Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.206.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej.
Słowa kluczowe: dokumentacja; import-import towarów; korekta; stawka; szacowanie (szacunek)-szacowanie wartości; transport-transport międzynarodowy; usługi; usługi-usługi spedycji
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej, w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w pytaniach nr 1 i nr 3;
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej, w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w pytaniu nr 2;
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej w sytuacjach, których dotyczą pytania nr 4-7.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w tym również zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Polski. Spółka nie posiada oddziałów, zakładu bądź pełnomocników na terytorium innych państw.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT Spółka zawarła z polskim podatnikiem VAT umowę (dalej: Kontrahent), w ramach której zobowiązała się do świadczenia na jego rzecz usług polegających na zorganizowaniu transportu paliw z terytorium Białorusi do granicy polsko-ukraińskiej, a więc transportu, którego przebieg będzie następował w całości poza terytorium Polski. Transakcja będzie przez Spółkę koordynowana i prowadzona z terytorium Polski. Również polski Kontrahent jest podmiotem posiadającym siedzibę, stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z którym wykorzystuje usługi nabywane od Spółki, wyłącznie na terytorium Polski. Kontrahent dokonuje importu paliw na terytorium Polski za pośrednictwem agencji celnej, która działa na jego zlecenie. Odpowiedzialność Spółki za organizację i przebieg transportu kończy się wraz z przejęciem przez Kontrahenta towaru (działającej w jego imieniu agencji celnej i przewoźnika), którzy przejmują odpowiedzialność za towar w momencie przekroczenia granicy z Polską i dokonania celnej odprawy importowej. Zatem odpowiedzialność za towar (jego dalszy transport) do docelowego miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, począwszy od granicy polsko-ukraińskiej spoczywa na Kontrahencie (względnie podmiotach trzecich działających na zlecenie Kontrahenta), tym samym zostaje w tym momencie wyłączona odpowiedzialność Spółki.

Spółka świadcząc powyższe usługi jedynie w nieznacznym zakresie wykorzystuje własne zasoby osobowe i rzeczowe. W przeważającym zakresie Spółka do wykonania świadczenia na rzecz Kontrahenta nabywa usługi od podmiotów trzecich, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi i niezarejestrowanych w Polsce do VAT. Nabywanymi przez Spółkę w tym celu usługami są nie tylko usługi ściśle przewozowe, ale również szereg innych czynności niezbędnych do przewozu paliw na terytorium Polski. W szczególności usługi takie obejmują m.in. następujące czynności:

*   usługi przeładunku paliw dokonywane na terminalu zlokalizowanym na terytorium Białorusi – z cystern rosyjskich na cysterny białoruskie, weryfikację prawidłowości załadunku, przekazanie załadowanych cystern kolejom białoruskim. Usługę świadczy na rzecz Spółki białoruski rezydent podatkowy;
*   usługi transportu kolejowego od granicy rosyjsko-białoruskiej (w przyszłości nie wykluczone, iż miejscem rozpoczęcia transportu będzie terytorium Rosji) do granicy polsko-ukraińskiej. Transport ten odbywa się wyłącznie poza terytorium UE, tj. na trasie Białoruś – Ukraina (do granicy polsko-ukraińskiej – Spółka nie nabywa usług i nie pokrywa kosztów dalszego transportu towarów na terytorium Polski). Elementem nabywanych przez Spółkę usług transportowych wliczonym w kalkulację wynagrodzenia należnego za te usługi jest odpłatność za udostępnienie cystern na czas przewozu paliw. Elementem takim, uwzględnianym w kalkulacji ceny, jest również udostępnienie cystern na czas niezbędny do powrotnego przemieszczenia opróżnionych już cystern do miejsca rozpoczęcia transportu;
*   usługi polegające na przygotowaniu, sporządzeniu, względnie pozyskaniu wszelkich dokumentów i zezwoleń prawnych niezbędnych do przeprowadzenia transportu na terytorium Białorusi i Ukrainy, np. deklaracji tranzytowych, czy uzyskaniu gwarancji tranzytowych (zabezpieczeniu należności za tranzyt);
*   inne czynności, tak jak przykładowo: zorganizowanie całego procesu przewozu towarów czy świadczenie usług doradczych w tym zakresie.

Miejscem faktycznego świadczenia tych usług na rzecz Spółki jest terytorium Białorusi i Ukrainy. Poszczególne wyżej opisane świadczenia (usługi) nabywane są przez Spółkę od różnych podmiotów, tj. każdy z nierezydentów świadczy na rzecz Spółki część z tych usług (żaden z nierezydentów nie świadczy na rzecz Spółki jednej kompleksowej usługi obejmującej wszystkie opisane powyżej świadczenia).

W związku z nabytymi usługami Spółka co do zasady będzie posiadała otrzymane od Kontrahenta w formie elektronicznej (skany oryginalnych dokumentów) kolejowe listy przewozowe stosowane w transporcie międzynarodowym (listy przewozowe SMGS) potwierdzające, iż transport miał miejsce poza terytorium Polski bądź ich kserokopie. Mogą jednak wystąpić sporadyczne sytuacje, w których Spółka takich listów przewozowych nie będzie posiadała – nie otrzyma ich od Kontrahenta. Do nielicznych czynności związanych z organizacją i transportem towarów wykonywanych przy wykorzystaniu własnych zasobów osobowych i rzeczowych należy przykładowo wypisanie zwrotnych listów przewozowych SMGS dla opróżnionych cystern po rozładunku w Polsce. Wyżej opisane, nabywane przez Spółkę od nierezydentów usługi, oraz w niewielkim zakresie świadczenia wykonywane przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów są w całości, jako jedno świadczenie, odsprzedawane na rzecz polskiego Kontrahenta, wobec którego Spółka zobowiązała się do świadczenia usług polegających na organizacji i przeprowadzeniu transportu paliw na terytorium Białorusi i Ukrainy – do granicy polsko-ukraińskiej.

