Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-72/11/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-04
Teza: Jakie stawki podatku VAT, w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 29 października 2010r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług powinno zastosować Muzeum do świadczonych usług statutowych oraz dostarczanych towarów (opisanych w pkt 3–11 wniosku) tj.: prowadzenia przez pracowników muzeum lekcji muzealnych, udzielania przez pracowników muzeum konsultacji merytorycznych oraz wykonywania kwerend do celów naukowych i pozostałych, przygotowywania i wypożyczania wystaw innym muzeom, udostępniania do fotografowania i filmowania obiektów i eksponatów muzealnych, udzielania praw do wykorzystywania materiałów będących własnością muzeum (reprodukcji obiektów i eksponatów muzealnych), przygotowywania przez pracowników muzeum krótkich tekstów autorskich, not, haseł, bibliografii o tematyce historycznej, etnograficznej, archeologicznej, przyrodniczej oraz z dziedziny sztuki na zlecenie instytucji muzealnych, naukowych, wydawniczych oraz osób prywatnych, prowadzenie wykopalisk archeologicznych, wykonywanie dokumentacji archeologicznej w ramach umowy między muzeum a inwestorem przez archeologów zatrudnionych na etatach w muzeum, wykonywania odpłatnych fotografii i skanów ze zbiorów muzealnych, odpłatnej digitalizacji posiadanych zbiorów i przekazywanie ich na nośniku cyfrowym, CD lub DVD, wydawanie drukiem i sprzedaż wydawnictw własnych: roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) oraz plakatów, folderów, pocztówek i kalendarzy towarzyszących organizowanym przez muzeum projektom i wystawom.
Słowa kluczowe: bilety; muzeum; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kulturalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 19 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2011r. (data wpływu 14 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług:

*   prowadzenia przez pracowników muzeum lekcji muzealnych,
*   udzielania przez pracowników muzeum konsultacji merytorycznych oraz wykonywania kwerend do celów naukowych i pozostałych,
*   przygotowywania i wypożyczania wystaw innym muzeom,
*   udostępniania do fotografowania i filmowania obiektów i eksponatów muzealnych,
*   udzielania praw do wykorzystywania materiałów będących własnością muzeum (reprodukcji obiektów i eksponatów muzealnych),
*   przygotowywania przez pracowników muzeum krótkich tekstów autorskich, not, haseł, bibliografii o tematyce historycznej, etnograficznej, archeologicznej, przyrodniczej oraz z dziedziny sztuki na zlecenie instytucji muzealnych, naukowych, wydawniczych oraz osób prywatnych,
*   prowadzenie wykopalisk archeologicznych, wykonywanie dokumentacji archeologicznej w ramach umowy między muzeum a inwestorem przez archeologów zatrudnionych na etatach w muzeum,

\-**jest prawidłowe**,

*   wykonywania odpłatnych fotografii i skanów ze zbiorów muzealnych, odpłatnej digitalizacji posiadanych zbiorów i przekazywanie ich na nośniku cyfrowym, CD lub DVD,
*   wydawanie drukiem i sprzedaż wydawnictw własnych: roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) oraz plakatów, folderów, pocztówek i kalendarzy towarzyszących organizowanym przez muzeum projektom i wystawom,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług:

