Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-217/16/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Obowiązek stosowania art. 86 ust 2a przez OSiR (jednostkę budżetową) w sytuacji gdy Wnioskodawca podaje że przesłanki dla uznania organizowanych przez siebie nieodpłatnych działań za realizowane dla celów działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dopłata; dotacja-dotacja przedmiotowa; działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że nieodpłatne zajęcia z nauki pływania związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w wyliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – **jest prawidłowe;**
*   uznania, że organizacja różnych form nieodpłatnych zajęć i rozgrywek sportowych w ramach współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w wyliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nieodpłatne zajęcia z nauki pływania lub organizacja różnych form nieodpłatnych zajęć i rozgrywek sportowych w ramach współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w wyliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 maja 2013 r. znak: IBPP3/4512-217/16/KG.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 19 maja 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ośrodek Sportu i Rekreacji (Ośrodek) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ośrodek jest jednostką organizacyjną Gminy Miasta powołaną do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013 r. poz. 594 ze zm.) Gmina Miasta, na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy uchwałą Nr XXX z dnia 29 listopada 1990 r. utworzyła zakład budżetowy pod nazwą Ośrodek Sportu i Rekreacji, przekształcony w jednostkę budżetową uchwałą nr XXX Rady Miejskiej z dnia 3 listopada 2011 r. (Dz.U. Woj. z 2011 r. Nr 555, poz. 5874).

Ośrodek działa na podstawie zatwierdzonego statutu, a głównym celem jego działalności gospodarczej jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji. Ośrodek pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy Miasta, a uzyskane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetowych gminy i nie jest nastawiony na osiąganie zysków.

W ramach swojej działalności statutowej Ośrodek między innymi udostępnia odpłatnie obiekty sportowo-rekreacyjne, prowadzi wypożyczalnie łyżew, organizuje rozgrywki i zawody sportowe, naukę i doskonalenie pływania, uzyskuje dochody z najmu pomieszczeń i miejsc pod reklamy oraz innych drobnych usług. Ośrodek prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności zwolnionej. W ramach swojej działalności statutowej, wykonuje czynności polegające na organizacji różnych form nieodpłatnych zajęć i rozgrywek sportowych w ramach współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży oraz nieodpłatną naukę pływania w ramach programu „Już pływam” dofinansowywanego z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej prowadzonego przez Ministerstwo Sportu i Turystyki. Podatek VAT, przy zakupie towarów i usług służących do organizacji i prowadzenia nieodpłatnych zajęć sportowych i rekreacyjnych, nie podlega odliczeniu.

W dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług, w której podatnik, na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy, w przypadku gdy nie będzie mógł przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej, zobowiązany został do określenia proporcji w jakiej wydatek dotyczy działalności gospodarczej a w jakiej do innych celów (sposób określenia proporcji). Powinien on odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika oraz dokonywanych zakupów w celu jej prowadzenia w tym: zapewnić dokonywanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczanego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza.

Ośrodek, określając wskaźnik proporcji wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na inne cele niż działalność gospodarcza, powinien zdefiniować w prawidłowy sposób zakres działalności innej niż działalność gospodarcza.

W oparciu o wzór, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) Ośrodek określił w styczniu 2016 r, tą proporcję w wysokości 44% zakładając wstępnie, że działalność nieopodatkowana nie stanowi działalności gospodarczej. Tak wyliczona „preproporcja” została uwzględniona w sporządzanych przez Ośrodek miesięcznych deklaracjach VAT-7. W świetle pojawiających się publikacji, w tym broszury informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r., wydanej przez Ministerstwo Finansów, Ośrodek nabrał wątpliwości co do prawidłowej oceny dotyczącej zakwalifikowania usług świadczonych nieodpłatnie jako usług nie stanowiącej działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną przez Ośrodek działalnością gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, mogą jednak wystąpić działania lub sytuacje, które nie podlegają opodatkowaniu jednakże są ściśle powiązane z prowadzoną przez Ośrodek działalnością sportowo-rekreacyjną. Np. bez posiadania obiektów basenowych oraz ich udostępniania niemożliwe byłoby prowadzenie nieodpłatnych i nieopodatkowanych podatkiem VAT zajęć nauki pływania w ramach programów Ministerstwa Sportu i Turystyki.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej organizuje nieodpłatne dla uczestników:

