Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.137.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: ustalenie czy realizacja przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, budowie, utrzymaniu, zarządzaniu i eksploatacji Instalacji stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop, a w konsekwencji zgodnie z art. 15c ust. 8 updop przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania projektu, tj. realizacji przedsięwzięcia
Słowa kluczowe: finansowanie; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki; ograniczenie; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy realizacja przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, budowie, utrzymaniu, zarządzaniu i eksploatacji Instalacji stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop, a w konsekwencji zgodnie z art. 15c ust. 8 updop przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania projektu, tj. realizacji przedsięwzięcia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy realizacja przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, budowie, utrzymaniu, zarządzaniu i eksploatacji Instalacji stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop, a w konsekwencji zgodnie z art. 15c ust. 8 updop przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania projektu, tj. realizacji przedsięwzięcia

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. (dalej jako: „A.” lub „Wnioskodawca”), jako partner prywatny w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o PPR”), na mocy art. 4 ust. 2 Ustawy o PPP uczestniczył w prowadzonym przez Miasto (dalej jako: „Miasto”), na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm., dalej jako: „PZP”), w trybie dialogu konkurencyjnego, o którym mowa w art. 60a i następnych PZP – postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego, w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o PPP.

W związku z faktem, że oferta złożona przez A. została uznana przez Miasto za najkorzystniejszą, Miasto zawarło z A. umowę partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej jako: „Umowa PPP”), dotyczącą realizacji przedsięwzięcia obejmującego zaprojektowanie, budowę, utrzymanie, zarządzanie i eksploatację przez okres 25 lat Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych (dalej jako: „Instalacja” lub „ITPOK”) (dalej jako: ,,realizacja przedsięwzięcia”).

W ramach wskazanej powyżej Umowy PPP, A. zobowiązał się do realizacji przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, wybudowaniu, utrzymaniu oraz eksploatacji Instalacji. Miasto, w oparciu o Umowę PPP, zobowiązało się natomiast nabywać od A. usługi związane z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych, których istotą jest spalanie odpadów przez ich utlenianie lub poprzez inne procesy termicznego przetwarzania odpadów. Realizacja przedsięwzięcia jest jedynym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, wynagrodzenie otrzymywane przez A. za usługę świadczoną na rzecz Miasta dotyczy przede wszystkim następujących czynności:

*   uzyskania i utrzymywania wszystkich niezbędnych pozwoleń, w tym koncesji, licencji oraz zezwoleń koniecznych dla prowadzenia, w szczególności, usług przyjmowania do Instalacji i termicznego przekształcania odpadów komunalnych (przy czym organizacja odbioru oraz transport odpadów „do bramy” są przedmiotem odrębnych umów Miasta z podmiotami trzecimi) oraz wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej w procesie technologicznym (dalej „Usługi”);

*   świadczenie usług i zapewnienie dyspozycyjności ITPOK na warunkach określonych w Umowie PPP, przy czym usługi należy rozumieć, jako przyjmowanie, na zasadach określonych w Umowie odpadów dostarczonych do Instalacji, prowadzenie Termicznego Przekształcania w Instalacji przyjętych odpadów, produkcji i sprzedaży energii cieplnej oraz energii elektrycznej, jak również zagospodarowanie odpadów poprocesowych;

*   uzyskiwanie świadectw pochodzenia dla energii wytwarzanej w Instalacji;

*   bieżąca konserwacja i utrzymanie Instalacji;

*   prowadzenie sprawozdawczości wymaganej przez przepisy prawa oraz Umowę PPP;

*   ubezpieczenie Instalacji;

*   naprawa i usuwanie wszelkich usterek Instalacji.

Mechanizm kalkulacji wynagrodzenia należnego A. uwzględnia uzgodnienia stron dotyczące pokrycia wszystkich uzasadnionych kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia (w tym m.in. kosztów budowy, bieżącego utrzymania oraz eksploatacji i kosztów finansowania przedsięwzięcia), jak również zysku A. Szczegółowy algorytm kalkulacji wynagrodzenia należnego A. z tytułu Umowy PPP został opisany w załączniku do Umowy PPP.

