którym na str. 15 został zawarty następujący fragment: „(\`(...)\`) przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.”
6.  Na pytanie Organu: „Czy w oparciu o majątek pozostały po dokonaniu objętego wnioskiem przedmiotu transakcji Wnioskodawca będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca jest właścicielem również innej nieruchomości o charakterze biurowym w Polsce, którą wynajmuje. Oznacza to, że działalność polegająca na wynajmie nieruchomości i ewentualnie ich późniejszej odsprzedaży nie była/nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę wyłącznie przy pomocy przedmiotu Transakcji. Wnioskodawca będzie miał możliwość prowadzania działalności gospodarczej w oparciu o pozostały majątek (inna nieruchomość Wnioskodawcy położona w Polsce) po dokonaniu Transakcji.
7.  Na pytanie Organu: „Czy będący przedmiotem wniosku przedmiot transakcji będzie:
    1.  wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?” Wnioskodawca odpowiedział: „O braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Ani wewnętrzne ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT oraz CIT, gdzie nadawane są kody/wymiary podatkowe dla każdej nieruchomości Sprzedającego położonej w Polsce, ani też prowadzona przez Sprzedającego alokacja kosztów wspólnych do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych, nie powinny zostać uznane za element świadczący o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości. Zaprezentowany sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie ewentualnym potrzebom wewnętrznym Sprzedającego na cele wewnętrznego raportowania.”
    2.  Na pytanie Organu „Czy będący przedmiotem wniosku przedmiot transakcji będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?” Wnioskodawca odpowiedział: „W skład przedmiotu transakcji nie będą wchodziły pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:
        *   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (tj. czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji, które staną się należne do dnia Transakcji;
        *   rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego),
        *   należności inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub pieniądze na rachunkach bankowych,
        *   umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług rachunkowych,
        *   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,
        *   umowy związane z finansowaniem Nieruchomości (Sprzedający nie ma obecnie zawartej umowy o finansowanie Nieruchomości),
        *   umowy związane z zarządzaniem aktywami (ang. asset managment), umowy zarządzania nieruchomością (ang. property management), w tym umowa zarządzania Budynkiem (obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, przygotowanie raportów o nieruchomości, nadzorowanie budżetu itp.), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (ang. facility management) i inne umowy o świadczenie usług,
        *   firma (oznaczenie Sprzedającego),
        *   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego wszelkie znaki towarowe związane z Nieruchomością know-how, bazy danych klientów, strony internetowe należące do Sprzedającego.

Działalność Sprzedającego polega na lokowaniu środków pieniężnych zgromadzonych przez fundusz inwestycyjny, w tym w szczególności w inwestycje nieruchomościowe. Celem prowadzonej przez Sprzedającego działalności na rzecz funduszu jest nabywanie inwestycji (głównie nieruchomości) pozwalających na wypracowanie zysków dla uczestników funduszu. W zależności od okoliczności i warunków rynkowych, fundusz czerpie pożytki z wynajmu posiadanych nieruchomości i/lub ich późniejszej odsprzedaży. W konsekwencji, poszczególne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego (w tym w szczególności Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji) stanowią elementy służące prowadzeniu działalności gospodarczej. Sprzedający wykorzystuje posiadane nieruchomości na zasadach podobnych, jak w przypadku dewelopera mieszkaniowego - z tym, że zamiast zbywania poszczególnych lokali dokonuje zbyć budynków.

Sprzedający jest właścicielem również innej nieruchomości w Polsce, z której pobiera pożytki. Oznacza to, że działalność polegająca na wynajmie nieruchomości i ewentualnie ich późniejszej odsprzedaży nie była/nie jest prowadzona przez Sprzedającego wyłącznie przy pomocy przedmiotu Transakcji. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, skoro takie same funkcje gospodarcze (czerpanie przychodów w postaci pożytków) były realizowane przez Sprzedającego również przy użyciu innych składników majątku (innych nieruchomości). Nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% (jednocześnie nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT) jako dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia?
3.  Czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 - Transakcja będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Transakcji, to Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%?
4.  Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% (niezależnie czy dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - jeżeli Zainteresowani oświadczą, że wybierają opodatkowanie Transakcji) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%, jako że dostawa przedmiotu Transakcji zostanie dokonana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Transakcji, to Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% (niezależnie czy dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - jeżeli Zainteresowani oświadczą, że wybierają opodatkowanie Transakcji) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Ad. 1.

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU).

Przepisów VATU nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 VATU).

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 VATU, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji.

Z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za przedsiębiorstwo

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

1.  własność nieruchomości Sprzedającego innych niż Nieruchomość objęta Transakcją (w tym w szczególności innej nieruchomości położonej, w Polsce z której Sprzedający pobiera pożytki);
2.  wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (tj. czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji, które staną się należne do dnia Transakcji;
3.  rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego),
4.  należności inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub pieniądze na rachunkach bankowych,
5.  umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy świadczenia usług rachunkowych,
6.  księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności, funkcjonowaniem Sprzedającego,
7.  umowy związane z finansowaniem Nieruchomości (Sprzedający nie ma obecnie zawartej umowy o finansowanie Nieruchomości),
8.  umowy związane z zarządzaniem aktywami (ang. asset managment), umowy zarządzania nieruchomością (ang. property management), w tym umowa zarządzania Budynkiem (obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, przygotowanie raportów o nieruchomości, nadzorowanie budżetu itp.), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (ang. facility management) i inne umowy o świadczenie usług,
9.  firma (oznaczenie Sprzedającego),
10.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego wszelkie znaki towarowe związane z Nieruchomością know-how, bazy danych klientów, strony internetowe należące do Sprzedającego.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (nr IPPP1/443-698/13-2/PR), interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (nr IPPP3/443-1221/12-2/KT), czy interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (nr IPPP2/443-1104/12-4/BH).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.”

Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3209/17: „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.”

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że „zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne - istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. \[\`(...)\`\] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne - wiem jak - (know-how), które w sposób gospodarczo udatny (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli.” (M. Bednarek, Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych – spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu, Studia Prawnicze 3/2009, str. 54-55).

Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za ZCP.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e VATU. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.” (A. Bartosiewicz, VAT, Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70).

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (Zob. T. Michalik, VAT, Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69). Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach VATU kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.”

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Kupującego od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy VATU nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. (http://sjn.pwn.pl/sjp/zespol;2545568.html, stan na dzień 25 stycznia 2019 r.).

Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e VATU, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Na zobowiązania, jako niezbędny element ZCP wskazują również organy podatkowe. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Przy czym w art. 2 pkt 27e VATU mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e VATU jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych).

W ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP). W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym: umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), konserwacji i napraw itp., co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu.

Ponadto, w skład Transakcji nie wejdą m.in. umowy zarządzania nieruchomościami (ang. property management), w tym umowa zarządzania Budynkiem (obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, przygotowanie raportów o nieruchomości, nadzorowanie budżetu itp.). Umowa ta jest kluczowa dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Kwestia wstąpienia przez Kupującego w stosunki najmu jest konsekwencją nabycia Budynku, w którym zlokalizowane są przedmioty najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy, może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Kupującego praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia.” (Tak, J. Jezioro \[w:\] E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny, komentarz do art. 678, System Informacji Podatkowej Legalis).

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e VATU jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcę z mocy prawa, czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie ZCP powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Odnosząc wskazane wyżej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego do przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako oddział, zakład, dział, wydział, oddzielna jednostka organizacyjna itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takie jak statut czy regulamin.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych.

Ani wewnętrzne ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT oraz CIT, gdzie nadawane są kody/wymiary podatkowe dla każdej nieruchomości Sprzedającego położonej w Polsce, ani też prowadzona przez Sprzedającego alokacja kosztów wspólnych do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych, nie powinny zostać uznane za element świadczący o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości. Zaprezentowany sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie ewentualnym potrzebom wewnętrznym Sprzedającego na cele wewnętrznego raportowania.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Zainteresowanych, wprowadzenie przez ustawodawcę do definicji legalnej ZCP kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedmiotu planowanej Transakcji, o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego działalność Sprzedającego zasadniczo polega na lokowaniu środków pieniężnych zgromadzonych przez fundusz inwestycyjny, w tym w szczególności w inwestycje nieruchomościowe. Celem prowadzonej przez Sprzedającego działalności na rzecz funduszu jest nabywanie inwestycji (głównie nieruchomości) pozwalających na wypracowanie zysków dla uczestników funduszu. W zależności od okoliczności i warunków rynkowych, fundusz czerpie pożytki z wynajmu posiadanych nieruchomości i/lub ich późniejszej odsprzedaży. W konsekwencji, poszczególne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego (w tym w szczególności Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji) nie powinny zostać uznane za wyodrębnione części przedsiębiorstwa Sprzedającego służące do realizacji samodzielnych celów, a jedynie środki wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności. Dla lepszego zobrazowania swojego stanowiska Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie Sprzedający wykorzystuje posiadane nieruchomości na zasadach podobnych, jak w przypadku dewelopera mieszkaniowego - dla którego poszczególne lokale stanowią jedynie „towary”, a nie jego przedsiębiorstwo czy też ZCP. Tak, jak poszczególne lokale nie stanowią przedsiębiorstwa lub ZCP dewelopera, tak samo Budynek nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający jest właścicielem również innej nieruchomości w Polsce, z której pobiera pożytki. Oznacza to, że działalność polegająca na wynajmie nieruchomości i ewentualnie ich późniejszej odsprzedaży nie była/nie jest prowadzona przez Sprzedającego wyłącznie przy pomocy przedmiotu Transakcji. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, skoro takie same funkcje gospodarcze (czerpanie przychodów w postaci pożytków) były realizowane przez Sprzedającego również przy użyciu innych składników majątku (innych nieruchomości). Nie zostanie zatem w tym przypadku zachowane najbardziej istotne kryterium wyodrębnienia.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

W ocenie Zainteresowanych, w tym miejscu należy poddać analizie zdolność przedmiotu Transakcji do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno (oderwana) część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str.70).

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Kupujący nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób tożsamy do prowadzonej przez Sprzedającego. Kupujący planuje bowiem przeprowadzenie szeregu zmian/prac związanych z modernizacją oraz zmianą koncepcji wykorzystania Budynku. W szczególności, będą to zmiany konieczne do utrzymania Budynku (Technical Capex) oraz prace podlegające na przemodelowaniu Budynku w celu odniesienia jego atrakcyjności dla użytkowników (Improvement Capex). Planowane prace obejmują m.in. przearanżowanie fasady, nową organizację terenu zewnętrznego oraz powierzchni wspólnych na znajdujących się na parterze Budynku. Ponadto, część powierzchni zakwalifikowanych jako powierzchnia do najmu zostanie wyłączona z najmu - będzie wykorzystywana do własnej działalności Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pomimo, że Kupujący nadal będzie część powierzchni przeznaczał do najmu, Zainteresowani wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie nieruchomości. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno-administracyjnego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a które - w ocenie Zainteresowanych - determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), konserwacji i napraw itp. co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu.

W skład Transakcji nie wejdą umowy zarządzania aktywami (ang. asset managment), zarządzania nieruchomościami (ang. property management), w tym umowa zarządzania Budynkiem (obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, przygotowanie raportów o nieruchomości, nadzorowanie budżetu itp.). Umowa ta jest kluczowa dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Dlatego, w zakresie wynajmowania części Nieruchomości przez Kupującego musi on dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. W szczególności, trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego, lecz zostaną rozwiązane za porozumieniem stron albo wypowiedziane przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu (lub najpóźniej 1 miesiąc po Transakcji w sytuacji wyjątkowej). Kupujący musi więc we własnym zakresie (poprzez „odkupienie” takich usług od zewnętrznych usługodawców) zapewnić dostawę określonych usług do Nieruchomości, a także usług w zakresie zarządzania Budynkiem (property management).

