Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.736.2023.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: 1. Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT? 2. Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT? 3. W razie uznania stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (w związku z jego sprzedażą) należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych? 4. W razie uznania stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; kontrahent; opakowania; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

\- przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT;

\- przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT;

\- w razie uznania stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje wydobycie (…) na potrzeby przemysłu (…). Procesy produkcyjne w Spółce co do zasady prowadzone są w zakładzie produkcyjnym Spółki, gdzie wydobyty (…) jest poddawany procesom przeróbczym mającym na celu sprzedaż gotowego wyrobu (przerobionego (…)).

Spółka otrzymała decyzję o wsparciu nr (…) z dnia (…) 2019 roku wydaną przez Zarząd (…)SSE S.A., działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii - której przedmiotem jest inwestycja, mająca na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa oraz dokonanie w nim zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego (dalej: „Decyzja”).

Zgodnie z otrzymaną Decyzją przedmiot działalności gospodarczej Spółki określają następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. poz. 1676):

1\. Piaski naturalne (08.12.11);

2\. Kaolin i pozostałe gliny kaolinowe (08.12.21);

3\. Usługi wspomagające pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej niesklasyfikowane (09.90.19);

4\. Wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane (23.99.19);

5\. Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.99.99).

Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587; dalej: „ustawa o CIT”), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej decyzją o wsparciu).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na specyficzne gabaryty i właściwości fizyczne (…) (sypkość, duża objętość, wysoka masa sięgająca nawet kilkuset ton na jedno zamówienie), Spółka angażuje się w procesy o charakterze logistycznym, związane z Wyrobem Zwolnionym, tj. zajmuje się pakowaniem sprzedawanych wyrobów wyprodukowanych w działalności objętej Decyzją oraz organizuje ich transport do odbiorców końcowych.

Opakowania.

Spółka w ramach procesu produkcyjnego (stanowiącego przedmiot działalności zwolnionej określonej w Decyzji) zajmuje się pakowaniem Wyrobu Zwolnionego. (…) (Wyrób Zwolniony) jest umieszczany w odpowiednich opakowaniach nabywanych od podmiotów zewnętrznych: w workach zwykłych, workach big bag lub na paletach transportowych – dalej łącznie jako: „Opakowania”. Następnie Wyrób Zwolniony w takiej formie (wraz z Opakowaniami, w których jest umieszczony) jest dostarczany odbiorcom końcowym.

Spółka uzyskuje odrębny przychód z tytułu sprzedaży Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego. Co do zasady koszt Opakowań, powiększony o marżę Spółki (wynikającą z zaangażowania pracowników i specjalistycznego sprzętu Wnioskodawcy w proces pakowania Wyrobu Zwolnionego do Opakowań), jest wliczony w cenę wyrobu strefowego, widniejącą na fakturze sprzedażowej, wystawianej odbiorcy Wyrobu Zwolnionego. Zdarzają się jednak przypadki, gdy Spółka (z uwagi na odpowiednie ustalenia z kontrahentami) wyodrębnia cenę opakowań jako osobną pozycję na fakturze VAT. W obu sytuacjach wynagrodzenie Spółki jest wyliczane w analogiczny sposób.

Dodatkowo należy wskazać, iż kontrahenci Spółki zwykle oczekują dostarczenia Wyrobu Zwolnionego w odpowiednim rodzaju opakowania (w workach zwykłych, workach big bag), które jest kompatybilne z ich parkiem maszynowym przez co nadaje się do wykorzystania w ramach ich działalności gospodarczej.

Transport.

Wnioskodawca organizuje również następujące procesy związane z transportem Wyrobu Zwolnionego:

a) Transport kolejowy Wyrobu Zwolnionego ze stacji przeładunkowej do klientów Spółki.

b) Transport samochodowy Wyrobu Zwolnionego do klientów Spółki.

Co do zasady obowiązek dostawy Wyrobu Zwolnionego do miejsca wskazanego przez klienta ciąży na Spółce. Dokładny zakres obowiązków Spółki związanych z transportem Wyrobu Zwolnionego zależy każdorazowo od indywidualnych ustaleń z odbiorcami Wyrobu Zwolnionego.

