Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.71.2023.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-04
Teza: Ustalenie, czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Wyłączonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi, zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), przy czym taki limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia Kosztów Wyłączonych.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; limit; nowelizacja; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lutego 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Wyłączonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi, zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), przy czym taki limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia Kosztów Wyłączonych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca ponosił w przeszłości, ponosi i będzie mógł ponosić w przyszłości na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT – Y z siedzibą w Finlandii (dalej: Usługodawca, Podmiot Powiązany) koszty związane z nabywaniem usług niematerialnych, w tym także koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: Koszty Usług Niematerialnych).

W latach 2018-2021 wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego Kosztów Usług Niematerialnych w danym roku podatkowym przewyższała ustawowy limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT i w rezultacie Koszty Usług Niematerialnych wykraczające poza limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak w takich okolicznościach Wnioskodawca, stosownie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, uprawniony był do rozpoznania tych kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych, m.in. przy uwzględnieniu limitu wynikającego z tego przepisu ustalonego dla danego przyszłego roku podatkowego.

Do usług niematerialnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotu Powiązanego w poszczególnych latach zaliczyć można:

1\. usługi zarządcze (dalej także: Management fee),

2\. usługi świadczone przez dział wewnętrzny CSC (CSC fee), w tym usługi kadrowe (CBS HR fee),

3\. usługi zarządzania informacjami (IM fee),

4\. inne usługi niematerialne.

Wnioskodawca zaznacza także, iż dążąc do zabezpieczenia możliwości pełnego wykazywania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu Kosztów Usług Niematerialnych, złożył wniosek w sprawie zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego (dalej także: APA). Decyzja APA została wydana przez Szefa KAS dnia (…) 2022 r. (nr … oraz …). Decyzją zostały jednak objęte jedynie usługi zarządcze Management fee. Pozostałe rodzaje usług wymienione powyżej nabywane przez Spółkę od Podmiotu Powiązanego nie zostały objęte uprzednim porozumieniem cenowym.

Na gruncie Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: Ustawa Nowelizująca), co do zasady od 1 stycznia 2022 r. regulacja w zakresie limitowania Kosztów Usług Niematerialnych przestała obowiązywać za sprawą wykreślenia z ustawy o CIT art. 15e. Niemniej jednak, w oparciu o art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 \[Ustawa o CIT - dop. Wnioskodawca\], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r, w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Na 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień swojego ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r., Spółka posiadała niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług Niematerialnych przekraczające limit odliczenia, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. W związku z otrzymaniem decyzji dotyczącej uprzedniego porozumienia cenowego, koszty te zostaną skorygowane w latach podatkowych 2018-2021, w zakresie kosztów Management fee objętego decyzją APA. Pozostałe Koszty Usług Niematerialnych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nieobjęte decyzją APA (dalej: Koszty Wyłączone), przekraczające limit odliczenia, na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT mogły być odliczane w kolejnych 5 latach podatkowych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać także, iż ze względu na fakt, że art. 15e został wprowadzony do ustawy o CIT 1 stycznia 2018 roku, na moment złożenia wniosku wskazany 5-letni okres nie upłynął jeszcze w stosunku do żadnych Kosztów Wyłączonych.

Wnioskodawca, w związku z wejściem w życie Ustawy Nowelizującej, nabrał wątpliwości co do tego, jak prawidłowo rozliczyć Koszty Wyłączone po wejściu w życie tej ustawy.

### Pytanie

Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Wyłączonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi, zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), przy czym taki limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia Kosztów Wyłączonych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e (5% tzw. EBITDA podatkowej oraz 3 miliony zł) bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych.

Innymi słowy - przy obliczaniu limitu, o którym mowa w uchylanym art. 15e Ustawy o CIT, Spółka powinna ten limit odnosić jedynie do Kosztów Wyłączonych, bez uwzględniania bieżących Kosztów Usług Niematerialnych, które (i) nie będą podlegać ograniczeniom oraz (ii) nie będą pomniejszać możliwej do rozliczenia w danym roku puli Kosztów Wyłączonych.

Uzasadnienie

Jedną ze zmian, które wprowadza Ustawa Nowelizująca jest uchylenie w całości art. 15e Ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT: Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z kolei zgodnie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Wreszcie w oparciu o art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej: Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 \[Ustawa o CIT - dop. Wnioskodawca\], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Artykuł 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT interpretowane łącznie ustanawiają zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług materialnych, która nie przekracza sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: 5% EBITDA) oraz 3 000 000 zł (suma 5% EBITDA i 3 000 000 zł dalej łącznie: Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych). Natomiast na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT ta część kosztów usług niematerialnych, która w danym roku podatkowym przekracza Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych może zostać odliczona w 5 kolejnych latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1-8 i 10-15 Ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że okoliczność przekroczenia Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym nie oznacza definitywnego zakazu uwzględnienia nadwyżki ponad ten limit w kosztach uzyskania przychodów w ogóle, ponieważ podatnik ma prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.

