Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: opodatkowanie transakcji z udziałem kryptowalut
Słowa kluczowe: barter; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; waluta; zamiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za transakcję barterową otrzymania kryptowaluty jako płatności za świadczone usługi programistyczne – **jest prawidłowe;**

*   powstania przychodu i rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę – **jest prawidłowe;**

*   określenia źródła przychodów ze sprzedaży i zamiany kryptowalut – **jest prawidłowe;**

*   zasad przeliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na złote polskie w sytuacji, gdy są one uzyskiwane lub ponoszone w kryptowalutach – **jest nieprawidłowe;**

*   braku obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymywaniem wynagrodzenia od spółki z siedzibą w Kajmanach – **jest prawidłowe;**

*   braku ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji zamiany kryptowalut oraz zapłaty wynagrodzenia za pośrednictwem kryptowaluty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji z udziałem kryptowalut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne i programistyczne, głównym przedmiotem wykonywanej działalności są usługi programistyczne. Spółka świadczy i będzie świadczyć usługi programistyczne dotyczące m.in. technologii blockchain.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy i zamierza świadczyć usługi programistyczne na rzecz podmiotów spoza Polski, z siedzibą w Unii Europejskiej, a także spoza Unii Europejskiej, w tym m.in. na rzecz kajmańskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC).

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że kajmańska spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem i nowymi technologiami. Spółka z Kajmanów nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółki z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi:

*   nie będą posiadały w Polsce siedziby ani stałego zakładu,
*   nie będą posiadały w Polsce stałego miejsca prowadzonej działalności,
*   będą przedsiębiorcami.

Świadczone usługi na rzecz spółek z siedzibą poza Polską, w tym na rzecz spółki kajmańskiej będą rozliczane w okresach miesięcznych. W przypadku transakcji ze spółką kajmańską Strony uzgodniły mechanizm zabezpieczenia roszczeń Spółki wynikających z łączącej ich umowy o świadczenie usług w postaci gwarancji bankowej lub kaucji (zgodnie z wyborem Spółki), przy czym kaucja ulega zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy. Wynagrodzenie Spółki będzie ustalane w oparciu o metodę koszt plus – tzn. koszty prowadzenia działalności przez Spółkę w danym miesiącu będą powiększane o uzgodnioną marżę. Spółka zamierza analogiczne zasady ustalania wynagrodzenia ustalać z innymi podmiotami.

Za świadczone usługi Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie w walucie tradycyjnej lub w kryptowalutach lub w tokenach. Będą to jednak tokeny notowane na giełdach kryptowalutowych. Dla uproszczenia, w niniejszym wniosku, przez kryptowalutę Spółka będzie określać także tokeny. Niezależnie od sposobu zapłaty za świadczone usługi, wysokość należnego Spółce wynagrodzenia będzie określona w walucie tradycyjnej (tzw. FIAT) i zostanie udokumentowana stosowną fakturą.

W umowie zawartej z kontrahentami będzie zawarta informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia poprzez przelanie kryptowalut. W umowie zostanie także wskazana informacja (postanowienie) odnośnie zasad przeliczania wynagrodzenia.

Kryptowaluty otrzymane przez Spółkę jako forma wynagrodzenia będą sprzedawane na zagranicznych lub polskich giełdach kryptowalutowych (alternatywnie, część wynagrodzenia Spółki otrzymanego w kryptowalucie może być wypłacona jako wynagrodzenie podmiotom, u których Spółka zleca usługi). Spółka zakłada jednak, że z uwagi na niewielką liczbę polskich giełd kryptowalutowych i niewielki wolumen transakcji, większość kryptowalut będzie sprzedawana na zagranicznych giełdach kryptowalutowych. Spółka nie jest w stanie wskazać dokładnie siedziby tych giełd. Najprawdopodobniej będą to jednak giełdy z siedzibą na Malcie, Japonii lub w Stanach Zjednoczonych. Spółka nie wyklucza jednak, że będzie korzystać z giełd posiadających siedziby w innych krajach. Po dokonanej sprzedaży kryptowalut na giełdach, uzyskane środki pieniężne (tradycyjne wymienialne waluty, takie jak PLN, USD, EUR), zostaną przetransferowane na rachunki bankowe Spółki i będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Spółka może dokonywać także transakcji na giełdach zdecentralizowanych – nieposiadających operatora, działających w formie tzw. inteligentnego kontraktu.

Spółka nie zamierza zajmować się tzw. tradingiem i arbitrażem kryptowalut. Opisywane wyżej transakcje sprzedaży kryptowalut będą miały charakter jedynie pomocniczy – będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych, tak by Spółka mogła regulować swoje zobowiązania. Dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi. Spółka nie będzie działała jako kantor wymiany kryptowalut, wszelkie transakcje kryptowalutowe będą dokonywane dla jej potrzeb. Aktywność związana z wymianą kryptowalut ma mieć charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki.

