Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.317.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie realizowanych świadczeń przez A na rzecz Gminy oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; gmina; sieć; ulepszenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych świadczeń przez A na rzecz Gminy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych świadczeń przez A na rzecz Gminy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

A. w (…) (dalej A lub Wnioskodawca) jest centralnym urzędem administracji rządowej obsługującym E, nieposiadającym osobowości prawnej. A. działa m. in. na podstawie ustawy z dnia (…) oraz Zarządzenia (…) w sprawie nadania statutu A.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest A., do którego należy:

1.  wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych;
2.  realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych.

Zgodnie z art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych E realizuje swoje zadania przy pomocy A. A. wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych.

A. nie prowadzi działalności gospodarczej, posiada jednak nr NIP i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Oprócz działań statutowych (nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana) wykonuje również czynności pozastatutowe wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, m. in. najem, sprzedaż zużytych bądź zbędnych składników majątku, odsprzedaż mediów na zasadzie refaktury. Status czynnego podatnika VAT nie wynika więc z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z faktu spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które wykonują na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 23 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zatem wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza A. z kręgu podatników VAT, natomiast uznaje za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny tzn. są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A. w ramach statutowej działalności realizuje w oparciu o ustawę o drogach publicznych inwestycje drogowe polegające na m. in. na budowie i rozbudowie dróg krajowych.

Przy realizacji zadań podejmuje współpracę z jednostkami samorządu terytorialnego na mocy zawieranych porozumień. Porozumienia zawierane są m. in. w oparciu o następująco podstawy prawne:

*   art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, który mówi, że:

„Zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe. Zarządcy dróg mogą zawierać także porozumienia w sprawie finansowania albo dofinansowania zadań z zakresu zarządzania drogami z budżetów jednostek samorządu terytorialnego”,

*   art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, który mówi, że:

„W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust 2a, jest prezydent miasta”,

*   art. 20 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych:

„Do zarządcy drogi należy pełnienie funkcji inwestora (w zakresie realizacji zadań związanych z budową i przebudową dróg na sieci)”,

*   art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, który mówi, że:

„Zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu utrzymania i ochrony dróg oraz zarządzania nimi finansowane są przez ministra właściwego do spraw transportu za pośrednictwem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad albo drogowych spółek specjalnego przeznaczenia w odniesieniu do dróg krajowych”,

*   art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, który mówi, że:

„W granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy przebudowy remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.”

*   art. 216 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych, który stanowi, że:

„Wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być przeznaczone na realizację zadań wynikających z porozumień, o których mowa w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych”.

Porozumienia regulują obowiązki stron w odmiennych sytuacjach.

Pierwsza sytuacja dotyczy realizacji i finansowania w ramach inwestycji drogowych realizowanych przez A kosztów infrastruktury gminnej, tj. np. przy okazji usuwania kolizji budowy drogi krajowej z wodociągiem gminy, zasadne jest dokonanie ulepszeń sieci wodociągowej. Strony zawierają porozumienie z uwzględnieniem uregulowania w art. 32 ust. 4 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym: „Jeżeli w wyniku uzgodnień zarządcy drogi z zainteresowaną stroną zostaną wprowadzone ulepszenia urządzeń, koszty tych ulepszeń pokrywa odpowiednio ich właściciel lub użytkownik”. Wykonana sieć wodociągowa stanowić będzie własność Gminy, która dokona zwrotu na rzecz A całości wydatkowanych środków wynikających z porozumienia, poniesionych na realizację ulepszenia sieci.

A. w ramach statutowej działalności realizuje inwestycje drogowe polegające m. in. na budowie i rozbudowie dróg krajowych. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych, w przypadku, gdy budowa lub przebudowa drogi w miejscu jej przecięcia się z urządzeniem typu liniowego (np. linią energetyczną lub telekomunikacyjną, rurociągiem, wodociągiem itp.) powoduje naruszenie tych urządzeń albo konieczność zmian dotychczasowego ich stanu, przywrócenie poprzedniego stanu lub dokonanie zmiany należy do zarządcy drogi, którym jest Wnioskodawca. Planowana inwestycja drogowa pozostaje często w kolizji z innymi sieciami, w szczególności sieciami wodociągowymi itp. Dla jej realizacji konieczne jest usunięcie tych kolizji i poprowadzenie nowej drogi jak i w pewnym fragmencie sieci wodociągowych w sposób, który byłby bezpieczny, zgodny z przepisami oraz niekolizyjny.

Koszty przełożenia urządzeń liniowych w pasie drogowym, wynikające z naruszenia lub konieczności zmian stanu dotychczasowego urządzenia liniowego przy zachowaniu dotychczasowych właściwości użytkowych i parametrów technicznych, pokrywa zarządca drogi (Wnioskodawca), zgodnie z art. 32 ust. 1 i ust. 3 Ustawy o drogach publicznych. Przełożenie urządzeń (zamiennie usunięcie kolizji) nie jest oddzielną inwestycją lecz odbywa się na etapie realizacji robót będących przedmiotem inwestycji realizowanej w związku ze statutowym działaniem Wnioskodawcy (budowy/przebudowy drogi), na podstawie uzgodnień wydanych przez gestora sieci wodociągowej w fazie opracowania dokumentacji dla zadania. W tym przypadku usuniecie kolizji nie wiąże się z ulepszeniem istniejącej sieci. Oznacza to, że działanie Wnioskodawcy ograniczy się w takim przypadku wyłącznie do usunięcia istniejącej kolizji, ale nowo powstała sieć będzie mieć takie same parametry przesyłowe i inne decydujące o jej funkcjonalności jak przed wykonaniem prac przez Wnioskodawcę.

Urządzenia pozostają własnością gestora sieci wodociągowej, a dokumentacja techniczna związana z przełożeniem urządzeń przekazywana jest gestorowi protokołem zdawczo-odbiorczym. Koszty prowadzonej inwestycji ponosi Wnioskodawca i nie są one rozliczane między stronami.

Działania Wnioskodawcy można bowiem przyrównać do przywrócenia stanu poprzedniego jaki istniałby, gdyby nie doszło do realizacji inwestycji drogowej.

Problem rodzi się w sytuacji, kiedy w trakcie występowania do gestora sieci wodociągowej o uzgodnienie warunków przełożenia urządzeń w ramach realizowanej przez A inwestycji drogowej okazuje się, że gestor sieci ma plany rozbudowy bądź modernizacji swojej sieci w tym miejscu bądź też jest zainteresowany w związku z realizacją tegoż przełożenia jej ulepszeniem i deklaruje partycypację w kosztach tego ulepszenia. W takim wypadku prace nie ograniczają się jedynie do usunięcia kolizji ale prowadzą do wykonania sieci w tym fragmencie o np. lepszych parametrach i większej funkcjonalności.

