Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-773/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez sąd ustawowych odsetek, tj. art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.
Słowa kluczowe: gwarancje-gwarancje bankowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki ustawowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015r. (data wpływu 7 września 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zobowiązania, na podstawie wyroku sądowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania, na podstawie wyroku sądowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13.12.1996r. Huta (dalej: Huta) zawarła z A. (A.) umowę pożyczki w kwocie 30.000.000 zł. W dniu 16.03.1998r. na zlecenie Huty B. S.A. Grupa C. S.A. (poprzednik prawny Banku) udzielił gwarancji bankowej, zgodnie z którą Bank zobowiązał się do zapłaty A. na pierwsze żądanie kwoty nie większej niż 38.685.625 zł.

Do dnia 10.09.2001r. Huta spłacała regularnie pożyczkę (raty obejmujące kapitał i odsetki umowne).

W dniu 10.09.2001 r. Sąd Rejonowy dla Miasta wydał postanowienie o otwarciu postępowania układowego Huty.

W dniu 8.11.2001r. Bank zgłosił do masy upadłości Huty wierzytelności o łącznej kwocie 110.148.137,50 zł.

Sąd Rejonowy dla Miasta ostatecznie w postanowieniu z 10.05.2001 r. wciągnął na listę wierzytelności - wierzytelność Banku w kwocie 48.054.986,80 zł.

W dniu 29.07.2002r. Sąd Rejonowy dla Miasta wydał postanowienie o zatwierdzeniu układu, które uprawomocniło się w dniu 6.08.2002r. Zgodnie z tym postanowieniem wszelkie wierzytelności, tj. ustalone na dzień otwarcia postępowania upadłościowego w kwocie ponad 10.000 zł zostały zmniejszone o 40% i miały być spłacone w dwudziestu równych trzymiesięcznych ratach.

Po przyjęciu układu na zgromadzeniu wierzycieli Bank złożył wniosek o uchylenie układu. Sąd, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2004r., oddalił wniosek Banku przyjmując argumentację strony Przeciwnej (Huty), iż „\`(...)\`wnioskodawcy (czyt. - Bankowi) nie przysługuje legitymacja do złożenia tego rodzaju wniosku gdyż przysługujące mu wierzytelności z tytułu umowy gwarancji nie stanowią realizacji zobowiązań układowych a zatem zdaniem dłużnika wnioskodawca nie posiada przymiotu wierzyciela układowego\`(...)\`”

W ten sposób Huta niedwuznacznie przyznała, iż przysługujące Bankowi wierzytelności z tytułu Umowy o udzielenie gwarancji nie stanowią realizacji zobowiązań układowych i tym samym nie podlegają redukcji o 40%, natomiast Sąd w ustnym uzasadnieniu postanowienia potwierdził te argumenty.

Postanowieniem, z 21.09.2007r. Sąd Rejonowy dla Miasta uznał postępowanie za zakończone.

Po 10.09.2001r. (tj. po otwarciu postępowania układowego) dług Huty wobec A. był spłacony przez Bank w ramach wykonania gwarancji bankowej. Na dzień 10.09.2001 r. należność A. z tytułu umowy pożyczki wynosiła 18.000.000 zł.

Zgodnie z umową gwarancji Huta zobowiązała się do zwrotu bankowi kwoty, którą bank zapłaci pożyczkodawcy (A.) z tytułu umowy gwarancji.

W tym celu Huta upoważniła bank do pobrania zapłaconej A. kwoty wraz z kosztami z rachunku bankowego wskazanego w umowie gwarancji. Bank w ramach realizacji „wierzytelności zwrotnej” z umowy gwarancji wyegzekwował (w różny sposób, w tym w drodze egzekucji) od Huty kwotę 22.643.499,93 zł. Bank przyjął, skoro zgodnie z postanowieniem sądu z dnia 26 stycznia 2004 roku wierzytelności z tytułu umowy gwarancji nie stanowiły realizacji zobowiązań układowych, iż należy mu się zwrot 100% całej wierzytelności zwrotnej na podstawie umowy o udzielenie gwarancji.

