Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-495/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych, jak również koszt opłat eksploatacyjnych dotyczących obiektów kolejowych, ponoszonych w okresie przygotowania do eksploatacji, Wnioskodawca powinien zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych składających się na linię kolejową czy też powinien potraktować je jako koszty zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną przez samorząd województwa do wybudowania i eksploatacji inwestycji w postaci linii kolejowej \`(...)\` \[dalej: linia kolejowa\]. Przewozy na trasie linii kolejowej wykonywane są przez przewoźnika wyłonionego przez spółkę w drodze przetargu.

Po zakończeniu budowy linii kolejowej Spółka przez pewien okres przygotowywała się do rozpoczęcia jej eksploatacji, co nastąpiło w dniu 1 września 2015 r. Przed tą datą Spółka otrzymała ostateczne świadectwo bezpieczeństwa linii kolejowej, która to decyzja uprawnia formalnie do rozpoczęcia eksploatacji linii kolejowej. W skład linii kolejowej wchodzą środki trwałe, od których Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych.

W okresie przed rozpoczęciem użytkowania linii kolejowej Spółka ponosiła szereg wydatków związanych z przygotowaniem linii kolejowej do eksploatacji. Wydatki te miały na celu umożliwienie rozpoczęcia użytkowania linii kolejowej. Poza uzyskaniem formalnych podstaw do eksploatacji linii kolejowej w transporcie publicznym, Spółka musiała bowiem przedsięwziąć także szereg czynności niezbędnych w praktyce do rozpoczęcia użytkowania tej linii.

Wśród kosztów ponoszonych przez spółkę w okresie przygotowania linii kolejowej do eksploatacji wskazać można m.in. następujące ich kategorie:

A. Koszt wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych.

Wypożyczone autobusy szynowe oraz lokomotywy były wykorzystywane do jazd testowych prowadzonych w celu uzyskania świadectwa bezpieczeństwa, ale też do innych testów przeprowadzanych dla potrzeb Spółki. Oddanie do użytku linii kolejowej wymaga przeprowadzenia szeregu testów mających sprawdzić funkcjonalność i bezpieczeństwo torowiska jak i urządzeń służących do sterowania ruchem kolejowym. Wykonanie takich testów jest niezbędne w celu uzyskania świadectwa bezpieczeństwa, a zatem uzyskania formalnoprawnej decyzji pozwalającej na rozpoczęcie użytkowania linii kolejowej. Natomiast przeprowadzenie innych testów, na zastosowanie których zdecydowała się Spółka, miało za zadanie ustalenie gotowości linii kolejowej do wykorzystania w ramach jej założonego przeznaczenia.

B. Koszty opłat eksploatacyjnych – obiekty kolejowe oraz budynek lokalnego centrum sterowania \[dalej: LCS\].

W okresie przygotowania do eksploatacji linii kolejowej, Wnioskodawca ponosił koszty eksploatacyjne związane z jazdami testowymi oraz wydatki na energię elektryczną zużywaną na potrzeby przygotowania do eksploatacji przystanków kolejowych (energia potrzebna m.in. do oświetlenia przystanków oraz funkcjonowania ekranów informacyjnych).

Energia elektryczna dla potrzeb przystanków kolejowych nabywana była w celu wykonania prób funkcjonalności poszczególnych obiektów. Energia elektryczna, o której mowa pobierana była przez okres kilku tygodni przed rozpoczęciem eksploatacji linii kolejowej. W ramach kosztów opłat eksploatacyjnych budynku LCS Wnioskodawca ponosił wydatki m.in. na media, ochronę obiektu czy wywóz nieczystości. Budynek LCS służy obecnie jako centrum sterowania linią kolejową oraz jako siedziba zarządu Spółki.

C. Wynagrodzenia wraz z narzutami osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji (sekcja bezpieczeństwa kolejowego, sekcja techniczna, sekcja zarządzania nieruchomościami).