Z tytułu świadczonych usług w zakresie usuwania (unieszkodliwiania) odpadów komunalnych, A. wystawia na rzecz Miasta faktury VAT, opiewające na należną za dany okres rozliczeniowy kwotę wynagrodzenia netto podwyższonego o podatek VAT.

W celu wywiązania się z Umowy PPP oraz możliwości świadczenia opisanych powyżej usług, Wnioskodawca zlecił proces budowy Instalacji podmiotowi zewnętrznemu, konsorcjum będącego światowym liderem w dziedzinie technologii dla zakładów zajmujących się utylizacją odpadów („Wykonawca”). Na podstawie powyższej umowy, Wykonawca zobowiązał się wobec Wnioskodawcy do kompleksowego zaprojektowania, wybudowania oraz uruchomienia Instalacji. Powstająca w trakcie utylizacji odpadów energia cieplna jest sprzedawana przez Wnioskodawcę do podmiotu zarządzającego miejską siecią ciepłowniczą. Jednocześnie, powstająca w trakcie spalania odpadów energia elektryczna jest sprzedawana przez Wnioskodawcę do sieci energetycznej.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada własnych zasobów ludzkich oraz technicznych niezbędnych do prawidłowej i sprawnej obsługi oraz zarządzenia procesem termicznego przekształcania odpadów w Instalacji, czynności związane z bieżącą obsługą oraz konserwacją Instalacji zostały powierzone zewnętrznemu operatorowi na mocy umowy na eksploatację i konserwację Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych. Umowa ta obejmuje wszystkie czynności związane z codzienną, bieżącą obsługą Instalacji, dzięki którym Instalacja może funkcjonować (zapewnienie wykwalifikowanego personelu, bieżący nadzór nad wszystkimi procesami technologicznymi w ramach utylizacji odpadów, produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej, wszelkie kwestie związane z logistyką funkcjonowania Instalacji).

Sposób finansowania ITPOK jest nowatorski, przez co projekt jest jedną z pierwszych takich inwestycji w Europie. Konstrukcja Umowy PPP została tak przygotowana, aby pozwolić na połączenie środków pochodzących od Partnera Prywatnego ze środkami unijnymi. Jednocześnie Partner Prywatny gwarantuje pokrycie kosztów całego finansowania inwestycji.

Środki na realizację ITPOK pochodzą z zasobów własnych udziałowców A. oraz długoterminowych kredytów (okres zapadalności to niemal 22 lata), udzielonych przez konsorcjum trzech polskich banków. Podmioty te zobowiązały się wobec Miasta do sfinansowania przedsięwzięcia zgodnie z wymogami przetargu.

Projekt sfinansowany został ze środków własnych A., pozyskanych w formie kapitału i pożyczek podporządkowanych pochodzących od udziałowców – 20%, oraz z długoterminowych kredytów udzielonych przez 3 polskie banki – łącznie 80%.

Tym samym Miasto nie będzie ponosiło żadnych dodatkowych kosztów związanych z budową instalacji. Miasto w kwietniu 2015 roku otrzymało pozytywną decyzję Komisji Europejskiej w temacie udzielenia finansowania dla projektu ITPOK w wysokości 330 mln PLN. Przekazanie środków unijnych nastąpiło w trzech transzach, przy czym ostatnia została przekazana Wnioskodawcy w lipcu 2017 r. Pozyskane środki posłużyły do spłacenia części kredytów, zaciągniętych w bankach, co w efekcie obniżyło finalny koszt inwestycji dla Miasta i mieszkańców.

Ponadto, istotne jest, że:

1.  wykonawca projektu, tj. A. podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane przez A. dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody A. są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ograniczenia zaliczalności, do kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c, a konkretnie pytania, czy realizacja przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, budowie, utrzymaniu, zarządzaniu i eksploatacji Instalacji stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop i tym samym przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 updop, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania realizacji przedsięwzięcia.

A. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, budowie, utrzymaniu, zarządzaniu i eksploatacji Instalacji stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop, a w konsekwencji zgodnie z art. 15c ust. 8 updop przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania projektu, tj. realizacji przedsięwzięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Realizacja przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, budowie, utrzymaniu, zarządzaniu i eksploatacji Instalacji stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop, a w konsekwencji zgodnie z art. 15c ust. 8 updop przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania projektu, tj. realizacji przedsięwzięcia, ponieważ Wnioskodawca spełnia wszystkie wymienione w art. 15c ust. 8 kryteria.

Pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej zdefiniowano w art. 15c ust. 10 updop, zgodnie z którym termin ten oznacza „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym”.

W opinii Wnioskodawcy, opisywana realizacja przedsięwzięcia obejmującego zaprojektowanie, budowę, utrzymanie, zarządzanie i eksploatację instalacji termicznego przekształcania odpadów komunalnych, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, tj. projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Tym samym przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 updop, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania realizacji przedsięwzięcia, tj. zaprojektowania, budowy, utrzymania, zarządzania i eksploatacji Instalacji.

Wymieniając przesłanki funkcjonalne zawarte w definicji z art. 15c ust. 10, (tj. dostarczenie, modernizację, eksploatację lub utrzymanie) wykorzystano alternatywę zwykłą. Oznacza to, że dla wypełnienia tej części definicji konieczne jest wykonanie tylko jednej z wymienionych czynności. W ramach Umowy PPP Wnioskodawca zobowiązany jest do zaprojektowania, budowy, utrzymania, zarządzania i eksploatacji Instalacji. Nie ma wątpliwości, że czynności te wypełniają ustawowy zakres pokrywając aż trzy elementy, tj. dostarczenie (zaprojektowanie i budowa), utrzymanie i eksploatację. Z uwagi na zastosowaną alternatywę zwykłą, dla spełnienia tej części definicji wystarczające byłoby zaistnienie nawet jednej z wymienionych w ustawie czynności.

Kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest kwalifikacja Instalacji jako znaczącego składnika aktywów, a także uznanie całego projektu za będący w ogólnym interesie publicznym.

Instalacja termicznego przekształcania odpadów komunalnych stanowi zespół środków gospodarczych kwalifikowanych jako składnik aktywów. Pojęcie „znaczącego składnika aktywów” odwołuje się natomiast do skali opisowej, uniemożliwiającej konkretyzację w postaci określonego rzędu wielkości. Znaczący to według słownika języka polskiego PWN mający duże znaczenie, odgrywający ważną rolę; istotny, ważny. Nie sposób nie zakwalifikować Instalacji jako znaczącego składnika aktywów, z uwagi na wymiar tej inwestycji na co najmniej dwóch płaszczyznach. W pierwszej kolejności Instalacja służy zaspokojeniu ważnych potrzeb społeczności, która będzie z niej korzystała. Jest to inwestycja o kluczowym charakterze na tle całej infrastruktury komunalnej. Jest to jednocześnie przedsięwzięcie pochłaniające znaczące środki finansowe, czego skutkiem jest m.in. realizacja przedsięwzięcia w formie partnerstwa publiczno-prywatnego. Instalacja jest zatem znaczącym składnikiem aktywów.

Klauzula ogólnego interesu publicznego była jednak poddawana wykładni na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900). W poszukiwaniu wskazówek interpretacyjnych można przykładowo przytoczyć Komentarz do art. 253 Ordynacji podatkowej prof. Leonarda Etela:

,,Za «interes publiczny» uznaje się zgodnie dyrektywę postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji (wyrok NSA z 4.03.2015 r., I GSK 1467/14. LEX nr 1666102; wyrok WSA we Wrocławiu z 30.08.2012 r., I SA/Wr 573/12, LEX nr 1223914). W innym z wyroków podkreślono, że ustawowe określenie „interes publiczny” należy rozumieć jako «korzyść służącą ogółowi»”.

Interpretowanie pojęcia interesu publicznego, jako korzyści służącej ogółowi, jest zasadne także na gruncie definicji długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Jest to jednocześnie zgodne z tym, jak pojęcie „publiczny” definiuje słownik języka polskiego PWN, tj. „taki, który został przeznaczony dla ogółu społeczeństwa”.

