Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-356/14/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Czy odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 8 ust. 1g ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 673/13, wniosku z 18 października 2012 r. (data wpływu do Biura – 24 października 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania wypłaconego w związku z likwidacją ogrodu działkowego:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania wypłaconego w związku z likwidacją ogrodu działkowego.

W dniu 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-930/12/AŻ w sprawie opodatkowania odszkodowania wypłaconego w związku z likwidacją ogrodu działkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 12 kwietnia 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 673/13 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 673/13 wpłynął do Biura 23 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ogródki działkowe znajdujące się na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, położone są na terenie przeznaczonym w planie miejscowym pod realizację inwestycji celu publicznego – wojewódzkiej drogi publicznej. Z tytułu likwidacji tych ogródków Miasto zobowiązane jest wypłacić odszkodowanie ich dotychczasowym użytkownikom.

Dokładny zakres likwidacji ogródków działkowych wynika z decyzji Wojewody z 2012 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „\`(...)\`” wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej – „specustawa drogowa”; Dz.U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.).

Art. 18 ust. 1g pkt 1 specustawy drogowej zobowiązuje podmiot, w którego interesie następuje likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego lub jego części do wypłaty członkom Polskiego Związku Działkowców odszkodowania za stanowiące ich własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działkach.

Na podstawie porozumienia z 2012 r. zawartego pomiędzy Województwem (inwestorem) i Miastem uzgodniono, że za ustalenie wysokości oraz wypłatę odszkodowań należnych użytkownikom ogródków na podstawie art. 18 ust. 1g pkt 1 ww. ustawy odpowiedzialne będzie Miasto.

Wysokość odszkodowań została ustalona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego poprzez wykonanie operatów szacunkowych sporządzonych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Wysokość odszkodowań nie podlegała negocjacjom, wynikała wprost z operatów szacunkowych, co znalazło odzwierciedlenie w spisanych pomiędzy Miastem a poszczególnymi członkami PZD porozumieniach, stanowiących formalną podstawę wypłat odszkodowań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 8 ust. 1g ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z realizacją przez Miasto inwestycji drogowych zachodzi konieczność likwidacji rodzinnych ogrodów działkowych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1g ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) w przypadku gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotyczy rodzinnych ogrodów działkowych, ustanowionych zgodnie z ustawą z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych podmiot, w którego interesie nastąpi likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego lub jego części, zobowiązany jest:

1.  wypłacić członkom Polskiego Związku Działkowców – odszkodowanie za stanowiące ich własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działkach;
2.  wypłacić Polskiemu Związkowi Działkowców – odszkodowanie za stanowiące jego własność urządzenia, budynki i budowle rodzinnego ogrodu działkowego przeznaczone do wspólnego korzystania przez użytkujących działki i służące do zapewnienia funkcjonowania ogrodu;
3.  zapewnić grunty zastępcze na odtworzenie rodzinnego ogrodu działkowego.

Wysokość odszkodowania na rzecz członków Polskiego Związku Działkowców ustala się na podstawie operatu szacunkowego sporządzanego przez biegłego rzeczoznawcę. Po sporządzeniu operatu jest podpisywane przez strony (Miasto oraz członka Polskiego Związku Działkowców) porozumienie określające zasady wypłaty tegoż odszkodowania (np. numer rachunku, na który ma być dokonana wypłata odszkodowania). Czynność ta ma charakter techniczny, albowiem wysokość odszkodowania zostaje ustalana przez niezależnego biegłego rzeczoznawcę, a nie przez strony.

