Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.136.2017.8.S/MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Możliwość obliczenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez urząd obsługujący Gminę przy zastosowaniu dwóch „sposobów określenia proporcji”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 770/18 (data wpływu orzeczenia NSA 25 stycznia 2021 r., zwrot akt 2 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obliczenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez urząd obsługujący Gminę przy zastosowaniu dwóch „sposobów określenia proporcji” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obliczenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez urząd obsługujący Gminę przy zastosowaniu dwóch „sposobów określenia proporcji”.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 10 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0461-ITPP2.4512.136.2017.1.AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i pozostałej działalności przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 maja 2017 r. znak 0461-ITPP2.4512.136.2017.1.AW złożył skargę z 13 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1230/17 oddalił skargę Gminy, akcentując, że organ podatkowy prawidłowo nie zaaprobował zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o udział dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców, ponieważ nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił, że metody wskazane przez Gminę odnoszą się tylko do jednego z rodzajów prowadzonej przez nią działalności (zadania z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, czy też utrzymanie tej infrastruktury, itp.), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, wskazując przy tym, że proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywna, należało więc przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła skargę kasacyjną z 26 lutego 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 770/18 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., znak 0461-ITPP2.4512.136.2017.1.AW.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zasadne są zatem – zdaniem Sądu - twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. - System Informacji Prawnej LEX).

Zdaniem NSA - przyjęta przez organ wydający interpretację wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną oraz działalność pozostającą poza sferą podatku VAT, która ma charakter nieodpłatny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, a także usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania urządzeń sanitarnych. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. ustawy o samorządzie gminnym). Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Gospodarka komunalna może być prowadzona przez samorządowe jednostki organizacyjne, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ww. ustawy).

Rada Gminy, w drodze uchwały z dnia 20 maja 2016 r., utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (ze 100% udziałem Gminy), której celem jest realizacja zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (§ 3 ust. 1 uchwały Rady Gminy). Spółka będzie mogła prowadzić działalność wodociągowo-kanalizacyjną we własnym imieniu i na własny rachunek po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139 ze zm.) oraz zatwierdzenia taryfy, o której mowa w art. 20 i kolejnych ww. ustawy. Przewiduje się, że Spółka spełni te warunki najpóźniej do dnia 30 czerwca 2017 r. Do tej pory usługa mająca charakter odpłatny (spełniający definicję działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków komunalnych była (i jest) wykonywana w ramach struktur urzędu Gminy (zadania te wykonywał wyodrębniony w strukturze organizacyjnej referat). Od dnia 1 stycznia 2017 r. część zadań związanych z administrowaniem majątkiem gminy w zakresie „wodno-kanalizacyjnym” realizuje spółka komunalna, ale w imieniu i na rzecz Gminy, do czasu uzyskania stosownych zezwoleń, w oparciu o które będzie mogła prowadzić taką działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Za czynności administrowania spółka otrzymuje wynagrodzenie opodatkowane stawką 23%. Gmina, w ramach struktur urzędu Gminy (jako aparatu pomocniczego), do końca 2016 r. - na mocy art. 86 ustawy o VAT - korzystała z odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu usług i towarów służących działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż wydatki te były bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków). Dostawy wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczą również jednostek budżetowych Gminy (szkoły), które z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały objęte centralizacją.

Interpretacje podatkowe wydawane przez poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w pierwszej połowie 2016 r. wskazywały, iż sprzedaż (jednostki będą obciążane kosztami zużycia w drodze not obciążeniowych) na rzecz własnych jednostek budżetowych należy traktować jako zużycie na cele osobiste i tym samym Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji o sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r.

W drugiej połowie 2016 r. pogląd ten został diametralnie zmieniony i dyrektorzy izb skarbowych w wydawanych interpretacjach wyrażają stanowisko, iż sprzedaż taka ma charakter wewnętrzny (poza VAT) i tym samym w odniesieniu do zakupów związanych z taką sprzedażą należy stosować „prewspółczynnik”. Taki pogląd został wyrażony np. w interpretacji indywidualnej o sygn. 1061-IPTPP3.4512.633.2016.2.ALN Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy Gmina - mając na względzie specyfikę prowadzonej w ramach urzędu Gminy działalności - może dla obsługującego ją urzędu (urzędu Gminy) zastosować dwa „prewspółczynniki”:

*   jeden dla potrzeb częściowych odliczeń podatku od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, ustalony np. w oparciu o wskaźnik udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców (w tym na rzecz własnych jednostek, obciążanych w tym zakresie notami obciążeniowymi),