W 2005 r. Huta wystąpiła z powództwem przeciwko bankowi, domagając się kwoty 14,2 mln zł, i twierdząc że Bank bezpodstawnie uzyskał od Huty całość należności zapłaconych na rzecz A., pomimo tego, że wierzytelność zwrotna (oraz należności z tytułu opłat i prowizji) Banku była objęta układem i tym samym podlegała 40% redukcji. Wystąpienie z powództwem rozpoczęło długoletni spór sądowy, w toku którego zapadły następujące wyroki:

*   Sąd Okręgowy, Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia 5 września 2006 roku oddalił powództwo Huty;
*   następnie, w wyniku apelacji Huty, Sąd Apelacyjny, Wydział Cywilnym wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r. stwierdził częściową nieważność postępowania i uchylił wyrok z dnia 5 września 2006 roku;
*   po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Okręgowy , Wydział Gospodarczy (wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. zasądził od Banku na rzecz Huty kwotę 9.332.983,54 PLN wraz z dalszymi odsetkami ustawowymi oraz umorzył postępowanie w pozostałej części (ponad zasądzoną kwotę);
*   w wyniku apelacji Banku Sąd Apelacyjny, Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. zmienił wyrok z dnia 21 kwietnia 2011 r. i oddalił powództwo;
*   następnie, na skutek skargi kasacyjnej Huty, Sąd Najwyższy w dniu 27 marca 2013 r. uchylił wyrok z dnia 28 lutego 2012 r.;
*   po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd Apelacyjny, Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. oddalił apelację Banku od wyroku z dnia 21 kwietnia 2011r.

Wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 12 lutego 2015r. jest prawomocny i wykonalny, lecz Bank złożył od tego wyroku skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego.

W dniu 26 lutego 2015r. Bank zapłacił Hucie zasądzoną kwotę 9.332.983,54 zł oraz kwotę 11.253.031,14 zł tytułem zasądzonych odsetek ustawowych (dalej określane jako odsetki).

Płatności dokonywane przez Bank na rzecz beneficjenta gwarancji (tj. A.) z tytułu wystawionej na zlecenie Huty gwarancji bankowej były prawidłowe. Bank dokonywał płatności zgodnie z treścią gwarancji i stosownie do treści art. 68 Prawa układowego. Okoliczność ta została potwierdzona w uzasadnieniu do wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 12 lutego 2015 roku.

Natomiast zasądzona od Banku kwota jest wynikiem uznania przez Sąd, że Bank dokonując spłaty na rzecz A. wstępował w prawa zaspokojonego wierzyciela w trybie art. 518 k.c. Tym samym „wierzytelność zwrotna” Banku w stosunku do zleceniodawcy gwarancji (tj. Huty) podlegała redukcji układowej (tak jak zwrot pożyczki udzielonej Hucie przez A., zabezpieczonej przez Bank gwarancją). W efekcie, w następstwie wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 roku ostatecznie, po wieloletnim sporze sądowym, przeważył pogląd prawny, zgodnie z którym Bank - stosownie do postanowień układu - mógł uzyskać/wyegzekwować od H. tylko 60% kwoty zapłaconej na rzecz A.. Ponieważ Bank uzyskał (w wyniku realizacji zabezpieczeń i egzekucji) 100% środków zapłaconych na rzecz A., Bank został zobowiązany do zapłaty (zwrotu) na rzecz Huty 40% nadmiernie wyegzekwowanych należności. Należy zwrócić uwagę, iż wyegzekwowanie przez Bank całej kwoty długu, tj. przyjęcie, iż jego wierzytelność zwrotna nie była objęta układem, było uzasadnione szeregiem argumentów prawnych, okolicznościami sprawy, w szczególności:

