Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-892/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-23
Teza: 1) Czy za usługę montażu/demontażu lub serwisu regałów i urządzeń transportu bliskiego w przypadkach nr 1 i 2 X powinna wystawić fakturę bez zawartego podatku VAT, ze stawką "NP" i adnotacją "odwrotne obciążenie"? 2) Czy usługa montażu/demontażu lub serwisu regałów magazynowych lub innych maszyn i urządzeń przemysłowych, które mogą być zdemontowane i przeniesione do innej nieruchomości jest związana z tą konkretną nieruchomością, na której urządzenia zostały zamontowane, zdemontowane lub serwisowane i jako taka opodatkowana w miejscu położenia tej nieruchomości zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: montaż; podatek-podatek od towarów i usług; sprzęt; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca opodatkowania usługi montażu/demontażu lub serwisu regałów magazynowych lub innych maszyn i urządzeń przemysłowych, które mogą być zdemontowane i przeniesione do innej nieruchomości, w miejscu położenia tej nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   wystawienia faktury bez zawartego podatku VAT ze stawką „NP” i adnotacją „odwrotne obciążenie” za usługę montażu/demontażu lub serwisu regałów i urządzeń transportu bliskiego w nieruchomości położonej poza terytorium RP na zlecenie firmy krajowej niezarejestrowanej na potrzeby podatku VAT na terytorium państwa, w którym położona jest nieruchomość – **jest nieprawidłowe,**
*   wystawienia faktury bez zawartego podatku VAT ze stawką „NP” i adnotacją „odwrotne obciążenie” za usługę montażu/demontażu lub serwisu regałów i urządzeń transportu bliskiego w nieruchomości położonej poza terytorium RP na zlecenie firmy zagranicznej zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT na terytorium państwa, w którym położona jest nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: wystawienia faktury bez zawartego podatku VAT ze stawką „NP” i adnotacją „odwrotne obciążenie” za usługę montażu/demontażu lub serwisu regałów i urządzeń transportu bliskiego w nieruchomości położonej poza terytorium RP na zlecenie firmy krajowej niezarejestrowanej na potrzeby podatku VAT na terytorium państwa, w którym położona jest nieruchomość, wystawienia faktury bez zawartego podatku VAT ze stawką „NP” i adnotacją „odwrotne obciążenie” za usługę montażu/demontażu lub serwisu regałów i urządzeń transportu bliskiego w nieruchomości położonej poza terytorium RP na zlecenie firmy zagranicznej zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT na terytorium państwa, w którym położona jest nieruchomość, miejsca opodatkowania usługi montażu/demontażu lub serwisu regałów magazynowych lub innych maszyn i urządzeń przemysłowych, które mogą być zdemontowane i przeniesione do innej nieruchomości, w miejscu położenia tej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Główny rodzaj przeważającej działalności L. Sp. z o.o. wg PKD 2007: 3320Z instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Podstawowym rodzajem działalności L. Sp. z o.o. są usługi polegające na montażu /demontażu lub serwisie regałów magazynowych wysokiego składowania i innych urządzeń lub maszyn z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Przedmiotem usług są stalowe statyczne systemy składowania opisane np. Polskimi Normami PN-EN 15635, PN-EN 15620, jak też dynamiczne systemy składowania i transportu, czyli przenośniki rolkowe, łańcuchowe (PN-ISO 5041:1999P), taśmowe i inne (ogólnie: środki transportu bliskiego wewnętrznego o ruchu ciągłym /przenośniki/ cięgnowe, bezcięgnowe oraz z medium pośredniczącym, służące do przenoszenia materiałów masowych lub jednostkowych, przeznaczone do ogólnego stosowania). Urządzenia te są przytwierdzone za pomocą śrub i kotew do podłoża, zwykle posadzki budynku, w którym są zamontowane. Zarówno regały statyczne jak i przenośniki transportu bliskiego mogą być rozmontowane i ponownie zmontowane w innej lokalizacji. Urządzenia są montowane i serwisowane zgodnie z dostarczonymi przez zleceniodawcę projektami i specyfikacjami technicznymi. Wymiary regałów i urządzeń są indywidualnie dostosowane do wielkości budynku.

Montaż dokonywany jest na terenie Polski, oraz na terenie Unii w takich krajach jak: Francja, Niemcy, Belgia, Włochy, Chorwacja. Jako wykonawca usługi L. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Nie posiada oddziałów ani przedstawicielstw w żadnym innym kraju niż Polska, nie jest też zarejestrowana do celów podatku VAT w żadnym innym kraju poza Polską.

