Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.126.2021.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: - Korekta podatku na podstawie art. 91 ust. 8 ustaw, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych, Korekta podatku na podstawie art. 91 ust. 7, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, tj. w okresie 10 lat od momentu, w którym lokale zostały oddane do użytkowania, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi po wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych, - Zastosowanie klucza wartościowego dla ewentualnej korekty
Słowa kluczowe: korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 8 ustaw, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych, – **jest nieprawidłowe**,
*   korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 7, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, tj. w okresie 10 lat od momentu, w którym lokale zostały oddane do użytkowania, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi po wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania klucza wartościowego dla ewentualnej korekty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku z uwagi na zmianę przeznaczenia niesprzedanych mieszkań oraz zastosowania klucza wartościowego dla ewentualnej korekty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółdzielnia) prowadzi działalność na podstawie ustawy o Spółdzielniach Mieszkaniowych. Szczegółowy zakres działalności określony jest w statucie Spółdzielni. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakupy związane z działalnością gospodarczą w zakresie podatku VAT Spółdzielnia rozlicza w następujący sposób:

1.  W stosunku do nabyć związanych w całości z czynnościami opodatkowanymi Spółdzielnia dokonuje odliczenia podatku z otrzymanych faktur w 100%,
2.  W stosunku do zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi Spółdzielnia nie dokonuje odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur,
3.  W stosunku do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, tzn. zakupami, których Spółdzielnia nie potrafi przyporządkować wprost do czynności opodatkowanych lub czynności zwolnionych, Spółdzielnia odlicza podatek VAT z otrzymanych faktur według ustalonego współczynnika proporcji.

Spółdzielnia w 2016 r. rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Celem budowy była sprzedaż poszczególnych mieszkań. Budowa budynku została ukończona w 2019 r. Lokale znajdujące się w budynku są towarami handlowymi Spółdzielni i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W wybudowanym obiekcie znajduje się 14 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej 1133,49 m2, 9 komórek lokatorskich o łącznej powierzchni 22,32 m2 oraz 8 miejsc postojowych. Nabywcy mają możliwość zakupu mieszkań wraz z komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi. W budynku, na chwilę obecną nie ma lokali użytkowych. Do końca 2020 r. Spółdzielnia dokonała sprzedaży 9 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 518,75 m2. Pozostałe pięć mieszkań nie zostało sprzedanych i do Spółdzielni nie zgłaszają się osoby zainteresowane zakupem tych mieszkań. Są to mieszkania o łącznej powierzchni 614,74 m2 położone na 3 kondygnacjach budynku.

W związku z brakiem nabywców na pozostałe pięć mieszkań Spółdzielnia rozważa wprowadzenie niesprzedanych mieszkań do ewidencji środków trwałych oraz zmianę przeznaczenia mieszkań z mieszkań przeznaczonych do sprzedaży – jako towary handlowe – na przeznaczenie mieszkań pod wynajem na cele mieszkaniowe lub wynajem na cele użytkowe. Każde mieszkanie ma wartość powyżej 15000 zł.

Spółdzielnia w trakcie inwestycji odliczyła podatek VAT w pełnej kwocie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółdzielnia powinna dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem regulacji z art. 91 ust. 7d lub na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy?
2.  Czy przyjęcie klucza wartościowego dla ewentualnej korekty jest prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółdzielni w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie nieruchomości Spółdzielnia miała prawo do odliczania 100% podatku VAT z faktur otrzymywanych w związku z budową budynku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupy miały związek z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi miała być sprzedaż mieszkań dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Spółdzielnia planuje:

1.  Przeznaczyć niesprzedane mieszkania na wynajem na cele użytkowe, gdzie przyszły najemca będzie obciążony kwotą najmu i stawką podatku VAT 23%. W tej sytuacji, zdaniem Spółdzielni nie należy dokonać korekty podatku odliczonego w związku z budową nieruchomości, bowiem zakupy, których Spółdzielnia dokonała w związku z budową nieruchomości w dalszym ciągu będą służyć czynnościom opodatkowanym.
2.  Przeznaczyć niesprzedane mieszkania na wynajem na cele mieszkaniowe. Najem taki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu. Zatem, zdaniem Spółdzielni dojdzie do zmiany przeznaczenia niesprzedanych lokali i nastąpi konieczność dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy.