Tym samym, to w gestii Kupującego leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Budynek mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK, cyt.: „Intencją Spółki jest przeniesienie na nabywcę prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek), prawa własności nieruchomości budynkowej, prawa do używania nazwy Budynku, praw wynikających z zawartych umów najmu, prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych - w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np. zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy); wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem - głównie dokumentacji techniczno-budowlanej. Planowana umowa sprzedaży nie będzie jednak obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności; innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku), pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę); praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej; praw i obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy parkingu - w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej), innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków; ksiąg rachunkowych Spółki, innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Budynkiem.

Spółka wskazała także, że kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że planowa Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła także zbycia przedsiębiorstwa - przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący pod dokonaniu Transakcji.

Ponadto Zainteresowani zaznaczają, że w myśl objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („dalej: „Objaśnienia”), przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 VATU czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, żadne z powyższych elementów nie będą przeniesione w ramach planowanej Transakcji.

Zainteresowani wskazują także, że po dokonaniu Transakcji Nabywca nie zamierza kontynuować prowadzenia działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. W pierwszej kolejności wynika to z faktu planowanych przez Nabywcę prac modernizacyjnych podlegających na przemodelowaniu Budynku w celu podniesienia jego atrakcyjności dla użytkowników.

Dodatkowo w Objaśnieniach wskazuje się, że za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Zgodnie z Objaśnieniami, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Zainteresowani wskazują, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w skład przedmiotu Transakcji nie wejdą m.in. umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem aktywami, zarządzaniem nieruchomością, technicznym zarządzaniem Nieruchomością (eng. facility management) obiektem i inne umowy o świadczenie usług w tym umowa zarządzania Budynkiem (obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, przygotowanie raportów o nieruchomości, nadzorowanie budżetu itp.).

Tym samym, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabytą od Zbywcy Nieruchomość będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę wyłącznie dzięki dodatkowemu zaangażowaniu składników Nabywcy - w celu realizacji inwestycji konieczne będzie przede wszystkim zawarcie umów o zarządzanie aktywami, zarządzanie Budynkiem, ubezpieczenie, umowy z wykonawcami prac budowlanych w kontekście planowanej modernizacji, zawarcie umowy na obsługę księgową, zaangażowanie własnych pracowników, doradców prawnych. Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnym do realizacji inwestycji - niemniej bez zaangażowania dodatkowych - wspomnianych w zdaniu poprzednim, aktywów (zawarciu umów itp.) Nabywca nie ma możliwości rozpoczęcia prac inwestycyjnych, a w konsekwencji prowadzenia dalszej działalności. Nabywca pozyska także we własnym zakresie finansowanie konieczne dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w związku z Nieruchomością.

Podsumowując, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. W związku z tym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad. 2

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdzie m.in.:

Nieruchomość, w tym Budynek oraz prawo użytkowania wieczystego Działek, na których jest on posadowiony, a także naniesienia posadowione na Działkach stanowiące Budowle i Urządzenia Budowlane, drobne Ruchomości znajdujące się w Budynku.

Mając na uwadze powyższe, planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę Budynku oraz Budowli wraz z gruntem, na którym Budynek oraz Budowle się znajdują (planowana dostawa nie będzie dostawą gruntu niezabudowanego).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 VATU podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, aby uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania osobie trzeciej (nabywcy lub użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu lub do poniesienia wydatków na ulepszenie, które to wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (budowli lub ich części). Przy czym, kluczowym jest aby wydatki te ponoszone były na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz.1036 z późn. zm.) (dalej: CITU) cyt.:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Ponadto stosownie do art. 16g ust. 13 CITU, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Ponadto, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w określony sposób.

W świetle powyższych przepisów dopiero w momencie ujęcia wydatków na poczet wartości początkowej środka trwałego, kiedy to wydatki będą stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mogą one zostać uznane za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego.

Tym samym, dla oceny kiedy wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej należy sumować wydatki ujęte na wartości początkowej w rejestrze środków trwałych. Sumowanie wydatków powinno nastąpić aż do momentu gdy ich suma przekroczy 30% wartości początkowej - wówczas należy uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku - w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit b) VATU.

Do analogicznych wniosków w zakresie ustalania momentu pierwszego zasiedlenia (tj. momentu kiedy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku) można dojść kierując się wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz Warszawie wskazanymi w interpretacjach indywidualnych z 6 marca 2013 r. sygn. IBPP1/443-1214/12/ES oraz z 3 lutego 2016 r., IPPP1/4512-1191/15-2/JL, cyt.:

„Jak wskazała Spółka, przedmiotowy Budynek był wielokrotnie ulepszany, a wielkość nakładów była znaczna. Wartość początkowa Budynku (w 1993 r.) wynosiła 436.375,33 zł. W celu stwierdzenia, czy w analizowanej sprawie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia po jego ulepszeniu należy ustalić, kiedy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, osiągnęły poziom co najmniej 30% wartości początkowej Budynku. Przy tym, jak słusznie wskazuje Spółka, ponoszone przez obecnego właściciela w danym roku wydatki na ulepszenie Budynku należy odnosić do jego wartości początkowej uwzględniającej kwoty na jego ulepszenie wydatkowane we wcześniejszych latach. Aktualizacja wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia następuje wówczas, gdy wartość ulepszeń przekroczy 30% poprzedniej wartości początkowej.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

Łączna wartość wydatków na Ulepszenie w latach 2005-2018 przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Wydatki te jednak były przez Sprzedającego ponoszone głównie w latach 2012-2016.

Przyjmując za datę poniesienia wydatków na Ulepszenie datę ich ujęcia w rejestrze środków trwałych jako wartość początkowa Budynku - wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, osiągnęły poziom co najmniej 30% wartości początkowej Budynku w 2018 r.

Tym samym w 2018 r. doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia Budynku po jego ulepszeniu. Sprzedający i Kupujący planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r., jednakże nie wcześniej niż 17 kwietnia 2019 roku, chyba że Zainteresowani postanowią inaczej.

