Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-316b/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-17
Teza: Zasady przeliczania na złote kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych – moment, na który dokonuje się przeliczenia; kurs właściwy dla tej operacji; zakres zastosowania art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze a zakres zastosowania art. 15a ust. 7; zasady przeliczania prowizji (opłat) pobieranych z rachunku walutowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata bankowa; prowizje-prowizje bankowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote:

*   **jest nieprawidłowe** \- w części, w jakiej Wnioskodawca powołuje się na unormowania art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   **jest prawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote. Wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 12 września 2011 r. znak ITPB3/423-316/11-2/MT, poprzez doprecyzowanie treści wniosku pismem Spółki z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 25 września 2011 r.) oraz poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rok obrotowy Spółki trwa od lipca do czerwca. Rok obrotowy, którego dotyczy zapytanie trwa od dnia 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejsze zapytanie oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zastosowanie brzmienia ustawy z 2010 roku wynika z art. 12. ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym artykułem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. w przypadku „D.” Sp. z o. o. - do dnia 30 czerwca 2011 r.) przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa. Spółka wystawia faktury za sprzedane wyroby w walucie EURO kontrahentom zagranicznym i krajowym. Za sprzedane wyroby otrzymuje zapłatę w walucie wymienialnej EURO. W przypadku kontrahentów krajowych wpłaty dokonywane są w kwocie brutto zawierającej podatek VAT. Ponadto, Spółka dokonuje zakupu materiałów, towarów i usług w krajach wspólnotowych i na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, za które również otrzymuje faktury w walucie EURO. W związku z tymi zakupami Spółka dokonuje zapłaty dostawcom w walucie wymienialnej EURO. W przypadku kontrahentów krajowych zapłaty dokonywane są w kwocie brutto zawierającej podatek VAT.

Zdarzają się sytuacje zwrotu przelewów z tytułu zapłaty dostawcom w walucie obcej np. w związku z wpisaniem błędnego numeru rachunku dostawcy.

Spółka dokonuje również kompensaty należności i zobowiązań wyrażonych w walucie EURO.

Spółka otrzymała kredyty i pożyczki w walucie obcej. Z rachunku walutowego dokonywane są spłaty rat kredytów i pożyczek w walucie, w której zostały udzielone.

Na potrzeby rozliczeń w walutach obcych Spółka prowadzi rachunki walutowe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i za granicą oraz prowadzi kasę walutową.

Poza wymienionymi wyżej transakcjami w walucie obcej, Spółka z kasy walutowej wypłaca pracownikom zaliczki na poczet podróży służbowych. Nierozliczoną zaliczkę pracownik zwraca do kasy Spółki.

Spółka zakłada lokaty w walucie obcej. Na konto walutowe Spółki wpływają odsetki z tytułu lokat bankowych oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

Za prowadzenie rachunku walutowego, bank pobiera opłatę z konta walutowego.

Spółka dokonuje przesunięć środków w walucie obcej pomiędzy rachunkami walutowymi, jak również do kasy walutowej.

Ponadto, Spółka dokonuje zakupu i sprzedaży waluty obcej za pośrednictwem banku po wynegocjowanym kursie.

Transakcje w walucie obcej zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości są księgowane w przeliczeniu na walutę polską.

Ustalenia wnikające z polityki rachunkowości obowiązującej w Spółce są następujące:

1.  stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a;
2.  stosownie do postanowień art. 15a ust. 8 ww. ustawy, Spółka wyznaczyła kolejność wyceny rozchodu środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, tj. wg metody FIFO, przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła;
3.  Spółka przyjęła jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tzn. pierwszy kurs z danego dnia ogłaszany przez bank, stanowi kurs faktycznie zastosowany;
4.  przychody z tytułu sprzedaży wyrobów lub usług w walucie obcej Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wydanie rzeczy lub wykonanie usługi.

Przychody z tytułu odsetek od lokaty bankowej i odsetek od środków na rachunku Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe.