Według F. Elżanowskiego \[w:\] P. Antoniak, M. Cherka, F.M. Elżanowski, K.A. Wąsowski, Przygotowanie i realizacja inwestycji w zakresie dróg publicznych. Komentarz, LEX/eI. 2012: przepis ust. 1g wprowadzony został na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. Nr 72, poz. 620). Jest on konsekwencją zmian wprowadzonych przez przepisy art. 11j specustawy drogowej, wprowadzonego nowelą specustawy drogowej z 2008 r. Znajduje on zastosowanie w przypadku przebiegu inwestycji drogowej przez teren rodzinnych ogrodów działkowych funkcjonujących na podstawie ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Art. 11j wyłączył zastosowanie art. 17-22 u.r.o.d. (ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych) w stosunku do nieruchomości stanowiących rodzinne ogrody działkowe objętych decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez zgłaszających projekt przepis ten miał służyć przyspieszeniu procedury pozyskiwania terenów ogrodów na potrzeby inwestycji drogowych. Natomiast wprowadzenie do specustawy nowego przepisu ust. 1g pozwala na odpowiednie stosowanie wobec działkowców i Polskiego Związku Działkowców przepisów specustawy drogowej dotyczących ustalania wysokości i wypłaty odszkodowań dla właścicieli nieruchomości (podkr. Miasta). Regulacja ta nakłada na podmiot, w którego interesie nastąpi likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego lub jego części, obowiązek wypłaty odszkodowania za przejęte nieruchomości. Zarówno wysokość, jak i forma odszkodowania nie są ustalane w drodze aktu administracyjnego. Jak zauważył w jednym z wyroków WSA, w takim przypadku mamy do czynienia z obowiązkiem o charakterze cywilnym, powstającym ex lege, z chwilą ziszczenia się przesłanki – tj. objęcia decyzją o lokalizacji inwestycji drogowej rodzinnych ogrodów działkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, odszkodowania wypłacane na rzecz członków Polskiego Związku Działkowców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przywołując art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznaczył, iż tak jak zostało wskazane wyżej obowiązek wypłaty odszkodowania powstaje z mocy samego prawa z chwilą ziszczenia się przesłanki ustawowej – tj. objęcia decyzją o lokalizacji inwestycji drogowej rodzinnych ogrodów działkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, a zatem odszkodowania wypłacane na rzecz członków Polskiego Związku Działkowców podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż nie zachodzi żaden z wyjątków wyłączenia zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g), a w szczególności wyjątek wskazany w lit. g), albowiem odszkodowanie nie wynika z zawartej umowy, a z przepisów prawa. Zawierane porozumienie ma jedynie charakter techniczny określający zasady wypłaty odszkodowania. Porozumienia nie kreują zasad oraz wysokości odszkodowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-930/12/AŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej wynika, że co do zasady dotyczy on odszkodowań związanych z wywłaszczeniem nieruchomości (pozbawieniem prawa własności nieruchomości), nie zaś odszkodowań otrzymanych przez osobę nie będącą właścicielem nieruchomości, której przysługuje wyłącznie prawo użytkowania, a związanych z nasadzeniami, urządzeniami i obiektami posadowionymi na cudzym gruncie. Zatem zwolnienie to nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast, co do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, iż obowiązek wypłaty odszkodowania powstaje z mocy prawa, zaś konkretna wysokość wynagrodzenia wynika wprost z operatów szacunkowych rzeczoznawcy, tymczasem do zastosowania tego zwolnienia nie wystarczy, aby przepis ustawy mówił o samym obowiązku wypłaty wynagrodzenia, zaś jego wysokość ustalona była we wskazanym operacie. Ponadto w sprawie zachodziłoby wyłączenie przewidziane w ust. 1 pkt 3 lit. g tego artykułu, skoro z wniosku wynika, że odszkodowanie wypłacone jest na podstawie porozumienia (a zatem czynności cywilnoprawnej), nie zaś w drodze decyzji administracyjnej. Dlatego też przedmiotowe odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, co pociąga za sobą konieczność zastosowania art. 42a tej ustawy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, prawomocnym wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 673/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-930/12/AŻ, stwierdzając, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznał, że zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej zwrot „przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami” odnosi się do wszystkich przypadków, w których wypłata tego odszkodowania następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc nie tylko w zakresie z wywłaszczenia nieruchomości, lecz również w innych przewidzianych prawem sytuacjach (zdarzeniach), w których stosownie do tych przepisów odszkodowanie to jest wypłacane.

