Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: Rozliczenie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), uzupełnionym 26 lipca, 6, 12 i 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 lipca, 6, 12 i 13 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 16 lipca 2021 r. (doręczone 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży zabudowanych nieruchomości z przynależnościami za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia od podatku, możliwości wyboru opodatkowania transakcji i prawa do odliczenia/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

19 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nieuznania sprzedaży zabudowanych nieruchomości z przynależnościami za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia od podatku, możliwości wyboru opodatkowania transakcji i prawa do odliczenia/zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wniosek został uzupełniony pismami z 26 lipca, 6, 12 i 13 sierpnia 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony w pismach z 26 lipca, 6, 12 i 13 sierpnia 2021 r.):

Przedmiotem wniosku wspólnego o interpretację indywidualną są skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości zabudowanych wraz z przynależnościami położonych w miejscowości C. oraz w miejscowości D przez spółkę A. Sp. z o.o. (dalej zwana: A) na rzecz spółki B Sp. z o.o. (dalej zwana: B).

A. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…). Przedmiotem działalności gospodarczej A jest w szczególności: sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD: 46.21.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z).

B. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…). Przedmiotem działalności gospodarczej B jest w szczególności: sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD: 46.21.Z).

Działalność gospodarcza A jest prowadzona w oparciu o trzy lokalizacje, tj.:

*   w miejscowości E - znajduje się siedziba firmy, zarząd, księgowość oraz administracja,

*   w miejscowości C - znajdują się elewatory wraz z infrastrukturą techniczną, w oparciu o które jest prowadzona działalność gospodarcza, zarówno w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, jak również działalność gospodarcza w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami (najem krótkoterminowy);

*   w miejscowości D - znajdują się elewatory, w oparciu o które prowadzona jest działalność gospodarcza wyłącznie w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami (najem długoterminowy);

*   w miejscowości D - rozpoczęła się budowa farmy fotowoltaicznej, a docelowo dostarczanie energii z tego źródła.

Poszczególne lokalizacje są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo w następujący sposób:

*   poszczególne lokalizacje nie stanowią oddziałów przedsiębiorcy krajowego wpisywanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 38 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 121 poz. 769 ze zm., dalej zwana: UoKRS);

*   poszczególne lokalizacje nie zostały wyodrębnione w sensie formalnym w jakikolwiek inny sposób, tj. nie istnieje żaden zapis na poziomie umowy spółki albo aktu właściwego organu spółki, który określałby strukturę organizacyjną w ten sposób, że w ramach struktury organizacyjnej istnieje podział na poszczególne lokalizacje;

*   podział na poszczególne lokalizacje powstał w praktyce w oparciu o kryterium geograficzne, tj. faktyczne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

*   poszczególne lokalizacje nie są odrębnymi pracodawcami dla pracowników zatrudnionych w poszczególnych lokalizacjach, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24 poz. 141 ze zm., dalej zwany: KP);

*   istnieje możliwość przypisania poszczególnych pracowników do poszczególnych lokalizacji poprzez ich zakres praw i obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz poprzez listę płac;

*   kierując się ww. kryterium - pracownicy zostali przypisani wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej w siedzibie (księgowość i administracja) oraz lokalizacji C (są to pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż hurtową zboża i najem krótkoterminowy), natomiast działalność gospodarcza w lokalizacji D jest prowadzona bez udziału pracowników;

*   poszczególne lokalizacje nie są podmiotami zobowiązanymi do odrębnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz do odrębnego sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm., dalej zwana: UoR);

*   księgi rachunkowe prowadzone są dla jednostki jako całości, przy czym system księgowy daje możliwość przypisania do poszczególnych lokalizacji przychodów, kosztów, wierzytelności, zobowiązań, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

*   poszczególne lokalizacje nie posiadają odrębnych rachunków bankowych oraz odrębnych kas;

*   rachunki bankowe znajdują się na poziomie centralnym, tj. na poziomie jednostki jako całości.

Działalność gospodarcza w lokalizacji C prowadzona jest w oparciu o umowy krótkoterminowe. Są to zarówno umowy składu/przechowania, jak również umowy udostępniania powierzchni magazynowych poszczególnych silosów. A samodzielnie zarządza zbożem znajdującym się w silosach w oparciu o posiadaną infrastrukturę techniczną oraz personel. Jeśli idzie o infrastrukturę techniczną to oprócz nieruchomości i jej przynależności jest to przede wszystkim sprzęt komputerowy i specjalistyczne oprogramowanie. W tym zakresie A posiada również bazę klientów, z którymi stale współpracuje. Natomiast działalność gospodarcza w lokalizacji D jest prowadzona w oparciu o długoterminową umowę najmu silosów jako całości. A udostępnił nieruchomość wraz z przynależnościami. Natomiast, pozostała infrastruktura techniczna oraz personel to personel najemcy. Jeśli idzie o pozostałą infrastrukturę techniczną to przede wszystkim: sprzęt komputerowy i specjalistyczne oprogramowanie. Najemca w wynajmowanych silosach obsługuje wyłącznie swoich klientów.

Oprócz ww. działalności A zaangażował się w działalność gospodarczą w zakresie budowy farm fotowoltaicznych oraz dostarczania energii z tego źródła. Na dzień dzisiejszy zostały przeprowadzone prace koncepcyjne oraz projektowe, uzyskano pozwolenia administracyjne na tę działalność, została zawarta umowa najmu na grunt, na którym ma powstać farma oraz umowa o roboty budowlane z wykonawcą farmy. Z tytułu tej działalności na dzień składania niniejszego wniosku A nie osiągnął jeszcze żadnych przychodów.