Spółka nie wie jeszcze w jakich kryptowalutach może akceptować wynagrodzenie. Możliwe są więc sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną. Z uwagi na wahania kursów kryptowalut, Spółka zakłada, że transakcji sprzedaży kryptowalut będzie dokonywać stosunkowo szybko po ich otrzymaniu. Spółka nie wyklucza także, że sama będzie płacić innym podmiotom wynagrodzenie w kryptowalutach za świadczone przez te podmioty usługi.

Transakcje sprzedaży kryptowalut, których Spółka zamierza dokonywać, mają wyłącznie na celu uzyskanie tradycyjnych środków pieniężnych zapewniających swobodny obrót gospodarczy i płynność finansową dla Spółki. Sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie nie ma charakteru inwestycyjnego ani spekulacyjnego. Będzie to wyłącznie sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie za wykonane usługi, aby otrzymać tradycyjne środki pieniężne. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży otrzymanych kryptowalut stosunkowo szybko po ich otrzymaniu. Spółka nie wyklucza, że wystąpią sytuacje, w których pomiędzy otrzymaniem kryptowalut a ich sprzedażą wartość (kurs) kryptowalut wzrośnie lub spadnie w stosunku do ich wartości (kursu) z dnia otrzymania.

W tym miejscu należy wskazać, że w branży programistycznej z zakresu blockchain otrzymywanie wynagrodzenia w formie kryptowaluty jest coraz powszechniejsze. Firmy, które nie dopuszczają możliwości uzyskania wynagrodzenia w kryptowalutach często tracą kontrahentów, zwłaszcza zagranicznych.

Część kryptowalut może posłużyć także do testów przy świadczonych usługach programistycznych i pracach badawczo-rozwojowych, które zamierza prowadzić Spółka.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Wpływ kryptowalut w przypadku ich otrzymania jako wynagrodzenia za świadczone usługi programistyczne zostanie udokumentowany poprzez stosowny wydruk potwierdzający przelanie środków na portfel Spółki podpisany przez członka zarządu Spółki lub inną osobę upoważnioną do dysponowania portfelem kryptowalutowym Spółki. Do wydruku zostanie także dołączona kopia faktury, za którą płatność otrzymano w kryptowalutach. Także w umowie zawartej pomiędzy Spółką a spółką kajmańską znajduje się informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia w kryptowalutach i kursu po jakim ma zostać to wynagrodzenie przeliczone. Analogiczne postanowienia mogą znaleźć się w umowach zawieranych z innymi klientami Spółki.

Sprzedaż kryptowalut na giełdzie zostanie udokumentowana wydrukiem transakcji z profilu Spółki na danej giełdzie podpisanym przez członka zarządu lub inną osobę odpowiedzialną za sprzedaż kryptowalut.

Spółka może dokonywać także transakcji na giełdach zdecentralizowanych, w takim wypadku transakcje będą dokumentowane poprzez wydruk ze strony (…) – niezależnej do Spółki strony internetowej publikującej informacje o wszystkich transakcjach w sieci Ethereum.

Spółka rozpoznaje koszty związane z nabyciem kryptowalut zgodnie z tzw. metodą FIFO, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 2 u.o.r.

Spółka oraz podmiot kajmański nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wystąpiła z wnioskiem do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie szacunkowej wysokości proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 8 u.p.t.u. Do czasu uzyskania interpretacji, Spółka zamierza dokonywać odliczenia VAT od tzw. wydatków mieszanych z uwzględnieniem ustalonej proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sposób opodatkowania usług świadczonych na rzecz spółek spoza Unii Europejskiej, w tym na rzecz spółki kajmańskiej wskazany przez Spółkę jest prawidłowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy Spółka postępuje prawidłowo traktując te usługi jako usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce rozliczane na zasadzie mechanizmu reverse charge? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, usług oraz importu towarów lub usług, wykorzystywanych do działalności opisanej we wniosku – tj. do świadczenia usług programistycznych na rzecz podmiotów z siedzibą poza Polską, tj. z siedzibą w Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską, w tym na rzecz podmiotu z siedzibą w Kajmanach?
3.  Czy transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę (tj. zakup, sprzedaż lub zamiana kryptowalut) stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
4.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku usług dotyczących kryptowalut (tj. nabycia, sprzedaży lub zamiany kryptowalut przez Spółkę)? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
5.  Czy Spółka postępuje prawidłowo tratując usługi dotyczące kryptowalut jako tzw. usługi pomocnicze dla celów obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie kryptowaluty jako płatności za świadczone usługi programistyczne powinno być rozliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako transakcja barterowa, a więc jako sprzedaż usługi programistycznej i zakup praw majątkowych – kryptowalut?
7.  Czy Spółka w prawidłowy sposób dokumentuje transakcje kryptowalutowe dokonywane na giełdzie kryptowalutowej oraz otrzymanie kryptowalut jako zapłatę za usługi oraz czy na podstawie zgromadzonych dokumentów, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kryptowalut? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
8.  Czy Stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania transakcji zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe, a w szczególności czy cała wartość transakcji jest dla Spółki kosztem i przychodem podatkowym (z zastrzeżeniem momentu potrącalności kosztu)? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
9.  Czy przychody ze sprzedaży i zamiany kryptowalut należy zaliczyć do źródła przychodów – „inne przychody”? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
10.  W jaki sposób Wnioskodawca ma dokonywać przeliczenia kosztów uzyskania przychodów lub uzyskiwanych przychodów na złote polskie w sytuacji gdy są one uzyskiwane lub ponoszone w kryptowalutach (walutach wirtualnych)? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
11.  Czy otrzymanie od spółki z siedzibą na Kajmanach wynagrodzenia w formie kryptowaluty powoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
12.  Czy transakcje zamiany pomiędzy kryptowalutami lub zapłata wynagrodzenia poprzez przekazanie kryptowaluty podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15d p.d.o.p.? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 6, 8, 9, 10, 11 i 12, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2, 3, 4 i 5) a także w zakresie pytania nr 7, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest w pierwszej kolejności wskazanie statusu prawnego kryptowalut. Do dnia 12 lipca 2018 r. kryptowaluty nie posiadały legalnej definicji.

