Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.80.2022.3.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-08
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją dostawy działek, na których posadowione są budynki i budowle Nabywcy i Sprzedającego.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

‒ braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 4, 14, 6, 13, 14, na których posadowione są Budowle Sprzedającego – **prawidłowe**,

‒ braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności dostawy prawa użytkowania wieczystego działek 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12, na których posadowione są Budynek i Budowle Nabywcy – **prawidłowe**,

‒ uznania przedmiotowej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT i niewyłączoną z opodatkowania – **prawidłowe**,

‒ prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4, 14, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 – **prawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1, 4, 14, 6, 13, 14, 2, 3, 7, 8, 9, 10, 11, 12.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 21 lutego 2022 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 kwietnia 2022 r. (wpływ 27 kwietnia 2022 r.) i 23 maja 2022 r. (data wpływu 23 maja 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

‒ **Zainteresowany będący stroną postępowania:**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

‒ **Zainteresowany niebędący stroną postępowania:**

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w (…) należących do B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedawca” lub „Sprzedający”) na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Nabywca”).

Sprzedawca oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Wnioskodawcy”.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą w następujących podstawowych sferach działalności:

‒ szeroko pojęta działalność deweloperska, tj. głównie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającym na ich kupnie, sprzedaży bądź wynajmie - w tym zakresie wskazać należy, iż nieruchomości, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są jedynymi nieruchomościami posiadanymi przez Sprzedawcę (posiada on kilka innych nieruchomości przeznaczonych na cele zarobkowe, znajdujących się w innych lokalizacjach);

‒ działalność finansowa - w tym zakresie Sprzedawca w ramach działalności gospodarczej udziela pożyczek długoterminowych (Sprzedający zawarł kilkadziesiąt umów pożyczek, zaś wartość udzielonych pożyczek jest większa aniżeli wartość nieruchomości, które są przedmiotem niniejszego wniosku).

Poza wyżej wskazaną działalnością podstawową Sprzedający w mniejszym zakresie świadczy usługi z zakresu robót budowlanych - są to roboty wykonywane w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, mające na celu przystosowanie sprzedawanej nieruchomości do oczekiwań nabywcy w celu zwiększenia jej wartości (np. wycinka drzew bądź usunięcie zanieczyszczeń).

Sprzedawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 6814 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Natomiast do głównego zakresu wykonywanej działalności gospodarczej Nabywcy należy prowadzenie sklepów sprzedaży detalicznej m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. Nabywca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Na nieruchomości Sprzedawcy będące na dzień opisanej niżej Transakcji przedmiotem niniejszego wniosku składają się:

‒ prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 14, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 o łącznej powierzchni 4,9909 ha, położonych w województwie (…), powiat Miasto (…), w rejonie ul.(…), (dalej łącznie: „Działka A”), objętych księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, oraz

‒ prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 14 (dalej: „Działka B”) i 1 (Działka C”) o łącznej powierzchni 2,4420 ha, położonych w województwie (…), powiat Miasto (…) , w rejonie ul. (…), (…) objętych księgą wieczystą (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) –(…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych.

\- dalej łącznie jako „Działki”.

Na moment złożenia wniosku prawo użytkowania wieczystego Działek 2 i 3 należy do spółki B. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „B. Co jednak istotne, przed dokonaniem transakcji prawo to zostanie przeniesione na Sprzedawcę.

Dla Działek ustalony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowią one tereny przeznaczone pod zabudowę.

Sprzedawca zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek (dalej: „Transakcja”). Przedwstępna umowa dotycząca Transakcji została zawarta przez Sprzedawcę i Nabywcę 13 czerwca 2017 r. (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Treść Umowy Przedwstępnej podlegała zmianom na podstawie zawieranych aneksów.

Zgodnie z jej obecną treścią wskazuje się, że intencją Stron jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Sprzedaży”) do 31 stycznia 2022 r., z tym że termin ten może być przedłużony o 14 miesięcy przez Kupującego w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w treści Umowy Przedwstępnej.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z 114 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

(i) Historia nieruchomości

Sprzedawca nabył Działkę 1 od podmiotu trzeciego, a Działki 2 i 3 nabędzie przed Transakcją od B. , w celu doprowadzenia ich do stanu ustalonego przez Strony i sprzedaży Nabywcy. Nabywca jest zainteresowany nabyciem Działek w związku ze zrealizowaniem na nich inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego z parkingiem, drogami wewnętrznymi i towarzyszącą infrastrukturą (dalej „Inwestycja”).

W ramach prac Sprzedawca doprowadził w szczególności do stanu, w którym Działki były niezabudowane poprzez rozbiórkę wszystkich znajdujących się na Działkach Budynków i Budowli, dokonał wycinki drzew, usunął zanieczyszczenia, a także uregulował sytuację prawną Działek poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której Działki wolne są od wszelkich praw uprawniających osoby trzecie do korzystania z Działek (za wyjątkiem praw przysługujących podmiotom posiadającym służebność przesyłu w stosunku do Działek) oraz uzyskał ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Inwestycji.

W ramach prac przygotowawczych, Sprzedawca wykonał również następujące roboty: makroniwelacja terenu, wykonanie branży sanitarnej zaplecza budowy niżej opisanego budynku, branży elektrycznej zaplecza budowy, pomp ciepła, dostawa trafostacji na czas budowy, budowa drogi dojazdowej ze skruszonego betonu lub asfaltu do zaplecza budowy (do kontenerów wykonawcy zaangażowanego przez Nabywcę) (dalej: „Roboty”).

Sprzedawca wybudował lub wybuduje następujące Budowle:

‒ wodociąg wraz z przyłączem znajdujący się na działkach o numerze ewidencyjnym: 4 i 14;

‒ kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem znajdująca się na działkach o numerze ewidencyjnym: 14, 6 i 13;

‒ pompa ciepła znajdująca się na działkach o numerach ewidencyjnych: 1 oraz 14;

‒ pylon (totem reklamowy, na którym będą zamontowane anteny \`(...)\`), który będzie znajdował się na działce o numerze ewidencyjnym: 1 (pylon obecnie jest w trakcie budowy, zostanie wybudowany przed zawarciem Umowy Sprzedaży);

dalej jako: „Budowle Sprzedającego”.

Wskazana wyżej pompa ciepła stanowi element instalacji systemu grzewczego, który oparty jest na przedmiotowej pompie ciepła z wymiennikiem gruntowym i wykorzystuje energię cieplną z gruntu. System pompy cieplnej składa się z instalacji zewnętrznej oraz wewnętrznej.

Pompa ciepła jest urządzeniem zamontowanym wewnątrz budynku. Pobiera ona energię cieplną z gruntu za pomocą zamontowanego na odpowiedniej głębokości w ziemi wymiennika gruntowego (źródła dolnego).

Wymiennik gruntowy stanowi Budowlę ziemną. Ma on postać sond w rurociągach, które w kształcie meandrów są ułożone w przygotowanych wcześniej specjalnych odwiertach w ziemi. W rurociągach w obiegu zamkniętym krąży woda, która za pomocą kanałów połączonych z budynkiem transportuje ciepło do instalacji grzewczej. Rurociągi stanowiące część instalacji zewnętrznej, oznaczone są w klasyfikacji środków trwałych Sprzedającego symbolem 211.

Wyżej wskazane Budowle Sprzedającego będą również przedmiotem Transakcji, przy czym pylon może zostać ukończony już po zawarciu Umowy Sprzedaży. Na dzień dokonania Transakcji Budowle Sprzedającego nie ulegną ulepszeniu.

Nabycie Działek, wydatki na wykonanie Robót oraz Budowli Sprzedającego podlegały opodatkowaniu VAT, a Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Sprzedawca skorzystał z tego prawa. Sprzedawca nie wykorzystywał i nie planuje wykorzystywać Działek do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Równolegle do prowadzonych przez Sprzedającego Robót i budowanych przez niego Budowli Sprzedającego, Nabywca rozpoczął budowę Inwestycji na własny koszt i rachunek angażując własnych podwykonawców, tj. podmioty inne niż Sprzedawca. W ramach Inwestycji, Nabywca wybudował - na własny koszt i ryzyko - budynek handlowy, który stanowi wyspecjalizowany sklep służący do detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego (dalej: „Budynek”) i część Budowli (inne niż Budowle wzniesione przez Sprzedającego).