Jeśli idzie zaś o zamierzenia gospodarcze B to zarówno odnośnie lokalizacji C, jak również odnośnie lokalizacji D zamierza on w oparciu o nabyte nieruchomości wraz z przynależnościami prowadzić wyłącznie działalność w zakresie hurtowej sprzedaży zboża. W związku z powyższym, odnośnie działalności gospodarczej w lokalizacji C będzie to w części dotyczącej sprzedaży hurtowej zboża podobna działalność, co działalność prowadzona przez A, natomiast w pozostałej części będzie to zupełnie inna działalność, albowiem B nie zamierza kontynuować działalności w zakresie krótkoterminowego najmu powierzchni magazynowych (wyjątkowo, w przypadku jednej z umów zawartej na czas określony do dnia 30 czerwca 2021 r. po zawarciu umowy przyrzeczonej stroną tej umowy pozostanie dalej A, który będzie wykonywał tę umowę za pomocą B - po upływie ww. okresu B nie zamierza zawierać nowej umowy najmu z tym Klientem). Ponadto, jeśli idzie o działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej zboża to będzie ona prowadzona w oparciu o własną infrastrukturę techniczną (sprzęt komputerowy i oprogramowanie), własnych pracowników oraz co do zasady w oparciu własny portfel klientów (wyjątkowo B nie wyklucza, że mogą zdarzyć się przypadki, że incydentalnie zawrze umowy składu/przechowania z byłymi klientami A). Natomiast jeśli idzie o lokalizację D to będzie to w całości inna działalność niż działalność do tej pory prowadzona przez A, albowiem A w tej lokalizacji prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu oraz zarządzania nieruchomościami (najem długoterminowy), a B będzie prowadził działalność w zakresie hurtowej sprzedaży zboża. W szczególności, obecnie obowiązująca umowa najmu ma zostać rozwiązana do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości w lokalizacji D.

Charakterystyka przedmiotu transakcji

Przedmiotem sprzedaży mają być nieruchomości zabudowane wraz z przynależnościami położone w miejscowościach C oraz D. Poniżej zamieszczono szczegółowy opis przedmiotów sprzedaży:

1.  Lokalizacja C

Nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (…) o powierzchni 5 ha 6812 m2.

Budynki i budowle:

1.  budynek socjalno-biurowy,
2.  budynek przyjęć (budynek wagowy) z dwiema wiatami stalowymi przybudowanymi osłaniającymi najazdowe wagi samochodowe,
3.  budynek magazynu płaskiego,
4.  budynek szafy sterowniczej,
5.  12 (dwanaście) silosów zbożowych okrągłych o ładowności 2036 t z kompletnym wyposażeniem (silosy typ 1425),
6.  3 (trzy) silosy zbożowe okrągłe o ładowności 5191 t z kompletnym wyposażeniem (silosy typ 2421),
7.  4 (cztery) silosy buforowe lejowe o ładowności 276 l (silosy typ 622),
8.  dwa silosy zbożowe (…) typ 920,
9.  sieć kanalizacji deszczowej,
10.  wewnątrzzakładowy rurociąg zasilania gazem LPG,
11.  linia energetyczna oświetlenia NN,
12.  sieć wodociągowa wewnątrzzakładowa,
13.  linia energetyczna NN,
14.  sieć kanalizacji sanitarnej,
15.  sieć hydrantów p-poż.,
16.  kablowa linia zasilająca od stacji trafo do rozdzielni RM magazynu,
17.  drogi i place manewrowe,
18.  ogrodzenie,
19.  zbiornik p-poż.,
20.  fundamenty zbiornika gazu,
21.  fundamenty napinacza redlera wybierającego,
22.  plac utwardzony (posadzki między silosami),
23.  studnia kosza przyjęciowego,
24.  wiata trzech koszy przyjęciowych,
25.  ogrodzenie parkingu przy budynku socjalno-biurowym,
26.  fundamenty pod zbiornik gazu.

Przynależności nieruchomości:

1.  dwie dmuchawy przestawne LC 5,5 kW,
2.  pięć dmuchaw przestawnych silnik 22 kW,
3.  system sterowania z instalacją,
4.  szafa sterująca z instalacją,
5.  suszarnia przepływowa S GDT 300/28/2,
6.  fundament - aspiracja powietrza wylotowego z suszarni,
7.  dwie czyszczalnie PROF.-SEED 106B C1 i C2,
8.  dwa silosy spedycyjne ZS1 i ZS2,
9.  rozdzielnia trójpolowa średniego napięcia SN 15 kV,
10.  rozdzielnia niskiego napięcia,
11.  urządzenia rozdzielcze prądu zmiennego dla pomieszczenia warsztatowego,
12.  rozdzielnia elektryczna instalacji magazynu,
13.  podnośnik kubełkowy klasy I (13 M, 60T/H, 5,5 kW),
14.  system transportu grawitacyjnego,
15.  redler klasy H (64M, 60T/H/11 kW),
16.  przenośnik taśmowy (76,5M, 60 T/H, 5,5 kW),
17.  stacja transformatorowa,
18.  system telewizji przemysłowej (…),
19.  transformator olejowy,
20.  trzy redlery typ 30H do kosza przyjęciowego,
21.  dwadzieścia osiem redlerów typ 30H,
22.  dwanaście podnośników kubełkowych typ 500/280,
23.  piętnaście wybieraków ślimakowych stacjonarnych,
24.  redler typ 30H,
25.  dwa przenośniki ślimakowe rurowe,
26.  dwie wywrotnice do pojazdów samochodowych,
27.  waga ZS2,
28.  dwie wagi pojazdowe,
29.  waga ZS1,
30.  instalacja fotowoltaiczna,
31.  dwa rakorafy typ CEE próbnik do pobierania próbek zbóż,
32.  zbiornik na odpady ZZ1,
33.  zbiornik na odpady z czyszczalni ZZ2.

Nieruchomość stała się własnością A w wyniku podziału poprzez wydzielenie spółki pod firmą: F Sp. z o.o. dokonanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na A (nieruchomość wchodziła w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Podział został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 5 lutego 2018 r. Przed podziałem, F Sp. z o.o. nabyła nieruchomość od osoby fizycznej. Umowa nabycia miała miejsce dnia 2 października 2015 r. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W momencie nabycia przez F Sp. z o.o. na działce posadowione było 10 budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa przeznaczonych do rozbiórki i które po nabyciu zostały przez spółkę dzieloną faktycznie rozebrane, za wyjątkiem jednego budynku o powierzchni 800 m2 częściowo wyremontowanego i zaadoptowanego na biuro i pomieszczenia gospodarcze. Po nabyciu, w ramach podjętej inwestycji, spółka dzielona wybudowała w okresie styczeń 2016-styczeń 2017 większość opisanych budynków i budowli, odliczając podatek VAT naliczony związany z wydatkami na wybudowanie tych budynków i budowli. Przyjęcie do użytkowania przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w dniu 31 stycznia 2017 r. Po podziale nakłady na nieruchomość ponosił A, tj. po pierwsze A poniósł nakłady na ulepszenie następujących budowli: sieć kanalizacyjna, drogi i place, kablowa linia zasilająca do stacji trafo, fundamenty pod zbiornik gazu, ogrodzenie parkingu, w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej każdego z tych środków trwałych. Przyjęcie tych ulepszeń do użytkowania nastąpiło w dniu 30 czerwca 2018 r. Po drugie, A wybudowała również nowe środki trwałe: magazyn zbożowy płaski (przejęta inwestycja w toku) (data przyjęcia środka trwałego dnia 30 czerwca 2018 r.) oraz silosy okrągłe (…) typ 920 szt. 2 (data przyjęcia środków trwałych dnia 31 stycznia 2019 r.).

