Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-260/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-06
Teza: Czy w świetle przedstawionej sytuacji, Spółka która świadczy usługi zdrowotne poprzez Zakład Pielęgnacyjno - Opiekuńczy, jako wyodrębnioną jednostkę może być zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przeznaczając uzyskiwany dochód na cele statutowe?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot; podmiotowość; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 07 czerwca 2011 r. (data wpływu 09.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dom Opieki Pielęgniarskiej Spółka z o.o. jest organem założycielskim Zakładu Pielęgnacyjno -Opiekuńczego funkcjonującego w strukturze Spółki jako wyodrębniona jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Spółka Dom Opieki Pielęgniarskiej świadczy usługi zdrowotne poprzez ww. Zakład Pielęgnacyjno - Opiekuńczy, który zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i jak każdy zakład opieki zdrowotnej posiada statut.

Świadczone usługi zdrowotne w zakresie całodobowej opieki stacjonarnej w Zakładzie Pielęgnacyjno - Opiekuńczym oraz świadczenia w pielęgniarskiej opiece długoterminowej są refundowane z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach podpisanego kontraktu z Zakładem Pielęgnacyjno - Opiekuńczym. Oprócz tego pacjenci Zakładu Pielęgnacyjno - Opiekuńczego obciążani są kosztami wyżywienia i zakwaterowania.

Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z całodobową opieką nad pacjentem oraz funkcjonowaniem Spółki, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ewidencjonowane są w księgach Spółki.

Podatnikiem i płatnikiem wszystkich zobowiązań budżetowych i handlowych jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionej sytuacji, Spółka która świadczy usługi zdrowotne poprzez Zakład Pielęgnacyjno - Opiekuńczy, jako wyodrębnioną jednostkę, może być zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przeznaczając uzyskiwany dochód na cele statutowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany dochód z działalności powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zarówno przychód uzyskany w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, jak i z odpłatności pacjentów przeznaczany jest na działalność związaną z funkcjonowaniem Zakładu Pielęgnacyjno - Opiekuńczego (koszty pracownicze, koszty wyżywienia, koszty zakwaterowania, koszty leków, artykułów medycznych itp.), który jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i z tego tytułu może ubiegać się o zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2011 r. (I SA/GI 1009/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, a także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ocena podmiotowości prawno – podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, tj. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy, definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.

Zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej posiadają osobowość prawną. Ustawa ta natomiast nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada osobowości prawnej i nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym.

Powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest organem założycielskim Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który funkcjonuje w Jej strukturze – zdaniem Wnioskodawcy – jako wyodrębniona jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Natomiast podatnikiem wszystkich zobowiązań budżetowych i handlowych jest Spółka.

Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest to, czy Spółka, która świadczy usługi zdrowotne poprzez Zakład, jako wyodrębniona jednostka, może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest Spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej Spółki, która go utworzyła – nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zakład funkcjonujący w strukturze organizacyjnej Spółki, będącej organem założycielskim nie jest niezależnym podmiotem prawa podatkowego – odrębnym podatnikiem. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym zakładom opieki zdrowotnej.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast art. 17 ust. 1c ww. ustawy stanowi, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie przesłanki:

*   podatnik korzystający ze zwolnienia nie może być podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c tej ustawy,
*   podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) wymienioną w tym przepisie,
*   dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z przedstawionych powyżej przesłanek, jakie łącznie należy spełniać, aby móc korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że podatnik korzystający z tego zwolnienia nie może być podmiotem wymienionym w art. 17 ust. 1c ustawy, tj. zwolnienie to nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

W konsekwencji, do Spółki świadczącej usługi zdrowia poprzez Zakład Pielęgnacyjno – Opiekuńczy (tj. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest Spółka kapitałowa, jako tylko wyodrębniona organizacyjnie forma działalności Spółki, która go utworzyła) nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z ust. 1c pkt 1 tego przepisu.

Reasumując, Spółka, która świadczy usługi zdrowotne poprzez Zakład Pielęgnacyjno – Opiekuńczy:

1.  nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  Zakład Pielęgnacyjno – Opiekuńczy nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy; w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu.

Jednocześnie ustosunkowując się do przytoczonego przez Spółkę wyroku należy zauważyć, iż praktyka orzecznictwa w tym zakresie nie jest jednolita. Przykładem tego jest wyrok z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Wr 2598/02, w którym stwierdzono, iż: „Podkreślenia wymaga również, iż wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej - zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu - ma charakter organizacyjny. Użycie przez ustawodawcę słowa „organizacyjnie” należy zdaniem orzekającego w sprawie składu przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie - za organami podatkowymi, iż (NZOZ) nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym i gospodarczym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy ludzi i narzędzi”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.