Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.94.2017.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: obrót wyrobami akcyzowymi – zastosowanie zwolnienia z akcyzy i zerowej stawki
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej napędowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) uzupełnione pismem z 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy oraz zerowej stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych przemieszczanych poza granice kraju (pytanie 3 i 4);
*   **prawidłowe – w pozostałym zakresie.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2017 r (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 11 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.94.2017.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

N. \[dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"\] jest częścią międzynarodowej Grupy N., w której wiodącym podmiotem jest spółka N. z siedzibą w S. Przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i dystrybucja wyrobów petrochemicznych. W rafineriach Grupy w Europie produkowane są między innymi oleje naftenowe (oleje elektroizolacyjne - transformatorowe, bazowe i procesowe) oraz oleje smarowe. Wskazane oleje klasyfikowane są do kodów CN 2710 19 47 i 2710 19 48 oraz CN 2710 19 93 i 2710 19 99. Pomimo, iż kody CN 2710 19 47 i 2710 19 48 określone są w taryfie celnej jako "oleje napędowe" (o różnych parametrach i przeznaczeniach), produkty Spółki nie są paliwami napędowymi ani opałowymi i (ze względu na swoje parametry), nie mogą być stosowane do tych celów.

Produkty o kodzie CN 2710 19 93 taryfa celna określa jako "oleje izolacyjne", natomiast produkty o kodzie CN 2710 19 99 - "pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje". Wszystkie produkty, o których mowa powyżej mają przede wszystkim przeznaczenie jako oleje chłodzące i elektroizolacyjne dla celów przemysłowych, w szczególności związanych z produkcją i serwisowaniem transformatorów.

Wskazane powyżej produkty N. nabywa wewnątrzwspólnotowo do swojego składu podatkowego w S. z zachowaniem procedur dotyczących składu podatkowego. Następnie są one sprzedawane klientom na terenie kraju w czterech procedurach:

*   z zapłaconą akcyzą,
*   z zawieszoną akcyzą (do składu podatkowego klienta),
*   zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie (dotyczy olejów o kodach CN 2710 19 93 i 2710 19 99),
*   z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie (dotyczy olejów o kodach CN 2710 19 47-48).

Przedmiotem niniejszego wniosku są dwie ostatnie kategorie dostaw dla niektórych klientów, tzn.:

1.  Oleje smarowe, klasyfikowane w pozycjach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 \[dalej zwane "olejami smarowymi"\], dostarczane do klientów z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień.
2.  Oleje naftenowe (oleje elektroizolacyjne - transformatorowe, bazowe i procesowe), klasyfikowane w pozycjach CN 2710 19 47 i CN 2710 19 48 \[dalej zwane "olejami transformatorowymi"\], dostarczane do klientów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie, na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie.

W szczególności przedmiotem niniejszego wniosku są dostawy ww. olejów smarowych oraz olejów transformatorowych realizowane do klientów, którzy zajmują się m.in. produkcją i dystrybucją różnego rodzaju transformatorów, a także ich serwisowaniem. Dostarczane oleje służą do napełniania nowo wyprodukowanych transformatorów lub do serwisowania transformatorów używanych, które obejmuje m.in. opróżnienie zużytego oleju i ponowne napełnienie transformatora olejem.

W przypadku nowo wyprodukowanych transformatorów, w zależności od ich rozmiarów, mogą one być transportowane do kontrahenta klienta jako kompletnie zmontowane i wypełnione olejem lub też w stanie częściowo zmontowanym. Szczególnie transformatory o większych rozmiarach muszą być wysyłane w postaci zdemontowanej. W wielu przypadkach dla obniżenia wagi transportowej transformator musi być transportowany bez oleju - wówczas kadź transformatora na czas transportu jest wypełniana suchym powietrzem, a olej jest dostarczany odrębnie.

Ponadto, klienci Spółki świadczą na rzecz swoich kontrahentów usługi serwisowania urządzeń, w tym usługi polegające na wymianie i uzupełnianiu olejów oraz smarowaniu części maszyn i urządzeń tj. tzw. usług fluid care.

Zarówno dla celów wypełniania transformatorów nowych (nowo wyprodukowanych), jak również dla serwisowania transformatorów używanych, klienci Spółki mogą zlecać jej transport nabywanych ze składu podatkowego olejów smarowych oraz transformatorowych w różnych schematach. We wszystkich schematach dostawa następuje do klienta będącego podmiotem zużywającym (odbiór następuje przez pracownika klienta lub osobę upoważnioną), natomiast fizycznie olej może być transportowany zarówno do siedziby klienta i miejsc, w których prowadzi działalność gospodarczą, jak również do miejsc, w których klient dokonuje dostawy transformatora lub świadczy usługi serwisowe na rzecz swoich kontrahentów.

Schematy transportu, zarówno dla olejów smarowych, jak i olejów transformatorowych, mogą być następujące:

1.  Transport do siedziby klienta, w której prowadzona jest działalność gospodarcza klienta.
2.  Transport do magazynu własnego klienta, znajdującego się poza siedzibą klienta.
3.  Transport do magazynu prowadzonego przez osobę trzecią, świadczącą usługi magazynowe na rzecz klienta Spółki.
4.  Transport do miejsca, gdzie następuje montaż i uruchomienie transformatora lub serwisowanie transformatora przez klienta Spółki na rzecz jego kontrahenta.
5.  Transport do miejsca zlokalizowanego zagranicą, gdzie następuje montaż i uruchomienie transformatora lub serwisowanie transformatora przez klienta Spółki na rzecz jego zagranicznego kontrahenta.

Schematy wskazane w pkt 1 i 2 są realizowane przez Spółkę obecnie - odnoszą się więc one do zaistniałych stanów faktycznych. Schematy wskazane w pkt 3-5, Spółka zamierza realizować w przyszłości - są to więc zdarzenia przyszłe.

We wszystkich wskazanych przypadkach, Spółka wystawia dokument dostawy, zarówno dla dostaw olejów smarowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie oraz olejów transformatorowych z zerową stawką akcyzy. Jako podmiot odbierający, wskazany jest klient Spółki. Odbiór dostarczanych olejów, niezależnie od fizycznego miejsca dostawy, jest zawsze potwierdzany przez pracownika klienta. W przypadku olejów smarowych, Spółka składa również stosowne zabezpieczenie dla potrzeb przemieszczenia wyrobów, w ramach zwolnienia z § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień.

Niniejszy wniosek obejmuje transport realizowany na warunkach dostaw, w przypadku których transportowane oleje są wydawane klientowi dopiero w miejscu przeznaczenia (np. na warunkach z grupy D Incoterms 2010). Poszczególne schematy transportu realizowane są w sposób następujący.