Od momentu nabycia w 2018 r. A wykorzystuje nieruchomość, w tym wszystkie znajdujące się na nieruchomości budynki i budowle dla celów prowadzonej działalność gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz polegającej na świadczeniu usług udostępniania powierzchni magazynowej do przechowania produktów rolnych (zboże). Ponadto, A nieprzerwanie wynajmuje powierzchnie składowe w opisanych obiektach, a także zawiera umowy składu i umowy przechowania zbóż w tych obiektach. Pozostałe budynki i budowle również są wykorzystywane w tej działalności, pełniąc wszakże funkcję służebną względem magazynów i silosów zbożowych.

1.  Lokalizacja D

Nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (…) o powierzchni 3 ha 1924 m2.

Budynki i budowle:

1.  budynek magazynu zbóż,
2.  budynek magazynu zbóż (hala trójnawowa),
3.  budynek magazynu zbóż (przy drodze),
4.  budynek czyszczalni,
5.  budynek socjalny,
6.  budynek szafy sterowniczej,
7.  budynek wagowo-laboratoryjny,
8.  budynek magazynu zbóż (przy polu),
9.  budynek sterowni z fundamentami,
10.  wiata nad suszarnią,
11.  wiata nad koszem przyjęciowym,
12.  wiata nad wagą,
13.  silosy zbożowe (10 sztuk typ 1425 (…), 3 sztuki typ 622 (…)),
14.  silos spedycyjny z fundamentami,
15.  instalacja zbiornika gazu płynnego,
16.  zbiornik dwupłaszczyznowy na olej napędowy JFC 5000L,
17.  linia SN 39 MB,
18.  linia kablowa NN AL od stacji trafo do RG w magazynie 360 M,
19.  linia kablowa NN CU od RG w magazynie 71 M,
20.  linia kablowa NN AL od stacji trafo wraz z linią obrysową ZK3 Nr 1-Nr 4,
21.  linia kablowa oświetleniowa magazynu zbożowego,
22.  linia kablowa YKY 5x35 od rozdzielnicy Nr 10 do parownika,
23.  sieć kanalizacji deszczowej,
24.  sieć wodociągowa,
25.  kablowa linia zasilająca magazynu,
26.  fundamenty napinacza redlera wybierającego,
27.  zespół koszów przyjęciowych wraz ze studnią,
28.  fundament zespołu zbiorników gazu (…) wraz z ogrodzeniem,
29.  fundament stacji redukcyjnej i odparowania gazu,
30.  kosz przyjęciowy redlera wraz z konstrukcją,
31.  fundament podnośników,
32.  drogi wewnętrzne betonowe o nawierzchni z asfaltobetonu,
33.  place utwardzone,
34.  parking,
35.  ogrodzenie,
36.  zbiornik p-poż. i retencyjny.

Przynależności nieruchomości:

1.  pompa zatapialna,
2.  dwie dmuchawy wentylacyjne (…) typ HLSG,
3.  dwa wentylatory WPR-5 3F,
4.  system sterowania,
5.  szafa sterująca z instalacją elektryczną,
6.  instalacja wietrzenia zbóż,
7.  suszarnia przepływowa typ 300/28/2 wraz z zabudowanym palnikiem kanałowym,
8.  suszarnia (…) 12000 FRT 8,
9.  czyszczalnia prof-seed 106 (…),
10.  czyszczalnia bębnowa PTR 9/4,
11.  czyszczalnia (przesiewacz) SMA 203-3,
12.  rozdzielnia RG SN 15 kV,
13.  rozdzielnia RG NN 0,4 kV z tablicą pomiarową,
14.  rozdzielnia elektryczna - magazyn przy drodze,
15.  rozdzielnia elektryczna - magazyn przy polu,
16.  rozdzielnia RM,
17.  rozdzielnia parownika suszarni,
18.  rozdzielnia RM dla instalacji magazynu,
19.  redler kosza przyjęciowego typu gęsia szyja,
20.  podnośnik kubełkowy (17m, 100 T/H, 11 kW),
21.  redler (dł. 6m, 100 T/H, 2,2 kW),
22.  podnośnik kubełkowy (37m, 100 T/H, 22 kW),
23.  podnośnik kubełkowy (18m, 100 T/HH, 11 kW),
24.  modułowy podnośnik kubełkowy (14,4 m, 100 T/H, 9,2 kW),
25.  redler (10,6 m, 100 T/H, 3 kW),
26.  redler (29m, 100 T/H, 9,2 KW),
27.  system transportu grawitacyjnego,
28.  rozdzielnia sterowania oświetleniem,
29.  rozdzielnia główna (w magazynie),
30.  stacja trafo,
31.  system telewizji przemysłowej (…),
32.  system alarmowy (…),
33.  transformator 630 kV,
34.  bateria kondensatorów na dławikach,
35.  linia technologiczna,
36.  cztery przenośniki ślimakowe (wybierak) typ 1400 (…),
37.  piętnaście redlerów typ 25,
38.  siedem przenośników kubełkowych typ 500/180,
39.  sześć przenośników ślimakowych (wybierak) typ 1400 (…),
40.  klimatyzator budynku wagowego,
41.  fundament pod wagę i waga samochodowa,
42.  dwa szlabany hydrauliczne z ramieniem 6m,
43.  rakoraf typ CEE próbnik do pobierania próbek zbóż,
44.  fundament rakorafu.

Na nieruchomości rozpoczęto również budowę budynku biurowo-mieszkalnego, który na dzień podpisania umowy przedwstępnej nie został oddany do użytkowania i był w stanie surowym zamkniętym.

Nieruchomość stała się własnością A w wyniku podziału poprzez wydzielenie spółki pod firmą: F Sp. z o.o. dokonanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na A (nieruchomość wchodziła w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Podział został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 5 lutego 2018 r. Przed podziałem F Sp. z o.o. nabył nieruchomość od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Umowa nabycia miała miejsce dnia 29 lipca 2014 r.

Zasadnicza część budynków i budowli posadowionych na nieruchomości została przyjęta do używania przez poprzednika prawnego A, tj. F Sp. z o.o. w latach 2015-2016. Pozostała część budynków i budowli została przyjęta do używania bezpośrednio przez A w okresie marzec-sierpień 2018.