Od dnia 13 lipca 2018 r. do polskiego porządku prawnego weszła w życie pierwsza legalna definicja walut wirtualnych, która obejmuje swoim zakresem także kryptowaluty i niektóre z tokenów.

W dniu 13 lipca 2018 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 1 marca o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723), która wprowadza definicję legalną waluty wirtualnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy, przez walutę wirtualną należy rozumieć cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie ww. definicji nie wpływa na kwalifikację kryptowalut na gruncie ustaw podatkowych – ustawy podatkowe nie zawierają bowiem bezpośredniego odesłania do ustawy z dnia 1 marca o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zaś wykładnia systemowa i językowa ww. definicji, także nie dają podstaw do odejścia od zmiany kwalifikacji prawnej kryptowalut jako praw majątkowych (dla kwestii podatkowych znajdujących się w obszarze niezharmonizowanym) i jako środka płatniczego (dla celów podatku od towarów i usług, co wynika z orzecznictwa TSUE).

Jedyny akt prawny, który odwołuje się do powyższego to rozporządzenie Ministra Finansów z 11 lipca 2018 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1346), które jednak odnosi się jedynie do skutków podatkowych transakcji kryptowalutowych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie ma wpływu na kwalifikację prawną kryptowalut dla potrzeb innych ustaw podatkowych.

Ad. 6

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie kryptowaluty jako płatności za świadczone usługi programistyczne powinno być rozliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako transakcja barterowa, a więc jako sprzedaż usługi programistycznej i zakup praw majątkowych – kryptowalut?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie wynagrodzenia w kryptowalucie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno być rozliczone jako transakcja barterowa.

Jak wskazywano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter prawny kryptowalut (które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są traktowane jako waluty tradycyjne), otrzymanie kryptowaluty jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługą programistyczną, zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy kryptowalutę.

Z tytułu świadczenia usług programistycznych, Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia kryptowaluty w kwocie odpowiadającej wartości usługi programistycznej (w praktyce – wynagrodzenia wykazanego na fakturze dokumentującej wyświadczenie usług programistycznych). Kryptowaluta będzie bowiem wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym możliwość uwzględnienia ww. wartości jako kosztu uzyskania przychodu będzie uzależniona od jego prawidłowego udokumentowania (co jest kwestią odrębnego pytania).

Powyższe znajduje także potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia z dnia 20 października 1993 r. znak PO 2/4-8010-01097/93 (SIP Lex nr 1269), w którym wskazano, że:

„Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) za przychód w rozumieniu tej ustawy uważa się nie tylko pieniądze i wartości pieniężne, lecz także wartość świadczeń w naturze, obliczoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w dacie osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. W zakresie działalności gospodarczej dotyczy to w szczególności tzw. transakcji barterowych, polegających na wymianie określonej ilości towarów na określoną ilość innych towarów, które występują najczęściej w umowach eksportowo-importowych. Z zasady ustanowionej w art. 14 ust. 1 w/w ustawy wynika, że w takim przypadku za przychód uważa się wartość należnych świadczeń w naturze z tytułu świadczeń wzajemnych wykonanych w ramach tej działalności. Dochodem natomiast w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy jest różnica pomiędzy tak ustalonym przychodem, a kosztami nabycia towarów, pomniejszona o koszty sprzedaży.

W razie zaś gdy podatnicy dokonują następnie sprzedaży (na rynku krajowym lub na eksport) towarów otrzymanych w zamian za towary wysłane w wykonaniu transakcji barterowych, przy ustalaniu dochodu z tej sprzedaży dla celów obliczenia podatku dochodowego, za koszt nabycia tych towarów uważa się obliczoną jak wyżej wartość świadczenia wzajemnego w naturze z dnia jego wykonania. W takim bowiem przypadku podatnicy wykonują dwa odrębne, choć powiązane ze sobą świadczenia, mające charakter szczególnego rodzaju sprzedaży, w pierwszym przypadku – sprzedaż towarów w ramach transakcji barterowej, za które zapłata następuje w naturze w postaci innych towarów, w drugim zaś – sprzedaż na rynku krajowym lub na eksport towarów otrzymanych w zamian za towary sprzedane w ramach transakcji barterowej. W pierwszej i drugiej fazie obrotu sprzedający uzyskuje dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Pismo to zostało wydane co prawda w 1993 r. oraz dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak jego tezy pozostają cały czas aktualne także w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 8 i 9