W związku z realizacją przez Spółkę opisanej powyżej transakcji co do zasady przed wystawieniem faktury VAT dokumentującej świadczenie przez nią usług na rzecz Kontrahenta otrzyma ona (będzie posiadała):

1.  od Kontrahenta – stosowany w komunikacji międzynarodowej spedytorski dokument kolejowy (list przewozowy SMGS), potwierdzający przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej,
2.  od Kontrahenta dokument wystawiony (potwierdzony) przez polski urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia całej wartości świadczonej przez nią usługi spedycji międzynarodowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W szczególności Spółka otrzyma od Kontrahenta „Poświadczone zgłoszenie celne” (w formie elektronicznej) bądź dokument SAD.

Z uwagi na fakt, że Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą świadczenie usług po dokonaniu odprawy celnej importowej (ale w terminach wynikających z ustawy o VAT), dokonywane przez Kontrahenta zgłoszenie celne – wskazanie wartości celnej towarów i podstawy opodatkowania VAT w imporcie – dokonywane jest w oparciu o przekazane przez Spółkę Kontrahentowi oświadczenie o szacunkowej wartości świadczonych przez nią usług. Oświadczenie to, bądź równoważne oświadczenie Kontrahenta, jest składane przez Kontrahenta w urzędzie celno-skarbowym w ramach procedury celnej importowej jako dokument potwierdzający wartość poniesionych przez niego w związku z importem (do granicy polsko-ukraińskiej) kosztów transportu, tj. dokument, o którym mowa w poz. 5DK6 „oświadczenie o kosztach transportu” Poświadczenia zgłoszenia celnego (PZC). Oświadczenie składane przez Spółkę przed dokonaniem odprawy celnej importowej, jest szacunkowe z tego względu, iż w tym momencie Spółka nie zna jeszcze wszystkich kosztów jakie zostaną przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz Kontrahenta, co z kolei wynika z tego, iż w tym terminie nie dysponuje jeszcze wszystkimi fakturami stwierdzającymi nabycie przez nią usług od własnych zleceniobiorców (nierezydentów).

Brak tych faktur spowodowany jest przede wszystkim tym, iż zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z nierezydentem białoruskim świadczącym na jej rzecz usługi spedycji, kalkulacja wynagrodzenia należnego od Spółki na rzecz tego podmiotu oparta jest między innymi o czas pracy cystern wykorzystywanych przez ten podmiot do świadczenia usług na rzecz Spółki. Za czas pracy objęty kalkulacją wynagrodzenia strony uznały również czas powrotu tych cystern do miejsca uzgodnionego w umowie. Spółka szacując wartość wynagrodzenia należnego od Kontrahenta (a więc szacunkową wartości świadczenia przyjmowaną następnie jako podstawę opodatkowania w związku z dokonanym przez Kontrahenta importem towarów) szacuje własny koszt poniesiony na rzecz nierezydenta białoruskiego uwzględniając 14-dniowy termin pracy cysterny, zgodnie z umową z firmą białoruską. Jest to jednak założenie, gdyż w tym momencie nie jest jeszcze znany faktyczny czas powrotu cystern próżnych. Jeśli cysterny te wrócą zgodnie z przyjętym założeniem w ciągu 14 dni do uzgodnionego miejsca to koszty pokryją się z dokonanym szacunkiem. Nie zawsze jednak tak jest. Jeśli powrót nastąpi po upływie założonych 14 dni podmiot białoruski obciąży Spółkę wartością większą niż założoną, co znajdzie odzwierciedlenie w wyżej wartości usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta. W wyjątkowych przypadkach mogą także pojawić się dodatkowe jednorazowe koszty, których na dzień sporządzenia szacunku nie było można przewidzieć, a które powstaną w trakcie transportu i którymi podmiot białoruski także obciąży Spółkę.

Spółka dokonuje więc szacunku na podstawie wszelkich posiadanych na ten moment danych. Szacunek odzwierciedla więc faktyczną (ostateczną) wartość w możliwie najpełniejszy na tę chwilę sposób.

Ostateczne dane co do wartości świadczonej na rzecz polskiego Kontrahenta usługi Spółka co do zasady pozyskuje przed wystawieniem faktury. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której na podstawie informacji uzyskanych przez Spółkę już po wystawieniu faktury, wysokość należnego Spółce wynagrodzenia będzie podlegała korekcie, co udokumentowane zostanie wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą (zwiększającą bądź zmniejszającą wartość należności).

