Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-964/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-26
Teza: Czy zapłacona kara umowna za nierzetelne przedstawienie danych jest kosztem uzyskania przychodu, czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; kara-kara umowna; statut; szpital; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2010r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2010r. Znak: IBPBI/2/423-964/10/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 14 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital prowadzi działalność statutową polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia, organizowaniu i prowadzeniu działalności w zakresie kształcenia, szkolenia i doskonalenia zawodowego kadr medycznych, we wszystkich formach określonych odrębnymi przepisami oraz realizuje zlecone przez ministerstwo.

Udzielanie świadczeń zdrowotnych realizowane jest w oparciu o zawarte umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w następujących rodzajach: leczenie szpitalne, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna (ambulatoryjne świadczenia diagnostyczne kosztochłonne), leczenie stomatologiczne, rehabilitacja lecznicza, opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień oraz podstawowa apteka zdrowotna.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody - dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele są wolne od podatku.

Na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 164, poz. 1027) Narodowy Fundusz Zdrowia przeprowadził w Szpitalu w dniach 25 lutego do 29 kwietnia 2010r. kontrolę realizacji umowy zawartej w dniu 31 grudnia 2008r. o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju - lecznictwo szpitalne. Na podstawie ustaleń opisanych w protokole Narodowy Fundusz Zdrowia postanawia:

„Negatywnie ocenić fakt nieuprawnionego sprawozdania produktów jednostkowych pod względem:

*   wykazania do rozliczenia procedury J33 średnie zabiegi skórne, w przypadku, gdy powinna ona być zrealizowana w warunkach ambulatoryjnych (stanowi to naruszenie art. 58 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; art. 58 - świadczeniobiorca ma prawo do leczenia szpitalnego w szpitalu, który zawarł umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, na podstawie skierowania lekarza, lekarza dentysty lub felczera, jeżeli cel leczenia nie może być osiągnięty przez leczenie ambulatoryjne, oraz paragraf 13 ust. 2 zarządzenia Nr 93/2008/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 22 października 2008r. ze zm.: 2 – udzielanie świadczeniobiorcy świadczeń w ramach hospitalizacji, hospitalizacji planowej i leczenia „jednego dnia” może być realizowane, jeżeli cel leczenia w danym przypadku nie może być osiągnięty przez leczenie ambulatoryjne;
*   nieprawidłowego kwalifikowania produktów jednostkowych do określonych grup JGP.

Nierzetelne przedstawienie przez świadczeniobiorcę danych, na podstawie których Narodowy Fundusz Zdrowia dokonał płatności środków finansowych w 2009r. spowodowało, że NFZ poniósł szkodę w wysokości 98.022,00 PLN”.

Jednocześnie na podstawie par. 30 ust. 1 pkt 2 lit. c „Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej” stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w związku z nienależytym wykonaniem umowy NFZ nakłada karę umowną w wysokości 68.489,68 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona kara umowna za nierzetelne przedstawienie danych jest kosztem uzyskania przychodu, czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu?

Zdaniem Szpitala, zapłacone kary umowne Szpital zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z definicją art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zapłata kary umownej nie prowadzi do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów to jednak pozostaje w związku z prowadzoną działalnością statutową. Zapłata kary za „nierzetelne” wykonanie umowy pozwala na zachowanie kontraktu z NFZ, który jest podstawowym źródłem finansowania działalności Szpitala. W ocenie Szpitala nie ma tu miejsce wadliwe wykonanie usługi. Ocena zasadności hospitalizacji może wynikać tylko i wyłącznie ze wskazań medycznych. To lekarz specjalista ocenia czy w podjąć leczenie w warunkach ambulatoryjnych czy osiągnie się cel leczenia czy go nie podejmuje w warunkach ambulatoryjnych i od razu kwalifikuje pacjenta do zabiegu operacyjnego w warunkach szpitalnych uznając takie postępowanie za jedynie słuszne . Ocena zasadności hospitalizacji została dokonana przez NFZ w sposób dowolny i ogólnikowy. U podłoża kary tkwią często ogólne, niejednoznaczne i pozwalające na wyciągniecie przeciwstawnych wniosków przepisy prawne. W toku kontroli dokonywano bieżących weryfikacji dokumentów, omawiano procedury medyczne i ich dokumentowanie. Część wyjaśnień została uwzględniona, część nie. Niezależnie od tego jaka część dokumentacji została zanegowana, usterki nie wynikają ze złej woli, a jedynie z przyczyn wad i usterek odpowiednich zapisów prawnych. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązania. Kary są wynikiem niewłaściwego działania czy zaniechania. W ocenie Szpitala postępowanie było jak najbardziej słuszne i cel leczenia został osiągnięty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przepisie tym ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary i odszkodowania wynikające z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót,
3.  wad wykonanych usług,
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, wskazać należy, iż niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pk 22 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę była konsekwencją nienależytego wykonania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju – lecznictwo szpitalne, zawartej przez Szpital z Narodowym Funduszem Zdrowia. NFZ w wyniku przeprowadzonej kontroli realizacji umowy zakwestionował sprawozdawczość szpitala odnośnie udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej, w wyniku czego Szpital musiał ponieść wydatek w postaci kary umownej.

Zapłacona kara umowna nie mieści się zatem w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W związku z powyższym, aby uznać w/w karę umowną za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci kary umownej będącej konsekwencją wadliwej sprawozdawczości, a przychodami Szpitala. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zapłata przedmiotowej kary umownej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Poniesienie przedmiotowej kary nie miało bowiem na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów lecz było konsekwencją niestarannego działania Wnioskodawcy w sprawozdawczości medycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.