Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-232/16-1/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-08
Teza: określenie momentu wydania wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia momentu wydania wyrobów węglowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia momentu wydania wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

\[…\] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 201r. poz. 752 ze zm.; dalej: „ustawa”). Podstawowy przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje wydobycie oraz sprzedaż wyrobów węglowych objętych kodem CN 2701 (dalej: „węgiel”). Do odbiorców węgla sprzedawanego przez Spółkę na terytorium kraju należą m.in. podmioty posiadające status finalnych nabywców węglowych (dalej: „FNW”), które nabywają węgiel przeznaczony do celów opałowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy. W celu objęcia sprzedanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka wystawia dokument dostawy wyrobów węglowych albo fakturę zawierającą elementy wskazane w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy, w których dostawy węgla określone zostały w oparciu o Międzynarodowe Reguły Handlu INCOTERMS 2010 i realizowane są na warunkach DAP. Zawierając umowę z danym kontrahentem z zastosowaniem transportu na zasadach DAP, Spółka zobowiązuje się do terminowych dostaw węgla o parametrach i w ilościach wskazanych w umowie do miejsca określonego przez nabywcę, zaś nabywca zobowiązuje się do odbioru dostaw węgla we wskazanym przez siebie miejscu, w uzgodnionych ilościach i terminach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku akcyzowym momentem wydania wyrobów węglowych, w przypadku gdy finalny nabywca węglowy zawarł umowę z zastosowaniem transportu na warunkach DAP, będzie data potwierdzenia przez nabywcę ilości dostarczonego węgla przez Spółkę do wskazanej przez niego stacji odbiorczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. la ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 t.j. ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia „wydanie wyrobów węglowych”. Zważyć jednak wypada, że dokonanie dostawy towarów, to w istocie rzeczy skutek dokonania sprzedaży towaru, polegający w szczególności na przejściu na nabywcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na nabywcę korzyści i ciężarów oraz ryzyka jest - co do zasady - moment wydania towaru. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Spółka jako sprzedający będzie posiadaczem tego towaru do momentu dostarczenia go do wskazanej stacji odbiorczej i potwierdzenia przez nabywcę dostarczonej ilości towaru, tj. wyrobów węglowych. Towar uważa się za dostarczony w momencie przekazania go nabywcy w miejscu przez niego wskazanym i od tego momentu ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze Spółki na finalnego nabywcę węglowego, stąd też jest momentem, w którym dochodzi do wydania wyrobów węglowych i dokonania sprzedaży. W konsekwencji w przypadku sprzedaży węgla na zasadach DAP wydanie wyrobów węglowych powstaje w momencie dostarczenia go do miejsca wskazanego przez nabywcę i potwierdzenia przez niego ilości otrzymanego towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które dla węgla objętego pozycją CN 2701 wynosi - 23,8 GJ/1000 kilogramów.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Za sprzedaż wyrobów węglowych, w myśl art. 9a ust. 2 ustawy, uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 10 ust. 1a ustawy).

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, przez sprzedaż rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot

Stosownie natomiast do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1457), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 oraz z 2014 r. poz. 24), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;
9.  przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

1.  na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
2.  w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 22 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2285 ze zm.) dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, zwane dalej "wyrobami węglowymi zwolnionymi" - w przypadku:

1.  sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych zwolnionych finalnemu nabywcy węglowemu,
2.  zwrotu do niego wyrobów węglowych zwolnionych przez finalnego nabywcę węglowego, który nabył od niego te wyroby

\-gdy nie została wystawiona faktura lub faktura korygująca.

Wzór dokumentu dostawy wyrobów węglowych określa załącznik nr 2 do rozporządzenia - § 2 ust. 12 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia ws. dokumentu dostawy, jak też wyjaśnienia do wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych będącego załącznikiem nr 2 do ww. rozporządzenia nie zawierają definicji miejsca odbioru, czy też samego odbioru. Brak jest więc przesłanek, aby traktować to pojęcie inaczej, niż w sposób ugruntowany i przyjęty na gruncie prawa cywilnego.

W świetle zasad przyjętych na tle art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380) wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich posiadania przez sprzedającego, natomiast ich odbiór – uzyskanie tego posiadania przez nabywcę. „Istotnym obowiązkiem kupującego jest obowiązek odbioru rzeczy będących przedmiotem sprzedaży. Wykonanie tego obowiązku polega na objęciu rzeczy we władanie, w sposób odpowiadający właściwościom przedmiotu i postanowieniom umowy” – Zdzisław Gawlik, Komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, opubl. LEX.

Jednocześnie jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy przez sprzedaż rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z warunkami dostawy zobowiązany jest do terminowych dostaw wyrobów węglowych do miejsca określonego przez nabywcę, zaś nabywca zobowiązany jest do odbioru dostaw węgla we wskazanym przez siebie miejscu. Ponadto Wnioskodawca jako podmiot sprzedający jest posiadaczem towaru do momentu dostarczenia go do wskazanej stacji odbiorczej i potwierdzenia przez nabywcę dostarczonej ilości wyrobów węglowych. Powyższe oznacza zatem, że nabywca uzyskuje posiadanie węgla w momencie przejęcia i potwierdzenia odbioru ładunku od Wnioskodawcy w stacji odbiorczej po dokonaniu transportu węgla przez Wnioskodawcę.

Stosownie do powyższego w zdarzeniu będącym przedmiotem interpretacji momentem wydania wyrobów węglowych będzie moment, w którym Wnioskodawca odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy we wskazanym przez odbiorcę miejscu (stacji odbiorczej), a sam przestanie nim władać.

Reasumując w przypadku opisanej sprzedaży przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych, wydanie wyrobów węglowych następuje w momencie dostarczenia tych wyrobów do miejsca wskazanego przez nabywcę i potwierdzenia przez tegoż odbiorcę ilości otrzymanego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stany faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.