Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-565/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-26
Teza: zwolnienie z opodatkowania kompleksowych usług opieki pielęgniarskiej
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 listopada 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2015r. (data wpływu 21 grudnia 2015r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania kompleksowych usług opieki pielęgniarskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania kompleksowych usług opieki pielęgniarskiej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 21 grudnia 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

„….." sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych i po spełnieniu wymogów ustawy o działalności leczniczej została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej …., pod nazwą "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej ….". Zakres działalności obejmuje w szczególności prowadzenie poradni domowego leczenia tlenem.

W przedmiocie prowadzonej działalności Spółki znajdują się świadczenia medyczne na rzecz pacjentów lub innych podmiotów medycznych (np. szpitalnych) w zakresie prowadzenia Domowego Leczenia Tlenem (w tym: opieka lekarska, pielęgniarska oraz związane z tlenoterapią badania analityczne, np. badanie gazometrii krwi, itp.).

Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi dzierżawy oraz dostawy/odbioru do/z domu pacjenta koncentratorów tlenu wraz z niezbędnym do tlenoterapii osprzętem (nawilżacze, w tym także sprzęt jednorazowy jak kaniule tlenowe, maski do podawania tlenu itd.). Cały sprzęt dostarczany pacjentom spełnia wymogi wyrobów medycznych zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010r.

W chwili obecnej, wychodząc naprzeciw zapytaniom kierowanym przez pacjentów, Spółka pragnie rozszerzyć swoją ofertę o dodatkowe świadczenie medyczne oparte głównie na opiece pielęgniarskiej nad pacjentami chorymi na POChP, wymagającymi długoterminowej tlenoterapii.

Podstawą świadczenia będzie otoczenie pacjenta chorego na POChP (przewlekła obturacyjna choroba płuc) lub inne przewlekłe choroby układu oddechowego, który wymaga tlenoterapii, kompleksową opieką pielęgniarską mającą na celu podniesienie jakości jego życia oraz prawidłowe prowadzenie długoterminowej tlenoterapii w warunkach domowych. Wraz z opieką pielęgniarską w ramach świadczenia pacjentowi zostanie zapewniona właściwa opieka pielęgniarska nad pacjentem, rehabilitacja oddechowa, udostępniony właściwy sprzęt do prowadzenia tlenoterapii dostosowany do potrzeb pacjenta, właściwe monitorowanie stanu zdrowia, jak i również personel medyczny Spółki będzie mógł właściwie nadzorować prowadzenie tlenoterapii.

Świadczenie medyczne - opieka pielęgniarska nad pacjentami obejmowałaby:

*   wizytę pielęgniarki w domu pacjenta według potrzeb, jednak nie rzadziej niż 1 raz w kwartale

*   ogólną ocenę stanu zdrowia pacjenta ze szczególnym uwzględnieniem symptomów niedotlenienia

*   wykonanie podstawowych badań istotnych przy POChP- pomiarem oxymetrii, pulsu, ciśnienia

*   rehabilitację oddechową pacjentów z POChP

*   monitorowanie stanu zdrowia oraz postępu w rehabilitacji oddechowej pacjenta przy kolejnych wizytach

*   prowadzenie zadań opiekuńczo-pielęgnacyjnych nakierunkowanych na ułatwienie funkcjonowania pacjenta i jego rodziny w chorobie i poprawie jego samopoczucia

*   zapewnienie odpowiedniego sprzętu medycznego do prowadzenia tlenoterapii w domu pacjenta (stacjonarny lub mobilny koncentrator tlenu lub butla z tlenem w zależności od potrzeb pacjenta)

*   jednorazowy osprzęt medyczny potrzebny do prowadzenia rehabilitacji oraz tlenoterapii (np. kaniule, maski, nawilżacz itd.)

Dodatkowo, jako ważny element kompleksowej usługi prowadzonej przez Spółkę, NZOZ zapewniałby czynną 24 h infolinię medyczną dla pacjentów korzystających z opisanego świadczenia, aby w dowolnym momencie w razie zaistnienia takiej potrzeby mogli uzyskać dodatkowe informacje lub ewentualnie uzyskać dodatkowe porady związane z prowadzoną tlenoterapią.

Za powyżej opisane świadczenie Spółka zamierza pobierać jedną zryczałtowaną opłatę za wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku a świadczone na rzecz chorego na POChP lub inne schorzenia z przewlekłą niewydolnością oddechową. Dany pacjent będzie mógł nabywać jedynie pełen komplet świadczeń medycznych jako pakiet bez możliwości zakupu tylko wybranych usług.

Składowe świadczenia opisane są kodami PKWIU:

*   Wizyta pielęgniarki w domu pacjenta 86.90.12.0

*   Ocena stanu zdrowia i opieka nad pacjentem 86.90.12.0

*   Badanie gazometryczne krwi 86.90.15.0

*   Podstawowe badania 86.90.12.0

*   Czynności opiekuńczo-pielęgnacyjne 86.90.12.0

*   Monitorowanie stanu zdrowia pacjenta 86.90.12.0

*   Rehabilitacja oddechowa 86.90.19.0

*   Cewnik do podawania tlenu - 2,1 m 32.50.13.0

*   Koncentrator tlenu 77.29.19.0

*   Dostawa urządzenia 49.41.19.0

*   Odbiór urządzenia 49.41.19.0

W uzupełnieniu wniosku na zadane pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Wnioskodawcę jako przez podmiot leczniczy?Tak. Usługi będą wykonywane jako podmiot wykonujący działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej …, pod nazwą "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej …".