1.  Sąd Rejonowy dla Miasta, Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 26 stycznia 2004 roku oddalił wniosek Banku o uchylenie układu z Hutą. W ustnym (z uwagi na nieostateczny charakter postanowienia w przedmiocie uchylenia układu nie było obowiązku sporządzenia pisemnego uzasadnienia) uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wprost stwierdził brak przymiotu wierzyciela układowego w zakresie wierzytelności zwrotnej;
2.  w trakcie rozprawy w dniu 26 stycznia 2004 roku w przedmiocie uchylenia układu Huty jego pełnomocnik stwierdził, iż „(\`(...)\`) wnioskodawcy (Bankowi) nie przysługuje legitymacja do złożenia tego rodzaju wniosku (wniosku o uchylenie układu), gdyż przysługujące mu wierzytelności z tytułu umowy o udzielenie gwarancji nie stanowią realizacji zobowiązań układowych, a zatem zdaniem dłużnika wnioskodawca nie posiada przymiotu wierzyciela układowego”;
3.  oświadczenie Huty z dnia 4 listopada 2002 roku stanowiące załącznik do umowy przelewu wierzytelności z dnia 7 listopada 2002 roku. W oświadczeniu tym osoby upoważnione do reprezentacji Powoda (Prezes i Wiceprezes Zarządu), już po wydaniu w dniu 29 lipca 2002 roku postanowienia o zatwierdzeniu układu złożyły oświadczenie woli o wysokości wymagalnego zadłużenia wobec Banku na dzień 30 września 2002 roku. Oświadczenie to dotyczyło wierzytelności powstałej w związku z dokonaniem przez Bank na rzecz A. spłaty wymagalnych należności V i VI raty pożyczki, odsetek umownych od przeterminowanej pożyczki za III i IV kwartał 2001, I i II kwartał 2002 oraz odsetek od kwot wypłaconej gwarancji, jak również opłat prowizyjnych o wartości na dzień 30 września 2002 roku łącznie: 6.891.501,21 zł, tj. bez redukcji układowej;
4.  oświadczenie z dnia 25 marca 2004 roku skierowane do I Oddziału Banku, przez zastępcę Dyrektora Naczelnego ds. Finansów poprzednika prawnego Powoda, w którym potwierdziła ona wysokość zadłużenia Huty wobec Banku z tytułu zrealizowanej Gwarancji na rzecz A. na dzień 24 marca 2004 roku. Wskazana w tym piśmie kwota zadłużenia 5.093.505,78 zł, nie uwzględnia redukcji układowej.

Ponadto Bank wskazywał opierając się na dorobku piśmiennictwa i orzecznictwa, że do instytucji gwarancji bankowej nie znajduje zastosowania konstrukcja cessio legis, tj. art. 518 k.c.

Kwestia ta nie była jednoznacznie rozstrzygnięta w przepisach i orzecznictwie, o czym świadczy nawet sam fakt, iż w trakcie opisanego wyżej sporu sądowego dwa razy zapadły wyroki korzystne dla Banku, tj. potwierdzające, iż Bank miał prawo do otrzymania od Huty zwrotu (w wyniku realizacji zabezpieczeń i egzekucji) 100% środków zapłaconych na rzecz A., tj. iż do tego roszczenia nie ma zastosowania redukcja układowa (wyrok Sądu Okręgowego z dnia 5 września 2006, Wydział Gospodarczy, oddalający powództwo Huty, wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 28 lutego 2012 r., Wydział Cywilny, oddalający powództwo Huty). Również dłużnik (Huta), przed wytoczeniem przez niego powództwa w 2005 r. zgadzał się z tym, iż do roszczenia Banku nie ma zastosowania redukcja układowa, o czym świadczą ww. oświadczenia (pkt. 3 i 4).