Zasadnicza część nieruchomości wraz z budynkami, budowlami i przynależnościami nieruchomości była przedmiotem umowy najmu z dnia 24 lipca 2018 r. zmienionej aneksem z dnia 19 listopada 2020 r. zawartej pomiędzy A oraz spółką G Sp. z o.o. z siedzibą w (…).

Umowa najmu została zawarta w celu prowadzenia przez spółkę G Sp. z o.o. działalności obejmującej skup, przechowywanie i sprzedaż płodów rolnych. Umowa najmu została zawarta na okres od dnia 1 sierpnia 2018 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. z możliwością jej przedłużenia.

Warunki transakcji. Tryb i termin zawarcia poszczególnych umów. Kwalifikacja dla potrzeb VAT

Cena z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej w miejscowości C została określona na kwotę 19.000.000,00 PLN netto oraz 23.370.000,00 PLN brutto. Cena z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej w miejscowości D została określona na kwotę 9.800.000,00 PLN netto oraz 12.054.000,00 PLN brutto.

Zarówno w przypadku nieruchomości zabudowanej w miejscowości C, jak również w przypadku nieruchomości zabudowanej w miejscowości D na chwile obecną zostały zawarte umowy przedwstępne, a w przyszłości mają zostać zawarte umowy przyrzeczone. W przypadku nieruchomości zabudowanej w miejscowości C umowa przyrzeczona ma zostać zawarta do dnia 26 maja 2021 r. Natomiast w przypadku nieruchomości zabudowanej w miejscowości D umowa przyrzeczona ma zostać zawarta do dnia 28 lutego 2022 r. Odnośnie nieruchomości C umowa przyrzeczona ma zostać zawarta po rozwiązaniu umów składu/przechowania oraz po rozwiązaniu krótkoterminowych umów najmu powierzchni magazynowych, z tym zastrzeżeniem, iż w przypadku jednej z umów zawartej na czas określony do dnia 30 czerwca 2021 r. po zawarciu umowy przyrzeczonej stroną tej umowy pozostanie dalej A, który będzie wykonywał tę umowę za pomocą B. Po upływie tego okresu B nie zamierza zawrzeć umowy z tym klientem. Odnośnie nieruchomości zabudowanej w miejscowości D umowa przyrzeczona ma zostać zawarta po rozwiązaniu umowy najmu z firmą G Sp. z o.o.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług w obu przypadkach strony przyjęły, że sprzedaż nieruchomości, budynków oraz budowli będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: UoVAT i/lub Ustawą o podatku od towarów i usług), jak również, że strony zrezygnują z tego zwolnienia poprzez złożenie stosownego oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że powyższe nie dotyczy w obu przypadkach, tj. zarówno w przypadku lokalizacji C, jak również w przypadku lokalizacji D, sprzedaży rzeczy ruchomych stanowiących przynależności nieruchomości, a w przypadku lokalizacji D dodatkowo sprzedaży budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, albowiem w tym przypadku przyjęto, że sprzedaż jest opodatkowana VAT na zasadach ogólnych według właściwej stawki VAT.

W szczególności, odnośnie lokalizacji C, A wystawił fakturę zaliczkową na zadatek z odrębnie wykazaną częścią przypadającą na sprzedaż nieruchomości zabudowanej oraz na sprzedaż rzeczy ruchomych stanowiących przynależności nieruchomości. Zadatek na sprzedaż nieruchomości zabudowanej został wykazany jako zwolniony z VAT. Natomiast, sprzedaż rzeczy ruchomych stanowiących przynależności nieruchomości została wykazana jako opodatkowana na zasadach ogólnych. Następnie, po złożeniu oświadczenia oraz po podpisaniu umowy przyrzeczonej, faktura zaliczkowa w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości zabudowanej została skorygowana w ten sposób, że zadatek został wykazany jako opodatkowany na zasadach ogólnych. Wreszcie po złożeniu oświadczenia oraz po podpisaniu umowy przyrzeczonej została również wystawiona faktura rozliczeniowa do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej opiewająca na należną cenę pomniejszoną o zadatek. Faktura rozliczeniowa, zarówno w części dotyczącej sprzedaży zabudowanej nieruchomości, jak również w części dotyczącej sprzedaży rzeczy ruchomych stanowiących przynależności nieruchomości została wystawiona z VAT naliczonym na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Podobnie rzecz miała się również odnośnie lokalizacji D, albowiem A wystawił fakturę zaliczkową na zadatek z odrębnie wykazaną częścią przypadającą na sprzedaż nieruchomości zabudowanej oraz na sprzedaż budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym i rzeczy ruchomych stanowiących przynależności nieruchomości. Zadatek na sprzedaż nieruchomości zabudowanej został wykazany jako zwolniony z VAT. Natomiast, sprzedaż budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym i rzeczy ruchomych stanowiących przynależności nieruchomości została wykazana jako opodatkowana na zasadach ogólnych. Następnie, po złożeniu oświadczenia oraz po podpisaniu umowy przyrzeczonej, faktura zaliczkowa w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości zabudowanej została skorygowana w ten sposób, że zadatek został wykazany jako opodatkowany na zasadach ogólnych. Wreszcie po złożeniu oświadczenia oraz po podpisaniu umowy przyrzeczonej została również wystawiona faktura rozliczeniowa do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej opiewająca na należną cenę pomniejszoną o zadatek. Faktura rozliczeniowa, zarówno w części dotyczącej sprzedaży zabudowanej nieruchomości, jak również w części dotyczącej sprzedaży budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym i rzeczy ruchomych stanowiących przynależności nieruchomości została wystawiona z VAT naliczonym na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Wnioskodawca wskazał ponadto:

I.

Odnośnie lokalizacji C

Przedmiotem sprzedaży miała być nieruchomość, budynki i budowle, przynależności nieruchomości szczegółowo opisane we wniosku wspólnym.

Transakcja ta została obecnie sfinalizowana na mocy umowy zmieniającej przedwstępną umowę sprzedaży oraz na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia 30 czerwca 2021 r. (pierwotny termin zawarcia umowy przyrzeczonej przypadający na dzień 26 maja 2021 r. został wydłużony do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy umowy zmieniającej przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego dnia 26 maja 2021 r.).

Zgodnie z umową zmieniającą przedwstępną umowę sprzedaży oraz na mocy umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2021 r. przedmiotem sprzedaży były nieruchomości, budynki i budowle oraz przynależności nieruchomości szczegółowo opisane w umowie przedwstępnej oraz we wniosku wspólnym.