Spółka uzyskuje odrębny przychód z tytułu organizacji transportu do kontrahentów Wyrobu Zwolnionego. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką i kontrahentami, rozliczenie Wynagrodzenie za transport co do zasady stanowi wyodrębniony komponent wynagrodzenia Spółki poza ceną sprzedaży Wyrobu Zwolnionego. Niemniej zdarzają się sytuacje, w których wynagrodzenie za transport nie jest wyodrębniane na fakturach sprzedażowych Wyrobu Zwolnionego. W obu sytuacjach wynagrodzenie Spółki jest wyliczane w analogiczny sposób.

Jakkolwiek Spółka samodzielnie zajmuje się organizacją procesów transportowych, tak sam transport jest wykonywany przez podwykonawców - podmioty trzecie, które świadczą na rzecz Spółki usługi specjalistycznego przewozu towarów (przewozu Wyrobu Zwolnionego).

**Pytania**

1\. Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

2\. Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

3\. W razie uznania stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (w związku z jego sprzedażą) należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?

4\. W razie uznania stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei z art. 17 ust. 4 wynika, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, na podstawie ugruntowanej praktyki, wyróżnia się działalność podstawową oraz niezbędną do jej prowadzenia działalność pomocniczą. Dochód z działalności pomocniczej również może kształtować wynik działalności zwolnionej z opodatkowania.

W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że:

\- „Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 845/17.

\- „Zauważyć również należy, że działania podwykonawców same w sobie mogą być uznane za działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej i tym samym dochodu ze sprzedaży wyrobu strefowego. \[\`(...)\`\] Przez działalność pomocniczą należy uważać pozyskanie materiałów i usług, które są bezpośrednio lub pośrednio absorbowane przez wyrób gotowy w ujęciu rzeczowym. \[\`(...)\`\]” - prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 174/20.

Działalność pomocnicza jako wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez podmioty korzystające ze zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu, nie została zdefiniowana w przepisach ustawy o wspieraniu nowych inwestycji lub przepisach wykonawczych do tej ustawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż działalność pomocnicza to działalność uzupełniająca w stosunku do działalności podstawowej, mająca na celu jej wsparcie lub nawet umożliwienie.

Przykładowo, w wyroku z 27 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 541/14) Naczelny Sąd Administracyjny określił przesłanki zakwalifikowania danej działalności do pomocniczej względem podstawowej działalności strefowej oraz konsekwencje takiego uznania: „Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę”.

Spółka wskazuje, że powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w sprawach zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wnioskodawca korzysta wprawdzie z konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dotyczącej decyzji o wsparciu, należy jednak wskazać, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, skutki podatkowe objęte niniejszym wnioskiem powinny być zbliżone dla obu form wsparcia inwestycji (tj. zezwoleń i decyzji o wsparciu). W związku z czym przedstawione stanowiska znajdą zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego objętych niniejszym wnioskiem.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w pkt 64 Objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji - w których Minister Finansów stwierdził, że „Do kategorii przychodów zwolnionych z opodatkowania w związku z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu nie mogą być również zaliczone przysporzenia majątkowe związane jedynie pośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przykładem tego typu przysporzeń są np. odszkodowania otrzymywane od zakładów ubezpieczeń w związku ze szkodami na majątku wynikającymi ze zdarzeń losowych. Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży Opakowań powinien być uznany za dochód z działalności zwolnionej. Jak bowiem wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego, Wyrób Zwolniony posiada wysoce specyficzne właściwości fizyczne - jego zważenie, załadunek i transport bez uprzedniego zapakowania byłby wysoce utrudniony.

