Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-597/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek)?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Bank”) jest bankiem mającym swoją siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128), uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy m.in. do udzielania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów (pożyczek).

W związku z prowadzoną działalnością Bank posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank, w tym wierzytelności:

*   których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia lub
*   powstałe w związku z nieskutecznym, pomimo dochowania należytej staranności i odpowiednich wewnętrznych procedur zabezpieczających Banku, zawarciem umów kredytowych (np. z osobami, które miały ograniczoną zdolność do czynności prawnych) lub
*   powstałe w związku z zawieraniem umów kredytowych, przy których wg oceny prawnej Banku, pomimo dochowania należytej staranności i zastosowania odpowiednich wewnętrznych procedur zabezpieczających Banku, doszło do wyłudzenia, a sprawca wyłudzenia pozostał nieznany lub został wykryty lub
*   które nie zostały przez Bank odpisane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu uprawdopodobnienia/udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z wymogami ustawy CIT

\-dalej łącznie zwane: „Wierzytelnościami”.

Wierzytelności te głównie obejmują:

*   niespłaconą kwotę główną;
*   wierzytelności akcesoryjne, w szczególności naliczone i niespłacone odsetki (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy CIT nie stanowią one przychodów podatkowych).

Przeprowadzając obecnie restrukturyzację, Bank rozważa wydzielenie wybranych aktywów spośród wyżej wskazanych Wierzytelności i wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej (dalej: „Spółka celowa”). W wyniku powyższego, Wnioskodawca uzyska status komandytariusza w spółce komandytowej lub wspólnika w spółce jawnej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku dalszych działań restrukturyzacyjnych w przyszłości, dokonałby przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Transakcja”). Powyższe może nastąpić w drodze sprzedaży lub poprzez wniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego.

Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika bądź komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

W szczególności, takiej podstawy prawnej nie może stanowić art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, nie natomiast w spółkach osobowych.

Wskazanej wyżej podstawy prawnej nie może stanowić również art. 5 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on kwestii rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego przepisu, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku majątku podatnika. Wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Sytuacja taka będzie bowiem miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że wydatki Banku na przedmiot wkładu do Spółki celowej, tj. Wierzytelności w części kwoty głównej, zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Banku. W przypadku wszystkich kategorii kredytów/pożyczek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego środki pieniężne zostały wypłacone z zasobów majątkowych Banku i nie były własnością klientów. Należy zatem, zdaniem Banku, uznać, że wydatki na Wierzytelności zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Banku, wydatkami takimi nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki oraz innego rodzaju opłaty w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Banku do wydatkowania z jego majątku. Należy również podkreślić, że wydatki w postaci Wierzytelności w części kwot głównych nie zostaną zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem również na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do spółki komandytowej/jawnej, Bank nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy podkreślić, że do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1, bowiem w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tego przepisu nie zostały wymienione koszty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej. Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Bank w części, która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu.

Innymi słowy - w ocenie Wnioskodawcy - za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość Wierzytelności wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, stanowiącą wartość wydatku poniesionego na nabycie tych Wierzytelności (kwota odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności była bowiem faktycznym wydatkiem jaki poniósł Bank na objęcie udziałów w Spółce celowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r., ITB3/423-14/11/AM;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., IPPB3/423-694/12-2/DP;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r., IPPB3/423-638/13-2/EŻ,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., IPPB3/423-865/13-2/DP,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r., IPPB3/423-521/14-2/JBB,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2015 r., IPPB3/4510-302/15-2/PK1,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2015 r., IPPB3/4510-432/15-2/DP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.