Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-147/14/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Czy przepis art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy również środków trwałych amortyzowanych na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i czy w związku z tym należy pomniejszyć wartość amortyzacji miesięcznej proporcjonalnie do niespłaconej wartości umowy leasingu finansowego, jeżeli miesięczny odpis amortyzacyjny jest większy od raty kapitałowej zapłaconej w terminie?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing-leasing finansowy; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 7 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2013 r. Wnioskodawca, na potrzeby firmy, podpisał umowę leasingu finansowego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Zgodnie z przepisami podatkowymi podlega on amortyzacji u korzystającego. Zgodnie z harmonogramem rat leasingowych spłata będzie dokonywana w równych ratach przez okres 72 miesięcy. Samochód został przyjęty do używania w maju 2013 r. Wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wynosi 1.929,03 zł. Rata kapitałowa wynosi 544,92 zł, rata odsetkowa 462,98 zł. Opłata wstępna została zapłacona w kwocie 5.600 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy również środków trwałych amortyzowanych na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i czy w związku z tym należy pomniejszyć wartość amortyzacji miesięcznej proporcjonalnie do niespłaconej wartości umowy leasingu finansowego, jeżeli miesięczny odpis amortyzacyjny jest większy od raty kapitałowej zapłaconej w terminie?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa leasingu finansowego jest formą finansowania zakupu maszyn i urządzeń przez przedsiębiorców stanowiącą analogiczne narzędzie do kredytu udzielanego na zakup środków trwałych przez instytucje finansowe takie jak banki. Leasingodawca nazywany jest w tych umowach, jak i przepisach je regulujących "finansującym". Nie jest on producentem ani dystrybutorem sprzedawanego towaru. Istotą leasingu jest finansowanie zakupu danego urządzenia i rozłożenie spłaty jego wartości w określonym czasie. Z tej też przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące proporcjonalnego do niespłaconej wartości początkowej pomniejszania amortyzacji miesięcznej nie powinny dotyczyć środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. Ponadto uregulowanie rat leasingowych w terminie ich płatności nie powinno skutkować korektą odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do zaliczenia w bieżące koszty działalności części zapłaconej raty odsetkowej i całej wartości amortyzacji środka trwałego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodu są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Jednocześnie w art. 22a oraz art. 22c ww. ustawy, wyraźnie wskazano, które ze składników majątkowych, stanowią dla celów podatkowych środki trwałe, i które z nich podlegają amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

W art. 23a i nast. ww. ustawy, ustawodawca zawarł szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu. Zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Art. 23f ww. ustawy, dotyczy tzw. umowy leasingu finansowego.

Stosownie do jego treści, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2.suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;

3.umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

(art. 23f ust. 1 ww. ustawy).

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składniki majątku wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie tzw. umowy leasingu finansowego, stanowią u korzystającego specyficzną kategorię środków trwałych. Korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania amortyzacji przedmiotu leasingu, co oznacza, że wydatki związane z opłatami leasingowymi, w części w jakiej stanowią spłatę wartości początkowej tego środka trwałego (tzw. część kapitałowa raty leasingowej), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości początkowej. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących w sposób szczególny (odmienny) zasady amortyzowania tej kategorii środków trwałych. Oznacza to, że do ich amortyzacji stosuje się ogólne zasady, w tym dotyczące m.in. sposobu ustalania ich wartości początkowej, czy też zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24d ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (art. 24d ust. 7 ww. ustawy).

Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy).

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokumentu), w terminach wskazanych w ww. przepisach. Powyższe regulacje nie znajdują zatem zastosowania do wydatków, które mimo że nie zostały zapłacone w terminie, nie zostały także zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczą natomiast wszystkich wydatków, zaliczonych przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2013 r., w tym także odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych. Żaden przepis ustawy nie wyłącza obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy, w odniesieniu do wydatków związanych z zawartą przez podatnika umową leasingu finansowego, a zatem także do tej części tych wydatków, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do środków trwałych amortyzowanych na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności zawarł umowę leasingu finansowego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Zgodnie z przepisami podatkowymi podlega on amortyzacji u korzystającego. Stosownie do harmonogramu rat leasingowych, spłata będzie dokonywana w równych ratach przez okres 72 miesięcy. Samochód został przyjęty do używania w maju 2013 roku. Wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wynosi 1.929,03 zł. Rata kapitałowa wynosi 544,92 zł, a rata odsetkowa 462,98 zł. Opłata wstępna została zapłacona w kwocie 5.600 zł.

Odnosząc treść cyt. wyżej przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego podkreślić należy, że w opinii tut. Organu interpretacja przepisów dot. tzw. „zatorów płatniczych” nie może obywać się w oderwaniu od celu wprowadzenia tych regulacji. Jak wskazano celem zmian jest „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami”. Tym samym - co do zasady – uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że wbrew utartemu brzmieniu art. 24d ust. 6 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nimi związanych). Uregulowania te odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych, stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiacych jego własności, w tym również do składników majątku będących przedmiotem tzw. umowy leasingu finansowego, które (na mocy art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy), stanowią odrębną kategorię środków trwałych amortyzacji których dokonuje korzystający (Wnioskodawca).

W przypadku leasingu finansowego, poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu, składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Co do zasady, suma części rat kapitałowych składa się na wartość początkową środka trwałego, od której korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji, obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów występuje wówczas, gdy wartość spłaconych rat kapitałowych jest niższa od sumy naliczonych odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów).

Przy czym, pod względem określania terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Podsumowując, w sytuacji opłacenia przez Wnioskodawcę rat kapitałowych w terminach spłat, wynikających z harmonogramu i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przewyższających wartość zapłaconych leasingowych rat kapitałowych, konieczne jest skorygowanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych do wartości tych rat kapitałowych, bowiem tylko część kosztu została przez Wnioskodawcę poniesiona.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia złożonego wniosku, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia związana z obowiązkiem stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego. Tym samym nie była przedmiotem oceny możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej części zapłaconej raty odsetkowej wynikającej z zawartej umowy leasingu finansowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.