Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.237.2019.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Kwota spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela dotycząca tego udziału w nieruchomości, który uprzednio należał do tego drugiego współwłaściciela, stanowi koszt zbywanego udziału, o który Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży ww. udziału przychód.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spłata; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.237.2019.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 9 lipca 2019 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 15 lipca 2019 r.), zaś w dniu 24 lipca 2019 r. (data nadania 19 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 9 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca nabył aktem notarialnym udział wynoszący 1/2 części w stanowiącym odrębną nieruchomość, samodzielnym lokalu mieszkalnym, za kwotę 52 500 zł. Łączna wartość i zapłacona cena przedmiotowego lokalu wynosiła 105 000 zł. Poniesiono koszty zakupu, na podstawie aktu notarialnego w wysokości 3 587,81 zł, z czego 1/2 część tej kwoty l 793,90 zł Zainteresowany opłacił osobiście.

Ugodą sądową zawartą przed sądem rejonowym współwłaściciele dokonali zniesienia współwłasności w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność przedmiotowy lokal mieszkalny, stając się jednocześnie jego jedynym właścicielem. Nabycie na wyłączną własność przedmiotowego lokalu nastąpiło dnia 19 lipca 2016 r.

Tytułem ugody sądowej, Wnioskodawca zapłacił w dniu 27 lipca 2016 roku kwotę 40 000 zł byłemu współwłaścicielowi, realizując tym samym zobowiązanie ugodowe i stając się jedynym właścicielem ww. lokalu.

Dnia 27 lipca 2016 r., aktem notarialnym, Zainteresowany dokonał zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jako jego jedyny właściciel, za cenę 120 000 zł.

Z uwagi na sprzedaż nabytej nieruchomości przed upływem 5 lat, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu tejże sprzedaży.

Zdaniem Zainteresowanego, do kosztów uzyskania przychodów winien zaliczyć:

*   52 500 zł – koszty nabycia,
*   1 793,91 zł – koszty notarialne nabycia,
*   40 000 zł – koszty wynikające z ugody sądowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów jest kwota 40 000 zł, zapłacona tytułem ugody sądowej dla byłego współwłaściciela z tytuły zniesienia współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie koszty poniesione na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowią koszty uzyskania przychodu, łącznie z kwotą wynikającą z ugody sądowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 9 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca nabył aktem notarialnym udział wynoszący 1/2 części w stanowiącym odrębną nieruchomość, samodzielnym lokalu mieszkalnym, za kwotę 52 500 zł. Łączna wartość i zapłacona cena przedmiotowego lokalu wynosiła 105 000 zł. Poniesiono koszty zakupu, na podstawie aktu notarialnego w wysokości 3 587,81 zł, z czego 1/2 część tej kwoty l 793,90 zł Zainteresowany opłacił osobiście. Ugodą sądową zawartą przed sądem rejonowym współwłaściciele dokonali zniesienia współwłasności w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność przedmiotowy lokal mieszkalny, stając się jednocześnie jego jedynym właścicielem. Nabycie na wyłączną własność przedmiotowego lokalu nastąpiło dnia 19 lipca 2016 r. Tytułem ugody sądowej, Wnioskodawca zapłacił w dniu 27 lipca 2016 roku kwotę 40 000 zł byłemu współwłaścicielowi, realizując tym samym zobowiązanie ugodowe i stając się jedynym właścicielem ww. lokalu. Dnia 27 lipca 2016 r., aktem notarialnym, Zainteresowany dokonał zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jako jego jedyny właściciel, za cenę 120 000 zł.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy kosztem uzyskania przychodów jest kwota, zapłacona tytułem ugody sądowej dla byłego współwłaściciela z tytuły zniesienia współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w przypadku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłaty (spłat) na rzecz pozostałego drugiego współwłaściciela (pozostałych współwłaścicieli) – jak to ma miejsce w analizowanej sprawie. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Tak więc, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. W sytuacji bowiem, gdy w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał we współwłasności, to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział we współwłasności, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli przy zniesieniu współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w roku 2016 nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca lat podatkowych, w których nastąpiło nabycie, stanowi ona dla Wnioskodawcy źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie sprzedanej nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło bowiem w latach: 2013 (zakup udziału w wysokości 1/2) oraz 2016 (w drodze zniesienia współwłasności – nabycie pozostałego udziału w wysokości 1/2).

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d w. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku, w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zniesienia współwłasności, który miał charakter odpłatny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazał, jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W świetle powyższego przepisu definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej (nabytego) odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości (tego udziału w nieruchomości).

Rozważając powyższe zagadnienie należy podkreślić, że kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył własność udziału w nieruchomości, który to udział należał do drugiego współwłaściciela. Nie budzi wątpliwości również fakt, że drugi współwłaściciel utracił prawo własności posiadanego udziału za odpłatnością. Jak wynika bowiem z wniosku w zamian za utracony udział w nieruchomości pozostały współwłaściciel otrzymał od Zainteresowanego spłatę. Spłata na rzecz drugiego współwłaściciela jest zatem dla Wnioskodawcy ceną nabycia udziału w wysokości 1/2 nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności – kosztem uzyskania przychodu jest udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela związana z nabyciem od niego udziału w nieruchomości.

Zatem, kwota spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela dotycząca tego udziału w nieruchomości, który uprzednio należał do tego drugiego współwłaściciela, stanowi koszt zbywanego udziału, o który Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży ww. udziału przychód. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej sprzedaży w zeznaniu PIT-39 za rok, w którym dokonał sprzedaży, czyli za rok 2016,

Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży całej nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca dokonał spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, kwota tej spłaty stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, bowiem jest wydatkiem poniesionym na nabycie pozostałego udziału w nieruchomości w roku 2016 – podobnie jak przypadające na Wnioskodawcę wydatki poniesione na zakup udziału w wysokości 1/2 w tejże nieruchomości w roku 2013, tj. cena nabycia oraz koszty notarialne tegoż nabycia (zatem 1/2 wydatków ogółem poniesionych wraz z drugim współwłaścicielem w roku 2013).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.