Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-490/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-16
Teza: badania i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania Terenowych Wojskowych Komisji Lekarskich
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011r. (data wpływu 15 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2011r. (data wpływu 6 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania Terenowych Wojskowych Komisji Lekarskich - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania Terenowych Wojskowych Komisji Lekarskich. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2011r. (data wpływu 6 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 maja 2011r. nr IBPP4/443-490/11/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach zawartej umowy świadczy usługi medyczne dla potrzeb orzekania Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej. W ramach tej umowy wykonywane są badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla:

1.  osób kierowanych i powracających do/ze służby poza granicami kraju w ramach Polskich Kontyngentów Wojskowych.
2.  osób kierowanych i powracających do/ze służby poza granicami kraju w charakterze obserwatorów ONZ
3.  osób kierowanych przez:

1.  Wojskowe Biuro Emerytalne (WBE)
2.  Wojskową Komisję Uzupełnień (WKU),
3.  Uprawnionych dowódców (równorzędnych) jednostek wojskowych i innych jednostek organizacyjnych.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż Wojskowe Komisje Lekarskie działają na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2004r. w sprawie utworzenia wojskowych komisji lekarskich oraz określenia ich siedziby zasięgu działania i właściwości (Dz. U. z 2004r. Nr 151 poz. 1594 ze zm.) i orzekają o:

1.  zdolności fizycznej i psychicznej do czynnej służby wojskowej,
2.  zdolności do służby w poszczególnych rodzajach sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz rodzajach wojsk i służb, a także na poszczególnych stanowiskach służbowych i poza granicami państwa, oraz o ograniczonej zdolności do zawodowej służby wojskowej,
3.  uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby,
4.  związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej,
5.  związku śmierci z czynną służbą wojskową albo działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojenny,
6.  inwalidztwie i niezdolności do samodzielnej egzystencji,
7.  związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową,
8.  potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.

Przedmiotem działania terenowych komisji lekarskich (TWKL) jest orzekanie o:

1.  zdolności do czynnej służby wojskowej i zaliczanie do kategorii zdolności do takiej służby,
2.  potrzebie udzielania urlopu zdrowotnego żołnierzom,
3.  związku choroby lub ułomności oraz śmierci żołnierzy i osób z czynną służbą wojskową,
4.  inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych, o związku albo braku związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową, a także o związku albo braku związku chorób i ułomności oraz śmierci z czynną służbą wojskową,
5.  niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych,
6.  zdolności do czynnej służby wojskowej żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych,
7.  w ramach kontrolnych badań inwalidów.

TWKL wydaje następujące orzeczenia:

1.  w sprawie zdolności do czynnej służby wojskowej - działając na podstawie: art. 30a ust 1, 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 241 poz. 2416 ze zm.) oraz § 9, 10 i § 17 ust. 1 rozporządzenia MON z dnia 25 czerwca 2004r. w sprawie orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej oraz trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2004r. Nr 151 poz. 1595 ze zm.),
2.  w sprawie zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej - działając na podstawie: art. 5 ust. 1, 6 i 7 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90 poz. 593 ze zm.) oraz § 4, 16, 21 ust. 1 i 2 i § 24 ust. 1 rozporządzenia MON z dnia 8 stycznia 2010r. w sprawie orzekania o zdolności do zawodowej służby wojskowej oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2010r. Nr 15, poz. 80),
3.  w sprawie zdolności do służby w SKW lub SWW - działając na podstawie: art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 9 czerwca 2006r. o służbie funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego (Dz. U. z 2006r. Nr 104 poz. 710 ze zm.) oraz § 4, 10, 11 ust. 1 i 2 i § 15 ust. 1 rozporządzenia MON z dnia 26 września 2006r. w sprawie orzekania o zdolności do służby w Służbie Kontrwywiadu Wojskowego i Służbie Wywiadu Wojskowego oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2006r. Nr 176 poz. 1304),
4.  w sprawie ustalania dla celów odszkodowawczych uszczerbku na zdrowiu - działając na podstawie: art. 20 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o świadczeniach odszkodowawczych przysługujących w razie wypadku i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową (Dz. U. z 2003r. Nr 83 poz. 760 ze. zm.) oraz rozporządzenia MON z dnia 8 sierpnia 2003r. w sprawie ustalenia stopnia uszczerbku na zdrowiu oraz związku śmierci żołnierzy ze służbą wojskową wskutek wypadku lub choroby (Dz. U 2009 Nr 163, poz. 1578),
5.  w sprawie ustalenia związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób ze służbą wojskową lub działaniami wojennymi - działając na podstawie: art. 57 ustawy z dnia 29 maja 1974r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 87),
6.  w sprawie kontrolnego badania inwalidy - działając na podstawie: art. 20 ust. 1-3 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (D. U. z 2004r. Nr 8, poz. 66 ze zm.) oraz § 4, § 17 i 24 ust.1 rozporządzenia MON z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie orzekania o inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych oraz § 4 i 16 rozporządzenia MON z dnia 8 stycznia 2010r. w sprawie orzekania o zdolności do zawodowej służby wojskowej oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2010r. Nr 15 poz. 80).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 1 czerwca 2011r.):