Na Budowle wybudowane przez Nabywcę składają się przykładowo: parking, część instalacji wodociągowej, część kanalizacji sanitarnej, drogi dojazdowe (dalej: „Budowle Nabywcy”).

Wydatki na wykonanie Inwestycji (tj. na wybudowanie Budynku i Budowli Nabywcy) podlegały opodatkowaniu VAT, a Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Nabywca korzystał z tego prawa. Wynika to z tego, że Nabywca planuje wykonywać na terenie inwestycji czynności opodatkowane VAT.

Wszystkie Budowle wybudowane na Działkach są Budowlami w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), które zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) (dalej również: „PKOB”) należałoby zaklasyfikować sekcją 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Budynek należałoby zaklasyfikować w PKOB w dziale 12 - budynki niemieszkalne.

Działki oraz Inwestycja (w tym Budynek, Budowle Nabywcy i Budowle Sprzedającego) będą nazywane łącznie „Nieruchomością”.

Budynek i Budowle Sprzedającego oraz Budowle Nabywcy znajdują się na wszystkich Działkach, tj. na działce:

‒ 1: budynek, drogi, parking, pylon, wymienniki gruntowe, wodociąg, kanalizacja deszczowa,

‒ 14: wodociąg, kanalizacja deszczowa, wymienniki gruntowe, drogi,

‒ 2: budynek, drogi, parking, przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji deszczowej, kanalizacja sanitarna,

‒ 3: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna,

‒ 4: budynek, drogi, parking, przyłącze wodociągowe, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna,

‒ 5: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, przyłącze kanalizacji sanitarnej,

‒ 6: drogi, parking, kanalizacja deszczowa,

‒ 7: budynek, parking (pod budynkiem),

‒ 8: drogi, kanalizacja deszczowa,

‒ 9: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa,

‒ 10: budynek, drogi, wodociąg, kanalizacja deszczowa,

‒ 11: budynek, drogi, parking, kanalizacja deszczowa,

‒ 12: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa,

‒ 13: budynek, drogi, parking, wodociąg, kanalizacja deszczowa.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana przez właściwe organy w 9 marca 2021 r. Natomiast 31 maja 2021 r. otworzono mieszczący się w Budynku, sklep meblowy (dalej: „Sklep”).

Budowle Sprzedającego (z wyjątkiem pylonu, który nie został jeszcze wybudowany) były gotowe do użytkowania 9 marca - w celu wykonania czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu, zaś po jego otwarciu były wykorzystywane w ramach działalności Sklepu.

Nabywca korzystał z Działek Sprzedającego na potrzeby realizacji Inwestycji od 3 lutego 2020 r. i zobowiązał się do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia w wysokości (…) zł brutto z tytułu wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu wobec Kupującego za korzystanie przez Kupującego z Nieruchomości do daty otwarcia Inwestycji, która to kwota obejmuje w szczególności:

‒ koszt czynszu dzierżawnego, do którego ponoszenia zobowiązany był Sprzedający, za okres do 31 grudnia 2020 r., zgodnie z umową dzierżawy zawartą z podmiotem trzecim,

‒ zwrot kwoty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste należnych za Nieruchomość za okres od dnia 3 lutego 2020 r. do 14 maja 2021 r.,

‒ wynagrodzenie za korzystanie z Nieruchomości przez Kupującego na potrzeby realizacji Inwestycji, za okres od 3 lutego 2020 r. do 14 maja 2021 r.

Do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży, w związku z planowanym otwarciem Sklepu, Nabywca zawarł 24 maja 2021 r. następujące umowy dzierżawy:

‒ z B. przedmiotem umowy dzierżawy były Działki 2 oraz 3 za okres gdy prawo użytkowania wieczystego Działki 2 oraz 3 należy do B.,

‒ ze Sprzedającym, której przedmiotem dzierżawy była Działka A.

(dalej: „Umowy Dzierżawy”).

Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło 9 marca 2021 r.

Zgodnie zapisami Umów Dzierżawy, Nabywca ma pełne prawo do posiadania oraz korzystania z Działek w celu realizacji/ korzystania z Inwestycji, podejmowania działalności gospodarczej w zakresie Sklepu - w zakresie w jakim ten Sklep znajduje się na Nieruchomości oraz pobierania wszelkich pożytków wynikających z działalności tego Sklepu, zaś żadna strona trzecia nie ma prawa do zgłaszania roszczeń wobec Nabywcy dotyczących Nieruchomości, a w przypadku wystąpienia takich roszczeń, Sprzedawca naprawi wszelką poniesioną przez Nabywcę z tego tytułu szkodę.

Nabywca ma pełne prawo do przekazania przedmiotu dzierżawy osobom trzecim, na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności uzyskiwania zgody Sprzedającego lub B.

Zgodnie z Umowami Dzierżawy, Nabywca będzie uiszczał na rzecz Sprzedającego oraz B. czynsz dzierżawny, począwszy od dnia otwarcia sklepu, jednak nie później niż od 14 maja 2021 r. Czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę gruntu stanowiącego Nieruchomość, ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, które w sensie ekonomicznym stanowi własność Nabywcy, w związku z czym Sprzedający i B. za ww. składniki majątkowe nie naliczają czynszu (co zostało opisane w ww. sposób - w treści umowy). Czynsz płatny w ramach Umów Dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT, a Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony.

Umowy Dzierżawy zostały zawarte na czas oznaczony liczony od daty jej zawarcia do daty nabycia Działek na podstawie Umowy Sprzedaży, jednak nie dłużej niż na okres 30 lat. Jedynym podmiotem dzierżawiącym Działki jest Nabywca. Do momentu zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca będzie obciążony kosztami eksploatacji Nieruchomości (w szczególności kosztami mediów) w zakresie w jakim nie zawarł tych umów z dostawcami we własnym zakresie. Umowy zawarte z dostawcami mediów przez Sprzedającego, są zawarte we własnym imieniu Sprzedającego i nie zostaną one przeniesione na Nabywcę na podstawie Umowy Sprzedaży. Do czasu zawarcia przez Nabywcę w jego własnym imieniu odrębnych umów na dostawę mediów, Sprzedający będzie refakturował na niego koszty wynikające z podpisanych przez niego umów. Gdy Nabywca we własnym zakresie zawrze umowy z dostawcami mediów, umowy podpisane przez Sprzedającego w jego imieniu zostaną rozwiązane (niezależnie od tego, czy nastąpi to przed, czy po zawarciu Umowy Sprzedaży).

(ii) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być w sensie cywilno-prawnym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności wszystkich posadowionych na Działkach naniesień (opisanych powyżej), które są trwale związane z gruntem, w tym Budynku, Budowli Nabywcy i Budowli Sprzedawcy.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowana wieczystego Działek oraz prawa własności Budowli Sprzedającego, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - następujących składników majątku:

‒ wszelkiej dokumentacji związanej z Nieruchomością,

‒ praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Robót i Budowli Sprzedającego.

Na moment złożenia wniosku trwają czynności zmierzające do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działek we własność, w związku z czym na moment Transakcji Działki mogą być we własności Sprzedającego i przedmiotem dostawy będzie własność Działek, a nie prawo ich wieczystego użytkowania (w takim przypadku wszelkie odniesienia do prawa użytkowania wieczystego we wniosku odnosić się będą do własności Działek).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedawcę będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienionych składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę w oparciu o Działki, w tym należności i/lub zobowiązań Sprzedawcy.

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

‒ prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością, w tym tzw. umów asset management, property management, facility management - umowy takie nie były zawierane przez Sprzedawcę,

‒ inne nieruchomości - Sprzedający posiada nieruchomości, inne niż te będące przedmiotem niniejszego wniosku, które nie będą przedmiotem niniejszej transakcji,

‒ umowy na media - Sprzedający zawierał takie umowy we własnym zakresie i refakturuje koszty mediów na rzecz Nabywcy po wydaniu Nieruchomości na podstawie Umowy Dzierżawy, natomiast część umów Nabywca zawierał we własnym zakresie lub zamierza zawrzeć w przyszłości,

‒ zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym z tytułu finansowania,

‒ istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne,

‒ know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,

‒ dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Działkami/Inwestycją,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych,

‒ gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych dotyczących Inwestycji,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych,

‒ należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) w tym w szczególności należności pożyczkowe (których łączna wartość przekracza wartość zbywanej Nieruchomości) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),

‒ firma Sprzedawcy,

‒ pracownicy Sprzedawcy (Sprzedawca nie zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, jednak współpracuje z podwykonawcami na podstawie umów cywilno-prawnych).