Spółka wskazuje, że sprzedaż Opakowań Wyrobu Zwolnionego ma pomocniczy (akcesoryjny) charakter w stosunku do działalności zwolnionej na podstawie Decyzji. Wskazana działalność wykazuje bowiem na tyle ścisły związek z określoną w Decyzji działalnością Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży (…), że zasadniczo byłaby zbędna, gdyby Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej wskazanej w Decyzji. Sprzedaż Opakowań nie następuje bowiem w oderwaniu od sprzedaży Wyrobu Zwolnionego.

Efektywnie więc spakowanie Wyrobu Zwolnionego przez Wnioskodawcę stanowi warunek sine qua non jego dostarczenia do klientów Wnioskodawcy - w oczach klientów sam zakup niespakowanego Wyrobu Zwolnionego byłby pozbawiony użyteczności ekonomicznej (wymagałby od nich podjęcia dodatkowych działań w celu otrzymania zakupionego wyrobu). Dodatkowo należy wskazać, iż klienci Spółki zwykle oczekują dostarczenia Wyrobu Zwolnionego w odpowiednim rodzaju opakowania, które jest kompatybilne z ich parkiem maszynowym (przez co ma dla nich określoną wartość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

W konsekwencji, przychód z pakowania Wyrobu Zwolnionego nie jest uzyskiwany samodzielnie, w oderwaniu od działalności zwolnionej. Co również należy podkreślić, uzyskiwanie przez Spółkę przychodów w związku ze sprzedażą Opakowań następuje zawsze w związku ze sprzedażą Wyrobu Zwolnionego, wyprodukowanego wskutek realizacji nowej inwestycji. Pakowanie Wyrobu Zwolnionego przez Spółkę służy właściwemu zabezpieczeniu i zgodnemu z przeznaczeniem wykorzystaniu Wyrobu Zwolnionego.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, że jakkolwiek pojęcie „działalności pomocniczej” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, bądź ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, tak dla wykładni tego pojęcia Spółka chciałaby posłużyć się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1, dalej: „Rozporządzenie EWG”).

Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG „działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim”.

Dodatkowo, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, „Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

\- służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

\- porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

\- wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

\- wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia Środków trwałych brutto”.

Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość.

W Rozporządzeniu EWG wskazano, że regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję działalności pomocniczej, w ocenie Spółki, sprzedaż Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego powinna zostać uznana za działalność pomocniczą wobec działalności głównej polegającej na sprzedaży Wyrobu Zwolnionego, gdyż:

\- działalność ta służy tylko Spółce w ten sposób, że stanowi uzupełnienie działalności podejmowanej w ramach Decyzji i prowadzi efektywnie do wydania i dostarczenia Wyrobu Zwolnionego nabywcy w odpowiednim stanie;

\- analogiczna działalność wykonywana jest przez inne podmioty produkcyjne (w tym również prowadzące działalność w oparciu o decyzję o wsparciu lub zezwolenie strefowe), które z uwagi na specyficzne gabaryty i właściwości produkowanych wyrobów organizują ich pakowanie;

\- sprzedaż Opakowań nie wiąże się ze zmianą charakterystyki produktu końcowego (Wyrobu Zwolnionego), zasadniczo opakowania nie są same w sobie dobrami trwałymi;

\- wynikiem sprzedaży Opakowań nie jest wytworzenie nowych środków trwałych jednostki czy też produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego powinna zostać uznana za działalność pomocniczą wobec działalności głównej polegającej na sprzedaży Wyrobu Zwolnionego i efektywnie przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), będą stanowić przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji, na terenie objętym zakresem Decyzji i z której dochód podlega zwolnieniu spod opodatkowania CIT.

Mając powyższe na uwadze, należy również dodać, że sam model rozliczeń między stronami nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia danego rodzaju aktywności podejmowanej przez Spółkę do działalności pomocniczej. Efektywnie nie należy różnicować sytuacji, w której koszt Opakowań, powiększony o marżę Spółki, jest wliczony w cenę wyrobu strefowego, widniejącą na fakturze sprzedażowej, wystawianej odbiorcy Wyrobu Zwolnionego od sytuacji, w której cena Opakowań jest wyodrębniona na fakturze VAT. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego cena Opakowań jest w obu przypadkach wyliczana w analogiczny sposób.

