Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.86.2018.RKP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: Ewidencjonowanie ilości wyrobów wprowadzanych do składu podatkowego
Słowa kluczowe: skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.279.2017.1.WR, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[…\]., ul. \[…\] NIP \[…\], na wniosek z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu – 18 grudnia 2017 r.), zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania ilości wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego oraz wyprowadzanych ze składu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania ilości wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego oraz wyprowadzanych ze składu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz dystrybucją olejów smarowych, środków smarnych dla przemysłu i motoryzacji. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a także posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy, na podstawie których będzie dokonywać zakupu w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych: olejów smarowych, pozostałych olejów klasyfikowanych do kodów Nomenklatury Scalonej CN od 2710 19 81 do 2710 19 99. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych, grupa tych produktów stanowi wyroby niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane stawką akcyzy inną niż stawka zero.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywać się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składów podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Oleje smarowe, pozostałe oleje klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81-83 do 2710 19 87-99, będą wprowadzone do składu podatkowego na zasadzie określonej w art. 41 ust. 4 ustawy. Transport zakupionych olejów będzie odbywał się za pomocą cystern kolejowych, autocystern lub w opakowaniach 1000 1 typu mauzer.

Producent, od którego Wnioskodawca zamierza nabywać przedmiotowe oleje, przed ich wysłaniem będzie przeprowadzał szereg wymaganych odrębnymi przepisami badań i analiz dostarczanych wyrobów. Wyniki przeprowadzonych badań producent będzie ujmował w tzw. świadectwie jakości dla poszczególnych partii wyrobów, które będą dołączane do transportowanych olejów. Na świadectwie jakości dla każdej partii będzie podana gęstość oleju w temperaturze referencyjnej 15°C, a także takie dane jak wskaźnik lepkości, temperatura zapłonu, pozostałość po spopieleniu oraz zawartość wody. Dostawca przy wysyłce wyrobów będzie dokonywał pomiaru ich ilości na wagach posiadających aktualne świadectwa legalizacji oraz w oparciu o parametr gęstościowy przeliczał na jednostkę objętościową tj. litry w temperaturze referencyjnej 15°C.

Wnioskodawca zamierza, wprowadzone do składu podatkowego wyroby będące przedmiotem wniosku, bez dokonywania ich rozładunku dostarczyć:

*   w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy),
*   w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego (art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy),
*   poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, rozpoznając datę powstania zobowiązania podatkowego w dacie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego.

Dokonywanie rozładunku oraz ponownego załadunku wyrobów, który nie wiąże się z koniecznością przeładunku, a którego wyłącznym celem byłoby określenie ilości wprowadzonej do składu podatkowego nie ma racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego i może wiązać się z powstaniem niepotrzebnych strat wyrobów. Dlatego w związku z obowiązkiem ewidencjonowania przez podmiot prowadzący skład podatkowy danych dotyczących wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca zamierza ujmować wprowadzone do składu podatkowego wyroby w ilości zadeklarowanej na dokumentach handlowych.

Jednocześnie konsekwencją takiego podejścia, dotyczącego ewidencjonowania przyjęć, jest ujmowanie w ewidencji wydań ilości jaka została zadeklarowana na przyjęciu. Oznacza to, że w przypadku powstania jakichkolwiek ubytków zostaną one opodatkowane na zasadach ogólnych, a podatnikiem w ich zakresie będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy oraz § 23 ust. 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 27 ust. 2 lit. b rozporządzenia w sprawie ewidencji, postępowanie Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego będzie zgodne z powyższymi przepisami?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych, umożliwiającą między innymi ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym oraz wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Jednocześnie na podstawie § 23 ust. 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 27 ust. 2 lit. b rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencja składu podatkowego powinna zawierać ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów:

*   w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C,
*   w kilogramach gotowego wyrobu,
*   będąca wartością opałową, wyrażoną w gigadżulach (GJ).

W przypadku wyrobów, takich jak będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobu wyrażona w litrach w temperaturze 15°C, a zatem jest to jednostka miary, którą należy ujmować w ewidencji składu podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również aktów wykonawczych do tej ustawy, nie zawierają wytycznych, w jaki sposób należy określić ilość wyrobów energetycznych w litrach w temperaturze referencyjnej. Ponieważ przyjęte w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby, w całości zostaną dostarczone do odbiorcy na terytorium kraju bez konieczności ich magazynowania, Wnioskodawca uznaje za nieracjonalne dokonanie rozładunku wyrobów, a po ustaleniu ilości wyrobów przyjętych do składu ich ponownego załadunku na ten sam pojazd. Jednocześnie uznaje, iż za powstałe w czasie transportu straty, w całości odpowiadać będzie Wnioskodawca.