1.  zajęcia z nauki i doskonalenia pływania w ramach programu „Umiem Pływać” Ministerstwa Sportu i Turystyki dofinansowane z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Zajęć Sportowych dla Uczniów. Gmina Miasta corocznie aplikuje i składa wniosek o dofinansowanie w konkursie ogłaszanym przez MSiT. Nauką pływania objęte jest 300 dzieci z klas od 1 do 3 szkół podstawowych. Wydatki grupowane są w Dział 926, Rozdział 92 695 i wynoszą łącznie 60 000 zł rocznie w tym: 40 000 zł to wydatki Gminy Miasta, a 20 000 zł to dofinansowanie z MSiT. Dofinansowanie oraz kwoty zapisane w uchwale budżetowej Miasta pokrywają 100% ponoszonych przez Ośrodek wydatków;
2.  zajęcia i zawody sportowe realizowane są w ramach Gminnego Programu Profilaktyki, Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii dla Miasta na 2016 r. przyjętego uchwałą Nr XXX Rady Miejskiej z dnia 26 listopada 2015 r. Środki finansowe pochodzą z opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, a wydatki grupowane są Dział 851, Rozdział 85 154. Wynoszą łącznie 190 000 zł rocznie w tym: na organizację w obiektach własnych Ośrodka Akcji zimowej – 30 000 zł i Akcji letniej – 100 000 zł, oraz na rozgrywki w ramach Współzawodnictwa Sportowego Dzieci i Młodzieży (Igrzyska Młodzieży Szkolnej, Gimnazjada i Licealiada) – 60 000 zł. Kwoty zapisane w uchwale budżetowej Miasta pokrywają 100% ponoszonych przez Ośrodek wydatków.

Przesłanki organizowania nieodpłatnych zajęć dla celów działalności gospodarczej:

1.  bezpłatna nauka pływania ma na celu zainteresowanie sportami pływackimi oraz rekreacją w wodzie jak największej ilości dzieci i młodzieży – przyczynia się do wzrostu aktywności fizycznej nie tylko samych dzieci, lecz także ich rodziców i opiekunów. Atrakcyjny program zajęć, prowadzonych przez doświadczonych instruktorów, powoduje, że duża część dzieci uczestniczących w nauce pływania przyzwyczaja się do systematycznych pobytów na pływalni. Dzieci w czasie korzystania z pływalni muszą być pod opieką osób dorosłych co zwiększa ilość naszych klientów. Ośrodek jako jedyny podmiot na terenie miasta posiada i udostępnia w sposób ciągły cztery obiekty pływackie – Park Wodny, Pływalnia Kryta w Miejskim Domu Sportu, Pływalnie letnie;
2.  nieodpłatny dla uczestników udział w organizowanych zajęciach i zawodach sportowych ma na celu zainteresowanie sportem i aktywnością fizyczną jak największej ilości dzieci i młodzieży i przyczynia się do wzrostu ilości klientów indywidualnych, korzystających z obiektów Ośrodka oraz zawodników ćwiczących i trenujących w stowarzyszeniach sportowych, działających w T. oraz okolicznych miejscowościach. W edycji 2014/2015 r. rozgrywki prowadzone były w 15 dyscyplinach sportowych, zorganizowano i przeprowadzono 218 edycji turniejów i zawodów, w których uczestniczyło około 12 000 zawodniczek i zawodników. Ośrodek posiada i udostępnia hale i sale sportowe (3 obiekty) oraz boiska i stadiony (2 obiekty). W tej bazie sportowej, stowarzyszenia sportowe prowadzą treningi oraz rozgrywki w wielu dyscyplinach sportowych.

Organizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne zajęcia dla dzieci i młodzieży mają na celu wzrost zainteresowania aktywnością fizyczną, spędzanie wolnego czasu poprzez aktywne uczestnictwo w zajęciach sportowych i rekreacyjnych oraz wzrost ilości klientów korzystających z miejskiej bazy sportowej. Celem jest także kształtowanie pozytywnych postaw społecznych oraz propagowanie zdrowego stylu życia.