Według Spółdzielni, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych, to korekty należy dokonać w oparciu o regulację art. 91 ust. 8 ustawy, tzn. korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, z uwzględnieniem zasad opisanych w art. 91 ust 7d ustawy, tzn. korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpi zmiana przeznaczenia lokali.

Zatem korekty tej Spółdzielnia powinna dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podjęta zostanie decyzja o zmianie przeznaczenia mieszkań na cele działalności zwolnionej.

Natomiast, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi po wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych, to korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 7, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, tj. w okresie 10 lat od momentu, w którym lokale zostały oddane do użytkowania (wprowadzone do ewidencji środków trwałych).

W obu przypadkach, zdaniem Spółdzielni, odpowiednią kwotę korekty należy wyliczyć według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości nakładów poniesionych na wytworzenie poszczególnych lokali w stosunku do nakładów poniesionych na wybudowanie całej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 8 ustaw, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych, – jest nieprawidłowe,
*   korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 7, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, tj. w okresie 10 lat od momentu, w którym lokale zostały oddane do użytkowania, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi po wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych – jest prawidłowe,
*   zastosowania klucza wartościowego dla ewentualnej korekty – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Wymienioną wyżej ogólną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczno-prawny przepisy art. 90 i art. 91 ustawy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuj e prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4 ustawy.

Według art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w myśl art. 91 ust.7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zamiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT. Spółdzielnia w 2016 r. rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego. Budowa budynku została ukończona w 2019 r. Celem budowy była sprzedaż poszczególnych mieszkań. Lokale znajdujące się w budynku są towarami handlowymi Spółdzielni i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Do końca 2020 r. Spółdzielnia dokonała sprzedaży 9 lokali mieszkalnych. Natomiast pozostałe pięć mieszkań nie zostało sprzedanych i do Spółdzielni nie zgłaszają się osoby zainteresowane zakupem tych mieszkań. W związku z brakiem nabywców na pozostałe pięć mieszkań Spółdzielnia rozważa wprowadzenie niesprzedanych mieszkań do ewidencji środków trwałych oraz zmianę przeznaczenia mieszkań z mieszkań przeznaczonych do sprzedaży – jako towary handlowe – na przeznaczenie mieszkań pod wynajem na cele mieszkaniowe lub wynajem na cele użytkowe. Każde mieszkanie ma wartość powyżej 15000 zł. Spółdzielnia w trakcie inwestycji odliczyła podatek VAT w pełnej kwocie.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia 5 niesprzedanych mieszkań i wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku VAT .

Zauważyć należy, że jak już uprzednio stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny z przeznaczeniem poszczególnych mieszkań wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż). W związku z powyższym, Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak podała Spółdzielnia w trakcie inwestycji odliczyła podatek VAT w pełnej kwocie.

Jednocześnie z wniosku wynika, że inwestycja została zakończona (w 2019 r.), a Spółdzielnia w związku z brakiem nabywców na pięć mieszkań rozważa wprowadzenie niesprzedanych mieszkań do ewidencji środków trwałych oraz zmianę przeznaczenia mieszkań z mieszkań przeznaczonych do sprzedaży – jako towary handlowe – na przeznaczenie mieszkań pod wynajem na cele mieszkaniowe lub wynajem na cele użytkowe.

Zatem – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – Spółdzielnia bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych mieszkań na cele użytkowe lub na cele mieszkaniowe.

W przypadku przeznaczenia niesprzedanych mieszkań na najem na cele użytkowe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku odliczonego w trakcie inwestycji, gdyż w dalszym ciągu będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do mieszkań, które Spółdzielnia zamierza przeznaczyć na wynajem na cele mieszkaniowe należy wskazać, że zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu mieszkań powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Jak wynika z okoliczności sprawy mogą wystąpić dwie sytuacje. W pierwszym przypadku zmiana przeznaczenia mieszkań do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych, natomiast w drugim zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi po wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych.

