Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.687.2018.7.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(…).
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dostarczanie; gmina; metoda; odbiór; woda-dostarczanie wody; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 172/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 21 września 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(…) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) (pytanie nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(…) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) (pytanie nr 1 wniosku).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-2.4012.687.2018.1.MR, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.687.2018.1.MR złożył skargę z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 172/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.687.2018.1.MR.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo -kanalizacyjnej) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następując zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę (w dalszej części wniosku działalność Gminy w tym zakresie określana jest jako: działalność wodociągowo-kanalizacyjna).

W celu wykonywania zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe – w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) (dalej: Ustawa Centralizacyjna):

1.  Szkoła Podstawowa (…)
2.  Samorządowe Przedszkole (…)
3.  Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (…)
4.  Środowiskowy Dom Samopomocy (…).

Wymienione wyżej jednostki budżetowe w dalszej części wniosku określane są jako: „jednostki”.

Jednostki to „jednostki budżetowe” w rozumieniu § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie).

Jednostką organizacyjną Gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a) Ustawy Centralizacyjnej jest również Zakład (…) (dalej: Z(\`(...)\`)) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z(\`(...)\`) to „zakład budżetowy” w rozumieniu § 2 pkt 7) Rozporządzenia.

Z(\`(...)\`) wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (a więc działalność wodociągowo-kanalizacyjną),
4.  targowisk,
5.  zieleni gminnej i zadrzewień,
6.  cmentarzy.

Gmina część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Miejski (dalej: Urząd) – jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) Ustawy Centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) Rozporządzenia.

Gmina podkreśla, że zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT).

W związku z powyższym, Z(\`(...)\`) oraz pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina.

Z(\`(...)\`) – jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej – prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (dalej: Infrastruktura).

Infrastruktura wykorzystywana jest przez Z(\`(...)\`) przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji (dalej: Podmioty Trzecie) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT.

Równolegle Gmina – poprzez Z(\`(...)\`) – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi, na potrzeby Z(\`(...)\`) oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: Odbiorcy Wewnętrzni).

Podsumowując, realizacja zadania przez Z(\`(...)\`) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna) stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),
2.  działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (dalej jako: Wydatki Wod-Kan).

Wydatki Wod-Kan, o których mowa, mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i nie dotyczą pozostałych sfer działalności Gminy. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość Wydatków Wod-Kan i wydatków na inne cele.

W ramach Wydatków Wod-Kan wyróżnić można tzw. wydatki bieżące, które obejmują m.in. koszty eksploatacyjne, wydatki na utrzymanie oraz konserwację Infrastruktury. Wydatki bieżące związane są wyłącznie i w całości z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Gminę, w szczególności poprzez Z(\`(...)\`).

W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W szczególności w 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „(…)” (dalej: Inwestycja).

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2020, przyznane do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Powstały w efekcie realizacji Inwestycji majątek stanowić będzie część dotychczasowej Infrastruktury i wykorzystywany będzie przez Gminę za pośrednictwem Z(\`(...)\`) wyłącznie do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycje są i będą dokumentowane fakturami.

Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez Z(\`(...)\`).

Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd – w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem Z(\`(...)\`) do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W zakresie Wydatków Wod-Kan, zarówno Z(\`(...)\`), jak i Urząd, są w stanie określić Wydatki Wod-Kan mające związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Z uwagi na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia w związku z w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), (dalej jako: uptu), po stronie Gminy – na tle przedstawionych okoliczności – pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan. Wspomniane wątpliwości dotyczą zwłaszcza metody obliczenia „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.

Gmina pragnie zauważyć, że – uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Podobny stosunek występuje biorąc pod uwagę ilość Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych.

W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna), wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność zdecydowanie przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W tym kontekście Gmina pragnie zauważyć, że:

1.  w 2016 r. dostarczyła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 106.327,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.794,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,31% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
2.  w 2016 r. odprowadziła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 89.721,40 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.728 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,07% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich;
3.  w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 104.812,42 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.556,80 m3 dotyczylo Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,51% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
4.  w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 92.394,60 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 1.492,80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,38% odprowadzonych ścieków dotyczyto Podmiotów Trzecich.

Gmina pragnie zauważyć, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5% (wyliczenie na podstawie danych za 2016 r. oraz analogiczna wartość według danych za 2017 r.).

Dla Z(\`(...)\`) z kolei „sposób określenia proporcji” dla roku 2018 wyliczony zgodnie z § 3 ust. 1 i 4 Rozporządzenia wyniósł 59% (podobnie jak w przypadku Urzędu obliczany według danych za rok 2016 i 2017).

Z kolei, dochody Z(\`(...)\`) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły:

1.  w 2016 r. – 1.282.337,10 zł netto i stanowiły 90,62% wszystkich dochodów Z(\`(...)\`) w ujęciu rocznym, a ponadto 1.251.366,45 zł (a więc 88,43%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich,
2.  w 2017 r. – 1.322.932,37 zł netto i stanowiły 75,34% wszystkich dochodów Z(\`(...)\`) w ujęciu rocznym, a ponadto 1.293.693,22 zł (a więc 73,67%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez Z(\`(...)\`) działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez Z(\`(...)\`) działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 uptu, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W opisie sprawy niniejszego wniosku wskazano, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonując Wydatków Wod-Kan Gmina nabywa towary i usługi w celu wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Nabywane towary i usługi służą więc wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym VAT (wykonywanym przez Z(\`(...)\`) w imieniu Gminy). Gmina posiada zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem czynionych Wydatków Wod-Kan.