Ad. 1.

W przypadku transportu olejów do siedziby klienta, w której prowadzona jest działalność gospodarcza klienta, adres miejsca odbioru wyrobów akcyzowych jest zgodny z adresem siedziby klienta. W rubryce "przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy" podawana jest podstawa prawna oraz krótki opis deklarowanego przez klienta przeznaczenia nabywanego wyrobu.

Odbiór potwierdza pracownik klienta. Od tego momentu, odpowiedzialność za zachowanie zarówno właściwego przeznaczenia jak również innych warunków, uprawniających do zastosowania zwolnienia lub zerowej stawki akcyzy, przechodzi na klienta (podmiot zużywający).

Ad. 2.

Innym przykładem, jest transport do magazynu własnego klienta, znajdującego się poza adresem jego siedziby, lecz w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez klienta. Wówczas, adres miejsca odbioru z pozycji 7 dokumentu dostawy jest inny niż adres siedziby, wskazany w pozycji 4.

Identycznie, jak w schemacie wskazanym w pkt 1 powyżej, odbiór oleju potwierdza pracownik klienta w miejscu, w którym znajduje się magazyn. Od tego momentu, odpowiedzialność za zachowanie zarówno właściwego przeznaczenia jak również innych warunków, uprawniających do zastosowania zwolnienia lub zerowej stawki akcyzy, przechodzi na klienta (podmiot zużywający).

Ad. 3.

Kolejny schemat odnosi się do transportu olejów do magazynu prowadzonego przez osobę trzecią, świadczącą usługi magazynowe na rzecz klienta Spółki. W dokumencie dostawy, jako miejsce odbioru w skazywany jest adres magazynu prowadzonego przez osobę trzecią. Jednakże, odbiór potwierdzany jest przez osobę będącą przedstawicielem klienta i działającą na jej rzecz (w imieniu i na rzecz klienta Spółki będącego podmiotem zużywającym).

Potwierdzenie odbioru stanowi cezurę, od momentu której odpowiedzialność za zachowanie zarówno właściwego przeznaczenia jak również innych warunków, uprawniających do zastosowania zwolnienia lub zerowej stawki akcyzy, przechodzi na klienta (podmiot zużywający).

Ad. 4.

W schemacie wskazanym w pkt 4, olej będący przedmiotem dostawy nie jest transportowany do magazynu klienta (własnego lub zewnętrznego) lecz bezpośrednio do miejsca posadowienia lub  serwisowania transformatora. W miejscu tym następuje montaż i uruchomienie transformatora (dostarczonego w częściach przez klienta Spółki do jego kontrahenta) lub serwisowanie transformatora przez klienta Spółki, na zlecenie jego kontrahenta.

Proces montażu i uruchomienia transformatora bądź jego serwisowania jest wykonywany przez klienta Spółki (dla jego kontrahenta) przy pomocy pracowników własnych lub podwykonawcy. Władztwo nad dostarczonymi olejami, nie przechodzi jednak ze Spółki na odbiorcę transformatora lub usługi serwisowania transformatora, lecz na klienta Spółki, który sprzedaje cały transformator (wypełniony olejem) albo usługę serwisową (której elementem jest wypełnienie transformatora nowym olejem dostarczonym przez Spółkę).

W dokumencie dostawy jako podmiot odbierający jest wskazany klient Spółki, a jako miejsce odbioru adres, pod którym montowany i uruchamiany jest nowy transformator lub serwisowany transformator używany. Potwierdzenie odbioru dokonywane jest przez pracownika klienta lub (w przypadku zaangażowania podwykonawcy) - przez pracownika podwykonawcy.

Potwierdzenie odbioru stanowi cezurę, od momentu której odpowiedzialność za zachowanie zarówno właściwego przeznaczenia jak również innych warunków, uprawniających do zastosowania zwolnienia lub zerowej stawki akcyzy, przechodzi na klienta (podmiot zużywający).

Ad. 5.

Ostatni schemat jest w istocie powieleniem schematu, wskazanego w pkt 4 powyżej, tj. olej jest transportowany do miejsca, gdzie następuje montaż i uruchomienie transformatora lub serwisowanie transformatora przez klienta Spółki. Różnica polega jednak na tym, że miejsce, w którym wykonywany jest montaż i uruchomienie transformatora lub jego serwisowanie, znajduje się poza granicami kraju.

Niemniej jednak, identycznie jak w przypadku dostawy w schemacie wskazanym w pkt 4, proces montażu i uruchomienia transformatora bądź jego serwisowania jest wykonywany przez klienta Spółki (dla jego kontrahenta) przy pomocy pracowników własnych lub podwykonawcy. Władztwo nad dostarczonymi olejami, nie przechodzi ze Spółki na odbiorcę transformatora lub usługi, lecz na klienta Spółki, który sprzedaje cały transformator (wypełniony olejem) albo usługę serwisową (której elementem jest wypełnienie transformatora nowym olejem dostarczonym przez Spółkę).

W dokumencie dostawy jako podmiot odbierający jest wskazany klient Spółki, a jako miejsce odbioru adres miejsca w innym kraju, pod którym montowany i uruchamiany jest nowy transformator lub serwisowany transformator używany. Potwierdzenie odbioru dokonywane jest przez pracownika klienta lub (w przypadku zaangażowania podwykonawcy) - przez pracownika podwykonawcy.

Potwierdzenie odbioru stanowi cezurę, od momentu której odpowiedzialność za zachowanie zarówno właściwego przeznaczenia jak również innych warunków, uprawniających do zastosowania zwolnienia lub zerowej stawki akcyzy, przechodzi na klienta (podmiot zużywający).

Pismem z 11 sierpnia 2017 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  Czy wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47 i 2710 19 48 będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy spełniają wymagania jakościowe, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1928 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680 ze zm.).
2.  Czy wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47 i 2710 19 48 będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są zabarwione i oznaczone znacznikiem zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) i przepisami wykonawczymi wydanymi na jego podstawie
3.  Czy podmiot któremu Wnioskodawca dostarczać będzie wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest zarejestrowanym podmiotem o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i czy podmiot ten wypełni warunek o którym mowa w art. 32 ust. 6 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

Ad.1

Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47 i 2710 19 48 będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie spełniają wymagań jakościowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz w wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

Wyroby, o których mowa nie są produkowane jako paliwo, wobec czego część parametrów charakterystycznych dla paliw ciekłych, określanych w związku ze wskazanymi przepisami, nie jest w ogóle określana w przypadku wyrobów Wnioskodawcy, a inne nie są poddawane weryfikacji. Wynika to z okoliczności, iż produkty Wnioskodawcy są używane wyłącznie jako oleje transformatorowe, dla których nie jest wymagane spełnienie norm jakościowych, które warunkują dopuszczenie do obrotu paliw ciekłych.