Realizacja przedsięwzięcia obejmującego zaprojektowanie, budowę, utrzymanie, zarządzanie i eksploatację instalacji termicznego przekształcania odpadów komunalnych niewątpliwie odbywa się w interesie ogółu społeczeństwa, a konkretnie społeczności lokalnej, której odpady zostaną skierowane do utylizacji przy wykorzystaniu Instalacji. Tego typu obiekty spełniają bardzo rygorystyczne normy środowiskowe dotyczące emisji zanieczyszczeń, dzięki czemu mogą zniszczyć więcej substancji trujących zawartych w odpadach, niż wytwarza się ich w procesie spalania. Ponadto, proces pozwala na odzyskanie energii w postaci ciepła czy energii elektrycznej, co jednocześnie zmniejsza wykorzystywanie konwencjonalnych źródeł energii. Natomiast powstające w wyniku spalania żużle i popioły mogą być wykorzystywane w budownictwie. Instalacja umożliwia utylizację odpadów, co do których zastosowanie innych metod utylizacji nie jest możliwe. Jest ona uzupełnieniem segregacji i recyklingu odpadów oraz pozwala uniknąć zastosowania najbardziej nieekologicznej metody, jaką jest składowanie odpadów.

Realizacja przedsięwzięcia służy zatem ogólnemu interesowi publicznemu. Jej efektem jest dostarczenie i eksploatacja Instalacji przyczyniającej się w znacznym stopniu do ochrony lokalnego środowiska i istotnego podniesienia poziomu świadczonych usług komunalnych. Z inwestycji o tak wysokim poziomie zaawansowania technologicznego, pochłaniającej istotne środki inwestycyjne, zauważalne są również wymierne korzyści na znacznie szerszą skalę. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy realizacja przedsięwzięcia mieści się w pojęciu projektu będącego w ogólnym interesie publicznym.

Wniosek ten znajduje podstawę także w formie, w jakiej A. realizuje przedsięwzięcie, tj. na podstawie umowy partnerstwa publiczno-prywatnego. Jest to bowiem coraz powszechniej stosowana metoda współpracy sektora publicznego i prywatnego właśnie w zakresie realizacji zadań publicznych, tj. zadań służących ogółowi społeczeństwa.

Wszystkie przesłanki z art. 15c ust. 8 updop zostały spełnione, wobec czego w opinii Wnioskodawcy, jego stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 należy uznać za zgodne z przepisami, a tym samym prawidłowe. Oznacza to, że przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 updop, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania realizacji przedsięwzięcia, tj. zaprojektowania, budowy, utrzymania, zarządzania i eksploatacji Instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Z uwagi na fakt, że celem wprowadzenia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było (…) uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu (uzasadnienie do zmian ustawy – druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.) w art. 15c ustawy o CIT, wprowadzono również wyłączenie w stosowaniu ograniczenia możliwości zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych, które ujęto w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Konsekwencją spełnienia warunków określonych w ww. art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, jest możliwość pomniejszenia kosztów finansowana dłużnego o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na realizację infrastruktury publicznej.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

*   przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

*   celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

*   cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej”, z tego też względu zasadne jest odniesienie się w tym względzie do art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Miasto zawarło z Wnioskodawcą umowę partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej jako: „Umowa PPP”), dotyczącą realizacji przedsięwzięcia obejmującego zaprojektowanie, budowę, utrzymanie, zarządzanie i eksploatację przez okres 25 lat Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych (dalej jako: „Instalacja” lub „ITPOK”). W ramach wskazanej powyżej Umowy PPP, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, wybudowaniu, utrzymaniu oraz eksploatacji Instalacji. Miasto, w oparciu o Umowę PPP, zobowiązało się natomiast nabywać od Wnioskodawcy usługi związane z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych, których istotą jest spalanie odpadów przez ich utlenianie lub poprzez inne procesy termicznego przetwarzania odpadów. Realizacja przedsięwzięcia jest jedynym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za usługę świadczoną na rzecz Miasta dotyczy przede wszystkim następujących czynności:

*   uzyskania i utrzymywania wszystkich niezbędnych pozwoleń, w tym koncesji, licencji oraz zezwoleń koniecznych dla prowadzenia, w szczególności, usług przyjmowania do Instalacji i termicznego przekształcania odpadów komunalnych (przy czym organizacja odbioru oraz transport odpadów „do bramy” są przedmiotem odrębnych umów Miasta z podmiotami trzecimi) oraz wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej w procesie technologicznym (dalej „Usługi”);

*   świadczenie usług i zapewnienie dyspozycyjności ITPOK na warunkach określonych w Umowie PPP, przy czym usługi należy rozumieć, jako przyjmowanie, na zasadach określonych w Umowie odpadów dostarczonych do Instalacji, prowadzenie Termicznego Przekształcania w Instalacji przyjętych odpadów, produkcji i sprzedaży energii cieplnej oraz energii elektrycznej, jak również zagospodarowanie odpadów poprocesowych;

*   uzyskiwanie świadectw pochodzenia dla energii wytwarzanej w Instalacji;

*   bieżąca konserwacja i utrzymanie Instalacji;

*   prowadzenie sprawozdawczości wymaganej przez przepisy prawa oraz Umowę PPP;

*   ubezpieczenie Instalacji;

*   naprawa i usuwanie wszelkich usterek Instalacji.

