Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.420.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Wypłata pieniężna (wraz z kwotą, o którą zostanie potrącona pożyczka) na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania przez Wnioskodawcę wkładu ze Spółki może powodować dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; udział-udział kapitałowy; wkład-wycofanie wkładu; wypłata-wypłata pieniężna; zmniejszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Pan J. D. (dalej także: Wnioskodawca), posiadający stałe miejsce zamieszkania w Polsce wraz z inną osobą fizyczną (także posiadającą stałe miejsce zamieszkania w Polsce) są wspólnikami spółki jawnej posiadającą siedzibę w Polsce (dalej także: Spółka). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na bieżące zapotrzebowanie na kapitał w Spółce, Wnioskodawca oraz drugi wspólnik rozważają aktualnie obniżenie kapitału Spółki poprzez wycofanie części swoich wkładów z wcześniej do niej wniesionych. Planują oni obniżyć przedmiotowe wkłady proporcjonalnie do wielkości swoich udziałów w kapitale Spółki. Kwoty zwrotu z tytułu obniżenia wkładów mają nastąpić w formie pieniężnej.

Jednocześnie Wnioskodawca oraz drugi ze wspólników posiadają pożyczki pieniężne uzyskane od Spółki. Planują zwrot tych pożyczek w okresie, w którym dojdzie do częściowego obniżenia ich wkładów w Spółce. Wnioskodawca oraz drugi ze wspólników rozważają również dokonanie zwrotu pożyczek Spółce wraz z odsetkami poprzez potrącenie kwoty zwracanej z tytułu pożyczki z kwotą częściowego zwrotu wkładu dokonywanego na ich rzecz przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy wystąpi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego wycofania części wkładu w Spółce, a jeżeli tak to, kiedy?
2.  Czy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu potrącenia zwracanej przez Wnioskodawcę Spółce kwoty z tytułu pożyczki z kwotą zwrotu dokonywaną przez Spółkę z tytułu częściowego zwrotu wkładu przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1)

Na wstępie Wnioskodawca pragnie odnieść się do kwestii skutków obniżenia kapitału Spółki poprzez wycofanie części wkładu w spółce osobowej w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: u.p.d.o.f.)

Należy wskazać na przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (\`(...)\`) uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”

W sprawie mamy do czynienia ze spółką osobową. W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest więc oprzeć się przede wszystkim na przepisach dotyczących opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych, ma swoje źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną.

Zasadnym jest więc przyjęcie, że skoro rozważamy skutki uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej, przychód ten winien być przypisany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli właśnie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Takie też stanowisko prezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1072/13; z 10 grudnia 2014 r„ sygn. akt II FSK 2670/12, z 10 czerwca 2014 r„ sygn. akt II FSK 1706/12, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 816/13 oraz w wyroku z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2396/16. Powyższej zasady ogólnej nie wyłączają przepisy art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.f.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie czytamy, że „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

Przepis ten wskazuje więc na zasadę, że przychód z działalności gospodarczej powstaje w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim - wierzytelnością.

Nie zmienia więc on zasady wynikającej z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne.

Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków szczególnych uzyskiwania przychodów, które ustawodawca zaliczył wprost także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że „przychodem z działalności gospodarczej są również (…). Wśród nich wymienia w pkt 16 „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”.

W art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, i tak zgodnie z:

*   pkt 10 nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

*   pkt 11 nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,

*   pkt 12 lit. b) nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje na podstawie norm szczególnych, a jeżeli normy nie ma, to podstawą do jego rozpoznania jest przepis ogólny, czyli art. 11 u.p.d.o.f. Artykuł 11 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód z działalności gospodarczej na gruncie PIT określony jest w art. 14 u.p.d.o.f., który określa w ust. 1, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej - powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim - wierzytelnością. Natomiast w ust. 2 ustawodawca wskazał szczególny katalog przypadków uzyskania przychodu, które zalicza się do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Ust. 3 art. 14 u.p.d.o.f. zawiera z kolei katalog wyłączeń i tak zgodnie z postanowieniami pkt 11 tego ustępu czytamy, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. reguluje jednak wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Tymczasem częściowy zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki osobowej, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej wspólnika. Żaden z powyższej wskazanych przepisów u.p.d.o.f. nie reguluje bezpośrednio skutków w podatku dochodowym operacji wycofania części wkładu przez Wspólnika ze spółki osobowej, bez likwidacji lub rozwiązania takiej spółki.

Wycofanie przez Wspólnika części wkładu ze spółki osobowej odbywa się zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Stosownie do jego treści, wycofanie części wkładu następuje w formie uzgodnienia między wszystkimi wspólnikami, na które składają się oświadczenie woli wspólnika, którego udział ma ulec zmniejszeniu oraz oświadczenia wyrażające zgodę złożoną przez pozostałych wspólników.

