Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-669/13-5/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; infrastruktura; korekta; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, sprostowanie w zakresie liczby zdarzeń przyszłych oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R). Urząd Miasta i Gminy (dalej jako: „Urząd”) nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. Gmina w tym zakresie zrealizowała m.in. 2 projekty dofinansowane ze źródeł zewnętrznych:

*   Kompleksowy system wodno-ściekowy gminy wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości P. (dalej: „Kompleksowy system wod-kan”). W ramach tej inwestycji powstało kilka środków trwałych, tj. sieci wodociągowe, sieć wodociągowa z przyłączami, sieć kanalizacji sanitarnej z przykanalikami, przepompownia ścieków surowych;

*   System wodociągowy „…” - studnia głębinowa (dalej: „Studnia głębinowa”). W wyniku tej inwestycji powstał jeden środek trwały, tj. ujęcie wody (studnia głębinowa).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej łącznie określane jako: „Infrastruktura” lub „Mienie”) były realizowane przez Gminę w latach 2008-2012 i były finansowane ze środków Gminy, a także z środków pochodzących z Unii Europejskiej (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich otrzymanej na podstawie umowy z Samorządem Województwa). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

W skład powyższej Infrastruktury wchodzą następujące elementy:

1.  Sieć wodociągowa z przyłączami B. i M.;
2.  Sieć wodociągowa z przyłączami B., P., J., N.;
3.  Przepompownia ścieków surowych - przebudowa Oczyszczalni ścieków w P.;
4.  Oczyszczalnia ścieków w P. - modernizacja;
5.  Sieć kanalizacji sanitarnej z przepompowniami i przykanalikami w P., ul. M., P., Z.;
6.  Sieć wodociągowa z przyłączami we wsi S.i;
7.  System wodociągowy „…” (studnia głębinowa).

Infrastruktura została po wybudowaniu udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”). Przekazanie Infrastruktury do Zakładu z zasady miało charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umowy dotyczącej np. użytkowania). W przypadku Kompleksowego systemu wod-kan do przekazania doszło w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego) oraz na podstawie zarządzenia Burmistrza w sprawie powierzenia Zakładowi w administrowanie mienia komunalnego stanowiącego własność Gminy. Z kolei Studnia głębinowa, choć budowa jej została zakończona, nigdy nie została przekazana do Zakładu i była środkiem trwałym wykazywanym księgowo przez Gminę. Przedmiotowy środek trwały po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany bezumownie przez Zakład. Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Gminy.

Zakład wykorzystywał przekazaną Infrastrukturę do wykonywania usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy (tj. do czynności opodatkowanych VAT).

W dniu 30 kwietnia 2013 r. Zakład uległ przekształceniu w spółkę prawa handlowego posługującą się nazwą Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o., której Gmina jest 100% udziałowcem (dalej jako: „Spółka”). W związku z faktem, iż część Infrastruktury została dofinansowana z funduszy zewnętrznych, Gmina do czasu uzgodnienia sposobu udostępnienia Kompleksowego systemu wod-kan, z ostrożności zadecydowała o powrotnym przekazaniu tej części Infrastruktury na stan Gminy. Po uzgodnieniu z instytucją dofinansowującą (tj. z Samorządem Województwa) sposobu udostępnienia Infrastruktury Mienie zostało wydzierżawione Spółce.

Pierwszym okresem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy był miesiąc maj 2013 r. Dzierżawę Infrastruktury Gmina opodatkowuje VAT. W celu potwierdzenia prawidłowości m.in. zastosowania opodatkowania do przedmiotowej transakcji Gmina złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: „DIS”) o interpretację indywidualną (data nadania wniosku pocztą - 16 lipca 2013 r.).

Gmina ze względu na brak dokonanej rejestracji dla celów podatku VAT, a także ze względu na fakt nieodpłatnego powierzenia Zakładowi wybudowanej Infrastruktury (i tym samym braku możliwości wykazania przez Gminę bezpośredniego związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT), nie miała do maja 2013 r. prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od tego typu wydatków. W konsekwencji Gmina jak dotąd nie dokonywała żadnych odliczeń podatku naliczonego w związku z inwestycjami w Infrastrukturę.

Jednakże w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, tj. zawarcia opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, której przedmiotem jest Infrastruktura, Gmina nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT. Gmina zamierza skorzystać z przysługującego jej uprawnienia i dokonać stosownej korekty - pierwsza taka korekta zostanie uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie docelowo Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę w formie aportu rzeczowego do Spółki. Czynność wniesienia aportu jest planowana na rok 2014 r.

Gmina pragnie podkreślić, iż w ramach aportu zostanie przeniesiona jedynie sama Infrastruktura. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę.

Końcowo należy także zwrócić uwagę DIS, że został złożony odrębny wniosek dotyczący potwierdzenia, że to Gmina a nie Urząd powinien być uznawany za podatnika VAT. Wniosek ten zawiera również zapytanie odnośnie możliwości odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji dla VAT oraz z faktur zawierających nieprawidłowości formalne.