W okresie przygotowania do eksploatacji linii kolejowej, Spółka ponosiła koszy wynagrodzeń (wraz z narzutami) osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji (sekcja bezpieczeństwa kolejowego, sekcja techniczna, sekcja zarządzania nieruchomościami), w tym m.in.:

1.  operatorzy centrum utrzymania i diagnostyki,
2.  specjaliści ds. sterowania ruchem kolejowym,
3.  dyżurni ruchu,
4.  specjaliści ds. telekomunikacyjnych,
5.  pełnomocnik ds. ochrony i zarządzania kryzysowego.

Część pracowników zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji odbywała w tym czasie szkolenia zawodowe do pracy na wskazanych wyżej stanowiskach, natomiast część zajmowała się przygotowaniem do eksploatacji linii kolejowej, tj. sporządzaniem dokumentacji niezbędnej do realizacji przewozów kolejowych, w tym m.in. dokumentacji regulującej prowadzenie ruchu, dokumentacji organizacji prowadzenia ruchu, dokumentacji regulującej utrzymanie infrastruktury kolejowej, pozyskaniem niezbędnych certyfikatów i autoryzacji.

Linia kolejowa została wybudowana w ramach inwestycji dofinansowanej ze środków unii europejskiej. Dla celów rozliczania niektórych kosztów ogólnych pod kątem możliwości uznania ich za związane z tą inwestycją i objęte dofinansowaniem, Spółka, za akceptacją instytucji przyznającej dofinansowanie, stosuje specjalny współczynnik \[dalej: współczynnik\] współczynnik ten służy do podziału kosztów takich jak np. koszty administracji na koszty bieżące (nie objęte dofinansowaniem) i koszty inwestycji (dofinansowane) i odzwierciedla w jakim zakresie koszty te związane są z wytworzeniem obiektów powstałych w ramach inwestycji. Współczynnik został ustalony w oparciu o badanie, w jakim zakresie, w czasie prowadzenia inwestycji, praca wykonywana przez pracowników spółki związana jest z bieżącą administracją spółki jako podmiotu prawnego a w jakim zakresie związana jest z prowadzeniem inwestycji. W wyniku tego badania ustalono, że jedno ze stanowisk pracy w strukturze organizacyjnej Spółki związane jest wyłącznie z jej bieżącą administracją a pozostałe stanowiska związane są z prowadzoną inwestycją. Następnie dokonano porównania wysokości kosztów związanych z zatrudnieniem pracownika zajmującego się bieżącą administracją do ogółu kosztów zatrudnienia ponoszonych przez Spółkę i ustalono, że 95% kosztów zatrudnienia dotyczy pracowników zajmujących się prowadzeniem inwestycji. Tak obliczony współczynnik (95%) Spółka stosuje do określenia wysokości kosztów ogólnych, kwalifikujących się do uznania za koszty inwestycji i podlegających dofinansowaniu.

Współczynnik ten Spółka chciałaby zastosować także do ustalenia, jaka część kosztów opłat eksploatacyjnych budynku LCS oraz wynagrodzeń (wraz z narzutami) osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji, w okresie do dnia uruchomienia linii kolejowej, może zostać zaliczona do kosztów wytworzenia środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych, jak również koszt opłat eksploatacyjnych dotyczących obiektów kolejowych, ponoszonych w okresie przygotowania do eksploatacji, Wnioskodawca powinien zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych składających się na linię kolejową czy też powinien potraktować je jako koszty zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty opłat eksploatacyjnych dotyczących budynku LCS oraz koszt wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych na stanowiskach przygotowania eksploatacji, ponoszonych w okresie przygotowania do eksploatacji, Wnioskodawca powinien zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych składających się na linię kolejową w części wynikającej z zastosowania współczynnika (w 95%), czy też powinien potraktować je jako wydatki zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – koszty wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych, jak również koszty opłat eksploatacyjnych dotyczących obiektów kolejowych, ponoszonych w okresie przygotowania do eksploatacji, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, powinien on zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych składających się na linię kolejową i ujmować je w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te poniesione były bowiem w związku z doprowadzeniem obiektów linii kolejowej do stanu kompletności i zdatności do użytku, czyli w celu uzyskania przez nie atrybutów pozwalających uznać je za środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

W przypadku wytworzenia przez podatnika środka trwałego, jego wartość początkową stanowi koszt wytworzenia środka trwałego. Zagadnienie sposobu ustalania kosztu wytworzenia środków trwałych reguluje art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z powyższego przepisu wynika, że do kosztu wytworzenia zaliczyć należy wszelkie wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, z wyłączeniem wydatków ściśle określonych we wskazanym przepisie.