W 2015 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o interpretację w zakresie stawki akcyzy oraz obowiązku w zakresie opłaty paliwowej, w którym wskazał, jak powyżej, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47, które nabywa i dystrybuuje, nie spełniają wymagań jakościowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz w wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2015 r., sygn. IBPP4/4513-65/15/MK). Powyższa informacja odnosi się również do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 48, które nabywa i dystrybuuje Wnioskodawca.

Nadto, Wnioskodawca informuje, że 24 lutego 2017 r. otrzymał postanowienie Prezesa URE z dnia 20 lutego 2017 r., nr \[…\], \[…\], w którym Prezes URE odmówił wszczęcia postępowania z wniosków N. z 16 stycznia 2017 r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Postanowienie zostało uzasadnione w ten sposób, iż obrót produktami Spółki nie wymaga koncesji, wobec czego wnioski o koncesję były bezprzedmiotowe (Wnioskodawca złożył je wyłącznie z tzw. ostrożności procesowej).

Prezes URE wskazał, iż biorąc pod uwagę zadeklarowane przez spółkę przeznaczenie produktów, nie spełniają one jednej z przesłanek definicji paliw ciekłych, tj. nie stanowią nośników energii, o których mowa w załączniku B, rozdz. 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1099/2008 z 22 października 2008 r.

W związku z powyższym, zdaniem Prezesa URE, wyrażonym w postanowieniu: "W konsekwencji, produkty o kodach CN 2710 19 47 i 2710 19 48 - oleje naftenowe (oleje elektroizolacyjne - transformatorowe, bazowe i procesowe), stosowane do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych, jako chłodziwo, nie stanowią paliw ciekłych w rozumieniu ustawy - Prawo Energetyczne, a co za tym idzie, obrót nimi, w tym obrót z zagranicą, nie podlega koncesjonowaniu w myśl tej ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brak spełnienia wymagań jakościowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz w wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, wynika z faktu, iż wyroby, które Wnioskodawca nabywa i dystrybuuje, nie są paliwami ciekłymi w rozumieniu ustawy Prawo Energetyczne. Wobec czego spełnienie wymagań, o których mowa, nie jest konieczne dla potrzeb obrotu.

Ad. 2

Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47 i 2710 19 48 będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie są zabarwione i oznaczone znacznikiem zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczymi wydanymi na jego podstawie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Wyroby, które nabywa i dystrybuuje Wnioskodawca nie mieszczą się w żadnej z ww. grup wyrobów, ponieważ nie są przeznaczone ani na cele opałowe, ani też do celów żeglugi. Wobec czego, nie podlegają one obowiązkowi znakowania i barwienia.

Wnioskodawca pragnie dodać, iż cena olejów transformatorowych, o których mowa we wniosku o interpretację jest znacząco wyższa zarówno od produktów stanowiących paliwa opałowe, jak również paliwa silnikowe. Wobec czego, używanie tych wyrobów w takich celach, byłoby pozbawione jakiegokolwiek ekonomicznego sensu.

Ad. 3

We wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał pięć schematów transportu dla wyrobów klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, tj.:

1.  Transport do siedziby klienta, w której prowadzona jest działalność gospodarcza klienta.
2.  Transport do magazynu własnego klienta, znajdującego się poza siedzibą klienta.
3.  Transport do magazynu prowadzonego przez osobę trzecią, świadczącą usługi magazynowe na rzecz klienta Spółki.
4.  Transport do miejsca, gdzie następuje montaż i uruchomienie transformatora lub serwisowanie transformatora przez klienta Spółki na rzecz jego kontrahenta.
5.  Transport do miejsca zlokalizowanego zagranicą, gdzie następuje montaż i uruchomienie transformatora lub serwisowanie transformatora przez klienta Spółki na rzecz jego zagranicznego kontrahenta.

Dwa pierwsze schematy są realizowane przez Wnioskodawcę obecnie, pozostałe trzy będą realizowane po uzyskaniu interpretacji potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy.

Zarówno w schematach obecnie realizowanych, jak również w odniesieniu do schematów stanowiących zdarzenie przyszłe, wszyscy odbiorcy są (będą) podmiotami zarejestrowanymi na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, zgodnie z wewnętrznymi procedurami Wnioskodawcy, żaden transport wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie nie może być zrealizowany bez spełnienia warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Dotyczy to również warunku określonego w art. 32 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Wnioskodawcy, nie jest możliwe wystawienie dokumentu dostawy do momentu, kiedy odbiorca nie dostarczy pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Stąd, odpowiadając na pytanie, wszystkie podmioty, którym Wnioskodawca dostarczać będzie wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie są zarejestrowanymi podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i podmioty te wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 32 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w przedstawionych w pkt 1-4 schematach transportu olejów smarowych, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 93 i 2710 19 99, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień?
2.  Czy, w przedstawionych w pkt 1-4 schematach transportu olejów transformatorowych, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 47 i 2710 19 48, Spółka jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie?
3.  Czy, w przedstawionym w pkt 5 schemacie transportu olejów smarowych, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 93 i 2710 19 99, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień?
4.  Czy, w przedstawionym w pkt 5 schemacie transportu olejów transformatorowych, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 47 i 2710 19 48. Spółka jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  W przedstawionych schematach transportu olejów smarowych, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 93 i 2710 19 99, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień.
2.  W przedstawionych schematach transportu olejów transformatorowych, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 47 i 2710 19 48, Spółka jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie.
3.  W przedstawionym w pkt 5 schemacie transportu olejów smarowych, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 93 i 2710 19 99, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień.
4.  W przedstawionym w pkt 5 schemacie transportu olejów transformatorowych, klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 47 i 2710 19 48, Spółka jest uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1\. W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opalowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opalowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Powyższy przepis określa następujące przesłanki zastosowania zwolnienia:

1.  Zwolnione od akcyzy są oleje smarowe, klasyfikowane w pozycjach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, które
2.  przeznaczone są do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opalowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do 
3.  produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników;
4.  w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy;
5.  jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Pierwsza przesłanka jest niewątpliwie spełniona w odniesieniu do olejów smarowych dostarczanych przez Spółkę, ponieważ oleje sprzedawane przez nią są klasyfikowane w pozycjach CN 2710 19 93 ora 2710 19 99, a więc mieszczą się w zakresie wskazanym w powołanym przepisie.