Dodatkowo oprócz ww. składników strony zdecydowały się również sprzedać następujące składniki majątku stanowiące część wyposażenia:

1.  agregat do chłodzenia i suszenia ziarna typ ZSZ-90,
2.  agregat do chłodzenia i suszenia ziarna typ ZSZ-90,
3.  pompa ssąco-tłocząca o symbolu T207/1,
4.  urządzenie laboratoryjne - GAC 2100 komputerowy analizator ziarna,
5.  waga precyzyjna PBC 250-3,
6.  accusan gold ASG-5207 + wyposażenie,
7.  wialnia typ SLN3 230V/50Hz z kpl. sit dla zbóż,
8.  analizator nir typ INFLAMATIC 9500 z drukarką,
9.  aparat do oznaczania liczby opadania typ FALLING 1500,
10.  śrutownik laboratoryjny typ MILL 3100,
11.  wilgotnościomierz zbożowy AQUAMATIC 5200 z drukarką,
12.  analizator NIR typ INFRAMATIC 8600 6F,
13.  SPOLETT 1010 - zmywak do probówek,
14.  rozdzielacz 18-kanal. 2L typ N-1,
15.  rozdzielacz 18-kanal. 2L typ N-1,
16.  suszarka SLW-3 SIMPLE,
17.  kontener,
18.  mechaniczne sito do określania obecności szkodników,
19.  przyrządy do oznaczania gęstości ziarna w stanie zasypanym - 1 L,
20.  zbiornik dwupłaszczyznowy na olej napędowy JFC 5000L,
21.  meble - komplet,
22.  myjka wysokociśnieniowa HW151,
23.  odkurzacz COMEC CA 40.

W tym zakresie umowa została zawarta w formie ustnej, a sprzedaż była dokumentowana fakturą VAT.

Natomiast, przedmiotem sprzedaży nie były następujące składniki:

(…)

W związku ze sprzedażą nie dokonano przeniesienia jakichkolwiek zobowiązań z A na B.

Powodem powyższego jest to, że B zamierza prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacji C w oparciu o własne komputery oraz oprogramowanie. Część komputerów oraz oprogramowania została już zainstalowana przez B. Samochody osobowe są z kolei nieprzydatne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez B w tej lokalizacji. B nie jest również zainteresowany odpowiedzialnością za zobowiązania A.

Ponadto, odnośnie tej lokalizacji należy nadmienić, że strony zmieniły cenę sprzedaży nieruchomości, budynków i budowli oraz przynależności z ceny 19.000.000 zł netto oraz 23.370.000 zł brutto na cenę 18.830.000 zł netto oraz 23.160.900 zł brutto.

Odnośnie lokalizacji D

Przedmiotem sprzedaży ma być nieruchomość, budynki i budowle, przynależności nieruchomości szczegółowo opisane we wniosku wspólnym.

Ponadto, przedmiotem sprzedaży ma być część wyposażenia w postaci:

1.  analizator NIR INFRAMATIC 9500 z drukarką,
2.  aparat do oznaczania liczby opadania FELLING NUMBER 1500,
3.  śrutownik laboratoryjny LAB MILL 3100,
4.  wilgotnościomierz zbożowy AQAMATIC 5200 z drukarką,
5.  analizator NIR INFRAMATIC 8600 6F,
6.  waga elektroniczna VIBRA AJH-3200CE,
7.  wialnia typ SLN3 230V/50Hz,
8.  rozdzielacz ISTA 5L 18 SZCZELIN,
9.  miernik wilgotności ziarna GMM PL,
10.  ACCUSCAN GOLD – ANALIZATOR,
11.  rozdzielacz 18-KANAL.2 L. TYP N-1,
12.  meble,
13.  rozdzielacz 18-KANAL.2 L. TYP N-1.

Przedmiotem sprzedaży nie będą zaś następujące składniki majątku:

(…)

W związku z tą sprzedażą również nie dokona się przeniesienia jakichkolwiek zobowiązań z A na B.

Powodem powyższego jest to, że B zamierza prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacji D w oparciu o własne komputery oraz oprogramowanie. Pozostałe z wymienionych składników są z kolei nieprzydatne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez B w tej lokalizacji. B nie jest również zainteresowany odpowiedzialnością za zobowiązania A.

Spółka F Sp. z o.o. (poprzednik prawny A) poniosła wydatki na ulepszenie tylko jednego środka trwałego w postaci zbiornika p-poż. w kwocie 5.400 zł, co stanowiło wartość powyżej 30% wartości początkowej tego obiektu, albowiem wartość początkowa wynosiła 16.587,65 zł. Ulepszenie środka trwałego zostało oddane do używania dnia 24 marca 2017 r.

Spółka F miała prawo i odliczyła podatek VAT naliczony z faktury dotyczącej tego ulepszenia, albowiem ulepszenie było wykorzystywane w działalności opodatkowanej.

Odnośnie do lokalizacji D transakcja ta została obecnie sfinalizowana na mocy umowy zmieniającej przedwstępną umowę sprzedaży oraz na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia 2 sierpnia 2021 r.

Ponadto strony zmieniły cenę sprzedaży nieruchomości, budynków i budowli oraz przynależności z ceny 9.800.000,00 PLN netto oraz 12.054.000,00 PLN brutto na cenę 9.720.000,00 PLN netto oraz 11.955.600,00 zł brutto.

Poza składnikami majątkowymi wymienionymi powyżej przedmiotem sprzedaży nie były/nie będą również następujące składniki:

1.  firma (nazwa), pod którą A prowadził działalność gospodarczą,
2.  tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w szczególności tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how w zakresie działalności dotyczącej hurtowej sprzedaży zboża oraz w zakresie najmu oraz zarządzania nieruchomościami,
3.  bazy klientów oraz kontakty z klientami A, tj. w szczególności bazy klientów oraz kontakty z klientami, którym były świadczone usługi składu/przechowania zboża oraz z którymi były zawarte umowy krótkoterminowego udostępniania powierzchni magazynowych,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami/dostawcami wiążące A, tj. w szczególności odnośnie nieruchomości w C - prawa i obowiązki wynikające z umów składu/przechowania zboża oraz z umów krótkoterminowego udostępnienia powierzchni magazynowych, a odnośnie nieruchomości w D - prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu ze spółką F Sp. z o.o.,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących realizacji inwestycji w zakresie farmy fotowoltaicznej,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami A, tj. nie będzie miało miejsca przejście pracowników z A na B w trybie art. 231 KP - umowy z pracownikami A zostaną rozwiązane w trybie właściwych przepisów Kodeksu pracy - B nie wyklucza nawiązania stosunków pracy z częścią tych pracowników biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe oraz doświadczenie,
7.  zobowiązania za okresy przeszłe wynikające z umów z kontrahentami/dostawcami A,
8.  zobowiązania za okresy przeszłe wynikające z umów z pracownikami A,
9.  księgi rachunkowe,
10.  środki zgromadzone na rachunkach bankowych A,
11.  pozostałe składniki majątkowe nie wymienione wprost wyżej jako przedmioty poszczególnych transakcji.

