Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.347.2019.1.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wycofania budynków oraz lokali użytkowych i mieszkalnych do majątku osobistego wspólników Spółki oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na ich zakup i modernizację.
Słowa kluczowe: budynek; korekta; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; majątek-majątek prywatny; modernizacja; nieruchomości; ulepszenie; wycofanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 27 sierpnia i 7 października 2019 r. (data wpływu: 3 września i 11 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania budynków oraz lokali użytkowych i mieszkalnych do majątku osobistego wspólników Spółki oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na ich zakup i modernizację – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 27 sierpnia i 7 października 2019 r. o informację, z której wynika, że do tut. Organu omyłkowo zostały przesłane 2 tożsame egzemplarze wniosku, w związku z czym należy je traktować jako 1 wniosek oraz o doprecyzowanie opisu sprawy, a także brakującą wpłatę opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką jawną. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pieczywa i wyrobów ciastkarskich, handel hurtowy i detaliczny, wynajem nieruchomości oraz kilka innych rodzajów działalności wymienionych w załączonej informacji KRS wpisanych pod nr (…).

Wspólnikami Spółki jawnej są dwie osoby fizyczne, będące małżonkami i będące w małżeńskiej wspólności majątkowej. Spółka posiada nieruchomości zabudowane – budynek i lokale użytkowe, które są wynajmowane, wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca od faktur związanych z ich zakupem lub przy ich modernizacji odliczał podatek wykazany na fakturach ich zakupowych lub nakładów na ich modernizację.

Od momentu oddania budynku i lokali do użytkowania upłynął okres wskazany w załączniku nr ORD-IN/A 1, 2, 3, 4.

Lokale i budynek są użytkowane do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wspólnicy zamierzają na mocy uchwały, nieruchomości określone w zał. 2 wycofać ze Spółki, przenosząc ich własność na rzecz wspólników, na cele osobiste tychże wspólników, którzy staną się współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w Spółce. Następnie zamierzają sprzedać zorganizowane przedsiębiorstwo, bez wycofanych nieruchomości, osobom trzecim.

Wycofanie nieruchomości ma nastąpić w drodze nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników Spółki, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności w formie Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że wycofanie zabudowanej nieruchomości z majątku Spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w ww. Spółce.

Wskazana czynność wycofania składników majątku Spółki nie będzie miała formy umowy sprzedaży, umowy darowizny lub jakiejkolwiek innej umowy i zostanie dokonana w drodze uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym wycofaniu nieruchomości ze Spółki.

Przekazanie opisanych nieruchomości nie będzie stanowiło wycofania wkładu, ani jego umorzenia, w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), winno być: (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej: „k.s.h.”); wskutek tej czynności nie ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy któregokolwiek ze wspólników w Spółce.

Wycofaniu nieruchomości do majątku obojga wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz wspólników.

Do pierwszego zasiedlenia, w świetle prounijnej wykładni przepisów prawa, doszło w momencie przekazania do użytkowania budynku i lokali wymienionych w załączniku nr 2 do używania przez Wnioskodawcę, do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz najmu budynku i lokali wymienionych w załącznikach ORD-IN/A 1-4 na rzecz osób trzecich.