Spółka podkreśla, że przedmiotem opisanych przez nią transakcji nie jest zakup bądź dostawa paliw, lecz wyłącznie zakup i odsprzedaż usług związanych z organizacją transportu paliw należących do podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy:

1.  przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie przez nią usług organizacji i przewozu paliw na rzecz Kontrahenta, będzie łącznie dysponowała:
    1.  otrzymanymi od Kontrahenta spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej oraz
    2.  otrzymanymi od Kontrahenta dokumentami wystawionymi przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzającymi fakt wliczenia wartości świadczonej przez Spółkę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, będzie uprawniona do zastosowania do usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta 0% stawki VAT?
2.  przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie przez nią usług organizacji i przewozu paliw na rzecz Kontrahenta:
    1.  będzie dysponowała otrzymanymi od Kontrahenta spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej i
    2.  nie będzie w posiadaniu dokumentów wystawionych przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzających fakt wliczenia wartości świadczonej przez Spółkę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, będzie uprawniona do zastosowania do świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi 0% stawki VAT?
3.  przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie przez nią usług organizacji i przewozu paliw na rzecz Kontrahenta:
    1.  nie będzie dysponowała otrzymanymi od nierezydentów spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej i
    2.  będzie w posiadaniu dokumentów wystawionych przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzających fakt wliczenia wartości świadczonej przez Spółkę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, będzie uprawniona do zastosowania do świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi 0% stawki VAT?
4.  czy w przedstawionym stanie faktycznym wliczenie przez Kontrahenta do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów wartości świadczonych przez Spółkę usług w szacunkowej wysokości, gdy na dzień wystawienia faktury VAT nie ma podstaw do przyjęcia wartości należności w wysokości wyższej niż wynikająca z dokonanych szacunków i przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT, wyłącza możliwość zastosowania do tych usług 0% stawki VAT?
5.  czy w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT ze stawką 0% okaże się, iż wartość usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów i przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT, Spółka uprawniona będzie do opodatkowania powstałej nadwyżki należnego wynagrodzenia 0% stawką VAT, czy też zobowiązana będzie do jej opodatkowania 23% stawką VAT?
6.  czy w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT z 0% stawką VAT okaże się, iż wartość usług wykazana na wystawionej fakturze VAT jest wyższa, niż wartość ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT) Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wystawionej faktury VAT i zastosowania do całej wartości świadczonej usługi 23% stawki VAT, czy też korekta taka winna nastąpić wyłącznie do tej części wartości świadczonej usługi, która nie została ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów?
7.  czy w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT okaże się, iż wartość usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów i wykazanej na wystawionej fakturze VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT), Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty faktury uprzednio wystawionej z 0% stawką VAT poprzez zmianę na opodatkowanie w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Będzie on uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do świadczonych na rzecz Kontrahenta usług organizacji przewozu paliw, w przypadku o którym mowa w pytaniu nr 1.
2.  Nie będzie on uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT, w przypadku o którym mowa w pytaniu nr 2, w którym będzie zobowiązany do opodatkowania świadczonych usług 23% stawką VAT.
3.  Nie będzie on uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT, w przypadku o którym mowa w pytaniu nr 3, w którym będzie zobowiązany do opodatkowania świadczonych usług 23% stawką VAT.
4.  W przedstawionym stanie faktycznym wliczenie przez Kontrahenta do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów wartości świadczonych przez Spółkę usług w szacunkowej wysokości, gdy na dzień wystawienia faktury VAT nie ma podstaw do przyjęcia wartości należności w wysokości wyższej niż wynikająca z dokonanych szacunków i przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT, umożliwia zastosowanie do tych usług 0% stawki VAT.
5.  W przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT ze stawką 0% okaże się, iż wartość usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie VAT opodatkowania z tytułu importu towarów i przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT, Spółka:
    *   będzie zobowiązana do opodatkowania tej części wartości 23% stawką VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej przed dokonaniem przez Kontrahenta stosownej korekty zgłoszenia celnego bądź przed otrzymaniem dokumentów celnych potwierdzających ten fakt,
    *   będzie uprawniona do opodatkowania tej części wartości 0% stawką VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu przez Kontrahenta stosownej korekty zgłoszenia celnego i otrzymaniu dokumentów celnych potwierdzających ten fakt.
6.  W przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT z 0% stawką VAT okaże się, iż wartość usług wykazana na wystawionej fakturze VAT jest wyższa, niż wartość ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT) Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wystawionej faktury VAT i zastosowania 23% stawki VAT wyłącznie do tej części wartości świadczonej usługi, która nie została ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów.
7.  W przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT okaże się, iż ostateczna wartość usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów i wykazanej na wystawionej fakturze VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT), Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty faktury uprzednio wystawionej z 0% stawką VAT poprzez zmianę na opodatkowanie w stawce 23%.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie

Zdaniem Spółki, zespół czynności świadczonych przez nią na rzecz Kontrahenta należy kwalifikować dla celów VAT jako świadczenie jednej kompleksowej usługi spedycyjnej. Jak wskazano przedstawiając stan faktyczny zobowiązanie Spółki wobec Kontrahenta polega na zapewnieniu organizacji i transportu paliw z terytorium Białorusi (poprzez również terytorium Ukrainy) do granicy polsko-ukraińskiej. Kontrahent nie jest zainteresowany uzyskaniem pojedynczych świadczeń składających się na całość usługi, ale oczekuje ostatecznego efektu w postaci transportu paliw do granicy polsko-ukraińskiej. Ponieważ wymaga to nie tylko przewozu paliw, ale również wykonania szeregu innych powiązanych czynności, tj. m.in.: przeładunku paliw, uzyskania odpowiednich zezwoleń, przygotowania szeregu dokumentów, koordynacji tych czynności w czasie, zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz Kontrahenta nie są usługami transportowymi, a usługami spedycyjnymi. Wynika to z treści Kodeksu Cywilnego, który w art. 774 stanowi:

„Przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy”.