Organizowane nieodpłatne zajęcia sportowo-rekreacyjne są zgodne z:

1.  definicją sportu opisaną w art. 2 ust. 1 oraz zadaniami realizowanymi przez jednostki samorządu terytorialnego określonymi w art. 27 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. 2010 r. Nr 127 poz. 857);
2.  zapisami statutu Ośrodka określonymi w cytuję: „ § 4 ust. 3. upowszechnianie kultury fizycznej, ust. 4. organizowanie zajęć sportowych, rekreacyjnych, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych oraz różnych usług w zakresie sportu i rekreacji i ust. 5. udostępnianie miejskiej bazy sportowej dla potrzeb sportu, wychowania fizycznego, współzawodnictwa sportowego, rekreacji i rehabilitacji ruchowej.”

Efektem prowadzonych działań jest zwiększenie się ilości osób korzystających w przyszłości z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Potwierdzają to wyniki udostępniania miejskiej bazy sportowej – osiągane w latach ubiegłych – w 2013 r. odnotowano 737 381 wstępów, 2014 r. 739 498 wstępów, a w 2015 r. 832 287 wstępów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Ośrodek prawidłowo zinterpretował przepisy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stosowania współczynnika, przez zakwalifikowanie usług świadczonych nieodpłatnie jako usług niestanowiących działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane w piśmie z 19 maja 2016 r.), nieprawidłowo zinterpretował przepisy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług przez zastosowanie w rozliczeniach podatku VAT współczynnika ponieważ, nieodpłatne dla uczestników zajęcia z nauki pływania lub organizacja różnych form nieodpłatnych zajęć oraz rozgrywek sportowych w ramach współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży, są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, że nieodpłatne zajęcia z nauki pływania związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w wyliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a;
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że organizacja różnych form nieodpłatnych zajęć i rozgrywek sportowych w ramach współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w wyliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W przypadku wykonywania przez jednostkę organizacyjną gminy prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej jednostki organizacyjnej), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot jej działalności (np. jednostka organizacyjna gminy – Ośrodek Sportu i Rekreacji wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i turystyki, polegającą na organizowaniu nieodpłatnych zajęć i zawodów sportowych oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą np. na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowo-rekreacyjnych, prowadzi wypożyczalnie łyżew, organizuje rozgrywki i zawody sportowe, naukę i doskonalenie pływania, uzyskuje dochody z najmu pomieszczeń i miejsc pod reklamy oraz innych drobnych usług) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwanym dalej rozporządzeniem.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez jednostkę organizacyjną gminy będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku jednostki organizacyjnej gminy (Ośrodka Sportu i Rekreacji), który podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona odbiorców usług, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Ośrodek, mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”.

Z opisu sprawy wynika, że Ośrodek Sportu i Rekreacji jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jednostką organizacyjną Gminy. Ośrodek działa na podstawie zatwierdzonego statutu, a głównym celem jego działalności gospodarczej jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji. W ramach swojej działalności statutowej Ośrodek między innymi udostępnia odpłatnie obiekty sportowo-rekreacyjne, prowadzi wypożyczalnie łyżew, organizuje rozgrywki i zawody sportowe, naukę i doskonalenie pływania, uzyskuje dochody z najmu pomieszczeń i miejsc pod reklamy oraz innych drobnych usług. Ośrodek prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności zwolnionej.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej organizuje nieodpłatne dla uczestników:

*   zajęcia z nauki i doskonalenia pływania w ramach programu „Umiem Pływać” Ministerstwa Sportu i Turystyki dofinansowane z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Zajęć Sportowych dla Uczniów. Dofinansowanie oraz kwoty zapisane w uchwale budżetowej Miasta pokrywają 100% ponoszonych przez Ośrodek wydatków;
*   zajęcia i zawody sportowe realizowane są w ramach Gminnego Programu Profilaktyki, Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii dla Miasta na 2016 r. przyjętego uchwałą Nr XXX Rady Miejskiej z dnia 26 listopada 2015 r. Kwoty zapisane w uchwale budżetowej Miasta pokrywają 100% ponoszonych przez Ośrodek wydatków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi nieodpłatnych zajęć są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że bezpłatna nauka pływania ma na celu zainteresowanie sportami pływackimi oraz rekreacją w wodzie jak największej ilości dzieci i młodzieży – przyczynia się do wzrostu aktywności fizycznej nie tylko samych dzieci, lecz także ich rodziców i opiekunów. Atrakcyjny program zajęć, prowadzonych przez doświadczonych instruktorów, powoduje, że duża część dzieci uczestniczących w nauce pływania przyzwyczaja się do systematycznych pobytów na pływalni. Dzieci w czasie korzystania z pływalni muszą być pod opieką osób dorosłych, co zwiększa ilość klientów Wnioskodawcy. Ośrodek, jako jedyny podmiot na terenie miasta posiada i udostępnia w sposób ciągły cztery obiekty pływackie.