B będzie wykorzystywał zabudowane nieruchomości wraz z przynależnościami zarówno w lokalizacji C, jak również w lokalizacji D w działalności opodatkowanej.

Ponadto, z perspektywy B należy wskazać, że B również zamierza wykorzystywać budynek biurowo-mieszkalny w stanie surowym zamkniętym wyłącznie w działalności opodatkowanej i tylko na cele biurowe. Natomiast nie zamierza go wykorzystywać na cele mieszkaniowe.

W przypadku lokalizacji D w odniesieniu do budowy budynku biurowo-mieszkalnego obecnie w stanie surowym zamkniętym, A przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem A zamierzała w całości wykorzystywać ww. budynek wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 6 sierpnia 2021 r.):

1.  Czy sprzedaż zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami położonych, zarówno w miejscowości C, jak również w miejscowości D nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej zwana: KC), która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 UoVAT?
2.  Czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami położonej w miejscowości C nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UoVAT, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 UoVAT?
3.  Czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami położonej w miejscowości D nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UoVAT, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 UoVAT?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, 2 oraz 3, tj. w przypadku stwierdzenia, że zarówno sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości C oraz w miejscowości D nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, jak również w przypadku stwierdzenia, że sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości C oraz sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości D nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czy zarówno sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości C, jak również sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości D będzie traktowana jako sprzedaż zabudowanych nieruchomości zwolnionych z VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania na zasadach ogólnych poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT?
5.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 4, tj. w przypadku uznania, że zarówno sprzedaż zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości C, jak również sprzedaż zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości D będzie zwolniona z VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania na zasadach ogólnych poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT - czy można zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT przed zawarciem umów przyrzeczonych? 5a) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 oraz 3, tj. w przypadku stwierdzenia, że zarówno sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości C oraz w miejscowości D nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, jak również sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości D nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czy sprzedaż budynku biurowo-mieszkalnego położonego w lokalizacji D nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a UoVAT i będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych według właściwej stawki VAT?
6.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 4 i 5, tj. w przypadku uznania, że zarówno sprzedaż zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości C, jak również sprzedaż zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości D będzie zwolniona z VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania na zasadach ogólnych poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej - czy B będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego/zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w całości przy założeniu, że zamierza oraz będzie wykorzystywał zarówno zabudowaną nieruchomość wraz z przynależnościami położoną w miejscowości C, jak również zabudowaną nieruchomość wraz z przynależnościami położoną w miejscowości D wyłącznie do działalności opodatkowanej?

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 6 sierpnia 2021 r.):

1.  Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 1 - strony stoją na stanowisku, że sprzedaż zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami położonych zarówno w miejscowości C, jak również w miejscowości D nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej zwana: KC), która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 UoVAT.
2.  Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2 - strony stoją na stanowisku, że sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami położonej w miejscowości C nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UoVAT, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 UoVAT.
3.  Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 - strony stoją na stanowisku, że sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami położonej w miejscowości D nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UoVAT, która to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 UoVAT.
4.  Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 4 - strony stoją na stanowisku, że zarówno sprzedaż zabudowanej nieruchomości w miejscowości C, jak również sprzedaż zabudowanej nieruchomości w miejscowości D będzie traktowana jako sprzedaż zabudowanych nieruchomości zwolnionych z VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania na zasadach ogólnych poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT.
5.  Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 5 - strony stoją na stanowisku, że można zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT przed zawarciem umów przyrzeczonych. 5a) Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 5a - strony stoją na stanowisku, że sprzedaż budynku biurowo-mieszkalnego położonego w lokalizacji D nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UoVAT oraz będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych według właściwej stawki VAT.
6.  Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 6 - strony stoją na stanowisku, że B będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego/zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym przy założeniu, że będzie on wykorzystywał zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości C oraz zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości D wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Ad. 1-3.

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami położonej w miejscowości C, jak również sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami położonej w miejscowości D traktowane łącznie nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, albowiem przedmiotem sprzedaży nie są w szczególności takie składniki majątkowe kluczowe dla działalności gospodarczej prowadzonej przez A jak:

1.  firma (nazwa), pod którą A prowadził działalność gospodarczą,
2.  tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w szczególności tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how w zakresie działalności dotyczącej hurtowej sprzedaży zboża oraz w zakresie najmu oraz zarządzania nieruchomościami,
3.  bazy klientów oraz kontakty z klientami A, tj. w szczególności bazy klientów oraz kontakty z klientami, którym były świadczone usługi składu/przechowania zboża oraz z którymi były zawarte umowy krótkoterminowego udostępniania powierzchni magazynowych,
4.  sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie komputerowe, tj. w szczególności sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w działalności w zakresie hurtowej sprzedaży zboża,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami/dostawcami wiążące A, tj. w szczególności odnośnie nieruchomości w Stawcu - prawa i obowiązki wynikające z umów składu/przechowania zboża oraz z umów krótkoterminowego udostępnienia powierzchni magazynowych a odnośnie nieruchomości w (…) - prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu ze spółką (…) Sp z o.o.,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących realizacji inwestycji w zakresie farmy fotowoltaicznej,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami A, tj. nie będzie miało miejsce przejście pracowników z A na B w trybie art. 231 KP - umowy z pracownikami A zostaną rozwiązane w trybie właściwych przepisów Kodeksu pracy - B nie wyklucza nawiązania stosunków pracy z częścią tych pracowników biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe oraz doświadczenie,
8.  zobowiązania za okresy przeszłe wynikające z umów z kontrahentami/dostawcami A,
9.  zobowiązania za okresy przeszłe wynikające z umów z pracownikami A,
10.  księgi rachunkowe,
11.  środki zgromadzone na rachunkach bankowych A,
12.  pozostałe składniki majątkowe nie wymienione wprost wyżej jako przedmioty poszczególnych transakcji.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e UoVAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z tego punktu widzenia odnośnie sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości C należy stwierdzić, że nie będzie ona również traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem przedmiotem sprzedaży nie będą w szczególności składniki majątkowe kluczowe dla tej części działalności gospodarczej A takie jak:

1.  tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how w zakresie działalności dotyczącej hurtowej sprzedaży zboża oraz krótkoterminowego najmu powierzchni magazynowych,
2.  bazy klientów oraz kontakty z klientami A, którym były świadczone usługi składu/przechowania zboża oraz z którymi były zawarte umowy krótkoterminowego udostępniania powierzchni magazynowych,
3.  sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w działalności w zakresie hurtowej sprzedaży zboża oraz krótkoterminowego najmu powierzchni magazynowych,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów składu/przechowania zboża oraz z umów krótkoterminowego udostępnienia powierzchni magazynowych,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami A, tj. nie będzie miało miejsce przejście pracowników z A na B w trybie art. 231 KP - umowy z pracownikami A zostaną rozwiązane w trybie właściwych przepisów Kodeksu pracy - B nie wyklucza nawiązania stosunków pracy z częścią tych pracowników biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe oraz doświadczenie,
6.  zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami/dostawcami A,
7.  zobowiązania wynikające z umów z pracownikami A.

Podobnie rzecz się ma z nieruchomością położoną w miejscowości D, tj. również w tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem przedmiotem sprzedaży nie będą w szczególności składniki majątkowe kluczowe dla tej części działalności gospodarczej takie jak:

1.  tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how w zakresie najmu oraz zarządzania nieruchomościami,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu ze spółką G Sp. z o.o.,
3.  prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w lokalizacji D,
4.  zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami/dostawcami A w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w miejscowości D.

Reasumując, nabywane składniki majątkowe w postaci zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami, o ile są atrakcyjne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez B, to nie są wystarczające, aby w oparciu o nie B mógł samodzielnie rozpocząć działalność gospodarczą w zakładanym przez siebie zakresie. W szczególności, potrzebny jest pomysł (know-how) na wykorzystanie nabywanych składników majątkowych, nowa baza klientów, sprzęt komputerowy oraz specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w procesie hurtowej sprzedaży zboża, nowe umowy z dostawcami i klientami oraz przede wszystkim środki pieniężne.

Ponadto, w odniesieniu do obu sprzedawanych nieruchomości należy stwierdzić, że B nie zamierza kontynuować dotychczasowej działalności w zakresie najmu, tj. odnośnie nieruchomości w miejscowości C - B nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego (w przypadku jednej z umów zawartej na czas określony do dnia 30 czerwca 2021 r. po zawarciu umowy przyrzeczonej stroną tej umowy pozostanie dalej A, który będzie wykonywał tę umowę za pomocą B - natomiast po upływie tego okresu B nie zamierza zawrzeć umowy z tym Klientem), a odnośnie nieruchomości w miejscowości D - B nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w zakresie najmu długoterminowego, tj. konkretnie umowy z firmą G Sp. z o.o. W szczególności, ta ostatnia umowa ma zostać rozwiązana do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej na sprzedaż nieruchomości położonej w miejscowości C.

Z tego punktu widzenia należy również zwrócić uwagę na objaśnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości komercyjnych.

Zgodnie z tym dokumentem: „(…) Objaśnienia podatkowe (dalej: „objaśnienia”) przedstawiają okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych, tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”), czyli czynność niepodlegająca ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). Objaśnienia przedstawiają okoliczności, na jakie powinien zwracać uwagę podatnik VAT dokonujący dostawy nieruchomości komercyjnych w celu ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania dokonywanych transakcji. (\`(...)\`)”.

W przypadku interpretowanej sprawy obie nieruchomości są przedmiotem umów najmu, tj. w przypadku nieruchomości w miejscowości C jest to krótkoterminowy najem powierzchni magazynowych, natomiast w miejscowości D jest to długoterminowy najem silosów jako całości. Wprawdzie ww. umowy mają być rozwiązane co do zasady na dzień zawarcia umów przyrzeczonych, ale obie ww. nieruchomości są obecnie tak wykorzystywane przez A i istnieje teoretyczna możliwość ich wykorzystywania w ten sposób. W związku z powyższym, ww. objaśnienia mogą mieć pomocnicze znaczenie dla kwalifikowania planowanej transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź dla odrzucenia takiej kwalifikacji.

Z tego zaś punktu widzenia należy stwierdzić, że: „(\`(...)\`) Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (\`(...)\`)”.

„(\`(...)\`) Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`)”.

„(\`(...)\`) W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria: przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności (kryterium szerzej opisane w pkt 4.3.); nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (kryterium szerzej opisane w pkt 4.4.) (\`(...)\`)”.

„(…) Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej). Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji - po pewnym czasie - zostanie zmieniony - np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (\`(...)\`)”.

„(\`(...)\`) Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych (\`(...)\`)”.

„(…) Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy dodatkowo stwierdzić, że odnośnie obu lokalizacji B nie zamierza definitywnie kontynuować działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości (nie będą kontynuowane ani umowy krótkoterminowego najmu powierzchni magazynowych w C, ani długoterminowa umowa najmu ze spółką G Sp. z o.o. w D). Wszystkie ww. umowy co do zasady wygasną/będą rozwiązane do chwili zawarcia umów przyrzeczonych (w przypadku jednej z umów zawartej na czas określony do dnia 30 czerwca 2021 r. po zawarciu umowy przyrzeczonej stroną tej umowy pozostanie dalej A, który będzie wykonywał tę umowę za pomocą B - natomiast po upływie tego okresu B nie zamierza zawrzeć umowy z tym Klientem, a B w oparciu o obie nabywane nieruchomości będzie prowadził działalność w zakresie hurtowej sprzedaży zboża. Konsekwentnie, również z tego powodu, zarówno sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości C, jak również sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z przynależnościami w miejscowości D nie może być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Ad. 4.

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1-3 była pozytywna, tj. w przypadku gdyby zostało uznane, że sprzedaż zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami nie stanowiła ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 UoVAT to strony stoją na stanowisku, że sprzedaż zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT.