Realizacja w ramach inwestycji drogowej ulepszenia sieci ma uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ:

*   pozwala uniknąć robót straconych w przyszłości w sytuacji kiedy modernizacja sieci wodociągowej przez Gminę realizowana byłaby z przesunięciem czasowym w stosunku do realizacji robót drogowych,

*   eliminuje ryzyko naruszenia trwałości projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w przypadku, gdyby Gmina zamierzała przystąpić do jej modernizacji w okresie po zakończeniu realizacji robót drogowych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale w okresie trwałości projektu. Należy podkreślić, że znaczna część inwestycji drogowych współfinansowana jest ze środków UE.

Rozwiązanie takie dopuszcza również ustawa o drogach publicznych, której art. 32 ust. 4 stanowi że jeżeli w wyniku uzgodnień zarządcy drogi z zainteresowaną stroną zostaną wprowadzone ulepszenia urządzeń, koszty tych ulepszeń pokrywa odpowiednio ich właściciel lub użytkownik.

Wprowadza to zatem inny sposób rozliczeń stron i inne obowiązki niż w wypadku usunięcia kolizji sieci z inwestycją drogową. Skutkiem prowadzonej inwestycji drogowej jest w tym przypadku po stronie Gminy jako gestora sieci powstanie zupełnie nowej infrastruktury przesyłowej o nowych parametrach czy funkcjonalności.

Realizacja ulepszenia sieci zostanie wykonana przez Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego przez Wnioskodawcę w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie/przebudowie drogi prowadzonej w ramach statutowej działalności A.

Przedmiotem zamówienia publicznego, w ramach którego dokonane będzie ulepszenie sieci, było zaprojektowanie i budowa drogi krajowej, czyli wykonanie kompleksowego świadczenia polegającego na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, Zamawiający opisał przedmiot zamówienia za pomocą Programu Funkcjonalno-Użytkowego (dalej PFU). Do określania przedmiotu zamówienia państwa członkowskie UE zobowiązane są stosować Wspólny Słownik Zamówień Publicznych (CPV). Program Funkcjonalno-Użytkowy inwestycji jako główny kod CPV wskazuje 45233100-0 Roboty w zakresie budowy autostrad, dróg. Pozostałe przywołane w PFU kody to:

*   7132000C-7 Usługi inżynieryjne w zakresie projektowania,

*   4510000C-8 Przygotowanie terenu pod budowę,

*   4522100C-2 Roboty budowlane w zakresie budowy mostów i tuneli, szybów i kolei podziemnej,

*   4523100C-5 Roboty budowlane w zakresie budowy rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych,

*   4531600C-5 Instalowanie systemów oświetleniowych i sygnalizacyjnych,

*   7133200C-4 Geotechniczne usługi inżynieryjne,

*   7133000C-0 Różne usługi inżynieryjne.

W zakres zamówienia wchodzi wykonanie wszystkich niezbędnych prac do prawidłowego funkcjonowania drogi krajowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Należy wykonać wszystkie niezbędne opracowania projektowe uzyskać w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy konieczne opinie i warunki techniczne, wszelkie uzgodnienia, pozwolenia, zezwolenia, decyzje i zgody niezbędne dla wykonania kontraktu, wykonać roboty budowlane i uzyskać w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy decyzje o pozwoleniu na użytkowanie.

W ramach kontraktu wykonywane są m. in. następujące roboty:

1.  budowa drogi,
2.  węzły drogowe,
3.  przebudowa istniejących dróg w zakresie kolizji z drogą krajową,
4.  budowa dróg innych niż droga krajowa (w tym zmiana przebiegu istniejących dróg, budowa dróg obsługujących tereny przyległe do inwestycji i przywracające naruszone połączenia drogowe),
5.  budowa lub przebudowa infrastruktury dla pieszych i rowerzystów,
6.  obiekty inżynierskie w ciągu drogi krajowej i w ciągu dróg krzyżujących się z drogą krajową,
7.  system odwodnienia terenu, w tym urządzenia odwadniające korpus drogowy, rowy drogowe, kanalizację deszczową, urządzenia podczyszczające, zbiorniki retencyjne, retencyjno-infiltracyjne i inne,
8.  urządzenia ochrony środowiska, zabezpieczenia akustyczne, urządzenia oczyszczania wód, zbiorniki retencyjne, przejścia dla zwierząt, przepusty ekologiczne wraz z ogrodzeniem ochronno-naprowadzającym, zieleń,
9.  infrastruktura dla potrzeb obiektów przy drodze krajowej zlokalizowanych w ciągu drogi krajowej w tym: sieci energetyczne zasilające i oświetleniowe, sieci wodociągowe, sieci i urządzenia oczyszczające ścieki sanitarne, kanalizację deszczową wraz z urządzeniami podczyszczającym i inne,
10.  przebudowa kolidujących urządzeń i sieci istniejącej infrastruktury pod i nadziemnej, urządzeń teletechnicznych i energetycznych, sieci wodociągowych, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, sieci gazowych, urządzeń melioracyjnych i hydrologicznych, urządzeń kolejowych i innych,
11.  wyburzenia budynków i obiektów budowlanych,
12.  sieć teletechniczną na potrzeby Wnioskodawcy,
13.  oświetlenie drogowe,
14.  urządzenia BRD: oznakowanie drogi ekspresowej i dróg związanych, banery ochronne, osłony przeciwolśnieniowe i ogrodzenie drogi ekspresowej,
15.  oczyszczenie i udrożnienie istniejących urządzeń melioracyjnych i odbiorników dla skutecznego odprowadzenia wody z pasa drogowego,
16.  po zakończeniu Robót pełną rekultywację terenów zajętych przez zaplecza techniczne i socjalne, Plac Budowy, drogi tymczasowe - wykonane na potrzeby Wykonawcy i budowy oraz wszelkich innych terenów przekształconych przez Wykonawcę,
17.  wykonanie napraw w zakresie przywrócenia dróg, nieruchomości użytkowanych przez Wykonawcę lub budynków uszkodzonych wskutek działań Wykonawcy do stanu technicznego nie gorszego niż przed rozpoczęciem budowy,
18.  wznowienie/ustalenie/wydzielenie granic pasów drogowych dróg budowanych w ramach inwestycji, znajdujących się w liniach rozgraniczających lnwestycji z uwzględnieniem ich projektowanej kategorii i opracowanie szkicu przebiegu granic tych pasów drogowych,
19.  wszelkie Roboty wynikające z konieczności podłączenia odcinka do istniejącego układu komunikacyjnego wraz z jego ewentualną przebudową i zmianą organizacji ruchu wynikającą z przyjętych rozwiązań,
20.  System Zarządzania Ruchem,
21.  przeniesienie obiektów kultu religijnego kolidujące z drogą,
22.  wzmocnienie podłoża gruntowego w zakresie dostosowanym do warunków gruntowo-wodnych,
23.  przebudowa sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych.