Mając powyższe na uwadze planowana dostawa Nieruchomości: nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jednak będzie dokonywana w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli.

W związku z powyższym, dostawa Nieruchomości nie będzie spełniała warunków dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. W konsekwencji, dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Dostawa ta może jednak podlegać zwolnieniu z VAT, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w przepisach art. 43 ust. 10a VATU, cyt.:

„Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;”

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   W stosunku do Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jej nabycia i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył naliczony podatek VAT.

*   W latach 2005-2018 Sprzedający dokonywał prac rekonstrukcyjnych/modernizacyjnych Budynku. Prace te stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

*   Łączna wartość wydatków na Ulepszenie w latach 2005-2018 przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Wydatki te jednak były przez Sprzedającego ponoszone głównie w latach 2012-2016. Przy założeniu, że za datę poniesienia wydatków na Ulepszenie zostanie przyjęta data ich ujęcia w rejestrze środków trwałych jako wartość początkowa Budynku (data zakończenia inwestycji), wydatki na Ulepszenie Budynku przekroczą 30% jego wartości początkowej w 2018 r.

*   Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na Ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz wydatków na ulepszenia poszczególnych Budowli i Urządzeń Budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że planowana dostawa Budynku oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie spełniać również warunków zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU.

W konsekwencji, Transakcja będzie w całości opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b) VATU (jako dostawa dokonana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) wg stawki podstawowej.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek wchodzących w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na tych Działkach.

Ad. 3

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Transakcja będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Transakcji, to Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

Łączna wartość wydatków na Ulepszenie w latach 2005-2018 przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Wydatki na Ulepszenie były jednak przez Sprzedającego ponoszone głównie w latach 2012 2016.

Przyjmując za datę poniesienia wydatków na Ulepszenie datę faktycznego poniesienia danego wydatku - wydatki poniesione na ulepszenie osiągnęły poziom co najmniej 30% wartości początkowej Budynku przed 2017 r.

Sprzedający i Kupujący planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r., jednakże nie wcześniej niż 17 kwietnia 2019 roku, chyba że Zainteresowani postanowią inaczej.

Zakładając, że prawidłowym podejściem jest sumowanie wydatków w momencie ich faktycznego poniesienia (a nie w momencie ujęcia wydatków na wartości początkowej w rejestrze środków trwałych), należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło przed 2017 r., kiedy to wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku.

W świetle powyższego, planowana dostawa Budynku oraz Budowli:

*   nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

*   będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli.

W związku z powyższym, planowana dostawa Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Podatnicy mogą w myśl art. 43 ust. 10 VATU zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnymi,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT,

*   w przypadku, gdy taka dostawa jest dokonywanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi - istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 VATU.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, uprawnieni będą do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania dostawy Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Zainteresowani chcieliby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Budynku oraz Budowli, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU nie miałoby zastosowania, jako że zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Mając na uwadze, że Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w analizowanym przypadku nie zaistniały również przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU.

Tym samym, w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wyboru przez Sprzedającego i Kupującego opodatkowania dostawy Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 VATU - dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek wchodzących w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na tych Działkach.

Wniosek:

Transakcja będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Transakcji, to Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, VATU przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu dotyczące powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz przejmie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane (w tym Zobowiązania i Kaucje).

*   Kupujący nie wypowie żadnej istniejącej umowy najmu na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego na moment Transakcji.

*   Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje przeprowadzenie szeregu zmian/prac związanych z modernizacją oraz zmianą koncepcji wykorzystania Budynku (podniesienia atrakcyjności dla użytkowników oraz utrzymanie Budynku).

*   Ponadto, część powierzchni zakwalifikowanych jako powierzchnia do najmu zostanie wyłączona z najmu (co oznacza, że część będzie nadal wykorzystywana jako powierzchnia do najmu, który niewątpliwie stanowi czynność opodatkowaną VAT).

*   Po przebudowach/zmianach/modernizacjach pozostała część powierzchni Budynku będzie wykorzystywana do własnej działalności Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość, którą zamierza nabyć Kupujący, będzie przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu części powierzchni Budynku oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU określonym w art. 6 ust. 1 VATU.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości ze względu na dokonanie dostawy Nieruchomości przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b) VATU.

Nawet, gdyby uznać, że do Transakcji nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) VATU (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2) będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT ze względu wybór opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości przez Zainteresowanych - w przypadku gdy zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT ze względu na dokonanie dostawy Nieruchomości po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Wniosek:

Jako że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (albo jako dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości albo Zainteresowani skutecznie wybiorą opodatkowanie VAT Transakcji gdy zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku możliwości wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości opodatkowania w wysokości 23%, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia,

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością wyboru opodatkowania tej transakcji,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego w zakresie w jakim transakcja będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że A. GmbH z siedzibą w Niemczech jest spółką inwestycyjną zarządzającą krajowymi i europejskimi funduszami inwestycyjnymi (Sprzedający, Zbywca).

Sprzedający posiada obecnie w Polsce 2 nieruchomości. Nieruchomości te są przez Sprzedającego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w ich skład.

Na nieruchomość przeznaczoną do sprzedaży składają się w szczególności:

*   Prawo użytkowania wieczystego działek o numerze ewidencyjnym 27 oraz 28 o łącznej powierzchni 4.154,00 m2, (dalej: „Działki”), objęte księgą wieczystą,

*   Budynek (opisany w rejestrze budynków jako budynek biurowy) posiadający 6 pięter naziemnych oraz jeden poziom podziemny, znajdujący się na Działkach, stanowiący odrębny od Działek przedmiot własności o powierzchni zabudowy równej 2.691 m2 - przeznaczony do celów mieszkalnych i komercyjnych (Budynek), Budynek położony jest na obu działkach;

*   Naniesienia posadowione na Działkach w tym m.in. chodnik z płyt granitowych, chodnik z kostki brukowej, nawierzchnia betonowa, parking z kostki brukowej, szlaban, chodnik z płyt kamiennych, lampy, panele kompozytowe, kostka kamienna, tablice informacyjne, ławki, kosze oraz urządzenia budowlane, w tym m.in. wyrzutnie powietrza, system TV przemysłowej, centrum sterowania systemem zabezpieczeń, system TV dozorowej, będące własnością Sprzedającego (dalej: „Budowle i Urządzenia Budowlane”),

\- dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działek oraz prawo własności Budynku, Budowli i Urządzeń Budowlanych składających się na Nieruchomość w dniu 11 stycznia 2005 r. w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej (22%).