Uznać można, iż uchylenie art. 15e Ustawy o CIT i wejście w życie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej prowadzi do różnicowania statusu prawnopodatkowego Kosztów Usług Niematerialnych, a kryterium różnicującym jest de facto moment ich poniesienia, tj. przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej dla danego podatnika lub po tej dacie.

Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w przypadku Wnioskodawcy po 31 grudnia 2021 r. nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ze względu na uchylenia tej regulacji, a Koszty Wyłączone, zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych, do której w ocenie Spółki pośrednio referuje art. 60 Ustawy Nowelizującej, będą mogły zostać przywrócone do kosztów podatkowych na zasadach wynikających z dotychczas obowiązującego art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. prawidłowe rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług Niematerialnych powinno wyglądać następująco:

1) Koszty Usług Niematerialnych poniesione na rzecz Podmiotu Powiązanego począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e CIT;

2) Wnioskodawca zachowuje prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych poniesionych na rzecz Podmiotu Powiązanego przed 1 stycznia 2022 r., o ile nabył prawo do ich odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT z zachowaniem rocznego limitu odliczenia i pięcioletniego terminu.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wyraźnie zaznaczyć, iż w jego ocenie i w oparciu o powyższe limit ustalony zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT (tj. Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych) należy odnosić na bazie art. 60 Ustawy Nowelizującej jedynie do Kosztów Wyłączonych. Innymi słowy – odesłanie zawarte w art. 60 Ustawy Nowelizującej przy jednoczesnym uchyleniu przez ustawodawcę regulacji powodującej konieczność limitowania Kosztów Usług Niematerialnych od 2022 r. prowadzi do wniosku, iż ewentualna konieczność dalszej kalkulacji niejako „wirtualnych” limitów EBITDA (tj. nieznajdujących zastosowania do bieżących kosztów) służyć może jedynie do określenia puli Kosztów Wyłączonych podlegających w danym roku ujęciu w rachunku podatkowym.

W szczególności, zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby w tym przypadku porównywanie obliczonego w danym roku Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych do łącznej puli Kosztów Wyłączonych oraz bieżących Kosztów Usług Niematerialnych.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości Limitu odliczenia Kosztów Wyłączonych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.94.2022.1.KP, w której DKIS uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazał, że:

_Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r, który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku._

Niezależnie jednak od powyższego - nawet gdyby założyć, że dla potrzeb kalkulacyjnych Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych, co do zasady, powinien być odnoszony do całej puli Kosztów Usług Niematerialnych, tj. Kosztów Wyłączonych oraz ponoszonych na bieżąco, to zdaniem Wnioskodawcy w dalszym ciągu uprawiony jest on do wyboru, iż w pierwszej kolejności rozliczać będzie Koszty Wyłączone. W tym kontekście zauważyć należy, że art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT nie przesądza w żaden sposób o kolejności rozliczania kosztów, a już z całą pewnością nie ustanawia reguły, iż koszty poprzednich okresów mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jedynie po rozliczeniu bieżących wydatków.

W konsekwencji przyjąć należy, że to od decyzji Wnioskodawcy zależy, w której kolejności będzie te koszty odliczał. Poprawność zaprezentowanego podejścia potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1.MZA, w której organ podatkowy stwierdził, że:

_Spółka, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO._

Podobnie wyraził się DKIS w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC, jak również z 5 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES.

_Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym._

_Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu), w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony. (\`(...)\`)_

_Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT._

Tożsame stanowisko co do braku pomniejszania Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych wyliczonego dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. o bieżące Koszty Usług Niematerialnych oraz możliwość wyboru przez podatnika zasad wynikających z metody FIFO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

\- z 2 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.572.2022.2.BS,

\- z 26 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.578.2022.1.BS,

\- z 21 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.62.2022.1.SP,

\- z 17 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ,

\- z 17 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB,

\- z 4 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ,

\- z 27 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU,

\- z 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,

\- z 28 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ,

\- z 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszty Wyłączone nieodliczone w latach ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Spółka jest uprawniona do obliczania i stosowania Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych jedynie do Kosztów Wyłączonych, bez uwzględniania bieżących Kosztów Usług Niematerialnych, które (i) nie będą podlegać ograniczeniom oraz (ii) nie będą pomniejszać możliwej do rozliczenia w danym roku puli Kosztów Wyłączonych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ustawy CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z powyższym podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w poszczególnych latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Spółka może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Limit ten nie jest pomniejszany o koszty ponoszone przez Spółkę po 1 stycznia 2022 r., a Spółka ma prawo przyjąć, że koszty będą podlegać odliczeniu w kolejności od powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Wyłączonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w danym roku podatkowym, w którym Spółka będzie dokonywała odliczenia Kosztów Wyłączonych.

W świetle powyższego Państwa stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).