Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-914/14-8/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-01
Teza: Zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, sprzedaży całej nieruchomości, objętej księgą wieczystą oraz wyłączenia z podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości, wartości hali targowej, której koszt budowy poniósł dzierżawca.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) oraz z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, sprzedaży całej nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr …, w skład której wchodzą działki nr 184/17, 185/8, 185/7 oraz nr 185/1, 185/9, 185/10 – **jest nieprawidłowe,**

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości nr 185/1, 185/9, 185/10 wartości hali targowej, której koszt budowy poniósł dzierżawca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, sprzedaży całej nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr …, w skład której wchodzą działki nr 184/17, 185/8, 185/7 oraz nr 185/1, 185/9, 185/10,

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości nr 185/1, 185/9, 185/10 wartości hali targowej, której koszt budowy poniósł dzierżawca.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 lutego 2015 r., z dnia 3 marca 2015 r. oraz z dnia 16 marca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet posiada nieruchomość zabudowaną o łącznej powierzchni 1,2517 ha, dla której sporządzona jest księga wieczysta o numerze \`(...)\` Przedmiotowa nieruchomość składa się z działek:

1.  nr ewid. 184/17, 185/7, 185/8, położonych w …, o powierzchni 0,4432 ha, na której to działce zlokalizowany jest budynek dydaktyczny, budynek gospodarczy oraz budowle w postaci ogrodzenia terenu, ciągów komunikacyjnych, placu, przyłączy instalacyjnych (wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazowe, centralnego ogrzewania, elektryczne);
2.  o nr ewid. 185/1, 185/9, 185/10, położonych w …, o powierzchni 0,8085 ha, na której wybudowana została hala targowa przez dzierżawcę nieruchomości na jego koszt i ryzyko zgodnie z umową dzierżawy z dnia 28 lipca 2006 r. na zawarcie, której to umowy w dniu 11.07.2006 r. zgodę wyraził Minister Skarbu Państwa.

Należy zaznaczyć, że Uczelnia stała się właścicielem wyżej wymienionej nieruchomości gruntowej na podstawie decyzji Wojewody z dnia 26.01.2006 r. Decyzja ta stwierdza nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 1 września 2005 r. przez Uczelnię prawa własności nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa. Od 31.05.1999 r. do chwili nabycia prawa własności nieruchomości Uczelnia była użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości i właścicielem budynku, budowli i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynek przy ul. … został nabyty bez prawa do odliczenia podatku VAT. Budynek służył działalności dydaktycznej do 2013 r. W okresie jego użytkowania Uczelnia wynajmowała niewielkie powierzchnie do działalności służącej obsłudze studentów takie jak: punkt ksero, bufet.

Uniwersytet w czasie użytkowania nieruchomości ponosił nakłady na ulepszenie i remont, w stosunku do których nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej, która wynosi 4.068.961,39 zł. W okresie użytkowania budynku ponoszone wydatki eksploatacyjne były odliczane metodą proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Nieruchomość gruntowa przy ul. …, jest zabudowana halą targową na wyodrębnionych geodezyjnie działkach (nr 185/1, 185/9, 185/10) i dzierżawiona jest od 2006 r, obecnie przez … Sp. z o.o. z siedzibą w …, następcę prawnego … Sp. z o.o.

Proces dydaktyczny realizowany do 2013 r. w budynku położonym przy ul. …, został przeniesiony do nowo wybudowanego …, w związku z tym zostały uruchomione procedury przetargowe związane ze sprzedażą zarówno budynku dydaktycznego mieszczącego się przy ul. …, jak również nieruchomości położonej przy ul. … zabudowanej halą targową, której koszt budowy poniósł dzierżawca.

Podstawą przeniesienia własności nieruchomości będzie umowa kupna-sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego oraz faktura.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy w przypadku zbycia przez Uniwersytet, jako wydzierżawiającego nieruchomość przed upływem 30 lat trwania umowy dzierżawy, na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, w tym działki na której zlokalizowana jest hala targowa, nabywca nieruchomości przyjmuje wszystkie ustalenia umowy podpisane Wydzierżawiającemu, tj. wstępuje w prawa Wydzierżawiającego, tj. dotychczasowego właściciela nieruchomości. Przy czym cena sprzedaży nieruchomości zostanie tak skalkulowana, że nie będzie obejmowała wartości budynku (hali targowej).