W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż zostaną wprowadzone zmiany do planowanej Umowy Sprzedaży, przy czym ewentualne dalsze negocjacje stron tej umowy nie wpłyną na Przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Podczas przeniesienia praw do Nieruchomości przy planowanej Transakcji na Nabywcę zostaną również przeniesione prawa do dokumentacji projektowej Inwestycji (dokumentacja projektowa dla: architektury budynku handlowego (kubatura), dla konstrukcji budynku handlowego, dla instalacji, przyłączy i sieci w budynku oraz poza budynkiem, w obrębie nieruchomości i poza nią, w zakresie niezbędnym dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę; dla dróg wewnętrznych i przebudowy dróg zewnętrznych), której opracowanie zostało zlecone przez Sprzedającego osobom trzecim. Powyższa usługa stanowi jednak całkowicie odrębne świadczenie od Transakcji, za które Sprzedawca otrzyma osobne wynagrodzenie, tj. nie będzie ono stanowiło elementu kalkulacji ceny przedmiotu Transakcji.

(iii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”). Cena została wskazana w Umowie Przedwstępnej jako konkretna kwota, przy czym w umowie wyszczególniono jakie elementy kalkulacyjne składają się na tę kwotę:

‒ iloczyn ceny za 1 (jeden) metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości,

‒ określona kwota za wykonanie przez Sprzedającego Robót oraz Budowli Sprzedającego,

‒ określona kwota za uzyskanie przez Sprzedawcę decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wyżej wskazana Cena miała być powiększona dodatkowo o określoną kwotę w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie prawo własności Działek.

Przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedawcę. Sprzedawca nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedawcy.

Zaraz po Transakcji ani w najbliższym czasie po dniu Transakcji nie jest planowana likwidacja Sprzedawcy.

Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w sklepie wielkopowierzchniowym obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie. Powyższa działalność jest prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Nabywca i/lub Sprzedawca po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosił wydatków na ulepszania, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania nieruchomości.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działki nr 1 dnia 31 października 2018 r.

B. wybudował na Działkach nr 4, 5 6, 13, 1 i 14 następujące budowle, które oddano do użytkowania 9 marca 2021 r., tj. w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku:

‒ na działce nr 4: wodociąg wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 5: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 6: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 7: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 14:

‒ wodociąg,

‒ elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i instalacją,

‒ budowlę ziemną w postaci wymiennika gruntowego,

‒ instalację elektryczną (instalacja ta została wybudowana przez B. w minimalnej części, w przeważającej części zaś została wybudowana przez Nabywcę),

‒ instalację wody bytowej (instalacja ta została wybudowana przez B. w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę),

‒ na działce nr 1:

‒ elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i instalacją;

‒ budowlę ziemną w postaci wymiennika gruntowego;

‒ instalację elektryczną (instalacja ta została wybudowana przez B. w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę);

‒ instalację wody bytowej (instalacja ta została wybudowana przez B. w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę).

Niewykluczone jest, że przed zawarciem Umowy Sprzedaży na działce nr 1 przez B. zostanie wybudowany pylon (totem reklamowy, na którym będą zamontowane anteny GSM) – w chwili obecnej nie jest znana dokładna data

Wskazać należy, iż kanalizacja deszczowa, instalacja oświetleniowa oraz instalacja do podlewania zieleni na Działce nr 14 oraz Działce nr 1została wybudowana przez Nabywcę (B. wybudowała tylko instalację oświetleniową do tymczasowego oświetlenia zaplecza budowy), a zatem stan fatyczny w tym zakresie, tj. wskazanie, że ww. obiekty wybudował/wybuduje B. należy sprostować.

Wskazane powyżej ostateczne zakończenie budowy ww. Budowli (oprócz pylonu, którego budowa nadal trwa) nastąpiło z dniem uzyskania pozwolenia na użytkownie Budynku.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego co do zasady, zakończenie budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, następuje wówczas, gdy:

‒ inwestor dokona zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, a organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu; lub

‒ inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Dopóki więc inwestor nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona, czyli z punktu widzenia przepisów ustawy Prawo budowlane obiekt pozostaje w budowie. W związku z powyższym, do ostatecznego zakończenia budowy ww. Budowli (oprócz pylonu, którego budowa nadal trwa) doszło z dniem uzyskania pozwolenia na użytkownie Budynku, tj. 9 marca 2021 r.

Na sprzedawanych działkach znajdują się następujące Budowle, będące własnością Sprzedającego:

‒ na działce nr 1:

‒ elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i instalacją;

‒ budowla ziemna w postaci wymiennika gruntowego;

‒ część instalacji elektrycznej (instalacja ta została wybudowana przez B. w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę);

‒ część instalacji wody bytowej (instalacja ta została wybudowana przez B. w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę);

‒ niewykluczone jest, że przez B. zostanie wybudowany pylon (totem reklamowy na którym będą zamontowane anteny (…) - przy czym możliwe jest również, iż przedmiotowy pylon zostanie wybudowany przez Nabywcę.

‒ na działce nr 14:

‒ wodociąg wraz z przyłączem;

‒ elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i instalacją;

‒ budowla ziemna w postaci wymiennika gruntowego;

‒ część instalacji elektrycznej (instalacja ta została wybudowana przez B. w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę);

‒ część instalacji wody bytowej (instalacja ta została wybudowana przez B. w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę);

‒ na działce nr 2: nie ma Budynków i Budowli, będących własnością Sprzedającego;

‒ na działce nr 2 nie ma Budynków i Budowli będących własnością Sprzedającego;

‒ na działce nr 4 wodociąg wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 5 kanalizacja sanitarna wraz przyłączem;

‒ na działce nr 6 kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 7 nie ma Budynków i Budowli, będących własnością Sprzedającego;

‒ na działce nr 8 nie ma Budynków i Budowli, będących własnością Sprzedającego;

‒ na działce nr 9 nie ma Budynków i Budowli, będących własnością Sprzedającego;

‒ nadziałce nr 10 nie ma Budynków i Budowli, będących własnością Sprzedającego;

‒ na działce nr 11: nie ma Budynków i Budowli, będących własnością Sprzedającego;

‒ na działce nr 12 nie ma Budynków i Budowli, będących własnością Sprzedającego;

‒ na działce nr 13 kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem.

Jak zostało podkreślono we wniosku o interpretację, zaliczając budowle do Budowli Sprzedającego lub Budowli Nabywcy, a zatem ustalając, co będzie przedmiotem planowanej Transakcji, Wnioskodawcy kierowali się kryterium własności ekonomicznej, które ma znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT, a nie kryterium własności cywilnoprawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego - zgodnie z zasadą (…) - właściciel gruntu, przenosząc własność tego gruntu, przenosi bowiem również własność posadowionych na nim naniesień.

Zgodnie jednak z ustawą o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mając więc na uwadze, że Nabywca ma prawo do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy jak właściciel, Budynek oraz Budowle Nabywcy stanowią jego własność ekonomiczną, a zatem nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT (nie zostały też wyszczególnione w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania dotyczące Budowli będących własnością Sprzedającego).

Budowlę ziemną w postaci wymiennika gruntowego znajdującą się na Działkach 1 oraz 14 wybudował B. w dniu 9 marca 2021 r. (data uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku) oraz przedmiotowa Budowla będzie przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży.

Kanalizację deszczową znajdującą się na działkach nr 14, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13 wybudował Nabywca w dniu 9 marca 2021 r., nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży.