*   R. 1-2
    1.  Przedmiotem wniosku jest lokal użytkowy położony na parterze budynku mieszkalno-usługowego. Lokal jest wynajmowany innym podmiotom gospodarczym.
    2.  Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie ten lokal użytkowy.
    3.  W momencie zakupu nie była to czynność opodatkowana podatkiem VAT.
    4.  Przedmiotową nieruchomość nabyto w dniu 12 listopada 2002 r. (…). Druga część lokalu, będąca przed zakupem kotłownią, została nabyta przed tym samym notariuszem w dniu 25 października 2002 r. (…) i przyłączona do tego lokalu.
    5.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego lokalu.
    6.  Wnioskodawcy nabyli wraz z nieruchomością przedmiotowy lokal użytkowy.
    7.  Jak w pkt 6.
    8.  Lokal użytkowy był wynajmowany innym podmiotom gospodarczym na podstawie umowy najmu.
    9.  Jak w pkt 9.
    10.  Lokal oddano do użytkowania w dniu 15 lutego 2003 r.
    11.  Od momentu oddania do użytkowania lokalu minął okres dłuższy niż 2 lata.
    12.  Poniesiono wydatki na jego ulepszenie i przebudowę:
        1.  wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu,
        2.  wartość poniesionych nakładów przekroczyła 15.000 zł i nie była traktowana jako odrębny środek trwały,
        3.  wydatki te zostały poniesione w roku 2002,
        4.  Wnioskodawcy mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie i z tego prawa skorzystali,
        5.  nakłady poniesione na ulepszenie były oddane do użytkowania i od momentu ich oddania do użytkowania do momentu ich nieodpłatnego przeniesienia do majątku prywatnego minie okres dłuższy niż dwa lata,
        6.  po dokonaniu nakładów na ulepszenia były one oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
        7.  przedmiotowy lokal w stanie ulepszonym był wykorzystywany do wynajmu opodatkowanego podatkiem VAT.
    13.  Lokal był wykorzystywany na działalność wynajmu i działalność ta była opodatkowana podatkiem VAT.
    14.  Po wycofaniu przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana – jeśli będzie chętny do jej wynajęcia. Będzie to najem poza działalnością gospodarczą – najem prywatny opodatkowany podatkiem dochodowym ryczałtem oraz podatkiem VAT.
    15.  Przedmiotowy lokal, po nabyciu był ulepszany i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia nakładów w rozumieniu podatku dochodowego.
*   R. 3-4
    1.  Przedmiotem wniosku jest budynek wielolokalowy składający się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep firmowy Wnioskodawcy. Na piętrze jest lokal mieszkalny.
    2.  Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie cały budynek składający się ze sklepu firmowego oraz lokalu mieszkalnego.
    3.  W momencie zakupu nie była to czynność opodatkowana podatkiem VAT.
    4.  Przedmiotową nieruchomość nabyto w dniu 18 grudnia 1992 r. (…). Druga część lokalu, będąca przed zakupem kotłownią, została nabyta przed tym samym notariuszem w dniu 25 października 2002 r. (…) i przyłączona do tego lokalu.
    5.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    6.  Wnioskodawcy nabyli wraz z nieruchomością przedmiotowy budynek.
    7.  Jak w pkt 6.
    8.  Parter budynku wykorzystywany jest przez Wnioskodawców jako sklep firmowy do sprzedaży wyrobów firmy. Piętro budynku było wynajmowane jako lokal mieszkalny.
    9.  Jak w pkt 9.
    10.  Budynek oddano do użytkowania w dniu 15 czerwca 1998 r.
    11.  Od momentu oddania do użytkowania budynku minął okres dłuższy niż 2 lata.
    12.  Poniesiono wydatki na jego ulepszenie i przebudowę:
        1.  wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku,
        2.  wartość poniesionych nakładów przekroczyła 15.000 zł i nie była traktowana jako odrębny środek trwały,
        3.  wydatki te zostały poniesione przed rokiem 1998,
        4.  Wnioskodawcy mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i z tego prawa skorzystali,
        5.  nakłady poniesione na ulepszenie były oddane do użytkowania i od momentu ich oddania do użytkowania do momentu ich nieodpłatnego przeniesienia do majątku prywatnego minie okres dłuższy niż dwa lata,
        6.  po dokonaniu nakładów na ulepszenia były one oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
        7.  przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany w części na sklep i działalność ta była opodatkowana podatkiem VAT, natomiast najem mieszkania był zwolniony od podatku VAT, przez okres co najmniej 5 lat.
    13.  Budynek był wykorzystywany na działalność jako sklep i działalność ta była opodatkowana. Natomiast wynajmowane mieszkanie było zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.
    14.  Po wycofaniu przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana – jeśli będzie chętny do jej wynajęcia. Będzie to najem poza działalnością gospodarczą – najem prywatny, opodatkowany podatkiem dochodowym ryczałtem oraz podatkiem VAT z tytułu najmu sklepu i zwolniony od podatku VAT najem mieszkania.