Wykonawca zapewni materiały, sprzęt i personel niezbędny do prawidłowego wykonania kontraktu.

Mając na względzie powyższe usługi ulepszenia sieci na wniosek jej właściciela, czyli Gminy i przez nią finansowane, wykonywane w ramach realizacji inwestycji drogowej będą stanowić usługi budowlane. Wnioskodawca zawarł z gestorem sieci wodociągowej porozumienie określające warunki współpracy i zasady finansowania robót przez gestora sieci. Właściciel sieci zobowiązany jest do pokrycia wszelkich kosztów związanych z ulepszeniem tejże sieci, w szczególności kosztów opracowania dokumentacji projektowej, kosztów wykonania robót budowlanych jak również kosztów ewentualnych odszkodowań i wykupu gruntów niezbędnych do realizacji zadania.

Po otrzymaniu faktury od Wykonawcy A. zweryfikuje jaka część zafakturowanych robót budowlanych dotyczy ulepszenia sieci wodociągowej dokonywanej na wniosek jej gestora i w takiej wysokości obciąży właściciela sieci. Koszty przypadające na ulepszenie sieci wyliczone będą na podstawie jednostkowych cen z oferty cenowej Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu.

Po zakończeniu realizacji inwestycji zarządca drogi (A) przekaże urządzenia wykonane w pasie drogowym gestorowi sieci (Gminie) nieodpłatnie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (art. 32 ust. 5 ustawy o drogach publicznych).

Podkreślić należy, ze gestorem sieci wodociągowej w analizowanym przypadku jest Gmina, czyli organ administracji publicznej, która jest stroną porozumienia zawieranego z A.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Druga sytuacja to przypadek, gdy A. zamierza zrealizować zadanie na sieci dróg krajowych.

Strona samorządowa Gmina/Powiat/Województwo zamierza w tym samym czasie zrealizować swoje zadanie na swojej sieci drogowej. Oba zadania są ze sobą funkcjonalnie powiązane i wymagają koordynacji działań obu zarządców. A jest inwestorem swojej inwestycji na sieci dróg krajowych. Strona samorządowa jest inwestorem swojej inwestycji na swojej sieci dróg.

Celem zapewnienia prawidłowego skomunikowania ruchu oraz optymalnego wykorzystania środków i zasobów Stron oraz uniknięcia robót traconych A przejmuje od strony samorządowej realizację zadania. A staje się na mocy porozumienia inwestorem zastępczym strony samorządowej przy realizacji zadania.

Przeprowadza postępowanie przetargowe, dokonuje w imieniu i na rzecz strony samorządowej wyboru Wykonawcy, zawiera umowę, nadzoruje jej prawidłową realizację i reguluje wynikające z niej zobowiązania finansowe wobec Wykonawcy. Strona samorządowa dokonuje zwrotu na rzecz A całości wydatkowanych środków wynikających z porozumienia poniesionych na realizację swojego zadania.

Podkreślić należy, że zrealizowana przez A jako inwestora zastępczego dla zadania JST infrastruktura drogowa, sfinansowana zostanie w całości ze środków samorządowych i nie będzie stanowić majątku A. Strona samorządowa posiada zabezpieczone w wieloletniej prognozie finansowej środki na realizację zadania, podjęła uchwałę w sprawie zabezpieczenia środków na ten cel, jest to zatem jej własne zadanie.

Porozumienie takie zostało zawarte przy okazji realizacji drogi ekspresowej (…) – (…), odcinek granica województwa (…) – (…): odc. realizacyjny, Węzeł (…) (bez Węzła) - (…) (z włączeniem do węzła (…)), długości ok 18,3 km. Porozumienie zostało zawarte z Gminą Miejską z uwzględnieniem następujących okoliczność:

*   A. rozpoczęła realizację inwestycji związanej z budową drogi ekspresowej (…) – (…), odcinek granica województwa (…) – (…): odc. realizacyjny, Węzeł (…) (bez Węzła) - (…) (z włączeniem do węzła (…)), długości ok 18,3 km;

*   (…) w związku z koniecznością rozbudowy dróg publicznych w obrębie Węzła (…)-(…) w celu:
    *   udrożnienia zjazdu z węzła (…) ((…)-(…)) realizowanego w ramach budowy drogi ekspresowej, na drogę wojewódzką nr (…) ul. (…) w kierunku północno - wschodnim oraz dojazdu z (…) ul. (…) do drogi ekspresowej z kierunku wschodniego,
    *   poprawy warunków ruchu drogowego (…) ul. (…) w obszarze planowanego węzła (…) i udrożnienia wylotu z miasta (…) w kierunku północno – wschodnim,przygotowała wstępną dokumentację dla realizacji inwestycji pn. „(…)”; jednoczesna realizacja wymienionych powyżej inwestycji zapewnia możliwość optymalnego wykorzystania środków i zasobów Stron związanych z realizacją ustawowych zadań zarządców dróg publicznych różnych kategorii,
*   Strony dążą do zapewnienia sprawnego rozpoczęcia i bezkolizyjnego zrealizowania wymienionych inwestycji.

A. na warunkach określonych w Porozumieniu zobowiązuje się zrealizować - w ramach zadania pn. „(…)” rozbudowę drogi wojewódzkiej nr (…) ul. (…) od styku z drogą ekspresową w rejonie skrzyżowania z ul. (…) i (…) w (…) do działki nr (…), obr. (…), (…)w rejonie ul. (…) (całość zwana dalej „Przedsięwzięciem”).

Celem zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków każdej ze Stron Porozumienia, w ramach Przedsięwzięcia wyodrębnione zostały dwie części, tj.:

*   Część I obejmująca Kontynuację projektowania i budowę drogi ekspresowej od granicy województwa (…) do (…) odcinek węzeł (…) (bez węzła) - (…) (z włączeniem do węzła (…)),

*   Część II obejmująca projektowanie i rozbudowę drogi wojewódzkiej nr (…) ul. (…) od styku z drogą ekspresową w rejonie skrzyżowania z ul. (…) i (…) w (…) do działki nr (…), obr. (…), w rejonie ul. (…).

