Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.335.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.3? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym 1 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.3 w części dotyczącej:

*   osób które w ramach swoich stanowisk pracy mogą wykonywać czynności opisane we wniosku związane z pracami badawczo-rozwojowymi – **jest nieprawidłowe**,
*   technologów i laborantów– **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wniosek nie spełniała wymogów formalnych dlatego też pismem z 14 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.207.2019.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem z branży chemicznej specjalizującym się w produkcji surowców chemicznych, a w szczególności: past pigmentowych, żywic syntetycznych, oraz środków powierzchniowo-czynnych, a także farb i lakierów (dalej łącznie „Produkty” lub pojedynczo „Produkt”).

Aby sprostać oczekiwaniom klientów, Spółka sukcesywnie prowadzi prace badawczo-rozwojowe, co pozwala na poszerzanie bazy produkcyjnej (m.in. wprowadzenie nowych Produktów takich jak żywice f. oraz p. l.) i stały rozwój/udoskonalanie Produktów obecnych w ofercie Spółki. Spółka prowadząc prace badawczo - rozwojowe podejmuje współpracę z jednostkami naukowymi (m.in Politechnika X) korzystając z ich kapitału ludzkiego oraz zaplecza sprzętowego.

Spółka systematycznie prowadzi działania mające na celu zapewnienie swoim klientom produktów o wysokiej jakości, przy uwzględnieniu zmieniających się warunków rynkowych oraz preferencji odbiorców.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.).

1.1. Działalność badawczo-rozwojowa.

Działalność badawczo-rozwojowa (również: „działalność B+R”) prowadzona jest przez Spółkę w ramach trzech wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Laboratoriów (dalej: „Laboratoria”), w których realizowane są prace badawczo-rozwojowe dotyczące poszczególnych gałęzi Produktów, a mianowicie:

*   Laboratorium Syntez („LS”),
*   Laboratorium Badawcze („LB”),
*   Laboratorium Past Pigmentowych („LPP”).

LS w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy odpowiedzialne jest przede wszystkim za opracowywanie nowych typów żywic oraz modyfikację ich struktury chemicznej. Opracowanie bazuje na pracach na próbkach żywicy, która jest opracowywana, wyizolowana, syntezowana. Każdorazowo próbka wymaga oceny, badania i potencjalnego dostosowania w celu wypracowania nowego/udoskonalonego Produktu.

Niezależnie od powyższego, LS zajmuje się dodatkowo analizą procesów produkcyjnych pod kątem ich rozwoju oraz recepturowaniem past pigmentowych. Laboratorium wykonuje w ramach tych procesów badania na komorze świetlnej, w której bada się odporność pigmentów na warunki atmosferyczne. Spółka podejmuje badanie jakości Produktów, w tym pigmentów, w celu opracowywania ich nowych właściwości, zwiększenia odporności i tym samym wdrożenia nowej oferty produktowej. W ramach działalności B+R prowadzone są badania porównawcze, a mianowicie ocena pigmentów konkurencji pod względem właściwości chemicznych. Na podstawie tych badań Spółka zbiera bazę własnej wiedzy, i na jej podstawie dokonuje analizy lub zmian w przygotowywanych recepturach. Działalność badawczo- rozwojowa jest prowadzona w sposób systematyczny i ustrukturyzowany na podstawie zapisków i zeszytów prac laboratoryjnych zawierających szczegółowe wyniki wyliczeń matematycznych o charakterze bieżącym pozwalającym na modyfikację badań i doświadczeń realizowanych na opracowywanych Produktach.

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach LB skoncentrowane są na opracowywaniu nowych Produktów, zasadniczo o właściwościach chemicznych innych niż żywice opracowywane w LS, takich jak poligliceryny, poliole (poliuretany oparte na surowcach odnawianych). Laboratorium badawcze funkcjonuje we współpracy z pozostałymi laboratoriami prowadząc wspólne prace i wymieniając się zdobytą wiedzą umożliwiając wspólne wykorzystywanie jej w ramach działalności Spółki.

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone w ramach LPP koncentrują się na pastach pigmentowych. Prowadzone prace mają na celu opracowanie nowych past pigmentowych/poprawę właściwości Produktów obecnych już obecnie w ofercie Spółki (poprawa elastyczności, usunięcie wad ujawniających się na etapie wykorzystywania Produktów, etc.).

