Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.479.2018.10.S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: Możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 st. 1 ustawy, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, prawa do zastosowania prewspółczynnika właściwego dla samorządowego zakładu budżetowego, możliwości zastosowania innego niż wymieniony w Rozporządzeniu sposobu obliczania proporcji, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 950/18 (data wpływu akt sprawy 26 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 559/19 (data wpływu wyroku wraz z uzasadnieniem 22 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do zastosowania prewspółczynnika właściwego dla samorządowego zakładu budżetowego – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zastosowania innego niż wymieniony w Rozporządzeniu sposobu obliczania proporcji, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich **\- jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art 86 ust. 2a ustawy, prawa do zastosowania prewspółczynnika właściwego dla samorządowego zakładu budżetowego, możliwości zastosowania innego niż wymieniony w Rozporządzeniu sposobu obliczania proporcji, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

14 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-2.4012.479.2018.1.AJ, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, możliwości zastosowania innego niż wymieniony w Rozporządzeniu sposobu obliczania proporcji, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich za nieprawidłowe oraz w zakresie prawa do zastosowania prewspółczynnika właściwego dla samorządowego zakładu budżetowego za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, 5 września 2018 r. wniesiono skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 listopada 2018 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku wpłynął do Organu 10 stycznia 2019 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem WSA w Gdańsku, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 950/18. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 559/19 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 950/18 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 26 lipca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w oparciu o przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach tej działalności Gmina dokonuje wydatków związanych z jej działalnością opodatkowaną, tj. z działalnością prowadzoną w oparciu o zawierane z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, jak i działalnością pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina wykonuje zadania własne, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne, m.in. poprzez komunalny zakład budżetowy pod nazwą „Zakład …” (dalej: „Zakład”). Celem działalności Zakładu jest zabezpieczenie potrzeb mieszkańców m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

Gmina oraz Zakład stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

W ramach wykonywania zadań własnych Gmina realizuje i finansuje rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków w (…) (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja ta będzie środkiem trwałym Gminy, który zostanie przekazany do administrowania i faktycznego użytkowania, dla jednej ze swoich jednostek organizacyjnych, czyli Zakład.

Zakład będzie wykorzystywać inwestycję zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych, np. odpłatne dostarczanie wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek organizacyjnych).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to czy w przypadku realizacji Inwestycji, Gmina będzie mogła stosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu, pomimo poniesienia wydatków przez Gminę, obliczony na bazie danych właściwych dla Zakładu?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie pozytywna, to czy Gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik, inny niż wymieniony w Rozporządzeniu, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad.1

Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Ad. 2

Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna to, Gmina w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji, która będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, ma możliwość zastosowania prewspółczynnika właściwego dla Zakładu, obliczonego na bazie danych właściwych dla tego zakładu.

Ad. 3

Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie pozytywna, to Gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tzw. prewspółczynnik.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ww. ustawy wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują w sposób bezpośredni opodatkowania VAT.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym Gmina planuje wykorzystać infrastrukturę, będącą przedmiotem inwestycji, zarówno do dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale również do Urzędu Miejskiego oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

Co do zasady ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Gmina jest w stanie ustalić ile wody zostało dostarczonej i odebranej od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne.

Gmina w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników może określić bezpośredni związek wydatków dotyczących kosztów bieżących oraz inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnej dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Możliwość bezpośredniego przypisania nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu, w ocenie Gminy, oznacza, iż nie ma ona obowiązku stosowania zasad odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 2 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. Odliczenie VAT przy użyciu proporcji następuje w przypadku wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast Gmina, co wskazano powyżej, jest w stanie precyzyjnie określić związek realizowanej inwestycji z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W razie gdyby stanowisko w zakresie pytania 1 było nieprawidłowe, to jak zauważono powyżej w odniesieniu do towarów i usług nabywanych zarówno na cele wykonywania działalności gospodarczej, jak i niezwiązane z taką działalnością, w odniesieniu do których podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić zakresu przeznaczenia, podatnik powinien ustalić zakres w jakim służą one czynnościom opodatkowanym i w odniesieniu do tej części odliczyć VAT naliczony (tj. prewspółczynnik). Kalkulacja prewspółczynnika powinna zostać dostosowana tak, aby możliwie najdokładniej odzwierciedlać proporcje pomiędzy działalnością gospodarczą, a pozostałymi formami działalności.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową lub zakład budżetowy, w myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego,

\- samorządowej jednostki budżetowej,

\- samorządowego zakładu budżetowego.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębne sposoby określania proporcji dla ww. poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, każda z jednostek organizacyjnych Gminy ustala prewspółczynnik odrębnie. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostaną przekazane Jednostce budżetowej w celu wykonania fragmentu działalności Gminy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tej jednostki.

Jak wynika z przepisów, prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanej zakładowi budżetowemu to on będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych, które realizuje Gmina.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zakład budżetowy jest podmiotem ekonomicznie wyodrębnionym od Gminy, a jedynie na gruncie regulacji VAT uznawany jest formalnie za część Gminy jako podatnika VAT. Zatem wyłącznie na gruncie ustawy VAT działalność wykonywana faktycznie przez zakład budżetowy widoczna jest jako działalność wykonywana przez Gminę, gdyż to właśnie ona jest podatnikiem na gruncie VAT. Natomiast z ekonomicznego punktu widzenia działalność faktycznie wykonywana jest przez zakład budżetowy, zatem do określenia prawa do odliczenia VAT z faktur dotyczących tej działalności należy użyć prewspółczynnika wyliczonego dla zakładu budżetowego.