Natomiast w myśl art. 794 § 1 Kodeksu Cywilnego, „Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem”. Jednocześnie, w myśl art. 800 Kodeksu Cywilnego, „Spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika”.

W analogiczny sposób, powołując się na regulacje Kodeksu Cywilnego, dokonują rozróżnienia usług spedycji i przewozu (transportu) organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 września 2015 r., nr ITPP2/4512-682/15/EK:

„Analiza okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro usługi, o których mowa we wniosku, nie składają się wyłącznie z transportu, lecz z szeregu czynności, tj. polegają na przyjęciu zlecenia transportu towaru, znalezieniu odpowiedniego przewoźnika, przeładunku i składowaniu towaru, monitoringu transportu oraz wypełnieniu wszelkich formalności związanych z transportem, to nie stanowią usług transportu, lecz kompleksowe usługi spedycji”.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż czynności spedycyjne mają szerszy zakres niż usługi transportu (przewozu). Czynności takie obejmują zobowiązanie do wysłania lub odbioru przesyłki bądź do dokonania innych usług związanych z przewozem (transportem), w tym mogą obejmować również czynności przewozu. Takimi usługami są usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta. Natomiast usługi przewozu (transportu) obejmują wyłącznie świadczenie przewozu (transportu) towarów z punktu odbioru do punktu zakończenia transportu. W konsekwencji dla oceny skutków podatkowych w podatku VAT świadczone przez Spółkę usługi należy uznać za usługi spedycyjne. Z uwagi na brak regulacji szczególnych w tym zakresie, dla usług spedycji miejsce świadczenia i opodatkowania VAT należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

W przedstawionej sprawie oznacza to, iż miejscem świadczenia i opodatkowania VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta jest Polska. Natomiast z uwagi na to, iż usługi jakie świadczy Spółka na rzecz Kontrahenta związane są z transportem i importem towarów (paliwa) na terytorium Polski, do usług tych zastosowanie mają regulacje art. 83 ust. 1 pkt 20 i 23 ustawy o VAT. W konsekwencji, posiadanie przez Spółkę dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, będzie upoważniało Spółkę do opodatkowania usługi świadczonej na rzecz polskiego Kontrahenta 0% stawką VAT. Jednakże w przypadku, gdy na dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej tę usługę nie będzie ona posiadała wszystkich niezbędnych dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, będzie zobowiązana do jej opodatkowania 23% stawką VAT.

Jak wskazano powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym podstawą do zastosowania przez Spółkę do świadczonych usług 0% stawki VAT będzie art. 83 ust. 1 pkt 20 i 23 ustawy o VAT. W myśl tych przepisów stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4 (z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów oraz dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) oraz usług transportu międzynarodowego.

W przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę niewątpliwie związane są z importem towarów (paliw), a zatem w przypadku gdy Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których będzie wynikało, że wartość świadczonych przez nią usług spedycyjnych została przez Kontrahenta włączona do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu paliw, będzie ona uprawniona do zastosowania do świadczonych usług spedycyjnych 0% stawki VAT. Stosownie bowiem do art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, „opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie”. W ocenie Spółki dokumentami, o których mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, potwierdzającymi iż czynności, tj. tu świadczenie usług przez Spółkę, zostało wykonane zgodnie z warunkami określonymi w tym przepisie są dokumenty celne potwierdzające, iż wartość świadczonej przez Spółkę usługi została przez Kontrahenta wliczona do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów na terytorium Polski.

Jednocześnie w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT do świadczonych przez siebie na rzecz polskiego Kontrahenta usług spedycyjnych na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Przepis ten umożliwia zastosowanie 0% stawki VAT do świadczonych usług transportu międzynarodowego, którymi dla celów tego przepisu są usługi spedycyjne, o ile podmiot świadczący te usługi posiada dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT. Jak bowiem stanowi art. 83 ust. 3 ustawy o VAT:

„Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Un
    
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
2.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2”.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w celu umożliwienia zastosowania 0% stawki VAT dla usług spedycji międzynarodowej, usługi te kwalifikowane są tak jak usługi transportu międzynarodowego, jeśli związane są z takimi usługami. W przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi spedycji związane są z usługami transportu międzynarodowego. W ocenie Spółki, dla takiej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego nie ma znaczenia fakt, że w ramach świadczonych przez Spółkę usług spedycyjnych przewóz odbywa się na terytorium państw trzecich (Białoruś, Ukraina) do granicy polsko-ukraińskiej. Powołany przepis art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje na konieczność związania świadczonych usług pośrednictwa i spedycji międzynarodowej z usługami transportu międzynarodowego. Nie wskazuje jednak na to, iż związek ten ma polegać na tym, iż usługi te mają być świadczone w ramach jednej kompleksowej usługi, czy też świadczone przez ten sam podmiot. W tym znaczeniu, w ocenie Spółki, przez związek świadczonych usług pośrednictwa i spedycji międzynarodowej z usługami transportu międzynarodowego należy rozumieć sytuację, w której usługi te są jednym ze świadczeń składających się na międzynarodowy przewóz towarów, tu przewóz towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium UE do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju – jest to jedyna przesłanka. Dla uznania tych usług za usługi transportu międzynarodowego nie ma znaczenia kto (jaki podmiot) dokonuje tego przewozu na poszczególnych odcinkach.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi spedycji międzynarodowej, które są jednym ze składowych elementów przewozu dokonywanego w ramach transportu międzynarodowego, tj. przewozu dokonywanego z terytorium państw trzecich (Białorusi) na terytorium Polski. W stanie faktycznym miejscem ostatecznego przewozu paliw jest miejsce położone w Polsce. W związku z powyższym, w takim stanie faktycznym, w ocenie Spółki należy uznać, iż świadczone przez nią usługi są usługami spedycji międzynarodowej, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tym samym mogą korzystać z 0% stawki VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, o ile Spółka przed wystawieniem faktury VAT będzie posiadała dokumenty wskazane w art. 83 ust. 5 ustawy. Ten ostatni przepis w pkt 1) i 2) stanowi:

„Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów”.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka co do zasady przed wystawieniem faktury VAT będzie posiadała:

1.  otrzymane od Kontrahenta kolejowe dokumenty przewozowe stosowane w transporcie międzynarodowym (listy przewozowe SMGS) potwierdzające fakt przewozu paliw z terytorium Białorusi do granicy polsko-ukraińskiej;
2.  otrzymane od Kontrahenta dokumenty potwierdzone przez urząd celno-skarbowy, z których jednoznacznie będzie wynikał fakt wliczenia całej wartości świadczonej przez nią usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, którymi będą „Poświadczone zgłoszenie celne” bądź dokument SAD.

W przypadku dokumentów, o których mowa w pkt 1) powyżej Spółka będzie posiadała przeznaczone dla niej – jako Zleceniobiorcy usług świadczonych na rzecz Kontrahenta – dokumenty w formie elektronicznej (skany dokumentów oryginalnych) bądź kserokopie tych dokumentów. W przypadku dokumentów, o których mowa w pkt 2) Spółka otrzyma te dokumenty w formie elektronicznej od importera – Kontrahenta. Zatem posiadając te dokumenty Spółka będzie uprawniona do zastosowania do świadczonych usług 0% stawki VAT (zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w odniesieniu do pytania 1), natomiast w przypadku braku co najmniej jednego rodzaju dokumentów przed wystawieniem faktury VAT, obowiązana będzie opodatkować świadczone usługi 23% stawką VAT (zgodnie z stanowiskiem Spółki wyrażonym w odniesieniu do pytań nr 2) i 3)).

W zakresie pytania nr 4 w przedstawionym stanie faktycznym wliczenie przez Kontrahenta do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wartości świadczonych przez Spółkę usług w szacunkowej wysokości, przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT, umożliwia zastosowania do tych usług 0% stawki VAT. Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona w takim przypadku do zastosowania 0% stawki VAT z tej przyczyny, iż ustalona wartość szacunkowa oparta jest na rzetelnych podstawach i w sposób możliwie najpełniejszy na dany moment odzwierciedla ostateczną wartość należności. Przyjęcie poglądu przeciwnego w istocie uniemożliwiałoby praktyczne zastosowanie 0% stawki VAT dla tego rodzaju transakcji. Niezależnie bowiem od tego, czy na dany moment strony transakcji uznają przyjętą wartość za ostateczną należy się liczyć z możliwością dokonania korekty tej wartości. Korekta taka może być wynikiem różnych zdarzeń, np. pojawieniem się dodatkowych, nieprzewidzianych kosztów bądź zwykłych omyłek. Stąd też Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy dokonany przez nią szacunek wartości należności za świadczoną usługę oparty jest na rzetelnych podstawach ekonomicznych, a na dzień wystawienia faktury VAT nie ma podstaw do przyjęcia wartości należności w wysokości wyższej niż wynikająca z dokonanych szacunków, uprawniona jest do zastosowania do transakcji 0% stawki VAT. Zdaniem Spółki, możliwość zastosowania 0% stawki VAT gdy wliczona do podstawy opodatkowania VAT w imporcie kwota należności wynika z przyjętej przez strony jej szacunkowej wartości, a nie jest kwotą ostateczną wskazaną na fakturze VAT wynika również z tego, że zastosowanie 0% stawki VAT możliwe jest dopiero po uzyskaniu przez podatnika dokumentów celnych potwierdzających fakt włączenia wartości transakcji do podstawy opodatkowania w imporcie. Oznacza to, że nie jest możliwym wystawienie faktury VAT dokumentującej świadczenie usług transportu międzynarodowego (spedycji międzynarodowej) z zastosowaniem 0% stawki VAT dla takiej usługi przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W konsekwencji przyjęta wartość musi opierać się na kwotach wynikających ze złożonych przez strony transakcji oświadczeń, a nie z ostatecznych wartości wynikających z wystawionych faktur VAT.

W sytuacji opisanej w pytaniu nr 5, tj. w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT ze stawką 0% okaże się, iż wartość usług świadczonych przez Spółkę na jego rzecz jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów i przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT, w zależności od tego czy Spółka wystawi fakturę korektę przed czy po dokonaniu przez Kontrahenta korekty zgłoszenia celnego i otrzymaniu dokumentów celnych potwierdzających fakt wliczenia tej dodatkowej kwoty należności do podstawy opodatkowania z tytułu importu usług, Spółka:

*   będzie zobowiązana do opodatkowania tej części wartości 23% stawką VAT, w przypadku wystawienia faktury korygującej przed dokonaniem przez Kontrahenta korekty zgłoszenia celnego bądź przed otrzymaniem dokumentów celnych potwierdzających ten fakt,
*   będzie uprawniona do opodatkowania tej części wartości 0% stawką VAT, w przypadku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu przez Kontrahenta korekty zgłoszenia celnego i otrzymaniu dokumentów celnych potwierdzających ten fakt.