1.  Czy ww. usługi będą świadczone przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę?Tak. Pielęgniarki świadczące usługi dla NZOZ „…” są zatrudnione na umowę zlecenie oraz współpracują w ramach świadczenia usług zdrowotnych jako osoby prowadzące działalność gospodarczą.
2.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku będą świadczone w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?Tak. Podstawą opisywanego świadczenia będzie otoczenie pacjenta chorego na POChP (Przewlekła Obturacyjna Choroba Płuc) lub inne przewlekłe choroby układu oddechowego, który wymaga tlenoterapii kompleksową opieką pielęgniarską mającą na celu podniesienie jakości jego życia oraz prawidłowe prowadzenie długoterminowej tlenoterapii w warunkach domowych. Wraz z opieką pielęgniarską w ramach świadczenia pacjentowi zostanie zapewniona właściwa rehabilitacja oddechowa, udostępniony właściwy sprzęt do prowadzenia tlenoterapii dostosowany do potrzeb pacjenta, właściwe monitorowanie stanu zdrowia jak i również personel medyczny Spółki będzie mógł właściwie nadzorować prowadzenie tlenoterapii.
3.  Czy zawierana będzie z klientem umowa na świadczenie ww. usług? Tak. Z każdym klientem/pacjentem będzie zawierana umowa na świadczenie opieki pielęgniarskiej.
4.  Który z elementów świadczonych usług będzie elementem głównym (zasadniczym)? Elementem głównym i podstawowym opisywanego świadczenia będzie opieka pielęgniarska nad pacjentem chorym na przewlekłe choroby układu oddechowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kompleksowe usługi opieki pielęgniarskiej, jakie na rzecz chorych na POChP zamierza świadczyć Spółka w ramach prowadzonej działalności leczniczej będą korzystały w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej, została wpisana na listę podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zakres prowadzonej działalności obejmuje świadczenia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób chorych na Przewlekłą Obturacyjną Chorobę Płuc.

Mając na względzie zróżnicowany stan zdrowia pacjentów, Spółka stara się tak dostosować rodzaj świadczonych usług, by jak najlepiej zaspokoić ich zróżnicowane potrzeby w tym zakresie.

Dlatego też nowa usługa gwarantowałaby pacjentowi kompleksową opieką pielęgniarską. Wraz z opieką pielęgniarską w ramach świadczenia pacjentowi zostałaby zapewniona właściwa rehabilitacja oddechowa, udostępniony właściwy sprzęt do prowadzenia tlenoterapii dostosowany do potrzeb pacjenta, właściwe monitorowanie stanu zdrowia, jak również właściwe prowadzenie tlenoterapii.

Ponieważ opisane powyżej kompleksowe usługi opieki nad chorymi na POChP, które zamierza Spółka świadczyć w ramach swojej działalności medycznej, mają na celu przywracanie i poprawę zdrowia (świadczone przez podmiot leczniczy), Wnioskodawca uważa, że te usługi spełniają warunki do zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust 1 pkt 18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015r. poz. 618, z późn. zm.), są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Zważywszy, iż przedmiotem świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę są różne czynności, wskazać należy, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując zakres usług, które wchodzą w skład usługi opieki pielęgniarskiej, będącej przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że można je uznać jako świadczenie usługi kompleksowej. Jak wskazał Wnioskodawca, wraz z opieką pielęgniarską w ramach świadczenia pacjentowi zostanie zapewniona rehabilitacja oddechowa, udostępniony właściwy sprzęt do prowadzenia tlenoterapii dostosowany do potrzeb pacjenta, właściwe monitorowanie stanu zdrowia, jak i również personel medyczny Spółki będzie mógł właściwie nadzorować prowadzenie tlenoterapii. Dodatkowo, jako ważny element kompleksowej usługi prowadzonej przez Spółkę, NZOZ zapewniałby czynną 24 h infolinię medyczną dla pacjentów korzystających z opisanego świadczenia. Dany pacjent będzie mógł nabywać jedynie pełen komplet ww. świadczeń medycznych jako pakiet bez możliwości zakupu tylko wybranych usług.

Należy stwierdzić, że w aspekcie gospodarczym ww. usługi pomocnicze do podstawowej usługi opieki pielęgniarskiej stanowią jedną całość - gdyby nie była świadczona usługa główna, niektóre z nich w ogóle nie byłyby świadczone. Rozdzielenie ww. usług, wchodzących w skład usługi będącej przedmiotem wniosku miałoby sztuczny charakter. Jednocześnie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku należy uznać za świadczone w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi opieki pielęgniarskiej należy uznać za podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako świadczone przez podmiot leczniczy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.