Kierunek prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę wyznacza zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie, zwłaszcza w zakresie ochrony środowiska oraz wymagań względem produkcji o charakterze chemicznym, a także dążenie do utrzymania najwyższej jakości Produktów. Spółka nieustannie monitoruje rynek surowców oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania Produktów. Innowacje i ulepszenia oferowanych Produktów dokonywane są zarówno w wyniku sugestii i sygnałów otrzymywanych od klientów, jak również z własnej inicjatywy Wnioskodawcy. Opracowywane przez Wnioskodawcę ulepszenia mają charakter twórczy, każda kolejna wersja oferowanych Produktów różni się od poprzedniej. Spółka stara się również dostarczać rozwiązania niespotykane dotychczas na rynku.

Rezultatem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych może być:

*   wprowadzenie do sprzedaży nowych Produktów,
*   optymalizacja receptur Produktów obecnych w ofercie, mające na celu uzyskanie lepszych parametrów Produktów (w tym w zakresie bezpieczeństwa dla środowiska) lub usprawnienie procesu produkcyjnego (mniejsza ilość zużywanych surowców, optymalizacja kosztowa i jakościowa).

Co istotne, działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do Produktów, stanowią wyraz dynamicznego reagowania na oczekiwania klientów, zmieniające się realia rynku chemicznego oraz otoczenie prawne, w szczególności związane ochroną środowiska, a także przekonaniem Spółki co do konieczności wdrażania ulepszeń oraz nowych produktów.

Przykładami prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w ramach poszczególnych Laboratoriów są:

1.  w ramach LS:
    *   opracowanie sposobu wytwarzania oleju wodorozcieńczalnego do ochrony drewna jako impregnat, bejca lub dodatek do lakierów nie wymagający zastosowania rozpuszczalników organicznych (receptura nowego Produktu),
    *   modyfikacja i rozwój procesu produkcji i składu recepturowego pasty pigmentowej w celu polepszenia właściwości Teologicznych koloranta do zastosowań w mieszalnikach automatycznych w produkcji farb i tynków,
    *   opracowanie sposobu syntezy i produkcji emulgatora stosowanego do produkcji emulsji w farbach rozpuszczalnikowych przez wprowadzenie wody do spoiwa co zmniejsza emisje lotnych związków organicznych,
    *   opracowanie receptur na kolory z palety R. na bazie funkcjonującego w Spółce Systemu Kolorowania ForColor dla farb rozpuszczalnikowych w oparciu o emalię olejno ftalową dużego producenta farb na rynku krajowym (receptury skierowane są dla potencjalnych klientów zainteresowanych zakupem Systemu Kolorowania ForColor, ich zastosowanie ułatwia proces wdrożenia systemu do produkcji u klienta dając gotową paletę barw bez potrzeby ręcznego recepturowania),
    *   opracowanie sposobu kontroli przebiegu procesu syntezy poszczególnych żywic w celu wychwytywania i niwelowania różnic w czasie syntezy i jakości poszczególnych partii produkcyjnych Produktów.
    *   porównanie i wybór najbardziej trwałych i odpornych pigmentów na niszczące działanie promieniowania światła dziennego na podstawie ksenotestu w komorze starzeniowej; przez wystawienie pigmentu na działanie promieniowania lampy ksenonowej Spółka wybiera ten, którego właściwości barwometryczne w najmniejszym stopniu ulegają zmianie; opracowanie metodyki badań wiąże się z doborem bazy farby, podłoża, czasu ekspozycji, normy cyklu napromieniowania, warunków pomiaru barwy przed i po teście oraz prezentacji i interpretacji wyników.
2.  w ramach LB:
    *   synteza blokowanych poliizocyjanianów modyfikowanych polisiloksanami, która znalazła zastosowanie w ramach projektowania składu Produktów - jako stała żywica do malowania metodą elektrostatyczną (we współpracy z jednostką naukową - Politechnika X, Wydział Chemiczny),
    *   opracowanie technologii syntezy poliolu do produkcji sztywnej pianki poliuretanowej mającej zastosowanie w budownictwie,
    *   opracowanie technologii syntezy akceleratora do żywic poliestrowych,
    *   opracowanie technologii produkcji poligliceryny 6.0 na potrzeby zamówienia złożonego przez nowego klienta,
    *   prace nad utylizacją wody z kondensacji poligliceryny (zagospodarowanie odpadów pojawiających się w toku produkcji),
    *   opracowanie receptur na liquidy do elektronicznych papierosów,
    *   opracowanie metodyki oznaczania substancji metodą chromatografii gazowej - GC,
    *   opracowanie technologii produkcji środka powierzchniowo - czynnego tzw. mydło ABS- MEA (założeniem było zastosowanie Produktu jako dodatkowego zwilżacza do past pigmentowych),
    *   opracowanie technologii produkcji glikolizatów - PET (prace badawczo - rozwojowe prowadzone są w celu opracowania syntezy glikolizatów na bazie odpadów PET oraz różnych glikoli jako półproduktów do syntezy żywic),
    *   opracowanie technologii produkcji żywicy poliestrowej tereftalowej - konstrukcyjnej na bazie glikolizatów PET,
    *   opracowanie technologii utylizacji wody z mycia kadzi po pastach pigmentowych metodą Fentona,
    *   opracowanie technologii produkcji zwilżacza sulfobursztynianu dioktylu w kilku wersjach rozpuszczalnikowych,
    *   opracowanie technologii produkcji środka antypyłowego (efekt przeprowadzonych badań ma zastosowanie przy impregnacji papieru do produkcji laminatów),
    *   opracowanie technologii produkcji estru maleinianu 2-etyloheksylu jako półproduktu do syntezy zwilżacza OS-60 HPG, lub SBO,
    *   opracowanie preparatu zwilżającego pył węglowy w postaci lasek górniczych,
    *   opracowanie technologii produkcji super estru o bardzo wysokiej czystości maleinianu dioktylu.
3.  w ramach LPP:
    *   zintensyfikowane prace badawcze nad wprowadzeniem instrumentalnej poprawy past pigmentowych (pasta pigmentowa może odbiegać od przyjętego wzorca; manualna korekcja wzorca polega na ręcznym dodawaniu przez kolorzystę, określonego barwnika, wody, i doprowadzeniu pasty do wzorca barwnika; wdrożenie instrumentalnej poprawy maszynowej umożliwia, wykonanie szybszej korekcji z wyższym stopniem dokładności - metoda ta polegać ma na wykorzystaniu programu komputerowego do instrumentalnej korekcji barw),
    *   badanie siły barwienia i łatwości ucierania nowych pigmentów w celu oceny przydatności lub zasadności wprowadzenia ich do asortymentu jako półprodukty bądź jako zamienniki już stosowanych dla polepszenia atrakcyjności wyrobu końcowego lub obniżenia kosztów produkcji,
    *   opracowanie spergatora dla wysokostężonej pasty wodnej na pigmencie N., który kompatybilny będzie z wodnym systemem koloryzującym,
    *   opracowanie systemu zagęszczającego, nieklasyfikowanego, do nisko stężonych past C.,
    *   opracowanie alternatywy dotychczasowej wersji uniwersalnego koloranta zielonego G. past pigmentowych w istniejącym systemie kolorowania w wersji półtechnicznej, stabilnego Teologicznie i utrzymującego w czasie parametry bez zmian,
    *   opracowanie receptury Produktu - barwnika zieleni malachitowej 50%,
    *   opracowanie receptury Produktu - farby podkładowej antykorozyjnej koloru czerwonego,
    *   opracowanie Produktu - farby emulsyjnej zewnętrznej w celu badania odporności pigmentów w pastach pigmentowych,
    *   opracowanie receptury Produktu - pasty pigmentowej czarnej do barwienia płyt pilśniowych porowatych otrzymywanych metodą mokrą,
    *   opracowanie receptury Produktów - rozpuszczalnikowych past pigmentowych na zamówienie indywidualne klienta (12 wzorców kolorystycznych).

Spółka podkreśla, że prace prowadzone w Laboratoriach nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów, przykładowo prace nad nowymi Produktami nie zawsze skutkują wprowadzeniem nowych Produktów do oferty Spółki (właściwości nowego Produktu mogą nie być zadowalające, wprowadzenie Produktu do sprzedaży może okazać się nieopłacalne z biznesowego punktu widzenia, etc.), a prace optymalizacyjne w zakresie receptur istniejących Produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów Produktów/optymalizacją procesu produkcyjnego.