Końcowo Spółka zaznacza, że stanowisko tożsame do zaprezentowanego powyżej przyjęto w wielu interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 3 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.372.2020.1.JKT, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że sprzedaż palet jest bezsprzecznie związana ze świadczoną na podstawie uzyskanego przez Wnioskodawcę Zezwolenia I usługą magazynowania i przechowywania towarów oraz usługą wspomagającą transport. W tym konkretnym przypadku ww. usługi polegają m.in. na konfekcjonowaniu i przygotowywaniu do wysyłki - w imieniu Kontrahenta - uprzednio nabytych od Wnioskodawcy towarów i wysyłką ich do ostatecznych Nabywców. Konfekcjonowanie wyrobów i przygotowanie do wysyłki poszczególnych zamówień wymaga wykorzystania palet, jako elementu stabilizującego określoną co do wagi i rozmiarów partię towaru. Palety, stanowią swojego rodzaju opakowanie, stanowią również integralną część wytworzonego produktu. W konsekwencji, można uznać sprzedaż Palet za działalność pomocniczą Wnioskodawcy niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego”.

\- w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.83.2017.1.MS, w której DKIS w pełni zaakceptował stanowisko podatnika (odstąpił od uzasadnienia prawnego pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy), zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pakowanie mat (a więc i ponoszenie związanych z tym kosztów, jak i osiąganie przychodów w kwocie określonej w osobnej pozycji na fakturze) jest w ścisłym związku z działalnością prowadzoną przez niego na podstawie udzielonego mu Zezwolenia i jest niezbędnym elementem realizacji składanych przez odbiorcę detalicznego zamówień wykonywanych w ramach działalności zwolnionej, w związku z czym również podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zatem, obciążenie kontrahenta kosztami opakowania wyrobów strefowych, pomimo wykazania jako osobnej pozycji na fakturze sprzedaży wyrobu gotowego, powoduje w ocenie Spółki, powstanie dla niej przychodu strefowego, tj. objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem”.

Spółka wskazuje, że powołane powyżej interpretacje indywidualne zostały wydane w sprawach zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wnioskodawca korzysta wprawdzie z konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dotyczącej decyzji o wsparciu, należy jednak wskazać, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, skutki podatkowe objęte niniejszym wnioskiem winny być zbliżone dla obu form wsparcia inwestycji (tj. zezwoleń i decyzji o wsparciu). W związku z czym przedstawione stanowiska znajdą zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego objętych niniejszym wnioskiem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do drugiego pytania, Spółka wskazuje, że argumentacja w zakresie uznania dochodów z tytułu sprzedaży Opakowań, przedstawiona w odniesieniu do pytania pierwszego niniejszego Wniosku, pozostaje aktualna także w stosunku do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy z tytułu organizowania dla kontrahentów transportu Wyrobów Zwolnionych.

Jednocześnie, Wnioskodawca uważa, iż przyjąć należy, że „działalność gospodarcza określona w decyzji o wsparciu” to szereg czynności przedsiębiorcy, na które składa się wiele procesów, poczynając od pozyskania surowców, ich przygotowania do procesu produkcyjnego po wyprodukowanie gotowego wyrobu objętego decyzją i jego sprzedaż, z zaangażowaniem czynności o charakterze pomocniczym/akcesoryjnym.

W konsekwencji, przy określaniu zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorcy każdorazowo powinna być dokonana analiza okoliczności faktycznych organizacji procesu produkcyjnego przy uwzględnieniu specyfiki branży. Jeżeli dane koszty zostały poniesione bądź dane przychody zostały uzyskane w ramach działalności niezbędnej do produkcji wyrobu gotowego, w ocenie Wnioskodawcy, powinny być one uznane za działalność gospodarczą określoną w decyzji i podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego, Wyrób Zwolniony posiada wysoce specyficzne właściwości fizyczne. W konsekwencji, transport Wyrobu Zwolnionego wymaga zastosowania specjalistycznego sprzętu i doświadczenia. Niektórzy klienci Spółki nie dysponują odpowiednim sprzętem; w związku z tym oczekują od Spółki dostarczenia Wyrobu Zwolnionego do miejsca jego odbioru, co znajduje odzwierciedlenie w umowach łączących Wnioskodawcę z klientami, nakładających na Spółkę obowiązek dostawy Wyrobu Zwolnionego.

