Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.257.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Zaliczenie do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (finansowanie dłużne) zapłaconych od stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: akcja; finansowanie; odsetki; połączenie; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych od stycznia 2018 r. ‒ **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych od stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka 1 tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

*   Spółka 2

*   Spółka 3

*   Spółka 4

*   Spółka 5

*   Spółka 6

*   Spółka 7

*   Spółka 8

*   Spółka 9

*   Spółka 10,

*   Spółka 11

podatkową grupę kapitałową (dalej: Wnioskodawca lub PGK lub Grupa) w rozumieniu art. la Ustawy CIT. Spółka 1 jest w Grupie spółką dominującą, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b) Ustawy o CIT, natomiast pozostałe podmioty to spółki zależne. Spółka 1 jest także spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o CIT i Ordynacji Podatkowej.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 września 2016 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 23 listopada 2016 roku.

PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa.

W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. W szczególności, przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła jest jedna ze spółek PGK, Spółka 3.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. Spółka 1 udzieliła Spółka SPV 1 sp. z o.o. pożyczki na nabycie akcji Spółki 3. Powyższy kredyt akwizycyjny został udzielony w wysokości … zł na okres od 23 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. (dzień spłaty zmieniony na 31 grudnia 2021 r. Aneksem nr 4 z dnia 1 lipca 2018, dalej: Pożyczka).

Pożyczka jest oprocentowana według zmiennej stopy procentowej ustalonej w oparciu o 3-miesięczny WIBOR liczony od ostatniego dnia roboczego przed rozpoczęciem okresu odsetkowego powiększonego o marżę 1,15%.

W 2012 r. nastąpiło połączenie Spółki SPV z Spółką 3 w ramach którego nastąpiło przejęcie przez Spółki 3 całego majątku Spółki SPV (odwrotne połączenie). W związku z połączeniem, Spółka 3 przejęła aktywa oraz zobowiązania nabytej spółki w tym zobowiązanie z tytułu Pożyczki. Pożyczka była przedmiotem aneksów dokonywanych w latach: 2012, 2013 oraz 2018. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Spółka wchodząca w skład PGK uzyskała interpretację indywidulną potwierdzającą, że odsetki od Pożyczki, mogą stanowić dla niej koszty podatkowe, pomimo faktu, że Pożyczka została udzielona spółce przejmowanej (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. IPPB3/423-252/12-2/DP). Do 31 grudnia 2017 r. Spółka 3 zaliczała odsetki od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów (przy zastosowaniu ograniczeń w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.).

Z dniem 1 stycznia 2018 r., na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Nowelizacja) weszła w życie regulacja szczególna (art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT) zgodnie z którą, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT (tj. między innymi odsetki) uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki ‒ w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Spółka 3, jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2018 r., odsetek od Pożyczki, w kontekście brzmienia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka 3 jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki zapłaconych od 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki, będą mogły być zaliczone przez Spółkę 3 do kosztów uzyskania przychodu, w związku z faktem, iż mają związek z działalnością gospodarczą Spółkę 3, czyli związek z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ‒ w związku z faktem, iż majątek przejęty w ramach połączenia, którego zakup został sfinansowany Pożyczką, generuje po stronie Spółkę 3 przychody operacyjne.

Na gruncie polskich regulacji w zakresie CIT, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo ‒ skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie regulacja szczególna (art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT) zgodnie z którą, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT (tj. między innymi odsetki) uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki ‒ w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca wskazuje również, że ww. Nowelizacja wprowadziła, co prawda przepis przejściowy dotyczący stosowania ograniczeń w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (art. 15c Ustawy o CIT), jednakże, nie odnosi się on do zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jako że Pożyczka została udzielona przed 1 stycznia 2018 r. związane z jej spłatą odsetki będą mogły stanowić koszty podatkowe dla Spółki 3 - gdyż ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do pożyczek/kredytów udzielonych/przekazanych po 1 stycznia 2018 r.

Na poparcie powyższego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności, wskazuje, że do 31 grudnia 2017 r. koszty finansowania dłużnego związanego z nabyciem udziałów/akcji innej spółki podlegały zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie zasad ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym wydatek taki stanowił koszt podatkowy, o ile został przez podatnika poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Możliwość zaliczania odsetek (jako kosztów finansowania dłużnego) z tytułu akwizycji do kosztów uzyskania przychodów, była potwierdzana w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. (sygn. 0114-KDlP2-2.4010.165.2017.1 AM) oraz z dnia 8 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDlP2-2.4010.32.2017.2.SO) jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 luty 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-529/15-2/JG) oraz

*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r. (sygn. I SA/Sz 49/17), Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 159/14 ) oraz Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 1774/15).

W kontekście powyższego, do dnia 31 grudnia 2017 r. Spółka 3 zaliczała odsetki od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów (przy zastosowaniu ograniczeń w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie regulacja szczególna (art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, ww. regulacja, ograniczająca możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od długu akwizycyjnego, znajduje zastosowanie wyłącznie do odsetek od kredytów/pożyczek od długu akwizycyjnego, udzielonych po 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca zauważa, że Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie „zasad techniki prawodawczej” z dnia 20 czerwca 2002 r. (dalej: Rozporządzenie) wskazuje między innymi podstawowe zasady, jakie powinny zostać spełnione przez przepisy przejściowe.