Czy Stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania transakcji zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe, a w szczególności czy cała wartość transakcji jest dla Spółki kosztem i przychodem podatkowym (z zastrzeżeniem momentu potrącalności kosztu)? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

Czy przychody ze sprzedaży i zamiany kryptowalut należy zaliczyć do źródła przychodów – „inne przychody”? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W ocenie Wnioskodawcy, zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę jest zdarzeniem (zdarzeniami), które powinno być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych Spółki. Zamiana kryptowalut na inną kryptowalutę powinna być bowiem traktowana jako zbycie (sprzedaż) tej pierwszej i nabycie tej drugiej. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, dojdzie więc do powstania przychodu – w wyniku zbycia kryptowaluty i jednocześnie powstanie koszt uzyskania przychodu – koszt nabycia waluty na którą zamieniono poprzednią kryptowalutę. Koszt uzyskania przychodu będzie uwzględniany zgodnie z przyjętymi zasadami ujmowania kosztów, wynikającymi z art. 34 ust. 4 pkt 2 u.o.r., przy zastrzeżeniu ich prawidłowego udokumentowania.

Jednocześnie, przychody ze zbycia lub zamiany kryptowalut winny być zaliczane do źródła przychodów – „inne źródła przychodów”.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm) (dalej: „u.p.d.o.p.”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z wprowadzonym przepisem 7 ust. 1 u.p.d.o.p z dniem 1 stycznia 2018 r., przychody na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zostały podzielone na dwie kategorie przychodów:

*   zysków kapitałowych oraz;
*   z innych źródeł.

Szczegółowy katalog przychodów – zysków kapitałowych został wskazany w art. art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Do katalogu tych zysków zaliczono m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Powyżej wskazany katalog zamknięty przychodów z zysków kapitałowych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p, wymienia transakcje podlegające opodatkowaniu od przychodów z zysków kapitałowych. Transakcje gospodarcze, które nie zostały wymienione w powyższym katalogu stanowią przychody z innych źródeł.

Prawa majątkowe zostały wymienione jako przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p wskazuje na ograniczony katalog przychodów z praw majątkowych, o których mowa w 16b ust. 1 pkt 4-7:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży kryptowaluty lub zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę nie stanowi przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w katalogu zamkniętym w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody te będą zaliczane do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a oraz pkt 1 i 2 u.p.d.o.p za datę powstania przychodu, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W związku z powyższym, za datę uzyskania przychodu z obrotem kryptowalutą będzie data jej zbycia, w przypadku zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę, data zamiany. W dniu zbycia (zamiany) następuje uregulowanie należności.

Podsumowując, przychody ze zbycia kryptowalut, a w rezultacie zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p, a powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł. Moment powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p w niniejszej sprawie, stanowi data zamiany kryptowaluty, jako prawa majątkowego na inne prawo majątkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z interpretacją indywidualną nr 0114-KDIP2-2.4010.53.2018.1.AG z dnia 23 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad. 10

W jaki sposób Wnioskodawca ma dokonywać przeliczenia kosztów uzyskania przychodów lub uzyskiwanych przychodów na złote polskie w sytuacji gdy są one uzyskiwane lub ponoszone w kryptowalutach (walutach wirtualnych)? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zamiany pomiędzy kryptowalutami powinien on ustalić odpowiednio przychód lub koszt przychodu dwustopniowo – tj. najpierw poprzez ustalenie wartości danej kryptowaluty do waluty tradycyjnej (np. USD/EUR) i następnie poprzez przeliczenie do PLN z uwzględnieniem 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku zaś zapłaty kryptowalutą za daną usługę lub towar, transakcja taka rozpoznawana jest jako barter – przychód z tytułu zbycia kryptowaluty będzie więc równy wynagrodzeniu brutto płaconemu kontrahentowi.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest przepisu, który w sposób bezpośredni odnosiłby się do zasad przeliczania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do kryptowalut w sytuacji zamiany jednej kryptowaluty na drugą. Konieczne jest więc sięgniecie w tym zakresie do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Oznacza to, że opisywanym przypadku Wnioskodawca powinien określić wartość należnego mu przychodu zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca powinien ustalić wysokość należnego mu przychodu z tytułu zamiany kryptowaluty w wysokości rynkowej (na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że brak jest jednego oficjalnego kursu wymiany kryptowaluty – na każdej z giełd stosowany jest inny kurs. Kursy te z reguły są do siebie zbliżone, jednakże możliwe są sytuacje, w których kursy pomiędzy giełdami znacznie się różnią (wynika to z niezależności poszczególnych giełd względem siebie, rożnego wolumenu transakcji etc.). Jednocześnie, istnieją strony internetowe takie jak np. (…), na których możliwe jest ustalenie aktualnej średniej ceny danej kryptowaluty. Strony te „zbierają” informacje w czasie rzeczywistym o kursie danej waluty na największych giełdach i ustalają średnią cenę danej kryptowaluty. Strony te są niezależne od Wnioskodawcy, a publikowane przez nie dane odzwierciedlają rynkowy i aktualny średni kurs na danej kryptowalucie (możliwa jest także analiza kursów historycznych; kurs jest aktualizowany co kilka minut). Jednocześnie, kurs taki prezentowany jest jedynie w referencji do innych kryptowalut (…) lub walut obcych takich jak dolar, Euro lub juan. Jedynie kursy nielicznych kryptowalut są prezentowane w parze do złotówki.