(…) zobowiązana jest do pokrycia kosztów realizacji Części II Przedsięwzięcia, w zakresie projektowania, robót budowlanych oraz nadzoru inwestorskiego i autorskiego oraz nieodpłatnego przekazania ograniczonego zarządzania drogą wojewódzką nr (…) ul. (…) od styku z drogą ekspresową (…) w rejonie skrzyżowania z ul. (…) i (…) w (…) do działki nr (…), obr. (…), Nowa Huta w rejonie ul. (…) w zakresie i na okres realizacji planowanego Przedsięwzięcia. Zarządzanie przekazane zostaje jedynie w zakresie kompetencji i obowiązków wynikających z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych zatem w zakresie pełnienia funkcji inwestora.

A. przejmuje w ograniczone zarządzanie odcinek drogi wojewódzkiej nr (…) i zobowiązała się do:

1.  przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem będzie wyłonienie wykonawcy Przedsięwzięcia;
2.  pokrycia wszelkich kosztów związanych z projektowaniem i realizacją robót dla Części I;
3.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad Częścią II Przedsięwzięcia przez wykonawcę wyłonionego przez A zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, poprzez wprowadzenie zmian do umowy o nadzór inwestorski nad Częścią I Przedsięwzięcia;
4.  pokrycia wszelkich kosztów związanych z realizacją nadzoru inwestorskiego dla Części I;
5.  zawarcia umowy z wykonawcą na wykonanie dokumentacji projektowej i robót budowlanych w ramach Przedsięwzięcia;
6.  zapewnienia GM w stosunku do opracowanej dokumentacji projektowej prawa:
    *   wglądu zgłaszania uwag na etapie opracowania projektu budowlanego i projektu wykonawczego,
    *   udziału w radach technicznych,
    *   wnioskowania o wprowadzenie uzasadnionych technicznie zmian,
7.  uczestniczenia w przekazaniu przez GM wykonawcy robót budowlanych terenu budowy dla Części II w terminach zgodnych z zawartą umową;
8.  współdziałania z wykonawcą przy uzyskiwaniu niezbędnych decyzji administracyjnych opinii uzgodnień;
9.  zapewnienia sprawowania nadzoru nad robotami budowlanymi przez osoby uprawnione do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie w specjalnościach odpowiednich do rodzaju robót i wymaganych przepisami prawa;
10.  zobowiązania wykonawcy do przygotowania dokumentacji niezbędnej do prawidłowego zaewidencjonowania środków trwałych wytworzonych w ramach zadania inwestycyjnego;
11.  udzielenia (…) licencji;
12.  jak również sfinansowania kosztów ewentualnie uwzględnionych roszczeń wykonawcy dotyczących zakresu określonego w Części I oraz przejmuje obowiązki inwestora w rozumieniu art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych.

A jako Zamawiający/lnwestor będzie otrzymywać faktury od Wykonawcy a następnie częścią kosztów przypadających na Część II Przedsięwzięcia będzie obciążać Gminę Miejską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy A. zawierając porozumienie ze stroną samorządową w sytuacji pierwszej, tj. dla realizacji i finansowania w ramach inwestycji drogowych realizowanych przez A. ulepszeń sieci wodociągowej wprowadzanych na wniosek Gminy na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o drogach publicznych powinna rozliczać się z Gminą na podstawie noty księgowej czy faktury VAT?
2.  Czy A. realizując porozumienie ze stroną samorządową w sytuacji drugiej, tj. dla realizacji i finansowania inwestycji na sieci dróg, dla której Wnioskodawca nie jest zarządcą lecz działając jako inwestor zastępczy strony samorządowej Gminy/Powiatu/Województwa świadczy na rzecz gminy usługi, które co do zasady mają charakter odpłatny i Wnioskodawca powinien rozliczać się ze stroną samorządową z ponoszonych kosztów na to zadanie na podstawie faktury VAT?
3.  Czy w związku z odsprzedażą (refakturowaniem) usług na rzecz Gminy Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Wnioskodawca uważa, że dokonywane przy okazji realizacji inwestycji drogowej, ulepszenie sieci na wniosek jednostki samorządu terytorialnego będącej właścicielem sieci wodociągowej (czyli wykonanie dodatkowych robót - w tym przypadku urządzeń wodociągowych), nie mieści się w ramach statutowej działalności Wnioskodawcy.

Usunięcie kolizji sieci z realizowaną inwestycją drogową dokonywane na podstawie art. 32 ust. 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych wpisuje się w działalność statutową A, bo służy nadrzędnemu celowi - realizacji danej inwestycji. Nie dochodzi tu do ulepszenia istniejących urządzeń, a jedynie do zmiany ich lokalizacji, nie dochodzi też do żadnych rozliczeń finansowych z gestorem sieci.

W przypadku, gdy w ramach realizacji inwestycji drogowej przez A, realizowany jest również dodatkowy zakres robót związany z ulepszeniem sieci, które to roboty nie byłyby wykonane, gdyby nie wniosek gestora i jego zobowiązanie do sfinansowania tej części robót - Wnioskodawca dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz JST, co nie mieści się w statutowej działalności ze skutkiem dla rozliczenia podatku VAT w tym zakresie.

Nie znajdzie tu zatem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy mówiący o tym, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane (…)

Strony wspólnie dokonują ustaleń co do zakresu zmian w zakresie sieci przesyłowej jakie nastąpią w wyniku prowadzonej inwestycji, przy czym JST bierze na siebie obowiązek ponoszenia kosztów budowy sieci. Na mocy zawartego porozumienia Wnioskodawca wyłoni w drodze przetargu Wykonawcę inwestycji drogowej, w ramach której zrealizuje on również ulepszenie sieci. Następnie Wnioskodawca obciąży kosztami przypadającymi proporcjonalnie do dokonanego ulepszenia właściciela sieci.

W takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do odpłatnego świadczenia usług na rzecz właściciela Sieci, które należy opodatkować podatkiem VAT. Żaden przepis nie nakłada bowiem na A obowiązku ulepszenia urządzeń a jedynie konieczność jej przełożenia, gdy zaistnieje potrzeba. Realizując zatem inwestycję uwzględniającą ulepszenie sieci, A działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

Istotnym jest fakt, że bez wniosku właściciela Sieci o jej ulepszenie, inwestycja realizowana przez A miałaby znacznie mniejszy zakres i mieściła się w ramach standardowego usunięcia kolizji.

Ulepszenie sieci wiąże się dla Wnioskodawcy z dodatkowymi pracami choćby projektowymi i poniesieniem dodatkowych nakładów finansowych. Wartość dokonanych ulepszeń i związany z tym koszt jest możliwy do wyliczenia. W tym celu strony zawierają porozumienie, w którym właściciel sieci zobowiązuje się do pokrycia kosztów związanych z ulepszeniem, upoważniając A do działania w jego imieniu, a więc m. in. do wyłonienia wykonawcy i realizacji robót. Po otrzymaniu faktury od Wykonawcy za wykonane prace A obciąży JST kwotą kosztów przypadających na ulepszenie Sieci. Po zakończeniu realizacji inwestycji, zarządca drogi (A) przekaże urządzenia wykonane w pasie drogowym JST sieci nieodpłatnie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (art. 32 ust. 5 ustawy o drogach publicznych).

