Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.165.2017.1.MAO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku dla refakturowanych kosztów za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku dla refakturowanych kosztów za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Zgodnie z treścią umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem nieruchomości), każdy Najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń. Dodatkowo Najemca zobowiązany jest do zawarcia umów na wywóz nieczystości stałych oraz zaopatrzenie Przedmiotu Najmu w posiadanie gazu, linii telefonicznej, itp. mediów technicznych.

Zgodnie z postanowieniami umów najmu Najemca zobowiązuje się do zwrotu Opłat Eksploatacyjnych obejmujących opłaty związane z zaopatrzeniem Przedmiotu Najmu w nośniki energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, kanalizacji ściekowej na podstawie refaktur wystawionych przez Wynajmującego.

Wynajmujący wystawia faktury na Najemców na podstawie udziału procentowego powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu oraz faktur otrzymanych od dostawców mediów.

Najemca jest obciążony przez Spółkę wyłącznie kosztami proporcjonalnymi zapłaconymi przez Wynajmującego bez dodawania do nich żadnych marż ani prowizji Wynajmującego.

Reasumując, Najemca otrzymuje osobne faktury miedzy innymi:

*   za czynsz najmu oraz oddzielną fakturę, obejmującą miedzy innymi opłaty za Koszty Mediów według iloczynu udziału procentowego powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu,

*   ilości zużycia mediów w częściach wspólnych w Nieruchomości stanowiącej różnice pomiędzy odczytem z głównego licznika obejmującego całą Nieruchomość, a sumą odczytów ze wszystkich indywidualnych liczników Najemców zamontowanych w danej Nieruchomości,

*   ceny za m3 wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

W obecnym stanie faktycznym Spółka stosuje jednolitą stawkę dla całości Kosztów Mediów, tj. stawkę 23%. Stawkę podstawową Spółka stosuje również w przypadku refakturowania Kosztów Mediów na podstawie wskazań indywidualnych liczników zamontowanych dla każdego Najemcy. W przypadku niektórych nieruchomości są w nich zamontowane liczniki główne i podliczniki. Na fakturach Koszty Mediów są opisane za co oraz są nazywane jako czynsz dodatkowy.

Dodatkowo umowy najmu, w sposób odrębny, regulują kwestie dotyczące terminu wystawiania faktur oraz terminów płatności dla czynszu najmu oraz opłat za korzystanie z mediów.

W związku z powyższym, Spółka wystawia faktury za Koszty Mediów na poszczególnych Najemców:

1.  na podstawie metody kalkulacji. Wysokość zużycia Kosztów Mediów jest obliczana, jako iloczyn:
    *   udziału procentowego powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu,
    *   ilości zużycia mediów z głównego licznika obejmującego całą Nieruchomość,
    *   ceny za m3 wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów wskazanej w stanie faktycznym proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w nieruchomości należącej do Wnioskodawcy,
2.  po dokonaniu odczytu wskazań odrębnych liczników zamontowanych indywidualnie dla każdego z Najemców oraz na podstawie otrzymanej faktury od przedsiębiorstw świadczących dane usługi, czyli kwoty wskazane na fakturach za Koszty Mediów są obliczane przez Wynajmującego na podstawie wskazań liczników oraz stawek wskazanych przez dostawców mediów na fakturach wystawionych przez nich dla Wnioskodawcy.

W obecnym stanie faktycznym Spółka stosuje jednolitą stawkę dla całości Kosztów Mediów, tj. stawkę 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie metody kalkulacji wskazanej w stanie faktycznym proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, prawidłowo stosuje stawkę podstawową VAT 23% jako właściwą? Pytanie dotyczy dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków zdefiniowanych we wniosku, jako Koszty Mediów.
2.  Czy Wnioskodawca, wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników, jest uprawniony do zastosowania stawki podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie refaktury tych mediów Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: „ustawa VAT”, „ustawa”) Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Wnioskodawca oprócz świadczenia usług najmu nieruchomości obciąża Najemców Kosztami Mediów zgodnie z zawartą umową najmu.

Koszty te są refakturowane przez Spółkę na Najemców na podstawie zawartej umowy najmu w wysokości proporcjonalnej do zajmowanej powierzchni nieruchomości oraz otrzymanych faktur od przedsiębiorstw świadczących dane usługi, bez stosowania przez Wynajmującego dodatkowych marż bądź narzutów. W zakresie nabywania mediów Wnioskodawca nie jest ich finalnym konsumentem, a jedynie jest „pośrednikiem” w tym zakresie. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 983/09 wskazano, że „refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że „refakturowanie” jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Takie stanowisko potwierdzają również wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 810/05, NSA z dnia 25 października 2001 r. III SA 1466/00, NSA z dnia 22 marca 1999 r. I SA/Ka 1375/97.