Jakkolwiek Spółka samodzielnie również nie posiada personelu i wyposażenia niezbędnego do samodzielnego transportu Wyrobu Zwolnionego na duże odległości, tak Wnioskodawca jest w stanie zorganizować transport Wyrobu Zwolnionego dzięki posiadanej przez niego dogłębnej znajomości realiów rynku usług transportu (…) - zarówno drogowego, jak i kolejowego. W wielu przypadkach klienci Spółki oczekują, że Wnioskodawca zaspokoi ich potrzeby w zakresie logistyki dostaw Wyrobu Zwolnionego. Brak zaspokojenia tych potrzeb mógłby potencjalnie doprowadzić do wybrania przez klientów Spółki oferty innego podmiotu działającego w branży Wnioskodawcy i tym samym pozbawić Spółkę dochodów.

Co należy podkreślić, uzyskiwanie przez Spółkę przychodów w związku z organizowaniem dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego następuje zawsze w związku ze sprzedażą wyprodukowanego wskutek realizacji nowej inwestycji Wyrobu Zwolnionego. Organizacja transportu przez Spółkę służy bowiem właściwemu dostarczeniu Wyrobu Zwolnionego.

Spółka zaznacza również, że procesy związane z transportem Wyrobu Zwolnionego spełniają definicję działalności pomocniczej, o której mowa w Rozporządzeniu EWG (opisanym szczegółowo w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 1), ponieważ:

\- działalność ta służy tylko Spółce w ten sposób, że stanowi uzupełnienie działalności podejmowanej w ramach Decyzji i prowadzi efektywnie do wydania i dostarczenia Wyrobu Zwolnionego nabywcy (Spółka organizuje transport wyłącznie na rzecz odbiorców Wyrobów Zwolnionych);

\- analogiczna działalność wykonywana jest przez inne podmioty produkcyjne (w tym również prowadzące działalność w oparciu o decyzję o wsparciu lub zezwolenie strefowe), które z uwagi na specyficzne gabaryty i właściwości produkowanych wyrobów organizują ich transport;

\- organizacja transportu nie wiąże się ze zmianą charakterystyki produktu końcowego (Wyrobu Zwolnionego);

\- wynikiem działalności w zakresie organizacji transportu nie jest wytworzenie nowych środków trwałych jednostki czy też produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki;

\- dodatkowo czynności związane z transportem pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku z działalnością podstawową, prowadzoną na terenie określonym w DoW.

Mając powyższe na uwadze, należy również powtórzyć za stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pytanie nr 1, że sam model rozliczeń między stronami nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia danego rodzaju aktywności podejmowanej przez Spółkę do działalności pomocniczej. Efektywnie nie należy różnicować sytuacji, w której koszty organizacji transportu, powiększone o marżę Spółki, jest wliczony w cenę wyrobu strefowego, widniejącą na fakturze sprzedażowej, wystawianej odbiorcy Wyrobu Zwolnionego od sytuacji, w której koszt organizacji transportu jest wyodrębniony na fakturze VAT. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszt organizacji transportu jest w obu przypadkach wyliczany w analogiczny sposób.

Końcowo Spółka zaznacza, że stanowisko tożsame do zaprezentowanego powyżej przyjęto w wielu interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej DKIS z 5 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.388.2020.2.KS, w której fiskus w pełni zaakceptował stanowisko wnioskodawcy (odstąpił od uzasadnienia prawnego pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy), zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] Spółka jest zdania, że realizowane przez nią czynności pomocnicze takie jak transport Kontenerów/Budynków kontenerowych oraz ich montażu we wskazanym miejscu, jak również ich serwis gwarancyjny, a także sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów wraz ze sprzedażą Kontenerów/Budynków kontenerowych stanowią jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego”.