    15.  W przedmiotowej nieruchomości nie ma lokali, które po nabyciu nie były ulepszane.
*   ul. S. 8
    1.  Przedmiotem wniosku jest lokal użytkowy o pow. 72 m2. Znajdujący się na parterze budynku mieszkalno-użytkowego.
    2.  Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie cały lokal.
    3.  W momencie zakupu nie była to czynność opodatkowana podatkiem VAT.
    4.  Przedmiotową nieruchomość nabyto w dniu 26 czerwca 2001 r. (…).
    5.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    6.  Wnioskodawcy nabyli wraz z nieruchomością przedmiotowy lokal.
    7.  Jak w pkt 6.
    8.  Lokal był wynajmowany do w latach 2006-2016. Od roku 2016 jest pusty, gdyż brak jest chętnych na wynajem tego lokalu.
    9.  Jak w pkt 9.
    10.  Lokal oddano do użytkowania w dniu 30 czerwca 2002 r.
    11.  Od momentu oddania do użytkowania budynku minął okres dłuższy niż 2 lata.
    12.  Poniesiono wydatki na jego ulepszenie i przebudowę:
        1.  wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku,
        2.  wartość poniesionych nakładów przekroczyła 15.000 zł i nie była traktowana jako odrębny środek trwały,
        3.  wydatki te zostały poniesione przed rokiem 2002.
        4.  Wnioskodawcy mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i z tego prawa skorzystali,
        5.  nakłady poniesione na ulepszenie były oddane do użytkowania i od momentu ich oddania do użytkowania do momentu ich nieodpłatnego przeniesienia do majątku prywatnego minie okres dłuższy niż dwa lata,
        6.  po dokonaniu nakładów na ulepszenia były one oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
        7.  przedmiotowy lokal w stanie ulepszonym był wynajmowany podmiotom gospodarczym. Działalność ta była opodatkowana podatkiem VAT.
    13.  Budynek był wykorzystywany na najem i działalność ta była opodatkowana VAT.
    14.  Po wycofaniu przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana – jeśli będzie chętny do jej wynajęcia. Będzie to najem poza działalnością gospodarczą.
    15.  Przedmiotowa nieruchomość jest lokalem, który po nabyciu nie był ulepszany.
*   ul. P. 7
    1.  Przedmiotem wniosku jest budynek wielolokalowy składający się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep wynajmowany innym podmiotom gospodarczym przez Wnioskodawcę. Na piętrze są cztery lokale mieszkalne.
    2.  Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie cały budynek składający się ze sklepu oraz lokali mieszkalnych.
    3.  W momencie zakupu nie była to czynność opodatkowana podatkiem VAT.
    4.  Przedmiotową nieruchomość nabyto w dniu 24 czerwca 2004 r. (…).
    5.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    6.  Wnioskodawcy nabyli wraz z nieruchomością przedmiotowy budynek.
    7.  Jak w pkt 6.
    8.  Parter budynku wykorzystywany jest przez Wnioskodawców jako sklep, wynajmowany innym podmiotom. Od roku 2016 r. nie jest wynajmowany. Piętro budynku było wynajmowane jako lokale mieszkalne i nadal lokale mieszkalne są wynajmowane.
    9.  Jak w pkt 9.
    10.  Lokal użytkowy w budynku oddano do użytkowania w dniu 13 lutego 2006 r., a lokale mieszkalne 31 grudnia 2008 r.
    11.  Od momentu oddania do użytkowania budynku minął okres dłuższy niż 2 lata.
    12.  Poniesiono wydatki na jego ulepszenie i przebudowę:
        1.  wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku,
        2.  wartość poniesionych nakładów przekroczyła 15.000 zł i nie była traktowana jako odrębny środek trwały,
        3.  wydatki te zostały poniesione przed dniem 31 grudnia 2008 r.
        4.  Wnioskodawcy mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i z tego prawa skorzystali,
        5.  nakłady poniesione na ulepszenie były oddane do użytkowania i od momentu ich oddania do użytkowania do momentu ich nieodpłatnego przeniesienia do majątku prywatnego minie okres dłuższy niż dwa lata,
        6.  po dokonaniu nakładów na ulepszenia były one oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
        7.  przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany w części na sklep i działalność ta była opodatkowana podatkiem VAT, natomiast najem mieszkań był zwolniony od podatku VAT.
    13.  Budynek był wykorzystywany na działalność jako sklep i działalność ta była opodatkowana. Natomiast wynajmowane mieszkanie było zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.
    14.  Po wycofaniu przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana – jeśli będzie chętny do jej wynajęcia. Będzie to najem poza działalnością gospodarczą – najem prywatny opodatkowany ryczałtem.
    15.  W przedmiotowej nieruchomości nie ma lokali, które po nabyciu nie był ulepszane.