Jest to więc czynność między wspólnikami, którą można uznać za zmianę umowy spółki. Wycofanie części wkładu będzie zatem wynikiem zmiany umowy, stosownie do której wspólnik otrzyma częściowy zwrot wkładu, kosztem majątku spółki.

Skoro ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników i w konsekwencji przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami z tego tytułu powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie istnieje przepis szczególny, na podstawie którego, taki przychód należałoby rozpoznać (powstał by). Jeżeli taka regulacja nie istnieje, to można przyjąć, że zgodnie z art. 84 i 218 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483) jest to obszar wolny od opodatkowania. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania przez wspólnika wypłaty środków pieniężnych ze Spółki z tego tytułu będzie ona, zdaniem Wnioskodawcy, neutralna podatkowo.

Przychód nie powstaje na podstawie normy ogólnej, a brak przepisu szczególnego uniemożliwia, w opinii Wnioskodawcy, opodatkowanie tej czynności na etapie wycofania przez wspólnika części wkładu ze spółki osobowej. Pogląd ten podziela także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1721/16), sąd ten stwierdził, że poruszane zagadnienie nie odpowiada hipotezie jakiegokolwiek przepisu ustawy o podatku dochodowym.

Jak już wspomniano, częściowy zwrot wspólnikowi wkładu w spółce osobowej nie powoduje likwidacji tej spółki oraz nie jest tożsamy z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę.

Zwrot części udziału wspólnikowi spółki osobowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku zwrotu części wkładu Wspólnik odzyskuje bowiem część swojego majątku - wkładu w tej spółce. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony zostanie mu jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku przysporzenia majątkowego, które stanowiłoby przychód do opodatkowania. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości majątku podatnika w postaci wkładu tego wspólnika w spółce osobowej, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w powstaniem obowiązku podatkowego.

Na gruncie ustawy o PIT przepisem regulującym sytuację podobną do analizowanej w sprawie jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Przepis ten reguluje podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w poruszanej sprawie.

Tym samym, skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami sygnaturę uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został niejako „odroczony" do chwili całkowitego z niej wystąpienia - czyli moment częściowego zwrotu wkładów jest czynnością neutralną podatkowo. Podobny pogląd można odnaleźć także w orzecznictwie, np. powołany już wyżej wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, a także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13. Ostatnie dwa spośród wyżej wymienionych wyroków dotyczyły spraw poruszanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z powołanymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w rozstrzyganiu komentowanej kwestii. Należy również wspomnieć, że dnia 23 stycznia 2019 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., który również zawierał podobną argumentację (sygn. akt I SA/Gd 1042/18),

Warto także zacytować treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2396/16, który potwierdza stanowisko wyżej wyrażone, a w którym czytamy m.in., co następuje: „Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny kwestii przyporządkowania uzyskanego przez skarżącego przychodu ze zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej do właściwego źródła przychodów tj. pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bądź praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f).

Ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero głębsza analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, który stanowi, że „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (\`(...)\`) uznaje się za przychody ze źródła, a jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”.

Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54 k.s.h ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce niebędącej osobą prawną. Już z tego zatem wynika, że skoro Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej, przychód ten winien być przypisany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko takie prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1072/13; z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12, wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 816/13. Także w doktrynie wskazano, że „zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu - tj. poziomu sprzed podwyższenia - ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce (art. 105 pkt 4, art. 108 § 1 k.s.h. oraz art. 43 w związku z ar. 103 k.s.h.; vide R. Lewandowski, Podwyższenie, obniżenie i przekształcenie kapitału w spółce komandytowo akcyjnej, Prawo Spółek 2005, nr 10, str. 27).

Powyższej zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny jakim jest art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”. Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej - powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim - wierzytelnością (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97, wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Po 328/97). Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne.

Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że „przychodem z działalności gospodarczej są również (\`(...)\`)”. Wśród nich - w pkt 16 - wymieniono: „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Są to bez wątpienia środki pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji.

W art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zatem tylko w tych przypadkach przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu części wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”

W opinii Wnioskodawcy, brak szczególnego ukształtowania w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacji opisanej we wniosku, tzn. skutków częściowego wycofania przez wspólnika wkładu w spółce osobowej, skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika (będącego wspólnikiem) w momencie tego wycofania.

Ów obowiązek podatkowy wystąpi jednak, gdy zaistnieją przesłanki zawarte w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f., tj. przychód powstanie w wyniku otrzymania środków w związku z likwidacją bądź wystąpieniem wspólnika ze spółki.