Działalność statutowa Uczelni korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Uniwersytet jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Uczelnia jest jednostką sektora finansów publicznych.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT Uczelnia od 2006 r. odlicza podatek VAT metoda proporcji, ale dotyczy to tylko faktur za media (energia elektryczna, CO, woda, ścieki, gaz). W całości podatek VAT odliczany jest tylko od zakupów związanych ze sprzedażą prac badawczych umownych (komercyjnych).

W 2013 roku wskaźnik odliczenia podatku VAT dla Uczelni wyniósł 7%, podatek należny 452 713,00 zł, podatek naliczony 161 842,00 zł.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że budynki i budowle znajdujące się na działkach o numerach 184/17, 185/1, 185/7, 185/8, 185/9 i 185/10 są trwale związane z gruntem.

Budynek przy ul. … znajdujący się na działkach nr 184/17, 185/7, 185/8 sklasyfikowany jest w sekcji 1 dziale 11 grupie 126 klasie 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Budynek gospodarczy przy ul. … znajdujący się na działce 185/8 sklasyfikowany jest w sekcji 1 dziale 11 grupie 125 klasie 1252 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Hala targowa przy ul. … znajdująca się na działkach nr 185/1, 185/9, 185/10 sklasyfikowana jest w sekcji 1 dziale 11 grupie 123 klasie 1230 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Wszystkie wymienione obiekty (budynek dydaktyczny, budynek gospodarczy, budowle w postaci ogrodzenia terenu, ciągów komunikacyjnych, placu, przyłączy instalacyjnych) zlokalizowane są na działkach nr 184/17, 185/7, 185/8:

*   budynek dydaktyczny działka 185/8, 184/17

*   budynek gospodarczy działka 185/8

*   plac/miejsca parkingowe działka 185/8

*   ogrodzenie terenu działka 184/17, 185/7, 185/8

*   przyłącza instalacyjne działka 185/8, 184/17

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną nieruchomością, w skład której wchodzą działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi nr 184/17, 185/1, 185/7, 185/8, 185/9, 185/10. Według uzasadnienia wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt IV CSK 278/11, OSNC 2013, nr 3, poz. 35, graniczące ze sobą działki gruntu, będące własnością tej samej osoby, dla których są prowadzone oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Odrębność tę tracą w razie połączenia w jednej księdze wieczystej, obowiązuje bowiem reguła „jedna księga - jedna nieruchomość”. W związku z czym należy jednoznacznie stwierdzić, że działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 184/17, 185/1, 185/7, 185/8, 185/9 ,185/10 stanowią jedną nieruchomość, gdyż urządzona jest dla nich jedna księga wieczysta \`(...)\` Powyższe stanowisko potwierdzają również powołane niżej orzeczenia: (zob. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2006r., III CZP 24/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 24 i z dnia 26 kwietnia 2007 r. III CZP 27/07, OSNC 2008, nr 6, poz. 62, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., II CKN 1306/00, „Biuletyn SN” 2003, nr 8, s. 8 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2003 r., IV CK 114/02, OSNC 2004, nr 12, poz. 201).

Dostawa obiektów nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy nastąpiło na skutek decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w … Kuratorium Okręgu Szkolnego z dn. 15 lipca 1970 r. Z dokumentu tego wynika nieodpłatne przekazanie Wyższej Szkole … (obecnie Uniwersytetowi) całego majątku (w tym budynku szkolnego znajdującego się przy ul. … wraz z przynależnym do niego placem i zabudowaniami gospodarczymi) po zlikwidowanym Studium Nauczycielskim. Między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Uczelni w stosunku do opisywanych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uczelnia ponosiła wydatki na ulepszenie ww. obiektów w okresie od 2001 r. do 2009 r. Nie przysługiwało Uczelni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku. Wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych budynków. W stanie ulepszonym budynek był wykorzystywany do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem najmu był tylko budynek dydaktyczny mieszczący się na działkach 185/8, 184/17 przy ul. \`(...)\` Poniżej Wnioskodawca przedstawia umowy, określające przedmiot najmu, daty oddania w najem oraz na jaki okres została zawarta umowa.

