Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-408/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Czy mogące powstać w przyszłości straty z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych, stanowiące różnicę pomiędzy ceną zbycia wierzytelności a nominalną wartością wierzytelności (brutto), wynikającą z wystawionej na nabywcę faktury VAT i obejmującą wartość netto oraz należny podatek VAT będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody należne; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja barwników i pigmentów, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność związana z pakowaniem itd.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów, a przez to uzyskuje przychód należny i jest to kwota, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Od kilku lat rośnie liczba kontrahentów Spółki, którzy nie regulują terminowo należności. W niedalekiej przyszłości Spółka ma zamiar podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu wierzytelności własnych, które miałoby nastąpić bądź to na rzecz profesjonalnych podmiotów trudniących się obrotem wierzytelnościami, bądź na rzecz podmiotów gospodarczych nie trudniących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, czy też na rzecz podmiotów zajmujących się windykacją nieściągniętych wierzytelności.

Spółka zamierza zawierać tylko takie umowy odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, w których nabywcy nie będą się zobowiązywać wobec Spółki do świadczenia dodatkowych działań, jak chociażby do świadczenia usług w zakresie odzyskania długu.

Zbycie wierzytelności własnych na rzecz nabywców miałoby nastąpić z wszelkimi przynależnymi prawami. Ponadto, w zawieranych umowach nie będzie zastrzeżenia cesji zwrotnej. To nabywca będzie miał przejąć ryzyko niewypłacalności dłużnika. W momencie zawarcia umowy zbycia wierzytelności własnych, nabywcy tych wierzytelności nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia chociażby w postaci prowizji.

Nabywcy, już po nabyciu wierzytelności Spółki, we własnym imieniu i na własny rachunek będą dokonywać jej windykacji, bądź dalszej odsprzedaży.

Spółka zakłada, że cena zbycia wierzytelności będzie niższa od jej wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mogące powstać w przyszłości straty z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych, stanowiące różnicę pomiędzy ceną zbycia wierzytelności a nominalną wartością wierzytelności (brutto), wynikającą z wystawionej na nabywcę faktury VAT i obejmującą wartość netto oraz należny podatek VAT będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna strata na zbyciu wierzytelności będąca różnicą między uzyskaną ceną zbycia wierzytelności a jej wartością nominalną wynikającą z faktury VAT i obejmująca zarówno wartość netto, jak i podatek należny, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie zbycia wierzytelności.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nastąpić może pod warunkiem uprzedniego zaliczenia (zarachowania) zbywanej wierzytelności do przychodów należnych Spółki. Warunek ten jest spełniony, bowiem wszystkie przychody z tytułu sprzedaży towarów są zaliczane przez Spółkę do przychodów należnych.

Spółka uważa, że przy obliczaniu straty na zbyciu wierzytelności od wartości przychodu ze zbycia wierzytelności można odliczyć wartość nominalną wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, wierzytelność oprócz przychodu należnego obejmuje również podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności wówczas art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem, redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy zbycia wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).

Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty brutto Spółka żądała od swoich kontrahentów.

Zdaniem Spółki, dzielenie w tym zakresie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Stanowisko zajęte przez Spółkę potwierdza m.in. NSA w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/11), NSA w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2273/10) oraz NSA w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1948/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności własnej. Spółka zakłada, że cena zbycia wierzytelności będzie niższa od jej wartości nominalnej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W związku z tym, przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek VAT.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509 - 518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym, naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

W ujęciu podatkowym, u zbywcy wierzytelności „własnej” (tu: u Spółki), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” (Spółka) nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność własną, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u Wnioskodawcy jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie zbycia wierzytelności.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sadów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**