Zdaniem Wnioskodawcy kwota, jaką Wnioskodawca obciąży właściciela sieci, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca odsprzedaje JST część robót, które nabył od Wykonawcy.

Zaś art. 8 ust. 2a stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy wartość prac związanych z ulepszeniem sieci realizowanym przy okazji inwestycji drogowej jest opodatkowana podatkiem VAT. W wykonaniu porozumienia JST będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kosztów dokonanego ulepszenia powiększonego o należny podatek VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że zawierane przez Wnioskodawcę z JST porozumienie dotyczące wykonania usług ulepszenia sieci na wniosek jej właściciela jest czynnością cywilnoprawną i dla tej czynności Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem sieci wodociągowej, czyli Gminą, z którym Wnioskodawca zamierza podpisać porozumienie powstanie więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Pomiędzy właścicielem sieci zlecającym wykonanie ulepszenia sieci, czyli Gminą a Wnioskodawcą istnieć będzie świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli właściciel sieci oraz podmiot świadczący usługę za odpłatnością. W przedmiotowym przypadku pobierana opłata stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W konsekwencji powyższego, odpłatne ulepszenie sieci przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego porozumienia z właścicielem sieci podlegać będzie opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju powinno zostać udokumentowane fakturą (tzw. refakturą) wystawioną przez Wnioskodawcę na JST.

Wnioskodawca przeniesie część kosztów związanych z wykonaniem robót na właściciela sieci zgodnie z porozumieniem, Wnioskodawca nie będzie naliczał marży ani żadnego innego wynagrodzenia. Faktura zostanie wystawiona z zastosowaniem takiej samej stawki VAT jaka będzie na fakturze „pierwotnej” wystawionej przez Wykonawcę. Dojdzie zatem do tzw. refakturowania usług.

Samo pojęcie „refaktury” nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane. Wskazuje ona jednak podstawę do dokonywania czynności refakturowania. Jest nią art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten stanowi implementację na polski grunt art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1).

Tym samym przyjmuje się istnienie pewnej fikcji prawnej, że podmiot, który nabył daną usługę, a następnie przeniósł koszt tej usługi na inny podmiot, traktowany jest jako usługodawca.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku (…)

W części zatem kosztów wykonania sieci o nowych parametrach i nowej funkcjonalności przenoszonych na JST zostaną objęte fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę.

Ad. 2

W przypadku, gdy A. realizuje porozumienie ze stroną samorządową w wariancie 2, tj. dla realizacji i finansowania inwestycji na sieci dróg, dla której nie jest zarządcą lecz działając jako inwestor zastępczy strony samorządowej Gminy/Powiatu/Województwa dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a rozliczenie ponoszonych przez stronę samorządową kosztów na to zadanie powinno dokumentować się Fakturą VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Z powołanych przepisów wynika, w tym z art. 15 ust. 6, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może wykonywać zadania z zakresu administracji rządowej również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. Przy czym porozumienie to jest prawną formą działania administracji, ale niemającą charakteru władczego. Porozumienie to dochodzi do skutku poprzez zgodne złożenie oświadczeń woli przez zawierające je strony, będące wprawdzie podmiotami wykonującymi zadania z zakresu administracji publicznej, ale działającymi, w tym przypadku, jako strony równorzędne. Organ gminy działała przy tym w oparciu o uchwałę rady gminy, podjętą na zasadzie art. 18 ust. 2 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie tego porozumienia dochodzi do przejęcia przez A, czyli organu administracji rządowej zadania, właściwego dla jednostki samorządu terytorialnego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wspomniane porozumienie stanowi czynność prawną dwustronną, jaką jest umowa (por. Z Cieślak - Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym, wyd. CH Beck. Warszawa 2004 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 1995 r., sygn. akt I SA/Rz 1109/95, publ. CBOSA) - co przywołane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I OSK 2898/12 - Wyrok NSA z dn. 29 maja 2014 r.

Wprawdzie, zawierając ww. porozumienie, strony takiej umowy nie mają w pełni swobody w kształtowaniu jej treści, gdyż na realizację zadań powierzonych A otrzymuje środki finansowe od Gminy, nie w wysokości dowolnie uzgodnionej z organem jednostki samorządu terytorialnego a jedynie w wysokości koniecznej do wykonania zadania, ale nie zmienia to faktu, że umowy takie rodzą skutki cywilnoprawne (por Andrzej Szewc - Komentarz do art. 8 ustawy o samorządzie gminnym, System Informacji Prawnej LEX i powołane w nim piśmiennictwo).

Co istotne porozumienie rodzi skutki cywilnoprawne, bo na mocy porozumienia przenoszone jest na A określone zadanie dotyczące działalności inwestycyjnej, tj. pełnienia funkcji inwestora zastępczego w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej. W drodze porozumienia nie są natomiast przenoszone kompetencje dotyczące wykonywania zadań publicznych, w zakresie ustalonym w art. 20 ustawy o drogach publicznych takich jak np.: wydawania decyzji administracyjnych, wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych. Porozumienie nie reguluje także kwestii przekazania przez Gminę do realizacji zadania publicznego (zadanie zlecone) wraz ze środkami finansowymi niezbędnymi do wywiązania się z jego realizacji (sytuacji gdyby Gmina wycofała się ze świadczenia określonej usługi, zlecając ją w drodze porozumienia innej jednostce i nadzorując wyłącznie czy praca jest zgodna z ustalonymi standardami), nie tworzy także nowych zadań publicznych tylko zmienia sposób realizacji zadania publicznego w zakresie budowy drogi (czyli w drodze porozumienia zmienia podmiot odpowiedzialny za realizację zadania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy o samorządzie gminnym, spory majątkowe, wynikłe z porozumień, o których mowa m. in w ust. 2, rozpatruje sąd powszechny, a nie sąd administracyjny. W przypadku bowiem sporu, dotyczącego rzeczywistej woli stron, zwierających tego rodzaju porozumienie, będące wprawdzie szczególnego rodzaju, ale jednak umową cywilną, właściwym jest sąd powszechny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT z tej przyczyny, że przepis dotyczy wykonania przez organy władzy i urzędy zadań „do których zostały one powołane". W tym przypadku miało miejsce przejęcie zadania publicznego przez organ administracji rządowej od jednostki samorządu terytorialnego, a więc A realizuje wprawdzie zadanie publiczne lecz nie jest to jej własne zadanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że zawierane przez A z Gminą porozumienie dotyczące przejęcia funkcji inwestora na czas wykonywania robót na wniosek Gminy jako właściciela przyszłej infrastruktury jest czynnością cywilnoprawną i dla tej czynności A występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina zobowiązana jest do pokrycia wszelkich kosztów związanych z realizacją zadania, dla którego A jest inwestorem zastępczym. Koszty przypadające na Gminę będą wprost wynikać z jednostkowych cen z oferty cenowej Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu.

