Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.567.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - czy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: „Gra” lub „Gra komputerowa”).

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

*   prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych Gier (dalej jako: „Produkcja gier”) oraz
*   prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry - ang. downloadable content (dalej jako: „Produkcja DLC”) oraz
*   prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako: „Produkcja technologii”).

W niektórych przypadkach, Spółka będzie również prowadziła prace związane z przemodelowaniem powstałej technologii, Gier oraz DLC do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: „Produkcja dostosowująca”). Produkcja gier, Produkcja DLC, Produkcja technologii i Produkcja dostosowująca dalej określane będą łącznie jako: „Produkcja”.

a) Produkcja gier

Gra komputerowa to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych. W toku Produkcji Gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Standardowo całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod kątem ilości zaangażowanych osób, zaangażowanych zespołów i czasu realizacji projektu.

b) Produkcja DLC

Dodatek/rozszerzenie (dalej: „DLC”) to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią, co do zasady, produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom odpłatnie lub – w szczególnych przypadkach - nieodpłatnie w zestawie z innym komercyjnym produktem w celu zwiększenia przychodów z jego sprzedaży. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle. Produkcja DLC ma jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów gier (dodatków/rozszerzeń/elementów /funkcjonalności), a nie poprawienie działania elementów już istniejących. Projekty dotyczące Produkcji DLC trwają zazwyczaj od kilku do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu. W toku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusz, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją DLC najczęściej rozpoczynają się od stworzenia koncepcji DLC, a trwają aż do momentu i sprawdzenia DLC w warunkach rzeczywistych, pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy DLC które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Datą zakończenia Produkcji DLC przez Spółkę jest dzień premiery danego DLC, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danego DLC odbiorcom.

c) Produkcja technologii

Stworzenie Gry i DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji Gier i DLC (dalej jako: „Technologie”) dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub element/-y przebudowy silnika gry wideo bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Produkcja technologii może obejmować opracowanie prototypu danej Technologii w warunkach odizolowania od pozostałych narzędzi/modułów/struktury silnika gry wideo lub też samej gry wideo na nim powstającej, jak również opracowanie prototypu, który funkcjonuje w powiązaniu z całym silnikiem gry wideo i elementami powstającej na nim gry wideo. W praktyce Produkcja technologii może składać się z wielu etapów - podprojektów realizowanych równolegle lub w następujących po sobie cyklach składających się w całości na daną Technologię. Produkcja technologii kończy się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej Technologii w praktyce, tj. opracowania danej wersji Gry lub DLC wykorzystującej daną Technologię. Prace związane z Produkcją technologii są prowadzone przez Spółkę z myślą o wsparciu produkcji danej Gry lub DLC co oznacza, że Produkcja technologii przebiega równolegle do Produkcji Gry lub DLC i jest z nią istotnie związana. Dlatego w odniesieniu do danej wersji Technologii Spółka kończy Produkcję technologii w dniu premiery konkretnej Gry lub premiery danego DLC. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji Gier oraz Produkcji DLC.

d) Produkcja dostosowująca

W ramach Produkcji dostosowującej prowadzone są różne rodzaje prac zmierzające do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki i interfejsów oraz audiowizualnej, które uprzednio powstały w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii i których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem nowego produktu. Zmiany te są konieczne przede wszystkim z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej i systemowej nowych platform (co wpływa na sposób realizacji instrukcji/obliczeń niezbędnych do działania Gry), a także na inny sposób interakcji platformy z użytkownikiem (głównie inne urządzenia wejścia/wyjścia, inne akcesoria). Różnice te często powodują ograniczenia możliwości względem dotychczasowych platform (np. mniejsza wydajność, pamięć urządzenia), jednak czasem dają też nowe możliwości z uwagi na nowe funkcjonalności platformy.

Nowa platforma sprzętowa, jak wskazano powyżej, może opierać się na odmiennej od dotychczasowych platform architekturą a także zwykle cechuje się:

1.  mniejszą od dotychczasowych platform dostępną mocą obliczeniową i pamięcią (wymuszających położenie szczególnego nacisku na odkrycie i wprowadzenie nowych rozwiązań optymalizujących działanie technologii, Gry, DLC) lub
2.  większą od dotychczasowych platform dostępną mocą obliczeniową, pamięcią i nowszymi rozwiązaniami technologicznymi (umożliwiającymi wprowadzenie nowych, niedostępnych dotąd rozwiązań, lepszej jakości warstwy audiowizualnej i ogólnie stworzenia bardziej zaawansowanego technologicznie produktu).

Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra lub DLC stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie Technologii do wymagań nowej platformy sprzętowej. Prace związane z Produkcją prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania. W praktyce Spółka finansuje i będzie finansować prace związane z Produkcją zarówno ze środków własnych, zaliczek od odbiorców, lub częściowo z otrzymanych grantów i dotacji uzyskiwanych m.in. w wyniku udziału w konkursach organizowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, przyznawanych na prace rozwojowe prowadzone w ramach opracowania innowacyjnej technologii lub innych dostępnych form finansowania działalności gospodarczej. Prace produkcyjne są realizowane na podstawie wewnętrznych protokołów rozpoczęcia projektów, które określają m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją technologii stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy o CIT, na potwierdzenie czego Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR oraz interpretację indywidualną wydaną 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462- IPPB5.4510.1110.2016.1.MR.

W związku z powyżej opisaną działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z Produkcją ponosił oraz będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: „Nakłady na prace rozwojowe”).

Przykładowe Nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to:

1.  koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
2.  koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W odniesieniu do osób realizujących prace rozwojowe związane z działalnością badawczo-rozwojową na podstawie umów cywilnoprawnych Spółka ponosi oraz będzie ponosić następujące Nakłady na prace rozwojowe:

1.  koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umowy zlecenia,
2.  koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umowy o dzieło.

W dalszej części wniosku osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę oraz osoby realizujące prace rozwojowe związane z działalnością badawczo-rozwojową na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia będą określane jako „Osoby zatrudnione”. Spółka w ramach ponoszenia Nakładów na prace rozwojowe rozpoznaje także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

1.  amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w toku działalności badawczo-rozwojowej,
2.  amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących prace rozwojowe w ramach działalności badawczo-rozwojowej,
3.  amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących prace rozwojowe w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, Nakłady na prace rozwojowe mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji i związanych z realizowanymi pracami, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych związanych z realizowaną Produkcją, w tym np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne. W ramach ponoszonych Nakładów na produkcje, Spółka ujmuje również inne koszty/wydatki zidentyfikowane jako pozostające w bezpośrednim związku z realizowanymi projektami i podlegające aktywowaniu zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w oparciu o które Spółka prowadzi księgi) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. Dla możliwości rozpoznania w kosztach kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d Ustawy o CIT, powyżej wymienionych wydatków na wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów o pracę oraz amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.969.2016.1.MR. W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kluczem podziału:

1.  na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Nakłady na prace rozwojowe oraz
2.  pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Nakłady na prace rozwojowej tylko w tej części uznaje je za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d Ustawy o CIT.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione na prace związane z Pracami badawczo-rozwojowymi oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne).

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym, nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe, w ramach własnych zasobów kadrowych Spółka nie miałaby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji Gry.

Z tego względu, na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych wchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, Spółka od podmiotów krajowych i zagranicznych innych niż podmioty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, na podstawie umów dotyczących świadczenia usług na rzecz Spółki w zakresie Produkcji Gry, Produkcji DLC, Produkcji Technologii lub Produkcji Dostosowującej, zawartych na warunkach rynkowych, uzyskuje i będzie uzyskiwać również w przyszłości następujące usługi lub ich efekty (dalej łącznie jako: „Koszty B+R”):