Schemat postępowania jaki będzie stosowany przez Wnioskodawcę dla olejów smarowych, pozostałych olejów klasyfikowanych do kodu Nomenklatury Scalonej CN od 2710 19 81-83 do 2710 19 87-99 wygląda następująco:

Wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego nastąpi w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poza Systemem EMCS. Wnioskodawca w terminie przewidzianym w § 30 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. poz. 989), dalej: „rozporządzenie w sprawie kontroli”, o planowanym przyjęciu będzie informował właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, podając datę i godzinę planowanego przyjęcia przesyłki. Następnie w dacie przyjęcia wyrobów do składu podatkowego, nastąpi ujęcie przyjęcia w części ewidencji dotyczącej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach. Jako ilość wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego uznana będzie ilość zadeklarowana przez wysyłającego wyroby, a wskazana w dokumencie handlowym. Jeżeli wielkość ta będzie podana w innej jednostce niż w jednostce miary właściwej dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. w masie bądź wadze wyrobów, wówczas do obliczenia objętości wyrobu w referencyjnej temperaturze 15°C Wnioskodawca będzie opierać się na gęstości wskazanej przez producenta na świadectwie jakości dla poszczególnych partii wyrobu.

Następnie Wnioskodawca przewiduje możliwość wyprowadzenia wyrobów:

*   poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, rozpoznając datę powstania zobowiązania podatkowego w dacie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego - wówczas podstawą opodatkowania będzie ilość wyrobów deklarowana przez wysyłającego - co oznacza, iż ewentualne powstałe straty wyrobów, zostaną opodatkowane w dacie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez Wnioskodawcę,
*   w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego - wówczas ilością wskazaną w dokumencie dostawy będzie ilość wyrobów deklarowana przez wysyłającego (w razie konieczności przeliczona na objętości wyrobu w referencyjnej temperaturze 15°C). Odbiorca wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy potwierdzi rzeczywistą ilość otrzymanych wyrobów, a w razie powstania różnicy między zadeklarowaną ilością wysłanych wyrobów, powstałe straty zostaną opodatkowane jako ubytki wyrobów akcyzowych. O ile dostawa wyrobów nastąpi do podmiotu pośredniczącego, Wnioskodawca jako podmiot wysyłający, w terminie przewidzianym § 30 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kontroli, poinformuje właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, o zamiarze dokonania wysyłki, podając datę i godzinę wysyłki oraz odbiorcę, rodzaj i planowaną ilość wysyłanych wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana przez niego metodologia ewidencjonowania nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych, pozostałych olejów klasyfikowanych do kodu Nomenklatury Scalonej CN od 2710 19 81-83 do 2710 19 87-99, będzie zgodna z obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

W przedmiocie sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej - zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy (art. 8 ust. 3 ustawy).

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych (art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1 180 zł/1000 litrów.

Na mocy art. 138a ust. 1 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 138a ust. 3 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1.  ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
    *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

3.  ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
4.  ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  od których została zapłacona akcyza,
3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

6.  wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;
7.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
8.  ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy;
9.  ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Wymagania szczegółowe dotyczące ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. poz. 2257, z późn. zm.) - dalej „rozporządzenie”.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego - § 2 ust. 2 rozporządzenia.

W myśl § 23 pkt 1, 2 i 5 rozporządzenia, część ewidencji dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych:

1) wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku, które zawiera:

1.  nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu,
3.  datę wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego,
4.  imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności NIP lub REGON, właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy,
5.  numer referencyjny e-AD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-AD, albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego,
6.  kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony.

2) przeładowywanych w składzie podatkowym, które zawiera:

1.  nazwy przeładowywanych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu,
3.  daty: wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, dokonania przeładunku oraz wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego,
4.  dane identyfikacyjne środka transportu, z którego wyroby akcyzowe zostały przeładowane, oraz środka transportu, na który wyroby akcyzowe zostały przeładowane,
5.  imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności NIP lub REGON, właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy,
6.  numer referencyjny e-AD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-AD, albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego,
7.  kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony.

5) magazynowanych w składzie podatkowym, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych przeładowywanych w składzie podatkowym, które zawiera:

1.  nazwy magazynowanych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości magazynowanych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu,
3.  imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności NIP lub REGON, właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy,
4.  określenie miejsca w składzie podatkowym, w którym wyroby akcyzowe się znajdują,
5.  kwotę podatku akcyzowego od magazynowanych wyrobów akcyzowych, której pobór został zawieszony;

Stosownie do § 25 pkt 4 rozporządzenia, część ewidencji dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych:

4) wyprowadzonych ze składu podatkowego, które zawiera:

1.  nazwy wyprowadzonych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informację o ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość,
3.  datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych,
4.  datę wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały wysłane.

