Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: 1. Koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy nie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tj. usług księgowości, informatycznych oraz obsługi prawnej nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. 2. Koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia na podstawie Umowy usług o charakterze zarządzania i kontroli, powiększonych o koszty reklamy, podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust.1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: księgowanie; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi wsparcia; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  Czy koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy nie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tj. usług księgowości, informatycznych oraz obsługi prawnej nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  Czy koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia na podstawie Umowy usług o charakterze zarządzania i kontroli, powiększonych o koszty reklamy, podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust.1 ustawy o CIT (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – w świetle art. 15e ust. 1 ustawy – wydatków ponoszonych z tytułu wynagrodzenia należnego Usługodawcy (podmiotu powiązanego) z tytułu świadczenia usług wsparcia na podstawie Umowy nie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tj. usług księgowości, informatycznych oraz obsługi prawnej oraz usług o charakterze zarządzania i kontroli powiększonych o koszty reklamy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży dóbr konsumpcyjnych oraz świadczenia usług gastronomicznych przy pomocy sieci placówek i punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „Grupa”).

Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów, w tym głównie kosmetyków, produktów alkoholowych, tytoniowych, spożywczych oraz odzieżowych.

Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek kompleksowe usługi wsparcia. W praktyce występują także sytuacje w których spółka – usługodawca, nabywa usługi od innego podmiotu powiązanego, które to usługi następnie refakturuje na rzecz finalnego beneficjenta – również spółki z Grupy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła ze spółką z Grupy (dalej: „Usługodawca”), umowę w przedmiocie świadczenia usług wsparcia (dalej: „Umowa”). Usługodawca jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Przedmiotowa Umowa swoim zakresem obejmuje następujące rodzaje usług:

1.  Zarządzanie i kontrolę nad wybranymi obszarami działalności jednostki, w tym:
    *   wsparcie w wytyczaniu i wdrażaniu celów strategicznych i kierunków rozwoju spółki;
    *   wsparcie w zakresie polityki personalnej;
    *   zawieranie i zabezpieczanie wybranych umów z podmiotami trzecimi.
2.  Wsparcie w zakresie kontrolingu, w tym:
    *   wsparcie w przygotowaniu budżetu;
    *   wsparcie przy przygotowywaniu raportów i analiz dla prowadzonych inwestycji, projektów i zagadnień związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki;
    *   wsparcie w kontroli kompletności zapisów księgowych;
    *   wsparcie w przygotowywaniu sprawozdań z wykonania budżetu, estymacji finansowych i raportów menedżerskich;
    *   wsparcie w przygotowywaniu raportów dla punktów sprzedaży detalicznej;
    *   wsparcie przy przygotowywaniu raportów finansowych dla właścicieli spółki;
    *   wsparcie w przygotowywaniu i analizie sprawozdań z przepływów środków pieniężnych;
    *   wsparcie w przygotowywaniu prezentacji budżetowych.
3.  Księgowość, w tym:
    *   prowadzenie ksiąg rachunkowych (w tym m.in. przygotowanie deklaracji podatkowych, uzgodnienia wpływu środków pieniężnych z punktów sprzedaży detalicznej, prowadzenie rejestru środków trwałych, wsparcie w procesie obiegu dokumentów);
    *   sporządzanie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań wymaganych przepisami prawa;
    *   współpraca z bankami i innymi instytucjami finansowymi;
    *   współpraca z audytorami i doradcami zewnętrznymi;
    *   zarządzanie środkami pieniężnymi;
    *   wsparcie w zakresie obsługi płac.
4.  Usługi IT, w tym:
    *   prace rozwojowe systemu finansowo-księgowego, w tym dostosowanie do przepisów prawa;
    *   prace serwisowe systemu finansowo-księgowego;
    *   udostępnienie i utrzymanie systemu HelpDesk;
    *   utrzymanie, zarządzanie systemami udostępniania zasobów plikowych;
    *   zapewnienie prawidłowego działania zewnętrznych interfejsów danych;
    *   zarządzanie systemem operacyjnym;
    *   administracja systemem antywirusowymoraz inne czynności zlecone przez Wnioskodawcę. Przykładem takich czynności zleconych są m.in. usługi obsługi prawnej.