Przejmując od Gminy do realizacji zadanie, A. działa w imieniu i na rzecz Gminy. Znajduje tu zatem zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy, który mówi, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Przywołany przepis art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s 1. ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Zatem przeniesienie na Gminę kosztów poniesionych z tytułu realizacji zadania przejętego od Gminy stanowi dla A odpłatne świadczenie usług i powinno być udokumentowane fakturą. Kwoty należne A od Gminy z tytułu realizacji porozumienia, stanowią odpłatne świadczenie usług.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim dokonuje odsprzedaży nabytych usług na rzecz innego podmiotu, a więc czynności opodatkowanej podatkiem VAT, A przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach statutowej działalności realizuje inwestycje drogowe polegające m.in. na budowie i rozbudowie dróg krajowych. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych, gdy budowa lub przebudowa drogi w miejscu jej przecięcia się z urządzeniem typu liniowego powoduje naruszenie tych urządzeń albo konieczność zmian ich stanu, przywrócenie poprzedniego stanu lub dokonanie zmiany należy do zarządcy drogi. Zarządcą drogi w tym przypadku jest Wnioskodawca. Planowana inwestycja drogowa jest bowiem często w kolizji z innymi sieciami, w szczególności przesyłu energii, gazu, itp. Dla jej realizacji konieczne jest usunięcie tych kolizji i poprowadzenie nowej drogi jak i w pewnym fragmencie sieci przesyłowych w sposób, który byłby bezpieczny, zgodny z przepisami oraz niekolizyjny. Koszty przełożenia urządzeń liniowych w pasie drogowym, wynikające z naruszenia lub konieczności zmian stanu dotychczasowego urządzenia liniowego, przy zachowaniu dotychczasowych właściwości użytkowych i parametrów technicznych, pokrywa zarządca drogi (Wnioskodawca). Przełożenie urządzeń (zamiennie: usuniecie kolizji) nie jest oddzielną inwestycją lecz odbywa się na etapie realizacji robót będących przedmiotem inwestycji realizowanej w związku ze statutowym działaniem Wnioskodawcy (budowy/przebudowy drogi), na podstawie uzgodnień wydanych przez gestora sieci w fazie opracowania dokumentacji dla zadania. W tym przypadku usunięcie kolizji nie wiąże się z ulepszeniem istniejącej sieci. Oznacza to, że działanie Wnioskodawcy ograniczy się w takim przypadku wyłącznie do usunięcia istniejącej kolizji, ale nowo powstała sieć będzie mieć takie same parametry przesyłowe i inne decydujące o jej funkcjonalności jak przed wykonaniem prac przez Wnioskodawcę. Urządzenia pozostają własnością gestora sieci, a dokumentacja techniczna związana z przełożeniem urządzeń przekazywana jest gestorowi protokołem zdawczo-odbiorczym. Koszty prowadzonej inwestycji ponosi Wnioskodawca i nie są one rozliczane między stronami. Działania Wnioskodawcy można bowiem przyrównać do przywrócenia stanu poprzedniego, jaki istniałby, gdyby nie doszło do realizacji inwestycji drogowej. Problem rodzi się w sytuacji, kiedy w trakcie występowania do gestora sieci o uzgodnienie warunków przełożenia urządzeń w ramach realizowanej przez A inwestycji drogowej okazuje się, że gestor sieci ma plany rozbudowy bądź modernizacji swojej sieci w tym miejscu bądź też jest zainteresowany w związku z realizacją tegoż przełożenia jej ulepszeniem i deklaruje partycypację w kosztach tego ulepszenia. W takim wypadku prace nie ograniczają się jedynie do usunięcia kolizji, ale prowadzą do wykonania sieci w tym fragmencie o np. lepszych parametrach i większej funkcjonalności.

Realizacja w ramach inwestycji drogowej ulepszenia sieci ma uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ:

1.  pozwala uniknąć robót straconych w przyszłości, w sytuacji kiedy modernizacja sieci przez Gminę realizowana byłaby z przesunięciem czasowym w stosunku do realizacji robót drogowych;
2.  eliminuje ryzyko naruszenia trwałości projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w przypadku, gdyby Gmina zamierzała przystąpić do jej modernizacji w okresie po zakończeniu realizacji robót drogowych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale w okresie trwałości projektu.

Rozwiązanie takie dopuszcza również ustawa o drogach publicznych, której art. 32 ust. 4 stanowi, że jeżeli w wyniku uzgodnień zarządcy drogi z zainteresowaną stroną zostaną wprowadzone ulepszenia urządzeń, koszty tych ulepszeń pokrywa odpowiednio ich właściciel lub użytkownik. Wprowadza to zatem inny sposób rozliczeń stron i inne obowiązki niż tylko w wypadku usunięcia kolizji sieci z inwestycją drogową. Skutkiem prowadzonej inwestycji drogowej jest bowiem po stronie gestorów sieci powstanie zupełnie nowej infrastruktury przesyłowej o nowych parametrach czy funkcjonalności.

Realizacja ulepszenia sieci miałaby być wykonana przez Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie/przebudowie drogi prowadzonej w ramach statutowej działalności Wnioskodawcy.

Przedmiotem zamówienia publicznego, w ramach którego dokonane będzie ulepszenie sieci, było zaprojektowanie i budowa drogi ekspresowej, czyli wykonanie kompleksowego świadczenia polegającego na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W zakres zamówienia wchodzić będzie wykonanie wszystkich niezbędnych prac do prawidłowego funkcjonowania drogi ekspresowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Należy wykonać wszystkie niezbędne opracowania projektowe, uzyskać w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy konieczne opinie i warunki techniczne, wszelkie uzgodnienia, pozwolenia, zezwolenia, decyzje i zgody niezbędne dla wykonania kontraktu, wykonać roboty budowlane i uzyskać w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy decyzje o pozwoleniu na użytkowanie.