W szczególności § 30 Rozporządzenia wskazuje, że w przepisach przejściowych rozstrzyga się w szczególności:

*   w ust. 3 ‒ czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne;

*   w ust. 4 ‒ czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień, obowiązków, kompetencji oraz czynności, o których mowa wyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz fakt, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki można rozumieć w kategorii uprawnienia, w ocenie Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy można argumentować, że gdyby ustawodawca chciał, aby art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT znalazł zastosowanie do pożyczek/kredytów udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., to wprost wprowadziłby przepis przejściowy wprowadzający ww. zapis (normę), a tym samym analizowana regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie do odsetek od kredytów/pożyczek od długu akwizycyjnego, udzielonych/wypłacanych po 1 stycznia 2018 r. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie do zaliczania odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów korzysta z ochrony praw nabytych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z doktryną, przez ochronę praw nabytych rozumie się zakaz pozbawiania podmiotów ich praw podmiotowych i ekspektatyw, ukształtowanych przez ustawy wydane w wyniku realizacji praw podstawowych lub zakaz ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa bez pełnego ekwiwalentu praw (uprawnień) utraconych. Formuła ta oznacza, że przedmiotowa zasada obejmuje zarówno prawa podmiotowe prywatne, jak i publiczne prawa podmiotowe (skuteczne względem państwa), a także ich ekspektatywy (oczekiwania prawne). Odnosi się ona do praw, których źródłem (podstawą) jest ustawa zwykła, lecz które funkcjonalnie związane są z prawami podstawowymi gwarantowanymi przez Konstytucję, stanowią bowiem realizację praw podstawowych (np. prawa do ochrony własności osobistej). Zasada ochrony praw nabytych zakłada jednocześnie określoną swobodę w zakresie kształtowania (modyfikowania) treści danego prawa, jednakże bez możliwości przekroczenia granic, o których mowa była wyżej. Wreszcie zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza dopuszczalności ograniczenia, a nawet pozbawienia podmiotu przysługującego mu prawa podmiotowego, jeżeli wymaga tego ważny interes społeczny, lecz tylko w zakresie niezbędnym i pod warunkiem pełnego wyrównania (ekwiwalentności) praw (korzyści) utraconych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasada ochrony praw nabytych obejmuje swoim zakresem również kwestię podatkowej odliczalności odsetek ‒ a tym samym art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania dla pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r. ‒ w konsekwencji nie znajduje zastosowania do Pożyczki.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że:

*   umowa Pożyczki została zawarta przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc przed dniem wejścia w życia Nowelizacji),

*   odsetki z tytułu Pożyczki są związane z osiągnieciem przychodu w ramach działalności gospodarczej Spółka 3, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy o CIT nie znajdują zastosowania do Pożyczki, a tym samym Spółka wchodząca w skład PGK jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki również po 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od pożyczki zapłaconych od 1 stycznia 2018 r. uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Dodany przepis ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznania odsetek od kosztów finansowania dłużnego wynikających z przeprowadzenia tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek.

Z treści wniosku wynika, że Spółka 1 udzieliła Spółce SPV pożyczki na nabycie akcji Spółki 3. Następnie nastąpiło przejęcie Spółki SPV przez Spółkę 3 w ramach odwrotnego połączenia. W związku z tym Spółka 3 przejęła wszystkie aktywa oraz zobowiązania Spółki SPV. Do grudnia 2017 r. Spółka 3 zaliczała odsetki od ww. pożyczki do kosztów uzyskania przychodów (przy zastosowaniu ograniczeń o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.). Od 1 stycznia 2018 r. wprowadzono regulację szczególną w postaci art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, który ogranicza zaliczanie do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop. Jednak Spółka planuje dalej zaliczać do kosztów uzyskania przychodów ww. odsetki zakładając, że art. 16 ust. 1 pkt 13e updop dotyczy jedynie odsetek od pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2018 r.

Ustawa nowelizująca miała na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z celów ww. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powołano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana).Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkowało to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

Dlatego wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając ustawę zmieniającą zawarł szereg przepisów przejściowych m.in. art. 4 oraz art. 7, natomiast w przypadku finansowania dłużnego nie wprowadzono przepisów przejściowych. Zasadą jest, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach przejściowych skutków wejścia w życie danej regulacji to milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 13e updop obowiązuje z dniem wejścia w życie czyli od 1 stycznia 2018 r. i należy go stosować także do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko powołuje się na Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., w którym wskazane są podstawowe zasady jakie powinny zostać spełnione przez przepisy przejściowe. Zdaniem Wnioskodawcy jeśli ustawodawca chciał by uchwalony przepis stosować do pożyczek/kredytów udzielonych przed styczniem 2018 r. powinien wprowadzić przepisy przejściowe, jeśli tego nie zrobił to uchwalona regulacja dotyczy tylko odsetek od pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2018 r. Do tego powołuje się na ochronę praw nabytych.

Nie można zgodzić się z takim uzasadnieniem, zasadą jest, że przepis zaczyna obowiązywać z dniem wejścia w życie. Jest to zgodne z zasadą wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, ustanawiającą zasadę demokratycznego państwa prawa. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 10 maja 2004 r. (SK 39/03) orzekł : „Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną, swobodą (\`(...)\`). Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów ("przechwycenie sprawy" przez reżim nowego prawa od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie).”

Powyższe potwierdza także wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1924/13: „Zatem w sytuacji braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie”. Podobne rozstrzygnięcie zawarte jest w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2017 r.: (…) „rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 i powołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Warto w tej kwestii przytoczyć również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt K 3/10 zawierającym tezę, iż "milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne". Również w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 wskazał, iż w braku regulacji intertemporalnej należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających oraz do tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09.”

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego w sytuacji połączenia Spółki SPV ze Spółką 3 jest nieprawidłowe bowiem wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust.1 pkt 13e dotyczy także odsetek od pożyczek zaciągniętych przed ta datą.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.