W skład Nieruchomości wchodzi jeden lokal o charakterze mieszkalnym, który jednak nie jest wyodrębniony prawnie (nie ma osobnej księgi wieczystej) i nigdy nie był przedmiotem odrębnego najmu (dalej: „Lokal”).

W stosunku do nabytego Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz wszystkich Budowli i Urządzeń Budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Sprzedający nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dla Nieruchomości oraz Nieruchomość nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedający zamierza sprzedać na rzecz spółki pod firmą B. sp. z o.o. (Kupujący lub Nabywca) w drodze umowy sprzedaży określone składniki majątkowe związane z Nieruchomością (Transakcja). Lokal nie stanowi odrębnego przedmiotu Transakcji i jest nabywany w ramach Transakcji. W związku z Transakcją, Strony zawarły w dniu 30 stycznia 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego.

W dalszej części Sprzedający oraz Kupujący dalej łącznie jako „Zainteresowani”.

Kupujący jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski, która zajmuje się m.in. realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu dokonania Transakcji.

Na moment dokonania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W skład przedmiotu Transakcji wejdzie w szczególności:

*   Nieruchomość,

*   prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), przy czym jeśli zgodnie z daną umową najmu okres najmu nie rozpocznie się przed datą Transakcji, wówczas prawa i obowiązki Sprzedającego z takiej umowy (umów) najmu zostaną przeniesione na Kupującego,

*   prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń umów najmu dostarczonych przez najemców (tj. gwarancje bankowe, gwarancje spółek macierzystych, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, w zakresie w jakim będzie to zgodne z obowiązującymi przepisami (chyba że przeniesienie nie będzie możliwe ze względu na brak zgody podmiotu trzeciego lub treść/charakter zabezpieczenia), (dalej: „Dokumenty Zabezpieczenia”),

*   kaucje pieniężne dostarczone przez określonych najemców jako zabezpieczenie wykonania obowiązków takich najemców z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Kaucje”),

*   prawo własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej przygotowanej przez spółkę pod firmą S. sp. o. o. w oparciu o umowę o usługi projektowe z dnia 15 czerwca 2012 roku, zmienioną aneksem nr 1 z dnia 26 lipca 2018 roku oraz umowę ramową dotyczącą usług projektowych z dnia 19 grudnia 2013 roku, zmienioną aneksem nr 1 z dnia 26 lipca 2018 roku,

*   przenaszalne prawa z gwarancji lub rękojmi z tytułu jakichkolwiek prac związanych z wykończeniem powierzchni najemców, także jakichkolwiek zabezpieczeń do tych praw przy jednoczesnym zobowiązaniu się Kupującego do zwrotu tych zabezpieczeń ich wystawcom - tylko jeśli w dacie transakcji będą przysługiwać Sprzedającemu,

*   drobne rzeczy ruchome związane z Nieruchomością, takie jak meble znajdujące się w recepcji lub komputery wykorzystywane do uruchamiania kluczowego oprogramowania dla budynku, stojaki rowerowe (dalej: „Ruchomości”).

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego, w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającego w odniesieniu do powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz jak wskazano powyżej, przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przenaszalnych Dokumentów Zabezpieczenia i Kaucji, w tym zobowiązanie do zwrotu Dokumentów Zabezpieczenia ich wystawcom na warunkach określonych w danej umowie najmu oraz zobowiązanie do zwrotu przekazanych Kaucji (wyłącznie do wysokości kwoty przekazanej Kupującemu przez Sprzedającego) najemcom zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu.

Kupujący zobowiąże się względem Sprzedającego, że po Transakcji nie wypowie żadnej umowy najmu na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Sprzedający przekaże Kupującemu:

*   oryginały wszystkich umów najmu, protokołów odbioru (jeżeli zostały sporządzone przez Sprzedającego i Najemcę), kopie polis ubezpieczeniowych Najemców oraz oryginały Dokumentów Zabezpieczenia,

*   całą znajdującą się w posiadaniu Sprzedającego dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości, w tym podpisane oryginały wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, książkę obiektu budowlanego prowadzoną dla Budynku, wszystkie karty dostępowe znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, kody do Systemu Zarządzania Budynkiem (jeśli dotyczy) oraz świadectwo charakterystyki energetycznej dla Budynku,

*   oryginały dokumentacji powykonawczej Budynku znajdującej się w posiadaniu Sprzedającego.

W okresie rozpoczynającym się od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży (tj. 30 stycznia 2019 roku) do daty Transakcji lub daty odstąpienia przez daną Stronę od przedwstępnej umowy sprzedaży (dalej: „Okres Przejściowy”), Sprzedający zobowiązał się, między innymi, do:

*   niezawierania nowych umów najmu bez pisemnej zgody Kupującego;

*   nierozwiązywania ani zmiany jakiejkolwiek umowy najmu lub Dokumentu Zabezpieczeń lub Kaucji bez uprzedniej zgody Kupującego udzielonej na piśmie.

Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT. W odniesieniu do umów o dostawę mediów i świadczenie usług dotyczących Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego, Sprzedający planuje ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów najpóźniej w następnym dniu roboczym po dacie Transakcji.