Prawidłowość przyjętego przez Gminę stanowiska potwierdzają wydawane interpretacje indywidualne, między innymi Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, w której stwierdził, iż „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, podkreślił, iż: „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Powyższe stanowiska zostały także zaprezentowane w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, gdzie wskazano iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki dotyczące inwestycji, która zostanie przekazana na rzecz jednostki organizacyjnej, to Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować prewspółczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której została przekazana inwestycja, tj. prewspółczynnik właściwy dla Zakładu.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Jednocześnie jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Jak wskazano powyżej metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, iż podmioty mogą stosować inną metodę określania proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona, według procentowego udziału, w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności, w stosunku do ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy:

· roczna ilość (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza)/roczna ilość (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczna ilość (m³) wody dostarczonej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.”. Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów w Broszurze oraz obowiązujących przepisach, kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. Określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Gmina pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik za 2017 r. obliczony w oparciu o ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) w ogólnej ilości wody dostarczanej przez Gminę wyniósł 98,40 %. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2017 r. dla Zakładu w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wyniósł 89%. Dlatego w ocenie Gminy proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, na podstawie której ustalone byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności dot. rozbudowy oczyszczalni) i dokonywanych przez nią nabyć.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 950/18 (data wpływu akt sprawy 26 lipca 2021 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 559/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

• **nieprawidłowe –** w zakresie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art 86 ust. 2a ustawy,

• **prawidłowe –** w zakresie prawa do zastosowania prewspółczynnika właściwego dla samorządowego zakładu budżetowego,

• **prawidłowe –** w zakresie możliwości zastosowania innego niż wymieniony w Rozporządzeniu sposobu obliczania proporcji, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 950/18 (data wpływu akt sprawy 26 lipca 2021 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 559/19.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Na podstawie wskazanej w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 /P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

⁃ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

⁃ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

⁃ eksportu towarów,

⁃ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia - przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

⁃ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

⁃ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, opisane wydatki związane z realizacją Inwestycji będą miały związek z działalnością w zakresie usług wodnokanalizacyjnych prowadzoną przez Gminę za pomocą Zakładu. Dotyczyć będą one zarówno działalności opodatkowanej, jak również innej działalności niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (np. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków dotyczących Inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną (tj. czy związane będą z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną Jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą (działającą poprzez zakład budżetowy) a Urzędem Gminy oraz innymi jednostkami organizacyjnymi Gminy z tytułu dokonywanych czynności. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służyć będą ww. zakupy finalnie, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służyć one będą także innej niż działalność gospodarcza Gminy, tj. przykładowo działalności Urzędu Gminy obsługującego Gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem w opisanym stanie faktycznym, a więc w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Zaznaczyć należy, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Nie można jednakże podzielić stanowiska Gminy w zakresie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców (tzw. osób trzecich) i w konsekwencji uznać że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w stosownej części – odpowiadającej stosunkowi ilości wody dostarczanej na rzecz osób trzecich do ilości wody dostarczanej na rzecz osób trzecich, Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Podkreślić należy, że alokacja bezpośrednia – ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług). W tym miejscu wyjaśnić należy, że zaproponowana przez Gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez Gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lat. Kwalifikacji (ustalenia zakresu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów – zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych.

Zatem nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku o towarów i usług wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do opisanych wydatków Gmina wskazała, że jeżeli będzie zobowiązana do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2ai następne (tzw. prewspółczynnika) może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Gmina podała, że wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcje, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. W szczególności Gmina podkreśla, że infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Gmina wskazała, że prewspółczynnik za 2017 r. obliczony w oparciu o ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) w ogólnej ilości wody dostarczonej przez Gminę wyniósł 98,40%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2017 r. dla Zakładu. w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia w wyniósł 89%. Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego niż wymieniony w ww. Rozporządzeniu sposobu obliczania proporcji, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 950/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 950/18 wskazał, że „(…) ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem skarżąca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu (\`(...)\`). Metoda ustalania prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.”

W rezultacie jak wskazał Sąd „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.”

Powyższą ocenę prawną podzielił NSA w wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 559/19 w którym wskazał: „(…) prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 950/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 559/19, stwierdzić należy, że metoda wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia oparta na udziale ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. W konsekwencji istnieją podstawy do uznania zaproponowanego przez Gminę sposób określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, Gmina nie będzie miała prawa do dokonania alokacji bezpośredniej podatku naliczonego w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców, a w konsekwencji nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bez konieczności stosowania preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z tym stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano **za nieprawidłowe.**

Brak możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w oparciu o ilość dostarczanej wody poszczególnym odbiorcom, skutkuje tym, że Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zobowiązana będzie do zastosowania sposobu wyliczenia właściwego dla zakładu budżetowego.

W konsekwencji powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano **za prawidłowe.**

Konieczność zastosowania prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, będzie uprawniała Gminę do zastosowania innego niż wynikający z regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów prewspółczynnika bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanych czynności przez jednostkę organizacyjną Gminy (zakład budżetowy), tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.