Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-911/10/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-10
Teza: Według jakich zasad opodatkowane jest u wspólnika spółki jawnej (osoby fizycznej) wynagrodzenie wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu nabycia przez ww. spółkę komandytowo-akcyjną akcji własnych w celu ich umorzenia od akcjonariusza będącego spółką jawną powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz według jakiej stawki podatkowej ww. ewentualny dochód z tej operacji będzie opodatkowany?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pozostaje osobą fizyczną, objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej funkcjonującej pod firmą „R” spółka jawna. Z kolei spółka jawna pozostaje akcjonariuszem w spółce „F” spółka komandytowo-akcyjna i posiada w tym podmiocie akcje serii A, które zostały pokryte gotówką przy założeniu spółki oraz akcje imienne serii B, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, w taki sposób, że na kapitał zakładowy „F” spółki komandytowo-akcyjnej została odniesiona część wartości aportu, natomiast nadwyżka wartości nominalnej akcji nad ceną emisyjną (agio emisyjne) została zapisana na kapitale zapasowym spółki.

Konieczne jest tu wskazanie, że akcje serii A oraz akcje serii B w spółce „F” spółka komandytowo-akcyjna zostały objęte przez spółkę „R” jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dopiero w późniejszym okresie czasu doszło do przekształcenia tego podmiotu w spółkę jawną. W związku z transakcją przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stali się wspólnikami spółki jawnej, zaś w umowie spółki została określona kwotowa wartość wkładu tych wspólników do spółki odpowiadająca wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadającego na udziały posiadane przez każdego ze wspólników tej spółki w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym okresie czasu planowane jest przeprowadzenie procedury, na podstawie której spółka komandytowo-akcyjna „F” nabędzie od spółki jawnej „R” część akcji własnych w celu ich umorzenia, za wynagrodzeniem, odpowiadającym wartości nominalnej przedmiotowych akcji. Ewentualnie rozważana jest operacja polegająca na podjęciu uchwały w sprawie zmniejszenia wartości nominalnej akcji i wypłacie kwoty z obniżenia kapitału do spółki „R” jako obecnego akcjonariusza tego podmiotu (zgodnie z art. 455 - 458 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 - obniżenie kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji - ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Uzupełniająco wskazać należy, że przedmiot działalności spółki jawnej nie obejmuje zawodowego, stałego realizowania czynności polegających na zbywaniu czy nabywaniu akcji, czy udziałów w innych jednostkach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Według jakich zasad opodatkowane jest u wspólnika spółki jawnej (osoby fizycznej) wynagrodzenie wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu nabycia przez ww. spółkę komandytowo-akcyjną akcji własnych w celu ich umorzenia od akcjonariusza będącego spółką jawną powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz według jakiej stawki podatkowej ww. ewentualny dochód z tej operacji będzie opodatkowany?
2.  Według jakich zasad winna być opodatkowana kwota wynikająca z obniżenia wartości nominalnej akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wypłacana akcjonariuszowi tego podmiotu - spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwrot wkładu na kapitał) oraz jaka stawka podatkowa winna tutaj znaleźć zastosowanie?

Ad. 1)

Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany przez spółkę jawną z tytułu wypłaty wynagrodzenia za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej nabywane przez spółkę komandytowo-akcyjną w celu ich umorzenia winien być opodatkowany u wspólników spółki jawnej stosownie do oznaczonego w umowie spółki udziału każdego ze wspólników w zyskach i stratach tego podmiotu. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podaktu dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W opisanym stanie faktycznym przychód w postaci wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji własnych na rzecz spółki akcyjnej w celu ich umorzenia jest uzyskiwany przez spółkę jawną, która nie pozostaje samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji przychód taki winien podlegać opodatkowaniu u wspólników takiego podmiotu, stosownie do oznaczonego w umowie spółki jawnej udziału w zysku tego podmiotu.

Kwota przychodu do opodatkowania winna być nadto pomniejszona, zdaniem wnioskodawcy, o wydatki poniesione przez poprzedniczkę prawną spółki jawnej tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na uzyskanie przedmiotowych akcji. Wydatki te winny zostać przy tym uwzględnione u każdego ze wspólników spółki jawnej w odpowiedniej wartości procentowej odpowiadającej określonemu w umowie spółki udziałowi w zyskach i stratach tego podmiotu.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc po uwagę regulacje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać w tym miejscu należy na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zastosowanie ww. regulacji do umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej potwierdza, zdaniem wnioskodawcy, m.in. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 27 czerwca 2007r. Znak: 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007.

W szczególnym stanie faktycznym jaki został opisany na wstępie (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową) trzeba jednak zwrócić uwagę jeszcze na treść art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.

Przepis § 1 art. 93a Ordynacji podatkowej stanowi z kolei o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, co oznacza możliwość powoływania się w spółce powstałej w wyniku przekształcenia na prawa spółki istniejącej przed przekształceniem.