Dodatkowe informacje z pkt I, o które został uzupełniony opis sprawy, nie mają wpływu na wskazany przez Wnioskodawców sposób opodatkowania planowanej Transakcji. Stan faktyczny uległ zmianie jedynie w zakresie sprostowania, że kanalizacja deszczowa, instalacja oświetleniowa oraz instalacja do podlewania zieleni znajdujące się na Działkach nr 1 oraz nr 14 zostały wybudowane przez Nabywcę (tj. nie zostały wybudowane przez Sprzedającego), a zatem nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży. Ze względu jednak na to, iż ww. działki są zabudowane innymi Budowlami Sprzedającego, przedmiotowa zmiana nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie dostawy tych Działek przez Sprzedającego (przyszła dostawa Działki nr 1 i Działki nr 14 nadal powinna być traktowane jako dostawa gruntu zabudowanego).

Wnioskodawcy doprecyzowali, że:

‒ budowla ziemna w postaci wymiennika gruntowego znajdująca się na Działkach 1 oraz 114 będzie przedmiotem planowanej Transakcji, przy czym przedmiotowe działki i tak zostały potraktowane we wniosku jako grunt zabudowany, bowiem znajdują się na nich inne Budowle Sprzedającego;

‒ kanalizacja deszczowa znajdująca się na działkach nr 14, 3 4, 14, 6, 8, 9, 10, 11, 12 nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji.

### Pytania

1.  Czy Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o numerze ewidencyjnym 1, 4, 5, 6, 13 i 14 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki?
2.  Czy Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które nie są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o numerze ewidencyjnym 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki?
3.  Czy planowana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 o ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z dokonaniem Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o numerze ewidencyjnym 1, 4, 5, 6, 13, 14 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Ad 2

Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które nie są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o numerze ewidencyjnym 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Ad 3

Planowana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 4

Jeżeli, zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1, 2 i 3 Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, to po jej dokonaniu, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Działki zabudowane Budowlami Sprzedającego tj. działki o numerze ewidencyjnym 1, 4, 5 6, 13, 14 są działkami zabudowanymi, albowiem posadowione są na nich budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany to m.in. budynek i budowla.

W myśl zaś art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np.: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń).

Budowle Sprzedającego posadowione na Działkach o numerze ewidencyjnym 1, 4, 5 3, 13, 14 są obiektami budowlanymi niebędącymi budynkami lub obiektem małej architektury, ponieważ stanowią budowle zdefiniowane w wyżej wskazanym z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tj.:

‒ wodociąg wraz z przyłączem (znajdujący się na działkach o numerze ewidencyjnym: 4 i 14 oraz kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem (znajdująca się na działkach o numerze ewidencyjnym: 5, 6 i 13) - stanowią obiekty liniowe (zgodnie z art. 3 pkt 3a. ustawy Prawo budowlane obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności m.in. wodociąg, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, kanalizacja kablowa),

‒ elementy pompy ciepła znajdującej się na działkach o numerach ewidencyjnych: 1 oraz 14 - chociaż sama pompa ciepła stanowi urządzenie techniczne, jednakże wymienniki gruntowe (sondy w postaci rurociągów umiejscowionych w odwiertach w ziemi) spełniają definicję budowli, jako części budowlane urządzeń technicznych,

‒ pylon (totem reklamowy), który będzie znajdował się na działce o numerze ewidencyjnym: 1 (pylon obecnie jest w trakcie budowy, może zostać wybudowany przed zawarciem Umowy Sprzedaży) - o ile będzie stanowił przedmiot dostawy należy do kategorii wolnostojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zbycia Działki o numerze ewidencyjnym 1, 4, 5, 6, 13, 14 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego Budowlami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przykładowo: z 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/41412-221/16-2/RR) oraz z 17 marca 2016 r. (IPPP2/41412-66/16-2/AO).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania w podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zaś dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Nie ma przy tym znaczenia czy grunt stanowiący przedmiot dostawy znajduje się we własności Sprzedającego, czy w użytkowaniu wieczystym - konsekwencje podatkowe będą analogiczne. Tym samym nie ma znaczenia, czy przed Transakcją dojdzie do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działek we własność.

O zasadach opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.663.2020.3.DS) oraz z 14 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.670.2019.3.KT).

Odnosząc się do opodatkowania dostawy budynków i budowli wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

‒ dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

‒ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” została określona w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, która stanowi, iż pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

‒ wybudowaniu lub

‒ ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, iż zasady opodatkowania zbycia Budynków i Budowli przez Sprzedawcę będą uzależnione od tego, czy od pierwszego zasiedlenia budynków lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata - w takim przypadku możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy VAT.

Dostawa Budowli Sprzedającego w ramach dostawy Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w sprawie nie upłynęły ponad 2 lata od oddania Budowli Sprzedającego do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi po ich wybudowaniu ergo nie doszło do upływu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Wskazują Państwo, iż do oddania Budowli Sprzedającego do użytkowania na rzecz Nabywcy doszło nie wcześniej niż 9 marca 2021 r., gdy zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku. Od tego dnia, Nabywca mógł używać Budowli Sprzedającego (za wyjątkiem pylonu, którego oddanie do użytkowania nastąpi po jego wybudowaniu), a także korzystać z nich na własne potrzeby. Konkretyzując, Nabywca od 9 marca 2021 r., mógł używać Budowli Sprzedającego do czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu. Otwarcie Sklepu nastąpiło zaś 31 maja 2021 r. i od tego momentu Nabywca użytkował Budowle Sprzedającego (z wyjątkiem pylonu) na cele związane z działalnością Sklepu. Dnia 9 marca 2021 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego, bowiem Nabywca od tego dnia rozpoczął użytkowanie Budowli Sprzedającego w ramach prowadzonych przygotowań do otwarcia Sklepu.

W związku z powyższym, pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego, a planowaną datą jej dostawy na rzecz Nabywcy nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata (dostawa planowana jest na 2022 r.), a w konsekwencji przedmiotowa dostawa nie będzie spełniała warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. nie zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy wskazać, iż w przypadku, gdy w zakresie danej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

‒ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

‒ dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek, umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku VAT, stanowiącej, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy wskazać, iż nie zostanie ona spełniona w sprawie.

Sprzedającemu, w zakresie Budowli Sprzedającego przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tych Budowli, jak również Sprzedający realizował to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów planowanej dostawy, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa Sprzedający korzystał. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie drugiej przesłanki (tzn., że dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów), należy zauważyć, iż:

‒ Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Budowli Sprzedającego, jak również

‒ Budowle Sprzedającego nie stanowią u Sprzedającego środka trwałego, a zatem nie mogą ulec ulepszeniu.

Zatem, wskazać należy, iż w ramach planowanej dostawy Budowli Sprzedającego, znajdzie zastosowanie przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli.

Jednakże, dostawa Przedmiotu Transakcji zabudowanej Budowlami Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ obie wskazane w tym przepisie przesłanki musza być spełnione łącznie. W sprawie została zaś spełniona tylko jedna z tych przesłanek, co oznacza, iż zwolnienie z art. 43 ust. pkt 10a lit. b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.: z 27 lutego 2020 r., (0111-KDIB3-3.4012.1444.2019.2.PJ) oraz z 14 marca 2018 r., (0112-KDIL2-2.4012.1441.2017.3.AKR).

Reasumując, dostawa Budowli Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia z ww. przepisu, co oznacza, że dostawa Budowli Sprzedającego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W Państwa ocenie, w odniesieniu do dostawy Budowli Sprzedającego nie będzie miało również zastosowania zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

‒ towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

‒ dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie wykorzystywał Budowli Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej i Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie tych Budowli, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż planowana dostawa Budowli Sprzedającego posadowionych na Działkach stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, a co za tym idzie przenosząc własność tego gruntu przenosić będzie również własność posadowionych na nim naniesień.

Jednakże analizując powyższą kwestię od strony podatkowej należy dojść zdaniem Wnioskodawców do odmiennych konkluzji.

Zgodnie z ustawą o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel - co oznacza, że jest to pojęcie szersze niż w ujęciu cywilnoprawnym. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem i czerpania z niego pożytków, bez konieczności przejścia faktycznej własności w sensie prawnym.

Zatem rozważając skutki podatkowe Transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Nabywca poczynił nakłady finansowe na „wytworzenie” towaru, jakim są Budynek i Budowle Nabywcy zbudowane w ramach Inwestycji i wykorzystuje je do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Co więcej, Nabywca nie działał na rzecz Sprzedawcy i poczynił nakłady na zabudowanie Działek ze środków własnych, na własny rachunek i we własnym imieniu. Nabywca bowiem wybudował własnym kosztem Budynek oraz Budowle Nabywcy, a następnie przeznaczył przedmiotowe nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej , korzystając z gruntu Sprzedającego na podstawie Umowy Dzierżawy.