Koszty poniesione w walutach obcych Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury przez dostawcę, bez względu na to, czy została ona wystawiona w ustawowym terminie. Koszty z tytułu pobranych prowizji bankowych Spółka przelicza według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania prowizji przez bank.

W odniesieniu do kont walutowych i kasy walutowej Spółki mają miejsce następujące operacje:

1\. na konta walutowe bądź do kasy Spółki wpływa waluta z następujących tytułów:

1.  wpłaty od kontrahentów zagranicznych i krajowych z tytułu zapłaty za sprzedane wyroby/usługi (w przypadku kontrahentów krajowych wpłata dokonywana jest w kwocie brutto zawierającej podatek VAT);
2.  odsetki od lokat bankowych i odsetki od środków na rachunku bankowym,
3.  otrzymanych pożyczek i kredytów;
4.  zwrotu zaliczek przez pracowników;
5.  zwrotu błędnie dokonanego przelewu na spłatę zobowiązań (np. w związku z wprowadzeniem błędnego nr konta w przelewie);
6.  zakupu waluty w banku;
7.  likwidacji lokaty i wpływu środków na rachunek bieżący Spółki;

2\. z konta walutowego lub kasy walutowej dokonywane są następujące wypływy:

1.  spłaty zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych i krajowych (w przypadku kontrahentów krajowych spłata dokonywana jest w kwocie brutto zawierającej podatek VAT);
2.  spłaty kredytów, pożyczek;
3.  z tytułu opłat za prowadzenie rachunku;
4.  wypłaty zaliczek pracownikom;
5.  sprzedaż waluty do banku;
6.  założenie lokaty bankowej.

Banki prowadzące rachunki walutowe na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w których zdeponowane są środki pieniężne Spółki, ogłaszają dziennie kilka kursów waluty. Spółka nie otrzymuje od banku informacji na temat godziny zaksięgowania przelewu na swoim koncie, ani o zastosowanym kursie, za wyjątkiem negocjowanych transakcji kupna i sprzedaży waluty w banku, wówczas wskazywany jest zastosowany kurs wymiany.

Wyłącznie w sytuacji zakupu i sprzedaży waluty za pośrednictwem banku dochodzi do przewalutowania po kursie faktycznym wynegocjowanym z bankiem. W pozostałych sytuacjach nie dochodzi do faktycznego przewalutowania środków, a jedynie do ich zaksięgowania w walucie polskiej.

W przypadku transakcji wpływów i wypływów w walucie obcej przeprowadzanych za pomocą rachunku walutowego prowadzonego w banku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka przyjęła jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tzn. jako kurs faktycznie zastosowany przyjęła pierwszy kurs z danego dnia ogłaszany przez bank.

Do wyceny poniższych transakcji przeprowadzanych na rachunku walutowym prowadzonym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka stosuje następujące kursy:

1.  kurs kupna banku - dotyczy wpływów wymienionych w pkt 1a, 1b, 1c;
2.  historyczny kurs sprzedaży banku zastosowany do przeliczenia wypływu z tytułu spłaty zobowiązania wobec dostawcy - dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1e;
3.  kurs sprzedaży banku - dotyczy wypływów wymienionych w pkt 2a, 2b, 2c;
4.  kurs wynegocjowany z bankiem - dotyczy zakupu i sprzedaży waluty w banku 1f;
5.  kurs historyczny ustalony na podstawie przyjętej przez Spółkę metody rozchodu walut FIFO, w przypadku wypływu środków na lokatę, o którym mowa w pkt 2f. Do przeliczenia wpływu środków z tytułu likwidacji lokaty, o którym mowa w pkt 1g, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej.

Do wyceny transakcji przeprowadzanych na rachunku walutowym prowadzonym za granicą oraz transakcji w kasie walutowej Spółka stosuje następujące kursy:

1.  średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania zapłaty dotyczy wpływów wymienionych w pkt 1a, wypływów, o których mowa w pkt 2a, 2b, 2c, 2d;
2.  historyczny średni kurs NBP zastosowany do przeliczenia wypływu zaliczki dla pracownika – dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1d;
3.  historyczny średni kurs NBP zastosowany do przeliczenia wypływu z tytułu spłaty zobowiązania wobec dostawcy - dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1e;
4.  kurs historyczny ustalony na podstawie przyjętej przez Spółkę metody rozchodu walut FIFO, w przypadku wypływu środków na lokatę, o którym mowa w pkt 2f. Do przeliczenia wpływu środków z lokaty, o którym mowa w pkt 1g, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej.

