Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.483.2019.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj.: Panią Grażynę C. Panią Marię O. Panią Bogumiłę S. Pana Jana S. Pana Włodzimierza S.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej zwana: Wnioskodawcą) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której prowadzi inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości niezabudowanej - w celu wykonania zabudowy mieszkaniowej - oznaczonej jako działka gruntu o numerze ewidencyjnym: 19/4 o obszarze 1.153 m2 dla której Sąd Rejonowy księgę wieczystą KW. Nieruchomość jest objęta postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod budownictwo usługowe i wielorodzinne. Nieruchomość jest nieogrodzona.

Współwłaścicielami Nieruchomości, w częściach ułamkowych, są następujące osoby fizyczne:

1.  Grażyna C.
2.  Maria O.
3.  Bogumiła S.
4.  Jan S.
5.  Włodzimierz S.

\- (dalej zwani: Sprzedający).

Jeden ze Sprzedających (p. Włodzimierz) prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie robót elektrycznych, wodno-sanitarnych, ślusarskich, posadzkarskich, malarskich oraz stolarskich. Działalność ta była prowadzona od 27 grudnia 1990 r. do 1 lutego 2000 r.

Pozostali Sprzedający nie prowadzą ani nie prowadzili działalności gospodarczej oraz nie są ani nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (również z działalności rolniczej).

P. Maria O., Bogumiła S., Jan S., Włodzimierz S. oraz Grażyna A. nabyli udziały w Nieruchomości poprzez dziedziczenie. Ponadto p. Grażyna C. część swojego udziału w Nieruchomości otrzymała od swojego brata p. Marka w drodze nieodpłatnego przekazania udziału spadkowego. W ramach nabycia Nieruchomości Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W związku z planowanym zakupem Nieruchomości Wnioskodawca wraz z Sprzedającymi zawarł umowę przedwstępną sprzedaży udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym w dniu 25 czerwca 2014 r. zmienioną w dniu 18 maja 2017 r. zmienioną następnie w dniu 3 października 2018 r. oraz umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 25 czerwca 2014 r., zmienioną w dniu 22 czerwca 2016 r, zmienioną następnie w dniu 3 października 2018 r. W Umowie Wnioskodawca oraz Sprzedający zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości do dnia 31 lipca 2019 r. Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dysponowania gruntem na cele budowlane w związku z planowanym przez Wnioskodawcę wykonaniem zabudowy mieszkaniowej na Nieruchomości przy zawarciu umowy przedwstępnej w 2014 roku.

W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r. Nieruchomość była przedmiotem umowy najmu terenu. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z miesięcznym okresem wypowiedzenia pomiędzy spółką N. Sp. z o.o. (spółka należąca do grupy kapitałowej Wnioskodawcy) a Grażyną - jedną ze współwłaścicieli Nieruchomości. Nieruchomość została wynajęta pod zaplecze budowy dla prowadzonej na sąsiednich nieruchomościach, przez spółkę N., inwestycji. Z tytułu najmu nieruchomości Grażyna uzyskiwała miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.830 zł. brutto.

Umowa najmu została zawarta za wiedzą pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości, natomiast p. Grażyna C. zawierając umowę działała w swoim imieniu i nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania pozostałych Sprzedających. Wynagrodzenie z tytułu najmu Nieruchomości pobierała wyłącznie p. Grażyna C.

W okresie przed 1 stycznia 2017 r. i po 30 września 2018 r. (tj. poza okresem obowiązywania umowy najmu) Sprzedający wykorzystywali działkę jedynie na cele prywatne. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających na cele działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług, a tym bardziej działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sprzedający posiadają w ramach współwłasności udziały w nieruchomości gruntowej działki o numerach: 4, 18, 22, 47 i 3/11.

Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło w następujących okolicznościach:

1.  działka nr 3/11 została zwrócona Sprzedającym na podstawie decyzji wydanej w 2010 r., w zakresie stwierdzenia nieważności wywłaszczenia p. Bronisławy S.;
2.  działki nr 4, 22 i 47 zostały nabyte przez Sprzedających na podstawie postępowania spadkowego w 1980 r. prowadzonego po zmarłej Bronisławie S.;
3.  w 2017 r. Marek S., brat p. Grażyny C. przepisał na nią nieodpłatnie przysługujący mu udział w prawie użytkowania wieczystego działek nr 4, 22, 47 i 3/11.

Oprócz tego, p. Włodzimierz S. jest od 1991 r. współwłaścicielem (razem ze swoim synem) działki ul. O. Włodzimierz wybudował na niej w 1967 r. dom mieszkalny.

Ponadto Pani Grażyna C. nabyła w 2014 r. lokal mieszkalny.

Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności zmierzających do sprzedaży gruntu. Poprzez czynności zmierzające do sprzedaży gruntu należy rozumieć zarówno czynności marketingowe, jak i administracyjne - np. uzyskanie decyzji administracyjnych, dokonywanie podziału geodezyjnego, reklama dotycząca Nieruchomości na sprzedaż lub zawieranie umów z potencjalnymi klientami. Inicjatywa zakupu Nieruchomości wyszła ze strony Spółki.