W ocenie Wnioskodawcy, skorzystanie z ww. stron jest najbardziej miarodajną i rzetelną możliwością ustalenia rynkowego kursu danej kryptowaluty.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zamiany pomiędzy kryptowalutami, powinien on ustalić wartość rynkową takiej kryptowaluty w oparciu o średni lub faktyczny kurs wskazany na giełdzie z momentu lub dnia dokonania transakcji – jeżeli jest to możliwe, lub gdy nie jest to możliwe poprzez ustalenie aktualnego średniego kursu danej kryptowaluty na stronie coinmarketcap.com (lub innej stronie tego typu) w dniu uzyskania przychodu lub poniesienia kosztów uzyskania przychodów w referencji do jednej z walut obcych (np. USD). Przy czym Wnioskodawca, w przypadku wielokrotnego uzyskania dodatkowego wynagrodzenia każdorazowo będzie korzystał z takich samych zasad (tj. będzie korzystał z tej samej strony internetowej oraz ustalał kurs w oparciu o tę samą walutę obcą – np. USD). Tak ustalona wartość stanowić będzie przychód lub koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zamiany kryptowalut.

Jednocześnie, w celu przeliczenia przychodów lub kosztów na złote polskie, Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować kurs, o którym mowa w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., tj. kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub dzień poniesienia kosztu.

Ad. 11

Czy otrzymanie od spółki z siedzibą na Kajmanach wynagrodzenia w formie kryptowaluty powoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje dokonywane z podmiotem z siedzibą na Kajmanach nie powodują powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak wskazywano powyżej, transakcja otrzymania kryptowalut jako wynagrodzenia powinna być traktowana dla celów podatku dochodowego jako transakcja barterowa, gdzie Wnioskodawca w zamian za świadczone usługi programistyczne nabywa prawa majątkowe w postaci kryptowalut. Dochodzi więc, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty należności.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do sporządzenia dokumentacji transakcji zobowiązany jest podatnik dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro.

Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedziby lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota umowy lub świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 494), Kajmany zostały wskazane jako kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 600), Kajmany nie zostały wymienione na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 997), również nie wskazuje na Kajmany jako kraj stosujący szkodliwą konkurencją podatkową.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, art. 9a ust.1 pkt 2 nie znajdzie zastosowania do transakcji dokonywanych z podmiotem kajmańskim, ponieważ Kajmany nie są wskazane przez Ministra Finansów, jako kraj stosujący szkodliwą konkurencją podatkową, w związku z czym nie znajdzie zastosowania przesłanka o transakcji pomiędzy podatnikiem, a podmiotem pochodzącym z kraju stosującego szkodliwą konkurencją podatkową. Po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji pomiędzy Spółką, a podmiotem kajmańskim.

Ad. 12

Czy transakcje zamiany pomiędzy kryptowalutami lub zapłata wynagrodzenia poprzez przekazanie kryptowaluty podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15d u.p.d.o.p.?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zamiany kryptowalut, których wartość przekracza 15.000 zł poprzez konto na giełdzie kryptowalutowej (zagranicznej lub polskiej), możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pomimo, że płatność nastąpiła z pominięciem rachunku bankowego. Analogicznie, zapłata poprzez przelanie kryptowaluty dostawcy usług lub towarów także nie podlega ograniczeniom wskazanym ww. przepisie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Natomiast zgodnie z art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z kolei, zgodnie z art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Art. 19 prawa przedsiębiorców wskazuje natomiast, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Mając na uwadze powyższe, dla oceny, czy przepis art. 15d u.p.d.o.p. w zw. z art. 19 p.p. będzie miał zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy, kluczowa jest ocena, czy uregulowanie zobowiązania w formie zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę może podlegać tym ograniczeniom.

W takiej sytuacji brak jest bowiem płatności rozumianej jako zapłata pieniądzem. Zapłata za daną kryptowalutę, dokonywana jest poprzez przekazanie innej kryptowaluty o tej samej wartości. Nie można więc twierdzić, że doszło do płatności sensu stricto – płatność nastąpiła ale z pominięciem przekazania pieniądza, a poprzez przekazanie prawa majątkowego. Zamiana nie jest więc objęta ograniczeniami wynikającymi z ww. przepisów.

Analogicznie, ww. przepisy nie będą miały zastosowania także do zapłaty poprzez przekazanie kryptowaluty – jest to bowiem dokonanie zapłaty poprzez barter, będąc w istocie kompensatą.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje także pośrednio potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 13 października 2016 r. dostępnym na stronie Ministerstwa Finansów.