Mając na uwadze podniesione wyżej argumenty Wnioskodawca informuje, że w jego ocenie czynność częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej, w formie środków pieniężnych, nie będzie nieść, w dacie dokonania tej czynności, skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Będzie ona jednak uwzględniona w dacie rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania spółki lub jego wcześniejszego z niej wystąpienia.

Ad.2

Odnosząc się do skutków potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj.: kwoty należnej do zapłaty przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu pożyczki na rzecz Spółki oraz kwoty jaka powinna zostać przekazana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zwrotem części wkładu z uwagi na częściowe wycofanie przez Wnioskodawcę wkładu w Spółce, Wnioskodawca zauważa co następuje:

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”.

Jak z powyższego wynika, potrącenie (kompensata) jest zdarzeniem prawnym prowadzącym do umorzenia wierzytelności, czego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Zważywszy, że do potrącenia konieczne są dwie przeciwstawne wierzytelności, pochodzące najczęściej z dwóch stosunków zobowiązaniowych, kompensata prowadzi z reguły do wygaśnięcia w pełni tylko jednego zobowiązania (opiewającego na należność niższą), natomiast w odniesieniu do drugiego następuje jedynie jego zmniejszenie (o wysokość należności, która wygasła).

Z punktu widzenia przepisów podatkowych należy potraktować potrącenie jako rodzaj zapłaty (uregulowania należności), ale nie jako odrębny tytułu do opodatkowania.

Jak wskazano powyżej zwrot Wnioskodawcy przez Spółkę części wkładu z tytułu wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu w Spółce, nie będzie w tym momencie (wypłaty środków pieniężnych lub postawienia ich do dyspozycji) skutkować na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powstaniem zobowiązania podatkowego.

Także i zwrot kwoty pożyczki nie skutkuje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, poza zapłatą odsetek, które dla spłacającego stanowią koszt uzyskania przychodów, a dla otrzymującej Spółki stanowią przychód. W tym stanie rzeczy, z uwagi na ewentualne potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką oraz Wnioskodawcą, nie powstanie (tylko z tego powodu) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 cyt. ustawy).

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych  udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy: zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Moment uzyskania przychodu z działalności gospodarczej regulują przepisy art. 14 ust. 1c, 1e i 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez – „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na bieżące zapotrzebowanie na kapitał w Spółce, Wnioskodawca oraz drugi wspólnik rozważają aktualnie obniżenie kapitału Spółki poprzez wycofanie części swoich wkładów z wcześniej do niej wniesionych. Planują oni obniżyć przedmiotowe wkłady proporcjonalnie do wielkości swoich udziałów w kapitale Spółki. Kwoty zwrotu z tytułu obniżenia wkładów mają nastąpić w formie pieniężnej. Jednocześnie Wnioskodawca oraz drugi ze wspólników posiadają pożyczki pieniężne uzyskane od Spółki. Planują zwrot tych pożyczek w okresie, w którym dojdzie do częściowego obniżenia ich wkładów w Spółce. Wnioskodawca oraz drugi ze wspólników rozważają również dokonanie zwrotu pożyczek Spółce wraz z odsetkami poprzez potrącenie kwoty zwracanej z tytułu pożyczki z kwotą częściowego zwrotu wkładu dokonywanego na ich rzecz przez Spółkę.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć część kwoty należnej Wnioskodawcy od Spółki z tytułu częściowego wycofania wkładu w Spółce, nie zostanie wypłacona Wnioskodawcy fizycznie, albowiem zgodnie z decyzją Wnioskodawcy zostanie przeznaczona na spłatę pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę, to kwotę tę należy utożsamiać z wypłatą środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego wycofania wkładu w Spółce. Potrącenie kwoty zwracanej z tytułu pożyczki z kwotą częściowego zwrotu wkładu dokonywanego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę jest tylko swobodnym rozdysponowaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych należnych mu od Spółki.

Potrącenie jest tylko jedną z form uregulowania zobowiązań, które prowadzą do wzajemnego wygaśnięcia wierzytelności. W konsekwencji ten sposób uregulowania zobowiązania pieniężnego, nie może prowadzić do uznania, iż nie dochodzi do spłaty wierzytelności pieniężnej tym samym kompensacja musi skutkować uznaniem, iż częściowe wycofanie wkładu, przeznaczone na spłatę wierzytelności pożyczkowej, stanowi wypłatę środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego wycofania wkładu w Spółce.

Odnosząc opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych (środki pieniężne wraz z kwotą, o którą zostanie potrącona pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę) w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika – Wnioskodawcę części udziałów ze Spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym – w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Reasumując – wypłata pieniężna (wraz z kwotą, o którą zostanie potrącona pożyczka) na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania przez Wnioskodawcę wkładu ze Spółki może powodować dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Należy także wskazać, że w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 dnia października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.