Przewidywana transakcja sprzedaży Nieruchomości miałaby być pierwszą taką dostawą dokonywaną przez Sprzedających. Transakcja ta polega na sprzedaży Nieruchomości wraz z przylegającą do niej działką gruntu o numerze ewidencyjnym 18 dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Sprzedający nie planują sprzedawać innych posiadanych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe - sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, nie powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT. Stanie się tak, ponieważ powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej zwana: Ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. W myśl którego przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przechodząc następnie do współwłasności należy wskazać, że została uregulowana w art. 195-221 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej zwana: Kodeksem cywilnym).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zatem, współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom.

Według art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Według art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie Ustawy o VAT sprzedaż udziału we współwłasności gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości).

W związku z powyższym, sprzedaż udziału lub wszystkich - jak w opisanym stanie faktycznym - udziałów w prawie własności Nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT.

Należy również wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w Ustawie o VAT, ma szeroki charakter, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

W takim razie właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał na wyrok TSUE. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministrowi Finansów (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Tym samym za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem zdaniem Wnioskodawcy czynności jakie podjęli Sprzedający w celu zbycia Nieruchomości nie są działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą”, a więc za podatnika VAT.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc może również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który stwierdził: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Sprzedających - w związku z zbyciem Nieruchomości - za podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy czynności podejmowane przez Sprzedających - polegające na udzieleniu pełnomocnictwa Wnioskodawcy w celu wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę już po dokonaniu sprzedaży nieruchomości oraz udzieleniu zgody na audyt techniczny i prawny Nieruchomości - są wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał raz jeszcze, że zbycie przez Sprzedających Nieruchomości, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedawców w przedmiocie zbycia tej Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące orzeczenia które zapadły na tle wyroku Trybunału:

1.  Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10);
2.  Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11);
3.  Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11);
4.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/ Po 670/11);
5.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/ Po 730/11).

Końcowo, Wnioskodawca nadmienia, że powyższe orzeczenia dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla podatników. Niemniej, Wnioskodawca powołując się na te orzeczenia chciałby ukazać i podkreślić raz jeszcze wykształconą już w tym zakresie linię interpretacyjną sądów administracyjnych, która może mieć zastosowanie również w jego sytuacji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której prowadzi inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości niezabudowanej - w celu wykonania zabudowy mieszkaniowej oznaczonej jako działka gruntu o numerze ewidencyjnym: 19/4 obszarze 1.153 m2 dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej zwana: Nieruchomością). Nieruchomość jest objęta postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod budownictwo usługowe i wielorodzinne. Nieruchomość jest nieogrodzona.

Współwłaścicielami Nieruchomości, w częściach ułamkowych, są następujące osoby fizyczne: Grażyna C., Maria O., Bogumiła S., Jan S., Włodzimierz S. - (dalej zwani: Sprzedający).

Jeden ze Sprzedających (p. Włodzimierz) prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie robót elektrycznych, wodno-sanitarnych, ślusarskich, posadzkarskich, malarskich oraz stolarskich. Działalność ta była prowadzona od 27 grudnia 1990 r. do 1 lutego 2000 r.

Pozostali Sprzedający nie prowadzą ani nie prowadzili działalności gospodarczej oraz nie są ani nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (również z działalności rolniczej).

P. Maria O., Bogumiła S., Jan S., Włodzimierz S. oraz Grażyna C. nabyli udziały w Nieruchomości poprzez dziedziczenie. Ponadto p. Grażyna część swojego udziału w Nieruchomości otrzymała od swojego brata p. Marka S. w drodze nieodpłatnego przekazania udziału spadkowego. W ramach nabycia Nieruchomości Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W związku z planowanym zakupem Nieruchomości Wnioskodawca wraz z Sprzedającymi zawarł umowę przedwstępną sprzedaży udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym w dniu 25 czerwca 2014 r. zmienioną w dniu 18 maja 2017 r., zmienioną następnie w dniu 3 października 2018 r. oraz umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 25 czerwca 2014 r., zmienioną w dniu 22 czerwca 2016 r., zmienioną następnie w dniu 3 października 2018 r. W Umowie Wnioskodawca oraz Sprzedający zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości do dnia 31 lipca 2019 r. Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dysponowania gruntem na cele budowlane w związku z planowanym przez Wnioskodawcę wykonaniem zabudowy mieszkaniowej na Nieruchomości przy zawarciu umowy przedwstępnej w 2014 roku.

W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r. Nieruchomość była przedmiotem umowy najmu terenu. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z miesięcznym okresem wypowiedzenia pomiędzy spółką N. Sp. z o.o. (spółka należąca do grupy kapitałowej Wnioskodawcy) a Grażyną C. - jedną ze współwłaścicieli Nieruchomości. Nieruchomość została wynajęta pod zaplecze budowy dla prowadzonej na sąsiednich nieruchomościach, przez spółkę N., inwestycji. Z tytułu najmu nieruchomości Grażyna uzyskiwała miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.830 zł. brutto.