*   drugi dla wydatków związanych z pozostałą działalnością (typową dla urzędu Gminy) przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb częściowych odliczeń podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną może zastosować własny „prewspółczynnik”, ustalony np. w oparciu o wskaźnik zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, jako najbardziej reprezentatywny w tego rodzaju czynnościach. W odniesieniu do pozostałej działalności (typowej dla urzędu Gminy) może zastosować „prewspółczynnik” wyliczony wg metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, określonego jako „sposób określenia proporcji”. Ustawodawca wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 2b stwierdzono, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c podano przykłady danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, przy czym użyto sformułowania „w szczególności”, co świadczy o tym, że podany katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie ustawodawca w art. 86 ust. 22 zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia (fakultatywnie) w drodze rozporządzenia w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz do wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów skorzystał z tej delegacji i w drodze rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. ustalił sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, przy czym wprost nie określił podatników, do których należy zastosować ten sposób. Z samej treści rozporządzenia można ustalić, że podany sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (odrębny dla wskazanych podatników) dotyczy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w tym m.in. urzędu gminy), jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz samorządowych i państwowych instytucji kultury. Minister Finansów w swoim rozporządzeniu określił, że podany sposób określenia proporcji jest (oczywiście w jego ocenie) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż działalność wodociągowo-kanalizacyjna (sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków) ma niewątpliwie charakter działalności gospodarczej i co do zasady jest prowadzona przez Gminy za pośrednictwem zakładów komunalnych czy też spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej). Tylko nieliczne gminy prowadzą taką działalność w ramach struktur samego urzędu gminy. Zatem można domniemywać, że Minister Finansów, określając „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywania przez urząd obsługujący JST sposób określenia proporcji, nie uwzględnił jako typowej dla tej jednostki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków od mieszkańców gminy. Wobec tego przyjęcie ustalonego w sposób zaproponowany przez Ministra Finansów „prewspółczynnika” dla ustalenia proporcji, w jakiej wydatki ponoszone na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, prowadzoną bezpośrednio w ramach struktur urzędu Gminy, pozostają w związku z działalnością gospodarczą i działalnością statutową gminy, nie oddaje faktycznej struktury dochodów z tej działalności i nie zapewnia przypisania ponoszonych wydatków w sposób prawidłowy do działalności gospodarczej. Ustalenie jednego „prewspółczynnika” dla całej „działalności” urzędu Gminy byłoby niereprezentatywne (nie odzwierciedlałoby w jak najbardziej przybliżony sposób rzeczywistej wielkości podatku naliczonego, jaki służy działalności gospodarczej prowadzonej w ramach struktur urzędu Gminy).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazał, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Mając na względzie specyfikę prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach struktur urzędu Gminy, zasadnym jest ustalenie odrębnego „prewspółczynnika” dla potrzeb rozliczania tej działalności i odrębnego dla potrzeb pozostałej (typowej dla urzędów) działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2020 r. sygn. I FSK 770/18.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 9 cyt. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina - mając na względzie specyfikę prowadzonej w ramach urzędu Gminy działalności - może dla obsługującego ją urzędu (urzędu Gminy) zastosować dwa „sposoby określenia proporcji”:

*   jeden dla potrzeb częściowych odliczeń podatku od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, ustalony np. w oparciu o wskaźnik udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców (w tym na rzecz własnych jednostek, obciążanych w tym zakresie notami obciążeniowymi),

*   drugi dla wydatków związanych z pozostałą działalnością (typową dla urzędu Gminy) przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Przyznanie podatnikowi prawa wyboru „sposobu określenia proporcji” choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi - gminie pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. Analizowane wydatki Gminy związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną nie mają natomiast żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od inwestycyjnych oraz bieżących wydatków na utrzymanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W wyroku z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 770/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno- kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

W rezultacie, o ile sposób określenia proporcji proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Ze względu na różnorodność działalności Gminu, niewłaściwe byłoby zatem zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji .

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że dla potrzeb częściowych odliczeń podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną Gmina może zastosować własny „sposób określenia proporcji”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda kalkulacji współczynnika stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. W odniesieniu natomiast do pozostałej działalności (typowej dla urzędu Gminy) Gmina może zastosować drugi współczynnik, wyliczony wg metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zaproponowała dwa sposoby obliczania współczynnika proporcji w odniesieniu do działalności wodociągowo- kanalizacyjnej (wskaźnik udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców). W niniejszej interpretacji Organ nie dokonał oceny, która z metod lepiej obrazuje specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przedstawił również własnego stanowiska w tym zakresie, które mogłoby podlegać ocenie Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.