1.2. Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi/będzie ponosić szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością (dalej: „Wydatki”) i funkcjonowaniem Laboratoriów. Wydatki można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

*   wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 963 ze zm., dalej: „USUS”), których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”),
*   wydatki na nabycie surowców (substancji chemicznych) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Surowce”), a także koszty wytworzenia Produktów zużywanych w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych, wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia niezbędnych do funkcjonowania Laboratoriów (dalej: „Materiały i Wyposażenie”).
*   wydatki związane z kosztami uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego,
*   wydatki na nabycie aparatów i urządzeń oraz licencji na oprogramowanie wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Urządzenia i Oprogramowanie”).

1.3. Wydatki Pracownicze.

W ramach Laboratoriów Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę Pracowników, w których zakres obowiązków wchodzi uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę. Wśród Pracowników wyróżnić można:

*   technologów (zaklasyfikowanych do poszczególnych Laboratoriów, dalej: „Technolodzy”), do których obowiązków należy m.in. prowadzenie prac badawczych związanych z opracowywaniem nowych Produktów i udoskonalaniem istniejących Produktów, prowadzenie prac związanych z zastosowaniem nowych surowców w istniejących Produktach (mające na celu poprawienie ich jakości lub poprawę ekonomiki procesu produkcyjnego, zapewnienie bezpieczeństwa dostaw), prowadzenie prac związanych z badaniem jakości, nadzór nad technologią wytwarzania Produktów (w szczególności aktualizacja receptur i instrukcji technologicznych, proponowanie ulepszeń procedur i zamienników surowców, kontrola zgodności procesu technologicznego z instrukcją), prowadzenie prac związanych z możliwością wykorzystania surowców, Produktów niechodliwych/niepełnowartościowych, nadzór technologiczny nad Produktami (w tym prowadzenie badań jakościowych Produktów dostarczanych przez obecnych/nowych dostawców),
*   laborantów (dalej: „Laboranci”), do których obowiązków należy m.in. prowadzenie zlecanych przez Technologów prac badawczych związanych z opracowywaniem nowych Produktów i udoskonalaniem istniejących Produktów, prowadzenie zlecanych przez Technologów prac związanych z zastosowaniem nowych surowców w istniejących Produktach (mające na celu poprawienie ich jakości, poprawę ekonomiki procesu produkcyjnego, zapewnienie bezpieczeństwa dostaw), a także prowadzenie innych potencjalnych badań nad surowcami, Produktami, zlecanych przez Technologów,
*   osoby nie zaklasyfikowane do ww. grup, które w ramach swoich stanowisk pracy mogą wykonywać czynności związane z pracami badawczo - rozwojowymi, a w szczególności:
    *   prowadzenie dokumentacji wymaganej na postawie przepisów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów („REACH”), obsługa stosownego oprogramowania w zakresie tworzenia kart charakterystyki Produktów, a także nadzór nad kartami charakterystyki surowców i aktualizacja baz danych związanych z ww. czynnościami,
    *   certyfikowanie Produktów wprowadzanych do obrotu w państwach nienależących do Unii Europejskiej (dalej: „UE”), uzyskiwanie aprobat i zezwoleń na sprzedaż Produktów w państwach UE, weryfikacja kart charakterystyki Produktów pod kątem spełniania wymagań zagranicznego ustawodawstwa, rejestracja kart charakterystyki Produktów na rynkach eksportowych, przygotowywanie oznaczeń Produktów w wersjach językowych.
    *   opracowywanie dokumentacji dla Produktów (etykiety, deklaracje zgodności, świadectwa kontroli jakości, karty charakterystyki w wersjach językowych), weryfikacja kart charakterystyki Produktów pod kątem spełniania wymagań zagranicznego ustawodawstwa, rejestracja kart charakterystyki i mieszanin kwalifikowanych jako niebezpieczne na rynkach państw UE.

Jak wynika z powyższego, niektórzy zatrudnieni przez Spółkę Pracownicy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojowa. Przykładowo, w zakres obowiązków pracowniczych Technologów mogą wchodzić prace związane z eliminowaniem różnego rodzaju wad Produktów powstałych w toku procesu wytwarzania (spowodowanych czynnikami technologicznymi, błędem ludzkim, etc.), prace związane z możliwością wykorzystania surowców, Produktów niechodliwych /niepełnowartościowych, czy też nadzór technologiczny nad produkcją. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą na wydzielenie czasu pracy (godzin pracy) poświęconego na wykonywanie obowiązków służbowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi lub może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej.
*   wydatki związane z praniem odzieży roboczej,
*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe,
*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

1.4. Wydatki na nabycie Surowców i wyrobów konkurencyjnych/koszty wytworzenia Produktów.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Spółka nabywa Surowce (substancje chemiczne) będące składnikami wytwarzanych Produktów, a następnie zużywa przedmiotowe Surowce w toku prac prowadzonych w ramach Laboratoriów.