Przez terytorium kraju, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej RP). Zleceniodawcami Spółki L. są zarówno przedsiębiorstwa krajowe, jak też przedsiębiorstwa zagraniczne zarejestrowane we Francji lub Belgii. Przedmiotem zapytania są dwa przypadki:

1.  Montaż/demontaż lub serwis regałów magazynowych i urządzeń transportu bliskiego w nieruchomości położonej poza terytorium RP na zlecenie firmy krajowej nie zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT na terytorium państwa, w którym położona jest nieruchomość.
2.  Montaż/demontaż lub serwis regałów magazynowych i urządzeń transportu bliskiego poza terytorium RP (Francja lub Belgia) na zlecenie firmy zagranicznej, zarejestrowanej na potrzeby VAT we Francji lub Belgii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za usługę montażu/demontażu lub serwisu regałów i urządzeń transportu bliskiego w przypadkach nr 1 i 2 L. Sp. z o.o. powinna wystawić fakturę bez zawartego podatku VAT, ze stawką "NP" i adnotacją "odwrotne obciążenie"?
2.  Czy usługa montażu/demontażu lub serwisu regałów magazynowych lub innych maszyn i urządzeń przemysłowych, które mogą być zdemontowane i przeniesione do innej nieruchomości jest związana z tą konkretną nieruchomością, na której urządzenia zostały zamontowane, zdemontowane lub serwisowane i jako taka opodatkowana w miejscu położenia tej nieruchomości zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1. art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast zasada określona w art. 28e ustawy o VAT jest odstępstwem od ogólnej reguły miejsca opodatkowania usług, wyrażonej powyżej.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o podatku VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e cyt. ustawy o VAT, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Wykonywane przez L. Sp. z o.o. usługi można przyporządkować do konkretnej nieruchomości możliwej do jednoznacznego zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przy czym, nawet jeżeli wykonywana przez L. usługa polega na demontażu regałów i ich ponownym zamontowaniu na nieruchomości zlokalizowanej w innym miejscu, to nadal jest to usługa związana z konkretną nieruchomością. Nieruchomość, na której L. Sp. z o.o. świadczy usługi polegające na montażu/demontażu lub serwisie regałów magazynowych, w ramach których urządzenia te przytwierdzane są za pomocą śrub i kotew do podłoża budynku, znajduje się w konkretnie określonym miejscu na terytorium kraju, lub poza nim, zatem znane jest miejsce wykonania przedmiotowych usług. Ponadto usługi wykonywane przez L. są ukierunkowane na samą określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z daną określoną nieruchomością, świadczona usługa jest zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością, gdyż powiązana jest w stopniu istotnym z tą konkretną nieruchomością (ma z nią bezpośredni związek). Przeniesienie regałów lub innych urządzeń ma istotny wpływ na nieruchomość, gdyż zamontowane regały (przymocowane do tej nieruchomości) stają się częścią tej nieruchomości, stanowią ingerencję w nieruchomość budynku, a ich demontaż wprowadza istotne zmiany w nieruchomości, zmienia jej charakter. Oznacza to, że przeniesienie regałów ma bezpośredni wpływ na nieruchomość.

W związku z powyższym, co do pytania nr 1 zdaniem Spółki L. jeżeli nieruchomość, w której Spółka dokonuje montażu/demontażu/ serwisu regałów magazynowych lub innych urządzeń jest położona poza terytorium RP (w przypadkach 1 i 2 zapytania), i dodatkowo L. Sp. z o.o. nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w kraju położenia tej nieruchomości, to Spółka powinna wystawić fakturę ze stawką NP i adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Spółki L. - kierując się literalnym brzmieniem przepisu art. 28e - pomimo tego, że regały lub inne urządzenia, o których mowa powyżej można zdemontować (nawet jeżeli odbywa się to bez znaczącego uszczerbku dla stanu technicznego budynku) i zamontować w innym miejscu, to nadal taka usługa jest związana z nieruchomością (tą lub inną) i jako taka powinna być opodatkowana zgodnie z art. 28e Ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Natomiast w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W tym miejscu wskazać należy wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Art. 106e ustawy dotyczy elementów które powinna zawierać faktura.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 tego artykułu, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że podstawowym rodzajem działalności Wnioskodawcy są usługi polegające na montażu /demontażu lub serwisie regałów magazynowych wysokiego składowania i innych urządzeń lub maszyn z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Przedmiotem usług są stalowe statyczne systemy składowania opisane np. Polskimi Normami PN-EN 15635, PN-EN 15620, jak też dynamiczne systemy składowania i transportu, czyli przenośniki rolkowe, łańcuchowe (PN-ISO 5041:1999P), taśmowe i inne (ogólnie: środki transportu bliskiego wewnętrznego o ruchu ciągłym /przenośniki/ cięgnowe, bezcięgnowe oraz z medium pośredniczącym, służące do przenoszenia materiałów masowych lub jednostkowych, przeznaczone do ogólnego stosowania). Urządzenia te są przytwierdzone za pomocą śrub i kotew do podłoża, zwykle posadzki budynku, w którym są zamontowane. Zarówno regały statyczne jak i przenośniki transportu bliskiego mogą być rozmontowane i ponownie zmontowane w innej lokalizacji. Urządzenia są montowane i serwisowane zgodnie z dostarczonymi przez zleceniodawcę projektami i specyfikacjami technicznymi. Wymiary regałów i urządzeń są indywidualnie dostosowane do wielkości budynku.