W piśmie z dnia 23 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne odcinki wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej wchodzące w skład Infrastruktury i wymienione na stronie 3 wniosku w pkt 1, 2, 5, 6 stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - obiekt liniowy, a tym samym spełniają warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a). Również oczyszczalnia ścieków, przepompownia ścieków surowych oraz studnia głębinowa wymienione na stronie 3 wniosku w pkt 3, 4, 7 spełniają w ocenie Gminy definicje budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Gminy wymienione przez Gminę poszczególne środki trwałe składające się na Infrastrukturę są trwale związane z gruntem. Zgodnie z opinią Gminy według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura powinna zostać ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy odpowiednio 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Przedmiotem wniosku są zawarte poniżej elementy kompleksowego systemu wod-kan oraz studnia głębinowa zdefiniowane we Wniosku jako Infrastruktura. W stosunku do każdego środka trwałego Gmina przekazuje odrębną informację dotyczącą momentu oddania do użytkowania.


| Nazwa urządzeń i obiektów wodociągowych oraz kanalizacyjnych | Data oddania do użytkowania 
| 1. Sieć wodociągowa z przyłączami B. i M. | 30.06.2010 
| 2. Sieć wodociągowa z przyłączami B., P., J., N. | 17.07.2012 
| 3. Przepompownia ścieków surowych – przebudowa Oczyszczalni ścieków w P. | 04.02.2011 
| 4. Oczyszczalnia ścieków w P. – modernizacja | 28.12.2010 
| 5. Sieć kanalizacji z przepompowniami i przykanalikami w P., ul. M., P., Z. | 16.09.2010 
| 6. Sieć wodociągowa z przyłączami we wsi S. | 16.09.2010 
| 7. System wodociągowy „…” (studnia głębinowa) | 02.06.2011 

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych składających się na Infrastrukturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki po 31 grudnia 2013 r. aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki po 31 grudnia 2013 r. aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z treścią uchwalonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (mającego zastosowanie w przypadku dokonania czynności aportu po 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z uchwalonym art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej uchwalonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

Choć w odniesieniu do art. 29a ust. 1 przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sip.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną.

Niemniej jednak, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić cenę (kwotę należną)/zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie i ta właśnie wartość będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obecnie obowiązującym zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych wniosków organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę »udziału«, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie uchwalonego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który ma wejść w życie 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę »udziału«, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Podobne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP1/443-573/09-2MP.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, w szczególności może się na nią składać wiele elementów. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(\`(...)\`) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (\`(...)\`) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (\`(...)\`) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97 dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku (\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006 (\`(...)\`)”.

Do bardzo podobnych wniosków dochodzi również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(\`(...)\`) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (\`(...)\`) jeżeli umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wartość wkładu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

*   wartość wkładu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;

*   wartości wkładu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziału).

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe stanowiące Infrastrukturę, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

*   wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

*   kwota VAT związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123-23 = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki po 31 grudnia 2013 r. aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. Gmina w tym zakresie zrealizowała m.in. 2 projekty dofinansowane ze źródeł zewnętrznych:

*   Kompleksowy system wodno-ściekowy gminy wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości P. (dalej: „Kompleksowy system wod-kan”). W ramach tej inwestycji powstało kilka środków trwałych, tj. sieci wodociągowe, sieć wodociągowa z przyłączami, sieć kanalizacji sanitarnej z przykanalikami, przepompownia ścieków surowych;

*   System wodociągowy „…” - studnia głębinowa (dalej: „Studnia głębinowa”). W wyniku tej inwestycji powstał jeden środek trwały, tj. ujęcie wody (studnia głębinowa).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe były realizowane przez Gminę w latach 2008-2012 i były finansowane ze środków Gminy, a także z środków pochodzących z Unii Europejskiej (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich otrzymanej na podstawie umowy z Samorządem Województwa). Infrastruktura została po wybudowaniu udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Przekazanie Infrastruktury do Zakładu z zasady miało charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umowy dotyczącej np. użytkowania). Z kolei Studnia głębinowa, choć budowa jej została zakończona, nigdy nie została przekazana do Zakładu i była środkiem trwałym wykazywanym księgowo przez Gminę. Przedmiotowy środek trwały po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany bezumownie przez Zakład. Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Gminy. W dniu 30 kwietnia 2013 r. Zakład uległ przekształceniu w spółkę prawa handlowego posługującą się nazwą Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o., której Gmina jest 100% udziałowcem. Po uzgodnieniu z instytucją dofinansowującą (tj. z Samorządem Województwa) sposobu udostępnienia Infrastruktury Mienie zostało wydzierżawione Spółce.

Jednocześnie docelowo Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę w formie aportu rzeczowego do Spółki. Czynność wniesienia aportu jest planowana na rok 2014 r. Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki. Natomiast w zakresie:

*   opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-669/13-4/JN,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury została wydana interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-669/13-6/JN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.