Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.552.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Zwolnienie z opodatkowania zbycia lokalu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; lokal; lokal-sprzedaż lokalu; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania zbycia lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania zbycia lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca” lub „Podatnik” jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W strukturach Wnioskodawcy funkcjonują wydziały zamiejscowe, które przed tzw. reformą samorządową z 1998 r. istniały jako odrębne, samodzielne wojewódzkie (…).

Co do zasady, działały one w miastach, które do czasu reformy samorządowej były siedzibami wojewody i które, wskutek reformy straciły status miast wojewódzkich.

Na mocy art. 43 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r., Nr 133, poz. 872) Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowych wojewódzkich funduszy z (…).

„ Art. 43.1. Dotychczasowe wojewódzkie fundusze, których siedziby znajdują się w miastach nie będących z dniem 1 stycznia 1999 r. siedzibami władz samorządów województw, włącza się z tym dniem do dotychczasowego wojewódzkiego funduszu, którego siedzibą jest miasto będące siedzibą władz samorządu województwa. 2. Dotychczasowy wojewódzki fundusz, którego siedzibą jest miasto będące z dniem 1 stycznia 1999 r. siedzibą władz samorządu województwa, z włączonymi wojewódzkimi funduszami, o których mowa w ust. 1, staje się z tym dniem wojewódzkim funduszem i wstępuje w prawa i obowiązki dotychczasowych wojewódzkich funduszy.”

Wnioskodawca stał się w związku z reformą samorządową następcą prawnym (…) (dalej: „Fundusz”).

W dniu 5 grudnia 1995 r. Fundusz nabył lokal użytkowy wraz z udziałami w części wspólnej nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony był budynek, w którym znajdował się nabywany lokal użytkowy (dalej: „Lokal”).

Lokal znajdował się na ostatnim piętrze budynku i składał się z ośmiu pokoi, korytarza i ubikacji.

Wraz z zawarciem umowy sprzedaży Fundusz złożył wniosek do sądu wieczystoksięgowego o wyodrębnienie nieruchomości lokalowej i założenie dla niej odrębnej księgi wieczystej.

Obecnie Lokal stanowi odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Budynek, w którym znajdował się Lokal został wybudowany w 1973 r., co wynika z posiadanego przez Wnioskodawcę wypisu z kartoteki budynków; według stanu na dzień 29 grudnia 2007 r., wydanego przez Prezydenta Miasta (…).

W dniu 24 listopada 2011 r. Prezydent Miasta (…) wydał decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w odniesieniu do gruntu, na którym znajduje się nieruchomość budynkowa, w skład której wchodził Lokal.

Zgodnie z informacjami zawartymi w akcie notarialnym dokumentującym nabycie Lokalu należna sprzedającemu cena zawierała podatek VAT. W umowie sprzedaży Lokalu zapisano: „Przedstawiciele stron oświadczają, że w skład ceny wchodzi: za prawo do użytkowania wieczystego gruntu - kwota „X” oraz za lokal i części wspólne budynku kwota „Y”, w tym podatek od towarów i usług.”

Akt notarialny jest na moment obecny jedynym dokumentem, z którego wynika iż sprzedaż Lokalu Funduszowi podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi bowiem na upływ czasu i zmiany organizacyjne odnalezienie faktury dokumentującej transakcje byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Lokal nabyto od instytucji państwowej, mającej status jednostki badawczo - rozwojowej, której likwidację otwarto na mocy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 3 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 247, poz. 2479) i zakończono 30 kwietnia 2006 r. na mocy decyzji Ministra Gospodarki z dnia 7 października 2006 r. W dniu 19 października 2006 r. wykreślono sprzedawcę z Krajowego Rejestru Sądowego.

Poza informacją zawartą w akcie notarialnym o tym, że zapłacona sprzedającemu cena zawiera podatek VAT, Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym, czy sprzedający na moment transakcji był zarejestrowany jako podatnik VAT i czy działał w takim charakterze.