Czy wykonane badania i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania TWKL w sprawach:

*   zdolności do czynnej służby wojskowej,
*   zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej,
*   zdolności do służby w SKW lub SWW,
*   ustalania dla celów odszkodowawczych uszczerbku na zdrowiu,
*   ustalenia związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób ze służbą wojskową lub działaniami wojennymi,
*   kontrolnego badania inwalidy,

są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 1 czerwca 2011r.), wykonane przez Szpital usługi medyczne dla potrzeb orzekania Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w sprawach

*   zdolności do czynnej służby wojskowej,
*   zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej,
*   zdolności do służby w SKW lub SWW,
*   ustalania dla celów odszkodowawczych uszczerbku na zdrowiu,
*   ustalenia związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób ze służbą wojskową lub działaniami wojennymi,
*   kontrolnego badania inwalidy,

nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w ramach zawartej umowy świadczy usługi medyczne dla potrzeb orzekania Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej.

TWKL wydaje następujące orzeczenia:

1.  w sprawie zdolności do czynnej służby wojskowej - działając na podstawie: art. 30a ust 1, 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 241 poz. 2416 ze zm.) oraz § 9, 10 i § 17 ust. 1 rozporządzenia MON z dnia 25 czerwca 2004r. w sprawie orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej oraz trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2004r. Nr 151 poz. 1595 ze zm.),
2.  w sprawie zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej - działając na podstawie: art. 5 ust. 1, 6 i 7 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90 poz. 593 ze zm.) oraz § 4, 16, 21 ust. 1 i 2 i § 24 ust. 1 rozporządzenia MON z dnia 8 stycznia 2010r. w sprawie orzekania o zdolności do zawodowej służby wojskowej oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2010r. Nr 15, poz. 80),
3.  w sprawie zdolności do służby w SKW lub SWW - działając na podstawie: art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 9 czerwca 2006r. o służbie funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego (Dz. U. z 2006r. Nr 104 poz. 710 ze zm.) oraz § 4, 10, 11 ust. 1 i 2 i § 15 ust. 1 rozporządzenia MON z dnia 26 września 2006r. w sprawie orzekania o zdolności do służby w Służbie Kontrwywiadu Wojskowego i Służbie Wywiadu Wojskowego oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2006r. Nr 176 poz. 1304),
4.  w sprawie ustalania dla celów odszkodowawczych uszczerbku na zdrowiu - działając na podstawie: art. 20 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o świadczeniach odszkodowawczych przysługujących w razie wypadku i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową (Dz. U. z 2003r. Nr 83 poz. 760 ze. zm.) oraz rozporządzenia MON z dnia 8 sierpnia 2003r. w sprawie ustalenia stopnia uszczerbku na zdrowiu oraz związku śmierci żołnierzy ze służbą wojskową wskutek wypadku lub choroby (Dz. U 2009 Nr 163, poz. 1578),
5.  w sprawie ustalenia związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób ze służbą wojskową lub działaniami wojennymi - działając na podstawie: art. 57 ustawy z dnia 29 maja 1974r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 87),
6.  w sprawie kontrolnego badania inwalidy - działając na podstawie: art. 20 ust. 1-3 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (D. U. z 2004r. Nr 8, poz. 66 ze zm.) oraz § 4, § 17 i 24 ust.1 rozporządzenia MON z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie orzekania o inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych oraz § 4 i 16 rozporządzenia MON z dnia 8 stycznia 2010r. w sprawie orzekania o zdolności do zawodowej służby wojskowej oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2010r. Nr 15 poz. 80).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy przede wszystkim ustalić cel tej usługi.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U z 2004r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), określenie zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej należy do powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1. Wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  osób o nieuregulowanym stosunku do służby wojskowej w okresie, kiedy nie urzęduje powiatowa komisja lekarska;
2.  żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową;
3.  żołnierzy rezerwy;
4.  osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy;
5.  innych niż wymienione w pkt 1-4 osób, podlegających ze względu na wiek obowiązkowi służby wojskowej, które zgłosiły się ochotniczo do jej odbywania.