W komunikacie tym stwierdzono, że „Regulacje te (dotyczące ograniczenia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych z pominięciem rachunku bankowego – przyp. Wnioskodawcy) zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Natomiast w przypadku płatności, które odbywają się za pomocą instrumentów płatniczych, związanych z rachunkami płatniczymi, takimi jak m.in. karty płatnicze, jak również płatności dokonywanych poprzez systemy pośredniczące w płatnościach, takie jak PayPal, PayU itp., będzie spełniony wymóg dokonania ich za pośrednictwem rachunku płatniczego”.

Z powyższego jednoznacznie wynika więc, że zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę za pośrednictwem giełdy lub zapłata kryptowalutą nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15d u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania za transakcję barterową otrzymania kryptowaluty jako płatności za świadczone usługi programistyczne – **jest prawidłowe;**

*   powstania przychodu i rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę – **jest prawidłowe;**

*   określenia źródła przychodów ze sprzedaży i zamiany kryptowalut – **jest prawidłowe;**

*   zasad przeliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na złote polskie w sytuacji, gdy są one uzyskiwane lub ponoszone w kryptowalutach – **jest nieprawidłowe;**

*   braku obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymywaniem wynagrodzenia od spółki z siedzibą w Kajmanach – **jest prawidłowe;**

*   braku ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji zamiany kryptowalut oraz zapłaty wynagrodzenia za pośrednictwem kryptowaluty – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że temat kryptowalut (waluty wirtualnej) nie został uregulowany w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego emitenta ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty wirtualnej nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają na dokonywaniu odpowiednich zapisów jedynie w systemach informatycznych. Pomimo, że obrót walutami wirtualnymi nie narusza prawa krajowego ani unijnego, to ich posiadanie wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować w nie swoje środki finansowe.

Kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Prawo cywilne posługuje się bardzo szerokim pojęciem praw majątkowych, uznając je za rodzaj mienia (art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Kryptowaluty jakkolwiek pozbawione postaci materialnej, niewątpliwie posiadają określoną i wymierną wartość. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy i zamierza świadczyć usługi programistyczne na rzecz podmiotów spoza Polski, z siedzibą w Unii Europejskiej, a także spoza Unii Europejskiej, w tym m.in. na rzecz kajmańskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC). Za świadczone usługi Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie w walucie tradycyjnej lub w kryptowalutach. Niezależnie od sposobu zapłaty za świadczone usługi, wysokość należnego Spółce wynagrodzenia będzie określona w walucie tradycyjnej i zostanie udokumentowana stosowną fakturą. W umowie zawartej z kontrahentami będzie zawarta informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia poprzez przelanie kryptowalut.

Kryptowaluty otrzymane przez Spółkę jako forma wynagrodzenia będą sprzedawane na zagranicznych lub polskich giełdach kryptowalutowych. Po dokonanej sprzedaży kryptowalut na giełdach, uzyskane środki pieniężne zostaną przetransferowane na rachunki bankowe Spółki i będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Spółka może dokonywać także transakcji na giełdach zdecentralizowanych, nieposiadających operatora, działających w formie tzw. inteligentnego kontraktu. Transakcje sprzedaży kryptowalut będą miały charakter pomocniczy – będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych, tak by Spółka mogła regulować swoje zobowiązania. Według Spółki będą one w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi. Aktywność związana z wymianą kryptowalut ma mieć charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki.

Z uwagi na wahania kursów kryptowalut, Spółka zakłada, że transakcji sprzedaży kryptowalut będzie dokonywać stosunkowo szybko po ich otrzymaniu. Spółka nie wyklucza także, że sama będzie płacić innym podmiotom wynagrodzenie w kryptowalutach za świadczone przez te podmioty usługi.

Transakcje sprzedaży kryptowalut, których Spółka zamierza dokonywać, mają wyłącznie na celu uzyskanie tradycyjnych środków pieniężnych zapewniających swobodny obrót gospodarczy i płynność finansową dla Spółki. Sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie nie ma charakteru inwestycyjnego ani spekulacyjnego. Będzie to wyłącznie sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie za wykonane usługi, aby otrzymać tradycyjne środki pieniężne. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży otrzymanych kryptowalut stosunkowo szybko po ich otrzymaniu. Spółka nie wyklucza, że wystąpią sytuacje, w których pomiędzy otrzymaniem kryptowalut a ich sprzedażą wartość (kurs) kryptowalut wzrośnie lub spadnie w stosunku do ich wartości (kursu) z dnia otrzymania.

Ad. 6

Wątpliwość Wnioskodawcy zgłoszona w pytaniu nr 6 dotyczy tego, czy otrzymanie płatności za świadczone usługi programistyczne powinno być rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako transakcja barterowa, a więc jako sprzedaż usługi programistycznej i zakup praw majątkowych – kryptowalut.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.