Usługi ulepszenia sieci na wniosek jej właściciela i przez niego finansowane, wykonywane w ramach realizacji inwestycji drogowej będą stanowić usługi budowlane. Wnioskodawca zawarł z gestorem sieci wodociągowej porozumienie określające warunki współpracy i zasady finansowania robót przez gestora sieci. Właściciel sieci zobowiązany jest do pokrycia wszelkich kosztów związanych z ulepszeniem tejże sieci, w szczególności kosztów opracowania dokumentacji projektowej, kosztów wykonania robót budowlanych, jak również kosztów ewentualnych odszkodowań i wykupu gruntów niezbędnych do realizacji zadania.

Po otrzymaniu faktury od Wykonawcy A. zweryfikuje, jaka część zafakturowanych robót budowlanych dotyczy ulepszenia sieci dokonywanej na wniosek jej gestora i w takiej wysokości obciąży właściciela sieci. Koszty przypadające na ulepszenie sieci wyliczone będą na podstawie jednostkowych cen z oferty cenowej Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Wnioskodawca zawierając porozumienie ze stroną samorządową w celu realizacji i finansowania w ramach inwestycji drogowych realizowanych przez A ulepszeń sieci wodociągowej wprowadzanych na wniosek Gminy na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o drogach publicznych powinna rozliczać się z Gminą na podstawie noty księgowej czy faktury VAT.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega skonkretyzowana czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawierając z gestorem sieci porozumienie dotyczące wykonania usług ulepszenia sieci na wniosek jej właściciela jest czynnością cywilnoprawną i dla tej czynności Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pomiędzy Wnioskodawcą a gestorem sieci, z którym Wnioskodawca zamierza podpisać porozumienie powstaje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku właściciel sieci zobowiązany jest do pokrycia wszelkich kosztów związanych z ulepszeniem tejże sieci, w szczególności kosztów opracowania dokumentacji projektowej, kosztów wykonania robót budowlanych, jak również kosztów ewentualnych odszkodowań i wykupu gruntów niezbędnych do realizacji zadania. Po otrzymaniu faktury od Wykonawcy Wnioskodawca zweryfikuje, jaka część zafakturowanych robót budowlanych dotyczy ulepszenia sieci dokonywanej na wniosek jej gestora i w takiej wysokości obciąży właściciela sieci. Koszty przypadające na ulepszenie sieci wyliczone będą na podstawie jednostkowych cen z oferty cenowej Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu.

Zatem pomiędzy właścicielem sieci zlecającym wykonanie ulepszenia sieci a Wnioskodawcą istnieć będzie świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli właściciel sieci oraz podmiot świadczący usługę za odpłatnością. W przedmiotowym przypadku pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W konsekwencji powyższego, odpłatne ulepszenie sieci przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego porozumienia z gestorem sieci podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Ponadto w świetle cyt. art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Zatem, Wnioskodawca zawierając porozumienie ze stroną samorządową mające na celu realizację i finansowanie w ramach inwestycji drogowych realizowanych przez A ulepszeń sieci wodociągowej wprowadzanych na wniosek Gminy na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy o drogach publicznych powinna rozliczać się z Gminą na podstawie faktury VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy A realizując porozumienie ze stroną samorządową zawarte w celu realizacji i finansowania inwestycji na sieci dróg, dla której Wnioskodawca nie jest zarządcą lecz działając jako inwestor zastępczy strony samorządowej Gminy/Powiatu/Województwa świadczy na rzecz Gminy usługi, które co do zasady mają charakter odpłatny, Wnioskodawca powinien rozliczać się ze stroną samorządową z ponoszonych kosztów na to zadanie na podstawie faktury VAT.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż A zamierza zrealizować zadanie na sieci dróg krajowych.

Strona samorządowa Gmina/Powiat/Województwo zamierza w tym samym czasie zrealizować swoje zadanie na swojej sieci drogowej. Oba zadania są ze sobą funkcjonalnie powiązane i wymagają koordynacji działań obu zarządców. A jest inwestorem swojej inwestycji na sieci dróg krajowych. Strona samorządowa jest inwestorem swojej inwestycji na swojej sieci dróg.

Celem zapewnienia prawidłowego skomunikowania ruchu oraz optymalnego wykorzystania środków i zasobów Stron oraz uniknięcia robót traconych A przejmuje od strony samorządowej realizację zadania. A staje się na mocy porozumienia inwestorem zastępczym strony samorządowej przy realizacji zadania.

Przeprowadza postępowanie przetargowe, dokonuje w imieniu i na rzecz strony samorządowej wyboru Wykonawcy, zawiera umowę, nadzoruje jej prawidłową realizację i reguluje wynikające z niej zobowiązania finansowe wobec Wykonawcy. Strona samorządowa dokonuje zwrotu na rzecz A całości wydatkowanych środków wynikających z porozumienia poniesionych na realizację swojego zadania.

Zrealizowana przez A. jako inwestora zastępczego dla zadania JST infrastruktura drogowa, sfinansowana zostanie w całości ze środków samorządowych i nie będzie stanowić majątku A. Strona samorządowa posiada zabezpieczone w wieloletniej prognozie finansowej środki na realizację zadania, podjęła uchwałę w sprawie zabezpieczenia środków na ten cel, jest to zatem jej własne zadanie.

Porozumienie takie zostało zawarte przy okazji realizacji drogi ekspresowej (…) – (…), odcinek granica województwa (…) – (…): odc. realizacyjny, Węzeł (…) (bez Węzła) - (…) (z włączeniem do węzła (…)), długości ok 18,3 km. Porozumienie zostało zawarte z Gminą Miejską z uwzględnieniem następujących okoliczność:

*   A. rozpoczęła realizację inwestycji związanej z budową drogi ekspresowej (…) – (…), odcinek granica województwa (…) – (…): odc. realizacyjny, Węzeł (…) (bez Węzła) - (…) (z włączeniem do węzła (…)), długości ok 18,3 km;

*   (…) w związku z koniecznością rozbudowy dróg publicznych w obrębie Węzła (…) ((…)-(…)) w celu:
    *   udrożnienia zjazdu z węzła (…) ((…)-(…)) realizowanego w ramach budowy drogi ekspresowej, na drogę wojewódzką nr (…) ul. (…) w kierunku północno - wschodnim oraz dojazdu z (…) ul. (…) do drogi ekspresowej z kierunku wschodniego,
    *   poprawy warunków ruchu drogowego (…) ul. (…) w obszarze planowanego węzła (…) ((…)-(…)) i udrożnienia wylotu z miasta (…) w kierunku północno – wschodnim,przygotowała wstępną dokumentację dla realizacji inwestycji pn. „(…)”; jednoczesna realizacja wymienionych powyżej inwestycji zapewnia możliwość optymalnego wykorzystania środków i zasobów Stron związanych z realizacją ustawowych zadań zarządców dróg publicznych różnych kategorii,

*   Strony dążą do zapewnienia sprawnego rozpoczęcia i bezkolizyjnego zrealizowania wymienionych inwestycji.