W odniesieniu do pierwszego przypadku, w którym zmiana przeznaczenia niesprzedanych mieszkań do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych, należy wskazać, że ww. przepis art. 91 ust. 7a ustawy, nie znajdzie zastosowania, jak wynika bowiem z opisu sprawy pierwotnie budowa budynku z mieszkaniami zmierzała do wytworzenia przez Wnioskodawcę towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży. Jednakże w związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem tą inwestycją Spółdzielnia bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych mieszkań m.in. na cele mieszkaniowe. W opisanej przypadku nastąpi zatem zmiana kwalifikacji mieszkań z towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży na środki trwałe wynajmowane na cele mieszkalne. W niniejszym przypadku przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania, jak wynika bowiem z sformułowanego stanowiska lokale w tym konkretnym przypadku stanowią u Wnioskodawcy towar handlowy.

W badanym przypadku nie będzie miał również zastosowania przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c.

Ww. art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a. Co istotne, i na co w analizowanym przypadku należy zwrócić szczególną uwagę, przepis ten odnosi się tylko do towarów i usług „wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej”.

W badanym przypadku mieszkania przed zmianą przeznaczenia (sposobu ich wykorzystania), nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej. Spółdzielnia prowadziła budowę mieszkań zmierzającą do wytworzenia towarów handlowych. Stąd wykorzystanie ich do działalności gospodarczej Spółdzielni nastąpi dopiero z chwilą oddania tych obiektów w najem. W konsekwencji również norma wynikająca z art. 91 ust. 7b ustawy i związanego z nim ust. 7c, nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania.

Do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę – w której zmiana przeznaczenia mieszkań do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych – odnosi się przepis ww. art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie na podstawie tego przepisu Spółdzielnia zobowiązana będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego na etapie realizacji inwestycji w odniesieniu do niesprzedanych mieszkań.

Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W rozpatrywanym przypadku mieszkania były budowane jako towary handlowe przeznaczone na sprzedaż. Towary i usługi wykorzystane do wytworzenia ww. nieruchomości były przez Wnioskodawcę nabywane z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż). Jednakże mogą wystąpić okoliczności, w których Spółdzielnia zmieni przeznaczenie (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzysta je do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje (najem na cele mieszkaniowe). Co istotne w analizowanym przypadku, ww. mieszkania – do dnia zmiany przeznaczenia – nie zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W tym przypadku – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi zatem obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 8 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten dotyczy korekty podatku naliczonego w przypadku towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, którego przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania. Natomiast w przypadku gdy zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych, to nie będziemy mieli do czynienia ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, lecz ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru handlowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi przed wprowadzeniem lokali do ewidencji środków trwałych, to korekty należy dokonać w oparciu o regulację art. 91 ust. 8 ustawy, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiej sytuacji należy wskazać, że w tym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania środków trwałych – niesprzedanych mieszkań. Pierwotnie mieszkania te miały mieć bowiem związek wyłącznie z wykonaniem czynności opodatkowanych (sprzedaż), jednak oddanie ich w najem na cele mieszkaniowe spowodowało, że będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Do tej sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę – w której zmiana przeznaczenia mieszkań do czynności zwolnionych nastąpi po wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych – odnosi się przepis art. 91 ust. 7a ustawy i właśnie na podstawie tego przepis Spółdzielnia zobowiązana będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego na etapie realizacji inwestycji w odniesieniu do niesprzedanych mieszkań. Powyższe wynika z faktu, że w tej sytuacji, będące przedmiotem najmu mieszkania, będą ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Ponadto ich wartość początkowa – jak wynika z treści wniosku – przewyższa kwotę 15.000 zł.

W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. mieszkań, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. mieszkań – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym mieszkania zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Tym samym Wnioskodawca w sytuacji gdy zmiana przeznaczenia mieszkań do czynności zwolnionych nastąpi po wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych – będzie zobowiązany – na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy – do korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie budynku, w stosunku do mieszkań znajdujących się w ewidencji środków trwałych, a przeznaczonych decyzją Spółdzielni na wynajem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, jeżeli zmiana przeznaczenia lokali do czynności zwolnionych nastąpi po wprowadzeniu lokali do ewidencji środków trwałych, to korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 7, z zachowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, tj. w okresie 10 lat od momentu, w którym lokale zostały oddane do użytkowania, jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania 2 Wnioskodawcy zauważyć należy, że aby wyliczyć stopień zmiany przeznaczenia części budynku dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości części nieruchomości, lub według klucza powierzchniowego.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału wartościowego będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku kontroli, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.