Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-51/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-27
Teza: W wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia (podzielonej przez wydzielenie), wysokość kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki Nabywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia w celu umorzenia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych „quasi kosztów” będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa bowiem na sposób ustalenia wysokości kosztów nabycia/objęcia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej w celu ich umorzenia, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 2 – odnośnie skutków podatkowych sytuacji gdy w wyniku podziału przez wydzielenie:
    *   nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe,**
    *   dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów, odnośnie - **jest prawidłowe.**
*   pytania numer 3 - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Obecnie grupa kapitałowa, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”) jest w trakcie dokonywania reorganizacji polskiej części struktury, mającej na celu konsolidację działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski i, w rezultacie, uproszczenie administracyjno-prawne struktury Grupy w Polsce. W ramach dokonywanej reorganizacji struktury Grupy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęła inna spółka kapitałowa z Grupy z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii (dalej: „Nowy Udziałowiec”), przystępując do Spółki i zobowiązując się do pokrycia nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci większości udziałów posiadanych przez nią w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Nabywana”), o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Następnie Nowy Udziałowiec oraz Spółka zawarły umowę przeniesienia udziałów, na mocy której Nowy Udziałowiec, w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, przeniósł na Spółkę większość posiadanych przez niego w Spółce Nabywanej udziałów, o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Obecnie jedynym bezpośrednim udziałowcem Spółki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii, tj. podlegająca tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej; „Udziałowiec”).

Przedstawiona transakcja miała charakter wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym/jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

— do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub,innym, państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Należy podkreślić, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji (tj. Spółka, Spółka Nabywana oraz Nowy Udziałowiec) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT. Nowy Udziałowiec ma formę prawną: besloten vermootschap met beperkte aamprakelijkheid, która stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesione przez Nowego Udziałowca udziały w Spółce Nabywanej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Ponadto wskazać należy, że w ramach przeprowadzanej transakcji wymiany udziałów nie doszło do dodatkowej zapłaty w gotówce, a Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej.

Podsumowując, w wyniku dokonania przedstawionej transakcji wymiany udziałów, w Spółce dojdzie, z chwilą rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, wydanych Nowemu Udziałowcowi w zamian za przeniesienie na Spółkę większości udziałów Spółki Nabywanej. Spółka jest obecnie w trakcie procesu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Następnie, w celu realizacji przedstawionego celu polegającego na konsolidacji działalności gospodarczej Grupy prowadzonej na terytorium Polski, planowane jest przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Nabywanej ze Spółką, bądź do podziału Spółki Nabywanej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę z jednoczesnym zachowaniem bytu prawnego Spółki Nabywanej (w zależności od decyzji Grupy) - podział przez wydzielenie.

Spółka Nabywana prowadzi obecnie działalność gospodarczą zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Słowacji poprzez położony tam oddział, który jest wyodrębniony ze Spółki Nabywanej w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym i mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną, do Spółki jako istniejącej spółki przejmującej zostałaby przeniesiona cała podstawowa działalność Spółki Nabywanej, czyli spółki dzielonej, natomiast w Spółce Nabywanej pozostałby oddział położony na terytorium Słowacji, który po dokonanym podziale przez wydzielenie kontynuowałby dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Słowacji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. W związku z tak ustalonym planem podziału ZCP stanowiłby zarówno majątek przeniesiony do Spółki w postaci podstawowej działalności Spółki Nabywanej, jak i majątek pozostający w Spółce Nabywanej w postaci oddziału położonego na terytorium Słowacji.

W wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę, poprzez ich umorzenie w wyniku procedury obniżenia kapitału zakładowego pozostającego w związku z podziałem. Możliwa jest również sytuacja, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżenia kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę. Decyzja w zakresie wyboru formy rozliczenia podziału przez wydzielenie zostanie dokonana przez Spółkę / Grupę w oparciu o analizę prawną konsekwencji podziału przez wydzielenie na gruncie prawa spółek oraz w oparciu o wartość aktywów i pasywów Spółki Nabywanej, które będą wydzielane z tej spółki i które w niej pozostaną po podziale.

Przeprowadzenie procesu reorganizacji struktury Grupy z zastosowaniem instytucji podziału przez wydzielenie pozwoliłoby na pełną realizację celu przyjętego w Grupie polegającego na konsolidacji działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski do jednej spółki, ponieważ w konsekwencji przeprowadzenia podziału przez wydzielenie w wyżej przedstawiony sposób, cała podstawowa działalność Grupy prowadzona na terytorium Polski zostałaby skoncentrowana w Spółce, a działalność prowadzona na terytorium Słowacji za pośrednictwem położonego w tym kraju oddziału stanowiącego ZCP w całości pozostałaby w Spółce Nabywanej.

Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja Grupy, w ramach której Spółka w przyszłości będzie dokonywać odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w Spółce Nabywanej i pozostających w jej posiadaniu po jej podziale (lub zbycia celem umorzenia). Zbycie tych udziałów pozwoli na pełną realizację przyjętego w Grupie celu reorganizacji. W związku z tym, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej pozostających w posiadaniu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów ?
3.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak wynika zatem z powyższego, przepisy KSH rozróżniają umorzenie przymusowe od dobrowolnego. Zdaniem Spółki, rozróżnienie to funkcjonuję również na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast do końca 2010 roku w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów i akcji.

Ponieważ ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.) zmieniającą między innymi Ustawę o CIT, począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT został uchylony, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powołanych przepisów Ustawy o CIT, w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, iż art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.

Mimo zatem, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. obydwa zdarzenia, a więc zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe udziałów lub akcji wywoływało identyczne skutki podatkowe, a więc w obydwu przypadkach uzyskiwany dochód był opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to były one odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.

Ponieważ, jak wykazała Spółka, uchylony przepis, a więc art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT jednoznacznie odnosił się do dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a więc do dochodu uzyskanego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, w konsekwencji, zdaniem Spółki, uchylenie przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Konsekwencją wyłączenia z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest, w ocenie Spółki, konieczność opodatkowania takiego dochodu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż ,,umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 updop”.

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w podzielonych spółkach. Wysokość kosztu uzyskania przychodów zostanie zaś ustalona w poniższy sposób.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, pod warunkiem, że udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych \[\`(...)\`\].

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku gdy udziały (w Spółce Nabywanej) zostały objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d — są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ponadto, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów (w Spółce Nabywanej) znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów.

W przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, które zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na ww. transakcji odpłatnego zbycia tych udziałów, przychodem podatkowym będzie kwota, za którą dokonano zbycia, natomiast koszty uzyskania przychodów przy zbyciu tych udziałów powinny zostać ustalone w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie wraz z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie w jej ocenie zależeć od sposobu obniżenia kapitału zakładowego w Spółce Nabywanej. W związku z tym, że Spółka rozważa dokonanie obniżenia kapitału zakładowego Spółki Nabywanej albo przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, albo przez zmniejszenie liczby udziałów posiadanych w Spółce Nabywanej, należy wyróżnić dwa przypadki, które będą skutkować odmiennym obliczeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.

W pierwszym przypadku, przy założeniu, że udziały Spółki Nabywanej zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, gdy Spółka dokona ich odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) na rzecz podmiotu trzeciego po dokonaniu podziału Spółki Nabywanej przez wydzielenie, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej (zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość nominalna udziałów), to koszt uzyskania przychodów Spółki na tej transakcji będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, suma wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Przedstawiona wysokość kosztu uzyskania przychodów nie zmieni się w sytuacji, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżeniem kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, ponieważ także w takiej sytuacji nie dojdzie do unicestwienia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej.

W drugim przypadku, przy założeniu, że udziały Spółki Nabywanej zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, gdy Spółka dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego po dokonaniu podziału Spółki Nabywanej przez wydzielenie, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej, to wysokość kosztu uzyskania przychodów Spółki na tej transakcji ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu liczba posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Nabywanej w stosunku do liczby posiadanych udziałów przed podziałem Spółki Nabywanej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT.

Powyższe sposoby rozliczenia wydatków na nabycie i objęcie udziałów w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie wynikają z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy stosować w przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią ZCP. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl powyższej regulacji, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej (w analizowanym przypadku przez Spółkę) na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce (tj. Spółce Nabywanej) stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do podziału przez wydzielenie i będzie mógł znaleźć zastosowanie, gdyż w analizowanej sytuacji rozliczeniu będą podlegały wydatki Spółki (jako wspólnika spółki dzielonej) na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Nabywanej (jako spółce dzielonej).

Jednocześnie regulację art. 16 ust. i pkt 8c lit. c Ustawy o CIT należy stosować w zależności od sposobu nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej. W analizowanym przepisie ustawodawca uzależnił bowiem sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów w zależności od tego, w jakiej formie nastąpiło nabycie bądź objęcie udziałów w spółce dzielonej.

Zdaniem Spółki, w przypadku udziałów, które zostały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, dla potrzeb stosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT wartość wydatków na nabycie udziałów powinna być określana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przez Spółkę powinna być zatem dla Spółki suma nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów Nowemu Udziałowcowi Spółki w zamian za aport większości udziałów Spółki Nabywanej wniesionych do Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c wynika, że w przypadku udziałów spółki dzielonej, w której wskutek podziału przez wydzielenie unicestwiono (umorzono) część udziałów, część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać zaliczona przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, natomiast pozostała część wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej będzie mogła zostać rozliczona w momencie zbycia udziałów spółki dzielonej.