Ponadto Usługodawca udostępnia w ramach Umowy do użytkowania przez pracowników Wnioskodawcy system finansowo-księgowy i inne oprogramowanie w zakresie niezbędnym do realizowania zadań przez pracowników Wnioskodawcy.

Z zawartej pomiędzy Spółką oraz Usługodawcą Umowy wynika, że wynagrodzenie za świadczenie ww. kompleksowych usług wsparcia jest kalkulowane w oparciu o model „koszt plus marża” dla wszystkich spółek Grupy oraz podmiotów powiązanych z ww. grupą, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z modelem, wynagrodzenie jest obliczane jako suma kosztów Usługodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem usług wskazanych w Umowie, powiększona o stosowną marżę.

Wynagrodzenie Usługodawcy jest obliczane w oparciu o poniższy model kalkulacji wynagrodzenia (dalej: „Model kalkulacji wynagrodzenia”):

1.  Wszystkie koszty poniesione w roku przez Usługodawcę są przyporządkowane do określonego działu / jednostki organizacyjnej Usługodawcy, z którego działalnością te koszy są związane. W celu prawidłowej ewidencji kosztów koszty poniesione w ramach danego działu są dla potrzeb księgowych przyporządkowane do określonego miejsca powstawania kosztów (dalej: „MPK”).
2.  Następnie koszty zaewidencjonowane na danym MPK są przypisywane przez Usługodawcę do poszczególnych usługobiorców albo do samego Usługodawcy, stosownie do jego indywidualnych potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym celu Usługodawca wdrożył odpowiednie klucze alokacji kosztów przypisanych do MPK.

O tym, który z kluczy alokacji należy w danej sytuacji zastosować decyduje specyfika danego MPK.

Przyjęty przez Usługodawcę Model kalkulacji wynagrodzenia związany ze świadczeniem usług na podstawie Umowy z uwzględnieniem podziału na poszczególne MPK, pozwala w ocenie Wnioskodawcy, na wyodrębnienie kosztów prowadzonej działalności, w tym również kosztów usług, tj. usługi o charakterze księgowym, usługi prawne czy informatyczne, które wynikają z Umowy.

Co istotne Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym oraz tym, że znowelizowana z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa o CIT nie precyzuje, jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy, z uwzględnieniem przyjętego przez Usługodawcę modelu kalkulacji wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy pośrednio przypisanych do działalności operacyjnej nie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT tj. usługi księgowości, informatyczne oraz obsługi prawnej wyodrębnionych przez Usługodawcę w odpowiednich MPK, a następnie fakturowane zgodnie z opisanym i przyjętym Modelem wynagrodzenia nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia na podstawie Umowy usług o charakterze zarządzania i kontroli, tj. pośrednio przypisanych do działalności operacyjnej, wyodrębnionych przez Usługodawcę w odpowiednich MPK, powiększone o koszty reklamy, podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust.1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług księgowości, informatycznych oraz obsługi prawnej pośrednio przypisane do działalności operacyjnej oraz pośrednio związane z przychodami na podstawie Umowy, obliczane przez Usługodawcę na podstawie kosztów przypisanych do odpowiednich MPK operacyjnych powiększone o stosowną marżę, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, jedynie koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług o charakterze zarządzania, kontroli i kontrolingu na podstawie Umowy, wyodrębnione przez Usługodawcę w odpowiednich MPK, są przedmiotem ograniczenia na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. l, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych. zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości. o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyżej powołany art. 15e ust. 1 wprowadza katalog usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Pkt 1 ww. artykułu zawiera usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. A contrario koszty usług niewymienionych w ww. katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie.

W ocenie Spółki, usługi księgowe, informatyczne oraz usługi prawne ze względu na brak wskazania w ww. przepisie, nie są objęte ograniczeniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi obsługi prawnej nie zostały literalnie wymienione w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie można również uznać, że usługi obsługi prawnej są świadczeniami o podobnym charakterze w stosunku do usług wskazanych w analizowanym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Obsługa prawna ze względu na swój specyficzny charakter oraz istotę jest całkowicie odrębna od standardowych usług doradczych, bowiem świadczenie obsługi prawnej wymaga specjalistycznej wiedzy oraz kwalifikacji regulowanych przepisami prawa.