Podstawowym zatem warunkiem do zaliczenia wydatku do kosztów wytworzenia jest jego związek z wytworzonym środkiem trwałym. Na powyższe wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09), wskazano: możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego.

Należy również zauważyć, że katalog kosztów składających się na koszty wytworzenia nie został przez ustawodawcę określony w sposób wyczerpujący, na co wskazuje użycie sformułowania inne dające sie zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W ten sposób określony katalog kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, a zarazem powiększających jego wartość początkową należy uznać za katalog otwarty. Na powyższe wskazuje również piśmiennictwo organów podatkowych. Można w tym miejscu przytoczyć interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 2 lipca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-171/10/AM), w której wskazuje się, że „do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również «inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych». Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Do wydatków powiększających koszt wytworzenia środka trwałego, związanych z procesem inwestycyjnym i mieszczących się we wskazanym otwartym katalogu kosztów, należą z pewnością oprócz kosztów samej realizacji inwestycji, również koszty poniesione w celu uzyskania przez środek trwały stanu zdatności do użytku oraz kompletności. Skoro bowiem, zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania jest elementem definiującym środek trwały, a zatem przesłanką której spełnienie decyduje o tym, czy określony przedmiot uznać można w ogóle za środek trwały, istnieją tym samym koszty, których poniesienie jest niezbędnie konieczne, aby ów stan kompletności i zdatności do użytku mógł zostać osiągnięty. Tego rodzaju koszty winny powiększać koszt wytworzenia środka trwałego. W taki sposób klasyfikuje się koszty wytworzenia również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przytoczyć należy w tym miejscu chociażby interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-57/14/AM), w której wskazuje się, że w szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą: 1) wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały, 2) wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego (tj. przede wszystkim jego budowie), jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania (np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych), 3) koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Podobny pogląd zaprezentowano w interpretacji indywidualnej wdanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-424/14/PC), w której wskazuje się, że wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych). Podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-270/13-2/DS) podkreślono, że wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych.

Do kosztów wytworzenia należy zatem zaliczyć, oprócz samych wydatków poniesionych bezpośrednio w związku z powstaniem środka trwałego (koszty materiałowe, koszty usług oraz koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w powstanie środka trwałego), również koszty związane z uczynieniem tego środka trwałego kompletnym oraz zdatnym do użytku.

Należy przy tym nadmienić, że sformułowanie kompletny oraz zdatny do użytku należy rozumieć przede wszystkim jako możliwość faktycznego oraz zgodnego z prawem użytkowania danego składnika majątku. Aby składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi on być pod każdym względem gotowy do użytkowania, w szczególności pod kątem zamierzonego przeznaczenia tego środka trwałego.

Na powyższe wskazuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1626/95 stwierdzając, że środek trwały na dzień oddania do używania musi być kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle szczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 lutego 2014 r. (sygn. ITPB3/423-588/13/AW) wskazano natomiast, że kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać zarówno w aspekcie fizycznym, jak i na płaszczyźnie prawnej. Tym samym, nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która nie może spełniać zaplanowanych dla niej funkcji (podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 1 marca 2012 r., sygn. ITPB3/423-680/11/AW).