*   prowadzenia przez pracowników muzeum lekcji muzealnych,
*   udzielania przez pracowników muzeum konsultacji merytorycznych oraz wykonywania kwerend do celów naukowych i pozostałych,
*   przygotowywania i wypożyczania wystaw innym muzeom,
*   udostępniania do fotografowania i filmowania obiektów i eksponatów muzealnych,
*   udzielania praw do wykorzystywania materiałów będących własnością muzeum (reprodukcji obiektów i eksponatów muzealnych),
*   przygotowywania przez pracowników muzeum krótkich tekstów autorskich, not, haseł, bibliografii o tematyce historycznej, etnograficznej, archeologicznej, przyrodniczej oraz z dziedziny sztuki na zlecenie instytucji muzealnych, naukowych, wydawniczych oraz osób prywatnych,
*   prowadzenie wykopalisk archeologicznych, wykonywanie dokumentacji archeologicznej w ramach umowy między muzeum a inwestorem przez archeologów zatrudnionych na etatach w muzeum,
*   wykonywania odpłatnych fotografii i skanów ze zbiorów muzealnych, odpłatnej digitalizacji posiadanych zbiorów i przekazywanie ich na nośniku cyfrowym, CD lub DVD,
*   wydawanie drukiem i sprzedaż wydawnictw własnych: roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) oraz plakatów, folderów, pocztówek i kalendarzy towarzyszących organizowanym przez muzeum projektom i wystawom.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 31 marca 2011r. znak: IBPP2/443-72/11/ASz wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z § 6 Statutu z dnia 17 kwietnia 2000r. Muzeum jest samorządową instytucją kultury, której celem jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. Nr 114, poz. 493 ze zm.). Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Urząd Miasta. W ramach wykonywanej przez siebie działalności statutowej muzeum świadczy następujące usługi:

1.  udostępnianie sal wystawowych i zbiorów muzealnych zwiedzającym,
2.  oprowadzanie grup zwiedzających ekspozycje przez pracownika zatrudnionego przez muzeum,
3.  prowadzenie przez pracowników muzeum lekcji muzealnych,
4.  udzielanie przez pracowników muzeum konsultacji merytorycznych oraz wykonywanie kwerend do celów naukowych i pozostałych,
5.  przygotowanie i wypożyczanie wystaw innym muzeom,
6.  udostępnianie do fotografowania i filmowania obiektów i eksponatów muzealnych,
7.  wykonywanie odpłatnych fotografii i skanów ze zbiorów muzealnych, odpłatnej digitalizacji posiadanych zbiorów i przekazywanie ich na nośniku cyfrowym CD lub DVD,
8.  udzielanie praw do wykorzystywania materiałów będących własnością muzeum (reprodukcji obiektów / eksponatów muzealnych),
9.  wydawanie drukiem i sprzedaż wydawnictw własnych: roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) oraz plakatów, folderów, pocztówek i kalendarzy towarzyszących organizowanym przez muzeum projektom i wystawom,
10.  przygotowanie przez pracowników muzeum krótkich tekstów autorskich, not, haseł, bibliografii o tematyce historycznej, etnograficznej, archeologicznej, przyrodniczej oraz z dziedziny sztuki na zlecenie instytucji muzealnych, naukowych, wydawniczych oraz osób prywatnych,
11.  prowadzenie wykopalisk archeologicznych, wykonywanie dokumentacji archeologicznej w ramach umowy między muzeum a inwestorem (np. Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków) przez archeologów zatrudnionych na etatach w muzeum. Wykonywane prace mają charakter ratowniczo - konserwatorski i polegają na zachowaniu i zabezpieczeniu przed zagrożeniami obiektów lub układów przestrzennych o wybitnych wartościach historyczno – kulturowych,
12.  przygotowanie i wypożyczanie wystaw instytucjom pozamuzealnym,
13.  organizowanie konferencji, sympozjów, seminariów naukowych, na których wygłaszane są wykłady, odczyty, prelekcje,
14.  produkcja filmów edukacyjnych i fabularnych o tematyce historycznej i regionalnej na taśmie filmowej lub DVD, przeznaczonych do projekcji w kinach i telewizji.

Muzeum prowadzi również sprzedaż towarów zakupionych w celu dalszej odsprzedaży:

1.  wydawnictw (z nadanym nr ISBN),
2.  wydawnictw (z nadanym nr ISBN) tematycznie związanych z organizowanymi przez muzeum wystawami ,
3.  wydawnictw (z nadanym nr ISBN) towarzyszących sprowadzanym do muzeum wystawom z innych instytucji muzealnych,
4.  plakatów, folderów, pocztówek towarzyszących sprowadzanym do muzeum wystawom z innych instytucji muzealnych,
5.  filmów edukacyjnych i dokumentalnych (na płytach DVD),
6.  pamiątek (miniatury, repliki prezentowanych zbiorów muzealnych).