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy – pismem z dnia 7 października 2019 r. – poprzez doprecyzowanie wniosku o następujące informacje:

*   lokal użytkowy przy ul. S. 8 (…) został nabyty wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu, na której znajduje się lokal. Lokal posadowiony jest na jednej wyodrębnionej geodezyjnie działce.
*   lokale użytkowe przy ul. R. 3-4 (…) (kotłownia) został nabyty wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1, na której znajdują się lokal użytkowy i kotłownia. Lokale posadowione są na jednej wyodrębnionej geodezyjnie działce.
*   lokat użytkowy przy ul. R. 1-2 w (…) został nabyty wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu 2, na której znajduje się lokal użytkowy i kotłownia. Lokale posadowione są na jednej wyodrębnionej geodezyjnie działce.
*   Nieruchomość zabudowana przy ul. P. 7 w (…) (lokal użytkowy – parter i pierwsze piętro oraz lokal mieszkalny – drugie piętro) zostały nabyte wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1, na której znajdują się lokale użytkowy i mieszkalny. Lokale posadowione są na jednej wyodrębnionej geodezyjnie działce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wycofania nieruchomości (wszystkich lokali i budynku opisanych we wniosku) będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi lokalami i budynkiem w związku z ich wycofaniem, z tytułu 10-letniego okresu korekty od wartości nieruchomości powyżej 15.000 zł i konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotowymi lokalami i budynkiem w związku z ich zakupem i modernizacją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – zwanej dalej: „ustawą”), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast przez towary – rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wskazać należy, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Z art. 7 ust 2 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny wskazane w pkt 1 i 2, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegało również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia.

Wnioskodawca – Spółka jawna – jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka zakupiła lokale użytkowe i budynek, które poddała ulepszeniu przekraczającemu 30% ich wartości, od nakładów na ulepszenie budynku i lokali Wnioskodawca odliczył VAT wykazany na fakturach dokumentujących wydatki związane z ulepszeniem tych lokali i budynku. Od momentu ulepszenia upłynęło ponad 10 lat.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wycofanie analizowanych lokali i budynku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, ponieważ z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie lokali i budynku został odliczony podatek VAT. W związku prawem do odliczenia podatku VAT powstałego z wybudowania, nabycia lub ulepszenia lokalu i budynku, nieodpłatne przekazanie lokali i budynku, wycofanie, stanowić będzie de facto odpłatną dostawę lokali i budynku, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego, będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 5 ust. 1 ustawy. Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(\`(...)\`) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W niniejszej sprawie, w momencie przyjęcia budynku i lokali na środki trwałe i rozpoczęcia użytkowania ich do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie przekazania do użytkowania budynku i lokali, do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, po ich zakupie i modernizacji, w związku z którą wydatki przekroczyły 30% wartości.

W każdym z przypadków, od tego momentu minęło powyżej 10 lat. Konsekwencją powyższego, wycofanie opisanych we wniosku budynków i lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2

Odnośnie korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przekazanie nieruchomości, przy nabyciu której Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na cele osobiste wspólników, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie znalazłby zastosowanie przepis art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy, który stanowi o konieczności dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w przypadku sprzedaży towaru. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nieruchomość zostanie przekazana na cele osobiste wspólników.

Zgodnie zatem z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy, skoro przekazanie nieruchomości na cele osobiste wspólników będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Jednakże w sytuacji, jeśli pierwszego zasiedlenia nieruchomości, od której odliczono podatek naliczony, Wnioskodawca dokonał ponad 10 lat temu, to w związku z przekazaniem tej nieruchomości na cele osobiste, nie będzie zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, bądź jej ulepszeniu, ponieważ upłynie okres 10 lat przeznaczony na korektę.

W niniejszej sprawie, w momencie przyjęcia budynku i lokali na środki trwałe i rozpoczęcia użytkowania ich do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie przekazania do użytkowania budynku i lokali, do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, po ich zakupie i ulepszeniu, w związku z którą wydatki przekroczyły 30% wartości budynku i lokali. W każdym z przypadków, od tego momentu minęło powyżej 10 lat.