Montaż dokonywany jest na terenie Polski, oraz na terenie Unii w takich krajach jak: Francja, Niemcy, Belgia, Włochy, Chorwacja. Jako wykonawca usługi L. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Nie posiada oddziałów ani przedstawicielstw w żadnym innym kraju niż Polska, nie jest też zarejestrowana do celów podatku VAT w żadnym innym kraju poza Polską.

Zleceniodawcami Spółki L. są zarówno przedsiębiorstwa krajowe, jak też przedsiębiorstwa zagraniczne zarejestrowane we Francji lub Belgii. Przedmiotem zapytania są dwa przypadki:

1.  Montaż/demontaż lub serwis regałów magazynowych i urządzeń transportu bliskiego w nieruchomości położonej poza terytorium RP na zlecenie firmy krajowej nie zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT na terytorium państwa, w którym położona jest nieruchomość.
2.  Montaż/demontaż lub serwis regałów magazynowych i urządzeń transportu bliskiego poza terytorium RP (Francja lub Belgia) na zlecenie firmy zagranicznej, zarejestrowanej na potrzeby VAT we Francji lub Belgii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy usługa montażu/demontażu lub serwisu regałów magazynowych lub innych maszyn i urządzeń przemysłowych, które mogą być zdemontowane i przeniesione do innej nieruchomości jest związana z tą konkretną nieruchomością, na której urządzenia zostały zamontowane, zdemontowane lub serwisowane i jako taka opodatkowana w miejscu położenia tej nieruchomości zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy za usługę montażu/demontażu lub serwisu regałów i urządzeń transportu bliskiego w przypadkach nr 1 i 2, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę bez zawartego podatku VAT, ze stawką "NP" i adnotacją "odwrotne obciążenie".

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem „nieruchomości”, jak również jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji ww. pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, wydaje się być słusznym posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

\- przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym)”.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 ustawy Kodeks cywilny odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawno rzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”. W art. 48 Kodeksu cywilnego jest wyliczenie przykładowe „w szczególności”, z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem „wszystko to”, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego. Wszelka tymczasowość urządzeń też wyklucza trwałe związanie z nieruchomością.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

1.  fizykalno-przestrzennej,
2.  funkcjonalnej (gospodarczej)

\- wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

W przedmiotowej sprawie usługa montażu/demontażu lub serwisu regałów magazynowych lub innych maszyn i urządzeń przemysłowych, które mogą być zdemontowane i przeniesione do innej nieruchomości nie jest związana z tą konkretną nieruchomością, na której usługi zamontowania, zdemontowania lub serwisowania zostały wykonane i jako takie nie są usługami związanymi z nieruchomością. Istota przedmiotowych usług nie polega na ingerencji w nieruchomość, nie powoduje zmiany jej wyglądu (właściwości) czy sposobu jej użytkowania. Wnioskodawca montuje/demontuje regały magazynowe z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Urządzenia te są przytwierdzone za pomocą śrub i kotew do podłoża, zwykle posadzki budynku, w którym są zamontowane. Zarówno regały statyczne jak i przenośniki transportu bliskiego mogą być rozmontowane i ponownie zmontowane w innej lokalizacji.

