Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-136/12-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-30
Teza: Umowa cash-poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wszystkie czynności dokonywane w ramach Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem Opodatkowaniu tym podatkiem będą podlegały natomiast czynności cywilnoprawnej, o ile przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wówczas zastosowanie może znaleźć art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 29.03.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash-poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową należącą do Grupy G. Spółka planuje zawrzeć z B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank) Umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi (dalej: Umowa). Grupa G. zamierza bowiem wprowadzić procedurę centralizacji swoich sald w celu optymalnego zarządzania własnymi środkami pieniężnymi w ramach grupy G. (dalej: struktura cash pooling’u). Stronami Umowy z Bankiem będą również trzy inne podmioty z Grupy G., z czego jeden z nich będzie pełnił funkcję Lidera (dalej: Lider), a pozostałe będą posiadały status Uczestnika, na analogicznych zasadach jak Wnioskodawca (dalej: Uczestnik bądź Uczestnicy). Uczestnicy oraz Lider będą zwani łącznie: Spółkami G.

Umowa będzie określać warunki, na jakich Bank będzie zarządzać środkami pieniężnymi poszczególnych Spółek G. Funkcje Banku, określone w Umowie, sprowadzają się do technicznej obsługi rachunków poszczególnych Spółek G. i operacji dokonywanych w ramach struktury cash pooling’u. Usługi zarządzania środkami pieniężnymi świadczone przez Bank obejmować będą w szczególności udzielanie kredytów w rachunkach poszczególnych Uczestników i Lidera, zarządzanie nimi oraz usługi prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych pomiędzy tymi rachunkami. Czynności te będą wykonywane na podstawie udzielonego przez każdą ze Spółek G. Bankowi pełnomocnictwa (nieodwołalnego, przez czas obowiązywania Umowy, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na danym Rachunku).

Umowa z Bankiem stanowi, że każdy z Uczestników (dalej również: Posiadacz Rachunku) będzie posiadaczem odrębnego rachunku bankowego (dalej: Rachunek). Lider będzie jednocześnie tzw. Posiadaczem Głównym, do którego, obok Rachunku (dalej: Rachunek Rozliczeniowy), przypisany będzie Rachunek Główny. Na Rachunku Rozliczeniowym następować będzie kumulowanie dodatnich i kompensowanie ujemnych sald Rachunków. Saldo netto wszystkich Spółek G będzie ujmowane na Rachunku Głównym (za pośrednictwem Rachunku Rozliczeniowego).

Warunkiem wejścia w życie Umowy jest (i) zawarcie z Bankiem przez wszystkich Posiadaczy Rachunków i Posiadacza Głównego umów kredytu, w praktyce w formie jednej umowy kredytu dla wszystkich Spółek G. typu „umbrella facility” (dalej: Umowy Kredytowe) oraz (ii) udzielenie Bankowi poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Posiadaczy Rachunków i Posiadacza Głównego wynikających z Umów Kredytowych (dalej: Poręczenie).

W ramach świadczonych usług zarządzania na podstawie Umowy, na koniec każdego dnia roboczego, Bank dokonuje operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach i Rachunku Rozliczeniowym, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane. W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków jest dodatnie, Bank przekazuje z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków jest ujemne, Bank przekazuje z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego. Po ustaleniu salda (dodatniego bądź ujemnego na dany dzień) zgodnie z mechanizmem opisanym powyżej, na koniec każdego dnia roboczego Bank dokonuje weryfikacji stanu spłat kredytów (sald ujemnych) na poszczególnych Rachunkach.

W przypadku stwierdzenia, że Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny) nie spłacił salda ujemnego do końca dnia roboczego, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niespłaconą Bankowi przez Posiadacza Rachunku i do dokonania spłaty salda ujemnego środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego. W praktyce oznacza to, że dodatnie bądź ujemne saldo poszczególnych z Rachunków (saldo netto wszystkich Spółek G. jest zawsze odzwierciedlane na Rachunku Głównym.

W przypadku natomiast, gdy Lider nie spłaci salda ujemnego do końca dnia roboczego Bank będzie upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunków pozostałych Posiadaczy Rachunków kwotami odpowiadającymi łącznej kwocie kredytu w Rachunku Rozliczeniowym niespłaconej Bankowi przez Lidera i do dokonania spłaty salda ujemnego środkami pochodzącymi z Rachunków Posiadaczy Rachunków.

W związku ze spłatą salda ujemnego danego Rachunku przez Posiadacza Rachunku bądź przez Lidera podmioty te nabywają wierzytelności względem tych Posiadaczy Rachunków (Lidera), których saldo ujemne zostało spłacone. Nabycie wierzytelności następuje na mocy subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, dalej: KC). Sytuacja ta występuje w praktyce w dwóch wariantach.