Jak wynika z informacji zawartych na stronie (…) portalu, do którego dane przekazywane są m.in. przez Naczelną Dyrekcję Archiwów Państwowych) sprzedający zajmował się rozwojem branży maszyn i urządzeń biurowych w zakresie planowania, koordynacji, programowania, konstrukcji, technologii, ochrony patentowej oraz informacji naukowo-technicznych. Sprzedający opracowywał normy i świadczył usługi dla instytucji i zakładów na terenie Polski.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, sprzedający wynajmował poszczególne lokale w budynku, w którym znajdował się Lokal. Jednakże Wnioskodawca nie ma ani wiedzy ani dokumentów potwierdzających to, czy nabyty przez niego Lokal był wcześniej wynajmowany.

Z danych zawartych w księgach rachunkowych, jakie za minione okresy posiada Wnioskodawca, nie wynika, aby Fundusz lub Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Lokalu przekraczające 30% wartości początkowej Lokalu. Z pewnością wydatki na ulepszenia nie były ponoszone w ciągu ostatnich pięciu lat.

Jak wynika z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, Fundusz po nabyciu Lokalu, wynajął część jego pomieszczeń. Najem był także kontynuowany przez Wnioskodawcę. Na przestrzeni czasu umowy najmu zawierano co najmniej od 1 lipca 1999 r. do końca 2017 r.

Zakres wynajętej części Lokalu był na przestrzeni lat różny. Wnioskodawca (a wcześniej Fundusz) nie wynajmował jednak nigdy Lokalu w całości, gdyż zawsze część była wykorzystywana do własnej działalności Wnioskodawcy (lub wcześniej Funduszu).

Zawsze jednak Lokal był przez Fundusz i przez Wnioskodawcę używany jako lokal biurowy.

Na moment obecny Lokal nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierza zbyć Lokal w drodze umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie Lokalu przez Wnioskodawcę będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie Lokalu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie:

Punktem wyjścia dla wniosku o interpretację, jest to, że zdaniem Wnioskodawcy, mimo statusu samorządowej osoby prawnej, zbywając Lokal działa on jako podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla zwolnienia z podatku VAT dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie ww. przepisu kluczowe jest zatem określenie czy dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie (na dzień przygotowywania niniejszego wniosku) jest definiowane jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 Ustawy VAT).

Do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części może dojść wielokrotnie. Pierwotne pierwsze zasiedlenie ma miejsce przy ich wydaniu - w określonych warunkach - po wybudowaniu. Tzw. kolejne pierwsze zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, następują zaś przy ich wydaniu - także w określonych warunkach - po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej.

Aby zatem doszło do pierwszego zasiedlenia, po wybudowaniu lub określonym ulepszeniu budynku, muszą łącznie być spełnione następujące warunki:

1.  oddanie do użytkowania
2.  oddanie musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu
3.  oddanie do użytkowania musi być wykonane na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.

Ad. 1

W dniu zawarcia umowy sprzedaży Lokalu nastąpiło jego oddanie Wnioskodawcy do użytkowania.

„W wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wychodząc od potocznego rozumienia tego słowa, stwierdził, że „użytkowaniem” będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko „użytkowanie”, o którym mowa w art. 252 Kodeksu cywilnego, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy.

Z orzeczenia tego, z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w pełni się zgadza, wynika, że przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).” - wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. I FSK 1854/16.

Ad. 2

Wydanie Lokalu Wnioskodawcy nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Na moment sprzedaży Lokalu obowiązywała tzw. stara ustawa VAT z 1993 r. (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 50, z późn. zm.). Według tej ustawy czynnością opodatkowaną była m.in. sprzedaż (art. 2 ust. 1 ww. ustawy).