\- interpretacji indywidualnej DKIS z 1 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.32.2019.1.MS, w której organ podatkowy w pełni zaakceptował stanowisko wnioskodawcy (odstąpił od uzasadnienia prawnego pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy), zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] przy kalkulacji dochodu korzystającego ze zwolnienia przewidzianego dla przedsiębiorców strefowych Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić całą wartość przychodów ze sprzedaży przedmiotowych Wyrobów Strefowych (uwzgledniającą również transport i montaż tych Wyrobów w miejscu ich dostawy) oraz łączną wartość kosztów związanych z ich wytworzeniem”.

\- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 809/18, NSA stwierdził, że: „Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. też wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Istotne jest też, by spełniony został wymóg subsydiarności, w tym wypadku świadczonej usługi do produktu głównego wytworzonego w strefie. Według stanu faktycznego podanego przez skarżącą, wszystkie te warunki zostały spełnione, zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż może ona korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU w zakresie objętym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli objąć nim przychód uzyskiwany ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze stacji do zakładu spółki”.

\- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1438/15, w którym NSA stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] słusznie Sąd I instancji uznał, że objęta wnioskiem spółki i zadanym pytaniem działalność mieści się zatem w zakresie uzyskanego przez nią zezwolenia. W analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie strefy jest produkcja specjalistycznych konstrukcji metalowych. Wykonywanie transportu i montażu związane z zamontowaniem tych konstrukcji, które obiektywnie muszą być wykonywane poza terenem strefy są czynnościami pomocniczymi. Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę.”

Spółka wskazuje, że powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne zostały wydane w sprawach zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wnioskodawca zaznacza, że korzysta wprawdzie z konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dotyczącej decyzji o wsparciu; należy jednak ponownie wskazać, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, skutki podatkowe objęte niniejszym wnioskiem winny być zbliżone dla obu form wsparcia inwestycji (tj. zezwoleń i decyzji o wsparciu). W związku z czym przedstawione stanowiska znajdą zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego objętych niniejszym wnioskiem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ad. 4

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Niemniej w przypadku uznania ww. stanowiska Spółki za nieprawidłowe, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wówczas nie tylko przychody, ale i koszty uzyskania przychodów związane z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego powinny być uwzględnione w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 74 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI:

przez nową inwestycję należy rozumieć:

inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu, lub

nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

\- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

\- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Analizując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop. Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zdaniem Organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.

Analizując powyższe należy tym samym uznać, że przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami opakowań, do których pakowane są wyroby gotowe Spółki, pochodzą z realizacji nowej inwestycji i mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 2, jest kwestia uznania, czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Organ jeszcze raz podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE/określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Podobnie, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z nowej inwestycji prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zwrócić należy uwagę na fakt, że jakkolwiek Spółka samodzielnie zajmuje się organizacją procesów transportowych, tak sam transport jest wykonywany przez podwykonawców - podmioty trzecie, które świadczą na rzecz Spółki usługi specjalistycznego przewozu towarów (przewozu Wyrobu Zwolnionego).

Zważywszy zatem na fakt, że transport Wyrobu Zwolnionego jest odrębną usługą od sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów strefowych oraz jest wykonywany przez podwykonawców - podmioty trzecie, które świadczą na rzecz Spółki usługi specjalistycznego przewozu towarów (przewozu Wyrobu Zwolnionego), nie można uznać, iż dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu.

Tym samym, należy przyjąć, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 4 jest pytaniem warunkowym, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi na to pytanie.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 4, stwierdzić należy, że koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe;

\- w razie uznania stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, czy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z organizacją dla kontrahentów transportu Wyrobu Zwolnionego należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W związku z uznaniem Państwa stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe, ocena Państwa stanowiska w zakresie warunkowo zadanego pytania nr 3 stała się bezzasadna.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).