Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.793.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-26
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: dożywocie; ulga-ulga mieszkaniowa; wydatek-wydatki mieszkaniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2024 r. (wpływ 13 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### 18 grudnia 2023 r., na podstawie umowy o dożywocie, małżonkowie A A przenieśli na rzecz swojego syna i jego żony (małżonków) - Pana oraz B własność zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer 1 położnej w X, obręb (…), ul. (…), gmina miasto (…), powiat (…), województwo (…), dla której Sąd Rejonowy w X, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), w zamian za przyjęcie małżonków A A na domowników oraz zobowiązują się dostarczyć im mieszkania, wyżywienia, utrzymania, światła i opału, zapewnić w razie potrzeby pomoc i opiekę lekarską oraz sprawić pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Pan i żona nabyliście wyżej opisaną nieruchomość za środki pochodzące z waszego majątku wspólnego i do tego majątku. Obowiązki wynikające z umowy dożywocia wykonywać będą również z majątku wspólnego. Wartość przedmiotu umowy ustalono na kwotę 500 000 zł. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że 3 grudnia 2018 r., na podstawie aktu notarialnego rep. (…), Umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, nabył Pan wraz z żoną (małżonkowie) odrębną własność lokalu mieszkalnego nr (…), przy ul. (…) w X za kwotę 256 760,50 zł. Zakup ww. nieruchomości był finansowany poprzez kredyt bankowy udzielony przez bank (…) na podstawie umowy o kredyt mieszkaniowy nr (…) na kwotę 252 558,90 zł.

7 listopada 2023 r., na podstawie aktu notarialnego rep. (…) (Umowy sprzedaży) Pan oraz żona (małżonkowie) sprzedaliście odrębną własność lokalu mieszkalnego nr (…), przy ul. (…) w X za kwotę 600 000 zł. Jednocześnie dokonaliście spłaty kredytu bankowego udzielonego przez bank.

18 grudnia 2023 r., na podstawie aktu notarialnego rep. (…) (Umowy dożywocia) małżonkowie A A przenieśli na rzecz Pana i żony własność zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer 1, zabudowanej domem jednorodzinnym położonym w X przy ulicy (…), w zamian za przyjęcie A A na domowników i zobowiązanie się dostarczenia im mieszkania, wyżywienia, utrzymania, światła i opału, zapewnienia w razie potrzeby pomocy i opieki lekarskiej oraz sprawienia pogrzebu. Jako małżonkowie oświadczyliście, że opisaną wyżej nieruchomość nabyliście za środki pochodzące z majątku wspólnego i do tego majątku oraz obowiązki wynikające z umowy dożywocia wykonywać będziecie również z majątku wspólnego. Wartość przedmiotu umowy dożywocia ustaliliście na kwotę 500 000 zł. Środki finansowe przeznaczone na realizację umowy dożywocia, tj. dostarczenie mieszkania, wyżywienia, utrzymania, światła i opału, zapewnienie w razie potrzeby pomocy i opieki lekarskiej oraz sprawienie pogrzebu, pochodzą z majątku wspólnego Pana oraz żony - w tym również ze sprzedaży nieruchomości. Przychód ze sprzedaży nieruchomości planujecie Pan wraz z żoną również przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe - remont domu jednorodzinnego położnego w X przy ul. (…), nabytego w drodze umowy darowizny. Jako małżonkowie (Pan i żona) jesteście właścicielami tylko domu jednorodzinnego położnego w X przy ul. (…). Pana miejsce zamieszkania oraz rodziny, w tym żony, dzieci i rodziców znajduje się w X przy ul. (…) i jest to dom jednorodzinny nabyty w drodze umowy darowizny. W tym domu jednorodzinnym realizować będziecie własne cele mieszkaniowe.

Na pytanie Organu o treści: „czy nastąpiło już wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie nieruchomości w drodze dożywocia?” oświadczył Pan, że nie nastąpiło wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie nieruchomości w drodze dożywocia. Zgodnie z warunkami umowy dożywocia zobowiązaliście się, jako małżonkowie, w zamian za przeniesienie na waszą rzecz własności, do przyjęcia A A na domowników oraz zobowiązaliście się dostarczyć im mieszkanie, wyżywienie, utrzymanie, światło i opał, zapewnić w razie potrzeby pomoc i opiekę lekarską oraz sprawić pogrzeb. Koszty związane z realizacją umowy dożywocia, poprzez wykonywanie ww. świadczeń, są i będą ponoszone w czasie i na chwilę obecną trudne są do oszacowania, z uwagi na stały wzrost kosztów życia, inflację i inne czynniki ekonomiczne. Ponadto oświadcza Pan, że na podstawie umowy dożywocia nie jesteście zobowiązani do przekazania na rzecz zbywcy środków pieniężnych. Zobowiązani jesteście natomiast do dożywotniego utrzymania domowników i zapewnienia im opieki, co wiąże się i wiązać będzie w przyszłości z ponoszeniem codziennych kosztów finansowych. W ramach zobowiązania dożywotniego utrzymania, jako nabywcy nieruchomości, zobowiązaliście się do dostarczenia zbywcom (dożywotnikom) mieszkania, wyżywienia, ubrania, światła i opału, zapewnienia w razie potrzeby pomocy i opieki lekarskiej oraz sprawienia pogrzebu. Ekwiwalentem należnym zbywcy nieruchomości (dożywotnikom) - w odróżnieniu od typowego obrotu gospodarczego - jest zagwarantowanie podstaw egzystencji, a nie uzyskanie równowartości rynkowej nieruchomości. Z tego też względu, nie planujecie przekazania środków finansowych na rzecz zbywców, a jedynie zapewnienia realizacji ww. potrzeb życiowych zbywcom.