Co więcej, Nabywca ma pełne prawo do rozporządzania Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy jak właściciel, co znajduje potwierdzenie w Umowach Dzierżawy, jak i w Umowie Przedwstępnej.

Z treści zawartych Umów Dzierżawy wynika, iż Nabywca jest upoważniony do prowadzenia na ich obszarze działalności gospodarczej oraz pobierania wszelkich pożytków z jej tytułu. Ponadto, Dzierżawca jest uprawniony do udostępnienia Przedmiotu Dzierżawy osobom trzecim na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności zgody Wydzierżawiającego. Co zaś szczególnie istotne, strony Umów Dzierżawy wprost wskazały, iż Czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę Działek (gruntu), ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, który w sensie ekonomicznym stanowić własność Nabywcy, w związku z czym Sprzedający i B. za ww. składniki majątkowe nie naliczają Czynszu.

Również treść Umowy Przedwstępnej wskazuje na to, iż przedmiotem dostawy są tylko Działki i Budowle Sprzedającego. Wskazuje na to sposób określenia Ceny w Umowie, gdzie wskazano, iż Cena została obliczona jako suma następujących elementów:

‒ iloczynu ceny za 1 (jeden) metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości,

‒ określonej kwoty za wykonanie przez Sprzedającego Robót oraz Budowli Sprzedającego,

‒ określonej kwoty za uzyskanie przez Sprzedawcę decyzji o pozwoleniu na budowę.

Z powyższego sposobu ustalenia Ceny wynika, iż przedmiotem dostawy nie są Budynek ani Budowle Nabywcy - gdyż ani w treści Umowy nie wskazano, iż są one przedmiotem Transakcji, ani też ujęto wynagrodzenia z tego tytułu w ramach kalkulacji Ceny.

W związku z powyższym, pod względem prawnym, Działki należą do Sprzedawcy, lecz Budynek i Budowle Nabywcy, które zostały wybudowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (oraz na jej potrzeby) przez Nabywcę, w świetle ustawy o VAT, stanowią ekonomiczną własność Nabywcy. Oznacza to, że Nabywca w sposób identyczny jak właściciel ma prawo do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy.

W związku powyższym, Nabywca jest ekonomicznym właścicielem Budynku oraz Budowli Nabywcy. Zatem Budynek i Budowle Nabywcy nie są przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedawca jako prawny właściciel Działek, nie ma bowiem władztwa nad Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy. Władztwo nad tymi obiektami posiada bowiem wyłącznie Nabywca, jako że to Nabywca we własnym zakresie wybudował Budynek oraz Budowle Nabywcy.

Powyższe potwierdza zarówno treść Umów Dzierżawy, jak i Umowa Przedwstępna, a zatem stan ten jest w pełni akceptowany i potwierdzony przez Sprzedającego. Wskazują na to zapisy umowne, zgodnie z którymi:

‒ w myśl Umów Dzierżawy Nabywca jest upoważniony do:

‒ prowadzenia na ich obszarze działalności gospodarczej oraz pobierania wszelkich pożytków z jej tytułu,

‒ o udostępnienia Przedmiotu Dzierżawy osobom trzecim na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności uzyskiwania zgody Wydzierżawiającego,

‒ o czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę Działek (gruntu), ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, który w sensie ekonomicznym stanowić własność Nabywcy, w związku z czym Sprzedający i B. za w/w składniki majątkowe nie naliczają Czynszu;

‒ w myśl Umowy Przedwstępnej Cena sprzedaży Nieruchomości nie uwzględnia wartości Budynku oraz Budowli Nabywcy.

W związku z powyższym fakt, iż Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy oznacza, że przysługuje mu prawo do rozporządzania wyłącznie gruntem, na którym ww. obiekty są posadowione. W efekcie, sprzedaż Działek, na których znajdują się Budynek i Budowle Nabywcy należy uznać za dostawę gruntu niezabudowanego i ocenić jej skutki w sposób właściwy dla dostawy działek niezabudowanych.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym dostawa gruntów, na których znajdują się budynki i budowle wzniesione przez podmiot trzeci (którymi dokonujący dostawy nie rozporządzał jak właściciel, a więc nie posiadał nad nimi ekonomicznego władztwa) stanowi dostawę gruntów niezabudowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.179.2021.1.IK) oraz z 12 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.1432.2020.2.AK).

Innymi słowy, Sprzedawca jedynie w przypadku gruntów może dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na Działkach o numerze ewidencyjnym 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 11, 12 ,13 i 14, Budynku i Budowli Nabywcy, którymi Nabywca dysponuje już jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, dokonując dostawy, Sprzedawca nie dokona przeniesienia prawa do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy jak właściciel na Nabywcę (chociaż z cywilnoprawnego punktu widzenia przeniesie prawo własności Budynku i Budowli Nabywcy - przenosząc na Nabywcę prawo użytkowania wieczystego Działek), gdyż na moment Transakcji, prawo takie przysługiwać będzie Nabywcy. Tym samym, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o VAT, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dostawa towaru w postaci całej Nieruchomości (tj. działek gruntu oraz Budynku i Budowli Nabywcy), gdyż już wcześniej Nabywca mógł dysponować jej częścią, tj. Budynkiem i Budowlami Nabywcy, jak właściciel. Co za tym idzie, Sprzedawca będzie dokonywał w rozumieniu ustawy o VAT dostawy gruntów niezabudowanych, tj. dostawy prawa użytkowania wieczystego Działek o numerze ewidencyjnym 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 12 ,13 i 14, które są zabudowane Budynkiem i Budowlami Nabywcy (ale bez prawa własności Budynku i Budowli Nabywcy).

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

W kontekście omawianego stanu faktycznego podstawą opodatkowania jest kwota zapłaty otrzymana przez Sprzedającego od Nabywcy, tj. Cena wskazana w Umowie Przedwstępnej, która - jak już wyżej wskazano - nie uwzględnia wynagrodzenia za dostawę Budynku i Budowli Nabywcy (w Umowie bowiem wyszczególniono precyzyjnie elementy kalkulacyjne Ceny i nie wymieniono wśród nich wynagrodzenia z tytułu dostawy Budynków i Budowli Nabywcy).

W związku z powyższym, w odniesieniu do Działek, które nie są zabudowane Budowlami Sprzedającego (tj. Działka B, 3, 7, 9, 10, 11, 12), Sprzedawca będzie dokonywał jedynie dostawy prawa użytkowania wieczystego Działek - a więc w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT należy je uznać za działki niezabudowane. Podstawę opodatkowania tej dostawy będzie natomiast stanowiła Cena, jaka zgodnie z Umową Przedwstępną powinna zostać zapłacona za dostawę działek, która to Cena nie uwzględnia wartości Budynku oraz Budowli Nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie, np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.98.2018.2.JK) oraz w wyroku WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Łd 671/18).

Mając na uwadze, iż zgodnie z powyższymi uwagami w sprawie dojdzie do dostawy niezabudowanych Działek o numerach 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym, przepisy ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, dla Działek ustanowiony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczone zostały one pod zabudowę. W konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem dostawa Działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa Działek nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym nie była ona wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że do dostawy Działek nie znajdzie zastosowania żadne z przewidzianych w ustawie o VAT zwolnień, sprzedaż Działek w ramach Transakcji, dokonana przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy nieruchomości niezabudowanych. Nie ma przy tym znaczenia, czy grunt stanowiący przedmiot dostawy znajduje się we własności Sprzedającego, czy w użytkowaniu wieczystym - konsekwencje podatkowe będą analogiczne. Tym samym nie ma znaczenia, czy przed Transakcją dojdzie do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działek we własność. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 3 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.462.2019.2.ŻR), z 28 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK) oraz z 2 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.242.2021.2.AJB).