1.  w zakresie inżynierii oprogramowania polegającej na stworzeniu specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów przygotowanych w oparciu o założony język programowania, tworzonych w wyniku podejmowania czynności polegających na: projektowaniu, opracowaniu i tworzeniu oprogramowania związanego z silnikiem gry i jego modułami (Sztuczna Inteligencja, Fizyka, Rendering, Animacja, Ul etc.), a także dotyczące rozszerzenia funkcjonalności i usprawnienia systemów, w tym narzędzi, jak i projektowania, opracowania oraz tworzenia systemu rozgrywki, oprogramowania oraz implementacji mechanizmów rozgrywki. W zakresie tych usług znajdują się i znajdować się także będą usługi związane z przygotowaniem koncepcji i warstwy komunikacji pomiędzy usługami serwera a klientem gry, łączenia interfejsów sieciowych z perspektywy klienta gry oraz zapewnienia optymalizacji pipelined pomiędzy serwerem a klientem, implementacji do silnika gry systemów rozgrywki wprowadzających funkcje rozgrywki wieloosobowej, a także tworzenie kodu źródłowego do automatycznych testów oprogramowania oraz systemu budowania oprogramowania. W skład tego typu usług zaliczane będą także m.in. usługi polegające na tworzeniu oprogramowania, w tym narzędzi pipeline’owych wspomagających proces tworzenia i zarządzania assetami i szeroko rozumianym kontentem audiowizualnym dla potrzeb gier wideo, modyfikowanie i testowanie istniejącego oprogramowania pod kątem prawidłowości działania i interoperacyjności z pozostałym oprogramowaniem stosowanym w procesie tworzenia gry. Innymi czynnościami z zakresu inżynierii oprogramowania mogą być także czynności polegające na przygotowaniu zestawu narzędzi do implementacji systemów rozgrywki w środowisku gry, których przygotowanie poprzedzać będzie stworzenie dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozgrywki przekładającej wizję reżysera gry na wytyczne. W ramach usług związanych z inżynierią oprogramowania występować będą także usługi polegające na monitorowaniu infrastruktury systemów zarządzania pracami nad Grą, w tym także projektowanie i rozwijanie rozszerzeń i automatyzacji procesów,
2.  w zakresie specjalistycznych prac nad warstwą projektową przyszłej Gry, programu bądź ich koncepcji, w tym w szczególności: stworzeniem projektów i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozgrywki, modyfikację istniejących elementów lub narzędzi, w tym elementów interfejsu użytkownika, implementację elementów lub narzędzi w Grze, przeprowadzenie testów pod kątem prawidłowości działania, realizację założonych celów i interoperacyjności z pozostałymi elementami systemu rozgrywki Gry oraz wprowadzenie poprawek i uzupełnień do elementów systemów rozgrywki, zgodnie z wnioskami wynikającymi z procesu testowania. W zakresie tego typu usług występować będą też m.in. implementacje mechanizmów rozgrywki tak, by uzyskać wymaganą jakość walk i rozgrywek w poszczególnych elementach gry, projektowanie schematów potyczek, zagadek logicznych, elementów nagród i zachęt, ich balansowania oraz ich implementacji. Ponadto, w ramach usług zaliczać się będą także czynności polegające na definiowaniu potrzeb technologicznych i artystycznych związanych z implementacją systemów rozgrywki oraz rekomendowanie rozwiązań technologicznych i artystycznych dla sygnalizowanych problemów,
3.  w zakresie specjalistycznych prac nad warstwą fabularną gry jak i jej koncepcją, w tym w szczególności: projektowaniem i implementacją fabuły zadań gracza (w ramach wątków głównych i pobocznych) oraz warstwy społeczności świata gry, a także innych elementów przestrzeni wirtualnej gry takich jak: historie, system potyczek, kontrakty, a także napisanie tekstów, w tym dialogów do nagrań, tekstów wyświetlanych na ekranie oraz opisów (fabuły, postaci, miejsc i innych elementów świata gry), napisanie dialogów społeczności świata gry,
4.  zakresie specjalistycznych prac nad modelami obiektów dwuwymiarowych oraz trójwymiarowych wraz z przygotowaniem ich warstwy geometrycznej, koncepcyjnej i tekstur. W skład tego typu usług zaliczać się będą usługi w zakresie tworzenia grafik oraz obiektów 2D i 3D, w tym w szczególności postaci, elementów ukształtowania terenu, nieożywionych elementów środowiska, przedmiotów, budynków i innych struktur oraz roślin, a także innych elementów oraz materiałów z nimi związanych,
5.  w zakresie tworzenia ruchomych obiektów modeli trójwymiarowych lub dwuwymiarowych czasu rzeczywistego w oparciu o procesy odpowiednie dla tego typu pracy. W toku wykonywania usług tworzone będą animacje do sekwencji interaktywnych, w tym realizacja nagrań motion-capture, obróbka animacji powstałych dzięki motion-capture lub w wyniku animacji wykonywanych ręcznie w odpowiednim oprogramowaniu i implementacja do Gier, animowanie poklatkowe (keyframe), rigging (przygotowywanie obiektu do animowania), tworzenie nieinteraktywnych sekwencji filmowych (tzw. cutsceny), w tym opracowanie ich scenariuszy, opracowanie animatików lub scenorysów dla poszczególnych cutscen oraz opracowanie póz postaci do zrzutów ekranu oraz animacji specjalnych scen. Usługi animacji obejmują również określenie ich parametrów siatki kolizyjności i umiejscowienie w przestrzeni, tj. umiejscowienia ich w matematycznie zdefiniowanym układzie współrzędnych, odpowiednio dwu - lub trójwymiarowym,
6.  w zakresie akustyki i inżynierii dźwięku w odniesieniu m.in. do elektroakustyki, techniki cyfrowego przetwarzania sygnałów akustycznych, techniki komputerowego wspomagania projektowania oraz umiejscowienia dźwięku w przestrzeni,
7.  w zakresie określenia metodologii prac, określenia zależności realizacji zadań realizowanych przez wiele zespołów, koncepcji, określania harmonogramu prac nad Produkcją i Produkcją dostosowującą w związku z przyjętą metodą ich realizacji wraz z określeniem ich priorytetowości, a także określenie odpowiedniej metryki i sposobu określenia terminowości postępów i facylitacji komunikacji międzyzespołowej dla zapewnienia płynności oraz optymalnego przebiegu prac rozwojowych,
8.  przeprowadzenia testów w zakresie immersyjności przekładu warstwy zdarzeń osadzonych w świecie gry,
9.  przeprowadzenia ewaluacji/testów prototypu całego produktu lub poszczególnych jego elementów składowych, powstającego w toku prac rozwojowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a także przygotowanie odpowiednich pakietów danych do przeprowadzenia testów i certyfikacji przez zewnętrzne podmioty oraz analiza i koordynacja działań w zakresie przygotowania gry do funkcjonowania na określonej platformie,
10.  inne o zakresie i charakterze zbliżonym (równorzędne) do wskazanych w punktach a) - i).