Sąd zauważył, że przepis art. 18 ust. 1g pkt 1 ustawy drogowej (ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) dotyczy odszkodowania za opisane tam prawa majątkowe utracone, odjęte (wygasłe) na skutek wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W wyniku wydania takiej decyzji (o charakterze ostatecznym) właściciel wskazanych tam składników majątkowych traci ich własność, co oznacza w istocie ich wywłaszczenie na rzecz określonego tą ustawą podmiotu. Własność tych składników z mocy prawa zmienia właściciela i to bez zgody osoby, której prawo to przysługiwało. W tym przypadku wywłaszczenie dotyczy nie tylko prawa własności nieruchomości czy użytkowania wieczystego, lecz również innych praw rzeczowych na nich ustanowionych (art. 12 ust. 4c ustawy drogowej) oraz znajdujących się tam rzeczy (części składowych), które z mocy art. 15 ustawy o ogrodach, stanowią odrębną od gruntów własność.

Sąd stwierdził, że skoro ustawa drogowa w zakresie nie uregulowanym w jej rozdziale III odsyła do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami określającej m.in. zasady wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości oraz ich wyceny (art. 1 ust. 1 pkt 5 i 7 tej ustawy), z zastrzeżeniem, że ustawa ta w zakresie dotyczącym gospodarowania gruntami nie narusza m.in. ustawy drogowej (art. 2 pkt 11), to tym samym w zakresie ustalania wysokości odszkodowania, o którym mowa w art. 18 ust. 1g pkt 1 ustawy drogowej, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce. Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami są stosowane nie tylko w przypadku odszkodowania wypłaconego za wywłaszczenie nieruchomości gruntowej, lecz również jej części składowych, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 października 2012 r. stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194 ze zm.) – (dalej: ustawa drogowa) – wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11j ww. ustawy – do nieruchomości stanowiących rodzinne ogrody działkowe objętych decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się art. 17-22 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. Nr 169, poz. 1419 oraz z 2006 r. Nr 220, poz. 1600).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy – nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy – decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do art. 12 ust. 5 powołanej ustawy – do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1g pkt 1 ww. ustawy drogowej w przypadku gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotyczy rodzinnych ogrodów działkowych ustanowionych zgodnie z ustawą z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych podmiot, w którego interesie nastąpi likwidacja rodzinnego ogrodu działkowego lub jego części, zobowiązany jest wypłacić członkom Polskiego Związku Działkowców – odszkodowanie za stanowiące ich własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działkach.

Powołany przepis nie reguluje sposobu ustalenia odszkodowania czy jego wysokości, a tym samym już w tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i to niezależnie od tego, czy formalną podstawą jego wypłaty będzie decyzja, o której mowa w art. 12 ust. 4a ustawy drogowej, czy też, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, porozumienie. Zarówno do decyzji, jak i innego aktu czy czynności np. porozumień ustalających wysokość odszkodowania, stosuje się przepisy o gospodarce nieruchomościami bądź poprzez ich odpowiednie zastosowanie z mocy art. 12 ust. 5 ustawy drogowej bądź na podstawie art. 23 tej ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 18 ust. 1g pkt 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych dotyczy odszkodowania za opisane tam prawa majątkowe utracone, odjęte (wygasłe) na skutek wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W wyniku wydania takiej decyzji (o charakterze ostatecznym) właściciel wskazanych tam składników majątkowych traci ich własność, co oznacza w istocie ich wywłaszczenie na rzecz określonego tą ustawą podmiotu. Własność tych składników z mocy prawa zmienia właściciela i to bez zgody osoby, której prawo to przysługiwało. W tym przypadku wywłaszczenie dotyczy nie tylko prawa własności nieruchomości czy użytkowania wieczystego, lecz również innych praw rzeczowych na nich ustanowionych (art. 12 ust 4c ustawy drogowej) oraz znajdujących się tam rzeczy (części składowych), które z mocy art. 15 ustawy o ogrodach, stanowią odrębną od gruntów własność. Zgodnie z tym przepisem nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność.