Umowa najmu została zawarta za wiedzą pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości, natomiast p. Grażyna C. zawierając umowę działała w swoim imieniu i nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania pozostałych Sprzedających. Wynagrodzenie z tytułu najmu Nieruchomości pobierała wyłącznie p. Grażyna C.

W okresie przed 1 stycznia 2017 r. i po 30 września 2018 r. (tj. poza okresem obowiązywania umowy najmu) Sprzedający wykorzystywali działkę jedynie na cele prywatne. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających na cele działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług, a tym bardziej działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sprzedający posiadają w ramach współwłasności udziały w nieruchomości gruntowej działki o numerach: 4, 18, 22, 47 i 3/11.

Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło w następujących okolicznościach:

1.  działka nr 3/11 została zwrócona Sprzedającym na podstawie decyzji wydanej w 2010 r., w zakresie stwierdzenia nieważności wywłaszczenia p. Bronisławy S.;
2.  działki nr 4, 22 i 47 zostały nabyte przez Sprzedających na podstawie postępowania spadkowego w 1980 r. prowadzonego po zmarłej Bronisławie S.;
3.  w 2017 r. Marek S., brat p. Grażyny C. przepisał na nią nieodpłatnie przysługujący mu udział w prawie użytkowania wieczystego działek nr 4, 22, 47 i 3/11.

Oprócz tego, p. Włodzimierz S. jest od 1991 r. współwłaścicielem (razem ze swoim synem) działki przy ul. O. Włodzimierz S. wybudował na niej w 1967 r. dom mieszkalny.

Ponadto Pani Grażyna C. nabyła w 2014 r. lokal mieszkalny.

Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności zmierzających do sprzedaży gruntu. Poprzez czynności zmierzające do sprzedaży gruntu należy rozumieć zarówno czynności marketingowe, jaki i administracyjne - np. uzyskanie decyzji administracyjnych, dokonywanie podziału geodezyjnego, reklama dotycząca Nieruchomości na sprzedaż lub zawieranie umów z potencjalnymi klientami. Inicjatywa zakupu Nieruchomości wyszła ze strony Spółki.

Przewidywana transakcja sprzedaży Nieruchomości miałaby być pierwszą taką dostawą dokonywaną przez Sprzedających. Transakcja ta polega na sprzedaży Nieruchomości wraz z przylegającą do niej działką gruntu o numerze ewidencyjnym 18 dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Sprzedający nie planują sprzedawać innych posiadanych nieruchomości.

Ad. 1

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dysponowania gruntem na cele budowlane w związku z planowanym przez Niego wykonaniem zabudowy mieszkaniowej na Nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca ma prawo podejmować wszelkie czynności zmierzające do przygotowania niniejszego gruntu do inwestycji polegającej na budowie budynku z lokalami mieszkalnymi, które później będą przedmiotem dostawy na rzecz klientów. Co prawda Sprzedający, jak wynika z okoliczności sprawy, nie podejmowali żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości przedmiotowej Nieruchomości, jednakże udzielając Nabywcy pełnomocnictwa do pełnego dysponowania gruntem (w celu wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę oraz udzieleniu zgody na audyt techniczny i prawny Nieruchomości) wyrazili zgodę na podejmowanie przez Niego czynności niezbędnych do przygotowania go do przyszłej inwestycji. Zatem, Wnioskodawca ma prawo realizować zadania zmierzające do uatrakcyjnienia Nieruchomości, co w konsekwencji przełoży się na wzrost jej wartości. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, Pani Grażyna C. wynajmowała przedmiotową Nieruchomość będącą współwłasnością wymienionych w opisie sprawy osób pod zaplecze budowy dla prowadzonej na sąsiedniej nieruchomości przez Spółkę N. inwestycji, czerpiąc z tego tytułu korzyści finansowe.

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedających. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedających.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Sprzedających ma prawo podjąć działania zmierzające do realizacji planowanej Inwestycji na Nieruchomości świadczą o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

W opisanej sprawie działania dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru, która przejawiać się będzie głównie możliwością dysponowania gruntem i skróceniem czasu realizacji przyszłej inwestycji, co z perspektywy Kupującego znacznie podnosi jej wartość. Możliwość realizacji pewnych czynności związanych z przyszłą nieruchomością, które w znacznym stopniu przyśpieszą przystąpienie do realizacji inwestycji zwiększa atrakcyjność działki. Ponadto, działka będąca przedmiotem Transakcji była wykorzystywana do celów najmu, co w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu analizowanej transakcji Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z niniejszą transakcją.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na zakupionej Nieruchomości Kupujący planuje wybudować zabudowę mieszkaniową. Jak wskazał Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której prowadzi inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych a głównym przedmiotem Jego działalności jest zakup i sprzedaż nieruchomości. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że w tym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia negatywnych przesłanek m.in. wynikających z art. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem niniejszej Nieruchomości.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.