Również druga z przesłanek, określająca przeznaczenie uprawniające do zwolnienia jest spełniona, ponieważ oleje smarowe dostarczane przez Spółkę są przeznaczone do wykorzystania w produkcji transformatorów lub do ich serwisowania. Żadne z tych zastosowań, nie ma związku z wykorzystaniem do celów napędowych lub opalowych, albo do innych celów wskazanych w przepisie, które wykluczają możliwość zastosowania zwolnienia.

Należy podkreślić, iż przeznaczenie dostarczanych podmiotom zużywającym wyrobów jest wskazywane w dokumencie dostawy wraz z podstawą prawną. Odbiorca olejów, potwierdzając ich odbiór na dokumencie dostawy, jednocześnie składa oświadczenie, że przejmuje władztwo nad nimi, w celu ich wykorzystania w sposób wskazany w dokumencie dostawy. Oświadczenie to jest wiążące dla Spółki i umożliwia sprzedaż z zastosowaniem zwolnienia. Ewentualna, późniejsza zmiana tego przeznaczenia, przez podmiot odbierający, nie może mieć negatywnych skutków dla dostawcy. W takim bowiem przypadku, podmiotem odpowiedzialnym za naruszenie przepisów jest podmiot odbierający i to on potencjalnie może stać się podatnikiem z tytułu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie.

Trzecia przesłanka określa przypadki postępowania z olejami, dla których ma zastosowanie zwolnienie, odwołując się do art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o akcyzie. W przypadku Spółki, przedmiotem zwolnienia jest dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy). Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka dokonuje dostaw olejów smarowych ze swojego składu podatkowego do klientów, którzy dokonują ich zużycia w produkcji transformatorów lub w procesie serwisowania transformatorów. W związku z tym, mieszczą się oni w pojęciu podmiotów zużywających, zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o akcyzie. Zgodnie z tym przepisem, podmiotem zużywającym jest m.in. podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

W istniejących interpretacjach, organy podatkowe wielokrotnie odnosiły się bezpośrednio lub pośrednio do pojęcia zużycia. Interpretacje te dotyczyły zarówno zużycia wyrobów opodatkowanych stawką zero akcyzy, jak również wyrobów zwolnionych od akcyzy. W interpretacjach tych organy podatkowe uznawały, iż: „zużycie rozumiane winno być jako czynność dokonaną, definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego”.

Takie podejście występuje m.in. w interpretacjach z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr IBPP4/4513- 47/16/BP, z dnia 11 maja 2016 r. nr IBPP4/4513-41/16/LG czy z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IBPP4/4513-98/16/LG, dotyczących zużycia wyrobów opodatkowanych stawką zerową akcyzy.

W interpretacjach dotyczących zwolnienia ze względu na przeznaczenie, organy podatkowe akceptowały jako zużycie na cele zwolnione wykorzystanie olejów i innych wyrobów energetycznych do celów zbliżonych do tych, do których wykorzystują je klienci Spółki.

W interpretacji nr ILPP3/443-128/09-4/MS z dnia 26 października 2009 r., organ podatkowy uznał, że wykorzystanie olejów smarowych do przekładni, układów hydraulicznych, sprężarek, turbin nowo powstałych maszyn, które następnie zostaną odsprzedane, stanowi zużycie na cele zwolnione, a producent tych wyrobów jest podmiotem zużywającym.

W podobnym stanie faktycznym została wydana interpretacja nr IPPP3/443-482/14-2/SM z dnia 7 sierpnia 2014 r., w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w transakcji dostarczania silników zalanych olejem antykorozyjnym (smarowym) podmiotem, który dokonał zużycia olejów smarowych wlanych do sprzedawanych silników był producent tych silników. Wnioskodawca twierdził, iż w analizowanej sytuacji przedmiotem nabycia nie są wskazane oleje, tylko silniki, tym samym sprzedaż silników wraz z olejem powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W interpretacji z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr IBPP4/4513-70/15/LG, organ podatkowy uznał, że zużycie oleju w układach hydraulicznych, stanowi również zużycie na cele zwolnione.

Organy podatkowe wydawały również interpretacje, w których stwierdzały, że zużycie wyrobów energetycznych do celów serwisowania maszyn i urządzeń, stanowi zużycie na cele zwolnione, a podmioty dokonujące serwisowania są podmiotami zużywającymi. Przykładowo, takie stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach: z dnia 13 maja 2013 r., sygn. IBPP4/443-55/13/PK, z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-408/14-2/KB, z dnia 28 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-936/14-2/JK oraz z dnia 15 maja 2012 r., sygn. ITPP3/443-70/12/JK.

W świetle powyższych interpretacji, nie ulega wątpliwości, że zużycie olejów dostarczanych do klientów w celu wypełniania nowo wyprodukowanych transformatorów lub do serwisowania transformatorów używanych, mieści się w pojęciu zużycia, a tym samym podmioty, do których następuje dostawa, są podmiotami zużywającymi. W rezultacie, dostawy realizowane przez Spółkę mieszczą się w pojęciu dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

Należy podkreślić, iż powyższa teza odnosi się do wszystkich wymienionych w stanie faktycznym schematów transportu. Zarówno z obowiązujących przepisów, jak również z istniejących interpretacji, wynika bowiem, że nie ma istotnego znaczenia, czy wyrób podlegający zwolnieniu, w ramach dostawy do podmiotu zużywającego, zostanie fizycznie przemieszczony do jego siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, czy też to do jakiegokolwiek innego miejsca wskazanego przez ten podmiot. W szczególności nie wynika to ani z definicji podmiotu zużywającego wskazanej w art. 2 ust. 1. pkt 22 ustawy o akcyzie, ani też z art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o akcyzie, gdzie mowa jest o dostarczeniu ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, lecz nie ma przesłanek, aby przepis ten rozumieć jako dostarczenie do konkretnego fizycznego miejsca, ograniczonego do siedziby lub miejsca prowadzenia działalności przez podmiot zużywający.