Niezależnie od powyższego, zużyciu na potrzeby prac prowadzonych w ramach Laboratoriów podlegają również gotowe Produkty wytworzone przez Spółkę oraz wyroby konkurencyjne.

Wydatki na nabycie Surowców i wyrobów konkurencyjnych/koszty wytworzenia Produktów stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

1.5. Wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia.

Wydatki Spółki na nabycie Materiałów i Wyposażenia obejmują/mogą obejmować w przyszłości następujące pozycje:

*   wydatki na nabycie sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych (m.in. komputery, monitory, laptopy, kable, drukarki, myszy komputerowe, tonery) wykorzystywanych w Laboratoriach,
*   wydatki na nabycie środków ochrony indywidualnej oraz środków czystości (m.in. odzież ochronna, płyny i pasty do mycia/czyszczenia, worki na śmieci) wykorzystywanych Laboratoriach,
*   wydatki na nabycie czasopism i materiałów biurowych (m.in. czasopisma specjalistyczne, segregatory, długopisy, korektory, koszulki, papier) wykorzystywanych w Laboratoriach,
*   wydatki na nabycie akcesoriów/części zamiennych do Urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, a także materiałów/urządzeń niezbędnych do naprawy/bieżącej konserwacji Urządzeń,
*   wydatki na energię elektryczną zużywaną przez Laboratoria,
*   wydatki na nabycie wyposażenia Laboratoriów niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania (m.in. kolumny do aparatury chromatograficznej, elektrody, baterie, wagi analityczne, naczynia laboratoryjne, szpatułki, pipety, płytki, krzesła, szafki, blaty, regały, półki, pojemniki, szuflady).

Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanej powyżej kategorii Materiałów i Wyposażenia z reguły nie przekracza kwoty 10 000 zł. Spółka zalicza wydatki na nabycie Materiałów i Wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (nisko cenne Materiały i Wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok), zgodnie z art. 15 ust. 4d, 15 ust. 4e i art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

1.6. Wydatki na uzyskanie i utrzymanie patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Do tej kategorii wydatków, które mogą być ponoszone przez Spółkę zaliczyć należy wydatki na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

1.7. Wydatki na nabycie Urządzeń i Oprogramowania.

W ramach prowadzonej obecnie działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykorzystuje Urządzenia i Oprogramowanie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, których wartość przekracza kwotę 10 000 zł.

Spółka ujmuje nabywane Urządzenia i Oprogramowanie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Ewidencja”) i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej według stawek określonych w ustawie o CIT.

1.8. Ulga na działalność badawczo-rozwojową.

Spółka zamierza skorzystać z Ulgi B+R (uregulowanej art. 18d ustawy o CIT).

Nie jest wykluczone, iż część Wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będzie w przyszłości zwracana na rzecz Spółki (najprawdopodobniej w formie dotacji), jednakże w zakresie, w jakim Wydatki będą zwracane, Spółka nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.3? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek.

W świetle art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, istota Ulgi polega na tym, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ww. przepisie ustawodawca doprecyzował, że ww. należności, jak i sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, można uznać za koszt kwalifikowany jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają Spółce możliwość uznania za koszty kwalifikowane:

*   wynagrodzeń, obejmujących zarówno wypłacane na rzecz Pracowników świadczenia pieniężne, jak i stanowiących przychody świadczeń niepieniężnych,
*   „narzutów” na wynagrodzenia w zakresie których mieszczą się składki na: ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (ubezpieczenie wypadkowe).

Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo- rozwojową.