Należy uznać, iż w przypadku o którym mowa w pkt b) powyżej spełnione zostaną warunki pozwalające na zastosowanie do świadczonych usług 0% stawki VAT, w szczególności wartość o jaką zwiększone zostanie wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług zostanie wliczona przez Kontrahenta do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów a Spółka będzie posiadała potwierdzające ten fakt dokumenty. Tym samym sam fakt, iż wynagrodzenie Spółki ulegnie zwiększeniu nie może stanowić przesłanki uniemożliwiającej zastosowanie do tego zwiększenia 0% stawki VAT, w sytuacji gdy pozostałe warunki uprawniające jej zastosowanie zostaną spełnione.

W zakresie dotyczącym pytanie nr 6 Spółka uważa, iż jeśli okaże się, że na skutek omyłki wartość usług wykazana na wystawionej fakturze VAT jest wyższa, niż wartość ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT) Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wystawionej faktury VAT i zastosowania 23% stawki VAT wyłącznie do tej części wartości świadczonej usługi, która nie została ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów. Celem omawianych przepisów ustawy o VAT jest to, aby z jednej strony kwoty wynikające ze świadczonych usług spedycji międzynarodowej były opodatkowane VAT, z drugiej zaś strony, aby nie nastąpiło podwójne opodatkowanie tych wartości. Zatem w tej części, która włączona została do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek dokonania korekty wystawionej faktury VAT, natomiast w tej części, która do tej podstawy opodatkowania nie została włączona Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę korygującą VAT i opodatkować tę część 23% stawką VAT.

Odnosząc się do pytania nr 7 Spółka uważa, że w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT okaże się, iż wartość usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów i wykazanej na wystawionej fakturze VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT), nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty faktury uprzednio wystawionej z 0% stawką VAT poprzez zmianę na opodatkowanie w stawce 23%. Zdaniem Spółki z uwagi na to, iż na moment wystawienia faktury dokumentującej świadczoną przez nią usługę ze stawką 0% została ona sporządzona prawidłowo, w szczególności mając na uwadze fakt, iż Kontrahent wliczył tę wartość do podstawy opodatkowania VAT, w przypadku jej późniejszej korekty nie ma podstaw do korygowania stawki VAT w odniesieniu do tej części jej wartości, która opodatkowana została 0% stawką VAT. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż w odniesieniu do tej wartości spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie 0% stawki – w tym kontekście opodatkowanie wartości pozostałej (o jaką wysokość wynagrodzenia uległa podwyższeniu) jest kwestią odrębną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej, w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w pytaniach nr 1 i nr 3;
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej, w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w pytaniu nr 2;
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej w sytuacjach, których dotyczą pytania nr 4-7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu prawidłowego opodatkowania świadczonych usług należy ustalić miejsce ich świadczenia, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną (kompleksową), obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanego dalej TSUE. W orzeczeniach C-349/96 oraz C-242/08 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do opisanego powyżej kryterium charakteru ekonomicznego.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie „spedycja” w znaczeniu słownikowym to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki. Spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora. Spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 797-799 Kodeksu cywilnego).

Natomiast z brzmienia art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z przywołanych przepisów wynika, że pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może nawet ograniczać się do znalezienia podwykonawców, którzy wszystkie te czynności wykonają na jego zlecenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy na rzecz polskiego Kontrahenta usługi polegające na zorganizowaniu transportu paliw z terytorium Białorusi do granicy polsko-ukraińskiej. Wnioskodawca świadcząc powyższe usługi jedynie w nieznacznym zakresie wykorzystuje własne zasoby osobowe i rzeczowe. W przeważającym zakresie Wnioskodawca do wykonania świadczenia na rzecz Kontrahenta nabywa usługi od podmiotów trzecich. Nabywanymi przez Wnioskodawcę w tym celu usługami są nie tylko usługi ściśle przewozowe, ale również szereg innych czynności niezbędnych do przewozu paliw na terytorium Polski.

W szczególności usługi takie obejmują m.in. następujące czynności:

*   usługi przeładunku paliw dokonywane na terminalu zlokalizowanym na terytorium Białorusi – z cystern rosyjskich na cysterny białoruskie, weryfikację prawidłowości załadunku, przekazanie załadowanych cystern kolejom białoruskim;
*   usługi transportu kolejowego od granicy rosyjsko-białoruskiej (w przyszłości nie wykluczone, że miejscem rozpoczęcia transportu będzie terytorium Rosji) do granicy polsko-ukraińskiej. Elementem nabywanych przez Wnioskodawcę usług transportowych wliczonym w kalkulację wynagrodzenia należnego za te usługi jest odpłatność za udostępnienie cystern na czas przewozu paliw. Elementem takim, uwzględnianym w kalkulacji ceny, jest również udostępnienie cystern na czas niezbędny do powrotnego przemieszczenia opróżnionych już cystern do miejsca rozpoczęcia transportu;
*   usługi polegające na przygotowaniu, sporządzeniu, względnie pozyskaniu wszelkich dokumentów i zezwoleń prawnych niezbędnych do przeprowadzenia transportu na terytorium Białorusi i Ukrainy, np. deklaracji tranzytowych, czy uzyskaniu gwarancji tranzytowych (zabezpieczeniu należności za tranzyt);
*   inne czynności, tak jak przykładowo: zorganizowanie całego procesu przewozu towarów czy świadczenie usług doradczych w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ogół czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę mających na celu zorganizowanie transportu paliw wypełnia definicję usług spedycji, które same w sobie mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu jakim jest zorganizowanie transportu. Wobec tego wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu powiązanych czynności związanych z przewozem paliw, m.in.: przeładunek paliw, uzyskanie odpowiednich zezwoleń, przygotowywanie dokumentów, koordynacja tych czynności w czasie przesądza o tym, że Wnioskodawca świadczy na rzecz polskiego Kontrahenta jedną złożoną usługę spedycyjną.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Kontrahent Wnioskodawcy spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Kontrahent Wnioskodawcy jest podmiotem posiadającym siedzibę, stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z którym wykorzystuje usługi nabywane od Wnioskodawcy, wyłącznie na terytorium Polski.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi spedycyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego Kontrahenta – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – będzie terytorium kraju.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (art. 83 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że stawka 0% ma zastosowanie dla usług związanych bezpośrednio z importem towarów, których wartość została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów. Przy czym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Wobec tego na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia, a więc posiadania, odpowiedniej dokumentacji. Z dokumentacji jednoznacznie musi wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie, czyli musi wynikać, że usługi są związane bezpośrednio z importem towarów, że wartość tych usług została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy, że nie jest to usługa ubezpieczenia towarów, oraz że import towarów związany z usługą nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się – według art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy – przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Ponadto w świetle art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy – przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z powyższych przepisów wynika, że usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% podatku.

Wskazać należy, że usługi spedycji międzynarodowej, które zarówno w sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu, jak i gdy obejmuje jedynie pewną część całego cyklu importu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

I tak, na mocy art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy – dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Jak wynika z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, prawo podatnika do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania międzynarodowego transportu towarów ma list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, który potwierdzałby okoliczność, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Dopuszczalne są też inne dokumenty, przy czym ustawodawca nie określił jakie to mają być dowody, jednak muszą one jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzać spełnienie ww. wymogu.

Ponadto, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, w sytuacji gdy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego do Polski – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wynika to wprost z przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej, w zależności od posiadanych dokumentów.

W pierwszej sytuacji Wnioskodawca przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie przez niego usługi spedycji, będzie łącznie dysponował:

*   otrzymanymi od Kontrahenta spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej oraz
*   otrzymanymi od Kontrahenta dokumentami wystawionymi przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzającymi fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów.

Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca świadczy na rzecz polskiego kontrahenta usługę spedycyjną. Usługa ta jest związana z importem towarów (paliw), a zatem ma zastosowanie do niej art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, pod warunkiem, że wartość usługi Wnioskodawcy została włączona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W pierwszej sytuacji będzie on dysponował otrzymanymi od Kontrahenta dokumentami wystawionymi przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzającymi fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Odnośnie natomiast prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy należy wskazać, że usługa spedycyjna świadczona przez Wnioskodawcę będzie związana z transportem międzynarodowym towarów (paliw). Jednakże warunkiem do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 ustawy. W przedmiotowej sprawie są to dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że będzie dysponował otrzymanymi od Kontrahenta spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej. Zatem dokumenty te nie będą w sposób jednoznaczny potwierdzały, że towary (paliwa) przekroczyły granicę z państwem trzecim, gdyż potwierdzają jedynie przewóz towarów do granicy polsko-ukraińskiej, a nie przekroczenie granicy z państwem trzecim.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie usługi spedycyjnej na rzecz Kontrahenta Wnioskodawca będzie dysponował:

1.  otrzymanymi od Kontrahenta spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej oraz
2.  otrzymanymi od Kontrahenta dokumentami wystawionymi przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzającymi fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów,

Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta 0% stawki VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Jednak stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% także na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W drugiej sytuacji Wnioskodawca przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie przez niego usługi spedycji na rzecz Kontrahenta:

*   będzie dysponował otrzymanymi od Kontrahenta spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej i
*   nie będzie w posiadaniu dokumentów wystawionych przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzających fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów.

Zatem w drugiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów umożliwiających mu zastosowanie do świadczonej usługi stawki podatku w wysokości 0%, zarówno na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 jak i art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Odpowiadając na pytanie nr 2 należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej na rzecz Kontrahenta:

*   będzie dysponował otrzymanymi od Kontrahenta spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej i
*   nie będzie w posiadaniu dokumentów wystawionych przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzających fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów,

Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania do świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi 0% stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W trzeciej sytuacji Wnioskodawca przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie przez niego usługi spedycji na rzecz Kontrahenta:

*   nie będzie dysponował otrzymanymi od nierezydentów spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej i
*   będzie w posiadaniu dokumentów wystawionych przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzających fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów.