Taką wykładnię tego przepisu potwierdzają regulacje dotyczące stosowania dokumentu dostawy, zawarte w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2285, ze zm.). Wzór dokumentu dostawy stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W szczególności, w dokumencie dostawy, wskazano zarówno podmiot odbierający i jego adres siedziby (poz. 3 i 4), jak również miejsce odbioru wyrobów akcyzowych (poz. 7). Jeżeli zamiarem ustawodawcy, byłoby ograniczenie dostaw do podmiotu zużywającego wyłącznie do miejsca jego siedziby, wówczas pozycja 7 dokumentu dostawy byłaby całkowicie bezużyteczna, ponieważ adres tam podawany, w każdej sytuacji pokrywałby się z adresem w pozycji 4. Taka wykładnia byłaby wbrew zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Co więcej, również interpretacje wydawane przez organy podatkowe potwierdzają, że zużycie wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, może następować nie tylko w miejscu jego siedziby, lecz również poza siedzibą, w tym w magazynach w innych lokalizacjach, a także bezpośrednio u jego kontrahentów. 

W powoływanej już wcześniej interpretacji z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr IBPP4/4513-70/15/LG, organ podatkowy odpowiadał na pytanie podatnika sformułowane w sposób następujący: "Jeśli miejsce zużycia oleju o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego tj. korzystającego ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie jest inne niż siedziba i miejsce prowadzenia działalności podmiotu będącego nabywcą czy dochodzi do złamania warunków zwolnienia od akcyzy."

Odpowiadając na powyższe pytanie, organ podatkowy wskazał, iż: "(\`(...)\`) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabywając ze składu podatkowego lub od podmiotu pośredniczącego oleje smarowe i zużywając je do celów innych niż szeroko rozumiane cele opalowe lub napędowe jak i innych zastrzeżonych w § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w miejscu prowadzenia działalności podwykonawców będącym jednocześnie miejscem dostawy i odbioru olejów serwisowych na podstawie umów serwisowych, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy, jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień." Tym samym, organ podatkowy potwierdził, iż zużycie poza miejscem prowadzenia działalności nie narusza warunków zwolnienia.

W interpretacji z dnia 15 maja 2012 r., sygn. ITPP3/443-70/12/JK, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który w uzasadnieniu wniosku przedstawił tezę, iż definicja ustawowa podmiotu zużywającego nie zawiera jakiegokolwiek ograniczenia co do miejsca zużycia oleju smarowego, tzn. czy olej zostaje zużyty bezpośrednio w siedzibie nabywcy na cele własne, czy też zostaje zużyty u innego podmiotu w celu świadczenia przez nabywcę usług na jego rzecz.

W interpretacji z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IBPP4/443-352/12/LG, organ podatkowy bezpośrednio odniósł się do zużycia w miejscu, w którym znajdują się maszyny kontrahenta, a więc poza miejscem prowadzenia działalności przez wnioskodawcę. Organ stwierdził, m.in. co następuje: "W ocenie tut. organu czynności opisane we wniosku tj. przemieszczenie olejów smarowych ze składu podatkowego do miejsca ich magazynowania przez Wnioskodawcę znajdującego się w miejscu, w którym znajdują się maszyny kontrahenta, ich odbiór przez Kontraktom (osobę fizyczną związaną z Wnioskodawcą wykonującą zlecone czynności w mieniu Wnioskodawcy na podstawie podpisanej umowy), który w imieniu Wnioskodawcy będzie potwierdzał otrzymanie wyrobów akcyzowych w dokumencie dostawy, i który będzie dokonywał ich zużycia do celów zwolnionych oraz będzie prawidłowo w imieniu Wnioskodawcy prowadził ewidencję wyrobów objętych zwolnieniem, spełniają wymagania do objęcia przedmiotowych olejów smarowych ww. zwolnieniem."

Pośrednio, możliwość zużycia olejów poza miejscem prowadzenie działalności, przy zachowaniu uprawnienia dla zwolnienia, potwierdziły również organy podatkowe w niektórych interpretacjach dotyczących usług fluid care, np. w interpretacji z dnia 13 maja 2013 r., sygn. IBPP4/443-55/13/PK oraz z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. IBPP4/4513-132/16/MK.

Powołane interpretacje były wydawane na wnioski podmiotów zużywających, a nie podmiotów dostarczających wyroby ze składów podatkowych. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe, przyjęcie założenia, że definicja pojęcia podmiotu zużywającego, może być interpretowana inaczej dla potrzeb oceny spełnienia warunków zwolnienia przez ten podmiot oraz przez podmiot dostarczający wyroby zwolnione podmiotowi zużywającemu. Jeżeli bowiem zużycie wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, może nastąpić poza siedzibą i miejscem prowadzenia działalności przez ten podmiot, to również dostarczenie do podmiotu zużywającego, należy rozumieć w analogiczny sposób. Ponadto, niezależnie od tego, pojęcie "dostarczenia do podmiotu zużywającego" nie zawiera w sobie odnośnika do miejsca, lecz do osoby, co należy rozumieć, jako przekazanie władztwa na wyrobami do podmiotu zużywającego wyrób na cele zwolnione.

Dodatkowego argumentu, potwierdzającego powyższe stanowisko, dostarczają interpretacje organów podatkowych, z których wynika, że miejscem odbioru wyrobów akcyzowych może być nawet skład podatkowy dostawcy. Dzieje się tak, wówczas gdy warunki dostawy przewidują, że za transport odpowiedzialny jest nabywca będący podmiotem zużywającym, np. ex-works lub FCA. Takie stanowisko znaleźć można np. w następujących interpretacjach: z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1041/12-2/JK, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. ITPP3/443A-85/12-4/KK, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. IBPP4/443-131/12/LG, z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. ITPP3/443-60/10/ZG oraz z dnia 3 września 2012 r., sygn. IPPP3/443-617/12-2/SM.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych, spełniona jest również czwarta przesłanka, wymieniona na wstępnie uzasadnienia niniejszego punktu, tzn. w trakcie dostarczania olejów ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy, tzn.:

*   Spółka składa zabezpieczenie dla dostarczanych towarów; oraz
*   wystawia dokument dostawy, zgodnie ze stosownymi przepisami.

Ponadto, Spółka prowadzi ewidencję wyrobów wysyłanych ze zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wprawdzie prowadzenie ewidencji od 1 stycznia 2016 r. nie stanowi już warunku zwolnienia, jednakże zgodnie z art. 138a ust. 3 pkt 1 lit. b. tiret pierwsze ustawy o akcyzie, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do prowadzenia ewidencji, która m.in. powinna pozwalać na ustalenie ilości i rodzaju wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w przedstawionych w stanie faktycznym schematach transportu nr 1-4, spełnione są wszystkie przesłanki do zwolnienia dostarczanych olejów smarowych. Tym, samym stanowisko Spółki w tym zakresie, jest prawidłowe.

