Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1010/15-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Opodatkowanie VAT czynności przejęcia przedmiotu zastawu oraz obowiązku wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; faktura; zastaw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przejęcia przedmiotu zastawu oraz obowiązku wystawienia faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przejęcia przedmiotu zastawu oraz obowiązku wystawienia faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 lutego 2012 r. podpisana została pomiędzy Wnioskodawcą spółką „P.” Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.) a Bankiem Ugoda nr (dalej zwana również Ugodą), zmieniona kolejno aneksem nr 1 z dnia 17 lutego 2012 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 17 października 2013 r. W ugodzie dłużnik - spółka „P.” sp. z o.o. uznała swój dług wobec Wierzyciela (Banku) z umów kredytowych i zobowiązała się do spłaty zadłużenia. Zabezpieczenie wykonania ugody stanowił m.in. zastaw rejestrowy na rzeczach ruchomych wyszczególnionych w Ugodzie.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie realizował swoich zobowiązań wynikających z Ugody, Bank w dniu 20 marca 2014 r., działając w trybie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, jako zastawnik, złożył oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego i wezwał Wnioskodawcę do wydania rzeczy. Przeniesienie własności przedmiotu zastawu potwierdzone zostało fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę w dniu 24 marca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez Bank B. na własność przedmiotu zastawu w wykonaniu uprawnień zastawnika wynikających z Umowy Zastawu Rejestrowego stanowiło dostawę towaru w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: „ustawa o VAT” podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przejęcia na własność przedmiotu zastawu nie rodzi obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie powoduje obowiązku wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju definiowane - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót cywilnoprawny, czynności prawne dwustronne (wielostronne) obejmujące swym zakresem towary i usługi, jednakże, realizowane w warunkach odpłatności i ekwiwalencji. Można zatem stwierdzić, iż kryterium podstawowym dla opodatkowania określonych czynności podatkiem VAT jest wykonanie świadczenia za wynagrodzeniem, stanowiącym jednocześnie należność/ekwiwalent realizowanego świadczenia. Ważne aby odpłatność była związana ze świadczeniem i była jego konsekwencją.

Instytucja zastawów, jej ramy prawne i funkcjonalne regulowane są w ramach przepisów Kodeksu cywilnego, a w szczególności w ramach przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów. Zasadą jest, iż zaspokajanie się przez zastawnika z przedmiotu zastawu następuje w trybie sądowego postępowania egzekucyjnego.

Jednakże, jeżeli umowa tak stanowi, zaspokojenie to może nastąpić także poprzez przejęcie przez zastawnika na własność przedmiotu zastawu. Istotnym z punktu widzenia możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku VAT (ewentualnego opodatkowania) jest fakt, iż ww. tryb zaspokojenia zastawnika poprzez przejęcie na własność przedmiotu zastawu jest jednostronną czynnością prawną rozporządzającą, która dochodzi do skutku w następstwie złożenia stosownego oświadczenia woli przez zastawnika. Złożenie oświadczenia woli o przejęciu powoduje przejście własności przedmiotu zastawu z zastawcy na zastawnika, a dzień złożenia wniosku jest określany mianem przejęcia. Czynność ta stanowi zatem jednostronną realizację ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest zastaw i jako taka nie wymaga wykonania czynności/świadczenia ze strony dłużnika/zastawcy.

Tym samym uznać należy, iż realizacja takiej umowy i przejęcie na własność rzeczy zastawionej, jako czynność prawna dokonywana wyłącznie przez wierzyciela, z punktu widzenia dłużnika/zastawcy nie może być traktowana jako świadczenie za wynagrodzeniem, czy też świadczenie w miejsce wykonania i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym fakturowaniu. Przejście prawa własności przedmiotu zastawu na skutek oświadczenia o korzystaniu z prawa zastawi rejestrowego nie wiązało się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy. Tymczasem w literaturze przedmiotu (Ustawa o VAT. Komentarz. Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk) wskazuje się, iż:

1.  z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która będzie stanowić o dokonaniu danej transakcji w sensie ekonomicznym,
2.  odpłatność - czyli wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - jest istotnym elementem dostawy towarów. Odpłatne przeniesienie tego prawa powinno być rozumiane jako celowe i świadome działanie stron transakcji,
3.  nie stanowi dostawy towarów sytuacja, gdy towar zostaje skradziony lub w inny sposób utracony przez właściciela.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy czynność przejęcia na własność przedmiotu zastawu nie powinna rodzić obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie powinna powodować obowiązki wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, tylko wówczas bowiem powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a - 106q ustawy.

Według art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podpisał z Bankiem Ugodę, w której Strona sp. z o.o. uznała swój dług wobec Wierzyciela (Banku) z umów kredytowych i zobowiązała się do spłaty zadłużenia. Zabezpieczenie wykonania Ugody stanowił m.in. zastaw rejestrowy na rzeczach ruchomych wyszczególnionych w ugodzie.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie realizował swoich zobowiązań wynikających z Ugody, Bank w dniu 20 marca 2014 r., działając w trybie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, jako zastawnik, złożył oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego i wezwał Wnioskodawcę do wydania rzeczy. Przeniesienie własności przedmiotu zastawu potwierdzone zostało fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę w dniu 24 marca 2014 r.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania, czy przejęcie przez Bank B. na własność przedmiotu zastawu w wykonaniu uprawnień zastawnika wynikających z Umowy Zastawu Rejestrowego stanowiło dostawę towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zastaw rejestrowy jest szczególną kategorią zastawu unormowanego w ustawie z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 2009 r. Nr 67, poz. 569 z późn. zm.). Zastaw rejestrowy jest ograniczonym prawem rzeczowym, ma na celu zabezpieczenie wierzytelności w przedmiocie rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Istotą zastawu rejestrowego jest uprawnienie wierzyciela do zaspokojenia się z rzeczy obciążonej zastawem, bez względu na to, czyją stała się własnością, także z pierwszeństwem przed wierzytelnościami osobistymi właściciela rzeczy.

Zastaw może być ustanowiony przez zastawnika (wierzyciela, którego wierzytelność ma być zabezpieczona) oraz przez zastawcę (osobę uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu), koniecznym do ustanowienia zastawu rejestrowego jest podpisanie umowy zastawniczej pomiędzy zastawnikiem a zastawcą oraz wpis do rejestru zastawów prowadzony przez sądy.

Samo zawarcie umowy zastawniczej na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zobowiązania, wierzyciel może od tego momentu swobodnie dysponować rzeczą obciążaną zastawem, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym wydanie towarów będących przedmiotem zastawu w związku z zawartą umową przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność – w przypadku określonym w ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na skutek braku realizacji przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z Ugody, Bank złożył oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego i wezwał Wnioskodawcę do wydania rzeczy.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, miała miejsce dostawa towarów (wydanie przedmiotu zastawu – rzeczy ruchomych wyszczególnionych w Ugodzie) w zamian za niespłaconą w terminie wierzytelność (zadłużenia), a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku wydanie przedmiotu zastawu pełni funkcję dostawy faktycznie odpłatnej. Zatem z chwilą wydania zastawnikowi - Bankowi B. przez Wnioskodawcę towaru w postaci przedmiotów zastawu (rzeczy ruchomych wyszczególnionych w Ugodzie), powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej powyższe wydanie towaru.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że czynność przejęcia na własność przedmiotu zastawu nie rodzi obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie powoduje obowiązku wystawienia faktury VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.