Zarówno w orzecznictwie organów podatkowych jak i w doktrynie wyrażany jest zgodnie pogląd, że za czynności podlegające opodatkowaniu należy uznawać także czynności wykonane pod rządami tzw. starej ustawy VAT z 1993 r. jak i wcześniej:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2009 r.: „Powyższy zapis definicji pierwszego zasiedlenia nie związany jest z faktycznym naliczeniem podatku należnego od danej czynności, w związku z tym ma zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (\`(...)\`). Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż jeśli przykładowo spółka, od której wnioskodawca kupiłby nieruchomość zabudowaną byłaby pierwszym nabywcą - kupiłaby te budynki w latach przed wejściem ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas miałoby miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.”
*   komentarz J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014: „Zdaniem autorów, pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT, jak również przed wejściem w życie poprzedniej ustawy o VAT, tj. 1.7.1993 r. - tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten w Polsce jeszcze nie obowiązywał. Przykładowo, jeżeli budynek biurowy został nabyty przez spółkę od dewelopera w 1992 r., wówczas należy uznać, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 1992 r. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do nieracjonalnych rezultatów, mianowicie za po raz pierwszy zasiedlane (w związku np. z transakcją dokonywaną w 2009 r.) uznawane byłyby wszystkie budynki, które zostały wydane właścicielom lub użytkownikom w trakcie obowiązywania poprzedniej ustawy o VAT (niezależnie od tego, że wydanie takich budynków czy to w wykonaniu umowy sprzedaży, czy też najmu mogło podlegać opodatkowaniu VAT).”

Takie podejście uzasadnia brzmienie art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, który stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji.

Warto też wskazać, że nawet jeśli dostawa Lokalu na rzecz Wnioskodawcy podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT (jako dostawa towarów używanych, zwolniona z VAT w myśl tzw. starej ustawy VAT z 1993 r.) to należy przyjąć, że nastąpiła ona w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

„Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów usług.” - indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. nr IPPP1/443-1710/11-4/EK i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2012 r. nr IPTPP2/443-523/12-7/AW.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie ma wiedzy, ani dokumentów potwierdzających czy nabyty przez niego Lokal był przez sprzedającego wcześniej wynajmowany i czy doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym nawet, gdyby przyjąć, że sprzedający wykorzystywał budynki wyłącznie na własne potrzeby to wydanie Lokalu Wnioskodawcy należy traktować jako wydanie pierwszemu nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, bez względu na historię budynku do dnia nabycia przez Wnioskodawcę, do pierwszego zasiedlenia Lokalu doszło najpóźniej w momencie zbycia go Wnioskodawcy przez sprzedającego.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że na mocy nowelizacji Ustawy VAT z dnia 4 lipca 2019 r. (ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; podpisana przez Prezydenta w dniu 29 lipca 2019 r.), jaka wejdzie w życie 1 września 2019 r. zmienia się definicja pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pojęcie pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa zmiana jest pokłosiem m.in. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. TSUE orzekł w nim, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w znowelizowanym art. 2 pkt 14 Ustawy VAT od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Tym samym, nawet gdyby pominąć wcześniejszą historię Lokalu (zarówno w okresie kiedy właścicielem był sprzedający jak i Wnioskodawca), to rozpoczęcie użytkowania Lokalu przez Wnioskodawcę może być uznane za jego pierwsze zasiedlenie.

Natomiast z uwagi na to, że ani Fundusz, ani Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej, w szczególności w okresie ostatnich pięciu lat, to nie można przyjąć, że sprzedaż Lokalu przez Wnioskodawcę następuje w ramach „kolejnego” pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od niego.

W odniesieniu do nakładów na ulepszenia warto także wskazać na dwie kwestie:

1.  istotność ulepszeń
2.  wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

We wspomnianym wyżej wyroku TSUE wskazał, że pojęcie „ulepszenia” powinno być interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W wyroku z 22 stycznia 2018 r., sygn. III SA/Wa 758/15, WSA w Warszawie powtórzył za Trybunałem, że „aby mogło nastąpić pierwsze zasiedlenie ze względu na nakłady poniesione na budynek (lub budowlę), to należy badać nie tylko ich wartość liczbową - czyli przekroczenie 30% wartości początkowej budynku. O wiele ważniejsza jest kwestia merytoryczna - czy budynek był przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany sposobu jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia - czyli istotność zmian.”

Oznacza to, że nie nastąpi pierwsze zasiedlenie, jeśli:

1.  nakłady przekroczą 30% wartości początkowej, lecz nie będą „istotne”,
2.  nakłady będą „istotne”, ale nie przekroczą 30% wartości początkowej.