1.  Umowa najmu z dnia 26.02.1996r., data zakończenia 31.03.2013 r., czas trwania 17 lat 1 m-c 5 dni, powierzchnia 1 m2 (automat).
2.  Umowa najmu z dnia 1.06.2003 r., data zakończenia 31.03.2013 r., czas trwania 9 lat 9 m-cy 30 dni, powierzchnia 48,1 m2 (bufet).
3.  Umowa najmu z dnia 2.11.1997 r., data zakończenia 9.04.2004 r., czas trwania 6 lat 4 m-ce 27dni, powierzchnia 6 m2 (punkt ksero).
4.  Umowa najmu z dnia 1.01.2008 r., data zakończenia 30.06.2014 r., czas trwania 6 lat 5 m-cy 29 dni, powierzchnia 22 m2 (punkt handlowo-usługowy).
5.  Umowa najmu z dnia 1.11.2006 r., data zakończenia 31.07.2013 r., czas trwania 6 lat 8 m-cy 30 dni, powierzchnia 1 m2 (automat).
6.  Umowa najmu z dnia 1.12.2006 r., data zakończenia 31.03.2013 r., czas trwania 6 lat 4 m-ce, powierzchnia 48,1 m2 (bufet).
7.  Umowa najmu z dnia 1.11.2007 r., data zakończenia 30.09.2013 r., czas trwania 5 lat 10 m-cy 29 dni, powierzchnia 1 m2 (automat).
8.  Umowa najmu z dnia 1.04.2008 r., data zakończenia 31.03.2011 r., czas trwania 2 lata 11 m-cy 30 dni, powierzchnia 6 m2 (punkt ksero).
9.  Umowa najmu z dnia 1.09.2008 r., data zakończenia 31.08.2013 r., czas trwania 4 lata 11 m-cy 30 dni, powierzchnia 4 m2 (punkt ksero).
10.  Umowa najmu z dnia 15.03.2009 r., data zakończenia 1.08.2013 r., czas trwania 4 lata 5 m-cy 16 dni, powierzchnia 2 m2 (automaty).
11.  Umowa najmu z dnia 2.11.2009 r., data zakończenia 31.08.2010 r., czas trwania 9 m-cy 29 dni, powierzchnia 1 m2 (automat).
12.  Umowa najmu z dnia 1.04.2010 r., data zakończenia 31.03.2013 r., czas trwania 2 lata 11 m-cy 30 dni, powierzchnia 1 m2 (automat).
13.  Umowa najmu z dnia 1.04.2010 r., data zakończenia 30.06.2013 r., czas trwania 3 lata 2 m-ce 29 dni, powierzchnia 1 m2 (automat).
14.  Umowa najmu z dnia 1.09.2010 r., data zakończenia 31.07.2013 r., czas trwania 2 lata 10 m-cy 30 dni, powierzchnia 1 m2 (automat).
15.  Umowa najmu z dnia 1.11.2011 r., data zakończenia 30.09.2013 r., czas trwania 1 rok 10 m-cy 29dni, powierzchnia 6 m2 (punkt ksero).
16.  Umowa najmu z dnia 1.10.2012 r., data zakończenia 31.12.2012 r., czas trwania 3 m-ce (wyn. pow. reklamowej).
17.  Umowa dzierżawy … umowa najmu z dnia 28.07.2006 r., czas trwania 30 lat, powierzchnia 5126 m2, - hala targowa.
18.  Umowa dzierżawy Wspólnota mieszkaniowa umowa najmu z dnia 1.04.2009 r., data zakończenia – czas nieokreślony, powierzchnia pas gruntu 87 m2.
19.  Umowa najmu z dnia 1.09.2006 r., data zakończenia 30.06.2007 r., czas trwania 10 m-cy sala gimnastyczna (terminy i godziny wg. harmonogramu).
20.  Umowa najmu z dnia 12.09.2008 r., data zakończenia 10.07.2009 r., czas trwania 9 m-cy 28 dni sala gimnastyczna (terminy i godziny wg. harmonogramu).
21.  Umowa najmu z dnia 4.09.2009 r., data zakończenia 10.07.2010 r., czas trwania 10 m-cy 6 dni sala gimnastyczna (terminy i godziny wg. harmonogramu).
22.  Umowa najmu z dnia 3.09.2010 r., data zakończenia 9.07.2011 r., czas trwania 10 m-cy 6 dni sala gimnastyczna (terminy i godziny wg. harmonogramu).
23.  Umowa najmu z dnia 9.09.2011 r., data zakończenia 23.06.2012 r., czas trwania 9 m-cy 14 dni sala gimnastyczna (terminy i godziny wg. harmonogramu).
24.  Umowa z dnia 14.09.2012 r., data zakończenia 22.06.2013 r., czas trwania 9 m-cy 8 dni sala gimnastyczna (terminy i godziny wg. harmonogramu).
25.  Umowa najmu z dnia 25.10.2011 r., data zakończenia 25.06.2012 r., czas trwania 8 m-cy sala wykładowa (3 godz. 1 raz na dwa tygodnie).
26.  Umowa najmu 15.10.2012 r., data zakończenia 25.06.2013 r., czas trwania 8 m-cy 10 dni sale wykładowe (3 godz. 1 raz w tygodniu).

