Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.174.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; termin-uchybienie terminowi; termin-upływ terminu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z przekroczeniem o 35 dni terminu dostawy mebli laboratoryjnych do klienta, firma Wnioskodawcy została obciążona karą umowną z przysługującego jej wynagrodzenia w wysokości 10 080,16 zł. Wnioskodawca otrzymał pismo odnośnie naliczonej kary oraz notę księgową na powyższą sumę. Umowa dotyczyła dostawy mebli laboratoryjnych wraz z montażem. Klient zakwestionował jedynie termin, dany towar nie zawierał żadnych wad.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien uznać naliczoną karę z tytułu niedotrzymania terminów realizacji danej umowy do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwość zaliczenia sumy kary w koszty firmy, ponieważ nie było żadnych wad dostarczonych towarów ani zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad. Zleceniobiorca zakwestionował jedynie termin. W rozumieniu Wnioskodawcy przepis nie dotyczy sytuacji, gdy strona prawidłowo wykonuje umowę, ale czyni to po upływie terminu, w jakim zobowiązała się wykonać usługę lub pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów, robót lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących, tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego – ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego – należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego: jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski\`(...)\`, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego: dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy 473 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski\`(...)\`, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego: dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego: można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego: w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (\`(...)\`) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski\`(...)\`, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wobec tego – również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia »wadliwy«, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego) przepis art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego: jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego: jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego: do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w związku z przekroczeniem o 35 dni terminu dostawy mebli laboratoryjnych do klienta, firma Wnioskodawcy została obciążona karą umowną z przysługującego jej wynagrodzenia w wysokości 10 080,16 zł. Wnioskodawca otrzymał pismo odnośnie do naliczonej kary oraz notę księgową na powyższą sumę. Umowa dotyczyła dostawy mebli laboratoryjnych wraz z montażem. Klient zakwestionował jedynie termin, dany towar nie zawierał żadnych wad.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym nałożonej na Wnioskodawcę przez klienta kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji niniejszej umowy, udokumentowanej notą obciążeniową, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ona wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie powinien uznawać naliczonej kary z tytułu niedotrzymania terminów realizacji danej umowy do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.