Podsumowując, czynność wycofania budynku i lokali opisanych we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, w opisanej sytuacji, nie będzie konieczna korekta odliczonego podatku VAT od nabycia lub nakładów modernizacyjnych, związanych z opisanymi we wniosku budynku i lokali, na podstawie art. 91 ustawy, w związku z wycofaniem nieruchomości z działalności, bowiem upłynął określony w tym przepisie okres 10-letniej korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Nie będą zatem spełnione przesłanki do opodatkowania w przypadku, gdy wymienione towary będą uznane za przynależności, przez które zgodnie z art. 51 § 1 k.c. rozumie się rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającemu temu celowi.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie części składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,
*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

Powyższe dotyczy również nieruchomości, które w okresie użytkowania zostały ulepszone.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy w ramach modernizacji wykonane zostaną ulepszenia nieruchomości, od których przysługuje prawo do odliczenia, a fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało – w całości lub w części – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za prawidłowością takiego rozstrzygnięcia przemawia zarówno treść przywołanych wyżej przepisów, jak i wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który opowiada się za opodatkowaniem podatkiem VAT nieodpłatnych dostaw tych towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko takie rozwiązanie pozwala bowiem zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Spółką jawną. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pieczywa i wyrobów ciastkarskich, handel hurtowy i detaliczny, wynajem nieruchomości oraz kilka innych rodzajów działalności wymienionych w załączonej informacji KRS. Wspólnikami Spółki jawnej są dwie osoby fizyczne, będące małżonkami i będące w małżeńskiej wspólności majątkowej. Spółka posiada nieruchomości zabudowane – budynek i lokale użytkowe, które są wynajmowane, wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca od faktur związanych z ich zakupem lub przy ich modernizacji odliczał podatek wykazany na fakturach ich zakupowych lub nakładów na ich modernizację. Lokale i budynek są użytkowane do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy zamierzają na mocy uchwały, nieruchomości wycofać ze Spółki, przenosząc ich własność na rzecz wspólników, na cele osobiste tychże wspólników, którzy staną się współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w Spółce. Następnie zamierzają sprzedać zorganizowane przedsiębiorstwo, bez wycofanych nieruchomości, osobom trzecim. Wycofanie nieruchomości ma nastąpić w drodze nieodpłatnego przeniesienia ich własności z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników Spółki, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności w formie Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że wycofanie zabudowanej nieruchomości z majątku Spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w ww. Spółce. Wskazana czynność wycofania składników majątku Spółki nie będzie miała formy umowy sprzedaży, umowy darowizny lub jakiejkolwiek innej umowy i zostanie dokonana w drodze uchwały wspólników Spółki o nieodpłatnym wycofaniu nieruchomości ze Spółki. Przekazanie opisanych nieruchomości nie będzie stanowiło wycofania wkładu, ani jego umorzenia, w rozumieniu ustawy Kodeks spółek handlowych; wskutek tej czynności nie ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy któregokolwiek ze wspólników w Spółce. Wycofaniu nieruchomości do majątku obojga wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz wspólników. Do pierwszego zasiedlenia, w świetle prounijnej wykładni przepisów prawa, doszło w momencie przekazania do użytkowania budynku i lokali do używania przez Wnioskodawcę, do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz najmu budynku i lokali na rzecz osób trzecich.