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 14 kwietnia 2011r.) dodatkowo wyjaśniono:

1.  wynik finansowy Muzeum był na przestrzeni ostatnich lat systematycznie ujemny (strata). Przychody ze sprzedaży produktów i towarów stanowią ok. 7-8% przychodów ogółem. Ponad 90% przychodów Muzeum stanowią dotacje od jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto art. 9 ustawy o muzeach z dnia 21 listopada 1996r. z późn. zmianami, jak również Statut Muzeum nadany Uchwałą Rady Miasta z dnia 17 kwietnia 2000r. w § 16 przewiduje, że ewentualny dochód uzyskiwany przez Muzeum może służyć wyłącznie finansowaniu działalności podstawowej (statutowej) określonej w art. 2 w/w ustawy,
2.  na podstawie interpretacji Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2010r. znak: OK-5672/KU-4907/2009, oraz z dnia 18 marca 2010r. znak: OK-5672/KU-4907/1/2009 Muzeum klasyfikuje świadczone przez siebie usługi i sprzedawane towary zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w następujący sposób:
    
    1.  usługi wymienione w punktach 1-9 wniosku o interpretacje indywidualną, PKWiU 91.02 „Usługi świadczone przez muzea”,
    2.  usługi wymienione w punkcie 10, PKWiU 90.03.11.0 „Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców”,
    3.  usługi wymienione w punkcie 12, PKWiU 77.2 „Wypożyczanie i dzierżawa artykułów użytku osobistego i domowego”,
    4.  usługi wymienione w punkcie 13, PKWiU 82.30.1 „Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw”,
    5.  usługi wymienione w punkcie 14, PKWiU 59.11.11.0 „Usługi z wiązane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych lub promocyjnych”,
    6.  towary wymienione w literze D, PKWiU 47.00 „Sprzedaż detaliczna z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi”.
    