W przypadku rachunku walutowego prowadzonego za granicą nie jest możliwe zastosowanie kursu banku prowadzącego rachunek, ponieważ banki za granicą nie ogłaszają kursu waluty stosowanego do przeliczenia złotego.

Jeżeli chodzi o kasę walutową Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania zapłaty, ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Spółka dokonując ujęcia w księgach wszystkich operacji w walutach obcych, o których mowa powyżej, wyodrębnia następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. transakcyjne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi lub wartościami pieniężnymi (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia / otrzymania kredytu / pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

W przypadku:

1.  zapłaty za zobowiązania w walucie obcej - występują równocześnie transakcyjne różnice kursowe (liczone od wartości netto zobowiązania, różnice kursowe od podatku VAT nie stanowią różnic podatkowych) oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
2.  spłaty kredytu lub pożyczki - występują różnice kursowe związane z operacjami finansowymi oraz równocześnie różnice od własnych środków pieniężnych;
3.  pobrania prowizji z rachunku bankowego - występują różnice kursowe transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
4.  wpływu środków na rachunek bankowy z tytułu zapłaty należności - występują jedynie różnice kursowe transakcyjne (liczone od wartości netto należności, różnice kursowe od podatku VAT nie stanowią różnic podatkowych);
5.  wpływu na konto odsetek od środków na rachunku oraz odsetek od lokat bankowych - występują różnice kursowe transakcyjne (liczone jako różnica pomiędzy ujęciem przychodu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wpływ odsetek na konto, a ujęciem wpływu waluty na rachunek z tytułu dopisanych odsetek wg kursu kupna banku);
6.  wypłaty pracownikowi zaliczki na poczet podróży służbowej - występują różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
7.  rozliczenia zaliczki na poczet podróży służbowej - występują różnice kursowe transakcyjne;
8.  sprzedaży waluty w banku występują - różnice kursowe od posiadanych środków pieniężnych;
9.  kompensaty należności i zobowiązań w walucie obcej - powstają różnice kursowe transakcyjne;
10.  rozchodu waluty na lokatę - Spółka dokonuje wyceny rozchodu po kursie historycznym ustalonym zgodnie z przyjętą w polityce rachunkowości metodą rozchodu waluty FIFO. Do przeliczenia wpływu środków z lokaty, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny, Spółka wskazała ponadto, że wystawia faktury w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Nie występują przypadki wystawienia faktury przed dniem wykonania usługi, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego albo częściowego wykonania usługi. Sporadycznie występują przypadki wpłaty zaliczki na poczet dostawy, ale zaliczka ta nie jest uznawana jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania oznaczone we wniosku następującymi punktami):