Gmina wskazała jednocześnie, że nie jest w stanie w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przypisać czynionych nabyć wyłącznie do działalności opodatkowanej (jak wskazano działalność wodociągowo-kanalizacyjna obejmuje swoim zakresem zarówno czynności opodatkowane jak i czynności niepodlegające VAT).

W takim przypadku w świetle art. 86 ust. 2a uptu, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy (jako jednego podatnika) obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu (czynności podlegające VAT i niepodlegające VAT).

Zdaniem Gminy, skoro z dniem 29 listopada 2016 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi (może prowadzić) część działalności gospodarczej Gminy (rozpatrywanej w ramach uptu). Tym samym, „sposób określenia proporcji” stosowany do nabyć towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania fragmentu (części) działalności gospodarczej Gminy, będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, w której Gmina zastosuje „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej, która dany fragment (część) działalności gospodarczej Gminy prowadzi (realizuje).

W analizowanym przypadku, skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy jest prowadzona przez Z(\`(...)\`), to właściwą metodą odliczania dla wszelkich wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (która będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności), będzie sposób określenia proporcji obliczany dla Z(\`(...)\`) (właściwy dla Z(\`(...)\`) w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest możliwości wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

Dlatego też Gmina uważa, że podatek naliczony poniesiony przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) tytułem Wydatków Wod-Kan związanych z działalnością Z(\`(...)\`), podlega odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji właściwy dla Z(\`(...)\`).

Gmina pragnie wskazać, że Minister Finansów podziela stanowisko Gminy. Wynika ono z:

1.  wydanej dnia 24 listopada 2016 r. broszury informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury),
2.  licznych interpretacji podatkowych, np:
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT-l-1.4012.105.2018.1.MM;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.804.2017.1.JSO;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.716.2017.2.MN;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.484.2017.1.JK;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.492.2017.1.JK;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez Z(\`(...)\`) działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 172/19.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina część swoich zadań w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę wykonuje poprzez powołane jednostki organizacyjne, w tym m.in. przez Urząd Miejski (Urząd). Z(\`(...)\`) – jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej – prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (Infrastruktura). Infrastruktura wykorzystywana jest przez Z(\`(...)\`) przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gmina – poprzez Z(\`(...)\`) – zapewnia również dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom, Urzędowi, na potrzeby Z(\`(...)\`) oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (Odbiorcy Wewnętrzni). W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (Wydatki Wod-Kan). W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „(…)” (Inwestycja). Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez Z(\`(...)\`). Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd – w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem Z(\`(...)\`) do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że efekty Inwestycji, o której mowa we wniosku Wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej), w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez Z(\`(...)\`) działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywane towary i usługi dotyczące przedmiotowej Inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast z okoliczności sprawy nie wynika, żeby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy zatem wskazać, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie przyporządkowanie poniesionych wydatków do poszczególnych działalności nie jest możliwe, czyli nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca będzie zobowiązany – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 172/19: „(…) pytanie nr 1 i przedstawione w tym zakresie stanowisko dotyczyło kwestii zasadniczej w punkcie wyjścia – mianowicie – czy w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez Z(\`(...)\`) działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o »sposób określenia proporcji« właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej). (…) Pytanie nr 1 dotyczyło wyłącznie tego, czy Urząd (mimo, że Rozporządzenie w § 3 ust. 2 reguluje sposób określenia proporcji dla tego typu podmiotu) ma możliwość zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego (ZKG) z uwagi na to, że to Z(\`(...)\`) jest w Gminie Jednostką organizacyjną prowadzącą działalność wodociągowo-kanalizacyjną. (…) dopiero pytanie nr 2 obejmowało zagadnienie samego sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla Z(\`(...)\`) dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. To w odniesieniu do tego pytania Skarżąca podała, że: „Z(\`(...)\`) (działający w imieniu Gminy) – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan – może zastosować jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający)”. (…) Zasadność odstąpienia od metody określonej w Rozporządzaniu (§ 3 ust. 4) Skarżąca poparła szczegółowymi kompleksowymi wywodami. W tym stanie rzeczy, nie sposób nie zgodzić się ze Skarżąca, że w odniesieniu do pytania nr 1 odpowiedź Dyrektora KIS powinna się była ograniczyć do wskazania, czy Urząd powinien stosować sposób określenia proporcji właściwy dla Z(\`(...)\`) dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, czy też nie. Natomiast dopiero, w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku organ miał możliwość oceny jej stanowiska i zaproponowanego w tym względzie przez Gminę sposobu obliczania prewspółczynnika (czyli oceny zaproponowanej Metody Odliczenia)”.

Zatem, w odniesieniu do ww. wydatków Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. dla Z(\`(...)\`).

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 172/19 należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez Z(\`(...)\`) działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający), zostało wydane odrębne rozsztrygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.