Co istotne, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG. Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r., poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 9 września 2019 r.

Dodatkowo:

1.  ww. prace nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 27 podpunkt a Ustawy o CIT;
2.  Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu;
3.  Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego;
4.  Spółka zamierza odliczyć Koszty B+R zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j Ustawy o CIT, oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT;
5.  Spółka w niniejszym wniosku nie wnosi o rozstrzygnięcie w zakresie kosztów ponoszonych z tytułu zawartych umów o pracę, zlecenia i o dzieło (kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów B+R, jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie

W myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1668, dalej jako: „Prawo o szkolnictwie”),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2, pod pojęciem badań aplikacyjnych rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie. Na podstawie art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, stwierdzić należy, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a Ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3a Ustawy o CIT, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
2.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż podmioty określone w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie, na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyżej wymienione koszty określone w art. 18d ust. 2 - 3a, stosownie do treści art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, w dalszej części wniosku będą określane jako „koszty kwalifikowane”. Zgodnie z art. 18d ust. 3b Ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu. Na podstawie art. 18d ust. 3c Ustawy o CIT, uznać należy, że wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym. W myśl art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5a Ustawy o CIT, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Na podstawie art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Zatem, w świetle ogółu regulacji odnoszących się do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  podatnik uzyskał przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;
2.  podatnik poniósł koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;
3.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT;
4.  koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3a Ustawy o CIT;
5.  wysokość kosztów określonych w art. 18d ust. 3a Ustawy o CIT, nie przekracza 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowiącą prace rozwojowe;
7.  koszty uzyskania przychodów będące podstawą do uznania wydatku za koszt kwalifikowany nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT;
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością spełnia warunki korzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2-3a Ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), Spółka ponosi i będzie ponosić w ramach prowadzonych prac rozwojowych związanych z działalnością badawczo-rozwojową Koszty B+R. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy posiadający status centrum badawczo-rozwojowego są dodatkowo uprawnieni do rozpoznawania w kosztach kwalifikowanych kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, o ile wydatki te są poniesione na warunkach rynkowych, oraz są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Co istotne, usługi te mogą zostać nabyte od podmiotów innych niż instytucje tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki oraz działające na rzecz tego systemu, które są określone w art. 7 ust. 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie. Powyższe oznacza, że aby dany koszt mógł stanowić koszt kwalifikowalny wskazany w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, musi spełnić następujące warunki:

1.  musi zostać poniesiony przez podmiot posiadający status Centrum Badawczo-Rozwojowego,
2.  musi być poniesiony na warunkach rynkowych,
3.  musi być wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
4.  musi stanowić koszt ekspertyzy, opinii, usługi doradczej lub usługi równorzędnej, kosz związany z badaniami wykonywanymi na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego. Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Koszty B+R są i będą ponoszone na podstawie umów na warunkach rynkowych oraz są i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy o CIT. Mając na względzie powyższe, Spółka spełnia i będzie spełniać również w przyszłości warunki brzegowe w zakresie możliwości odliczenia Kosztów B+R na podstawie art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Ustawodawca w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, wskazuje wyłącznie określenie rodzajowe usług, które mogą stanowić koszt kwalifikowany, jednocześnie nie definiując w Ustawie o CIT, co rozumie pod pojęciem usług doradczych, opinii, ekspertyz, wiedzy technicznej lub wykonania badań na podstawie umowy. Z uwagi na brak definicji należy nadać tym pojęciom znaczenie językowe, zgodnie z obowiązującymi dyrektywami wykładni aktów prawnych. Zgodnie z językowym znaczeniem, słowo „doradzać” oznacza udzielać porad, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z tymi definicjami należy uznać, że usługi doradzania określone w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, oznaczają usługi mające charakter udzielania porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie. W zakresie opinii należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem językowym „opinia” oznacza przekonanie o czymś, pogląd na jakąś sprawę lub orzeczenie specjalisty na jakiś temat (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl), oraz wypowiedź specjalisty z jakiejś dziedziny dotyczącą określonej sprawy (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Na podstawie tych definicji można wywieść wniosek, że pod pojęciem nabycia opinii należy rozumieć wypowiedź mającą charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny. W przypadku nabycia ekspertyz wskazać należy, że „ekspertyza” oznacza specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też wynik tego badania (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz badanie przeprowadzone przez specjalistę powołanego do wydania opinii w jakiejś sprawie; opinie specjalisty w jakiejś sprawie; czyjąś specjalistyczną wiedzę lub także doświadczenie w pracy w określonej dziedzinie, właściwe ekspertowi (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uznać należy, że nabycie ekspertyzy rozumiane jest jako nabycie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badania w danej dziedzinie nabyte od eksperta, tj. od osoby uznanej za autorytet w jakiejś dziedzinie. W odniesieniu do nabycia usług równorzędnych wskazać należy, że „równorzędny” oznacza mający taką samą wartość, jakość, jak ktoś inny lub coś innego (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz taki sam pod względem wartości, pozycji, poziomu lub funkcji czy ważności (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Zgodnie z przytoczonymi definicjami uznać należy, że w kontekście art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, nabycie usług równorzędnych rozumiane jest jako nabycie usług o takiej samej wartości, pozycji, poziomu, funkcji czy ważności jak usługi wyżej wymienione. Zgodnie z językowym znaczeniem, „wiedza” oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz wszystko to, czego ludzie się dowiadują, ucząc się lub poznając świat (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl), natomiast „techniczny” oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz powstały dzięki technice - praktycznemu zastosowaniu osiągnięć nauki, a także związany z techniką, umiejętnościami robienia czegoś nabytymi dzięki nauce i ćwiczeniom (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl). Aby określić precyzyjnie definicje słowa „techniki” należy także przeanalizować określenie „technika”, które oznacza wiedzę na temat praktycznego wykorzystania osiągnięć nauki w przemyśle, transporcie, medycynie itp.; też: praktyczne wykorzystanie tej wiedzy, a także wyuczoną i wyćwiczoną umiejętność wykonywania jakichś czynności (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz wiedza dotycząca sposobów wykorzystania osiągnięć nauki w praktyce (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego - www.wsjp.pl).