    Pozostałe usługi i towary mieszczą się w grupowaniu:
    1.  usługi wymienione w punkcie 11, PKWiU 91.03.10.0 „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”,
    2.  towary wymienione w literach A, B, C, E, F, PKWiU 47.00 „Sprzedaż detaliczna z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi”,
3.  udostępnianie sal wystawowych i zbiorów muzealnych zwiedzającym, jak również możliwość zwiedzania wystaw z przewodnikiem wiąże się z koniecznością nabycia biletu wstępu. Natomiast uczestniczenie w lekcjach muzealnych oraz możliwość fotografowania lub filmowania obiektów i eksponatów muzealnych nie pociąga za sobą obowiązku posiadania biletu wstępu. Za w/w usługi pobierana jest należność wynikająca z cennika Muzeum wprowadzonego Zarządzeniem Nr 19 Dyrektora Muzeum z dnia 8 września 2009r. z późn. zmianami. W przypadku lekcji muzealnych jej wysokość uzależniona jest od liczebności grupy oraz charakteru lekcji (teoretyczna, warsztatowa). W drugim przypadku od czasu trwania sesji fotograficznej/filmowej.
4.  o bezpośrednim związku między świadczoną przez Muzeum Częstochowskie usługą a celami jakie nakłada na Muzeum art. 2 ustawy o muzeach z dnia 21 listopada 1996r. możemy mówić w następujących przypadkach:
    1.  usługi wymienione w pkt 4 wniosku - art. 2 pkt 7 ustawy o muzeach: „prowadzenie działalności edukacyjnej”, art. 2 pkt 8 „udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych”,
    2.  usługi wymienione w pkt 5 wniosku - art. 2 pkt 5 ustawy o muzeach: „urządzanie wystaw stałych i czasowych”, oraz art. 2 pkt 8 ustawy o muzeach: „udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych”,
    3.  usługi wymienione w pkt 6, 7, 8 wniosku - art. 2 pkt 8 ustawy o muzeach: „udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych”,
    4.  usługi wymienione w pkt 9, 10 wniosku - art. 2 pkt 10: „prowadzenie działalności wydawniczej”,
    5.  usługi wymienione w pkt 11 wniosku - art. 2 pkt 4: „zabezpieczenie i konserwacja zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody”, oraz art. 2 pkt 6 ustawy o muzeach: „organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych”,Wykonywanie powyższych usług jest również bezpośrednio związane z celami Muzeum wynikającymi ze Statutu (§ 7 Statutu), a stąd niezbędne do prawidłowej realizacji podstawowych zadań statutowych. Pozostałe usługi wymienione w pkt 12 i 13 wniosku wiążą się z celami ustawy o muzeach oraz celami statutowymi w sposób pośredni i nie są niezbędne do ich wykonywania, lecz cały dochód czerpany z ich sprzedaży, zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach z dnia 21 listopada 1996r., jak również § 16 Statutu, Muzeum ma obowiązek przeznaczyć na realizację celów statutowych o czym wspominano powyżej,
5.  w odniesieniu do sprzedaży wydawnictw „własnych” i „obcych” towarzyszących organizowanym projektom i wystawom, Muzeum organizuje zarówno wystawy udostępniane zwiedzającym odpłatnie (po zakupieniu biletów wstępu) oraz nieodpłatnie (najczęściej są to wystawy i projekty plenerowe przeznaczone dla mieszkańców),
6.  wydawanie drukiem i dostawa wydawnictw „własnych” jest niezbędna do realizacji celu statutowego Muzeum jakim jest prowadzenie działalności wydawniczej (§ 7 pkt 9 Statutu Muzeum). W przypadku wydawnictw „obcych” oraz towarów wymienionych w literach D, E, F zakupionych przez instytucję w celu dalszej odsprzedaży większość towarzyszy sprowadzanym z innych instytucji muzealnych wystawom, a pozostałe tematycznie wpisują się w wystawy własne Muzeum, zatem ich dostawa wiąże się z celem nr 5 § 7 Statutu: „Urządzenie wystaw stałych, czasowych i objazdowych”, ale nie jest niezbędna do jego właściwej realizacji. Ponieważ Muzeum jako instytucja kultury jest jednostką organizacyjną nie nastawioną na osiąganie zysku, a jedynie dodatkowo może prowadzić działalność gospodarczą (art. 9 ustawy o muzeach) i to wyłącznie w celu finansowania działalności podstawowej określonej w art. 2 ustawy o muzeach, więc dostawa w/w towarów nie jest obliczona na osiąganie zysku. W odniesieniu do dostawy wydawnictw „własnych” Muzeum dąży jedynie do realizacji celu statutowego, natomiast dostawa towarów wymienionych w literach A-F ma wzbogacić ofertę wystawienniczą i kulturalną instytucji aby ewentualny dochód uzyskany z tego tytułu mógł wesprzeć realizacje zadań stricte statutowych,
7.  w odniesieniu do dostawy książek drukowanych oznaczonych symbolem PKWiU ex 58.11.1, w przypadku których dostawa nastąpi do dnia 30 kwietnia 2011r. Muzeum posiada stosowną dokumentacje księgową potwierdzającą fakt przekazania tych pozycji wydawniczych do dystrybucji przed dniem 1 stycznia 2011r.,
8.  w przypadku kompleksowej organizacji konferencji, sympozjów i seminariów naukowych, zgodnie z interpretacją Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2010r. znak: OK.-5672/KU-4907/2009, są to usługi mieszczące się w grupowaniu 82.30.1 „Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw”. Nie są to zatem usługi w zakresie kształcenia, w tym zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a Muzeum nie spełnia warunków do zwolnienia w/w usług z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie stawki podatku VAT, w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 29 października 2010r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług powinno zastosować Muzeum do świadczonych usług statutowych oraz dostarczanych towarów (opisanych w pkt 3–11 wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Muzeum opodatkowuje świadczone przez siebie usługi statutowe oraz sprzedawane towary w następujący sposób: usługi wymienione w punktach 3-11 zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikuje jako zwolnione z podatku VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie kwestii możliwości zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Muzeum, opisanych we wniosku z dnia 14 stycznia 2011r. w pkt 3-11. W zakresie pozostałych stanów faktycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., zwolnienia od podatku dotyczące dostaw towarów i świadczonych usług zawarte są bezpośrednio w art. 43 ustawy o VAT. Zatem w tym artykule należy poszukiwać ewentualnej podstawy do zwolnienia z opodatkowania czynności związanych ze świadczeniem usług w zakresie opisanym we wniosku w pkt 3-11.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Muzeum świadczy m.in. następujące usługi:

1.  prowadzenia przez pracowników muzeum lekcji muzealnych,
2.  udzielania przez pracowników muzeum konsultacji merytorycznych oraz wykonywania kwerend do celów naukowych i pozostałych,
3.  przygotowywania i wypożyczania wystaw innym muzeom,
4.  udostępniania do fotografowania i filmowania obiektów i eksponatów muzealnych,
5.  udzielania praw do wykorzystywania materiałów będących własnością muzeum (reprodukcji obiektów i eksponatów muzealnych),
6.  przygotowywania przez pracowników muzeum krótkich tekstów autorskich, not, haseł, bibliografii o tematyce historycznej, etnograficznej, archeologicznej, przyrodniczej oraz z dziedziny sztuki na zlecenie instytucji muzealnych, naukowych, wydawniczych oraz osób prawnych,
7.  prowadzenie wykopalisk archeologicznych, wykonywanie dokumentacji archeologicznej w ramach umowy między muzeum a inwestorem przez archeologów zatrudnionych na etatach w muzeum,
8.  wykonywania odpłatnych fotografii i skanów ze zbiorów muzealnych, odpłatnej digitalizacji posiadanych zbiorów i przekazywanie ich na nośniku cyfrowym, CD lub DVD,
9.  wydawanie drukiem i sprzedaż wydawnictw własnych: roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) oraz plakatów, folderów, pocztówek i kalendarzy towarzyszących organizowanym przez muzeum projektom i wystawom.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy na wstępie przywołać treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1), z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o VAT, przewiduje zwolnienia dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu z podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

*   podmioty prawa publicznego,
*   inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,
*   podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Należy przy tym zauważyć, że usługi kulturalne świadczone przez ww. podmioty są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT). Zwolnieniu od podatku VAT podlegać będzie również dostawa towarów ściśle z usługami kulturalnymi związana, dokonywana przez wskazane wyżej podmioty (tj. określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT), przy czym zwolnieniu nie będzie podlegała dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego. Do działalności Wnioskodawcy odnoszą się przepisy ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j Dz. U. z 2001r. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Zgodnie z art. 2 w/w ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 w/w ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Muzeum wpisane jest również do rejestru o którym jest mowa w art. 14 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca spełnia zatem przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi świadczone przez Muzeum, opisane w pkt 3-11 wniosku z dnia 14 stycznia 2011r. wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…). Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. w/w ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 1997r. Nr 5, poz. 24 ze zm.). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 w/w ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W myśl art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie,
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych,
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych,
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
8.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Zatem za usługi kulturalne świadczone przez muzeum możemy uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Przykładowy katalog usług kulturalnych, świadczonych przez muzeum został wymieniony w art. 2 ustawy o muzeach.