Zdaniem tutejszego organu, wbrew sugestiom i argumentom Wnioskodawcy, taki zakres prac nie powoduje zmian w konstrukcji ścian budynków, nie uszkadza konstrukcji ścian budynków, nie uszkadza samych zainstalowanych regałów urządzeń i maszyn. Z niniejszego wynika, że zamontowane regały, urządzenia i maszyny mogą w łatwy sposób zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. W przypadku potrzeby przeniesienia urządzeń do innej lokalizacji, jest to możliwe bez uszkodzenia budynku lub zamontowanych urządzeń. Wobec powyższego nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością. Fakt, że przedmiotowe usługi wykonane są dla konkretnej nieruchomości, nie jest wystarczające dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e konieczne jest, aby instalowane urządzenia stały się częścią nieruchomości tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub wprowadzeniem modyfikacji w nieruchomości.

W opisanej sytuacji nie istnieje więź fizykalno-przestrzenna, bowiem można odłączyć zainstalowane regały, urządzenia i maszyny od nieruchomości tak bez uszkodzenia, jak i zmiany nieruchomości jak i samych odłączanych składników. Nie istnieje więź gospodarcza, bowiem zainstalowane składniki tworzą funkcjonalną całość w postaci kompletnego świadczenia w powiązaniu same ze sobą a nie w powiązaniu z jedną szczególną nieruchomością. Fakt, że kompleksowy montaż urządzeń odbywa się w konkretnym budynku podyktowany jest oczywistymi względami sanitarnymi i klimatycznymi, ale dla samego funkcjonowania montaż w budynku nie jest konieczny.

W opisanej sytuacji nie można kierować się literalnym brzmieniem przepisu. Co do zasady każde świadczenie usług ma związek z jakąś nieruchomością. Przedmiotem, w którym wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem konkretna nieruchomość jako taka (jak np. w przypadku architektów czy osób wykonujących funkcję nadzoru budowlanego) lecz określone regały magazynowe, urządzenia i maszyny montowane z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. To ich montaż w kompletną, nadającą się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość stanowi przedmiot świadczenia wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca usług.

Zatem przy określeniu miejsca świadczenia (opodatkowania), nie znajdzie w tym konkretnym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Tym samym, miejsce świadczenia ww. usług winno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, a więc zgodnie z siedzibą usługobiorcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące miejsca opodatkowania świadczonych usług w miejscu położenia nieruchomości (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania 1, w przedmiotowej kwestii należy dokonać rozgraniczenia sytuacji, w której montaż/demontaż lub serwis regałów magazynowych i urządzeń transportu bliskiego odbywa się w nieruchomości położonej poza terytorium RP na zlecenie firmy krajowej nie zarejestrowanej na potrzeby podatku VAT na terytorium państwa, w którym położona jest nieruchomość (przypadek 1) oraz sytuacji, w której montaż/demontaż lub serwis regałów magazynowych i urządzeń transportu bliskiego odbywa się w nieruchomości poza terytorium RP (Francja lub Belgia) na zlecenie firmy zagranicznej, zarejestrowanej na potrzeby VAT we Francji lub Belgii (przypadek 2).

W pierwszej sytuacji odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę (firma polska) jest firma polska zarejestrowana wyłącznie w Polsce. Miejscem opodatkowania i świadczenia usług jest więc Polska zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 28b ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dla podmiotu mającego siedzibę działalności w Polsce. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest miejsce położenia nieruchomości, w obrębie której są świadczone opisane usługi. W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić dla polskiego nabywcy usług fakturę sprzedaży na ogólnych zasadach, z obowiązującą w Polsce stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym w opisanej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W drugiej sytuacji odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę (firma polska) jest firma francuska lub belgijska zarejestrowana wyłącznie w swoim kraju (Francja lub Belgia). Miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest więc Francja lub Belgia na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż w tych państwach usługobiorcy mają siedziby działalności gospodarczej. W opisanej sytuacji bez znaczenia jest jednak miejsce położenia nieruchomości. O miejscu opodatkowania nie świadczy nieruchomość w obrębie której usługi są świadczone a charakter i statut nabywcy usług ustalony na podstawie zasady ogólnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić dla nabywcy usług fakturę ze stawką NP i adnotacją „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, aby ten nabywca mógł dokonać naliczenia podatku wg przepisów obowiązujących w tych krajach, ponieważ Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w kraju w którym opisane usługi są świadczone.

W opisanej sytuacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium Polski. Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejsce świadczenia opisanych usług jest ustalane na podstawie położenia nieruchomości w obrębie której są świadczone.

Tym samym w tej części Wniosku, w opisanej sytuacji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane jako całość również jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.