Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-353/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu umorzenia zobowiązań z tytułu pożyczek stanowi dla Spółki w całości przychód pozastrefowy, czy też stanowi on przychód strefowy objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki w latach podatkowych w jakich pożyczki były umorzone
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); umorzenie; zobowiązanie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 4 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu umorzenia zobowiązań z tytułu pożyczek stanowi dla Spółki w całości przychód pozastrefowy, czy też stanowi on przychód strefowy objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki w latach podatkowych w jakich pożyczki były umorzone – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu umorzenia zobowiązań z tytułu pożyczek stanowi dla Spółki w całości przychód pozastrefowy, czy też stanowi on przychód strefowy objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki w latach podatkowych w jakich pożyczki były umorzone.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji nadwozi do pojazdów silnikowych, produkcji przyczep i naczep, a także handlu przyczepami i naczepami. Działalność produkcyjna Spółki w całości prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia z 2006 r. Zezwolenie jest udzielone do końca okresu trwania SSE na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (PKWiU):

*   Sekcja D Podsekcja DM Dział 34 Grupa 34.2. Nadwozia do pojazdów samochodowych, przyczepy i naczepy,
*   Sekcja K Dział 74 Grupa 74.3 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność strefową na podstawie posiadanego Zezwolenia, jak i działalność pozastrefową w postaci obrotu towarami handlowymi.

Dochody z działalności strefowej są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast dochody z działalności pozastrefowej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE, Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie ze strony wspólnika w postaci pożyczek.

W grudniu 2014 r. wspólnik dokonał umorzenia Wnioskodawcy zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek (kapitał pożyczek oraz odsetki) na łączna kwotę ok. 6,6 mln PLN. Były to pożyczki zaciągnięte celem sfinansowania bieżącej działalności Wnioskodawcy, czy też poprawy jego płynności finansowej.

Umarzane pożyczki służyły sfinansowaniu obu rodzajów działalności Wnioskodawcy i nie ma możliwości dokładnego przydzielenia wydatkowanych z nich środków do konkretnych wydatków strefowych bądź poza strefowych, tym bardziej, że Wnioskodawca był zadłużony w jednym czasie z tytułu więcej niż jednej pożyczki, a dodatkowo korzystał z otwartej linii pożyczkowej. Środki pieniężne uzyskane z pożyczek służyły przede wszystkim finansowaniu działalności objętej Zezwoleniem, jedynie sporadycznie służyły do sfinansowania wydatków niezwiązanych z działalnością określoną w Zezwoleniu (przy czym, środki te stanowiły z reguły niewielki odsetek w porównaniu do środków przeznaczonych na finansowanie działalności określonej w Zezwoleniu).

Mimo powyższego Wnioskodawca potraktował całą wartość umarzanych pożyczek jako przychód pozastrefowy niekorzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu umorzenia zobowiązań z tytułu pożyczek (umorzenie kapitału pożyczek wraz z odsetkami) stanowi dla Wnioskodawcy w całości przychód pozastrefowy, czy też stanowi on dla Wnioskodawcy przychód strefowy objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki w latach podatkowych w jakich pożyczki były umorzone?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nie jest możliwe jednoznaczne zidentyfikowanie kierunku rozchodu środków pieniężnych z pożyczek, z uwagi na fakt, że środki pieniężne są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, dopuszczalnym dla ustalenia jaka część przychodów powstałych w wyniku umorzenia tych pożyczek (wartość kapitału wraz z odsetkami) stanowi przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych jest zastosowanie proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki. Z tym, że w ocenie Wnioskodawcy powinno uwzględnić się wskazaną wyżej proporcję w latach podatkowych w jakich dana pożyczka była umorzona.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą zarówno objętą Zezwoleniem, jak i niekorzystającą ze zwolnienia z podatku dochodowego, prowadzi ewidencję, tak aby istniała możliwość dokładnego przyporządkowania określonych przychodów oraz określonych kosztów do działalności strefowej, jak i opodatkowanej. Tym samym możliwe jest uzyskanie wyniku podatkowego zarówno w zakresie działalności zwolnionej (strefowej), jak i opodatkowanej (poza strefowej).

