Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-122/10/13-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Czy koszt uzyskania przychodów z tytułu straty powstałej w momencie zamknięcia opcji powstał w stosunku do części umorzonej w momencie umorzenia, a w części nieumorzonej będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie zaliczenia go do kosztów bilansowych?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rozliczanie (rozliczenia); strata; umowa-rozwiązanie umowy; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 561/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 717/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 02.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej momentu zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 12 grudnia 2007 r. zawarła z Bankiem Umowę Ramową, Umowę Dodatkową oraz Umowę Zabezpieczającą wraz z Suplementem, regulujące zasady zawierania przez Strony terminowych operacji finansowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez Spółkę transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. Na podstawie tych umów w dniu 29 sierpnia 2008 r. oraz w dniu 3 października 2008 r. Strony zawarły transakcje opcji walutowych. W następnych terminach Strony zawierały aneksy i suplementy do niniejszych umów, Spółka również zleciła zamknięcie części Transakcji z dnia 29 sierpnia 2008 r. W wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez Bank, opcje - zamiast zabezpieczać - spowodowały ewidentne straty.

W dniu 2 września 2009 r. Spółka zleciła zamknięcie pozostałych Transakcji. Z tego tytułu wynikała znacząca kwota wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do Spółki. W dniu 18 września 2009 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego Ugodę (zwaną w dalszej części „Ugodą”). Na mocy Ugody, Spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia Ugody w związku z rozłożeniem zobowiązania na raty przez okres 10 lat. Spółka zobowiązała się również do zabezpieczenia spłaty wierzytelności wraz z odsetkami, m.in. poprzez ustanowienie hipotek na posiadanych nieruchomościach. Bank zobowiązał się z chwilą spełnienia przez Spółkę czynności zabezpieczających roszczenie umorzyć część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie naliczone od wierzytelności głównej za okres od dnia zawarcia Ugody do dnia łącznego spełnienia warunków jw. Warunki te zostały spełnione w dniu 29 grudnia 2009 r.

Z chwilą rozliczenia opcji, całość zobowiązania została zaksięgowana w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych. Z chwilą umorzenia części zobowiązania z tytułu rozliczenia opcji, umorzona część została zaliczona w koszty bilansowe i podatkowe oraz odpowiednio w przychody, natomiast nieumorzoną część straty z rozliczenia opcji Spółka będzie rozliczała bilansowo przez 10 lat, według harmonogramu spłat, zaliczając w każdym z tych lat 1/10 tej kwoty w koszty finansowe.

Akcjonariuszami Spółki są osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt uzyskania przychodów z tytułu straty powstałej w momencie zamknięcia opcji powstał w stosunku do części umorzonej w momencie umorzenia, a w części nieumorzonej będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie zaliczenia go do kosztów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty z tytułu zobowiązań powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. W rozważanym przypadku umowa opcji walutowych została zawarta w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; była więc związana z zabezpieczeniem źródła przychodów. Spełnia zatem przesłankę celowości określoną we wzmiankowanym przepisie prawnym; w konsekwencji, wynikający z tej umowy wydatek może zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów.

Do rozliczenia strat powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych nie można zastosować:

*   art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ w tym przepisie jest mowa o wydatkach związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (na gruncie ustawy opcje walutowe są pochodnym instrumentem finansowym), nie o stratach powstałych w wyniku rozliczenia opcji walutowych,
*   art. 15a ust. 3 ustawy, który dotyczy rozliczenia ujemnych różnic kursowych, ponieważ powstają one w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach, wśród których nie wymieniono rozliczenia opcji walutowych.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji, w powyższym zakresie należy zastosować zasady ogólne. Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe powiązanie niniejszego kosztu uzyskania przychodu z konkretnym przychodem należy uznać, iż przedmiotowy koszt ma charakter kosztu pośrednio związanego z przychodami i na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., koszt uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia opcji powstał na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Niniejsze stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 327/09 i z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 328/09.