Po wieloletnim sporze sądowym, ostatecznie Sąd Najwyższy w wyroku z 27 marca 2013r. przychylił się do tezy, iż w przypadku przedmiotowej gwarancji miała zastosowanie redukcja układowa.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd Najwyższy wyraził liczne wątpliwości dotyczące charakteru prawnego gwarancji bankowej:

„Regulacja ustawowa gwarancji bankowej zawarta w Prawie bankowym jest (\`(...)\`) wąska i musi być traktowana jako regulacja jedynie o charakterze ramowym. W praktyce rodzi to szereg wątpliwości co do charakteru gwarancji bankowej, a w literaturze prezentowane są na ten temat sprzeczne stanowiska także w kwestiach o zasadniczym znaczeniu, takich jak:

*   sposób powstania gwarancji bankowej (w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że stosunek gwarancji powstaje na podstawie czynności jednostronnej gwaranta lub na podstawie umowy);
*   akcesoryjność lub abstrakcyjność zobowiązania, co rzutuje na ocenę stosunku między gwarancją a poręczeniem;
*   skutek spełnienia świadczenia przez gwaranta dla istnienia stosunku podstawowego (zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela - beneficjenta gwarancji);
*   charakteru roszczenia beneficjenta,
*   możliwości odwołania się przez gwaranta do stosunku podstawowego jako istotnego dla zakresu odpowiedzialności gwaranta.”

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wyegzekwowanie przez Bank całej kwoty długu od Huty (bez redukcji układowej), było w ówczesnych realiach faktycznych i prawnych w pełni uzasadnione, natomiast obowiązek zwrotu powstał w następstwie później podjętej akcji prawnej (powództwo wytoczone przez Hutę w 2005r.) i przychylenia się w wyroku z 2013 r. przez Sąd Najwyższy do takiej interpretacji gwarancji, która okazała się korzystna dla Huty.

Środki wyegzekwowane od Huty, do czasu ich zwrotu, były wykorzystywane przez Bank w prowadzonej przez Bank działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona przez Bank w dniu 26 lutego 2015 r. kwota 11.253.031,14 zł tytułem odsetek jest dla Banku kosztem uzyskania przychodów w dacie zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki ustawowe są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki określone w art. 15 ust. 1 są spełnione w odniesieniu do przedmiotowej kwoty zapłaconych w lutym 2015 r. odsetek, natomiast zgodnie z dyspozycją art. 16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. odsetki te Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok 2015.

Bank udzielając gwarancji, działał w celu osiągnięcia przychodu, działając racjonalnie, na moment udzielenia gwarancji. Należy stwierdzić, stosując wzorzec racjonalnego przedsiębiorcy, iż każdy działający w tamtym okresie w podobnym sektorze gospodarki bank udzieliłby takiej gwarancji, jak objęta niniejszym stanem faktycznym, oraz wystąpiłby do Dłużnika z roszczeniem zwrotnym.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro udzielanie gwarancji stanowi jeden z elementów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podjęcie działań w tym zakresie było związane z osiąganymi przychodami Banku. Odnosząc się do zachowania Banku w pozostałym zakresie, tj.:

*   wystąpienia przez Bank do Huty z roszczeniem zwrotnym,
*   wyegzekwowania przez Bank świadczenia od Huty oraz
*   dokonania przez Bank zapłaty należności wraz z odsetkami ustawowymi na podstawie wyroku sądowego zobowiązującego Bank do zwrotu części świadczenia z odsetkami; należy podkreślić, że powyższe działania Banku miały na celu uniknięcie strat (wystąpienie do Huty z roszczeniem oraz wyegzekwowanie świadczenia) bądź minimalizację strat (zapłata należności wraz z odsetkami na podstawie wyroku sądowego) Banku.

Bank działał w dobrej wierze i będąc przekonany o wyłączeniu spornych wierzytelności z układu dążył do odzyskania swojej wierzytelności. W chwili odzyskiwania tych wierzytelności nie były one wierzytelnościami spornymi, a stały się dopiero po ich odzyskaniu przez Bank. Przekonanie o wyłączeniu wierzytelności z układu wynikało z uzasadnienia sądu, jak również stwierdzeń samego dłużnika. Bank nie mógł przewidywać, że zostanie zobowiązany do zwrotu dochodzonego świadczenia (oraz zapłaty odsetek ustawowych).