Sprzedający i Kupujący akceptują fakt, że (jedynie w celu zapewnienia nieprzerwanej dostawy mediów i świadczenia usług dla Nieruchomości po dacie Transakcji) wybrane media mogą być dostarczane do Nieruchomości lub usługi świadczone na podstawie umów o dostawę mediów i świadczenie usług dotyczących Nieruchomości zawartych przez Sprzedającego przed datą Transakcji, niemniej taka sytuacja będzie miała charakter tymczasowy i wyjątkowy, ponieważ Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy w przedmiocie dostaw mediów i świadczenia usług dotyczących Nieruchomości w tym zakresie z mocą od następnego dnia po Transakcji.

Wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym w zakresie utrzymania, napraw oraz dostawy wszelkiego rodzaju mediów do dnia Transakcji będą ponoszone wyłącznie przez Sprzedającego, natomiast od dnia Transakcji Kupujący będzie podmiotem zobowiązanym do ponoszenia przedmiotowych kosztów.

Kupujący zwróci Sprzedającemu koszty korzystania z usług dostawy mediów, konserwacji i napraw (Sprzedający obciąży Kupującego kosztami świadczenia takich usług) w zakresie, w jakim Kupujący będzie beneficjentem tych usług.

Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Kupującym.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Kupujący zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

W skład przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły aktywa (poza opisanymi powyżej), zobowiązania, umowy (poza umowami najmu, w odniesieniu do których konieczne będzie przeniesienie wszystkich praw i obowiązków Sprzedającego na Kupującego), dokumenty lub prawa związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Zainteresowanych jako przedmiot Transakcji), a także prawa i obowiązki niezwiązane z Nieruchomością w szczególności:

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością, w taki sposób, że obciążają każdoczesnego użytkownika wieczystego Działek lub właściciela Budynku lub Budowli i Urządzeń Budowlanych,

*   wierzytelności Sprzedającego inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego),

*   należności inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub pieniądze na rachunkach bankowych,

*   umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług rachunkowych,

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości,

*   umowy związane z finansowaniem Nieruchomości (Sprzedający nie ma obecnie zawartej umowy o finansowanie Nieruchomości),

*   umowy związane z zarządzaniem aktywami (ang. asset managment), umowy zarządzania nieruchomością (ang. property management), w tym umowa zarządzania Budynkiem (obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, przygotowanie raportów o nieruchomości, nadzorowanie budżetu itp.), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (ang. facility management) i inne umowy o świadczenie usług,

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,

*   firma (oznaczenie Sprzedającego),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz wszelkie znaki towarowe związane z Nieruchomością, know-how, bazy danych klientów, strony internetowe należące do Sprzedającego,

*   inne składniki majątkowe (oprócz Ruchomości);

Sprzedający i Kupujący planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r., jednakże nie wcześniej niż 17 kwietnia 2019 roku, chyba że Zainteresowani postanowią inaczej.

Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje przeprowadzenie szeregu zmian/prac związanych z modernizacją oraz zmianą koncepcji wykorzystania Budynku. W szczególności, będą to zmiany konieczne do utrzymania Budynku (Technical Capex) oraz prace podlegające na przemodelowaniu Budynku w celu podniesienia jego atrakcyjności dla użytkowników (Improvement Capex). Planowane prace obejmują m.in. przearanżowanie fasady, nową organizację terenu zewnętrznego oraz powierzchni wspólnych znajdujących się na parterze Budynku.

Ponadto, część powierzchni zakwalifikowanych jako powierzchnia do najmu zostanie wyłączona z najmu. Po przebudowie, zmianach i modernizacji powierzchni Budynku, będzie on wykorzystywany do działalności Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem. Tym samym, zarówno Nieruchomość jak też wszystkie pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji oraz zobowiązania Sprzedającego wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży zawartej w jej wykonaniu objęte będą ceną określoną w umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w szczególności Sprzedający w ramach ceny wykona (o ile takie prace nie zostaną wykonane przed datą Transakcji) prace odnawiające polegające na odmalowaniu pomieszczeń biurowych wynajętych najemcy P. sp. z o.o. stosownie do aneksu nr 1 zawartego pomiędzy powyższym najemcą a Sprzedającym.

W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części ceny.

Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. Nabywca na sam moment Transakcji nie będzie posiadał niezbędnych elementów do prowadzenia, czy kontynowania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki te stanowią co do zasady elementy, które będą od Kupującego wymagały zaangażowania, nabycia lub podjęcia dodatkowych działań, aby Kupujący uzyskał zdolność do prowadzenia działalności z zakresu najmu komercyjnego. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania aktywami, zarządzania nieruchomością oraz bieżącej obsługi nieruchomości.

Dodatkowo, Kupujący będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż nie uzyska do nich dostępu w ramach Transakcji. Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wnioskodawca jest właścicielem również innej nieruchomości o charakterze biurowym w Polsce, którą wynajmuje. Oznacza to, że działalność polegająca na wynajmie nieruchomości i ewentualnie ich późniejszej odsprzedaży nie była/nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę wyłącznie przy pomocy przedmiotu Transakcji. Wnioskodawca będzie miał możliwość prowadzania działalności gospodarczej w oparciu o pozostały majątek (inna nieruchomość Wnioskodawcy położona w Polsce) po dokonaniu Transakcji.

Przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony finansowo. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Ani wewnętrzne ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT oraz CIT, gdzie nadawane są kody/wymiary podatkowe, dla każdej nieruchomości Sprzedającego położonej w Polsce, ani też prowadzona przez Sprzedającego alokacja kosztów wspólnych do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych, nie powinny zostać uznane za element świadczący o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości. Zaprezentowany sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie ewentualnym potrzebom wewnętrznym Sprzedającego na cele wewnętrznego raportowania.

W skład przedmiotu transakcji nie będą wchodziły pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (tj. czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji, które staną się należne do dnia Transakcji;

*   rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją (rozliczenia z usługodawcami za okres przed Transakcją pozostaną w gestii Sprzedającego),

*   należności inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub pieniądze na rachunkach bankowych,

*   umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o świadczenie usług rachunkowych,

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,

*   umowy związane z finansowaniem Nieruchomości (Sprzedający nie ma obecnie zawartej umowy o finansowanie Nieruchomości),

*   umowy związane z zarządzaniem aktywami (ang. asset managment), umowy zarządzania nieruchomością (ang. property management), w tym umowa zarządzania Budynkiem (obejmująca m.in. bieżące zarządzanie obiektem, przygotowanie raportów o nieruchomości, nadzorowanie budżetu itp.), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (ang. facility management) i inne umowy o świadczenie usług,

*   firma (oznaczenie Sprzedającego),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego wszelkie znaki towarowe związane z Nieruchomością know-how, bazy danych klientów, strony internetowe należące do Sprzedającego.