W świetle powyższych rozważań za usługi kulturalne, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, spośród usług wymienionych we wniosku w pkt 3-11 można uznać:

1.  prowadzenie przez pracowników muzeum lekcji muzealnych – pkt 3 wniosku (jako prowadzenie działalności edukacyjnej, mającej przede wszystkim na celu upowszechnianie kultury),
2.  udzielanie przez pracowników muzeum konsultacji merytorycznych oraz wykonywania kwerend do celów naukowych i pozostałych – pkt 4 wniosku (jako prowadzenie działalności edukacyjnej, mającej na celu przede wszystkim upowszechnianie kultury oraz udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych),
3.  przygotowywanie i wypożyczanie wystaw innym muzeom - pkt 5 wniosku (jako urządzanie wystaw stałych i czasowych oraz udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych),
4.  udostępnianie do fotografowania i filmowania obiektów i eksponatów muzealnych – pkt 6 wniosku (jako udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych),
5.  udzielanie praw do wykorzystywania materiałów będących własnością muzeum tj. reprodukcji obiektów i eksponatów muzealnych - pkt 8 wniosku (jako udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych),
6.  przygotowywanie przez pracowników muzeum krótkich tekstów autorskich, not, haseł, bibliografii o tematyce historycznej, etnograficznej, archeologicznej, przyrodniczej oraz z dziedziny sztuki na zlecenie instytucji muzealnych, naukowych, wydawniczych oraz osób prywatnych – pkt 10 wniosku (jako prowadzenie działalności wydawniczej oraz upowszechniającej kulturę),
7.  prowadzenie wykopalisk archeologicznych, wykonywanie dokumentacji archeologicznej w ramach umowy między muzeum a inwestorem przez archeologów zatrudnionych na etatach w muzeum – pkt 11 wniosku (jako organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych oraz zabezpieczanie zabytków archeologicznych).

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Muzeum nie osiąga w sposób systematyczny zysków ze swojej działalności. Ewentualny dochód uzyskiwany przez Muzeum służy wyłącznie finansowaniu działalności podstawowej (statutowej) określonej w art. 2 ustawy o muzeach. Jest zatem w całości przeznaczany na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Potwierdza to fakt, iż działalność statutowa Muzeum pokrywa się przedmiotowo z działalnością, o której jest mowa w w/w art. 2 ustawy o muzeach. Zatem usługi świadczone przez Muzeum, opisane we wniosku w pkt 3-6 oraz 8, 10 i 11 będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT. Zwolnieniu nie będą podlegały natomiast czynności opisane we wniosku w pkt 7 i 9 tj.:

1.  wykonywanie odpłatnych fotografii i skanów ze zbiorów muzealnych, odpłatnej digitalizacji posiadanych zbiorów i przekazywanie ich na nośniku cyfrowym, CD lub DVD,
2.  wydawanie drukiem i sprzedaż wydawnictw własnych: roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) oraz plakatów, folderów, pocztówek i kalendarzy towarzyszących organizowanym przez muzeum projektom i wystawom.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Za usługę związaną z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach uznać należy wykonywanie odpłatnych fotografii i skanów ze zbiorów muzealnych, odpłatnej digitalizacji posiadanych zbiorów i przekazywanie ich na nośniku cyfrowym, CD lub DVD. Natomiast wydawanie drukiem i sprzedaż wydawnictw własnych: roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) oraz plakatów, folderów, pocztówek i kalendarzy towarzyszących organizowanym przez muzeum projektom i wystawom wiąże się z dostawą konkretnych towarów i nie może być uznane za świadczenie usług, pomimo ich zaklasyfikowania do PKWiU 91.02 „Usługi świadczone przez muzea”. Dostawa w/w towarów nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) jako dostawa towarów ściśle związana z usługami kulturalnymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Dostawa w/w towarów towarzyszy organizowanym przez muzeum projektom i wystawom. Wystawy udostępniane są zwiedzającym odpłatnie (po zakupieniu biletów wstępu) oraz nieodpłatnie (są to najczęściej wystawy i projekty plenerowe przeznaczone dla mieszkańców). Dostawa towarów wymienionych w pkt 9 wniosku związana jest zatem z usługami kulturalnymi – opodatkowanymi stawką 8% lub z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w/w przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym do ustawy o VAT art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 32 w/w załącznika wymieniono oznaczone symbolem PKWiU ex 58.11.1 książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braille’a.