Powyższe oznacza, że wiedza techniczna, co do zasady, charakteryzuje się posiadaniem umiejętności wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież umiejętnością praktycznego wykorzystania posiadanej wiedzy. Oznacza to, że wykorzystanie wiedzy technicznej będzie występować w sytuacjach wykonania określonych czynności lub sposobu realizacji założonych celów. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. Należy zatem zauważyć, że powyższe kategorie kosztowe związane są z nabyciem specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty będące przedsiębiorcami. Podmioty te dysponują odpowiednią wiedzą branżową, specjalistyczną czy techniczną oraz są wysoce wyspecjalizowane w dziedzinach technicznych czy badawczo-rozwojowych (takich jak tworzenie Gier, DLC, Technologii czy Dostosowań). Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, ponoszone Koszty B+R mogą być uznane za nabycie usług specjalistycznych wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, gdyż są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej) takich usług jak: udzielanie porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie lub opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badań w danej dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi niezwykle skomplikowane technicznie projekty, do realizacji których wymagane jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności szeregu osób. W związku z rozbudowaną strukturą prac, a przy tym ograniczonymi zasobami kadrowymi, Wnioskodawca poza pracami przeprowadzonymi bezpośrednio przez wewnętrzny personel korzysta również z usług podmiotów niepowiązanych wyspecjalizowanych w danych dziedzinach techniki. Podmioty te świadczą usługi, których efekty są nieodłączną częścią powstających w ramach działalności Spółki prac badawczych i rozwojowych związanych z opracowaniem Gier, DLC, Technologii czy Dostosowań. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową są uprawnieni do odliczenia kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także wyników badań naukowych nabywanych od jednostek naukowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Ograniczenie nabywania usług specjalistycznych od jednostek naukowych nie dotyczy jednak Centrów Badawczo-Rozwojowych, które mogą nabywać usługi specjalistyczne od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi. Regulacja ta wskazana w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, ma bowiem na celu uprzywilejowanie i promowanie Centrów Badawczo-Rozwojowych na gruncie podatków dochodowych. W konsekwencji, podmioty posiadające status Centrum Badawczo-Rozwojowego są uprawnione do odliczenia usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych podmiotów świadczących takie usługi (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu Centrów Badawczo-Rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W rezultacie należy uznać, że wszystkie nabycia związane z Kosztami B+R spełniają warunki zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy:

1.  są ponoszone przez podmiot posiadający status Centrum Badawczo-Rozwojowego,
2.  są ponoszone na warunkach rynkowych,
3.  są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
4.  stanowią w poszczególnych przypadkach ekspertyzy, opinie, usługi doradcze lub usługi równorzędne, bądź stanowią badania wykonywane na podstawie umowy, koszt wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek.

W konsekwencji, ponieważ Koszty B+R mieszczą się w katalogu określonym w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, tym samym mogą dla Wnioskodawcy, tak długo jak posiada on status Centrum Badawczo-Rozwojowego, stanowić koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z poźn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także: koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3c updop, wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 3d updop, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, będących mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2–3, natomiast w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3:

1.  jest dokonywane zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”, w formie i na warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 651/2014;
2.  stanowi pomoc, o której mowa w art. 25 lub art. 28 rozporządzenia nr 651/2014;
3.  podlega kumulacji na zasadach określonych w art. 8 rozporządzenia nr 651/2014.

W przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie:

1.  kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014,
2.  50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, dokonane przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. l rozporządzenia nr 651/2014

\-stanowi pomoc indywidualną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej, która może być udzielona po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską (art. 18d ust. 3e updop).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 3f updop, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, kwota, o którą został pomniejszony w roku podatkowym podatek dochodowy z tytułu odliczenia:

1.  kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1–4a, ust. 2a i 3, nie może przekroczyć dwukrotności kwot wymienionych w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014;
2.  50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, nie może przekroczyć dwukrotności kwoty wymienionej w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014.

W myśl art. 18d ust. 3h updop, podatnik, o którym mowa w ust. 3a, nie może dokonywać odliczeń, o których mowa w ust. 3d, w przypadku gdy:

1.  znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 rozporządzenia nr 651/2014,
2.  ciąży na nim obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszej decyzji Komisji Europejskiej uznającej pomoc za niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych Gier (dalej: „Produkcja gier”) i dodatków/rozszerzeń do Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry (dalej: „Produkcja DLC”) oraz prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry lub są z nim powiązane (dalej: „Produkcja technologii”). W niektórych przypadkach, Spółka będzie również prowadziła prace związane z przemodelowaniem powstałej technologii, Gier oraz DLC do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej: „Produkcja dostosowująca”). Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra lub DLC stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie Technologii do wymagań nowej platformy sprzętowej. Działania związane z Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją technologii stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop. W dniu 19 czerwca 2018 r. Spółka otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 9 września 2019 r. Spółka na podstawie umów świadczenia usług na rzecz Spółki w zakresie Produkcji Gry, Produkcji DLC, Produkcji Technologii lub Produkcji Dostosowującej, zawartych na warunkach rynkowych, uzyskuje i będzie uzyskiwać również w przyszłości od podmiotów krajowych i zagranicznych następujące usługi lub ich efekty (dalej: „Koszty B+R”):