Pozostałe obiekty znajdujące się na działkach 184/17, 185/7, 185/8 nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Nieruchomość składająca się z działek nr 184/17, 185/1, 185/7, 185/8, 185/9, 185/10 była przez Uczelnię wykorzystywana zarówno na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, jak i do działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Z tytułu nabycia nieruchomości nr 185/1, 185/9, 185/10 nie przysługiwało Uczelni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy dzierżawy z dnia 28 lipca 2006 r. na nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy, dzierżawca zobowiązuje się wybudować na własny koszt i na własne ryzyko halę targową, co też zostało zrobione. Z kolei § 5 ust. 4 umowy dzierżawy stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przed upływem okresu, na który została zawarta umowa dzierżawy (tj. przed upływem 30 lat), podmiot (nabywca nieruchomości) przejmuje wszystkie ustalenia umowy dzierżawy przypisane wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy). Zatem w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca nastąpi faktycznie wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego, wobec czego nie dojdzie faktycznie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę hali targowej na nieruchomości działkach nr 185/1, 185/9, 185/10 stanowiących część nieruchomości, dla której urządzona jest księga wieczysta nr \`(...)\`

Nieruchomość położona przy ul. …, oznaczona w ewidencji gruntów numerem 185/7 i część nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 185/8 i 184/17 posiada plan zagospodarowania przestrzennego … zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 maja 2008 r. Nieruchomość o nr 185/7 i część nieruchomości nr 185/8 i 184/17 położone są na obszarze o pow. około 0,20 ha, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają przeznaczenie jako przestrzeń publiczna - plac.

Kompozycja placu podporządkowana funkcji przejścia pieszego pomiędzy ulicą … (fragment ciągu pieszego łączącego plac z ulicą … i rejonem …) oraz obsłudze ruchu pieszego do przyległych budynków.

Ustalone są poniżej podane parametry i wskaźniki zagospodarowania terenu:

1.  Zachodnią i północną linię rozgraniczającą terenu stanowi granica obszaru objętego planem.
2.  Zagospodarowanie terenu małą architekturą i zielenią.
3.  Minimalna powierzchnia biologicznie czynna w wielkości 5% powierzchni terenu.
4.  Zakaz budowy budynków, tymczasowych obiektów budowlanych, stanowisk postojowych.