Ad 3

Planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy powinna ona zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy Przedmiot Transakcji spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 214 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16) oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z 9 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK, czy interpretacja indywidualna z 17 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.4144.2020.3.EW) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 14141 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 14141 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ wartość firmy;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ zobowiązania wobec kontrahentów oraz publicznoprawne;

‒ towary handlowe;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 14141 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 14141 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 14141 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 14142 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedawcy.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Działkami nie zostaną zbyte przez Sprzedawcę składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Sprzedawcy, w tym w szczególności: nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe, środki finansowe, wartość firmy, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, pożyczki długoterminowe oraz inne wierzytelności, towary handlowe (w tym inne posiadane przez Sprzedającego nieruchomości), koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, należności (w tym w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek), zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Co istotne, wartość Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji jest niższa niż wartość pozostałych aktywów Sprzedającego, na które składają się w głównej mierze należności pożyczkowe oraz inne nieruchomości.

Ponadto Nabywca prowadzi swoją działalność na wyżej wymienionych Działkach przede wszystkim poprzez wybudowany we własnym zakresie Budynek w postaci Sklepu.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu Działek wraz z posadowionymi na nich naniesieniami w postaci Budowli Sprzedającego.

Powyższy Przedmiot Transakcji na dzień dokonania Transakcji nie będzie tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności. Sprzedawane Nieruchomości stanowią bowiem jedynie fragment majątku Sprzedającego. Po dokonaniu Transakcji w dalszym ciągu będzie on zatem dysponował znacznym majątkiem w oparciu o który będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami oraz udzielaniu pożyczek długoterminowych. Jak już bowiem wskazano, w szczególności Sprzedający będzie nadal posiadał należności pożyczkowe (których wartość przekracza Cenę zbywanej Nieruchomości), jak również będzie posiadał towary handlowe w postaci pozostałych nieruchomości Sprzedającego. W oparciu zatem o powyższe składniki majątkowe Sprzedający będzie kontynuował swoją podstawową działalność gospodarczą.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowana wieczystego Działek, na których posadowione są Budynki i Budowle, a także określona dokumentacja związana z Nieruchomością oraz prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Robót.

W rezultacie Państwa zdaniem nie można uznać, że Przedmiotem Transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, lecz raczej suma poszczególnych aktywów (przede wszystkim Działek oraz Budowli Sprzedającego).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM).

Kontynuując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

‒ przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,

‒ nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Aby na ten moment możliwe było stwierdzenie, iż dany zespół składników jest wyodrębniony pod względem funkcjonalnym analizy wymaga, czy w oparciu o te składniki możliwe jest kontynuowanie przez nabywcę działalności, do której te składniki były wykorzystywane - bez ponoszenia dodatkowych nakładów w tym zakresie. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w konkluzje wynikające z objaśnień z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (jako element konieczny dla uznania składników za ZCP) należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością,

‒ umowy zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nabędzie jedynie wybrane, a nie wszystkie składniki majątkowe oraz prawa przysługujące Sprzedawcy, które ewentualnie pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanego Przedmiotu Transakcji. Innymi słowy - w oparciu o przedmiot Transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych). W szczególności należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży nie będą w szczególności:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania dłużnego,

‒ prawa i obowiązki z takich takie jak:

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością,

‒ umowy zarządzania aktywami,

‒ o prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedawcy oraz utrzymania nieruchomości, umowy serwisowe czy umowy na dostawę mediów,

‒ bowiem w powyższym zakresie umowy te częściowo zostały już zawarte przez Nabywcę, a częściowo zostaną zawarte w przyszłości przez Nabywcę (do tego czasu będą na niego refakturowane przez Sprzedającego) - jako ekonomicznego właściciela Budynku i Budowli Nabywcy.

Co więcej, w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Co istotne, w sprawie nie dojdzie do kontynuacji działalności związane z Przedmiotem Transakcji, bowiem Sprzedawca i Nabywca prowadzą różne rodzaje działalności, i dla różnych celów wykorzystywali Nieruchomość, stąd siłą rzeczy nie może wystąpić kontynuacja prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie głównymi przedmiotami działalności Sprzedawcy jest szeroko pojęta działalność deweloperska (w ramach tej działalności Sprzedawca nabył Nieruchomość w celu inwestycyjnym, tj. aby dokonać jej sprzedaży z zyskiem, dodatkowo nabywa i sprzedaje także inne nieruchomości) oraz działalność finansowa z zakresu udzielania pożyczek.

Działalnością Nabywcy jest natomiast działalność handlowa w wyspecjalizowanych sklepach. Nabywca prowadzi sprzedaż w wybudowanym z własnych środków Budynku (Sklepie), nie będzie natomiast w szczególności podejmował działalności związanej z Działkami polegającej przykładowo na osiągnięciu korzyści z dalszej odsprzedaży Działek lub ich dzierżawy bądź wynajmu Budynku.

Działalność handlowa prowadzona jest przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (nie nabędzie zatem od sprzedawcy składników majątkowych, które pozwoliłyby mu na prowadzenie działalności handlowej w Sklepie).

W związku z tym, iż Nabywca prowadzi inny rodzaj działalności związany z Nieruchomością niż prowadzony był przez Sprzedawcę (brak kontynuacji działalności), potwierdza to brak przejścia ZCP Sprzedawcy na Nabywcę.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia MF, zgodnie z którymi: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT” a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej. Przedmiotem Transakcji jest natomiast przeniesienie przede wszystkim Działek, na których Nabywca posadowił Budynki i Budowle Nabywcy (oraz Sprzedawca Budowle Sprzedającego) i prowadzi swoją działalność gospodarczą. Jeżeli sama dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej nie stanowi ZCP w świetle objaśnień MF, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym bardziej dostawa samych Działek, gdy Budynek już należy ekonomicznie do Nabywcy, powinna zostać uznana za dostawę nieruchomości komercyjnej, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące Przedmiotem Transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedawcy, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedawcy. Sprzedawca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W związku z faktem, że składniki majątku będące Przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), składniki te nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedawcy (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Przedmiotem Transakcji), Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wobec powyższego, wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Sprzedawca prowadzi działalność w różnych sferach, w szczególności w zakresie np. obrotu nieruchomościami lub udzielania pożyczek długoterminowych, jednak w swoich księgach nie wyodrębnia w żaden sposób tych sfer. Ponadto, sprzedawane Działki stanowią tylko część majątku nieruchomościowego Sprzedającego, tj. oprócz nich, posiada on także inne nieruchomości. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład nieruchomości, Sprzedawca nie posiada odrębnego planu kont, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

‒ Sprzedawca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

‒ Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

‒ Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,

‒ Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych Sprzedawcy, a także innych należności gospodarczych czy podatkowych,

‒ Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedawcy, w tym praw i obowiązków z umowy związanej z finansowaniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem pod względem ekonomicznym wyłącznie Działki zabudowane Budowlami Sprzedającego oraz ściśle związane z uch użytkowaniem elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami MF - nie są istotne dla oceny Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP.

Z powyższych względów, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Przedmiotu Transakcji zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedawcy.

Podsumowując - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Ad 4

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy tego rodzaju.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności handlowej w wyspecjalizowanych sklepach. Nabywca zamierza zatem wykorzystywać Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedawcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest w zakresie:

‒ braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności dostawy prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 4, 5, 14, 12, 14, na których posadowione są Budowle Sprzedającego – **prawidłowe**,

‒ braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności dostawy prawa użytkowania wieczystego działek 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12, na których posadowione są Budynek i Budowle Nabywcy – **prawidłowe**,

‒ uznania przedmiotowej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek za dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT i niewyłączoną z opodatkowania – **prawidłowe**,

‒ prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4, 14, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 – **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z2022r. poz. 931) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

· oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

· zbycie praw, o których mowa w pkt 14 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak i oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 14141 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

1) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

2) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

3) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

4) koncesje, licencje i zezwolenia;

5) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

6) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

7) tajemnice przedsiębiorstwa;

8) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 14142 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 14 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 14 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa wart.19Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 214 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 91414/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/114).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w sferze szeroko pojętej działalności deweloperskiej, tj. głównie działalność wzakresie obrotu nieruchomościami, polegającym na ich kupnie, sprzedaży bądź wynajmie. Sprzedający prowadzi także działalność w sferze finansowej – w tym zakresie Sprzedający w ramach działalności gospodarczej udziela pożyczek długoterminowych. Poza wyżej wskazaną działalnością podstawową Sprzedający w mniejszym zakresie świadczy usługi z zakresu robót budowlanych. Sprzedający jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT.