Skoro strony umowy barterowej przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy (świadczą wzajemnie usługi), w przedmiotowej sprawie – zbycie towaru lub świadczenie usługi przez Wnioskodawcę w zamian za własność rzeczy (prawa majątkowego – kryptowaluty) – występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy, to pojawia się – co do zasady – konieczność rozpoznania, przez strony takiej umowy, odpowiednio przychodu jak i związanego z nim kosztu. Należy przyjąć, że rozliczenie na zasadzie barterowej, jako sposób wykonania zobowiązania skutkujące zaspokojeniem wierzyciela, są akceptowalne jako jedna z form poniesienia kosztu.

Celem dokonywania transakcji barterowych jest poniesienie wydatków skutkujących wygaśnięciem zobowiązania, do którego podatnik się zobowiązuje w związku z umową zawartą z kontrahentem. W przypadku umowy barterowej przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych (wartość świadczonych usług lub przekazanych towarów) określona w umowie. Wartość tę powinno się jednak określać według cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Tak ustalony przychód, można pomniejszyć o koszty (wydatki), które zostały poniesione na nabycie lub wytworzenie towarów (usług), które zostaną przekazane kontrahentowi w ramach umowy barteru.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar/świadczoną usługę, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę należy uznać za zbywaną, natomiast uzyskaną w zamian kryptowalutę należy uznać za nabywaną.

Zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zamiana towaru bądź usługi na kryptowalutę – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy. Wartość tego przychodu winna zostać określona według przywołanego powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie wynagrodzenia w kryptowalucie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno być rozliczone jako transakcja barterowa, jest prawidłowe.

Ad. 8

Kolejna wątpliwość Spółki dotyczy kwestii powstania przychodów i rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zamiany kryptowalut.

W myśl art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 updop). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do ww. regulacji stwierdzić zatem należy, że przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Mając na względzie ww. przepisy w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy stwierdzić należy, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu, określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w ww. przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności.

A zatem, zbycie kryptowaluty spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3a updop w dniu zbycia kryptowaluty jako prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przychód powstanie zatem w momencie zawarcia transakcji sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną, a także w momencie dokonania zapłaty kryptowalutą za towary i usługi.

Należy jednocześnie podkreślić, że w sytuacji opisanej we wniosku przychód podatkowy powstanie przy zamianie jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Nie można jednak utożsamiać „przewalutowania” jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. EUR na USD). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zauważyć trzeba, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości kryptowalut wyrażone w walucie tradycyjnej).

Zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W omawianej sprawie przy zamianie nabytej przez Wnioskodawcę kryptowaluty na inną kryptowalutę do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć poniesione przez podatnika wydatki na nabycie zbywanej kryptowaluty, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, pod warunkiem zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem z tytułu zmiany kryptowalut oraz pod warunkiem właściwego udokumentowania poniesionego wydatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu i rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę, jest prawidłowe.

Ad. 9

Kolejną ze zgłoszonych przez Spółkę wątpliwości jest kwestia określenia źródła przychodów ze sprzedaży i zamiany kryptowalut. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody te powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do wprowadzonego do updop z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 7b ust. 1, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii.

Jak wspomniano na wstępie, kryptowaluty stanowią prawa majątkowe. Należy zatem zwrócić uwagę na pkt 6 lit. a przywołanego powyżej art. 7b, w myśl którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się zatem jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 art. 16b ust. 1 updop.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są natomiast:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Kryptowaluty nie stanowią praw majątkowych wymienionych w powyższym przepisie. Dlatego przychód ze zbycia kryptowalut, jako niewymieniony w art. 7b ust. 1 updop, nie może zostać zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9, jest prawidłowe.

Ad. 10

Wnioskodawca w pytaniu nr 10 zgłosił wątpliwość dotyczącą sposobu przeliczania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na złote polskie w sytuacji, gdy są one uzyskiwane bądź ponoszone w kryptowalutach.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 zd. drugie updop, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W celu przeliczenia przychodów lub kosztów na złote polskie, podatnik powinien zastosować kurs, o którym mowa w art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 zd. drugie updop, tj. kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i odpowiednio dzień poniesienia kosztu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy podkreślenia jednak wymaga, że kryptowaluty nie stanowią prawnych środków płatniczych, a operacje dokonywane z ich udziałem polegają jedynie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych. Z tego względu stwierdzić trzeba, że przywołane powyżej przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Zaznaczyć należy, że zasady dotyczące szczególnego sposobu weryfikacji cen zbycia praw majątkowych podatnika zostały uregulowane w art. 14 updop.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego (…).

Użycie przez ustawodawcę, w art. 14 ust. 1 updop określenia „odpłatne zbycie” oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę.

Zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy. Datą uzyskania przychodu w związku z obrotem kryptowalutą będzie zatem data jej zbycia, którą należy utożsamiać, w omawianym przypadku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny.