Ponadto usługi prawne oraz księgowe zostały wskazane w Wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018r. Ministra Finansów jako usługi, które nie podlegają ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co również przemawia za uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

W kontekście usług księgowych należy odwołać się również do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1 -2.4010.2.2018.1.AW, zgodnie z którym:

„Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https:.//sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług księgowych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.”

W ocenie Spółki, również koszty usług informatycznych, które nie polegają na doradztwie, ani przetwarzaniu danych, a jedynie mają charakter usług zapewniających prawidłowe funkcjonowanie, utrzymywanie lub opracowywanie systemów IT nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1ustawy o CIT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której organ podniósł, że:

„Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług Informatycznych nabywanych od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Wprawdzie zakres Umowy wprost wskazuje, że usługi IT dotyczą obsługi baz danych, niemniej jednak ww. czynność ma charakter techniczny, niezbędny dla prowadzenia jakichkolwiek procesów informatycznych, bowiem w naturze funkcjonowania infrastruktury informatycznej wykorzystywane są bazy danych. Co więcej obsługa baz danych stanowi jedną z kilku czynności wykonywanych w ramach usług IT, które należy oceniać w sposób komplementarny jako zbiór niezbędnych czynności techniczno-projektowych nakierowanych na utrzymanie i projektowanie systemów IT.

Nadto trzeba również podnieść, że wskazane usługi nie mogą być objęte zakresem zastosowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. Pojęcie to powinno być interpretowane dość wąsko, co znajduje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie odnoszonym do art. 21 ust. 1 pkt 2a, m.in.:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2968/16),w którym sąd stwierdza, że usługi wdrożenia systemu informatycznego nie są usługami o charakterze organizacyjnym lub doradczym. Są usługami o charakterze technicznym, które nie są świadczeniami „o podobnym charakterze” do innych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.;

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16), w którym skład orzekający stwierdza, iż szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych;

*   Wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15), w którym czytamy, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Skoro zatem usługi z zakresu usług księgowych oraz prawnych zostały usunięte z katalogu statuowanego przepisem art. 15e ust. 1 pkt 1, to nie można zakresu zastosowania tego przepisu instrumentalnie rozciągać poprzez włączanie innych usług w zakres jego zastosowania za pośrednictwem sformułowania „świadczeń o podobnym charakterze”.

Powyższa konkluzja dotyczy również usług informatycznych, które literalnie nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co daje podstawę do przyjęcia, że koszty ww. usług, o ile takie usługi nie mają charakteru doradztwa lub przetwarzania danych, zgodnie z przedstawioną argumentacją, nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust.1 ustawy o CIT.

Zatem konkludując, w ocenie Spółki usługi księgowości, IT oraz obsługi prawnej nie mieszczą się w katalogu zawartym przez przepis art. 15e ust. 1 pkt l, a w konsekwencji koszty ponoszone z tytułu nabywania takich usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów wynikających z tego przepisu, nawet pomimo ich pośredniego związku z przychodami.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy zgoła inny charakter mają usługi kontrolingu czy też usługi zarządzania i doradztwa, których koszty są wyodrębnione przez Usługodawcę w odpowiednich MPK związanych m.in. z zarządzaniem, powiększone o koszty reklamy. Ten inny charakter wszystkich ww. usług wynika z faktu, iż wspomniane usługi zostały enumeratywnie wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Wskazanie w powołanym wyżej przepisie usług zarządzania i kontroli ogranicza możliwość zastosowania do ww. usług argumentacji wskazanej ad. l w przeciwieństwie do usług w nim wymienionych. Baza kosztowa określona na podstawie tej kategorii zawiera koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę.

W rezultacie mając na uwadze literalne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz argumenty przedstawione w ad. l, jak również ze względu na fakt, że Spółka nie jest w stanie powiązać tej kategorii kosztów z osiąganym przychodem ani wykazać bezpośredniego związku z nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami jak również, że do wskazanych usług można zastosować zwolnienie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 2, to niniejsza kategoria kosztów podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższych względów Spółka stoi na stanowisku. że koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia na podstawie Umowy, usług o charakterze zarządzania i kontroli oraz kontrolingu, wyodrębnionych przez Usługodawcę w odpowiednim MPK, powiększone o koszty reklamy, a następnie fakturowane zgodnie z przyjętym modelem wynagrodzenia podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła ze spółką z Grupy umowę w przedmiocie świadczenia usług wsparcia, np.

