Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-553/09-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-13
Teza: Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała jako koszt uzyskania przychodów różnice między kosztem nabycia obligacji, a środkami odzyskanymi z podziału masy upadłości wystawcy obligacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; papier-papiery wartościowe; upadłość; upadłość-masa upadłościowa; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (za pośrednictwem X Sp. z o.o.) zakupiła obligacje wystawione przez Y. Spółka nie uzyskała od wystawcy obligacji żadnych korzyści majątkowych z tytułu obligacji, natomiast wystawca obligacji ogłosił upadłość, a wierzytelność z tytułu posiadanych obligacji wpisana została na listę wierzytelności upadłej Y. Przy podziale masy upadłości syndyk przekazał Spółce kwotę mniejszą niż należna z tytułu obligacji i mniejszą niż koszt ich zakupu. Różnicę pomiędzy kosztem zakupu obligacji a środkami uzyskanymi z podziału masy upadłości wystawcy obligacji – Spółka uznała za wierzytelność nieściągalną i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potraktowała jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała jako koszt uzyskania przychodów różnice między kosztem nabycia obligacji, a środkami odzyskanymi z podziału masy upadłości wystawcy obligacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnica pomiędzy kosztem nabycia obligacji, a środkami uzyskanymi z tytułu posiadania obligacji – stanowi koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Jednakże w celu zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest udokumentowanie ich nieściągalności w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, ww. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zakupiła obligacje i nie uzyskała od wystawcy obligacji żadnych korzyści majątkowych z tytułu obligacji, natomiast wystawca obligacji ogłosił upadłość, a wierzytelność z tytułu posiadanych obligacji wpisana została na listę wierzytelności upadłej spółki. Przy podziale masy upadłości syndyk przekazał Spółce kwotę mniejszą niż należna z tytułu obligacji – różnicę pomiędzy kosztem zakupu obligacji a środkami uzyskanymi z podziału masy upadłości wystawcy obligacji – Spółka uznała za wierzytelność nieściągalną i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potraktowała jako koszt uzyskania przychodów.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (t. j. Dz. U z 2002 r. Nr 49, poz. 447, z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa do akcji, warianty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, jak również inne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  zbywalne prawa majątkowe wynikające z papierów wartościowych, o których mowa w pkt 1,
3.  inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych (prawa pochodne), a w szczególności kontrakty terminowe i opcje,
4.  a także inne niż wymienione w pkt 2 i 3 prawa majątkowe od dnia dopuszczenia do publicznego obrotu papierami wartościowymi pod warunkiem, że zostaną zarejestrowane w depozycie papierów wartościowych.

Obligacja zaliczana jest do kategorii dłużnych papierów wartościowych. Jest klasycznym instrumentem lokacyjnym i pożyczkowym, można ją traktować jako dług podmiotu, który ją wyemitował. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (tj. wykupu obligacji). Świadczenie pieniężne emitenta polega na zobowiązaniu się do zwrotu nabywcy w ustalonym terminie określonej w dokumencie kwoty pieniężnej oraz zapłacenia za ten okres odsetek.

Dochodem z obligacji jest faktycznie otrzymana przez nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym oraz zapłacić określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy papieru wartościowego. Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną, wypłacaną w formie należności głównej lub ubocznej - w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji. Zgodnie z powyższą definicją, nabywca obligacji (wierzyciel) w zamian za udzieloną emitentowi obligacji pożyczkę, ma prawo, w przypadku świadczenia pieniężnego do zwrotu, w ściśle określonym terminie, pożyczonej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Emitent zatem w dacie wykupu obligacji ma obowiązek pozostawienia do dyspozycji nabywcy obligacji powyższą należność.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych można zakwalifikować do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich zbycia lub wykupu ich przez emitenta.

W efekcie rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych w momencie zbycia obligacji lub wykupu ich przez emitenta powstanie dochód w wysokości należnego dyskonta, co wynika z konstrukcji papieru wartościowego jakim jest obligacja, gdyż ta część jej nominalnej wartości, która stanowi de facto zwrot uzyskanej w momencie sprzedaży przez emitenta od nabywcy kwoty (podobnie jak pożyczka) jest obojętna podatkowo.

Podkreślenia wymaga fakt, że wydatki na nabycie obligacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w stosunku do spłaconych wierzytelności z tytułu obligacji.

Dlatego też w przypadku, gdy część wierzytelności z tytułu obligacji nie zostanie zaspokojona z majątku dłużnika i w konsekwencji nie powstanie dochód - dyskonto, nie będzie również podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych pozostałych nierozliczonych wydatków na nabycie tych obligacji.

W związku z powyższym, w przypadku gdy suma wypłat uzyskanych przez Spółkę od upadłego emitenta obligacji na zaspokojenie wierzytelności z tytułu wykupu obligacji będzie niższa od kosztów ich nabycia, Spółka może wykazać na tej transakcji stratę (nadwyżkę kosztów nad osiągniętymi przychodami) podlegającą w całości uwzględnieniu w rachunku podatkowym.

Reasumując powyższe, jeżeli przy podziale masy upadłości syndyk przekazał Spółce kwotę mniejszą niż należna z tytułu obligacji, kosztem uzyskania przychodów będzie różnica między kosztem nabycia obligacji, a środkami odzyskanymi z podziału masy upadłości wystawcy obligacji.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Jednakże, z uwagi na powołanie przez Spółkę – w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jako podstawy prawnej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu wykupu obligacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.