W sytuacji umorzenia zobowiązań z tytułu pożyczek zastosowanie znajduje w takiej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym przychód stanowi wartość umorzonych zobowiązań. Oznacza to, że umorzenie zobowiązań wiąże się z koniecznością doliczenia do przychodów podatkowych podatnika wartości umorzonych zobowiązań.

W analizowanej jednak sytuacji kwoty pożyczek były wykorzystywane głównie dla celów działalności strefowej objętej zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W ocenie Wnioskodawcy, przychód osiągany z umorzenia zobowiązań z tytułu pożyczek, jest przede wszystkim konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w SSE. Wynika to z faktu, że Spółka uzyskała i wykorzystała przedmiotowe pożyczki celem sfinansowania przede wszystkim działalności strefowej korzystającego ze zwolnienia. Tym samym, ww. przychody z umorzenia pożyczek stanowią również przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przy czym zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają one jedynie w części. Dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy i tym samym zwolnionej z opodatkowania oraz dochodu z pozostałej działalności opodatkowanej, Wnioskodawca powinien przypisać przychody do przychodów zwolnionych z podatku i podlegających opodatkowaniu w latach podatkowych w jakich umorzono pożyczki.

Mając na uwadze fakt, że brak jest ustawowych regulacji w przedmiocie podziału przychodów, których nie można obiektywnie rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów wolnych od podatku, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji należy zastosować analogiczne przepisy regulujące zasady podziału kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien ustalić przychody zwolnione w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w roku podatkowym umorzenia pożyczki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W sytuacji zatem, gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, względnie gdy źródłem dochodu nie jest działalność gospodarcza to dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Updop nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 updop regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

W świetle art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności m.in.:

1.otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2.wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3.wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w updop, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. W oparciu o art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 updop, a tym samym dochód nie jest wolny od opodatkowania. Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, stanowi w dacie umorzenia przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, bowiem przychód ten nie jest wynikiem działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 updop jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Odpłatna umowa pożyczki to umowa wzajemna, w której pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się je zwrócić w określonym terminie wraz z umówionym oprocentowaniem. Jeżeli umowa pożyczki początkowo jest odpłatna, a następnie w wyniku porozumienia strony umorzą pożyczkę wraz z odsetkami, to pożyczkobiorca uzyskuje wtedy świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie u niego przychodu w związku z umorzeniem odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Spółka uzyska korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi zarówno działalność strefową na podstawie posiadanego Zezwolenia, jak i działalność pozastrefową w postaci obrotu towarami handlowymi. Dochody z działalności strefowej są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast dochody z działalności pozastrefowej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE, Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie ze strony wspólnika w postaci pożyczek. W grudniu 2014 r. wspólnik dokonał umorzenia Spółce zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek (kapitał pożyczek oraz odsetki). Były to pożyczki zaciągnięte celem sfinansowania bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz poprawy jego płynności finansowej. Umarzane pożyczki służyły sfinansowaniu obu rodzajów działalności Wnioskodawcy i nie ma możliwości dokładnego przydzielenia wydatkowanych z nich środków do konkretnych wydatków strefowych bądź pozastrefowych, tym bardziej, że Spółka była zadłużona w jednym czasie z tytułu więcej niż jednej pożyczki, a dodatkowo korzystała z otwartej linii pożyczkowej. Środki pieniężne uzyskane z pożyczek służyły przede wszystkim finansowaniu działalności objętej Zezwoleniem, jedynie sporadycznie służyły do sfinansowania wydatków niezwiązanych z działalnością określoną w Zezwoleniu. Wnioskodawca potraktował całą wartość umarzanych pożyczek jako przychód pozastrefowy nie korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wartość umorzonej pożyczki, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w odniesieniu do:

*   umorzonej kwoty kapitału pożyczki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop,
*   umorzonych odsetek, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

w dacie ich umorzenia.

Jednocześnie, dochód z ww. tytułów nie jest dochodem „strefowym” a zatem nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.