Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-851/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Skutki udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącej do koncernu międzynarodowego (dalej: Spółka i Grupa odpowiednio).

Wnioskodawca pełni w Spółce funkcje kierownicze i istotne dla jej rozwoju.

W strukturach Grupy funkcjonuje program motywacyjny, tzw. Share Matching Plan (dalej: SMP) skierowany do osób zajmujących stanowiska kierownicze i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy, których działalność przyczynia się w znaczącym stopniu do rozwoju podmiotów należących do Grupy, w tym Spółki (dalej jako: Uczestnicy).

Nadrzędnym celem programu motywacyjnego jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania kluczowych osób Grupy w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy, przekładające się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, poprzez osiągnięcie określonych parametrów ekonomicznych.

Wnioskodawca bierze udział w SMP, który polega na:

*   zakupie przez Uczestników akcji podmiotu szwajcarskiego, notowanych na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych po cenie stanowiącej średnią cen zamknięcia za jedną akcję w określonym przez Grupę okresie z maksymalnym rabatem do 10%, przy czym w różnych latach rabat ten może kształtować się na różnym poziomie z założeniem, że nie może on przekroczyć poziomu 10% (dalej: Akcje) oraz
*   warunkowym i nieodpłatnym otrzymaniu dodatkowych akcji, tzw. Matching Shares (dalej: Dodatkowe akcje) w ilości odpowiadającej iloczynowi liczby uprzednio zakupionych Akcji i określonego mnożnika opartego na wynikach Grupy kalkulowanego w określony przez Grupę sposób.

Zakupione Akcje oddawane są do dyspozycji Uczestników, przy czym Akcje są zablokowane na okres 3 lat (dalej: okres zblokowany). W praktyce oznacza to, że podczas tego okresu Akcje mają ograniczone prawa w zakresie ich zbywalności, tj. co do zasady nie mogą być przedmiotem sprzedaży, zastawu lub innej formy dyspozycji/zbycia, w ramach której doszłoby do przeniesienia praw własności do Akcji.

Z kolei uzyskanie Dodatkowych akcji uzależnione jest od: (i) odpłatnego zakupu Akcji, (ii) zachowania Akcji w okresie ograniczonego prawa ich zbywania, (iii) wyników Grupy w określonym przedziale czasu oraz (iv) pozostania pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Mnożnik, jaki może zostać zastosowany na potrzeby ustalenia ilości Dodatkowych akcji może przybierać wartości od 0.2 do 1.0. Akcje i Dodatkowe akcje przyznawane są w oparciu o ofertę podpisaną pomiędzy podmiotem szwajcarskim a Uczestnikami.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że z posiadanych przez niego informacji wynika, że Spółka jest/będzie co do zasady obciążana przez podmiot szwajcarski (w całości lub częściowo) kosztami uczestnictwa pracowników/członków zarządu Spółki w SMP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy we wskazanym programie motywacyjnym, a także wynikających z tego tytułu obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku programu motywacyjnego SMP, w momencie (i) zakupu przez Wnioskodawcę Akcji oraz (ii) nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji, nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie PDOF.

Dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji i/lub Dodatkowych Akcji Wnioskodawca będzie zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć w zeznaniu rocznym przychód z tytułu kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, oraz fakt, że w ramach SMP (i) Akcje nabywane są przez Uczestników (w tym Wnioskodawcę) za określoną cenę uwzględniającą rabat a (ii) Dodatkowe akcje przyznawane są nieodpłatnie, należy rozważyć czy z perspektywy ww. przepisów ich nabycie/otrzymanie powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika (w tym Wnioskodawcy) w postaci odpowiednio (i) częściowo odpłatnego lub (ii) nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu (w tym również częściowo odpłatnym świadczeniu), mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, tj. nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że cechą akcji jako papierów wartościowych jest to, że generują one przychód/dochód dopiero w przyszłości w postaci wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy lub też w momencie sprzedaży w wysokości różnicy pomiędzy otrzymaną ceną a kosztami poniesionymi na nabycie takich akcji.

Tym samym, w omawianym przypadku nabycie Akcji po preferencyjnej cenie czy też otrzymanie Dodatkowych akcji stanowi jedynie potencjalny przychód, którego nie należy rozpatrywać w kategorii częściowo odpłatnego lub nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PDOF. Przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem dopiero w momencie albo otrzymania dywidendy od spółki szwajcarskiej lub w momencie sprzedaży Akcji/Dodatkowych akcji, sklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany według stawki podatkowej w wysokości 19%.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w okresie zblokowanym nie jest on pełnoprawnym właścicielem Akcji, gdyż nie może on nimi swobodnie dysponować.

Ponadto, w praktyce może się okazać, że w ramach SMP nigdy nie dojdzie do realizacji przychodu jeśli warunki wynikające z założeń do przedmiotowego planu motywacyjnego nie zostaną spełnione, w tym m.in. jeśli w okresie zblokowanym Uczestnik (w tym Wnioskodawca) przestanie być pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, trudno byłoby w takiej sytuacji rozpatrywać moment nabycia Akcji po preferencyjnej cenie czy też nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji jako przychód podlegający opodatkowaniu PDOF, gdyż może to prowadzić do sytuacji, w której opodatkowany zostałby przychód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, kolejnym argumentem przemawiąjącym za brakiem powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie nabycia Akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji jest fakt, że taki przychód byłby opodatkowany podwójnie, tj. raz w momencie nabycia Akcji/Dodatkowych akcji i drugi raz w momencie sprzedaży.