Wyegzekwowanie przez Bank całej kwoty długu od Huty (bez redukcji układowej), było w ówczesnych realiach faktycznych i prawnych w pełni uzasadnione, natomiast obowiązek zwrotu powstał w następstwie później podjętej akcji prawnej (powództwo wytoczone przez Hutę w 2005 r.) i przychylenia się w wyroku z 2013 r. przez Sąd Najwyższy do takiej interpretacji gwarancji, która okazała się korzystna dla Huty.

Należy zatem uznać, że, zestawiając zachowanie Banku z wzorcem przeciętnego, racjonalnie gospodarującego przedsiębiorcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że Bank działał w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Inny bank, działający w tym samym sektorze gospodarki, znalazłszy się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej powinien podjąć analogiczne działania.

W konsekwencji odsetki ustawowe zapłacone przez Bank na gruncie niniejszej sprawy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego należy wskazać na istotną okoliczność faktyczną, a mianowicie na fakt, iż od daty wyegzekwowania całej kwoty długu od Huty, Bank wykorzystywał środki na prowadzenie działalności bankowej, a zatem w celu uzyskania przychodów, generowanych m.in. dzięki uzyskiwaniu odsetek od udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek. Zwracając część kwoty wyegzekwowanej należności, Bank zapłacił również odsetki, które stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z tego kapitału. Bank korzystał z tego kapitału udzielając kredytów i pożyczek, zarabiał na tej działalności prowizje i odsetki, a w chwili obecnej zwrócił tę kwotę kapitału powiększoną o odsetki za okres, przez jaki z tego kapitału korzystał. W konsekwencji należy stwierdzić, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem przez Bank kosztów związanych z zapłatą przedmiotowych odsetek, a prowadzoną przez Bank działalnością, której celem jest osiąganie przychodów, m.in. w postaci odsetek lub innych opłat z tytułu udzielania kredytów lub pożyczek (czy też z tytułu innych form udzielenia finansowania).

Argumentacje powyższą potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np.:

1.  W piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2010 r., (IBPBI/2/423-1113/10/CzP), w którym stwierdza się: „W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stąd na mocy tego przepisu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów jedynie naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Możliwość żądania przez wierzyciela od dłużnika zapłaty odsetek umownych, w przypadku zwłoki tego dłużnika w uregulowaniu jego zobowiązania pieniężnego, przewidują przepisy art. 481 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. W świetle powyższego zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.”
2.  W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, 2014.12.16, sygn. IPTPB3/423-325/14-2/KJ, w sprawie, w której stan faktyczny dotyczył zapłaconych odsetek ustawowych, zasądzonych wyrokiem sądu po wieloletnim procesie sądowym dot. obowiązku zwrotu ceny za sprzedane przez wnioskodawcę maszyny, przegranym przez wnioskodawcę. W ww. piśmie stwierdza się: „W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów”.

Należy dodać, że w powyższej sprawie wnioskodawca argumentował, iż w okresie, w którym dysponował środkami finansowymi, które w końcu zwrócił po przegranym procesie sądowym (wieloletnim), wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, w której środki te były wykorzystywane do finansowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy i pozwalały osiągać Wnioskodawcy przychody z tego źródła. Jest to zatem argumentacja, która również ma zastosowanie do opisanego stanu faktycznego, co więcej, w przypadku działalności bankowej wykorzystywanie środków finansowych do generowania przychodów jest kwestią w zupełności oczywistą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: ”zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Bank został zobowiązany wyrokiem sądu do zwrotu na rzecz Huty kwoty, tytułem wyegzekwowania pełnej wysokości długu, jaki miała Huta wobec Banku, wynikającego z wykonania umowy gwarancyjnej. Od 2005r. toczyły się w sprawie liczne postępowania sądowe i ostatecznie Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015r. uznał, że przedmiotowa wierzytelność była objęta postępowaniem układowym z 2001r., a związku z tym Bank nieprawnie pobrał z rachunku Huty całą kwotę długu, czyli za dużo o 9 332 983,54 zł. W konsekwencji Bank musiał oddać Hucie kwotę 9 332 983,54 zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości 11 253 031,14 zł.

Zdaniem Banku zasądzone odsetki ustawowe, które zapłacił na rzecz Huty powinny stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, z uwagi na ich związek z uzyskiwanym przez Bank przychodem.