1.  Usługi księgowe obejmujące:
    *   prowadzenie ksiąg rachunkowych (w tym m.in. przygotowanie deklaracji podatkowych, uzgodnienia wpływu środków pieniężnych z punktów sprzedaży detalicznej, prowadzenie rejestru środków trwałych, wsparcie w procesie obiegu dokumentów);
    *   sporządzanie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań wymaganych przepisami prawa;
    *   współpraca z bankami i innymi instytucjami finansowymi;
    *   współpraca z audytorami i doradcami zewnętrznymi;
    *   zarządzanie środkami pieniężnymi;
    *   wsparcie w zakresie obsługi płac.
2.  Usługi IT obejmujące:
    *   prace rozwojowe systemu finansowo-księgowego, w tym dostosowanie do przepisów prawa;
    *   prace serwisowe systemu finansowo-księgowego;
    *   udostępnienie i utrzymanie systemu HelpDesk;
    *   utrzymanie, zarządzanie systemami udostępniania zasobów plikowych;
    *   zapewnienie prawidłowego działania zewnętrznych interfejsów danych;
    *   zarządzanie systemem operacyjnym;
    *   administracja systemem antywirusowym.
3.  Usługi obsługi prawnej.

W ocenie organu podatkowego wymieniony we wniosku zespół świadczeń i czynności co do zasady można zaliczyć się – odpowiednio – do usług księgowych, usług informatycznych oraz obsługi prawnej.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione ww. usługi. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe, usługi informatyczne oraz usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.

W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi księgowe, usługi IT oraz usługi obsługi prawnej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa również inne usługi, np.:

1.  Zarządzanie i kontrolę nad wybranymi obszarami działalności jednostki obejmujące:
    *   wsparcie w wytyczaniu i wdrażaniu celów strategicznych i kierunków rozwoju spółki;
    *   wsparcie w zakresie polityki personalnej;
    *   zawieranie i zabezpieczanie wybranych umów z podmiotami trzecimi.
2.  Wsparcie w zakresie kontrolingu obejmujące:
    *   wsparcie w przygotowaniu budżetu;
    *   wsparcie przy przygotowywaniu raportów i analiz dla prowadzonych inwestycji, projektów i zagadnień związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki;
    *   wsparcie w kontroli kompletności zapisów księgowych;
    *   wsparcie w przygotowywaniu sprawozdań z wykonania budżetu, estymacji finansowych i raportów menedżerskich;
    *   wsparcie w przygotowywaniu raportów dla punktów sprzedaży detalicznej;
    *   wsparcie przy przygotowywaniu raportów finansowych dla właścicieli spółki;
    *   wsparcie w przygotowywaniu i analizie sprawozdań z przepływów środków pieniężnych;
    *   wsparcie w przygotowywaniu prezentacji budżetowych).

W ocenie organu podatkowego wymieniony w punkcie D zespół świadczeń i czynności można zaliczyć do usług o charakterze zarządzania i kontroli. Należy wskazać, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swojej treści wprost wymienia usługi zarządzania i kontroli.

wprost wymienione usługi z zakresu kontrolingu.

Według organu podatkowego pojęcie „kontroli” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach świadczenia usługi kontrolingu, pełnione będą również funkcje kontrolne, Wnioskodawca nabył od Podmiotu Powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług kontroli i w konsekwencji koszty związane z tą Usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, mając na uwadze charakter czynności wchodzących w zakres usługi kontrolingu należy stwierdzić, że w ramach nabytej usługi Wnioskodawca nabył świadczenie o charakterze podobnym do usług kontroli.

Zdaniem organu podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług o charakterze zarządzania, kontroli i kontrolingu na podstawie Umowy, wyodrębnione przez Usługodawcę w odpowiednich MPK, są przedmiotem ograniczenia na podstawie art. 15eust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.