Wojskowe Komisje Lekarskie działają na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2004r. w sprawie utworzenia wojskowych komisji lekarskich oraz określenia ich siedziby zasięgu działania i właściwości (Dz. U. Nr 151 poz. 1594 ze zm.) i zgodnie z § 7 tego rozporządzenia orzekają o:

1.  zdolności fizycznej i psychicznej do czynnej służby wojskowej,
2.  zdolności do służby w poszczególnych rodzajach sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz rodzajach wojsk i służb, a także na poszczególnych stanowiskach służbowych i poza granicami państwa, oraz o ograniczonej zdolności do zawodowej służby wojskowej,
3.  uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby,
4.  związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej,
5.  związku śmierci z czynną służbą wojskową albo działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojenny,
6.  inwalidztwie i niezdolności do samodzielnej egzystencji,
7.  związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową,
8.  potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.

Badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej (art. 29 ust. 3 ustawy o powszechnym obowiązku obrony).

W myśl art. 30a ust.1 ww. ustawy ustala się następujące kategorie zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  kategoria A - zdolny do czynnej służby wojskowej, co oznacza zdolność do odbywania lub pełnienia określonego rodzaju czynnej służby wojskowej, o którym mowa w art. 59, a także zdolność do odbywania służby w obronie cywilnej oraz służby zastępczej;
2.  kategoria B - czasowo niezdolny do czynnej służby wojskowej, co oznacza przemijające upośledzenie ogólnego stanu zdrowia albo ostre lub przewlekłe stany chorobowe, które w okresie do dwudziestu czterech miesięcy od dnia badania rokują odzyskanie zdolności do służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju;
3.  kategoria D - niezdolny do czynnej służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju;
4.  kategoria E - trwale i całkowicie niezdolny do czynnej służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju oraz w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 3, orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

W razie stwierdzenia kilku chorób i ułomności przy określaniu zdolności do czynnej służby wojskowej rozpatruje się łącznie wszystkie ograniczenia spowodowane tymi chorobami i ułomnościami. Osobę badaną można w takim wypadku zaliczyć do niższej kategorii zdolności do czynnej służby wojskowej, niż wynikałoby to z kategorii zdolności ustalonej dla poszczególnych chorób i ułomności; w takim wypadku decyduje ocena ogólnej sprawności psychofizycznej badanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90 poz. 593 ze zm.), zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej ustala wojskowa komisja lekarska, która wydaje w tej sprawie orzeczenie. Orzeczenie wojskowej komisji lekarskiej jest decyzją.

Orzeczenie o zaliczeniu danego żołnierza lub innej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 6, właściwe wojskowe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do służby w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych i rodzajach wojsk oraz na poszczególnych stanowiskach służbowych, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

W myśl art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2006r. o służbie funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego (Dz. U. z 2006r. Nr 104 poz. 710 ze zm.), zdolność fizyczną i psychiczną kandydatów do służby w SKW i SWW ustala wojskowa komisja lekarska, zwana dalej „komisją lekarską”.

Orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwa komisja lekarska wydaje na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do służby, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o świadczeniach odszkodowawczych przysługujących w razie wypadku i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową (Dz. U. z 2003r. Nr 83 poz. 760 ze. zm.), świadczenia odszkodowawcze określone w ustawie obejmują jednorazowe odszkodowanie przysługujące w razie wypadków i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową oraz odszkodowanie za przedmioty osobistego użytku utracone, całkowicie zniszczone lub uszkodzone wskutek wypadku pozostającego w związku ze służbą wojskową.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, o uszczerbku na zdrowiu żołnierza wskutek wypadku lub choroby, a także o związku śmierci żołnierza ze służbą wojskową wskutek wypadku lub choroby orzekają nieodpłatnie wojskowe komisje lekarskie.

Natomiast o związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób z działaniami wojennymi, wojskowe komisje lekarskie orzekają na podstawie art. 57 utawy z dnia 29 maja 1974. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U z 2010r. Nr 101, poz. 648 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem związek zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych albo ze służbą wojskową oraz związek śmierci żołnierza z tymi działaniami lub tą służbą ustala wojskowa komisja lekarska. Wojskowa komisja lekarska ustala również związek śmierci ze służbą wojskową żołnierza zwolnionego ze służby, jeżeli śmierć nastąpiła w zakładzie opieki zdrowotnej, dla którego organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej. Związek zranień i kontuzji z działaniami wymienionymi w art. 8 ustala wojskowa komisja lekarska.

Niezdolność do pracy, datę jej powstania, związek niezdolności do pracy z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych albo ze służbą wojskową, związek śmierci ze służbą wojskową żołnierza zwolnionego ze służby, który zmarł poza zakładem opieki zdrowotnej, o którym mowa w ust. 1, oraz związek śmierci inwalidy ze służbą wojskową ustala lekarz orzecznik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub komisja lekarska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie orzeczenia wojskowej komisji lekarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (D. U. z 2004r. Nr 8, poz. 66 ze zm.) Wojskowe komisje lekarskie orzekają o:

1.  inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów, związku albo braku związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową oraz o związku albo braku związku chorób i ułomności oraz śmierci z czynną służbą wojskową;
2.  niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów, na zasadach określonych w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

Stosownie do zapisów art. 21a ust. 1-3 ww. ustawy wojskowa komisja lekarska przeprowadza pierwsze badanie kontrolne inwalidy po upływie 3 lat od wydania orzeczenia o inwalidztwie, a następne badania kontrolne - nie rzadziej niż co 5 lat w terminie wskazanym przez wojskową komisję lekarską.

Wojskowa komisja lekarska może wyznaczyć termin badania kontrolnego przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1, jeżeli zachodzi przypuszczenie, że ustalona w orzeczeniu grupa inwalidztwa może ulec zmianie.

Wojskowa komisja lekarska może orzec, że badanie kontrolne jest zbędne, jeżeli przebieg choroby powodującej inwalidztwo wskazuje, że zmiana ustalonej grupy inwalidztwa nie nastąpi w ogóle.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów, zauważyć należy, iż wszystkie działania podejmowane w związku z pracami TWKL tj. badania lekarskie, badania specjalistyczne, w tym psychologiczne, oraz obserwacje szpitalne nie służą bezpośrednio leczeniu.

Ocena zdrowia dokonywana jest w celu określenia zdolności fizycznej i psychicznej do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, do pełnienia zawodowej służby wojskowej, do służby w SKW i SWW, w celach odszkodowawczych oraz w celu ustalenia grupy inwalidzkiej, a zatem nie służy profilaktyce (nie zapobiega bowiem chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Badania te nie mają na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, realizowane są w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający określenie kategorii do czynnej służby wojskowej, zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej, do służby w SKW i SWW, otrzymania odszkodowania oraz przyznania grupy inwalidzkiej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na przeprowadzaniu badań osób kierowanych przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.