Na mocy § 27 pkt 2 rozporządzenia, część ewidencji dotycząca wyrobów akcyzowych, w przypadku których wyprowadzenie ze składu podatkowego powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i obowiązek zapłaty akcyzy, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, które zawiera:

1.  nazwy wyprowadzonych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu,
3.  datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego,
4.  imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności NIP lub REGON, właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy.

Zgodnie z opisem sprawy przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz dystrybucją olejów smarowych, środków smarnych dla przemysłu i motoryzacji. Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy na podstawie, których będzie dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz pozostałych olejów klasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 81 do 2710 19 99. Nabycie wewnątrzwspólnotowe będzie następowało w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składów podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Transport wyrobów nastąpi w cysternach kolejowych, autocysternach oraz w opakowaniach 1000 l typu mauzer.

Producent tych wyrobów będzie dokonywał badań i analiz wyrobów, których wyniki przedstawi w świadectwie jakości. Ilość wyrobów zostanie zmierzona przez producenta/dostawcę na wagach posiadających aktualne świadectwa legalizacji, a następnie w oparciu o parametr gęstościowy zostanie obliczona ich objętość w litrach w temperaturze referencyjnej 15°C.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie dokonywał w składzie podatkowym przeładunku wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, który to przeładunek, stosownie do art. 47 ust. 4 ustawy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem sytuacji opisanych w tym przepisie, nie mających zastosowania w niniejszej sprawie.

Wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę i wprowadzane do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie będą w tym składzie podatkowym przeładowywane z jednego środka transportu (cysterny kolejowe, autocysterny, opakowania typu mauzer) na inny środek transportu.

Wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę będą jedynie wprowadzone do składu podatkowego, a następnie bez rozładunku dostarczane:

*   w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego w oparciu o art. 32 ust. 1 ustawy,
*   w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego w oparciu o art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy,
*   poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Datą powstania zobowiązania podatkowego będzie w tym przypadku moment wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego.

W związku z obowiązkiem ewidencjonowania przez podmiot prowadzący skład podatkowy danych dotyczących wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca zamierza ujmować wprowadzone do składu podatkowego wyroby, w ilości zadeklarowanej na dokumentach handlowych przez dostawcę.

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać magazynowania ani rozładunku wyrobów akcyzowych, nawet w celu ponownego pomiaru ich ilości.

W niniejszej sprawie, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość ujęcia w ewidencji składu podatkowego ilości zadeklarowanej przez wysyłającego w dokumencie handlowym, bez przeprowadzania własnych pomiarów przez Wnioskodawcę.

W przedmiocie sprawy należy mieć ma względzie to, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 55), miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno:

1.  być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia;
2.  być oznaczone poprzez umieszczenie tablicy zawierającej wyrazy "Skład podatkowy" oraz imię i nazwisko lub nazwę podmiotu prowadzącego skład podatkowy;
3.  posiadać infrastrukturę techniczną, sanitarną i komunikacyjną umożliwiającą wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami oraz prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu;
4.  posiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych;
5.  być wyposażone odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:

1.  prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,
2.  określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,
3.  wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji wyrobów akcyzowych ujmować ilości wprowadzanych do składu podatkowego wyrobów akcyzowych w ilościach zadeklarowanych na dokumentach handlowych wystawionych przez producenta/dostawcę tych wyrobów, a następnie w tych samych ilościach wyprowadzanych w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego albo do podmiotu pośredniczącego oraz wyprowadzanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z przepisów art. 138a ustawy wynika, że na podmiocie prowadzącym skład podatkowy ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych.

Ewidencja wyrobów akcyzowych ma na celu zapewnienie właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi, a także właściwego poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych, w związku z czym powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty, a nie tylko wynikający z dokumentów.

Zgodnie z § 23 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, część ewidencji która dotyczy wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach), składa się m.in. z zestawienia wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku.

Zestawienie to zawiera m.in. nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami CN, ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, datę wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, numer referencyjny e-AD albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego, kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych jedynie w dokumentach towarzyszących przemieszczanym wyrobom. Ewidencja ma na celu zapewnienie właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi oraz właściwego poboru akcyzy, w związku z czym powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty, a nie tylko wynikający z dokumentów lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. Przyjęcie ilości wprowadzonych wyrobów akcyzowych do składu podatkowego z dokumentów wystawionych przez producenta zagranicznego od którego Wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo te wyroby akcyzowe nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej operacji gospodarczej, jaka ma miejsce w składzie podatkowym, tj. w tym przypadku wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego.

W przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, takich jak oleje smarowe oraz pozostałe oleje opisane przez Wnioskodawcę, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju na podstawie dokumentów handlowych przepisy ustawy nie przewidują szczegółowych regulacji w zakresie odbioru tych wyrobów, tak jak ma to miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych przemieszczanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w Systemie EMCS. Niemniej jednak, bez dokonania rozładunku i określenia rzeczywistej ilości wyrobów (w sposób określony w przepisach prawa o miarach) nie jest możliwe ich przyjęcie na stan składu podatkowego i ujęcie w ewidencji składu podatkowego.

Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, czynności (w tym wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego) lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego i procedury zawieszenia poboru akcyzy, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Reasumując, należy uznać, że również w przypadku wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego przemieszczanych do tego składu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy ustalić rzeczywistą ilość tych wyrobów, co następuje w wyniku ich rozładunku, w celu wskazania w ewidencji faktycznej ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, które zostaną przez Wnioskodawcę następnie dostarczone w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego albo w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego albo wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym, również ilości wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz ilości wyrobów akcyzowych, w przypadku których wyprowadzenie ze składu podatkowego powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i obowiązek zapłaty akcyzy, należy wykazywać w ewidencji w ilościach faktycznych po ustaleniu ich rzeczywistych wielkości.

Z powyższego wynika, że w odpowiednich częściach ewidencji prowadzonych w składach podatkowych Wnioskodawcy, dla ilości wyrobów wyprowadzanych w przypadkach opisanych powyżej nie jest możliwe wykazywanie tych ilości w wielkościach wynikających z dokumentów sporządzanych przez producenta zagranicznego, od którego Wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska w zakresie wykazywania w ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym odnośnie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15.

W wyroku tym wskazano, że na podstawie art. 16 ust. 2 lit. c) i d) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. WE L 2009 Nr 9, str. 12) – dalej „dyrektywa”, uprawniony prowadzący skład podatkowy powinien prowadzić ewidencję zapasów i przemieszczania wyrobów akcyzowych dla każdego składu podatkowego i wprowadzać wszelkie wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego oraz księgować je zaraz po zakończeniu przemieszczania (motyw 8 wyroku).

W motywie 34 ww. wyroku TSUE wskazał, że wymagając od prowadzącego skład podatkowy, zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. d) dyrektywy, aby wprowadzał on do składu podatkowego i księgował wszelkie wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zaraz po zakończeniu przemieszczania, i koordynując w ten sposób te czynności materialne i księgowe z zakończeniem przemieszczania, prawodawca Unii zamierzał umieścić to zakończenie w momencie, w którym dane wyroby zostały faktycznie odebrane przez prowadzącego skład i w którym ich ilość mogła zostać dokładnie zmierzona do celów zaksięgowania w dokumentach składu.

Mając powyższe na uwadze Trybunał uznał, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wprowadzeniu tych wyrobów do składu podatkowego kończy się w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona.

Jednocześnie Trybunał wskazał, że ze względu na to, iż akcyza jest podatkiem od konsumpcji, jak stanowi motyw 9 dyrektywy, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów (motyw 32 wyroku).

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego ewidencjonowania ilości wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego oraz wyprowadzanych ze składu podatkowego - jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Należy wyjaśnić, że interpretacja indywidualna może być zmieniona nie tylko w przypadkach gdy orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na rozstrzygnięcie przedstawione w interpretacji podlegającej zmianie ale również w każdym przypadku gdy zostanie stwierdzona „nieprawidłowość” wydanej interpretacji indywidualnej polegająca na niezgodności wyjaśnianych przepisów prawa z wykładnią tego prawa.

Źródła informacji o nieprawidłowości interpretacji indywidualnej mogą być różne. Ustawodawca wymienia orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Są to źródła wskazane jedynie przykładowo. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może dojść do wniosku o nieprawidłowości interpretacji indywidualnej na podstawie ponownej analizy problemu, wskazówek nauki zawartych w różnych publikacjach, opinii i ekspertyz albo sygnałów o stosowaniu prawa płynących od organów podatkowych, podatników, itd. Wszystkie te źródła mogą stać się czynnikiem uruchamiającym proces zmiany interpretacji indywidualnej.

Realizacja wskazanych kompetencji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach systemu interpretacji prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie w kontekście zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego.

W przedmiocie możliwości zmiany interpretacji przez uprawniony organ z uwagi na jej „nieprawidłowość” polegającą na niezgodności wyjaśnianych przepisów prawa z wykładnią tego prawa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 723/15 wskazując, że (…)"Nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w tym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazanie orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, że: 1)w interpretowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, 2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji, 3)treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem jej odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów(…).

Dalej w tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że (…)"Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 o.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu; rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa(…), a także, że (…)Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie, jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego(…).

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.