Ponadto Wnioskodawca ponownie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną nieruchomością, w skład której wchodzą działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi nr 184/17, 185/1, 185/7, 135/8, 185/9, 185/10. Według uzasadnienia wyroku SN z dnia 22 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt IV CSK 278/11, OSNC 2013, nr 3, poz. 35, graniczące ze sobą działki gruntu, będące własnością tej samej osoby, dla których są prowadzone oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Odrębność tę tracą w razie połączenia w jednej księdze wieczystej, obowiązuje bowiem reguła jedna księga - jedna nieruchomość. W związku z czym należy jednoznacznie stwierdzić, że działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 184/17, 185/1, 185/7, 185/8, 185/9, 185/10 stanowią jedną nieruchomość, gdyż urządzona jest dla nich jedna księga wieczysta \`(...)\` Powyższe stanowisko potwierdzają również powołane niżej orzeczenia: (zob. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2006 r., III CZP 24/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 24 i z dnia 26 kwietnia 2007 r., III CZP 27/07, OSNC 2008, nr 6, poz. 52, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., II CKN 1306/00, „Biuletyn SN” 2003, nr 8, s. 8 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2003 r., IV CK 114/02, OSNC 2004, nr 12, poz. 201).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Uczelnia spełnia warunek do zastosowania zwolnienia zawartego w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy sprzedaży całej nieruchomości o numerach działek 184/17, 135/1, 185/7, 185/8, 185/9, 185/10, mieszczącej się przy ul. … oraz …, dla której sporządzona jest jedna księga wieczysta i czy w takim przypadku z podstawy opodatkowania wyłączeniu podlega wartość budynku (hala targowa), na budowę którego nakłady poniósł dzierżawca bez udziału Uczelni?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży całej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Uczelnia poniosła wydatki na ulepszenie i remont wymienionej nieruchomości przy czym nie przekroczyły one 30% początkowej wartości budynku. Nie przysługiwało jej z tego tytułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym Uniwersytet stoi na stanowisku, że zbycie nieruchomości w całości będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia bowiem z dostawą budynków o charakterze niemieszkalnym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął czas od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata, co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nie objętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy czym, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym miejscu należy podnieść, że ustalając cenę sprzedaży nie będzie ona obejmowała wartości budynku (hali targowej), która została wybudowana przez dzierżawcę z własnych środków pieniężnych bez udziału Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu będzie zatem stanowić wartość całej transakcji, w tym także część nieruchomości, na której wybudowany został budynek hali targowej przez dzierżawcę, jednak bez wartości tego budynku. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak m.in. w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Farwading Safe B.V.v. Staatsecretaris van Financien). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 310/12 NSA stwierdził, że:,,Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej może zostać wyłączona wartość budynku (hali targowej) wybudowanej przez dzierżawcę z własnych środków, bez udziału Wnioskodawcy, zwłaszcza w sytuacji, gdy przyszły nabywca nieruchomości przyjmuje wszystkie ustalenia umowy przypisane Wydzierżawiającemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, sprzedaży całej nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr \`(...)\`., w skład której wchodzą działki nr 184/17, 185/8, 185/7 oraz nr 185/1, 185/9, 185/10 – **jest nieprawidłowe,**

*   wyłączenia z podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości nr 185/1, 185/9, 185/10 wartości hali targowej, której koszt budowy poniósł dzierżawca – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy, w myśl którego przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość zabudowaną o łącznej powierzchni 1,2517 ha, dla której sporządzona jest księga wieczysta. Przedmiotowa nieruchomość składa się z działek:

1.  nr ewid. 184/17, 185/7, 185/8, położonych w …, o powierzchni 0,4432 ha, na której to działce zlokalizowany jest budynek dydaktyczny, budynek gospodarczy oraz budowle w postaci ogrodzenia terenu, ciągów komunikacyjnych, placu, przyłączy instalacyjnych (wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazowe, centralnego ogrzewania, elektryczne);
2.  o nr ewid. 185/1, 185/9, 185/10, położonych w …, o powierzchni 0,8085 ha, na której wybudowana została hala targowa przez dzierżawcę nieruchomości na jego koszt i ryzyko zgodnie z umową dzierżawy z dnia 28 lipca 2006 r. na zawarcie, której to umowy w dniu 11.07.2006 r. zgodę wyraził Minister Skarbu Państwa.