Wynika to przede wszystkim z konstrukcji przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym dochodem ze zbycia papierów wartościowych (a więc akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (które jednak nie mają zastosowania w omawianym przypadku).

Tym samym, przepis ten wyłącza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF, który traktuje o możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem częściowo odpłatnego czy też nieodpłatnego świadczenia. W przypadku więc rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w momencie nabycia Akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnego nabycia Dodatkowych akcji nie będzie miał on prawa do uznania tak rozpoznanego przychodu jako koszt podatkowy w momencie zbycia Akcji/Dodatkowych akcji, gdyż art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF zawiera zamknięty katalog kosztów, które mogą być w takiej sytuacji rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu i katalog ten nie uwzględnia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego według zasad przewidzianych w art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12, w którym sąd wskazał m.in.: Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego, oraz Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.
*   wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12, w którym sąd wskazał m.in.: Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.
*   wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10, w którym sąd wskazał m.in.: Nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą ( przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie- przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji- jako kosztu uzyskania przychodu- wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu( raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji) oraz nie można uznać, że w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie nabywca uzyskuje przychód w postaci częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku SMP w momencie (i) otrzymania Akcji po preferencyjnej cenie, (ii) nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji nie powstaje jakikolwiek przychód po stronie Wnioskodawcy dla celów PDOF i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie PDOF. Jednocześnie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji/Dodatkowych akcji będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć ten przychód jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany według stawki liniowej w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca bierze udział w SMP, który polega na:

*   zakupie przez Uczestników akcji podmiotu szwajcarskiego, notowanych na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych po cenie stanowiącej średnią cen zamknięcia za jedną akcję w określonym przez Grupę okresie z maksymalnym rabatem do 10%, przy czym w różnych latach rabat ten może kształtować się na różnym poziomie z założeniem, że nie może on przekroczyć poziomu 10% (dalej: Akcje) oraz
*   warunkowym i nieodpłatnym otrzymaniu dodatkowych akcji, tzw. Matching Shares (dalej: Dodatkowe akcje) w ilości odpowiadającej iloczynowi liczby uprzednio zakupionych Akcji i określonego mnożnika opartego na wynikach Grupy kalkulowanego w określony przez Grupę sposób.

Zakupione Akcje oddawane są do dyspozycji Uczestników, przy czym Akcje są zablokowane na okres 3 lat (dalej: okres zblokowany). W praktyce oznacza to, że podczas tego okresu Akcje mają ograniczone prawa w zakresie ich zbywalności, tj. co do zasady nie mogą być przedmiotem sprzedaży, zastawu lub innej formy dyspozycji/zbycia, w ramach której doszłoby do przeniesienia praw własności do Akcji. Uzyskanie Dodatkowych akcji uzależnione jest od: (i) odpłatnego zakupu Akcji, (ii) zachowania Akcji w okresie ograniczonego prawa ich zbywania, (iii) wyników Grupy w określonym przedziale czasu oraz (iv) pozostania pracownikiem/członkiem zarządu spółki z Grupy. Mnożnik, jaki może zostać zastosowany na potrzeby ustalenia ilości Dodatkowych akcji może przybierać wartości od 0.2 do 1.0. Akcje i Dodatkowe akcje przyznawane są w oparciu o ofertę podpisaną pomiędzy podmiotem szwajcarskim a Uczestnikami. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że z posiadanych przez niego informacji wynika, że Spółka jest/będzie co do zasady obciążana przez podmiot szwajcarski (w całości lub częściowo) kosztami uczestnictwa pracowników/członków zarządu Spółki w SMP.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w sytuacji nabycia Akcji po preferencyjnej cenie i/lub nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji po stronie Wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca otrzymujący akcje nieodpłatnie i/lub po preferencyjnej cenie, z uwagi na fakt, że nie poniósł wydatków i/lub poniósł wydatki niższe aniżeli osoby nieobjęte programem odniósł niewątpliwą korzyść. Inne osoby, chcąc nabyć akcje musiałyby zdecydować się na uszczuplenie bądź znaczniejsze uszczuplenie swojego majątku, czyli musiałyby ponieść określone koszty w wysokości, której tych kosztów Wnioskodawca nie poniósł.

Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji i/lub Dodatkowych akcji nastąpi w formie częściowo odpłatnej bądź nieodpłatnej. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniesie Wnioskodawca nabywając akcje spółki.

W tym miejscu należy ustalić źródło do jakiego należy przyporządkować ww. przychód.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawieranej przez Wnioskodawcę ze spółką lub regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce, otrzymane od osoby trzeciej (spółki szwajcarskiej) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostałby określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku Zainteresowany nie uzyska przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie nabycia akcji Wnioskodawca uzyska więc przychód, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przedmiotowej sprawie będzie to różnica pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia nabycia a ewentualnym kosztem poniesionym przez Zainteresowanego na nabycie.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Natomiast zbycie akcji spowoduje powstanie odrębnego przychodu.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychód z tytułu udziału w przedmiotowym programie motywacyjnym powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji i/lub Dodatkowych Akcji należało uznać za nieprawidłowe. O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie nabycia akcji, jak i w momencie ich sprzedaży. Przy powyższym – wbrew opinii Wnioskodawcy – w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia akcji uzyskanych nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Zbycie akcji stanowi bowiem kolejną – różną od nieodpłatnego bądź preferencyjnego nabycia – czynność podlegającą opodatkowaniu (stanowi odrębne źródło przychodów wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.