Z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy:

*   umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń,

*   przedmiotem refakturowania są usługi,

*   podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, a korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi, refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia wszystkie cechy refakturowania. Umowa pomiędzy Wynajmującym a Najemcą przewiduje tego typu sposób wzajemnych rozliczeń, a przedmiotem refakturowania są dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów, z których korzysta tylko i wyłącznie Najemca oraz refakturowanie jest dokonywane z zachowaniem zasad opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym obok usługi najmu nieruchomości, Wnioskodawca dostarcza dodatkowe świadczenia w postaci mediów. W tym kontekście należy wskazać na problem podatkowej kwalifikacji świadczeń złożonych, tzw. kompleksowość świadczeń. Temat kompleksowości nie został poruszony w przepisach prawa podatkowego. Jednakże z ogółu regulacji dotyczących podatku VAT należy wnioskować, że w niektórych przypadkach może wystąpić problem, czy nabywane usługi stanowią jedną kompleksową całość, czy też należy je traktować w sposób oddzielny. Koncepcje tych świadczeń wypracowano na gruncie orzecznictwa krajowego oraz europejskiego.

W orzecznictwie wskazuje się, że usługa kompleksowa występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów (składowych) albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie (świadczenie) gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przyjmuje się, że w przypadku gdy mamy do czynienia z usługą kompleksową (usługa główna plus usługi pomocnicze) stawkę podatku VAT dla wszystkich usług determinuje wysokość stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej. W przypadkach uznania odrębności usług każda z dostarczanych usług podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, która jest właściwa dla danej usługi. W kwestii kompleksowości usług dotyczących mediów, nabywanych w związku ze świadczeniem usług najmu, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr C-42/14. We wskazanym orzeczeniu TSUE zajął stanowisko w dwóch kwestiach:

1.  Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2.  Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (…)

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał konkretne przesłanki, jakimi należy się kierować przy rozpatrywaniu kompleksowości usług dostarczenia mediów. W pierwszej kolejności, TSUE podkreślił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, to wówczas świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Z drugiej strony okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26). Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Z przytoczonego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować, jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie, jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Podsumowując, najem, jako usługę oddzielną od usługi dostarczenia mediów, należy rozpatrywać wtedy, gdy:

1.  najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów).
2.  najemca może decydować o korzystaniu z danych towarów lub usług, co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę.
3.  w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczał czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia,
4.  wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów.
5.  z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Z aprobatą do takiego stanowiska przychyla się również polskie orzecznictwo sądowo‑administracyjne. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. I FSK 944/15 wskazano, że „Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny”. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie spełnia warunków do tego, aby móc stosować stawki odpowiednie dla stawek właściwych dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów. Taka teza jest uzasadniona, ponieważ Spółka nie spełnia kryteriów wskazanych w orzeczeniu TSUE nr C-42/14. W pierwszej kolejności Najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług składających się na koszty mediów. Wynika to bezpośrednio z faktu, że Wnioskodawca w umowach zawieranych z Najemcami określił, iż refaktura będzie naliczana zgodnie ze wskazaniami liczników głównych i podliczników zamontowanych w Budynku. Następnie Najemca nie może decydować o korzystaniu z danych towarów lub usług, gdyż w niektórych Budynkach nie ma zamontowanych podliczników i rozliczać się w oparciu o ich odczyty.

W przedstawionym stanie faktycznym w niektórych budynkach Najemcy nie mają zainstalowanych odrębnych indywidualnych liczników na podstawie, których rozliczane byłoby faktyczne zużycie przez nich mediów. Refaktury za media są wystawiane odrębnie.

W kontekście rozpatrywania poszczególnych kryteriów nie sposób nie wskazać na charakter całej usługi dostarczania mediów.

TSUE wskazał w swoim orzeczeniu, że usługi najmu oraz usługi dostarczania mediów należy „oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`).