W ocenie organu, poniesione przez Bank wydatki z tytułu zasądzonych odsetek nie zostały poniesione ani w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu naprawę błędu popełnionego przez dany podmiot, lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.

Bank uzasadniając własne stanowisko wskazuje, że pobierając z rachunku Huty pełną kwotę wierzytelności działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze jest natomiast odzwierciedleniem działania w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wydatki z tytułu zasądzonych odsetek, jako poniesione w celu uzyskania przychodu powinny stanowić koszt podatkowy. Zdaniem organu, argument o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć o prawidłowości w działaniu Banku. Opinia Banku w tej kwestii jest subiektywna. Intencje jakimi kierował się Bank podejmując decyzję o pobraniu pełnej kwoty długu nie mogą podlegać ocenie. Tym bardziej, że zdarzenia które wystąpiły po tym, tj. powództwo wytoczone przez Hutę w 2005r. oraz związane z tym liczne procesy sądowe, w dużym stopniu podważają tę opinię – w szczególności to, że Bank ustalił z dłużnikiem wysokość kwoty, którą może samodzielnie pobrać z jego konta. Wątpliwości budzi również miarodajność informacji jakimi kierował się Bank podejmując decyzję o pobraniu spornych, jak się później okazało, środków z konta Huty. W opisie stanu faktycznego Bank wskazał, że „Huta niedwuznacznie przyznała, iż przysługujące Bankowie wierzytelności z tytułu Umowy o udzielenie gwarancji nie stanowią realizacji zobowiązań układowych i tym samym nie podlegają redukcji o 40%, natomiast Sąd w ustnym uzasadnieniu postanowienia potwierdził te argumenty.” „Niedwuznaczne przyznanie” nie oznacza konkretnych ustaleń co do wysokości kwoty długu, którą Bank mógł samodzielnie pobrać z rachunku Huty. Bank podjął ryzykowną decyzję, której konsekwencją jest konieczność zapłacenia zasądzonych odsetek.

W dalszej części uzasadnienia Bank dąży do wykazania, że niesłusznie pobrana kwota z konta bankowego Huty stanowi swoistą pożyczkę, a zasądzone ustawowe odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z tego kapitału, albowiem w trakcie trwania procesu sądowego w latach 2005-2015 Bank z tych środków udzielał pożyczek i kredytów, czyli uzyskiwał realne przysporzenie majątkowe. W ocenie Organu taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazana konieczność poniesienia wydatku w postaci ustawowych odsetek w wysokości 11 253 031,14 zł wiąże się przede wszystkim z nieuchronnością nałożonej sankcji i trudno ją rozpatrywać w kontekście „celu” wynikającego z dyspozycji art. 15 ust.1 updop. Zasądzone ustawowe odsetki nałożone na Bank mają charakter sankcyjny i winny być rozumiane jako skutek nieprzestrzegania przez niego obowiązujących norm prawnych (o czym może świadczyć ostateczny wyrok Sądu Apelacyjnego oddalający apelację Banku). Wydatki tego rodzaju nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowej sprawie Bank podjął ryzyko gospodarcze decydując się na pobranie od Huty pełnej kwoty wierzytelności z tytułu gwarancji bankowej, nie uzgadniając tego z Hutą. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Reasumując, w ocenie organu, poniesiona przez Bank sankcja pieniężna w postaci ustawowych odsetek nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający wskazane powyżej kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 updop) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 updop.

Końcowo w odniesieniu do wskazanych przez Bank interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko organ zauważa, że zostały one wydane w konkretnych sprawach, w odniesieniu do zupełnie odmiennych stanów faktycznych. Dodatkowo należy zauważyć, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. II FSK 731/13: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”. Ponadto jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2160/13: „jednolitość interpretacji podatkowych jest niewątpliwie pożądana (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak nic – żaden przepis prawa – nie obliguje organu interpretacyjnego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej – nawet w zbliżonym stanie faktycznym – stanowiska”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.