W analizowanym przypadku, nawet jeśli Fundusz lub Wnioskodawca ponieśliby nakłady powyżej 30% wartości początkowej, to nakłady te nie spowodowały nigdy zmiany przeznaczenia Lokalu. Lokal został nabyty jako biurowy i tak też jest wykorzystywany.

Ponadto, jak już wskazano TSUE w ww. wyroku wskazał, iż wydanie nie musi następować w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, nawet jeśli Wnioskodawca ulepszyłby Lokal i byłoby to ulepszenie istotne, ale po tym ulepszeniu Wnioskodawca używałby Lokal, to do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą rozpoczęcia używania ulepszonego Lokalu. A takie zdarzenie nie miało miejsca w ciągu ostatnich pięciu lat.

Podsumowując:

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on warunki do uznania planowanej dostawy Lokalu za zwolnioną z VAT. Planowana dostawa Lokalu nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (miało ono miejsce najpóźniej na moment nabycia Lokalu Wnioskodawcy) ani też przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Przy czym kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że „Wnioskodawca” lub „Podatnik” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r., Nr 133, poz. 872) Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowych wojewódzkich funduszy (…). Wnioskodawca stał się w związku z reformą samorządową następcą prawnym (…) - dalej: „Fundusz”.

W dniu 5 grudnia 1995 r. Fundusz nabył lokal użytkowy wraz z udziałami w części wspólnej nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony był budynek, w którym znajdował się nabywany lokal użytkowy (dalej: „Lokal”).

Lokal znajdował się na ostatnim piętrze budynku i składał się z ośmiu pokoi, korytarza i ubikacji.

Wraz z zawarciem umowy sprzedaży Fundusz złożył wniosek do sądu wieczystoksięgowego o wyodrębnienie nieruchomości lokalowej i założenie dla niej odrębnej księgi wieczystej. Obecnie Lokal stanowi odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Budynek, w którym znajdował się Lokal został wybudowany w 1973 r.. W dniu 24 listopada 2011 r. Prezydent Miasta (…) wydał decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w odniesieniu do gruntu, na którym znajduje się nieruchomość budynkowa, w skład której wchodził Lokal.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, sprzedający wynajmował poszczególne lokale w budynku, w którym znajdował się Lokal. Jednakże Wnioskodawca nie ma ani wiedzy ani dokumentów potwierdzających to, czy nabyty przez niego Lokal był wcześniej wynajmowany.

Z danych zawartych w księgach rachunkowych, jakie za minione okresy posiada Wnioskodawca, nie wynika, aby Fundusz lub Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Lokalu przekraczające 30% wartości początkowej Lokalu. Z pewnością wydatki na ulepszenia nie były ponoszone w ciągu ostatnich pięciu lat.

Jak wynika z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, Fundusz po nabyciu Lokalu, wynajął część jego pomieszczeń. Najem był także kontynuowany przez Wnioskodawcę. Na przestrzeni czasu umowy najmu zawierano co najmniej od 1 lipca 1999 r. do końca 2017 r.

Zakres wynajętej części Lokalu był na przestrzeni lat różny. Wnioskodawca (a wcześniej Fundusz) nie wynajmował jednak nigdy Lokalu w całości, gdyż zawsze część była wykorzystywana do własnej działalności Wnioskodawcy (lub wcześniej Funduszu).

Zawsze jednak Lokal był przez Fundusz i przez Wnioskodawcę używany jako lokal biurowy.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży ww. Lokalu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia lokalu będącego przedmiotem wniosku oraz od momentu jego pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia lokalu użytkowego doszło najpóźniej w momencie jego wynajmu/wykorzystywania do własnej działalności Wnioskodawcy. Ponadto jak wskazano w treści wniosku, wydatki na ulepszenie ww. lokalu nie były ponoszone w ciągu ostatnich pięciu lat.

A zatem sprzedaż ww. Lokalu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie będzie dokonywana w dacie pierwszego zasiedlenia oraz od daty tego zasiedlenia minął okres przekraczający ponad dwa lata. Przy czym zwolnieniem od podatku – w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – objęte będzie również zbycie gruntu, związanego z przedmiotowym lokalem.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.