W omawianej sprawie dochodzi do zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli dochodzi do zamiany praw majątkowych. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty, ale jednocześnie nabywa prawo do rozpoznania kosztu związanego z nabyciem/wytworzeniem kryptowaluty.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w przypadku zamiany pomiędzy kryptowalutami, Wnioskodawca powinien ustalić wartość rynkową takiej kryptowaluty. Tak ustalona wartość stanowić będzie przychód lub koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zamiany kryptowalut.

Należy jednak zauważyć, że ze względu na okoliczność, że Spółka powołała się w uzasadnieniu do własnego stanowiska w zakresie niniejszego pytania na przepisy dotyczące przychodu z tytułu wartości świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wynika bowiem z powyższych wyjaśnień, kryptowaluty stanowią prawa majątkowe, a zatem nie można w niniejszej sprawie zastosować powołanego przez Spółkę przepisu art. 12 ust. 6 updop, odnoszącego się do świadczeń w naturze.

Informacyjnie należy wyjaśnić, że samo ustalenie wartości rynkowych kryptowalut w ramach realizowanych transakcji gospodarczych nie może być przedmiotem wydanej interpretacji w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena możliwa jest jedynie w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, w ramach którego może być prowadzone postępowanie dowodowe. Organ wydający niniejszą interpretację nie jest do takiego badania uprawniony, ani nie dysponuje też odpowiednimi narzędziami, przy pomocy których mógłby przeprowadzać takie badanie, w celu dokonania oceny prawidłowości ustalenia cen rynkowych.

Ad. 11

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka świadczy i zamierza świadczyć usługi programistyczne m.in. na rzecz spółki z siedzibą w Kajmanach, nieposiadającej w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka oraz podmiot kajmański nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zgłosił również wątpliwość dotyczącą określenia obowiązków związanych ze sporządzeniem dokumentacji transakcji o której mowa w art. 9a updop w związku z otrzymaniem od spółki z siedzibą na Kajmanach wynagrodzenia w formie kryptowalut.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl natomiast art. 9a ust. 6 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz krajów i terytoriów, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Sporządzając wykaz krajów i terytoriów, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności treść ustaleń w tym zakresie podjętych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Na podstawie ww. przepisu zostało wydane, obowiązujące na dzień wydania niniejszej interpretacji, rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz terytoriach:

1.  Księstwo Andory;
2.  Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
3.  Antigua i Barbuda;
4.  Sint-Maarten, Curaęao - kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów;
5.  Królestwo Bahrajnu;
6.  Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
7.  Wyspy Cooka - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
8.  Wspólnota Dominiki;
9.  Grenada;
10.  Sark – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
11.  Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
12.  Republika Liberii;
13.  Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
14.  Republika Malediwów;
15.  Republika Wysp Marshalla;
16.  Republika Mauritiusu;
17.  Księstwo Monako;
18.  Republika Nauru;
19.  Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
20.  Republika Panamy;
21.  Niezależne Państwo Samoa;
22.  Republika Seszeli;
23.  Saint Lucia;
24.  Królestwo Tonga;
25.  Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;
26.  Republika Vanuatu.

W ww. rozporządzeniu Kajmany nie zostały wskazane jako kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową. W związku z tym, mając również na uwadze fakt, że Spółka oraz podmiot kajmański nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, należy stwierdzić, że art. 9a ust. 1 updop nie znajdzie w niniejszym przypadku zastosowania. Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji pomiędzy Spółką, a podmiotem kajmańskim.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 12

Przechodząc do kwestii ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15d updop, należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego;

*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygaszania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Jak już zauważono, przedmiotem umowy zamiany zgodnie z powołanym art. 603 Kodeksu cywilnego, mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi więc do zamiany świadczonej usługi lub towaru w zamian za kryptowaluty. Zastosowanie art. 15d updop do przedstawionej we wniosku sytuacji jest nieuzasadnione ze względu na to, że nie dochodzi do regulowania zobowiązania poprzez zapłatę.

W odniesieniu do ww. stanu faktycznego należy uwzględnić treść komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 13 października 2016 r. pt. „Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej”, z którego m.in. wynika, że: Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności” wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że na mocy ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650) z dniem 30 kwietnia 2018 r. została uchylona ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

Zastosowania zatem w niniejszym przypadku nie znajduje art. 15d updop. Jednakże zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia przesłanek, na które wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia prawnego (tj. poniesienie, definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością, celowość poniesienia, właściwe udokumentowanie itp.).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki w zakresie:

*   uznania za transakcję barterową otrzymania kryptowaluty jako płatności za świadczone usługi programistyczne – jest prawidłowe;

*   powstania przychodu i rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zamiany kryptowaluty na inną kryptowalutę – jest prawidłowe;

*   określenia źródła przychodów ze sprzedaży i zamiany kryptowalut – jest prawidłowe;

*   zasad przeliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na złote polskie w sytuacji, gdy są one uzyskiwane lub ponoszone w kryptowalutach – jest nieprawidłowe;

*   braku obowiązku sporządzenia dokumentacji transakcji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymywaniem wynagrodzenia od spółki z siedzibą w Kajmanach – jest prawidłowe;

*   braku ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji zamiany kryptowalut oraz zapłaty wynagrodzenia za pośrednictwem kryptowaluty – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.