Należy zaznaczyć, że Uczelnia stała się właścicielem wyżej wymienionej nieruchomości gruntowej na podstawie decyzji Wojewody z dnia 26.01.2006 r. Decyzja ta stwierdza nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 1 września 2005 r. przez Uczelnię prawa własności nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa. Od 31.05.1999 r. do chwili nabycia prawa własności nieruchomości Uczelnia była użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości i właścicielem budynku, budowli i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że budynki i budowle znajdujące się na działkach o numerach 184/17, 185/1, 185/7, 185/8, 185/9 i 185/10 są trwale związane z gruntem.

Wszystkie wymienione obiekty (budynek dydaktyczny, budynek gospodarczy, budowle w postaci ogrodzenia terenu, ciągów komunikacyjnych, placu, przyłączy instalacyjnych) zlokalizowane są na działkach nr 184/17, 185/7, 185/8:

*   budynek dydaktyczny działka 185/8, 184/17

*   budynek gospodarczy działka 185/8

*   plac/miejsca parkingowe działka 185/8

*   ogrodzenie terenu działka 184/17, 185/7, 185/8

*   przyłącza instalacyjne działka 185/8, 184/17

Dostawa obiektów nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy nastąpiło na skutek decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w … Kuratorium Okręgu Szkolnego z dn. 15 lipca 1970 r. Z dokumentu tego wynika nieodpłatne przekazanie Wyższej Szkole (obecnie Uniwersytetowi) całego majątku (w tym budynku szkolnego znajdującego się przy ul. … wraz z przynależnym do niego placem i zabudowaniami gospodarczymi) po zlikwidowanym Studium Nauczycielskim. Między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Uczelni w stosunku do opisywanych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uczelnia ponosiła wydatki na ulepszenie ww. obiektów w okresie od 2001 r. do 2009 r. Nie przysługiwało Uczelni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku. Wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych budynków. W stanie ulepszonym budynek był wykorzystywany do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem najmu był tylko budynek dydaktyczny mieszczący się na działkach 185/8, 184/17 przy ul. \`(...)\` Pozostałe obiekty znajdujące się na działkach 184/17, 185/7, 185/8 nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Nieruchomość składająca się z działek nr 184/17, 185/1, 185/7, 185/8, 185/9, 185/10 była przez Uczelnię wykorzystywana zarówno na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, jak i do działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Z tytułu nabycia nieruchomości nr 185/1, 185/9, 185/10 nie przysługiwało Uczelni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość gruntowa przy ul. …, jest zabudowana halą targową na wyodrębnionych geodezyjnie działkach (nr 185/1, 185/9, 185/10) i dzierżawiona jest od 2006 r, obecnie przez … Sp. z o.o. z siedzibą w …, następcę prawnego … Sp. z o.o.

Zgodnie z § 3 ust. 2 umowy dzierżawy z dnia 28 lipca 2006 r. na nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy, dzierżawca zobowiązuje się wybudować na własny koszt i na własne ryzyko halę targową, co też zostało zrobione. Z kolei § 5 ust. 4 umowy dzierżawy stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przed upływem okresu, na który została zawarta umowa dzierżawy (tj. przed upływem 30 lat), podmiot (nabywca nieruchomości) przejmuje wszystkie ustalenia umowy dzierżawy przypisane wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy). Zatem w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca nastąpi faktycznie wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego, wobec czego nie dojdzie faktycznie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę hali targowej na nieruchomości działkach nr 185/1, 185/9, 185/10 stanowiących część nieruchomości, dla której urządzona jest księga wieczysta. Przy czym cena sprzedaży nieruchomości zostanie tak skalkulowana, że nie będzie obejmowała wartości budynku (hali targowej).

Nieruchomość położona przy ul. …, oznaczona w ewidencji gruntów numerem 185/7 i część nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 185/8 i 184/17 posiada plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 maja 2008 r. Nieruchomość o nr 185/7 i część nieruchomości nr 185/8 i 184/17 położone są na obszarze o pow. około 0,20 ha, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mają przeznaczenie jako przestrzeń publiczna - plac.