Pojęcia „ujęcie w księgach rachunkowych” nie można w analizowanym przypadku rozumieć jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego w sposób dowolny, na dowolnym koncie księgowym, np. na koncie rozliczenie międzyokresowe kosztów lub koncie pozabilansowym. Ustawodawca nie wskazał wprost jak należy rozumieć pojęcie „ujęcia w księgach rachunkowych”. Pojęcie to należy rozumieć - co do zasady - jako zaksięgowanie skutków zdarzenia gospodarczego na kontach wynikowych Spółki, w oparciu o które ustalany jest wynik finansowy Spółki. Powyższy pogląd wynika z wykładni celowościowej art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami mogą być zaliczone do kosztów podatkowych nie w dacie osiągnięcia przychodu, a w momencie ujęcia ich (zaksięgowania) w księgach rachunkowych. W związku z tym, że jednym z celów nowelizacji przepisów ustaw prawa finansowego, w szczególności dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, jest ujednolicanie konkretnych uregulowań prawnych, to zaliczenie do kosztów bilansowych (ujęcie w księgach rachunkowych jako koszty bilansowe) określonych zdarzeń gospodarczych skutkuje prawem podatników do rozpoznania tych kosztów - w tej części - jako kosztów podatkowych. Z tego wynika, że rozliczenie bilansowe przez 10 lat nieumorzonej części straty z rozliczenia opcji powoduje, że ta część kosztu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, tylko musi być rozliczana również przez 10 lat. Natomiast umorzona część straty z rozliczenia opcji prawidłowo została zaliczona w koszty w momencie umorzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-122/10-2/ŁM, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia „pochodnych instrumentów finansowych” ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, strata powstała w momencie zamknięcia opcji powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie realizacji transakcji opcyjnych, tj. w dniu 02 września 2009 r.

Pismem z dnia 07 maja 2010 r. (data wpływu 12.05.2010 r.) Spółka Akcyjna, reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 07 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423W-99/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 25 czerwca 2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 26 lipca 2010 r. nr ILPB3/4240-73/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 07 grudnia 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 561/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo, choć zarzuty skargi są nieuzasadnione, a stanowisko Skarżącego wyrażone zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i w skardze nie zasługuje na akceptację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zarówno stanowisko organu w wydanej interpretacji, jak i strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze jest nieprawidłowe. Skarżąca spółka oraz Organ wydający zaskarżoną interpretację przyjęli, że straty poniesione przez Spółkę z tytułu wcześniejszego zamknięcia umów opcji walutowych są kosztem uzyskania przychodu, spór natomiast odnosił się wyłącznie do kwestii, w jakim momencie strata związana z zamknięciem opcji walutowych winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu, błędne jest stanowisko, że straty poniesione przez Spółkę w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych stanowią koszty podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, po pierwsze wydatek musi być poniesiony w określonym celu: osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też wydatki, które mają na celu umniejszenie straty w działalności, co do zasady nie mogą w świetle wskazanej definicji stanowić kosztu uzyskania przychodu; po drugie nie mogą mieścić się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zauważył również, że z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wyinterpretować normę, że wydatków związanych z nabyciem opcji walutowych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poza przypadkami wymienionymi w powołanym przepisie, tj.: w przypadku ustalania dochodu w związku z realizacją praw wynikających z tych instrumentów, albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Wydatki na nabycie instrumentów finansowych stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i w czasie wskazanym w powyższym przepisie, czyli w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia.

Sąd wskazał ponadto, iż między Organem a Stroną skarżącą nie ma sporu, że w związku z umową Spółka nabyła pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca spółka nie kwestionuje również, że nie wystąpił żaden przypadek wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dawałby podstawę do rozliczenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. W tym przypadku Organ błędnie utożsamia „realizację praw wynikających z instrumentu” z rozliczeniem opcji z uwagi na wcześniejsze jej zamknięcie. Nie oznacza to jednak, że powołany art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Jak podkreślił bowiem Sąd art. 16 ust. 1 pkt 8b, w związku z art. 15 ust. 1 ma zastosowanie, ponieważ wydatki związane z rozliczeniem opcji walutowych przy ich zamknięciu są nierozerwalnie związane z nabyciem tych instrumentów finansowych.

Reasumując, Sąd podkreślił, iż przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącej, Organ winien uznać, ponownie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, ale w uzasadnieniu wskazać, że wydatki poniesione w związku z rozwiązaniem umowy na zabezpieczenie transakcji gospodarczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym odpowiedź na zadane pytanie dotyczące momentu zaliczenia ww. strat do kosztów uzyskania przychodu jest bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. nr ILRP-007-29/11-2/ŁM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Również Skarżąca nie zgadzając się z powyższym wyrokiem wniosła w dniu 20 stycznia 2011 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 717/11 oddalił skargi kasacyjne Skarżącej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 561/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Sąd stwierdził, iż sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzuty, który przede wszystkim kwestionuje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, zostały sformułowane w sytuacji, gdy jednocześnie w zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy stwierdza, że: „Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż strata powstała w momencie zamknięcia opcji spełnia przesłankę celowościową wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika również, iż Spółka zawarła z bankiem transakcje opcji walutowych (spełniających definicję instrumentów pochodnych) i w dniu 2 września 2009 r. dokonała ich wcześniejszego rozliczenia”. Następnie, w opinii Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje, że poprzez owo „wcześniejsze rozliczenie” „doszło do realizacji praw wynikających z przedmiotowych opcji”, ale czyni to w sytuacji, gdy w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację Spółka tego w ten sposób nie nazywa. Zatem takie stwierdzenie jest ze strony Organu nadinterpretacją owego stanu faktycznego.