Jednocześnie zgodnie z § 36 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 2a ustawy obniża się do wysokości 0% w okresie do dnia 30 kwietnia 2011r. dla dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. W § 38 pkt 1 w/w rozporządzenia postanowiono natomiast, że przepis § 36 stosuje się pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej, że towary, o których mowa w § 36 pkt 1 zostały przekazane do dystrybucji przed dniem 1 stycznia 2011r. lub przez dokonującego ich dostawy ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010r.

W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 11 kwietnia 2011r.) Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do dostawy książek drukowanych, oznaczonych symbolem PKWiU ex 58.11.1, w przypadku których dostawa nastąpi do dnia 30 kwietnia 2011r. Muzeum posiada stosowną dokumentację księgową potwierdzającą fakt przekazania tych pozycji wydawniczych do dystrybucji przed dniem 1 stycznia 2011r. Zatem dostawa w/w książek, o ile będą one oznaczone symbolem ISBN będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

W odniesieniu do pozostałych towarów będących przedmiotem dostawy wymienionych w pkt 9 wniosku Wnioskodawca nie podał symbolu PKWiU właściwego dla danego towaru, dlatego też niniejsza interpretacja nie rozstrzyga możliwości zastosowania stawki obniżonej w przypadku dostawy w/w towarów.

Podsumowując, usługi opisane we wniosku w pkt 3-6 oraz 8, 10 i 11 będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT, natomiast opisane w pkt 7 będą opodatkowane stawką 23%. Natomiast dostawa towarów opisanych w pkt 9 będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%, a w przypadku książek drukowanych o symbolu PKWiU ex 58.11.1 oznaczonych symbolem ISBN będzie opodatkowana stawką 0%.

Wobec powyższego, stanowisko Muzeum w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług:

*   prowadzenia przez pracowników muzeum lekcji muzealnych,
*   udzielania przez pracowników muzeum konsultacji merytorycznych oraz wykonywania kwerend do celów naukowych i pozostałych,
*   przygotowywania i wypożyczania wystaw innym muzeom,
*   udostępniania do fotografowania i filmowania obiektów i eksponatów muzealnych,
*   udzielania praw do wykorzystywania materiałów będących własnością muzeum (reprodukcji obiektów i eksponatów muzealnych),
*   przygotowywania przez pracowników muzeum krótkich tekstów autorskich, not, haseł, bibliografii o tematyce historycznej, etnograficznej, archeologicznej, przyrodniczej oraz z dziedziny sztuki na zlecenie instytucji muzealnych, naukowych, wydawniczych oraz osób prywatnych,
*   prowadzenie wykopalisk archeologicznych, wykonywanie dokumentacji archeologicznej w ramach umowy między muzeum a inwestorem przez archeologów zatrudnionych na etatach w muzeum, - jest prawidłowe,
*   wykonywania odpłatnych fotografii i skanów ze zbiorów muzealnych, odpłatnej digitalizacji posiadanych zbiorów i przekazywanie ich na nośniku cyfrowym, CD lub DVD,
*   wydawanie drukiem i sprzedaż wydawnictw własnych: roczników, monografii, katalogów i albumów (z nadanym numerem ISBN) oraz plakatów, folderów, pocztówek i kalendarzy towarzyszących organizowanym przez muzeum projektom i wystawom, - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pozostałych stanów faktycznych, tj. świadczonych usług, opodatkowanych stawką 23%, świadczonych usług opodatkowanych stawką 8%, sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 23%, sprzedaży towarów opodatkowanych stawką obniżoną, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.