Chodzi w tym względzie o zapewnienie ciągłości sytuacji podatkowej podmiotu, który podlegał przekształceniu. Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (miałyby one zastosowanie, gdyby nie doszło do przekształcenia) funkcjonuje praktycznie analogiczna regulacja do zacytowanej wyżej treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zastosowanie ww. regulacji do przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, zdaniem wnioskodawcy, potwierdza w szczególności interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 06 marca 2009r. Znak: IBPBII/2/423-6/08/MW. Pewnym uzupełnieniem ww. przepisu prawa jest dalej art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w takim stanie faktycznym, koszt ten winna stanowić wartość nominalna objętych akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), akcje serii B zostały bowiem objęte za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, przychód wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej powinien zostać pomniejszony o wartość kwot odpowiadających kosztom objęcia przedmiotowych akcji (w odpowiednim procencie odpowiadającym udziałowi wnioskodawcy w zyskach i stratach w spółce jawnej). W zakresie akcji serii A winny być tutaj uwzględnione kwoty środków pieniężnych przeznaczonych na objęcie akcji tej serii, zaś w zakresie akcji serii B wartość odnosząca się do wartości nominalnej akcji tej serii. Przyjęcie przeciwnego stanowiska tj. uznającego, iż w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - wspólnicy spółki jawnej pozbawieni są możności pomniejszenia przychodu do opodatkowania o wartości opisane powyżej, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego pozbawienia wspólników przysługujących im uprawnień sprzecznie z zasadą sukcesji podatkowej praw i obowiązków podatkowych przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej.

W zakresie zakwalifikowania ewentualnego dochodu z takiej operacji do określonego źródła przychodu, zdaniem wnioskodawcy tego typu dochód należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować na zasadzie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010r. IBPBII/2/415-134/10/HS. Interpretacja ta dotyczyła zapytania podatnika, wspólnika spółki jawnej, dokonującego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem ,,papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej. Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w cytowanym na wstępie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawczym nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych czy pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym, przychód z tego tytułu ustalony proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni w zyskach spółki jawnej należy kwalifikować jako przychód (czy też stratę) ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych".

Ad. 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie podatkowych skutków obniżenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej akcji w spółce, generalnie zastosowanie winny znaleźć zasady przedstawione powyżej a dotyczące umorzenia akcji.

Przychód do opodatkowania (ustalony w określonej wartości uwzględniającej udział wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej) powinien być pomniejszony o wartość wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Z zacytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem zwolnienie od opodatkowania ,,przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej". W przekonaniu wnioskodawcy w sytuacji zmniejszenia wartości nominalnej akcji mamy do czynienia z częściowym zwrotem wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej. Uprawnia to do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym przy uwzględnieniu skutków sukcesji podatkowej w zakresie praw i obowiązków podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, częściowy zwrot wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość wkładu do spółki (wkład pierwotnie wniesiony) będzie bowiem wyższa aniżeli kwota zwrotu na rzecz akcjonariusza - spółki jawnej. W związku z tym nie zajdzie tutaj konieczność zastosowania jakiejkolwiek stawki podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna lub spółka niemająca osobowości prawnej, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, z kolei spółka jawna jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższym czasie spółka komandytowo-akcyjna planuje nabyć od spółki jawnej część swoich akcji celem umorzenia. Wnioskodawca otrzyma więc wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). W przedmiotowej sprawie dojdzie do umorzenia dobrowolnego bowiem spółka komandytowo-akcyjna będzie skupować swoje akcje w celu ich umorzenia.

W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że akcje serii A w spółce komandytowo-akcyjnej zostały objęte za środki pieniężne, natomiast akcje serii B zostały objęte za aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. W przedmiotowej sprawie istotne jest jednak, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostały objęte przez poprzedniczkę prawną spółki jawnej - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która w późniejszym czasie została przekształcona w spółkę jawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną.

Stosownie do przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że wspólnicy spółki jawnej będą mogli wynagrodzenie uzyskane ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej obniżyć o koszty uzyskania przychodu ustalone w stosunku do akcji serii A na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast w stosunku do akcji serii B na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując, w związku ze zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia, różnica pomiędzy wynagrodzeniem za zbyte akcje a wydatkami poniesionym na nabycie akcji serii A oraz wartością nominalną akcji serii B z dnia ich objęcia, będzie stanowiła dla wnioskodawcy dochód odpowiadający proporcjonalnie wielkości udziału wnioskodawcy w spółce jawnej.

Uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Końcowo należy wyjaśnić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W rozpatrywanej sprawie, skoro jak wywiedziono w uzasadnieniu mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem akcji, to należy podkreślić - nie występuje zwrot wkładów ani udziałów, w związku z czym cytowany przepis, jak i wywodzone z niego przez wnioskodawcę konsekwencje podatkowe są niezasadne.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.