Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-741/14-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-24
Teza: W przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.
Słowa kluczowe: moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; termin-termin wykonania usługi; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

*   momentu powstania przychodu płatności otrzymanej z góry **\- jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzenia tej działalności zawarła umowy z kontrahentem (dalej jako: ,, Fundacja”). Przedmiotem umów jest świadczenie usług konsultingowych przy wdrażaniu projektów charytatywnych (grantów) przyznawanych organizacjom pozarządowym przez Fundację X. z Danii w ramach ich statutowej działalności. Fundacja ta jest podmiotem działającym na zasadach non-profit, której celem jest dystrybucja grantów wspierających potrzebujących wsparcia dzieci i młodzież w wybranych krajach Europy. Do każdego indywidualnego projektu (dalej jako „Projekt”) zawierana jest oddzielna umowa. W ramach takiej umowy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do monitorowania Projektu w imieniu Fundacji poprzez stały kontakt z wykonawcami, a także zapewnienie wsparcia dla Fundacji i jej partnerów w sprawach dotyczących postępu w realizacji projektu i sporządzania raportów finansowych i bieżącego zarządzania Projektami zgodnie z zasadami Fundacji X.. Ponadto, Wnioskodawczyni ma za zadanie wesprzeć wykonawców w opracowaniu przez nich raportu końcowego i opiniować raport końcowy. Wszystkie działania konsultingowe/doradcze/kontrolne w ramach podpisanych umów z Fundacją X. wykonywane są nieregularnie i ich intensywność i czas i wykonywania zależą od doświadczenia wykonawców wdrażających projekty, od prawidłowej realizacji projektu czy od intensywności działań wnioskowanych przez Fundację. Wszystkie powyższe czynności odnoszące się do poszczególnego Projektu są wykonywane w ramach realizacji jednej umowy, która zgodnie z zasadą swobody umów została ukształtowana w sposób opisany poniżej (pozostałe umowy dotyczące innych projektów rozliczane są w podobny sposób).

Płatności za realizację kontraktu dokonywane są w sposób następujący (na przykładzie jednego z kontraktów):

20% wartości wykonanej pracy (kwoty kontraktu) jest płatna z góry do 30 kwietnia 2013 r. następnie 30% wartości kontraktu płatne jest do 15 grudnia 2015 r., dalej 25% wartości kontraktu jest płatne do 15 grudnia 2016 r. a 25% wartości kontraktu jest płatne do 31 sierpnia 2018 r. wraz z ukończeniem projektu.

Okresy rozliczeniowe są nieregularne - pierwszy trwa od 30 kwietnia 2013 r. do 15 grudnia 2015 r. (19 miesięcy i 14 dni) kolejny będzie trwać od 16 grudnia 2015 r., do 15 grudnia 2016 r. (12 miesięcy) następny natomiast zacznie się 16 grudnia 2016 r. i będzie trwał do 31 sierpnia 2018 r. (623 dni). W przypadku przedwczesnego rozwiązania umowy Fundacja będzie zobowiązana pokryć koszty wyłącznie wykonanej pracy. Schemat taki jest powielony przy umowach dotyczących pozostałych projektów, które różnią się czasem trwania samych kontraktów oraz okresów rozliczeniowych (np. płatności w każdym roku trwania projektu, zaliczka: w wysokości 25% czy jedna z płatności w wysokości 50%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie, z którym w zakresie płatności otrzymanej z góry obowiązek podatkowy powstanie w chwili wykonania całości kontraktu?
2.  Czy w zakresie pozostałych płatności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 14 ust. le ustawy o PIT tzn. w ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze przy tym nie rzadziej niż raz w roku?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku płatności otrzymanej z góry obowiązek podatkowy powstanie wraz ze zrealizowaniem kontraktu. Natomiast w przypadku pozostałych płatności obowiązek podatkowy będzie powstawał na końcu każdego okresu rozliczeniowego, a w przypadkach, gdy okres rozliczeniowy przekracza 12 miesięcy to powstanie on w ostatnim dniu dwunastego miesiąca.

W przypadku kwoty zapłaconej z góry obowiązek podatkowy w stosunku do niej powstanie wraz z realizacją kontraktu zgodnie z art. 14 ust. lc pkt 2 ustawy o PIT - zapłata tej kwoty nie ma charakteru definitywnego ponieważ w przypadku rozwiązania umowy płatność przysługuje tylko za wykonaną pracę. Oznacza to, że gdyby nastąpiło wcześniejsze rozwiązanie umowy a wartość usług wyświadczonych przez Wnioskodawczynię była mniejsza to musiała by ona zwrócić otrzymaną kwotę. Dlatego z uwagi na art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT zgodnie z którym do przychodów, nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych otrzymanie opisanej płatności nie będzie stanowiło przychodu do czasu wykonania całej usługi.

Natomiast do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostałych płatności (wypłacanych w okresach rozliczeniowych) znajdzie zastosowanie art. 14 ust 1e ustawy o PIT. Oznacza to, że Wnioskodawczyni z tytułu otrzymania tych płatności będzie zobowiązaną rozpoznać przychód w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego nie rzadziej niż raz w roku.

W rezultacie, uwzględniając wyżej wspomnianą regulację Wnioskodawczyni w przypadku, gdy okres rozliczeniowy trwa dłużej niż rok powinna wykazać przychód w następujący sposób - po upływie roku powinna ona rozpoznać przychód proporcjonalne w stosunku do okresu wyznaczonego w umowie do którego odnosi się otrzymana kwota. W każdym okresie rozliczeniowym z dniem 31 grudnia powstanie obowiązek podatkowy.

Rozliczenie takie obrazuje następujący przykład: 31 grudnia 2014 r. po upływie 8 miesięcy (244 dni) powstanie obowiązek podatkowy proporcjonalnie co do kwoty kontraktu przypisanej do okresu rozliczeniowego. Natomiast, co do pozostałej kwoty przypadającej na okres rozliczeniowy obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu rozliczenia tego okresu - zgodnie z umową. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr IBPB3/423-370/08/NG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu powstania przychodu płatności otrzymanej z góry **\- jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W myśl tego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 14 ust. 1e tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując przepis art. 14 ust. 1e ustawy należy jednakże zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 14 ust. 1i ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek i kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że płatności za realizację kontraktu dokonywane są w sposób następujący (na przykładzie jednego z kontraktów):

20% wartości wykonanej pracy (kwoty kontraktu) jest płatna z góry do 30 kwietnia 2013 r. następnie 30% wartości kontraktu płatne jest do 15 grudnia 2015 r., dalej 25% wartości kontraktu jest płatne do 15 grudnia 2016 r. a 25% wartości kontraktu jest płatne do 31 sierpnia 2018 r. wraz z ukończeniem projektu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zapłata 20 % wartości wykonanej pracy (kwoty kontraktu) płatna z góry nie stanowi przedpłaty na poczet wykonania kontraktu, która na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączona została z przychodów podatkowych.

Zatem, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.