Działalność polegająca na wynajmie nieruchomości i ewentualnie ich późniejszej odsprzedaży nie była/nie jest prowadzona przez Sprzedającego wyłącznie przy pomocy przedmiotu Transakcji. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku dokonana transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie głównie Nieruchomość (w skład, której wchodzą prawo użytkowania wieczystego działek nr 27 i nr 28, budynek oraz naniesienia posadowione na działkach) i nie będzie jej towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku.

Przedmiotu transakcji nie można uznać również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ponieważ wymienione w ramach opisu sprawy składniki majątkowe przeznaczone do sprzedaży, nie zostały wydzielone organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zatem przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przedmiot transakcji nie będzie także wyodrębniony finansowo na moment przeprowadzenia transakcji. W odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Jak wskazuje Wnioskodawca prowadzone są tylko wewnętrzne ewidencje dla potrzeb podatku VAT i CIT oraz alokacja kosztów wspólnych do poszczególnych nieruchomości według kluczy podziałowych, jednak taka ewidencja nie stanowi wyodrębnienia finansowego przedmiotu transakcji.

Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. Nabywca na sam moment Transakcji nie będzie posiadał niezbędnych elementów do prowadzenia, czy kontynowania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki te stanowią co do zasady elementy, które będą od Kupującego wymagały zaangażowania, nabycia lub podjęcia dodatkowych działań, aby Kupujący uzyskał zdolność do prowadzenia działalności z zakresu najmu komercyjnego. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania aktywami, zarządzania nieruchomością oraz bieżącej obsługi nieruchomości.

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, Kupujący będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż nie uzyska do nich dostępu w ramach Transakcji. Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający. Tym samym, przedmiot transakcji nie został wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przeznaczone do zbycia składniki majątkowe w ramach planowanej transakcji sprzedaży nie są wystarczające, aby prowadzić w oparciu o wyłącznie te składniki majątkowe przedsiębiorstwo, bez angażowania dodatkowych środków.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku Przedmiot Sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Sprzedaży nie stanowi składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, Przedmiot Sprzedaży nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione podstawowe warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% (jednocześnie nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT) jako dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika zatem, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiot transakcji sprzedaży w głównej mierze składa się z nieruchomości tj.:

1.  Prawa użytkowania wieczystego działek objętych księga wieczystą o numerach ewidencyjnych 27 oraz 28 o łącznej powierzchni 4.154,00 m2, (Działki),
2.  Budynku biurowego posiadającego 6 pięter naziemnych oraz jeden poziom podziemny, znajdującego się na Działkach, stanowiącego odrębny od Działek przedmiot własności o powierzchni zabudowy równej 2.691 m2 - przeznaczonego do celów mieszkalnych i komercyjnych (Budynek), Budynek położony jest na obu działkach;
3.  Naniesień posadowionych na Działkach w tym m.in. chodnika z płyt granitowych, chodnika z kostki brukowej, nawierzchni betonowej, parkingu z kostki brukowej, szlabanu, chodnika z płyt kamiennych, lampy, paneli kompozytowych, kostki kamiennej, tablic informacyjnych, ławek, koszy oraz urządzeń budowlanych, w tym m.in. wyrzutni powietrza, systemu TV przemysłowej, centrum sterowania systemu zabezpieczeń, systemu TV dozorowej, będących własnością Sprzedającego.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działek, prawo własności Budynku i pozostałych naniesień posadowionych na Działkach składających się na Nieruchomość w dniu 11 stycznia 2005 r. w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej (22%).

W stosunku do nabytego Budynku oraz pozostałych naniesień wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Budynek (poszczególne biura/lokale w nim się znajdujące) był w przeszłości i jest nadal wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym na rzecz osób trzecich.

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.

W latach 2005-2018 Sprzedający dokonywał prac rekonstrukcyjnych/modernizacyjnych Budynku. Prace te stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (Ulepszenie).

W 2018 r. zostały zakończone projekty modernizacyjne trwające od 2012 roku, mające na celu m.in. przygotowanie powierzchni wspólnych Budynku z uwzględnieniem oczekiwań nowych najemców. Prace te obejmowały m.in.:

*   prace budowlane m.in. wyburzenie starych ścian działowych, modernizacja korytarzy, sanitariaty, przygotowanie open space, modernizowanie lobby w Budynku, placu przed Budynkiem, zaplecza,

*   prace elektryczne m.in. nowe oprawy, gniazda, systemy IT,

*   prace elewacyjne m.in. malowanie Budynku, wymiana szyb.

Poza powyższymi pracami, ujęte jako wartość początkowa Budynku zostały również przeprowadzone prace modernizacyjne/restrukturyzacyjne powierzchni pod wynajem komercyjny, w tym m.in. dostosowanie powierzchni pod wynajem dla celów biurowych.

Łączna wartość wydatków na Ulepszenie w latach 2005-2018 przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Wydatki te jednak były przez Sprzedającego ponoszone głównie w latach 2012-2016. W zakresie daty poniesienia wydatków na Ulepszenie dla potrzeb kalkulacji 30% wartości początkowej Budynku przekroczenie tej wartości nastąpiło przed 2017 r. (jest to data faktycznego poniesienia wydatków na Ulepszenie ).

Suma wydatków na Ulepszenie w ostatnich dwóch latach, licząc do:

*   dnia złożenia niniejszego wniosku, oraz

*   dnia dokonania Transakcji,

\- nie przekroczy(ła) 30% wartości początkowej Budynku.