Wykładając analizowany przepis należy mieć na uwadze fakt, że wydatki danego wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów spółki dzielonej będą podlegały rozliczeniu na moment zbycia udziałów spółki przejmującej w zależności od proporcji, w jakiej pozostają umarzane udziały spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie. W takim przypadku, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna umarzanych (unicestwianych) udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c Ustawy o CIT.

Skoro zatem tylko część wydatków danego wspólnika na nabycie lub objecie udziałów spółki dzielonej może zostać rozliczona jako koszty uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, to logicznym jest, że pozostała część tych Wydatków będzie mogła zostać rozliczona w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej. W takiej sytuacji, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowić będzie kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w tej dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalną udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej po wydzieleniu (nieumorzonych) w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem - tj. pozostała część kwoty wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c Ustawy o CIT.

Analizowany przepis należy stosować również w przypadku, gdy to Spółka będąca wspólnikiem Spółki Nabywanej będzie jednocześnie spółką przejmującą przy jej podziale. Należy wskazać, że sytuacja taka jest dopuszczalna na podstawie przepisów KSH.

Jednocześnie, w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT, brak zmniejszenia liczby udziałów przysługujących danemu wspólnikowi będzie skutkował tym, że stosunek (proporcja) wartości nominalnej udziałów, jakie uległy unicestwieniu, do wartości nominalnej udziałów przed wydzieleniem wyniesie zero. W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej, o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c in principio, czyli tych rozpoznawanych dopiero w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, również wyniesie zero. Oznacza to, że w takim przypadku cała kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie — zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine Ustawy o CIT, tj.: „pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”. Z drugiej strony w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, wydanych wspólnikowi spółki dzielonej w zamian za majątek wydzielony do spółki przejmującej, w sytuacji gdy udziały w spółce dzielonej nie ulegną w momencie podziału unicestwieniu (zmniejszona zostanie tylko ich wartość nominalna), koszt uzyskania przychodu wyniesie zero.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, zdaniem Spółki, w pierwszym przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie (zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość nominalna udziałów), to w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę udziałów w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (lub objęcie) tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w pełnej kwocie wydatków Spółki na nabycie i objęcie udziałów w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. W rozważanym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie zatem kwota wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia. Spółka pragnie podkreślić, że powyższa kwota wydatku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów także w sytuacji, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżeniem kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej.

Natomiast, w drugim przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi, to w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę udziałów Spółki Nabywanej po podziale przez wydzielenie wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT rozpoznawanych przez Spółkę będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w oparciu o proporcję udziałów, które Spółka zachowa po podziale w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej przed dokonanym podziałem przez wydzieleniem.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-504/14-4/AG), w której organ uznał, że: Jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8e) ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cala kwota tychże wydatków. Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów/akcji spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. ”

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów.

Jak zostało wykazane przez Spółkę w stanowisku do pytania nr 1, w ocenie Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła kwota uzyskana z tytułu zbycia udziałów posiadanych przez Spółkę (celem ich umorzenia) w Spółce Nabywanej podlegającej podziałowi przez wydzielenie. Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy ponownie rozważyć dwa przypadki.

W pierwszym przypadku, przy założeniu, że udziały Spółki Nabywanej zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, gdy Spółka dokona ich odpłatnego zbycia celem umorzenia po dokonaniu podziału Spółki Nabywanej przez wydzielenie, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej (zmniejszeniu ulegnie wyłącznie wartość nominalna udziałów), kosztem uzyskania przychodów Spółki na tej transakcji będzie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, suma wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi Spółki w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Spółka pragnie podkreślić, że ww. kwota w postaci sumy wartości nominalnej udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodów także w sytuacji, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżeniem kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, ponieważ także w takiej sytuacji nie dojdzie do unicestwienia udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej.

Natomiast w drugim przypadku, przy założeniu, że udziały Spółki Nabywanej zostały nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, gdy Spółka dokona ich odpłatnego zbycia celem umorzenia po dokonaniu podziału Spółki Nabywanej przez wydzielenie, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej, wysokość kosztu uzyskania przychodów Spółki na tej transakcji ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej ulegnie zmniejszeniu liczba posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki Nabywanej w stosunku do liczby posiadanych udziałów przed podziałem Spółki Nabywanej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT.

Z uwagi na przyjęcie przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania nr 1, że dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, na gruncie uzasadnienia do pytania nr 3 w pełni aktualne pozostaje stanowisko Spółki wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 2, w którym Spółka wskazała, że obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów w Spółce Nabywanej podzielonej przez wydzielenie pozostanie bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, natomiast gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Nabywanej, wysokość kosztu uzyskania przychodów ulegnie wyżej opisanemu proporcjonalnemu zmniejszeniu.