Wszelkie zatem koszty, których poniesienie jest niezbędne w celu umożliwienia rozpoczęcia użytkowania środka trwałego zarówno pod kątem formalnoprawnym jak i w sposób faktyczny, będą należeć do kosztów wytworzenia, ponieważ pozwalają na uzyskanie przez środek trwały stanu kompletności i zdatności do użytku. Taki charakter zasadniczo mają koszty przygotowania do eksploatacji, przy założeniu, że bez poniesienia danego kosztu rozpoczęcie użytkowania środka trwałego przez podatnika obiektywnie nie byłoby możliwe. Wynika to z faktu, że bez poniesienia tych kosztów środek trwały może np. (i) nie spełniać nakładanych na niego wymogów prawnych, (ii) nie posiada wszystkich funkcjonalności, które są od niego wymagane w czasie eksploatacji lub (iii) nie może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero poniesienie takiego kosztu zapewni zatem kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania, co jest podstawą do uznania określonego przedmiotu za środek trwały.

Taki pogląd znalazł potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 listopada 2008 r. (sygn. ITPB3/423-449/08/MK), dotyczącej ponoszenia kosztów przygotowania do eksploatacji autostrady. Wśród takich kosztów wymienionych w treści tej interpretacji znalazły się wydatki na: 1. Sporządzenie specyfikacji wymagań użytkowników, usługi projektowania i informacyjne, sporządzenie instrukcji eksploatacji i utrzymania; 2. Zatrudnienie i przeszkolenie personelu do obsługi autostrady, zakup materiałów eksploatacyjnych (barierek, wymaganych prawem znaków drogowych, drogowskazów, ogrodzeń, soli, detergentów, itd.) Koniecznych do prowadzenia eksploatacji i utrzymania autostrady, dopilnowanie gotowości do świadczenia usług eksploatacji i utrzymania.

Analizując wskazane kategorie wydatków, organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez spółkę wydatki – jak wskazała we wniosku spółka – były niezbędne do otwarcia danego odcinka autostrady – rozpoczęcia jego eksploatacji, tj. zapewniały inwestycji osiągnięcie odpowiedniego poziomu technicznego, wymaganego z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego i zapisów umowy koncesyjnej (w której zapisano sposoby realizacji celów inwestycyjnych) do uzyskania od organów inspekcji budowlanej tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia. To z kolei umożliwiało dokonanie otwarcia danego etapu inwestycyjnego w ramach budowanej autostrady i w konsekwencji możliwość rozpoczęcia używania, eksploatacji danego środka trwałego. Niewykonanie powyższych czynności oznaczałoby, że odcinek autostrady nie mógłby być dopuszczony do eksploatacji, a tym samym obiekty wchodzące w jego skład nie mogłyby zostać uznane za kompletne i w konsekwencji w ogóle uznane za środki trwałe. Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy, odnoszący się do zadania inwestycyjnego, którego realizacja podlega szczególnym uwarunkowaniom prawno-technicznym, w ocenie tutejszego organu ww. wydatki ponoszone, w związku z wykonaniem zobowiązań zawartych w umowie koncesyjnej, przed dniem przyjęcia środka trwałego do używania stanowią element wartości początkowej wytwarzanych w ramach tej inwestycji środków trwałych, i – na zasadach wyżej wskazanych – będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jako część składowa kosztu wytworzenia środka trwałego.

Podsumowując, aby dany wydatek został zaliczony do kosztów wytworzenia powinien on spełniać następujące warunki:

1.  jest związany z powstaniem środka trwałego;
2.  poniesiony jest od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania i wydatek związany jest z samym wytworzeniem składnika majątku;
3.  wydatek związany jest z uczynieniem składnika majątku zdatnym do używania;
4.  wydatek nie stanowi kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski, należy stwierdzić, że zarówno koszty wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych, jak również koszty opłat eksploatacyjnych dotyczących obiektów kolejowych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszt wytworzenia środków trwałych składających się na linię kolejową.

W przypadku ponoszonego przez Spółkę kosztu wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych, należy stwierdzić, iż wydatek ten był ponoszony w okresie przed rozpoczęciem użytkowania inwestycji, natomiast jego związek z powstaniem środka trwałego przejawia się w konieczności poniesienia tego kosztu w celu osiągnięcia przez linię kolejową przymiotu kompletności i zdatności do użytku.