W przedmiotowej sprawie łączenie tych dwóch świadczeń jest uzasadnione. Celem Najemcy jest wynajem nieruchomości w celu korzystania z nich w ramach efektywnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy czym to między innymi lokalizacja i przeznaczenie nieruchomości oraz odpowiednia dostępność mediów jest czynnikiem wpływającym na podjęte przez Najemcę decyzje dotyczące najmu tej określonej nieruchomości. Wynika to z tego, że Najemca jest zainteresowany korzystaniem z tej konkretnej nieruchomości a dostawa różnego rodzaju mediów jest nierozerwalnie związana z nabywaniem usług najmu nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Najemcy mogą sami zawrzeć umowy tylko na wywóz nieczystości stałych oraz opłaty związane z zaopatrzeniem Przedmiotu Najmu w posiadanie gazu, linii telefonicznej, itp. mediów technicznych i nabywać usługi zgodnie z obowiązującymi je stawkami.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że nie spełnia wszystkich pozytywnych przesłanek do zastosowania stawek VAT właściwych dla Kosztów Mediów. Dlatego Najemca jest obciążany na podstawie refaktur z podstawową stawką VAT 23%. Spółka w powyższym przypadku jest zobowiązana do wystawiania faktur dotyczących Kosztów Mediów z podstawową stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towary to zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnieniem od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0. Natomiast w poz. 141 tego załącznika wskazano na „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” zaklasyfikowane wg PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce. Strona jako zarejestrowany podatnik VAT czynny składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem nieruchomości) umowy najmu, zgodnie z którymi każdy Najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń. Dodatkowo Najemca zobowiązany jest do zawarcia umów na wywóz nieczystości stałych oraz zaopatrzenie Przedmiotu Najmu w posiadanie gazu, linii telefonicznej, itp. mediów technicznych. Zgodnie z postanowieniami umów najmu Najemca zobowiązuje się do zwrotu Opłat Eksploatacyjnych obejmujących opłaty związane z zaopatrzeniem Przedmiotu Najmu w nośniki energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody, kanalizacji ściekowej na podstawie refaktur wystawionych przez Wynajmującego. Strona wystawia faktury na Najemców, przy czym Najemca jest obciążony przez Spółkę wyłącznie kosztami proporcjonalnymi zapłaconymi przez Wynajmującego bez dodawania do nich żadnych marż ani prowizji Wynajmującego. Najemca otrzymuje osobne faktury m.in. za czynsz najmu oraz oddzielną fakturę za tzw. czynsz dodatkowy, która obejmuje m.in. opłaty za Koszty Mediów. Aktualnie Spółka stosuje jednolitą stawkę dla całości Kosztów Mediów, tj. stawkę 23%. W przypadku nieruchomości, w których zamontowane są liczniki główne i podliczniki wysokość zużycia Kosztów Mediów obliczana jest na podstawie wskazań liczników oraz stawek wskazanych przez dostawców mediów na fakturach wystawionych przez nich dla Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku faktur dotyczących Kosztów Mediów wystawianych na poszczególnych Najemców na podstawie metody kalkulacji wysokość zużycia ww. Kosztów jest obliczana jako iloczyn udziału procentowego powierzchni (powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości), ilości zużycia mediów z głównego licznika obejmującego całą Nieruchomość oraz ceny za m3 (wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów).

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie czy Wnioskodawca, wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków), w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie metody kalkulacji wskazanej w stanie faktycznym lub na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników, jest uprawniony do zastosowania stawki podstawowej VAT 23% jako właściwej.

Należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3533 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W kwestii określenia czy opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez Najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (np. wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W sentencji tego orzeczenia TSUE orzekł, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Należy zauważyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów.

W tym miejscu można także przytoczyć orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 833/15, w którym to wyroku Sąd wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

*   odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

*   możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,

*   refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

*   otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu”.

W świetle przedstawionej treści wniosku, przywołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że brak jest podstaw do traktowania opłat z tytułu dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków za element składowy usługi najmu. Z treści wniosku wynika, że opłaty te płatne są przez Najemców Wnioskodawcy na podstawie osobnych faktur. W przypadku nieruchomości, w których zamontowane są liczniki główne i podliczniki Najemcy są obciążani na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami ww. urządzeń. Zaś w przypadku, gdy Najemcy nie posiadają liczników indywidualnego zużycia wody i ścieków faktury obejmują opłaty za Koszty Mediów według opisanej metody kalkulacji, tj. wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczana jest na podstawie proporcjonalnego udziału powierzchni zajmowanej przez każdego z Najemców w całości powierzchni użytkowej budynku. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca określił w umowach zawieranych z Najemcami inne niż liczniki kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej.

Skoro czynsz najmu nie obejmuje opłat uiszczanych na rzecz Wnioskodawcy (Wynajmującego) z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wysokość zużycia tych mediów jest obliczana z zastosowaniem proporcjonalnego udziału powierzchni zajmowanej przez najemcę w całości powierzchni nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu bądź też na podstawie odczytu z liczników, to nie można, w ocenie Organu, mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media. Opisane we wniosku świadczenia dostawy wody i odprowadzania ścieków, za które Najemcy uiszczają opłaty na rzecz Wnioskodawcy nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem mediów dostarczanych do pomieszczeń wynajmowanych przez Najemców. Ponadto Najemca ponosi koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, tj. koszty dostawy wody i odprowadzania ścieków proporcjonalnie do wykorzystywanej powierzchni czy też zgodnie z faktycznym zużyciem w oparciu o odczyt z liczników.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie faktycznego korzystania proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemców powierzchni czy też na podstawie odczytu z licznika, to najem lokali oraz związane z nim media w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi.

Tym samym Strona wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów powinna stosować stawki właściwe dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów (zarówno w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie metody kalkulacji wskazanej w stanie faktycznym proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, jak również w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że Strona nie spełnia wszystkich pozytywnych przesłanek do zastosowania stawek VAT właściwych dla Kosztów Mediów i dlatego jest zobowiązana do wystawiania faktur dotyczących Kosztów Mediów z podstawową stawką VAT 23% należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.