Ponadto, podkreślić należy, że jeżeli któryś ze wskazanych we wniosku składników wynagrodzenia, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności z uwagi na przebywanie np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp., to zasadnym jest/ będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach Laboratoriów zatrudnieni są Pracownicy, do których głównych obowiązków należy prowadzenie prac technicznych związanych z badaniami nad nowymi/zmienionymi Produktami, opracowywaniem i modyfikowaniem receptur, którzy mogą również zajmować się realizacją pewnych obowiązków o charakterze formalnym (klasyfikacja Produktów, przygotowywanie i prowadzenie dokumentacji, dokonywanie odpowiednich zgłoszeń, etc.) związanych z nowymi/zmienionymi Produktami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do uwzględniania Wydatków Pracowniczych (opisane szczegółowo powyżej) oraz Składek w podstawie obliczania Ulgi przy uwzględnieniu czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.355.2018.2.MR z 6 grudnia 2018 r., interpretacja z 26 listopada 2018 r., interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.484.2018.1.MR z 26 listopada 2018 r., czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-1.4010.344.2018.2.JS z 20 listopada 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ust. 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 uCIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g uCIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h uCIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Dokonując analizy art. 18d ust. 2 w zw. z art. 18d ust. 1 uCIT, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 18d ust. 1 uCIT, jest jasne i wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że w ramach laboratoriów Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę Pracowników, w których zakres obowiązków wchodzi uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę. Ponadto, zauważyć należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, niektórzy zatrudnieni przez Spółkę Pracownicy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojową. Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zatem, odnosząc się do wątpliwości związanych z kosztami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 updof, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę za czas niezdolności za pracy stwierdzić należy, że umożliwienie pracownikom wykorzystania urlopu lub zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas urlopu i niezdolności do pracy). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas urlopu i choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

W ocenie tut. Organu, w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń Pracowników takich jak technolodzy i laboranci uznać należy, że stanowią one koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R. Natomiast, w sytuacji, gdy dotyczą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się z kolei do wydatków z tytułu diet i innych należności za czas podróży, oraz wydatków związanych z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe wskazać należy, że stanowią one koszty kwalifikowane wyłącznie w sytuacji, gdy są związane z wykonywaniem obowiązków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Natomiast, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas urlopu i niezdolności do pracy).

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dot. wynagrodzeń osób nie zaklasyfikowanych do grupy technologów i laborantów, które w ramach swoich stanowisk pracy mogą wykonywać czynności związane z pracami badawczo - rozwojowymi, a w szczególności:

*   prowadzenie dokumentacji wymaganej na postawie przepisów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów („REACH”), obsługa stosownego oprogramowania w zakresie tworzenia kart charakterystyki Produktów, a także nadzór nad kartami charakterystyki surowców i aktualizacja baz danych związanych z ww. czynnościami,
*   certyfikowanie Produktów wprowadzanych do obrotu w państwach nienależących do Unii Europejskiej (dalej: „UE”), uzyskiwanie aprobat i zezwoleń na sprzedaż Produktów w państwach UE, weryfikacja kart charakterystyki Produktów pod kątem spełniania wymagań zagranicznego ustawodawstwa, rejestracja kart charakterystyki Produktów na rynkach eksportowych, przygotowywanie oznaczeń Produktów w wersjach językowych.
*   opracowywanie dokumentacji dla Produktów (etykiety, deklaracje zgodności, świadectwa kontroli jakości, karty charakterystyki w wersjach językowych), weryfikacja kart charakterystyki Produktów pod kątem spełniania wymagań zagranicznego ustawodawstwa, rejestracja kart charakterystyki i mieszanin kwalifikowanych jako niebezpieczne na rynkach państw UE.

Ww. czynności nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe o których mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę działania które podejmują ww. pracownicy nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 uCIT. Ww. czynnościom trudno bowiem przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Zgodnie ze ścisłą wykładnią przepisów odnoszących się do korzystania z ulgi B+R odliczeniu mogą podlegać koszty uzyskania przychodów poniesione na zdefiniowaną w ustawie działalność badawczo-rozwojową, które zostały wymienione w katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, realizowane przez pracowników Wnioskodawcy czynności nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 uCIT, tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w tym zakresie.

Reasumując, stanowisko Wnioskdoawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych i Składek, opisanych w pkt 1.3 w części dotyczącej:

*   osób które w ramach swoich stanowisk pracy mogą wykonywać czynności opisane we wniosku związane z pracami badawczo-rozwojowymi jest nieprawidłowe,
*   technologów i laborantów jest prawidłowe.

Dodatkowo, wskazać należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.