1.  Czy Spółka prawidłowo dokonuje przeliczenia przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych, w tym odsetek od środków na rachunku bankowym i prowizji z tytułu opłat bankowych dla celów ujęcia tych wartości odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodów, tj. przeliczeń, o których mowa w art. 12 ust. 2 oraz w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy Spółka prawidłowo dokonuje przeliczenia kosztów dotyczących zakupu materiałów lub usług w przypadku otrzymania faktury wystawionej po terminie wynikającym z art. 19 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie tej faktury?
2.  Czy Spółka prawidłowo ustala różnice kursowe transakcyjne, różnice kursowe związane z operacjami finansowymi oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy Spółka stosuje prawidłowe kursy do przeliczenia transakcji na rachunkach walutowych prowadzonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, za granicą oraz w kasie walutowej na potrzeby ustalenia różnic kursowych?
4.  Czy założenie lokaty i jej likwidacja (rozchód środków z rachunku walutowego na lokatę i jej zwrot na rachunek walutowy) generują powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust 2 lub ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT wpłaconego przez kontrahenta polskiego, bądź od zapłaty za zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT, stanowią przychody lub koszty podatkowe Spółki przy obliczeniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych?
6.  Czy w przypadku wypłaty pracownikowi zaliczki w walucie obcej powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych? Jaki kurs zastosować w przypadku zwrotu przez pracownika środków walutowych z tytułu niewykorzystanej zaliczki na potrzeby art. 15a ust. 2 pkt 1-3 lub art. 15a ust. 3 pkt 1-3? Zastosowany kurs będzie miał wpływ na powstanie różnic kursowych transakcyjnych (rozrachunki z pracownikiem) oraz na różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz różnice transakcyjne, które powstaną w momencie rozchodu tych środków w przyszłości.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań zawartych w punkcie pierwszym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie punktu pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 1 (zdanie 2) powołanej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Za przychody związane z działalnością, gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Spółka wskazuje, że przychody z tytułu sprzedaży wyrobów lub usług w walucie obcej przelicza według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wydanie rzeczy lub wykonanie usługi.

W przypadku odsetek od środków na rachunku bądź odsetek od lokaty zastosowanie znajdzie – w ocenie Wnioskodawcy – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak podnosi Spółka, do przeliczenia przychodów z tytułu odsetek od lokaty bankowej, zgodnie z art. 12 ust. 3e, przyjmuje kurs waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe.

Za koszt poniesiony, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności. Spółka uważa za prawidłowe przeliczanie kosztów poniesionych w walutach obcych według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jeżeli faktura wystawiona została po terminie wynikającym z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (po terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi), Spółka na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, przelicza koszty według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Jak wskazuje Spółka, do przeliczenia kosztów pobranych prowizji bankowych przyjmuje średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania prowizji przez bank. Dzień pobrania prowizji przez bank (opłat bankowych), jest dla niej dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań punktu pierwszego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów uznaje się za nieprawidłowe - w części, w jakiej Wnioskodawca powołuje się na unormowania art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 omawianej ustawy). Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Co do zasady, obowiązek prawidłowego obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 tej ustawy).

Rozliczenia podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych są dokonywane w walucie polskiej. Z tego względu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera unormowania dotyczące zasad ujmowania w rachunku podatkowym tych podatników uzyskanych przychodów w walucie obcej oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów w walucie obcej, tj. sposobu przeliczenia tych wartości na złote.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powołany przepis ma zastosowanie, jeżeli podatnik ponosi koszt (wydatek) mieszczący się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Chcąc prawidłowo stosować art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy, podatnik powinien każdorazowo rozważyć, czy dany koszt mieści się w pojęciu kosztu uzyskania przychodów, a w przypadku zakwalifikowania go do tej kategorii – ustalić datę jego poniesienia. Prawidłowe określenie daty poniesienia kosztu pozwoli na określenie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, tj. dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są przy tym koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wynika z treści cytowanego unormowania, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Podstawą dla księgowania kosztu jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Odnosząc omówione powyżej zasady przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, co następuje.

W przypadku ponoszonych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w postaci wyrażonych w walutach obcych prowizji (opłat) bankowych, należy wskazać, że skoro dzień pobrania prowizji (opłaty) przez bank jest dla Spółki dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przeliczenia tych kosztów na złote właściwy jest kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania prowizji przez bank, tj. dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Także w przypadku pozostałych kosztów uzyskania przychodów, dla określenia właściwego kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, należy ustalić dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia dnia poniesienia kosztu dla potrzeb stosowania art. 15 ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy nie ma natomiast znaczenia powołana przez Wnioskodawcę regulacja art. 15a ust. 7 tej ustawy. Należy bowiem wyjaśnić, że przepis ten - pomimo, że definiuje „koszt poniesiony” - odnosi się jednak wyłącznie do pojęcia kosztu poniesionego użytego w art. 15 ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to regulacja szczególna, znajdująca zastosowanie tylko dla celów ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ww. ustawy. Przepisy analizowanej ustawy podatkowej wprowadzają bowiem autonomiczność różnic kursowych jako szczególnej, ustalanej na odrębnych zasadach kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów odmiennej od kategorii przychodów i kosztów podatkowych ustalanych na tzw. zasadach ogólnych.