Ponadto, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe, jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 piet 3 Ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty), uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów, znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 2 – odnośnie skutków podatkowych sytuacji gdy w wyniku podziału przez wydzielenie:
    *   nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - **jest nieprawidłowe,**
    *   dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów, odnośnie - **jest prawidłowe.**
*   pytania numer 3 - **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim. Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

W związku z tym dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że Wnioskodawca (Spółka) powinien samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami. Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W ocenie organu interpretacyjnego prezentowane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, z tego względu, że nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości „automatycznego” zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia, z tożsamymi konsekwencjami jakie występują przy odpłatnym zbyciu, w formie sprzedaży, udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko pomija normatywną treść zawartą w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy.

W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia umarzanych udziałów - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów zbywanych w celu umorzenia.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zbywane w przyszłości w celu umorzenia udziały Spółki Nabywanej, Wnioskodawca nabył w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako spółka nabywająca.

Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zwrotem „z odpłatnego zbycia”. Skoro zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy – wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualna zapłatę w gotówce).

Podkreślić należy przy tym, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu umorzenia będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów, Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, jako nieuwzględniające brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące uznaniem, że ustalone w ten sposób koszty nabycia udziałów zbywanych w celu umorzenia stanowią koszty uzyskania przychodów, a w efekcie można z takiej transakcji rozpoznać stratę podatkową, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Powyższe wnioski w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia ulegają modyfikacji w przypadku dokonania przed ich zbyciem podziału tej spółki przez wydzielenie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca (Spółka) wskazał bowiem, że Spółka Nabywana może przed zbyciem jej udziałów w celu umorzenia przez Wnioskodawcę, podlegać podziałowi przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, poprzez przeniesienie części jej majątku na Wnioskodawcę.

W wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, w tym udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, poprzez ich umorzenie w wyniku procedury obniżenia kapitału zakładowego pozostającego w związku z podziałem.

Możliwa jest również sytuacja, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżenia kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę.

Możliwe jest ponadto, że w przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej na rzecz podmiotu trzeciego (już po jej podziale).

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji. Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, tj. odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów/akcji takiej spółki, z dnia ich objęcia.

W świetle analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej stanowią zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust l. pkt 8c lit. a i b tej ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Odnosząc się do stanowiska Spółki przedstawionego na tle zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer 2 i 3, zawartego we wniosku stwierdzić należy, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie wspólnik spółki dzielonej, w zamian za wydzielony z tej spółki majątek – uzyskuje udziały spółki przejmującej majątek wydzielony. Zgodnie z art. 542 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: KSH, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba, że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy. Prawo handlowe przewiduje możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 263 i następne KSH). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów, jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej.

W konsekwencji opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, wartość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) nabytych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) zostanie proporcjonalnie obniżona (poprzez zmniejszenie ich liczby, albo poprzez obniżenie ich wartości, bez zmniejszania ich liczby).

Zatem wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej (Spółki Nabywanej) – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Wnioskodawcę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach tzw. wymiany udziałów (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy) w obu tych przypadkach nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej na rzecz podmiotu trzeciego, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcy) już po dokonanym jej podziale.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Wnioskodawcy na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również w sytuacji ustalania wyniku podatkowego z tytułu transakcji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej (po dokonanym podziale przez wydzielenie) w formie ich zbycia w celu umorzenia (z uwzględnieniem stanowiska organu podatkowego przedstawionego w zakresie pytania numer 1), koszty nabycia/objęcia tych udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić z uwzględnieniem powyższych wniosków odnoszących się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) tej ustawy, tj. tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcę) już po dokonanym podziale Spółki Nabywanej - zarówno przy zmniejszeniu liczby udziałów, jak i przy obniżeniu ich wartości, bez zmniejszania ich liczby.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia (podzielonej przez wydzielenie), wysokość kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki Nabywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia w celu umorzenia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych „quasi kosztów” będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa bowiem na sposób ustalenia wysokości kosztów nabycia/objęcia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej w celu ich umorzenia, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 2, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie:

*   nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to koszt podatkowy będzie stanowić kwota wydatku w pełnej wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia - jest nieprawidłowe,
*   dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów, to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów - jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 3, należało uznać za nieprawidłowe w całości, ponieważ opiera się na stanowisku w zakresie pytania numer 1 (dotyczącym możliwości wystąpienia straty przy ustalania wyniku podatkowego na transakcji zbycia udziałów spółki w celu umorzenia), uznanym przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Wskazać należy ponadto na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550). Co więcej, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 09.08.2011r. sygn. akt I SA/Wr 631/11) „(\`(...)\`) przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.”

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.