1.  w zakresie inżynierii oprogramowania polegającej na stworzeniu specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów przygotowanych w oparciu o założony język programowania, tworzonych w wyniku podejmowania czynności polegających na: projektowaniu, opracowaniu i tworzeniu oprogramowania związanego z silnikiem gry i jego modułami (Sztuczna Inteligencja, Fizyka, Rendering, Animacja, Ul etc.), a także dotyczące rozszerzenia funkcjonalności i usprawnienia systemów, w tym narzędzi, jak i projektowania, opracowania oraz tworzenia systemu rozgrywki, oprogramowania oraz implementacji mechanizmów rozgrywki. W zakresie tych usług znajdują się i znajdować się także będą usługi związane z przygotowaniem koncepcji i warstwy komunikacji pomiędzy usługami serwera a klientem gry, łączenia interfejsów sieciowych z perspektywy klienta gry oraz zapewnienia optymalizacji pipelined pomiędzy serwerem a klientem, implementacji do silnika gry systemów rozgrywki wprowadzających funkcje rozgrywki wieloosobowej, a także tworzenie kodu źródłowego do automatycznych testów oprogramowania oraz systemu budowania oprogramowania. W skład tego typu usług zaliczane będą także m.in. usługi polegające na tworzeniu oprogramowania, w tym narzędzi pipeline’owych wspomagających proces tworzenia i zarządzania assetami i szeroko rozumianym kontentem audiowizualnym dla potrzeb gier wideo, modyfikowanie i testowanie istniejącego oprogramowania pod kątem prawidłowości działania i interoperacyjności z pozostałym oprogramowaniem stosowanym w procesie tworzenia gry. Innymi czynnościami z zakresu inżynierii oprogramowania mogą być także czynności polegające na przygotowaniu zestawu narzędzi do implementacji systemów rozgrywki w środowisku gry, których przygotowanie poprzedzać będzie stworzenie dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozgrywki przekładającej wizję reżysera gry na wytyczne. W ramach usług związanych z inżynierią oprogramowania występować będą także usługi polegające na monitorowaniu infrastruktury systemów zarządzania pracami nad Grą, w tym także projektowanie i rozwijanie rozszerzeń i automatyzacji procesów,
2.  w zakresie specjalistycznych prac nad warstwą projektową przyszłej Gry, programu bądź ich koncepcji, w tym w szczególności: stworzeniem projektów i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozgrywki, modyfikację istniejących elementów lub narzędzi, w tym elementów interfejsu użytkownika, implementację elementów lub narzędzi w Grze, przeprowadzenie testów pod kątem prawidłowości działania, realizację założonych celów i interoperacyjności z pozostałymi elementami systemu rozgrywki Gry oraz wprowadzenie poprawek i uzupełnień do elementów systemów rozgrywki, zgodnie z wnioskami wynikającymi z procesu testowania. W zakresie tego typu usług występować będą też m.in. implementacje mechanizmów rozgrywki tak, by uzyskać wymaganą jakość walk i rozgrywek w poszczególnych elementach gry, projektowanie schematów potyczek, zagadek logicznych, elementów nagród i zachęt, ich balansowania oraz ich implementacji. Ponadto, w ramach usług zaliczać się będą także czynności polegające na definiowaniu potrzeb technologicznych i artystycznych związanych z implementacją systemów rozgrywki oraz rekomendowanie rozwiązań technologicznych i artystycznych dla sygnalizowanych problemów,
3.  w zakresie specjalistycznych prac nad warstwą fabularną gry jak i jej koncepcją, w tym w szczególności: projektowaniem i implementacją fabuły zadań gracza (w ramach wątków głównych i pobocznych) oraz warstwy społeczności świata gry, a także innych elementów przestrzeni wirtualnej gry takich jak: historie, system potyczek, kontrakty, a także napisanie tekstów, w tym dialogów do nagrań, tekstów wyświetlanych na ekranie oraz opisów (fabuły, postaci, miejsc i innych elementów świata gry), napisanie dialogów społeczności świata gry,
4.  zakresie specjalistycznych prac nad modelami obiektów dwuwymiarowych oraz trójwymiarowych wraz z przygotowaniem ich warstwy geometrycznej, koncepcyjnej i tekstur. W skład tego typu usług zaliczać się będą usługi w zakresie tworzenia grafik oraz obiektów 2D i 3D, w tym w szczególności postaci, elementów ukształtowania terenu, nieożywionych elementów środowiska, przedmiotów, budynków i innych struktur oraz roślin, a także innych elementów oraz materiałów z nimi związanych,
5.  w zakresie tworzenia ruchomych obiektów modeli trójwymiarowych lub dwuwymiarowych czasu rzeczywistego w oparciu o procesy odpowiednie dla tego typu pracy. W toku wykonywania usług tworzone będą animacje do sekwencji interaktywnych, w tym realizacja nagrań motion-capture, obróbka animacji powstałych dzięki motion-capture lub w wyniku animacji wykonywanych ręcznie w odpowiednim oprogramowaniu i implementacja do Gier, animowanie poklatkowe (keyframe), rigging (przygotowywanie obiektu do animowania), tworzenie nieinteraktywnych sekwencji filmowych (tzw. cutsceny), w tym opracowanie ich scenariuszy, opracowanie animatików lub scenorysów dla poszczególnych cutscen oraz opracowanie póz postaci do zrzutów ekranu oraz animacji specjalnych scen. Usługi animacji obejmują również określenie ich parametrów siatki kolizyjności i umiejscowienie w przestrzeni, tj. umiejscowienia ich w matematycznie zdefiniowanym układzie współrzędnych, odpowiednio dwu - lub trójwymiarowym,
6.  w zakresie akustyki i inżynierii dźwięku w odniesieniu m.in. do elektroakustyki, techniki cyfrowego przetwarzania sygnałów akustycznych, techniki komputerowego wspomagania projektowania oraz umiejscowienia dźwięku w przestrzeni,
7.  w zakresie określenia metodologii prac, określenia zależności realizacji zadań realizowanych przez wiele zespołów, koncepcji, określania harmonogramu prac nad Produkcją i Produkcją dostosowującą w związku z przyjętą metodą ich realizacji wraz z określeniem ich priorytetowości, a także określenie odpowiedniej metryki i sposobu określenia terminowości postępów i facylitacji komunikacji międzyzespołowej dla zapewnienia płynności oraz optymalnego przebiegu prac rozwojowych,
8.  przeprowadzenia testów w zakresie immersyjności przekładu warstwy zdarzeń osadzonych w świecie gry,
9.  przeprowadzenia ewaluacji/testów prototypu całego produktu lub poszczególnych jego elementów składowych, powstającego w toku prac rozwojowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a także przygotowanie odpowiednich pakietów danych do przeprowadzenia testów i certyfikacji przez zewnętrzne podmioty oraz analiza i koordynacja działań w zakresie przygotowania gry do funkcjonowania na określonej platformie,
10.  inne o zakresie i charakterze zbliżonym (równorzędne) do wskazanych w punktach a) - i).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania ww. Kosztów B+R, jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop.