2\. W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są m.in.:

(\`(...)\`) 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, (\`(...)\`);

Przesłanki zastosowania zerowej stawki akcyzy, na podstawie zacytowanej regulacji są więc następujące:

1.  Odnosi się ona do wyrobów energetycznych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy;
2.  przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych;
3.  które są przemieszczane na terytorium kraju na podstawie wystawionego dokumentu dostawy;
4.  do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Wszystkie wyżej wymienione przesłanki są spełnione w przypadku dostaw Spółki, realizowanych w schematach transportu olejów, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych.

Odnosząc się do przesłanki wskazanej w pkt 1 należy podkreślić, iż oleje transformatorowe sprzedawane przez Spółkę, jakkolwiek klasyfikowane są w pozycjach CN 2710 19 47 i 2710 19 48, nie są olejami napędowymi, ani nawet nie są paliwami silnikowymi, których definicja znajduje się w art. 86 ust. 2 ustawy o akcyzie, ponieważ nie są one przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Należy także podkreślić, iż produkty te nie spełniają wymagań jakościowych określonych w przepisach ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tekst jednolity, Dz.U. z 2016 r., poz. 1928) oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Oznacza to, że parametry olejów nabywanych przez Spółkę nie mieszczą się w normach dla paliw ciekłych (olejów napędowych i olejów opałowych). Tym samym, nie są to oleje napędowe, dla których stawka akcyzy została określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o akcyzie, ponieważ przewidziana tam stawka odnosi się do olejów napędowych, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Te odrębne przepisy, to właśnie przepisy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

W konsekwencji, oleje transformatorowe sprzedawane przez Spółkę, są wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, ze względu na pozycję taryfową, w której są klasyfikowane, lecz nie są to wyroby, dla których określono odrębną stawkę w art. 89 ust. 1-13 ustawy. Co oznacza, że mieszczą się w zakresie wyrobów, do których odnosi się regulacja z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Oleje transformatorowe spełniają również drugą z przesłanek, wskazanych na wstępnie uzasadnienia niniejszego punktu. Są one wykorzystywane do celów przemysłowych, tj. jako chłodziwo oraz element izolacyjny do wypełniania transformatorów (nowych oraz serwisowanych). Nie są, natomiast, przeznaczone do napędu pojazdów silnikowych ani do celów grzewczych. W tym pierwszym przypadku wynika to z okoliczności, iż parametry olejów nie pozwalają na ich użycie w silnikach spalinowych. Z kolei, wykorzystanie tych olejów do celów grzewczych nie miałoby żadnego uzasadnienia, ponieważ są one dużo droższe od paliw wykorzystywanych w tym celu.

Ponadto, przeznaczenie jest określane w wystawianym dokumencie dostawy i potwierdzane przez podmiot odbierający, który jest podmiotem dokonującym zużycia na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Odbiorca olejów, potwierdzając ich odbiór na dokumencie dostawy, jednocześnie składa oświadczenie, że przejmuje władztwo nad nimi, w celu ich wykorzystania w sposób wskazany w dokumencie dostawy. Oświadczenie to Spółka traktuje jako wiążące i stanowiące jednocześnie podstawę do zastosowania zerowej stawki. Ewentualna, późniejsza zmiana tego przeznaczenia, przez podmiot odbierający, nie może mieć negatywnych skutków dla dostawcy. W takim bowiem przypadku, podmiotem odpowiedzialnym za naruszenie przepisów jest podmiot odbierający i to on potencjalnie może stać się podatnikiem z tytułu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie.

Powyższe oznacza, że przeznaczenie olejów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nie ma, ze strony Spółki, wyłącznie deklaratywnego charakteru. Spółka opiera się bowiem na oświadczeniu nabywcy, wyrażonym poprzez podpis osoby uprawnionej do reprezentowania podmiotu odbierającego, na dokumencie dostawy.

Kolejną przesłanką jest wystawienie dokumentu dostawy dla przemieszczenia olejów ze składu podatkowego do podmiotu, który nabywa oleje w celu zużycia ich na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki. Przesłanka ta jest spełniona, jako że Spółka wystawia dokument dostawy do przemieszczanych olejów transformatorowych. Niezależnie od schematu transportu, odbiorcą wskazanym w pozycji 3 dokumentu dostawy jest zawsze podmiot nabywający oleje w celu zużycia ich na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki. W pozycji 4 wskazany jest adres siedziby podmiotu odbierającego. Natomiast, w pozycji 7 miejsce, w którym następuje odbiór wyrobów akcyzowych.

Ostatnią przesłanką zastosowania regulacji z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, jest przemieszczenie wyrobów do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zdaniem Spółki, opierając się na argumentach wskazanych w uzasadnieniu do pkt 1, odnoszącego się do zastosowania zwolnienia dla olejów smarowych na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenie ws. zwolnień, zarówno sposób wykorzystania sprzedawanych olejów transformatorowych stanowi zużycie na cele objęte zerową stawką akcyzy, jak również transport tych produktów we wszystkich rozważanych schematach transportu, stanowi przemieszczenie do podmiotu, który je zużywa na cele objęte preferencją.

W świetle interpretacji, powołanych w uzasadnieniu do pkt 1, nie ulega wątpliwości, że zużycie olejów transformatorowych dostarczanych do klientów w celu wypełniania nowo wyprodukowanych transformatorów lub do serwisowania transformatorów używanych, mieści się w pojęciu zużycia. Tym samym podmioty, do których następuje dostawa, są podmiotami, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. podmiotami, które zużywają je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W rezultacie, dostawy realizowane przez Spółkę we wszystkich schematach transportu, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych, mieszczą się w pojęciu dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu, który zużywa je na w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Należy podkreślić, iż powyższa teza odnosi się do wszystkich wymienionych w stanie faktycznym schematów transportu. Zarówno z obowiązujących przepisów, jak również bazując na interpretacjach powołanych w uzasadnieniu do pkt 1 niniejszego wniosku, wynika bowiem, że nie ma istotnego znaczenia, czy wyrób z zerową stawką akcyzy, w ramach dostawy do podmiotu, który wyrób ten zużywa, zostanie fizycznie przemieszczony do jego siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, czy też do jakiegokolwiek innego miejsca wskazanego przez ten podmiot. Podobnie, jak w przypadku zwolnienia dla olejów smarowych, nie ma przesłanek, aby przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy rozumieć jako nakładający obowiązek dostarczenia wyrobów do konkretnego fizycznego miejsca, ograniczonego do siedziby lub miejsca prowadzenia działalności przez podmiot zużywający.