Nakłady ponoszone na ulepszenia miały na celu głównie przygotowanie powierzchni wspólnych Budynku z uwzględnieniem oczekiwań nowych najemców oraz dostosowanie powierzchni pod wynajem dla celów biurowych (najemcy poszczególnych powierzchni biurowych opłacają koszty utrzymania tych wspólnych powierzchni - koszty ich utrzymania ponoszą najemcy wspólnie). Po zakończonych projektach modernizacyjnych powierzchnie Budynku były od razu przeznaczone na cele wynajmu o charakterze komercyjnym.

Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na Ulepszenie Budynku i z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że żadne z pozostałych naniesień objętych transakcją sprzedaży nie stanowi budowli w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm). Żadne z tych pozostałych naniesień nie podlegało też ulepszeniom, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego naniesienia, żadne z naniesień nie podlegało ulepszeniom, które jednocześnie mogłyby stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Każde z naniesień było lub jest wykorzystywane w ramach działalności Wnioskodawcy tj. prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego opodatkowanej VAT.

Sprzedający i Kupujący planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r., jednakże nie wcześniej niż 17 kwietnia 2019 roku, chyba że Zainteresowani postanowią inaczej.

Jak już wskazano w przytoczonych przepisach w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia. Jeżeli od daty pierwszego zasiedlenia, budynku, budowli lub ich części minie okres przekraczający dwa lata do dnia ich dostawy, sprzedający będzie mógł zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku (budowli lub ich części) oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku (budowli lub ich części) na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym jednakowo traktuje się pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu danego obiektu (tj. budynku, budowli lub ich części), jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Zatem w zakresie daty ulepszenia (o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy) analizowanego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy przyjąć datę ich rzeczywistego poniesienia a nie datę ich ujawnienia (przyjęcia) w ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo i odnosząc je do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w zakresie budynku biurowego będącego przedmiotem transakcji doszło już do pierwszego zasiedlenia i od daty tego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji sprzedaży tego obiektu minęły już dwa lata.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy Sprzedający nabył budynek biurowy wraz z pozostałymi naniesieniami oraz prawem użytkowania wieczystego działek nr 27 i 28, na których budynek ten jest posadowiony w dniu 11 stycznia 2005 r. na podstawie umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, ponadto po nabyciu dokonano ulepszeń przedmiotowego budynku, które faktycznie miały miejsce przed 2017 r. i powierzchnie budynku były od razu przeznaczone na cele wynajmu o charakterze komercyjnym.

Z okoliczności sprawy wynika także, że Transakcja sprzedaży, w wyniku której dojdzie do dostawy budynku biurowego nastąpi najwcześniej w dniu 17 kwietnia 2019 r.

Zatem skoro jak wskazano powyżej przez pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie do użytkowaniu budynku po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, niewątpliwie planowana dostawa budynku biurowego w ramach transakcji sprzedaży zostanie dokona po pierwszym zasiedleniu i od daty tego zasiedlenia do daty dostawy minie okres przekraczający ponad dwa lata.

Zatem do dostawy budynku biurowego posadowionego na działkach o numerach 27 i 28 zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu tj. działek nr 27 i 28, na którym budynek biurowy przeznaczony do sprzedaży został posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało także zastosowanie do dostawy Naniesień posadowionych na Działkach w tym m.in. chodnika z płyt granitowych, chodnika z kostki brukowej, nawierzchni betonowej, parkingu z kostki brukowej, szlabanu, chodnika z płyt kamiennych, lampy, paneli kompozytowych, kostki kamiennej, tablic informacyjnych, ławek, koszy oraz urządzeń budowlanych. Jak wskazał Wnioskodawca żadne z tych naniesień objętych transakcją sprzedaży nie stanowi budowli w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Żadne z naniesień nie podlegało też ulepszeniom, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej danego naniesienia oraz żadne z ww. naniesień nie podlegało ulepszeniom, które jednocześnie mogłyby stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Każde z naniesień było lub jest wykorzystywane w ramach działalności Wnioskodawcy tj. do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego opodatkowanej VAT. Tym samym, pozostałe naniesienia znajdujące na nieruchomości będą opodatkowane na takich samych zasadach jak dostawa budynku biurowego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek i ww. naniesienia będące przedmiotem transakcji zostały posadowione.

Tym samym, do dostawy całej Nieruchomości stanowiącej przedmiot Transakcji sprzedaży (na którą składają się: prawo użytkowania wieczystego działek o numerach 27 i 28, budynek biurowy oraz pozostałe ww. naniesienia posadowione na tych działkach) Sprzedającemu będzie przysługiwać zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy ponadto wskazać, że w przypadku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a stosuje się wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Dodatkowo, ponieważ nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie spełniają przesłanek warunkujących zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na odliczenie podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu oraz wykorzystywaniu po nabyciu tych nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych, zwolnienie to także nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, że dostawa nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia i powinna być opodatkowana w stawce VAT wynoszącej 23%, ponieważ jak wykazano powyżej dostawa nieruchomości objętych wnioskiem będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 - Transakcja będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie Transakcji, to Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wykazano powyżej (odnośnie pytania nr 2 Zainteresowanego) przedmiot transakcji w zakresie dostawy nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy zarówno Sprzedający jak i Kupujący na moment dokonania transakcji dostawy nieruchomości, w tym budynku biurowego będącego przedmiotem transakcji sprzedaży będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

Zatem, w myśl powołanego art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku (lub jego części) pod ww. warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku biurowego są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania planowanej dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku biurowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% (niezależnie czy dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - jeżeli Zainteresowani oświadczą, że wybierają opodatkowanie Transakcji) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dostawy nieruchomości, które przeznaczone są do sprzedaży. Ponadto, Sprzedający i Kupujący rozważają możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie, w jakim Transakcja będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zakupione nieruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży będą wykorzystywane przez Kupującego do czynności opodatkowanych.

Zatem biorąc pod uwagę, że dostawa nieruchomości objętych transakcją sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych (m.in. najem komercyjny), będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników majątkowych. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.