Do głównego zakresu wykonywanej działalności gospodarczej Nabywcy należy prowadzenie sklepów sprzedaży detalicznej m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego ipozostałych artykułów użytku domowego. Nabywca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 o łącznej powierzchni 4,9909 ha oraz działek o nr 14 i 1o łącznej powierzchni 2,4420 ha. Przedwstępna umowa dotycząca planowanej Transakcji została zawarta przez Sprzedającego i Nabywcę 13 czerwca 2017 r.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawców przedmiotem planowanej Transakcji ma być w sensie cywilno-prawnym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności wszystkich posadowionych na Działkach naniesień, które są trwale związane z gruntem, w tym Budynku, Budowli Nabywcy i Budowli Sprzedającego.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowana wieczystego Działek oraz prawa własności Budowli Sprzedającego, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy – w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków zdanej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji – następujących składników majątku:

‒ wszelkiej dokumentacji związanej z Nieruchomością;

‒ praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Robót i Budowli Sprzedającego.

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienionych składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Działki, w tym należności i/lub zobowiązań Sprzedającego.

W ramach Transakcji przeniesieniu nie będą również podlegać następujące składniki majątku Sprzedającego, tj.:

‒ prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością, w tym tzw. umów asset management, property management, facility management – umowy takie nie były zawierane przez Sprzedającego;

‒ inne nieruchomości – Sprzedający posiada nieruchomości, inne niż te będące przedmiotem niniejszego wniosku, które nie będą przedmiotem niniejszej transakcji;

‒ umowy na media – Sprzedający zawierał takie umowy we własnym zakresie i refakturuje koszty mediów na rzecz Nabywcy po wydaniu Nieruchomości na podstawie Umowy Dzierżawy, natomiast część umów Nabywca zawierał we własnym zakresie lub zamierza zawrzeć w przyszłości;

‒ zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym z tytułu finansowania;

‒ istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne;

‒ know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;

‒ dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego poza dokumentacją związaną z Działkami/Inwestycją;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych;

‒ gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych dotyczących Inwestycji;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w szczególności prawa i obowiązki z umowy oprowadzenie ksiąg rachunkowych;

‒ należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) w tym w szczególności należności pożyczkowe (których łączna wartość przekracza wartość zbywanej Nieruchomości) oraz należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

‒ firma Sprzedającego;

‒ pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, jednak współpracuje z podwykonawcami na podstawie umów cywilno-prawnych).

Wskazaliście Państwo także, że Umowy zawarte przez Sprzedającego z dostawcami mediów, są zawarte we własnym imieniu Sprzedającego i nie zostaną one przeniesione na Nabywcę na podstawie Umowy Sprzedaży. Do czasu zawarcia przez Nabywcę w jego własnym imieniu odrębnych umów na dostawę mediów, Sprzedający będzie refakturował na niego koszty wynikające z podpisanych przez niego umów. Gdy Nabywca we własnym zakresie zawrze umowy z dostawcami mediów, umowy podpisane przez Sprzedającego w jego imieniu zostaną rozwiązane (niezależnie od tego, czy nastąpi to przed, czy po zawarciu Umowy Sprzedaży).

Przedmiot Transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego. Zaraz po Transakcji ani w najbliższym czasie po dniu Transakcji nie jest planowana likwidacja Sprzedającego.

Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w sklepie wielkopowierzchniowym obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie. Działalność jest prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przedmiotowych Działek na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawiona we wniosku Transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem Transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art.14141 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa wart.2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę szeregu elementów przedsiębiorstwa takich jak m.in.: inne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego, umowy na media, zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji (w tym z tytułu finansowania), istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne; know-how Sprzedającego, dokumentacja podatkowa i księgowa Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, gotówka Sprzedającego, prawa i obowiązki z umów serwisowych dotyczących Inwestycji, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności Sprzedającego, należności gospodarcze w tym pożyczkowe oraz podatkowe czy firma Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu Działek wraz z posadowionymi nie nich naniesieniami w postaci Budowli Sprzedającego. W ramach planowanej Transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie więc do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 14141 Kodeksu cywilnego.

Wobec tego należy przeanalizować, czy składniki majątku, stanowiące przedmiot transakcji, wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W Państwa transakcji nie dojdzie do przeniesienia własności szeregu składników majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego, które mogłyby zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składniki, które Państwo wskazali i które składają się na przedsiębiorstwo Sprzedającego, nie wejdą w zakres planowanej Transakcji.

Przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

W związku z powyższym nie można uznać, aby zbywane składniki majątku – Działki, Budowle Sprzedającego oraz związana z nimi dokumentacja oraz prawa z gwarancji i rękojmi – były wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Należy stwierdzić, że będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich kontynuację działalności Sprzedającego bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Ponadto Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w sklepie wielkopowierzchniowym obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie. Zatem Nabywca nie będzie również kontynuował deweloperskiej i finansowej działalności Sprzedającego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątku, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji planowana Transakcja będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest **prawidłowe**.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych do tej ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

‒ dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

‒ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

‒ wybudowaniu lub

‒ ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

‒ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

‒ dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 23141 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty idach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że na nieruchomości Sprzedawcy, które będą przedmiotem sprzedaży składają się:

‒ prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 (Działka A) oraz

‒ prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 14 (dalej: „Działka B”) i 1(Działka C”).

Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 1 Sprzedający nabył 31 października 2018 r., natomiast na moment złożenia wniosku prawo użytkowania wieczystego Działek 2 i 3 należy do spółki B. sp. z o.o. sp. k. Co jednak istotne, przed dokonaniem Transakcji prawo to zostanie przeniesione na Sprzedawcę.

Z wniosku oraz uzupełnienia do niego wynika, że Sprzedający wybudował na Działkach następujące Budowle Sprzedającego:

‒ na działce nr 4: wodociąg wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 5: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 6: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 13: kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem;

‒ na działce nr 14:

‒ wodociąg wraz z przyłączem,

‒ elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i instalacją,

‒ budowlę ziemną w postaci wymiennika gruntowego,

‒ na działce nr 1:

‒ elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i instalacją;

‒ budowlę ziemną w postaci wymiennika gruntowego;

‒ instalację elektryczną (instalacja ta została wybudowana przez Sprzedającego w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę);

‒ instalację wody bytowej (instalacja ta została wybudowana przez Sprzedającego w minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę).

Na Działce 1zostanie również wybudowany pylon (totem reklamowy, na którym będą zamontowane anteny GSM), który może jednak zostać ukończony już po zawarciu umowy sprzedaży przez Nabywcę.

Ww. Budowle Sprzedającego zostały oddane do użytkowania 9 marca 2021 r., tj. w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku. Nabycie Działek, wydatki na wykonanie Robót oraz Budowli Sprzedającego podlegały opodatkowaniu VAT, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Sprzedający skorzystał z tego prawa. Sprzedający nie wykorzystywał i nie planuje wykorzystywać Działek do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Na dzień dokonania Transakcji Budowle Sprzedającego nie ulegną ulepszeniu.

Równolegle do prowadzonych przez Sprzedającego Robót i budowanych przez niego Budowli Sprzedającego, Nabywca rozpoczął budowę Inwestycji na własny koszt i rachunek angażując własnych podwykonawców, tj. podmioty inne niż Sprzedawca. W ramach Inwestycji, Nabywca wybudował - na własny koszt i ryzyko - Budynek handlowy, który stanowi wyspecjalizowany sklep służący do detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego i część Budowli Nabywcy (inne niż Budowle wzniesione przez Sprzedającego).