Nie należy zatem utożsamiać poniesienia kosztu i daty poniesienia kosztu w rozumieniu przepisów o podatkowych różnicach kursowych (art. 15a ustawy) z poniesieniem kosztu i datą poniesienia kosztu w rozumieniu ogólnych przepisów o kosztach uzyskania przychodów, w tym w rozumieniu art. 15 ust. 4e. Przemawia za tym zarówno treść i cel ww. regulacji. Należy bowiem wskazać, że:

1\. w przypadku art. 15a ust. 7 omawianej ustawy pojęcie „daty/dnia poniesienia kosztu”:

1.  odnosi się do momentu wystawienia faktury;
2.  wskazuje podstawę ustalenia właściwego kursu średniego Narodowego Banku Polskiego dla przeliczenia na złote wartości wyrażonego w walucie obcej „kosztu poniesionego”, tj. kosztu wynikającego z wystawionej faktury, jako jednego z elementów służących określeniu ewentualnych różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy (różnic kursowych stanowiących odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów) oraz

2\. w przypadku art. 15 ust. 4e omawianej ustawy pojęcie „daty/dnia poniesienia kosztu”:

1.  oznacza dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych na podstawie faktury (dokonano jego księgowania jako kosztu);
2.  wskazuje podstawę ustalenia właściwego kursu średniego Narodowego Banku Polskiego stosowanego przez podatnika dla przeliczenia na złote wartości wyrażonego w walucie obcej kosztu uzyskania przychodów, jako jednego z elementów służących określeniu dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 7, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy ponadto zauważyć, że regulacja art. 15 ust 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie, jak art. 12 ust. 2) jest skierowana do wszystkich podatników bez względu na stosowaną przez nich metodę ustalania różnic kursowych. Adresatem normy zawartej w art. 15a ust. 7 są natomiast wyłącznie podatnicy, którzy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a.

Mając na względzie powyższe, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w sprawie przeliczania innych niż prowizje (opłaty) bankowe kosztów wyrażonych w walutach obcych dla celów ujęcia tych wartości jako koszty uzyskania przychodów, tj. dla celów przeliczeń, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w części, w jakiej stanowisko to odnosi się do art. 15a ust. 7 ww. ustawy i zawartego w nim pojęcia „poniesienia kosztu”.

Chcąc prawidłowo zastosować art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie może przyjmować wprost ani też posiłkować się pojęciem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 i w konsekwencji – posługiwać się kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Posłużenie się przez Spółkę – dla celów przeliczenia kosztu uzyskania przychodów wyrażonego w walucie obcej na złote zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy – wskazywanym przez nią kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury byłoby możliwe wyłącznie w przypadku, gdyby Spółka zaksięgowała ten koszt na podstawie faktury na dzień jej wystawienia. Innymi słowy kurs proponowany przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pozostałych (innych niż prowizje bankowe) wydatków stanowiłby kurs, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby data wystawienia faktury była dla Spółki dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Ww. kurs waluty zostałby wówczas zastosowany na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 15 ust. 4e analizowanej ustawy podatkowej.

Jednocześnie, budząca wątpliwości Wnioskodawcy okoliczność wystawienia faktury po terminie wynikającym z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. po terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi), ma wpływ na ustalenie kursu właściwego dla przeliczenia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takim stopniu, w jakim wpływa na moment poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Podsumowując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, dokonując przeliczeń prowizji (opłat) bankowych w walutach obcych na złote, Spółka prawidłowo stosuje art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na błędne odnoszenie się do regulacji art. 15a ust. 7 ww. ustawy nie można natomiast uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie zasad przeliczenia na złote innych niż ww. prowizje (opłaty) bankowe kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.