Jednocześnie, w uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż z żadnego fragmentu opisu stanu faktycznego nie wynika, że owe „zamknięcie transakcji walutowych” było zaplanowane i terminowe, lecz raczej było wcześniejsze aniżeli zaplanowane, wymuszone nagłą sytuacją powstaniem „wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie”. Opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o dokonanie interpretacji pozwalał bowiem w pełni na przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wcześniejszego zamknięcia przed terminem opcji walutowych.

Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi dopuszczalność zaliczenia spornych wydatków z tytułu całkowitego zamknięcia przed terminem opcji walutowych do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenie momentu potrącenia tego rodzaju kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem NSA, za prawidłowe i znajdujące oparcie we wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać stanowisko tego Sądu, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów - co do zasady - wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatkiem związanym z nabyciem opcji jest wydatek poniesiony na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych - gdyż nie byłoby możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego nabycia opcji. Nie byłoby możliwe poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji, bez nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesądza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i czasie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia.

Jak podkreślił NSA, definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych, ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja ta wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu ich odpłatnego zbycia - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Tym samym, w opinii NSA, na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, poniesione wydatki należało zaliczyć do kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „wydatków związanych z nabyciem” opcji, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w tym przepisie. Równocześnie poniesiony wydatek związany z nabyciem opcji nie spełniał przesłanek określonych w tym przepisie, dotyczących możliwości zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż Spółka po pierwsze nie zrealizowała praw wynikających z zawartych opcji walutowych, po drugie nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z opcji, po trzecie nie dokonała ich odpłatnego zbycia.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo dodał, że za pozbawione uzasadnionych podstaw należy również uznać utożsamianie skutków prawnych związanych z nabyciem instrumentu finansowego z realizacją praw przypisanych temu instrumentowi. Wyłącznie w takim przypadku - gdy pojawiły się koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji) - rozważeniu podlegała kwestia potrącalności kosztów podatkowych w czasie (art. 15 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ograniczenie wynikające z omówionego art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego.

W dniu 24 grudnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 22 listopada 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 561/10.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej momentu zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Natomiast definicje pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do powyższego przepisu, za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów są zatem zaliczane wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione przez podatnika;
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu ich odpłatnego zbycia - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka zawarła z Bankiem transakcje opcji walutowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez Spółkę transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez Bank, opcje spowodowały ewidentne straty. W dniu 02 września 2009 r. Spółka zleciła zamknięcie transakcji opcji walutowych. Z tego tytułu wynikała znacząca kwota wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do Spółki. W dniu 18 września 2009 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego Ugodę. Na mocy Ugody, Spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia Ugody w związku z rozłożeniem zobowiązania na raty przez okres 10 lat. Bank zobowiązał się, z chwilą spełnienia przez Spółkę czynności zabezpieczających roszczenie, umorzyć część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie naliczone od wierzytelności głównej za okres od dnia zawarcia Ugody do dnia łącznego spełnienia warunków. Warunki te zostały spełnione w dniu 29 grudnia 2009 r.

Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów - co do zasady - wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatkiem związanym z nabyciem opcji jest wydatek poniesiony na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych - gdyż nie byłoby możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego nabycia opcji. Nie byłoby możliwe poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji, bez nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesądza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, straty wynikające z wcześniejszego rozliczenia (zamknięcia) transakcji opcji walutowych nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy. Nie można bowiem mówić, że doszło do realizacji praw albowiem realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero w dacie zapadalności, a w sytuacji wcześniejszego zamknięcia, realizacja praw z opcji nie występuje.

Reasumując, straty powstałe z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, pytanie Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych – z uwagi na nieuznanie przez tut. Organ tych strat za koszty uzyskania przychodów – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.