Z analizy przedstawionego zagadnienia wynika, że Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego, zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także, m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęć ekspertyza, opinia, usługi doradcze, usługi równorzędne czy wiedza techniczna, w związku z tym w celu ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do ich znaczenia na gruncie językowym. Zatem, zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad. „Opinia” oznacza „orzeczenie specjalisty na jakiś temat”, „ekspertyza” to „specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania”, natomiast słowo „równorzędne” zostało zdefiniowane jako „mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, wskazać należy, że usługami równorzędnymi będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość, jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze. W odniesieniu natomiast do definicji wiedzy technicznej należy wskazać, że zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „wiedza” oznacza ogół wiadomości zdobytych dzięki badaniom, uczeniu się itp.; też zasób informacji z jakiejś dziedziny, natomiast „techniczny” oznacza odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp., a także dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop. Nabywane usługi polegają m.in. na: tworzeniu specjalistycznego kodu źródłowego oraz skryptów w oparciu o założony język programowania, opracowaniu i tworzeniu oprogramowania związanego z silnikiem gry i jego modułami, tworzeniu projektów i prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji opisującej poszczególne elementy systemów rozrywki, modyfikacji istniejących elementów lub narzędzi, przeprowadzaniu testów pod kątem prawidłowości działania, projektowaniu i implementacji fabuły zadań gracza oraz warstwy społeczności świata gry, a także innych elementów przestrzeni wirtualnej gry, napisaniu tekstów, w tym dialogów do nagrań, tekstów wyświetlanych na ekranie oraz opisów (fabuły, postaci, miejsc i innych elementów świata gry), napisaniu dialogów społeczności świata gry, tworzeniu grafik oraz obiektów 2D i 3D, tworzeniu ruchomych obiektów modeli trójwymiarowych lub dwuwymiarowych czasu rzeczywistego w oparciu o procesy odpowiednie dla tego typu pracy. Z przedstawionego opisu wynika, że wskazane usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów B+R, jako kosztów o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 updop, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.