Nabywca wybudował Budynek i Budowle Nabywcy na następujących działkach:

‒ na działce nr 1- Budynek, drogi, parking, kanalizację deszczową, instalację oświetleniową oraz instalację do podlewania zieleni,

‒ na działce nr 14 - drogi, kanalizację deszczową, instalację oświetleniową oraz instalację do podlewania zieleni,

‒ na działce nr 2 - Budynek, drogi, parking, część kanalizacji sanitarnej,

‒ na działce nr 3 - Budynek, drogi, parking, kanalizację deszczową, część kanalizacji sanitarnej,

‒ na działce nr 4 - Budynek, drogi, parking, kanalizację deszczową, część kanalizacji sanitarnej,

‒ na działce nr 5 - Budynek, drogi, parking, kanalizację deszczową,

‒ na działce nr 6 - drogi, parking, kanalizację deszczową,

‒ na działce nr 7 - Budynek, parking,

‒ na działce nr 8 - drogi, kanalizacje deszczową,

‒ na działce nr 9 - Budynek, drogi, parking, kanalizację deszczową, część kanalizacji sanitarnej,

‒ na działce nr 10 - Budynek, drogi, kanalizację deszczową, część kanalizacji sanitarnej,

‒ na działce nr 11 - Budynek, drogi, parking, kanalizację deszczową,

‒ na działce nr 12 - Budynek, drogi, parking, kanalizację deszczową, część kanalizacji sanitarnej,

‒ na działce nr 13 - Budynek, drogi, parking, kanalizację deszczową.

Wydatki na wykonanie Inwestycji (tj. na wybudowanie Budynku i Budowli Nabywcy) podlegały opodatkowaniu VAT, a Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Nabywca korzystał z tego prawa. Wynika to z tego, że Nabywca planuje wykonywać na terenie inwestycji czynności opodatkowane VAT.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 9 marca 2021 r., natomiast 31 maja 2021 r. otworzono mieszczący się w Budynku, sklep meblowy.

Nabywca korzystał z Działek Sprzedającego na potrzeby realizacji Inwestycji od 3 lutego 2020 r. i zobowiązał się do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) za korzystanie z Nieruchomości do daty otwarcia Inwestycji. Do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży, w związku z planowanym otwarciem Sklepu, Nabywca zawarł 24 maja 2021 r. umowy dzierżawy Działek nr 1, 2 i 3. Wydanie przedmiotu umowy dzierżawy nastąpiło 9 marca 2021 r. Umowy Dzierżawy zostały zawarte na czas oznaczony liczony od daty jej zawarcia do daty nabycia Działek na podstawie Umowy Sprzedaży, jednak nie dłużej niż na okres 30 lat. Jedynym podmiotem dzierżawiącym Działki jest Nabywca. Zgodnie zapisami umów dzierżawy, Nabywca ma pełne prawo do posiadania oraz korzystania z Działek w celu realizacji/korzystania z Inwestycji, podejmowania działalności gospodarczej w zakresie Sklepu - w zakresie w jakim ten Sklep znajduje się na Nieruchomości oraz pobierania wszelkich pożytków wynikających z działalności tego Sklepu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 14, 4, 5, 14 i 12, na których znajdują się Budowle Sprzedającego nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym, czy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Zgodnie z Państwa wskazaniem wszystkie Budowle wybudowane na Działkach 1, 2 i 3 czy to Sprzedającego, czy też przez Nabywcę są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Należy też zwrócić w tym miejscu uwagę, że na działkach nr 1, 14, 4, 5, 14 i 12 oprócz Budowli Sprzedającego znajdują się również Budynek i Budowle wybudowane przez Nabywcę na gruncie, który Nabywca dzierżawi od Sprzedającego. Tak więc to Nabywca ma prawo do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy jak właściciel, Budynek oraz Budowle Nabywcy stanowią jego własność ekonomiczną, a zatem – zgodnie z Państwa wskazaniem - nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia działek nr 1, 14, 4, 5, 14 i 12 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego Budowlami Sprzedającego.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku dostawy Budowli Sprzedającego wybudowanych przez Niego na działkach nr 1, 14, 4, 5, 6 i 13 w ramach dostawy Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w sprawie nie upłynęły jeszcze 2 lata od oddania Budowli Sprzedającego do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi po ich wybudowaniu, tj. nie doszło do upływu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Wynika to z tego, że do oddania Budowli Sprzedającego do użytkowania na rzecz Nabywcy doszło nie wcześniej niż 9 marca 2021 r., gdy zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku. Od tego dnia, Nabywca mógł używać Budowli Sprzedającego (za wyjątkiem pylonu, którego oddanie do użytkowania nastąpi po jego wybudowaniu), a także korzystać z nich na własne potrzeby. Nabywca od 9 marca 2021 r., mógł używać Budowli Sprzedającego do czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu, co nastąpiło 31 maja 2021 r. i od tego momentu Nabywca użytkował Budowle Sprzedającego (z wyjątkiem pylonu) na cele związane z działalnością Sklepu. Tak więc to 9 marca 2021 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego.

W związku z powyższym, pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego, a planowaną datą ich dostawy na rzecz Nabywcy nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata (dostawa planowana jest na 2022 r.), a w konsekwencji przedmiotowa dostawa nie będzie spełniała warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia.

Należy wskazać, iż w przypadku, gdy w zakresie danej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazaliście Państwo, że Sprzedającemu, w zakresie Budowli Sprzedającego przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie tych Budowli, jak również Sprzedający realizował to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów planowanej dostawy, przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa Sprzedający skorzystał. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Budowli Sprzedającego i nie planuje ich ulepszenie do dnia Transakcji. Tym samym, również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie tu zastosowania.

Do dostawy Budowli Sprzedającego nie będzie miało również zastosowania zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

‒ towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

‒ dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Skoro, jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedawca nie wykorzystywał Budowli Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej i Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie tych Budowli, to nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, planowana dostawa Budowli Sprzedającego posadowionych na działkach nr 1, 14, 4, 5, 6 i 13 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. działek, na których znajdują się opisane we wniosku budowle (Budowle Sprzedającego) również nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy Transakcja w części dotyczącej dostawy Działek, które nie są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o nr ewidencyjnych 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym, czy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1403):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

‒ lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

‒ sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na Działkach Sprzedającego Nabywca w trakcie trwania umowy dzierżawy wybudował – na własny koszt i ryzyko – budynek handlowy, który stanowi wyspecjalizowany sklep służący do detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego i część budowli. Na Budowle wybudowane przez Nabywcę składają się przykładowo: parking, część instalacji wodociągowej, część kanalizacji sanitarnej, drogi dojazdowe. Przyłącze kanalizacji deszczowej znajdujące się na działce 2 oraz kanalizację deszczową znajdującą się na działkach nr 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13 wybudował Nabywca 9 marca 2021 r. (data uzyskania pozwolenia na użytkowania Budynku) oraz nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży. Budynek oraz Budowle Nabywcy stanowią jego własność ekonomiczną, a zatem nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz.1740 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „…”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 31431 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą iwzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (\`(...)\`).

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 7014 ustawy Kodeks cywilny:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 14(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 14(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Budynek i Budowle Nabywcy znajdujące się na gruncie Sprzedającego zostały wybudowane przez dzierżawcę, na rzecz którego nastąpi dostawa nieruchomości gruntowej, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej (Działek oznaczonych nr ewid. 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12) pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów oraz cena sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie uwzględniać wartości poniesionych nakładów (jak wskazali Państwo na cenę zakupu składać będą się jedynie iloczyn ceny za 1 metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości; określona kwota za wykonanie przez Sprzedającego Robót oraz Budowli Sprzedającego; określona kwota za uzyskanie przez Sprzedającego decyzji o pozwoleniu na budowę), to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Sprzedającego. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy (Nabywcy). Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Sprzedającego. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Nabywcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz Budynkiem i Budowlami Nabywcy, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Nabywca już dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są działki o nr ewid. 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12, wraz z posadowionymi Budynkiem i Budowlami, niestanowiącymi własności Sprzedającego, to mimo, iż te obiekty stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku sam grunt.

W niniejszej sprawie nieruchomości gruntowe nie stanowią jednak gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Dostawa nieruchomości gruntowych o nr ewid. 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12 nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z wniosku wynika bowiem, że Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz z niego skorzystał, a także nie wykorzystywał nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT przez cały okres posiadania.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest **prawidłowe**.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 114, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po nabyciu Nieruchomości (Działek 1, 2 i 3), będzie ona wykorzystywana przez Nabywcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej obejmującą prowadzenie sklepu zajmującego się sprzedażą detaliczną m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów sprzętu domowego opodatkowaną podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Działek 1, 2 i 3 od Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.11440 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒ z zastosowaniem art. 119a;

‒ w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14 ust. 14 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒ z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 144 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 143 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 144 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 147a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11440 ze zm.).