Nieodpłatny dla uczestników udział w organizowanych zajęciach i zawodach sportowych ma na celu zainteresowanie sportem i aktywnością fizyczną jak największej ilości dzieci i młodzieży i przyczynia się do wzrostu ilości klientów indywidualnych, korzystających z obiektów Ośrodka oraz zawodników ćwiczących i trenujących w stowarzyszeniach sportowych, działających w T. oraz okolicznych miejscowościach. Organizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne zajęcia dla dzieci i młodzieży mają na celu wzrost zainteresowania aktywnością fizyczną, spędzanie wolnego czasu poprzez aktywne uczestnictwo w zajęciach sportowych i rekreacyjnych oraz wzrost ilości klientów korzystających z miejskiej bazy sportowej. Celem jest także kształtowanie pozytywnych postaw społecznych oraz propagowanie zdrowego stylu życia.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że bezpłatna nauka pływania jest działaniem o charakterze promocyjnych podejmowanym w celach działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że w ten sposób wzrasta ilość potencjalnych klientów korzystających z oferty odpłatnej, bowiem im więcej osób nauczy się pływać tym więcej będzie korzystało z basenów odpłatnie. Ponadto obecność osób dorosłych opiekujących się dziećmi wpływa bezpośrednio na zwiększenie ilości klientów z oferty odpłatnej.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w odniesieniu do organizowanych przez Ośrodek Sportu zajęć i zawodów sportowych w ramach Gminnego Programu Profilaktyki, Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałania Narkomanii dla Miasta na 2016 r., których głównym celem pozostanie realizacja celów publicznych, statutowych Ośrodka, do realizowania których został powołany tj. zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i sportu, turystyki i rekreacji. Ośrodek jest jednostka budżetową Gminy powołaną do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności, więc głównym celem jego działalności nie jest działalność komercyjna, lecz publicznoprawna. Zadania te w głównej mierze realizowane są w celach upowszechniania kultury fizycznej. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym korzyść ogółu określona jest, jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Jak wskazał Wnioskodawca nieodpłatne zajęcia i zawody sportowe mają na celu wzrost zainteresowania kulturą fizyczną, spędzanie wolnego czasu przez aktywne uczestnictwo w zajęciach sportowych i rekreacyjnych. Celem jest także kształtowanie pozytywnych postaw społecznych oraz propagowanie zdrowego stylu życia. Działania te mogą w pewnym zakresie przełożyć się na wzrost ilości klientów korzystających z Ośrodka Sportu i Rekreacji odpłatnie. Nie mniej jak wskazał Wnioskodawca, działania te mają na celu zainteresowanie sportem i aktywnością fizyczną jak największej ilości dzieci i młodzieży oraz skierowane są do zawodników ćwiczących i trenujących w stowarzyszeniach sportowych, działających w T. oraz okolicznych miejscowościach, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Organizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne zajęcia dla dzieci i młodzieży mają, więc na celu upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w odniesieniu do szerokiego kręgu odbiorców, ćwiczących i trenujących nie tylko w Ośrodku Wnioskodawcy, ale również innych stowarzyszeniach sportowych działających na terenie miasta oraz sąsiednich miejscowości. O powszechnym charakterze działań podejmowanych przez Ośrodek świadczy również, fakt, że ich celem jest także kształtowanie pozytywnych postaw społecznych oraz propagowanie zdrowego stylu życia. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne zajęcia i zawody sportowe są organizowane wyłącznie w celach marketingowych, a ich jedynym zadaniem jest zwiększenie obrotów z działalności odpłatnej Ośrodka Wnioskodawcy.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Ośrodek wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała aktywność Ośrodka powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

W związku z tym obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania, że nieodpłatne zajęcia z nauki pływania związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w wyliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a;
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, że organizacja różnych form nieodpłatnych zajęć i rozgrywek sportowych w ramach współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki poniesione w związku z tymi usługami nie powinny być uwzględniane w wyliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie czy otrzymane dotacje (środki finansowe) przeznaczone na zajęcia z nauki i doskonalenia pływania oraz zajęcia i zawody sportowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w przypadku scentralizowania rozliczeń przez Gminę ze swoimi jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.