A. na warunkach określonych w Porozumieniu zobowiązuje się zrealizować - w ramach zadania pn. „(…)” rozbudowę drogi wojewódzkiej nr (…) ul. (…) od styku z drogą ekspresową w rejonie skrzyżowania z ul. (…) i (…) w (…) do działki nr (…), obr. (…), (…) w rejonie ul. (…).

Celem zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków każdej ze Stron Porozumienia w ramach Przedsięwzięcia wyodrębnione zostały dwie części, tj.:

*   Część I obejmująca Kontynuację projektowania i budowę drogi ekspresowej od granicy województwa (…) do (…) odcinek węzeł (…) (bez węzła) - (…) (z włączeniem do węzła Nowa (…)),

*   Część II obejmująca projektowanie i rozbudowę drogi wojewódzkiej nr (…) ul. (…) od styku z drogą ekspresową w rejonie skrzyżowania z ul. (…) i (…) w (…) do działki nr (…), obr. (…), (…)w rejonie ul. (…).

(…) zobowiązana jest do pokrycia kosztów realizacji Części II Przedsięwzięcia, w zakresie projektowania, robót budowlanych oraz nadzoru inwestorskiego i autorskiego oraz nieodpłatnego przekazania ograniczonego zarządzania drogą wojewódzką nr (…) ul. (…) od styku z drogą ekspresową w rejonie skrzyżowania z ul. (…) i (…) w (…) do działki nr (…), obr. (…), (…) w rejonie ul. (…) w zakresie i na okres realizacji planowanego Przedsięwzięcia. Zarządzanie przekazane zostaje jedynie w zakresie kompetencji i obowiązków wynikających z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych zatem w zakresie pełnienia funkcji inwestora.

A. przejmuje w ograniczone zarządzanie odcinek drogi wojewódzkiej nr (…) i zobowiązała się do:

1.  przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem będzie wyłonienie wykonawcy Przedsięwzięcia;
2.  pokrycia wszelkich kosztów związanych z projektowaniem i realizacją robót dla Części I;
3.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad Częścią II Przedsięwzięcia przez wykonawcę wyłonionego przez A zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, poprzez wprowadzenie zmian do umowy o nadzór inwestorski nad Częścią I Przedsięwzięcia;
4.  pokrycia wszelkich kosztów związanych z realizacją nadzoru inwestorskiego dla Części I;
5.  zawarcia umowy z wykonawcą na wykonanie dokumentacji projektowej i robót budowlanych w ramach Przedsięwzięcia;
6.  zapewnienia GM w stosunku do opracowanej dokumentacji projektowej prawa:
    *   wglądu zgłaszania uwag na etapie opracowania projektu budowlanego i projektu wykonawczego,
    *   udziału w radach technicznych,
    *   wnioskowania o wprowadzenie uzasadnionych technicznie zmian,
7.  uczestniczenia w przekazaniu przez GM wykonawcy robót budowlanych terenu budowy dla Części II w terminach zgodnych z zawartą umową;
8.  współdziałania z wykonawcą przy uzyskiwaniu niezbędnych decyzji administracyjnych opinii uzgodnień;
9.  zapewnienia sprawowania nadzoru nad robotami budowlanymi przez osoby uprawnione do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie w specjalnościach odpowiednich do rodzaju robót i wymaganych przepisami prawa;
10.  zobowiązania wykonawcy do przygotowania dokumentacji niezbędnej do prawidłowego zaewidencjonowania środków trwałych wytworzonych w ramach zadania inwestycyjnego;
11.  udzielenia (…) licencji;
12.  jak również sfinansowania kosztów ewentualnie uwzględnionych roszczeń wykonawcy dotyczących zakresu określonego w Części I oraz przejmuje obowiązki inwestora w rozumieniu art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych.

A. jako Zamawiający/lnwestor będzie otrzymywać faktury od Wykonawcy a następnie częścią kosztów przypadających na Część II Przedsięwzięcia będzie obciążać Gminę Miejską.

Jak już wskazano powyżej organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega skonkretyzowana czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Tak jak wskazano powyżej, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że A nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawierane przez A z Gminą porozumienie dotyczące realizacji i finansowania inwestycji na sieci dróg, dla której Gmina jest zarządcą a A jest inwestorem zastępczym na wniosek Gminy, jest czynnością cywilnoprawną. Sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg leżących w granicach miast na prawach powiatu należą do obowiązków miast na prawach powiatu (Gminy Miasta). Zadanie związane z budową dróg publicznych (dróg leżących w granicach miasta na prawach powiatu), które A przejęła od Gminy na mocy zawartego porozumienia regulującego zasady współpracy i zwrot kosztów nie stanowi jej zadania własnego w zakresie zarządu drogami publicznymi.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą, z którą Wnioskodawca podpisał porozumienie powstaje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku GM zobowiązana jest do pokrycia kosztów realizacji Części II Przedsięwzięcia, w zakresie projektowania, robót budowlanych oraz nadzoru inwestorskiego i autorskiego. A jako Zamawiający/lnwestor będzie otrzymywać faktury od Wykonawcy a następnie częścią kosztów przypadających na Część II Przedsięwzięcia będzie obciążać GM.

Zatem pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą istnieć będzie świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli Gmina oraz podmiot świadczący usługę za odpłatnością. W przedmiotowym przypadku pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W konsekwencji powyższego, czynności realizacji i finansowania inwestycji na sieci dróg, dla której Gmina jest zarządcą a A jest inwestorem zastępczym podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca realizując porozumienie ze stroną samorządową mające na celu realizację i finansowanie w ramach inwestycji na sieci dróg, dla której Wnioskodawca nie jest zarządcą, lecz działając jako inwestor zastępczy strony samorządowej Gminy/Powiatu/Województwa świadczy na rzecz Gminy usługi, Wnioskodawca powinien rozliczać się z ponoszonych kosztów na to zadanie na podstawie faktury VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznano za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwość, czy Wnioskodawca ma prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej dokonuje odsprzedaży usług na rzecz gestora sieci.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT a nabyte usługi, które następnie Wnioskodawca będzie odsprzedawał na rzecz Gminy, zarówno w zakresie wykonania ulepszeń sieci wodociągowych zleconych przez Gminę jak i czynności realizacji i finansowania inwestycji na sieci dróg, dla której Gmina jest zarządcą a A jest inwestorem zastępczym, będą wykorzystywane - jak ustalono powyżej - w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stwierdzić należy, że z uwagi na wypełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części w jakiej dokonywał będzie odsprzedaży usług na rzecz Gminy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać należy za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.