Taką wykładnię tego przepisu potwierdzają regulacje dotyczące stosowania dokumentu dostawy, który stosuje się na identycznych zasadach jak w przypadku dostaw towarów zwolnionych (co zostało uzasadnione w pkt 1 niniejszego wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, również stanowisko wyrażane w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe dla stanów faktycznych związanych z dostawą olejów smarowych i innych wyrobów zwolnionych (powołane w uzasadnieniu pkt 1), jest argumentem za wykładnią art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w taki sposób, że zużycie wyrobów z zerową stawką akcyzy, może następować nie tylko w miejscu siedziby podmiotu odbierającego, lecz również poza siedzibą, w tym w magazynach w innych lokalizacjach, a także bezpośrednio u jego kontrahentów.

Oparcie się na stanowiskach wyrażonych w interpretacjach wydanych w odniesieniu do zwolnienia dla olejów smarowych, jest zasadne ze względu na tożsamość pojęć używanych w regulacjach dotyczących zwolnienia i stosowania zerowej stawki akcyzy. W obydwu przypadkach zastosowanie preferencji jest uzależnione od zużycia wyrobu akcyzowego na cele, dla których przewidziano preferencje, tzn. na cele inne niż napędowe lub opałowe (bądź pozostałe wskazane w przepisach). Również w obydwu przypadkach, preferencja jest związana z przemieszczeniem wyrobów w ustawowo określonych schematach dostaw, które de facto są analogiczne. W przypadku zwolnienia dla olejów smarowych - pomiędzy podmiotem prowadzącym skład podatkowy, a podmiotem zużywającym. Natomiast, w przypadku zerowej stawki akcyzy dla olejów transformatorowych - pomiędzy podmiotem prowadzącym skład podatkowy a podmiotem, który wprawdzie nie został nazwany w przepisie podmiotem zużywającym (w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 22 ustawy) niemniej jednak jest podmiotem, który dokonuje zużycia.

Ponadto, pojęcie przemieszczenia do podmiotu, który zużywa wyroby na cele objęte zerową stawką akcyzy, analogicznie jak pojęcie "dostarczenia do podmiotu zużywającego", użyte w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, nie zawiera w sobie odnośnika do miejsca, lecz do osoby, co należy rozumieć, jako przekazanie władztwa na wyrobami do podmiotu, który je zużywa na cele uprawniające do zastosowania stawki zerowej akcyzy.

Na zakończenie warto dodać, iż Spółka prowadzi ewidencję wyrobów z zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wprawdzie, dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, nie został określony wprost wymóg prowadzenia ewidencji, jednakże zgodnie z art. 138a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o akcyzie, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do prowadzenia ewidencji, która m.in. powinna pozwalać na ustalenie ilości i rodzaju wyrobów z zerową stawką akcyzy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w przedstawionych w stanie faktycznym schematach nr 1-4, spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania zerowej stawki akcyzy wobec przemieszczanych olejów transformatorowych. Tym, samym stanowisko Spółki w tym zakresie, jest prawidłowe.

3\. W zakresie pytania nr 3.

W opinii Wnioskodawcy, uzasadnienie przedstawione do stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1, odnosi się również do sytuacji gdy zużycie będzie następowało zagranicą. Definicja podmiotu zużywającego nie wskazuje bowiem, jako warunku, zużycia wyrobów na terenie Polski, a jedynie zużycie na cele uprawniające do zwolnienia (a wiec na cele inne niż opałowe i napędowe). W związku z powyższym zużycie olejów poza terytorium Polski nie wyklucza uznania za podmiot zużywający odbiorcy, gdy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia. Tym samym, również w schemacie wymienionym z nr 5 w stanie faktycznym. Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia, przy czym w dokumencie dostawy powinna w takiej sytuacji wpisać w pozycji 4 adres siedziby podmiotu zużywającego, natomiast w pozycji 7 - adres miejsca odbioru, poza granicami kraju.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, również w przedstawionym stanie faktycznym schemacie transportu nr 5, spełnione są wszystkie przesłanki do zwolnienia dostarczanych olejów smarowych. Tym, samym stanowisko Spółki w tym zakresie, jest prawidłowe.

4\. W zakresie pytania nr 4.

W opinii Wnioskodawcy, uzasadnienie przedstawione do stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 2, odnosi się również do sytuacji gdy zużycie będzie następowało zagranicą. Regulacja zawarta w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie wskazuje bowiem, jako warunku, aby podmiot do którego są przemieszczane wyroby z zerową stawką, dokonał ich zużycia na terenie Polski. Wprawdzie, przepis stanowi, iż wyroby akcyzowe są przemieszczane na terytorium kraju ze składu podatkowego do podmiotu, który je zużywa na określone cele, jednakże takie brzmienie przepisu nie wyklucza sytuacji, w której miejsce odbioru znajduje się w innym kraju. Przepis ten należy interpretować, zdaniem Spółki, w taki sposób, że zerowa stawka akcyzy ma zastosowanie w trakcie przemieszczania wyrobu na terytorium kraju, natomiast nie odnosi się on do przemieszczania towaru po przekroczeniu granicy ze względu na terytorialność ustawy akcyzowej. Jednakże, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest aby podmiot, który dokonuje zużycia, potwierdził odbiór wyrobu na dokumencie dostawy.

Mając powyższe na uwadze, zużycie olejów poza terytorium Polski nie wyklucza zastosowania zerowej stawki akcyzy, gdy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące skorzystanie z tej preferencji. Tym samym, również w schemacie wymienionym z nr 5 w stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zerowej stawki, przy czym w dokumencie dostawy powinna w takiej sytuacji wpisać w pozycji 4 adres siedziby podmiotu krajowego, natomiast w pozycji 7 - adres miejsca odbioru, poza granicami kraju.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, również w przedstawionym stanie faktycznym, schemacie transportu nr 5, spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania zerowej stawki akcyzy wobec przemieszczanych olejów transformatorowych. Tym, samym stanowisko Spółki w tym zakresie, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy oraz zerowej stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych przemieszczanych poza granice kraju (pytanie 3 i 4);
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 ww. załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG w poz. 20 pod kodem CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 4, 5, 6, 8, 18a i 22 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   terytorium kraju - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   terytorium państwa członkowskiego - terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z zastrzeżeniem pkt a i b;
*   terytorium Unii Europejskiej - terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;
*   terytorium państwa trzeciego - terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej;
*   eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", na podstawie informacji uzyskanych od właściwego organu celnego stosownie do art. 329 tego rozporządzenia;
*   dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego;
*   dokument dostawy - dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;
*   podmiot zużywający - podmiot:
    1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
    2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

W świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 – art. 86 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów;
3.  (uchylony);
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony);
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
    
    *   skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
    *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    
    3.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    
    *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    
    5.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
    
    *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
    *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    
    3.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ) – art. 89 ust. 1a ustawy.