Należy bowiem zaznaczyć, że jak już wskazywano w stanie faktycznym, oddanie do użytku linii kolejowej wymaga przeprowadzenia szeregu testów mających sprawdzić funkcjonalność i bezpieczeństwo torowiska jak i urządzeń służących do sterowania ruchem kolejowym. Wykonanie takich testów jest niezbędne w celu uzyskania świadectwa bezpieczeństwa, a zatem uzyskania formalnoprawnej decyzji pozwalającej na rozpoczęcie użytkowania linii kolejowej. Z tego punktu widzenia wydatki poniesione na wypożyczenie autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych, warunkują możliwość uznania środka trwałego za zdatny do użytku. Podobnie przeprowadzenie innych testów, na prowadzenie których zdecydowała się Spółka, miało zażądanie ustalenie gotowości linii kolejowej do wykorzystania w ramach jego założonego przeznaczenia.

W związku z powyższym poniesienie analizowanych kosztów miało na celu uzyskanie stanu zdatności do użytku oraz kompletności środka trwałego, pod kątem formalnoprawnym oraz faktycznym, w związku z czym koszty te jako związane z powstaniem linii kolejowej powinny zostać zaliczone w poczet wartości początkowej środków trwałych, jako koszty ich wytworzenia.

W konsekwencji również opłaty eksploatacyjne związane z przeprowadzeniem jazd testowych będą – zdaniem Wnioskodawcy – stanowić element kosztu wytworzenia środków trwałych składających się na linię kolejową. Bez ich poniesienia nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie jazd testowych za pomocą wypożyczonych autobusów szynowych oraz lokomotyw. Natomiast samo przeprowadzenie jazd testowych, było, jak już powyżej wskazano, niezbędne z punktu widzenia osiągnięcia przez środki trwałe przymiotu kompletności oraz zdatności do użytku, co warunkuje zaliczenie danego wydatku poniesionego w związku z inwestycją do kosztów jej wytworzenia. Zarówno zatem koszt wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw jak i opłat eksploatacyjnych poniesionych w związku z ich wykorzystaniem do przeprowadzenia jazd testowych, stanowi z punktu widzenia Wnioskodawcy koszt wytworzenia środków trwałych linii kolejowej.

Wnioskodawca ponosił także w ramach kosztów eksploatacyjnych wydatki na energię elektryczną zużywaną na potrzeby przygotowania do użytkowania przystanków kolejowych (energia potrzebna m.in. do oświetlenia przystanków oraz funkcjonowania ekranów informacyjnych). Poniesienie wydatków, o których mowa, jak już wskazano w stanie faktycznym, konieczne było dla potrzeb wykonania prób funkcjonalności poszczególnych obiektów. Dopiero bowiem przeprowadzenie takich prób funkcjonalności urządzeń elektrycznych, znajdujących się na poszczególnych przystankach kolejowych, pozwalało na uznanie, że przystanki te są zdatne do użytkowania jako niezbędny element infrastruktury kolejowej. Próby te nie mogłyby natomiast mieć miejsca bez poniesienia przez Wnioskodawcę kosztu energii elektrycznej zużytej do ich przeprowadzenia. W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – poniesienie analizowanych kosztów miało na celu uzyskanie stanu zdatności do użytku oraz kompletności środka trwałego, co sprawia, iż koszty te jako związane z powstaniem linii kolejowej powinny zostać zaliczone w poczet wartości początkowej środków trwałych jako koszty wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić przy tym należy, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, bowiem zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 oraz zaprezentowanego opisu – jest wyłącznie kwestia wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem okoliczności, że koszt wypożyczenia autobusów szynowych oraz lokomotyw do jazd testowych, jak również koszt opłat eksploatacyjnych dotyczących obiektów kolejowych, ponoszonych w okresie przygotowania do eksploatacji Spółka ponosiła w związku z przygotowaniem linii kolejowej do eksploatacji (wydatki te miały na celu umożliwienie rozpoczęcia użytkowania linii kolejowej).

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Końcowo – w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych – nadmienić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej, powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko zaprezentowane w tej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.