Odnosząc się do działek nr 184/17 oraz 185/8, na których znajduje się m.in. budynek dydaktyczny oraz budynek gospodarczy należy wskazać, że analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w stosunku do budynków: dydaktycznego oraz gospodarczego, znajdujących się na działkach nr 184/17 oraz 185/8 nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy na skutek decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w … Kuratorium Okręgu Szkolnego z dnia 15 lipca 1970 r., z której wynika nieodpłatne przekazanie Wyższej Szkole … (obecnie Uniwersytetowi) całego majątku. Nie doszło bowiem w tym przypadku do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Należy stwierdzić, że planowana dostawa poszczególnych części budynku dydaktycznego, będących przedmiotem najmu, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednakże – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą oddania poszczególnych części ww. budynku w najem. Jak wynika z okoliczności sprawy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego, dostawa poszczególnych części budynku dydaktycznego, będących przedmiotem najmu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast planowana sprzedaż części budynku dydaktycznego, niebędącej przedmiotem najmu, oraz budynku gospodarczego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie doszło dotychczas do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa części budynku dydaktycznego, niebędącej przedmiotem najmu, oraz budynku gospodarczego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Uczelni w stosunku do opisywanych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, dostawa części budynku dydaktycznego, niebędącej przedmiotem najmu, oraz budynku gospodarczego będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa budynku dydaktycznego oraz budynku gospodarczego będzie zwolniona od podatku, to zbycie gruntu, na którym ww. budynki są posadowione, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie również plac/miejsca parkingowe, ogrodzenie terenu oraz przyłącza instalacyjne, znajdujące się na działkach nr 184/17 oraz 185/8, stanowiące w myśl art. 3 pkt 9 cyt. ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane (urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem ww. urządzenia należy traktować jako element przynależny do budynków i opodatkować łącznie z tymi budynkami z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego posadowionego na ww. działkach, według zasad przedstawionych dla budynków.

Tym samym, planowana dostawa działek nr 184/17 oraz 185/8, na których znajduje się budynek dydaktyczny, budynek gospodarczy, plac/miejsca parkingowe, ogrodzenie terenu oraz przyłącza instalacyjne będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do działki nr 185/7, na której znajduje się ogrodzenie terenu uznać należy, iż przedmiotowy grunt będzie stanowił grunt niezabudowany, w świetle bowiem przepisów Prawa budowlanego ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Wobec powyższego dostawa działki nr 185/7, stanowiącej grunt niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miejscowym przeznaczony jest na przestrzeń publiczną - plac, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do działek nr 185/1, 185/9, 185/10, na których wybudowana została hala targowa przez dzierżawcę nieruchomości należy wskazać, że w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca nastąpi faktycznie wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Wnioskodawcy), wobec czego nie dojdzie faktycznie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę hali targowej na nieruchomości działkach nr 185/1, 185/9, 185/10.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży działek nr 185/1, 185/9, 185/10 przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku hali targowej z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu pomniejszona o podatek VAT. Jednocześnie transakcja nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, dostawa działek nr 185/1, 185/9, 185/10, na których wybudowana została hala targowa przez dzierżawcę nieruchomości będzie opodatkowana stawką 23%. Przy czym, podstawą opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości będzie wyłącznie wartość gruntu, pomniejszona o podatek VAT i podstawa ta nie będzie obejmować wartości budynku hali targowej.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, sprzedaży całej nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr …, w skład której wchodzą działki nr 184/17, 185/8, 185/7 oraz nr 185/1, 185/9, 185/10, należało uznać je za nieprawidłowe. Wskazać należy, że przesłanki dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości należy badać odrębnie dla każdej działki wyodrębnionej geodezyjnie, a nie jak sugeruje Wnioskodawca do całej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości nr 185/1, 185/9, 185/10 wartości hali targowej, której koszt budowy poniósł dzierżawca, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.