Lider, który spłacił saldo ujemne w danym Rachunku, nabywa wierzytelność z tytułu Kredytu, przysługującą dotąd Bankowi względem Posiadacza tego Rachunku, do wysokości pokrytego salda ujemnego w danym Rachunku. Podobnie Posiadacz Rachunku, który spłaci saldo ujemne w Rachunku Rozliczeniowym, nabywa wierzytelność z tytułu Kredytu, przysługującą dotąd Bankowi względem Lidera, do wysokości pokrytego salda ujemnego w Rachunku Rozliczeniowym.

Bank nalicza odsetki cywilnoprawne od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku (Lidera). Odsetki te są naliczane za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej według stawki określonej przez Grupę G. w stosunku rocznym.

W związku ze skompensowaniem w danym dniu roboczym sald ujemnych na Rachunku (Rachunku Rozliczeniowym) z saldami dodatnimi innych Rachunków (Rachunku Rozliczeniowego) w dniu roboczym następującym po tym dniu, Bank dokonuje operacji odwrotnych do tych, o których mowa powyżej. W praktyce oznacza to zwrot nadwyżek środków przekazanych na wyzerowanie debetów w innych Rachunkach na Rachunki tych Uczestników, których salda w dniu poprzednim były dodatnie.

Istota operacji odwrotnych sprowadza się do dokonania w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego dnia roboczego zaciągnęli Kredyty, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego (Posiadaczy Rachunków), który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z Kredytów.

Analogicznie, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego (G.), który poprzedniego dnia roboczego zaciągnął Kredyt, Bank dokona zapłaty kwot nabytych wierzytelności bez odsetek na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy w ramach subrogacji ustawowej nabyli te wierzytelności względem Posiadacza Głównego, w związku ze spłatą, w poprzednim dniu roboczym, salda ujemnego w jego Rachunku Rozliczeniowym.

Dodatkowo, w odniesieniu do kwot odsetek naliczonych od wierzytelności nabytych przez poszczególnych Posiadaczy Rachunków (Posiadacza Głównego), na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, w określonym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków obciąży lub dokona uznań odpowiednich Rachunków łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT usługi świadczone przez Bank na mocy Umowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT jako usługi pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o PCC czynności podejmowane w ramach Umowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Powyższy katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że czynność nie wymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy zauważyć, że Umowa, będąca jedną z form cash-pooling’u, nie została w nim wymieniona. Zatem Umowa opisana powyżej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy również wskazać, że transakcja opisana w stanie faktycznym nie może zostać zakwalifikowana jako umowa pożyczki. Umowa cash-pooling’u jako sposób zarządzania wolnymi środkami pieniężnymi pomimo zawierania pewnych elementów umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych znamion tej umowy.

Zgodnie z art. 720 KC pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W opisanym stanie faktycznym żadna ze stron struktury nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Podmioty biorące udział w strukturze wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom. Uczestnik struktury posiadający dodatnie saldo nie wie, czy jego środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika. Oznacza to, że druga strona transakcji nie została określona, brak również skonkretyzowanego przedmiotu transakcji.

Jak wskazano w stanie faktycznym Posiadacze Rachunku (Lider), których środki z Rachunków będą przeznaczane przez Bank na spłatę zadłużenia w Rachunkach innych Uczestników (Lidera), będą nabywać wierzytelności względem tych innych Uczestników (Lidera) do wysokości spłaty, na podstawie subrogacji ustawowej w oparciu o art. 518 § 1 pkt 1 KC. W myśl tego przepisu osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Subrogacja nie może być uznana za umowę sprzedaży (zamiany) wierzytelności i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży jest bowiem traktowana jako inny rodzaj czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia konstrukcji polskiego kodeksu cywilnego. Subrogacja nie została również wymieniona w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC,

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wleiostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy spółki i jej zmiany,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Odwołując się do wyżej przytoczonej argumentacji z pytania 1, na mocy Umowy Bank świadczy na rzecz Uczestników (Lidera) usługi pośrednictwa finansowego, czyli usługi zwolnione z VAT. Zatem, zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, zawarcie Umowy, w ramach której świadczone będą czynności zwolnione od podatku VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowy zarządzania środkami pieniężnymi pozostają na gruncie polskiego prawa umowami nienazwanymi. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umów. Nadmienia się, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż umowa cash-poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wszystkie czynności dokonywane w ramach Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem Opodatkowaniu tym podatkiem będą podlegały natomiast czynności cywilnoprawnej, o ile przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wówczas zastosowanie może znaleźć art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.