### Pytanie

Czy wydatki poniesione na nabycie nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, za środki pochodzące z majątku wspólnego i do tego majątku, na własne cele mieszkaniowe pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, mogą stanowić, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę do zwolnienia z opodatkowania tej części dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na określone w ustawie własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, wydatki poniesione z majątku wspólnego na nabycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na podstawie umowy dożywocia stanowią podstawę do zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Źródła przychodów**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz określonych praw) w myśl ww. przepisu nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z treści wniosku wynika, że 3 grudnia 2018 r. nabył Pan wraz z żoną odrębną własność własności lokalu mieszkalnego (nieruchomość) i nieruchomość ta została sprzedana 7 listopada 2023 r. Zatem, nienastępująca w ramach wykonywania działalności gospodarczej, sprzedaż przez Pana ww. nieruchomości (udziału) została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości**

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

**Zwolnienie podatkowe**

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Z treści wniosku wynika, że 18 grudnia 2023 r. na podstawie aktu notarialnego (umowy dożywocia) małżonkowie A A przenieśli na rzecz Pana i żony własność zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer 1, zabudowanej domem jednorodzinnym położonym w X przy ulicy (…), w zamian za przyjęcie A A na domowników i zobowiązanie się dostarczenia im mieszkania, wyżywienia, utrzymania, światła i opału, zapewnienia w razie potrzeby pomocy i opieki lekarskiej oraz sprawienia pogrzebu. Jako małżonkowie oświadczyliście, że opisaną wyżej nieruchomość nabyliście za środki pochodzące z majątku wspólnego i do tego majątku oraz obowiązki wynikające z umowy dożywocia wykonywać będziecie również z majątku wspólnego. Wartość przedmiotu umowy dożywocia ustaliliście na kwotę 500 000 zł. Środki finansowe przeznaczone na realizację umowy dożywocia, tj. dostarczenie mieszkania, wyżywienia, utrzymania, światła i opału, zapewnienie w razie potrzeby pomocy i opieki lekarskiej oraz sprawienie pogrzebu, pochodzą z majątku wspólnego Pana oraz żony - w tym również ze sprzedaży nieruchomości. Przychód ze sprzedaży nieruchomości planujecie Pan wraz z żoną również przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe - remont domu jednorodzinnego położnego w X przy ul. (…). Jako małżonkowie (Pan i żona) jesteście właścicielami tylko domu jednorodzinnego położnego w X przy ul. (…). Pana miejsce zamieszkania oraz rodziny, w tym żony, dzieci i rodziców znajduje się w X przy ul. (…) i jest to dom jednorodzinny. W tym domu jednorodzinnym realizować będziecie własne cele mieszkaniowe. Na podstawie umowy dożywocia nie jest Pan wraz żoną zobowiązany do przekazania na rzecz zbywcy środków pieniężnych. Zobowiązani jesteście natomiast do dożywotniego utrzymania domowników i zapewnienia im opieki, co wiąże się i wiązać będzie w przyszłości z ponoszeniem codziennych kosztów finansowych. Ekwiwalentem należnym zbywcy nieruchomości (dożywotnikom) - w odróżnieniu od typowego obrotu gospodarczego - jest zagwarantowanie podstaw egzystencji, a nie uzyskanie równowartości rynkowej nieruchomości. Z tego też względu, nie planujecie przekazania środków finansowych na rzecz zbywców, a jedynie zapewnienia realizacji ww. potrzeb życiowych zbywcom.

Przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia charakteryzuje się szczególnymi regulacjami.

Zgodnie z art. 908 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

W myśl art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast ze strony nabywcy udokumentowane wydatki, jakie faktycznie ponosi na rzecz dożywotnika.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Nabywca staje się właścicielem nieruchomości z mocy umowy dożywocia. Prawo własności przechodzi bowiem już w momencie zawarcia tej umowy. Okoliczność ta wywołuje skutek na gruncie prawa podatkowego, ponieważ uzyskanie tytułu własności w drodze umowy dożywocia jest nabyciem, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wynika, że zwolnienia podmiotowego korzystają wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Ponadto, stosownie do treści art. 21 ust. 25 ww. ustawy, warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatków na cele wskazane w tym przepisie. Jednocześnie świadczenie określone w umowie dożywocia jest świadczeniem o charakterze niepieniężnym, którego wartość można ustalić jedynie w przybliżeniu. Z treść powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają wydatki na umowę dożywocia, niestanowiące kwot pieniężnych wydatkowanych na cele mieszkaniowe. W związku z tym, Pana wydatki związane z zawarciem umowy dożywocia, nie spełniają warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Reasumując, sprzedaż przez Pana w 2023 r. udziału w nieruchomości nabytego w 2018 r., czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Wydatkowanie przez Pana przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na wydatki wynikające z umowy dożywocia związane z przyjęciem dożywotników (zbywców nieruchomości) na domowników i zobowiązanie się dostarczenia im mieszkania, wyżywienia, utrzymania, światła i opału, zapewnienia w razie potrzeby pomocy i opieki lekarskiej oraz sprawienia pogrzebu, nie uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że nie nastąpiło wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie nieruchomości w drodze dożywocia i nie planuje Pan przekazania środków finansowych na rzecz zbywców związku z nabyciem nieruchomości, a jedynie w ramach umowy dożywocia zapewnić realizację potrzeb życiowych zbywcom.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania i własnego stanowiska, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, w szczególności Organ nie zajmował stanowiska w sprawie innych Pana wydatków na cele mieszkaniowe.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym, niniejsza interpretacja dotyczy Pana jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Pana żony.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).