1.  R. 1-2 Przedmiotem wniosku jest lokal użytkowy położony na parterze budynku mieszkalno-usługowego. Lokal jest wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie ten lokal użytkowy. W momencie zakupu nie była to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Przedmiotową nieruchomość nabyto w dniu 12 listopada 2002 r. Druga część lokalu, będąca przed zakupem kotłownią, została nabyta w dniu 25 października 2002 r. i przyłączona do tego lokalu. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego lokalu. Wnioskodawcy nabyli wraz z nieruchomością przedmiotowy lokal użytkowy. Lokal użytkowy był wynajmowany innym podmiotom gospodarczym na podstawie umowy najmu. Lokal oddano do użytkowania w dniu 15 lutego 2003 r. Od momentu oddania do użytkowania lokalu minął okres dłuższy niż 2 lata. Poniesiono wydatki na jego ulepszenie i przebudowę: wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej lokalu; wartość poniesionych nakładów przekroczyła 15.000 zł i nie była traktowana jako odrębny środek trwały; wydatki te zostały poniesione w roku 2002. Wnioskodawcy mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie i z tego prawa skorzystali. Nakłady poniesione na ulepszenie były oddane do użytkowania i od momentu ich oddania do użytkowania do momentu ich nieodpłatnego przeniesienia do majątku prywatnego minie okres dłuższy niż dwa lata. Po dokonaniu nakładów na ulepszenia były one oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu; przedmiotowy lokal w stanie ulepszonym był wykorzystywany do wynajmu opodatkowanego podatkiem VAT. Lokal był wykorzystywany na działalność wynajmu i działalność ta była opodatkowana podatkiem VAT. Po wycofaniu przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana – jeśli będzie chętny do jej wynajęcia. Będzie to najem poza działalnością gospodarczą – najem prywatny opodatkowany podatkiem dochodowym ryczałtem oraz podatkiem VAT. Przedmiotowy lokal, po nabyciu był ulepszany i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia nakładów w rozumieniu podatku dochodowego.
2.  R. 3-4 Przedmiotem wniosku jest budynek wielolokalowy składający się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep firmowy Wnioskodawcy. Na piętrze jest lokal mieszkalny. Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie cały budynek składający się ze sklepu firmowego oraz lokalu mieszkalnego. W momencie zakupu nie była to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Przedmiotową nieruchomość nabyto w dniu 18 grudnia 1992 r. Druga część lokalu, będąca przed zakupem kotłownią, została nabyta w dniu 25 października 2002 r. i przyłączona do tego lokalu. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawcy nabyli wraz z nieruchomością przedmiotowy budynek. Parter budynku wykorzystywany jest przez Wnioskodawców jako sklep firmowy do sprzedaży wyrobów firmy. Piętro budynku było wynajmowane jako lokal mieszkalny. Budynek oddano do użytkowania w dniu 15 czerwca 1998 r. Od momentu oddania do użytkowania budynku minął okres dłuższy niż 2 lata. Poniesiono wydatki na jego ulepszenie i przebudowę: wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku; wartość poniesionych nakładów przekroczyła 15.000 zł i nie była traktowana jako odrębny środek trwały; wydatki te zostały poniesione przed rokiem 1998. Wnioskodawcy mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i z tego prawa skorzystali. Nakłady poniesione na ulepszenie były oddane do użytkowania i od momentu ich oddania do użytkowania do momentu ich nieodpłatnego przeniesienia do majątku prywatnego minie okres dłuższy niż dwa lata. Po dokonaniu nakładów na ulepszenia były one oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany w części na sklep i działalność ta była opodatkowana podatkiem VAT, natomiast najem mieszkania był zwolniony od podatku VAT, przez okres co najmniej 5 lat. Budynek był wykorzystywany na działalność jako sklep i działalność ta była opodatkowana. Natomiast wynajmowane mieszkanie było zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Po wycofaniu przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana – jeśli będzie chętny do jej wynajęcia. Będzie to najem poza działalnością gospodarczą – najem prywatny, opodatkowany podatkiem dochodowym ryczałtem oraz podatkiem VAT z tytułu najmu sklepu i zwolniony od podatku VAT najem mieszkania. W przedmiotowej nieruchomości nie ma lokali, które po nabyciu nie były ulepszane.
3.  ul. S. 8 Przedmiotem wniosku jest lokal użytkowy o pow. 72 m2. Znajdujący się na parterze budynku mieszkalno-użytkowego. Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie cały lokal. W momencie zakupu nie była to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Przedmiotową nieruchomość nabyto w dniu 26 czerwca 2001 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawcy nabyli wraz z nieruchomością przedmiotowy lokal. Lokal był wynajmowany do w latach 2006-2016. Od roku 2016 jest pusty, gdyż brak jest chętnych na wynajem tego lokalu. Lokal oddano do użytkowania w dniu 30 czerwca 2002 r. Od momentu oddania do użytkowania budynku minął okres dłuższy niż 2 lata. Poniesiono wydatki na jego ulepszenie i przebudowę: wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku; wartość poniesionych nakładów przekroczyła 15.000 zł i nie była traktowana jako odrębny środek trwały; wydatki te zostały poniesione przed rokiem 2002. Wnioskodawcy mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i z tego prawa skorzystali. Nakłady poniesione na ulepszenie były oddane do użytkowania i od momentu ich oddania do użytkowania do momentu ich nieodpłatnego przeniesienia do majątku prywatnego minie okres dłuższy niż dwa lata. Po dokonaniu nakładów na ulepszenia były one oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowy lokal w stanie ulepszonym był wynajmowany podmiotom gospodarczym. Działalność ta była opodatkowana podatkiem VAT. Budynek był wykorzystywany na najem i działalność ta była opodatkowana VAT. Po wycofaniu przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana – jeśli będzie chętny do jej wynajęcia. Będzie to najem poza działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość jest lokalem, który po nabyciu nie był ulepszany.
4.  ul. P. 7 Przedmiotem wniosku jest budynek wielolokalowy składający się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep wynajmowany innym podmiotom gospodarczym przez Wnioskodawcę. Na piętrze są cztery lokale mieszkalne. Przedmiotem nieodpłatnego przekazania będzie cały budynek składający się ze sklepu oraz lokali mieszkalnych. W momencie zakupu nie była to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Przedmiotową nieruchomość nabyto w dniu 24 czerwca 2004 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawcy nabyli wraz z nieruchomością przedmiotowy budynek. Parter budynku wykorzystywany jest przez Wnioskodawców jako sklep, wynajmowany innym podmiotom. Od roku 2016 r. nie jest wynajmowany. Piętro budynku było wynajmowane jako lokale mieszkalne i nadal lokale mieszkalne są wynajmowane. Lokal użytkowy w budynku oddano do użytkowania w dniu 13 lutego 2006 r., a lokale mieszkalne 31 grudnia 2008 r. Od momentu oddania do użytkowania budynku minął okres dłuższy niż 2 lata. Poniesiono wydatki na jego ulepszenie i przebudowę: wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku; wartość poniesionych nakładów przekroczyła 15.000 zł i nie była traktowana jako odrębny środek trwały; wydatki te zostały poniesione przed dniem 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawcy mieli prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i z tego prawa skorzystali. Nakłady poniesione na ulepszenie były oddane do użytkowania i od momentu ich oddania do użytkowania do momentu ich nieodpłatnego przeniesienia do majątku prywatnego minie okres dłuższy niż dwa lata. Po dokonaniu nakładów na ulepszenia były one oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany w części na sklep i działalność ta była opodatkowana podatkiem VAT, natomiast najem mieszkań był zwolniony od podatku VAT. Budynek był wykorzystywany na działalność jako sklep i działalność ta była opodatkowana. Natomiast wynajmowane mieszkanie było zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Po wycofaniu przedmiotowa nieruchomość będzie wynajmowana – jeśli będzie chętny do jej wynajęcia. Będzie to najem poza działalnością gospodarczą – najem prywatny opodatkowany ryczałtem. W przedmiotowej nieruchomości nie ma lokali, które po nabyciu nie był ulepszane.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości, czy czynność wycofania nieruchomości (wszystkich lokali i budynków opisanych we wniosku) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku przedsiębiorstwa nieruchomości na cele osobiste wspólników – w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu pod warunkiem, że Spółce przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych nieruchomości lub ich części składowych. W tej sytuacji bowiem dla czynności przekazania nieruchomości wspólnikom, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane wycofanie z majątku Spółki:

*   lokalu użytkowego położonego na parterze budynku mieszkalno-usługowego znajdującego się przy ul. R. 1-2,
*   budynku wielolokalowego, składającego się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep firmowy Wnioskodawcy i lokalu mieszkalnego na piętrze, znajdującego się przy ul. R. 3-4,
*   lokalu użytkowego o pow. 72 m2, mieszczącego się na parterze budynku mieszkalno-użytkowego, znajdującego się przy ul. S. 8,
*   budynku wielolokalowego, składającego się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep wynajmowany innym podmiotom gospodarczym przez Wnioskodawcę oraz czterech lokali mieszkalnych mieszczących się na piętrze, znajdującego się przy ul. P. 7

i nieodpłatne ich przekazanie na cele osobiste jej wspólników, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółce, co prawda – jak wynika z opisu sprawy – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości, jednakże poniesiono na te obiekty nakłady zwiększające ich wartość początkową, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te – stanowiące ulepszenie nieruchomości i zwiększające ich wartość początkową – w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego stanowią części składowe ww. nieruchomości. W konsekwencji czynność nieodpłatnego przekazania należących do majątku Spółki ww. nieruchomości na cele osobiste wspólników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych lokali użytkowych i budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zajęcia lokalu użytkowego o pow. 72 m², mieszczącego się na parterze budynku mieszkalno-użytkowego, znajdującego się przy ul. S. 8, gdyż został on oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu w latach 2006-2016. Ponadto, w odniesieniu do ww. lokalu nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% jego wartości początkowej. Należy zatem stwierdzić, że od momentu wycofania przedmiotowego lokalu z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników upłynie okres 2-letni. W związku z powyższym, dostawa opisanego wyżej lokalu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do:

*   lokalu użytkowego położonego na parterze budynku mieszkalno-usługowego znajdującego się przy ul. R. 1-2,
*   budynku wielolokalowego, składającego się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep firmowy Wnioskodawcy i lokalu mieszkalnego na piętrze, znajdującego się przy ul. R. 3-4, oraz
*   budynku wielolokalowego, składającego się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep wynajmowany innym podmiotom gospodarczym przez Wnioskodawcę oraz czterech lokali mieszkalnych mieszczących się na piętrze, znajdującego się przy ul. P. 7,

w stosunku do których z kolei poniesiono nakłady na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, również doszło do pierwszego zajęcia. Jak wskazał bowiem Zainteresowany, opisane wyżej nieruchomości, zostały oddane po ich ulepszeniu do użytkowania na podstawie umów najmu, bądź w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. A ponadto, od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości od momentu wycofania ich z działalności gospodarczej do majątku osobistego wspólników także upłynie okres powyżej 2 lat. Zatem, planowana dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, gdy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, to do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, dopiero po ich ulepszeniu.

Podsumowując, wycofanie z majątku Spółki:

*   lokalu użytkowego położonego na parterze budynku mieszkalno-usługowego znajdującego się przy ul. R. 1-2,
*   budynku wielolokalowego, składającego się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep firmowy Wnioskodawcy i lokalu mieszkalnego na piętrze, znajdującego się przy ul. R. 3-4,
*   lokalu użytkowego o pow. 72 m2, mieszczącego się na parterze budynku mieszkalno-użytkowego, znajdującego się przy ul. S. 8,
*   budynku wielolokalowego, składającego się z lokalu użytkowego położonego na parterze, w którym prowadzony jest sklep wynajmowany innym podmiotom gospodarczym przez Wnioskodawcę oraz czterech lokali mieszkalnych mieszczących się na piętrze, znajdującego się przy ul. P. 7

będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analogicznie, ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać również dostawa gruntu, tj. działek, na których posadowione są wskazane wyżej obiekty, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy konieczna będzie korekta odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z zakupem i modernizacją, opisanych we wniosku lokali użytkowych i budynków, w związku z ich wycofaniem z majątku Spółki na rzecz jej wspólników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7e ustawy, podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Odnosząc się do kwestii dokonania korekty odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z zakupem przedmiotowych lokali użytkowych i budynków w związku z ich wycofaniem z majątku Spółki, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku do dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków, od których – jak sam wskazał – nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie natomiast zmiana przeznaczenia nastąpi tylko w odniesieniu do opisanych we wniosku lokali użytkowych, gdyż były one wykorzystywane uprzednio w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w stosunku do których dokonano odliczenia podatku naliczonego w związku z ich ulepszeniami, a czynność wycofania ich z działalności Spółki do majątku prywatnego wspólników będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy jednakże zauważyć, że w analizowanej sprawie przedmiotowe lokale użytkowe zostały oddane do użytkowania kolejno w latach 2003, 1998, 2002, 2006 i wszystkie wykorzystywane były ponad 10 lat do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że odnosząc się do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie lokali użytkowych, o których mowa we wniosku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, 10-letni okres korekty już minął i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ich wycofaniem z działalności gospodarczej.

Z kolei, w odniesieniu do lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez Spółkę do czynności zwolnionych od podatku, stwierdzić należy, że nie nastąpi w ogóle zmiana przeznaczenia wykorzystania ww. nieruchomości, która w świetle przepisów art. 91 ustawy skutkowałaby obowiązkiem korekty podatku naliczonego, gdyż – jak wskazano wyżej – czynność wycofania nieruchomości z majątku Spółki na cele osobiste jej wspólników będzie czynnością również zwolnioną od podatku.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w związku z wycofaniem, opisanych we wniosku nieruchomości, z majątku Spółki na cele osobiste jej wspólników, nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z ich zakupem i modernizacją.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać również za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.