Posiadanie dokumentów wystawionych przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzających fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów będzie uprawniało Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 3 należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przed wystawieniem faktury dokumentującej świadczenie przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej na rzecz Kontrahenta:

1.  nie będzie dysponował otrzymanymi od nierezydentów spedytorskimi dokumentami kolejowymi, potwierdzającymi przewóz towarów przez terytorium Białorusi i Ukrainy do granicy polsko-ukraińskiej i
2.  będzie w posiadaniu dokumentów wystawionych przez polski urząd celno-skarbowy potwierdzających fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów,

Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi 0% stawki VAT.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, jeśli Kontrahent wliczy do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów wartość świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w szacunkowej wysokości.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak wskazał Wnioskodawca dokonywane przez Kontrahenta zgłoszenie celne – wskazanie wartości celnej towarów i podstawy opodatkowania VAT w imporcie – dokonywane jest w oparciu o przekazane przez Wnioskodawcę Kontrahentowi oświadczenie o szacunkowej wartości świadczonych przez niego usług. Oświadczenie składane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem odprawy celnej importowej, jest szacunkowe z tego względu, że w tym momencie Wnioskodawca nie zna jeszcze wszystkich kosztów jakie zostaną przez niego poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz Kontrahenta, co z kolei wynika z tego, że w tym terminie nie dysponuje jeszcze wszystkimi fakturami stwierdzającymi nabycie przez niego usług od własnych zleceniobiorców (nierezydentów). Wnioskodawca dokonuje więc szacunku na podstawie wszelkich posiadanych na ten moment danych. Szacunek odzwierciedla więc faktyczną (ostateczną) wartość w możliwe najpełniejszy na tę chwilę sposób.

Ostateczne dane co do wartości świadczonej na rzecz polskiego Kontrahenta usługi Wnioskodawca co do zasady pozyskuje przed wystawieniem faktury. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której na podstawie informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę już po wystawieniu faktury, wysokość należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia będzie podlegała korekcie, co udokumentowane zostanie wystawioną przez niego fakturą korygującą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi spedycyjnej, gdy jej wartość w szacunkowej wysokości będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy dokonany przez niego szacunek wartości należności za świadczoną usługę oparty jest na rzetelnych podstawach ekonomicznych, a na dzień wystawienia faktury VAT nie ma podstaw do przyjęcia wartości należności wysokości wyższej niż wynikająca z dokonanych szacunków, uprawniony on będzie do zastosowania do transakcji 0% stawki VAT.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 4 należy stwierdzić, że wliczenie przez Kontrahenta do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w szacunkowej wysokości, gdy na dzień wystawienia faktury VAT nie będzie podstaw do przyjęcia wartości należności w wysokości wyższej niż wynikająca z dokonanych szacunków i przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do zastosowania przez Wnioskodawcę 0% stawki VAT, będzie umożliwiało zastosowanie do tej usługi 0% stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sytuacji, gdy po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury ze stawką podatku w wysokości 0% okaże się, że wartość świadczonej przez niego usługi jest wyższa niż wartość szacunkowa ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów.

Jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji stawka podatku w wysokości 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi spedycyjnej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc jakaś część usługi spedycyjnej nie została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i nie została ujęta w dokumencie celnym należy opodatkować ją stawką podstawową.

Należy zauważyć, że formułując powyższą regulację ustawodawca, aby nie dopuścić do sytuacji podwójnego opodatkowania usług związanych bezpośrednio z importem towarów na terytorium kraju, uwarunkował zastosowanie stawki 0% od posiadania dokumentacji jednoznacznie świadczącej o wliczeniu ww. usług do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jednocześnie – co trzeba podkreślić – wymóg ten zapobiega również całkowitemu uniknięciu opodatkowania tych usług.

W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT ze stawką 0% okaże się, że wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na jego rzecz jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów, prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonej usługi spedycyjnej uzależnione będzie od tego, czy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą przed czy po dokonaniu przez Kontrahenta korekty zgłoszenia celnego i otrzymaniu dokumentów celnych potwierdzających fakt wliczenia tej dodatkowej kwoty należności do podstawy opodatkowania z tytułu importu usług.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie nr 5 należy stwierdzić, że w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT ze stawką 0% okaże się, że wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na jego rzecz jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów Wnioskodawca:

*   będzie zobowiązany do opodatkowania tej części wartości 23% stawką VAT, w przypadku wystawienia faktury korygującej przed dokonaniem przez Kontrahenta korekty zgłoszenia celnego bądź przed otrzymaniem dokumentów celnych potwierdzających ten fakt,
*   będzie uprawniony do opodatkowania tej części wartości 0% stawką VAT, w przypadku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu przez Kontrahenta korekty zgłoszenia celnego i otrzymaniu dokumentów celnych potwierdzających ten fakt.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Odnośnie sytuacji, której dotyczy pytanie nr 6 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeśli na skutek omyłki okaże się, że wartość usługi wykazana na wystawionej fakturze VAT jest wyższa, niż wartość ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT) Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania wystawionej faktury VAT i zastosowania stawki podatku w wysokości 23% wyłącznie do tej części wartości świadczonej usługi, która nie została ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów. Natomiast w tej części, która włączona została do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty wystawionej faktury VAT.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 6 należy stwierdzić, że w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT z 0% stawką VAT okaże się, że na skutek omyłki wartość usługi wykazana na wystawionej fakturze VAT jest wyższa, niż wartość ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT) Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania wystawionej faktury VAT i zastosowania 23% stawki VAT wyłącznie do tej części wartości świadczonej usługi, która nie została ujęta w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Odpowiadając natomiast na pytanie nr 7 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, w którym po dokonaniu przez Kontrahenta odprawy celnej importowej i po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury VAT okaże się, że ostateczna wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na jego rzecz jest wyższa od wartości szacunkowej, ujętej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu importu towarów i wykazanej na wystawionej fakturze VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie 0% stawki VAT), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty faktury uprzednio wystawionej z 0% stawką VAT poprzez zmianę na opodatkowanie w stawce 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.