W myśl art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 430) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  ostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości - art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość - art. 32 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazać w pierwszej kolejności należy, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47 i 2710 19 48 oraz CN 2710 19 93 i 2710 19 99 stanowią w myśl obowiązujących przepisów wyroby energetyczne – źródło energii napędowej lub cieplnej. Z tego też względu możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowych tj. zwolnienia z akcyzy w oparciu o § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego czy też zastosowania zerowej stawki akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy jest ścisłe uwarunkowane (z uwagi na możliwą zmianę przeznaczenia na poszczególnych etapach obrotu), a brak wypełnienia tych warunków skutkuje natomiast powstaniem obowiązku podatkowego.

W przypadku zwolnienia o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest to wykorzystanie wyrobów o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 do celów innych niż szerokorozumiane cele napędowe i opałowe oraz spełnienie warunków o których mowa art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy oraz art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zgodnie z opisem sprawy w schematach dostaw opisanych w pkt 1-4, wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 19 93 i 2710 19 99 będą przemieszczane ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotów zużywających z zastosowaniem dokumentu dostawy. Dostarczone wyroby (oleje) będą zużywane do napełniania nowych transformatorów, do ich serwisowania (uzupełniania, wymiany zużytego oleju) oraz smarowania części maszyn i urządzeń tj. tzw. usług fluid care. Odbiór wyrobów będzie potwierdzany przez nabywcę na dokumencie dostawy, a wyroby będą objęte zabezpieczeniem akcyzowym.

W świetle zatem przedstawionego opisu sprawy, w schematach 1-4 transportu olejów smarowych klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 93 i 2710 19 99, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż dostawa ta wypełnia warunki określone w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy oraz art. 32 ust. 5-13 ustawy. Tym samym z chwilą odbioru wyrobów przez podmiot zużywający (Klientów Wnioskodawcy) odpowiedzialność za zgodne z przeznaczeniem zużycie wyrobów przechodzi na zużywającego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

W kwestii możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazać należy, że taką stawką objęte mogą zostać wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, które przemieszczane będą na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

Zgodnie z opisem sprawy wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47 i 2710 19 48 nie spełniają wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach oraz nie są zabarwione ani oznaczone zgodnie z art. 90 ustawy i przepisami wykonawczymi wydanymi na jego podstawie. Tym samym wyroby te nie są wyrobami określonymi w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Równocześnie wyroby te będą przemieszczane na podstawie dokumentu dostawy do podmiotów zużywających (Klientów Wnioskodawcy), którzy będą potwierdzać w dokumencie dostawy ich odbiór. Dostarczone wyroby (oleje transformatorowe) będą zużywane przez Klientów Wnioskodawcy do napełniania nowych transformatorów i do ich serwisowania (uzupełniania, wymiany zużytego oleju).

Przedstawiony zatem przez Wnioskodawcę opis sprawy pozwala stwierdzić, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47 i 2710 19 48, jako wyroby wymienione w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, które będą przemieszczane na podstawie dokumentu dostawy do podmiotu zużywającego, potwierdzającego ich odbiór z przeznaczeniem do zużycia w transformatorach, mogą zostać objęte stawką 0 zł określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem w przedstawionych w pkt 1-4 schematach transportu wyrobów energetycznych (olejów transformatorowych) klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 47 i 2710 19 48, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Tym samym biorąc pod uwagę, że w analizowanych schematach dostaw określonych w pkt 1-4 Wnioskodawca wypełnia warunki do zastosowania wobec wyrobów klasyfikowanych w pozycjach CN 2710 19 47 i 2710 19 48 stawki 0 zł określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, tym samym odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie drugie stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz zerowej stawki określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów będących przedmiotem wniosku, dostarczanych do miejsca zlokalizowanego poza granicami kraju (schemat 5), wskazać należy, że takie dostawy nie będą wypełniać warunków do zastosowania zarówno zwolnienia jak i zerowej stawki.

Zauważyć bowiem należy, że możliwość zastosowania zwolnienia jak i zerowej stawki uzależniona jest od przemieszczania wyrobów na podstawie dokumentu dostawy, który to dokument zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 18a ustawy umożliwia przemieszczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczanie lub objętych zerową stawką akcyzy jedynie na terytorium kraju tj. od miejsca wysyłki na terytorium kraju do miejsca odbioru na terytorium kraju. Tym samym nie ma on zastosowania w sytuacji gdy wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku miałyby być przemieszczone i dostarczone przez Wnioskodawcę poza granice kraju.

W tym przypadku przemieszczenie wyrobów akcyzowych poza granice kraju, stanowić będzie dostawę wewnątrzwspólnotowa bądź eksport, w zależności od docelowego miejsca odbioru wyrobów. Zatem przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza granice kraju nie będzie mogło odbywać się na podstawie dokumentu dostawy co z kolei wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz zerowej stawki określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Reasumując, w przypadku dostawy poza granice kraju wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 93 i 2710 19 99, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż nie spełni warunku o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy. W takim przypadku przemieszczanie wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem poza terytorium kraju do podmiotu który zużywa te wyroby nie dokonuje się na podstawie dokumentu dostawy.

W przypadku dostawy poza granice kraju wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 47 i 2710 19 48, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż nie wypełni warunku o którym mowa w tym przepisie. W takim przypadku przemieszczanie wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem poza terytorium kraju do podmiotu który zużywa te wyroby nie dokonuje się na podstawie dokumentu dostawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego i czwartego uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za:

*   nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy oraz zerowej stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych przemieszczanych poza granice kraju (pytanie 3 i 4);
*   prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego i jego sytuacji prawnopodatkowej tj. uprawnienia Wnioskodawcy do wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych i dostarczenia ich odbiorcy z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy lub z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. Natomiast przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga innych kwestii nie objętych pytaniami tj. zakresu odpowiedzialności odbiorców wyrobów akcyzowych za ich zużycie zgodnie z przeznaczeniem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zaznacza się równocześnie, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własne stanowisko Wnioskodawcy to dwa różne i jednocześnie obowiązkowe elementy wniosku o interpretację przy czym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest zobowiązany umieścić wszelkie informacje niezbędne do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy wydający interpretację nie jest uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego modyfikowania czy uzupełnienia we własnym zakresie tej części wniosku, w tym o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w innych indywidualnych interpretacjach, nawet na rzecz tego samego podmiotu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.