W celu wywiązania się z Umowy PPP oraz możliwości świadczenia opisanych powyżej usług, Wnioskodawca zlecił proces budowy Instalacji podmiotowi zewnętrznemu konsorcjum będącego światowym liderem w dziedzinie technologii dla zakładów zajmujących się utylizacją odpadów („Wykonawca”). Na podstawie powyższej umowy, Wykonawca zobowiązał się wobec Wnioskodawcy do kompleksowego zaprojektowania, wybudowania oraz uruchomienia Instalacji. Powstająca w trakcie utylizacji odpadów energia cieplna jest sprzedawana przez Wnioskodawcę do podmiotu zarządzającego miejską siecią ciepłowniczą. Jednocześnie, powstająca w trakcie spalania odpadów energia elektryczna jest sprzedawana przez Wnioskodawcę do sieci energetycznej.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada własnych zasobów ludzkich oraz technicznych niezbędnych do prawidłowej i sprawnej obsługi oraz zarządzenia procesem termicznego przekształcania odpadów w Instalacji, czynności związane z bieżącą obsługą oraz konserwacją Instalacji zostały powierzone zewnętrznemu operatorowi na mocy umowy na eksploatację i konserwację Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Komunalnych. Umowa ta obejmuje wszystkie czynności związane z codzienną, bieżącą obsługą Instalacji, dzięki którym Instalacja może funkcjonować (zapewnienie wykwalifikowanego personelu, bieżący nadzór nad wszystkimi procesami technologicznymi w ramach utylizacji odpadów, produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej, wszelkie kwestie związane z logistyką funkcjonowania Instalacji).

Sposób finansowania Instalacji jest nowatorski, przez co projekt jest jedną z pierwszych takich inwestycji w Europie. Konstrukcja Umowy PPP została tak przygotowana, aby pozwolić na połączenie środków pochodzących od Partnera Prywatnego ze środkami unijnymi. Jednocześnie Partner Prywatny gwarantuje pokrycie kosztów całego finansowania inwestycji.

Środki na realizację Inwestycji pochodzą z zasobów własnych udziałowców Wnioskodawcy oraz długoterminowych kredytów (okres zapadalności to niemal 22 lata), udzielonych przez konsorcjum trzech polskich banków. Podmioty te zobowiązały się wobec Miasta do sfinansowania przedsięwzięcia zgodnie z wymogami przetargu.

Projekt sfinansowany został ze środków własnych Wnioskodawcy, pozyskanych w formie kapitału i pożyczek podporządkowanych pochodzących od udziałowców – 20%, oraz z długoterminowych kredytów udzielonych przez 3 polskie banki – łącznie 80%.

Tym samym Miasto nie będzie ponosiło żadnych dodatkowych kosztów związanych z budową instalacji. Miasto w kwietniu 2015 roku otrzymało pozytywną decyzję Komisji Europejskiej w temacie udzielenia finansowania dla projektu Instalacji w wysokości 330 mln PLN. Przekazanie środków unijnych nastąpiło w trzech transzach, przy czym ostatnia została przekazana Wnioskodawcy w lipcu 2017 r. Pozyskane środki posłużyły do spłacenia części kredytów, zaciągniętych w bankach, co w efekcie obniżyło finalny koszt inwestycji dla Miasta i mieszkańców.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na zaprojektowaniu, budowie, utrzymaniu, zarządzaniu i eksploatacji Instalacji stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanym stanie faktycznym spełnione są także wymienione w art. 15c ust. 8 warunki, tj.:

1.  wykonawca projektu, tj. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody Wnioskodawcy są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W konsekwencji zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania opisanego projektu, tj. realizacji przedsięwzięcia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.