Z kolei przepis art. 23 ww. ustawy stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Rozdział, o którym mowa zatytułowany „Nabywanie nieruchomości pod drogi” – mieści art. 12-22 ustawy drogowej, a więc również przepis art. 18 ust. 1g tej ustawy. Oznacza to m. in. że w przypadku odszkodowania, o którym mowa w art. 18 ust. 1g, w sprawach nie uregulowanych w tym rozdziale, stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. – obecnie Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) – ustawa określa zasady wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości (pkt 5) oraz wyceny nieruchomości (pkt 7).

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności, zaś zgodnie z pkt 6 tego artykułu przez wycenę nieruchomości należy rozumieć postępowanie, w wyniku którego dokonuje się określenia wartości nieruchomości, a więc gruntu wraz z częściami składowymi, zdefiniowanej w pkt 1.

Stosownie do art. 7 tej ustawy – jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości reguluje Rozdział 5 Działu III cyt. ustawy, zaś jej wycenę Dział IV, przy czym określenie wartości nieruchomości reguluje Rozdział 1 tego Działu.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami są stosowane nie tylko w przypadku odszkodowania wypłaconego za wywłaszczenie nieruchomości gruntowej, lecz również jej części składowych, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z tytułu likwidacji ogródków działkowych Miasto zobowiązane jest wypłacić odszkodowanie ich dotychczasowym użytkownikom. Dokładny zakres likwidacji ogródków działkowych wynika z decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „\`(...)\`” wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Województwem (inwestorem) i Miastem uzgodniono, że za ustalenie wysokości oraz wypłatę odszkodowań należnych użytkownikom ogródków na podstawie art. 18 ust. 1g pkt 1 ww. ustawy odpowiedzialne będzie Miasto.

Wysokość odszkodowań została ustalona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego poprzez wykonanie operatów szacunkowych sporządzonych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wysokość odszkodowań nie podlegała negocjacjom, wynikała wprost z operatów szacunkowych, co znalazło odzwierciedlenie w spisanych pomiędzy Miastem a poszczególnymi członkami PZD porozumieniach, stanowiących formalną podstawę wypłat odszkodowań.

Wnioskodawca uważa, że odszkodowania wypłacane na rzecz członków Polskiego Związku Działkowców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca wskazał art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że jego dyspozycja obejmuje wyłącznie odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powszechnie obowiązujących przepisów, tj. ustaw i rozporządzeń.

W niniejszej sprawie uprawnienie do otrzymania odszkodowania wynika z ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, natomiast określenie wysokości i wypłata tego odszkodowania – zgodnie z dyspozycją art. 23 ww. ustawy – następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Nie można więc podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Jest to nieprawda, gdyż przepis art. 18 ust. 1g pkt 1 tej ustawy, który jest podstawą do wypłaty odszkodowania nie reguluje sposobu ustalenia odszkodowania czy jego wysokości. Do porozumień ustalających wysokość przedmiotowego odszkodowania stosuje się przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem w okolicznościach opisanego stanu faktycznego zwolnienie nie może mieć zastosowania.

Zgodzić się należy natomiast z Wnioskodawcą, że nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy a w szczególności lit. g), gdyż wyłączenie to dotyczy umowy i ugody a nie porozumień stanowiących wyłącznie formalną podstawę wypłaty odszkodowań, których wielkość nie podlega negocjacjom.

Stosownie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zawarty w tym przepisie zwrot „przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami” odnosi się do wszystkich przypadków, w których wypłata tego odszkodowania następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc nie tylko w zakresie wywłaszczenia nieruchomości, lecz również w innych przewidzianych prawem sytuacjach (zdarzeniach), w których stosownie do tych przepisów odszkodowanie to jest wypłacane.

W niniejszej sprawie wypłata odszkodowania następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, zatem należy stwierdzić, że wypłacone odszkodowania mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wyjaśnienia oraz obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 673/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.