W szczególności, z punktu widzenia tego ostatniego przepisu, zgodnie z art. 29a ust. 8 UoVAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Konsekwentnie, w przypadku gruntów zabudowanych zasady opodatkowania budynków lub budowli rozciągają się na grunt. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. A zatem, kluczowe znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT ma pojęcie pierwszego zasiedlenia. Z kolei definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 UoVAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku opisanego stanu faktycznego mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Z tego punktu widzenia w szczególności, należy zauważyć, że grunty są gruntami zabudowanymi.

Odnośnie zabudowanej nieruchomości w miejscowości C w momencie nabycia przez poprzednika A, tj. spółkę F Sp. z o.o. na działce posadowione było 10 budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa przeznaczonych do rozbiórki i które po nabyciu zostały przez F Sp. z o.o. faktycznie rozebrane, za wyjątkiem jednego budynku o powierzchni 800 m2 częściowo wyremontowanego i zaadoptowanego na biuro i pomieszczenia gospodarcze. Po nabyciu, w ramach podjętej inwestycji, F Sp. z o.o. wybudowała w okresie styczeń 2016 - styczeń 2017 większość opisanych budynków i budowli, odliczając podatek VAT naliczony związany z wydatkami na wybudowanie tych budynków i budowli. Przejęcie do użytkowania przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w dniu 31 stycznia 2017 r. Po podziale nakłady na nieruchomość ponosił A, tj. po pierwsze A poniósł nakłady na ulepszenie następujących budowli: sieć kanalizacyjna, drogi i place, kablowa linia zasilająca do stacji trafo, fundamenty pod zbiornik gazu, ogrodzenie parkingu w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej każdego z tych środków trwałych. Przyjęcie tych ulepszeń do użytkowania nastąpiło w dniu 30 czerwca 2018 r. Po drugie, A wybudowała również nowe środki trwałe: magazyn zbożowy płaski (przejęta inwestycja w toku) (data przyjęcia środka trwałego dnia 30 czerwca 2018 r.) oraz silosy okrągłe (…) typ 920 szt. 2 (data przyjęcia środków trwałych dnia 31 stycznia 2019 r.).

Odnośnie zabudowanej nieruchomości w miejscowości D zasadnicza część budynków i budowli posadowionych na nieruchomości została przyjęta do używania przez poprzednika prawnego A, tj. F Sp. z o.o. w latach 2015-2016. Pozostała część budynków i budowli została przyjęta do używania bezpośrednio przez A w okresie marzec - sierpień 2018.

W związku z powyższym, jeżeli sprzedaż nieruchomości opisanych w stanie faktycznym nie zostałaby potraktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 UoVAT to należy stwierdzić, że sprzedaż obu zabudowanych nieruchomości winna być potraktowana jako zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, albowiem w obu przypadkach upłynął okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 UoVAT.

Ad. 5.

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1-3 była pozytywna, tj. w przypadku gdyby zostało uznane, że sprzedaż zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami nie stanowiła przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 UoVAT oraz w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 4 była pozytywna, tj. jeżeli zostałoby stwierdzone, że sprzedaż zabudowanych nieruchomości winna być potraktowana jako zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT, strony stoją na stanowisku, że istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

W szczególności, z punktu widzenia tego zagadnienia, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Oświadczenie musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części; 3) adres budynków, budowli lub ich części.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zarówno A, jak również B były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w momencie zawierania umów przedwstępnych, jak również zakładają, że będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w momencie zawierania umów przyrzeczonych. Jednocześnie, przepis art. 43 ust. 10 pkt 2 UoVAT zakłada złożenie oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie oraz w art. 43 ust. 11 UoVAT przed dokonaniem dostawy. Z kolei, pojęcie dostawy zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 UoVAT. Zgodnie zaś z tym przepisem, przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że umowa przedwstępna, o której mowa w art. 389 KC oraz w art. 390 KC, wywiera jedynie skutek zobowiązujący - zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast nie wywołuje skutku rozporządzającego. Skutek rozporządzający w postaci przeniesienia własności, a w konsekwencji w postaci fizycznego wydania nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków i budowli będzie miało dopiero zawarcie umów przyrzeczonych, które w przedmiotowej sprawie mają być zawarte odpowiednio do dnia 26 maja 2021 r. oraz do dnia 28 lutego 2022 r.

Konsekwentnie, zawarcie umów przedwstępnych oraz otrzymanie na ich podstawie zadatków potraktowanych na poczet sprzedaży zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami zwolnionych od podatku od towarów i usług w tej części dotyczącej sprzedaży zabudowanych nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT nie ma znaczenia dla skorzystania z opodatkowania tej transakcji poprzez złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 UoVAT przed zawarciem umów przyrzeczonych.

Tak również znane interpretacje organów podatkowych. Z tego punktu widzenia, w szczególności:

Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.292.2017.1.APR:

„(\`(...)\`) Uwzględniając przywołane regulacje prawne, odnosząc się do stanu faktycznego, należy stwierdzić, że - co do zasady - dostawa nieruchomości opisanej we wniosku korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż miała miejsce po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia. Jednak stosownie do zapisu art. 43 ust. 10 ustawy. Wnioskodawca miał prawo zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opcję opodatkowania transakcji. Skoro dostawa ta - rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania - nastąpiła w dniu 23 maja 2017 r. aby wybrać opcję opodatkowania, strony transakcji (będące czynnymi podatnikami VAT) miały obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy, do dnia 22 maja 2017 r., co też uczyniły. W konsekwencji przedmiotowa dostawa stanowiła czynność opodatkowaną. Fakt zawarcia uprzednio przedwstępnej umowy sprzedaży nie miał wpływu na możliwość skorzystania z opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, gdyż nie nastąpiła wówczas dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”.

Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.548 2018.2.JS:

„(\`(...)\`) Wnioskodawcy są uprawnieni do złożenia oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków VAT, przed dokonaniem czynności dostawy nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. przed zawarciem w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków posadowionych na tym gruncie. W szczególności oświadczenie to nie musiało być złożone przed wpłatą zadatku przewidzianego w warunkowej umowie przedwstępnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynków z dnia 06.07.2017 r. (\`(...)\`)”.

Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.863.2018.2.EB:

„(…) Uwzględniając przywołane regulacje prawne odnosząc się do opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy dostawa budynków i budowli opisanych we wniosku - jak wskazał Sprzedający będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji mają prawo zrezygnować z tego zwolnienia, przy spełnieniu pozostałych wymogów określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Sprzedający zamierza zbyć nieruchomość, w związku z czym zawarł umowę przedwstępną, zgodnie z którą Kupujący dokona wpłaty zadatku oraz zaliczek na poczet przyszłej dostawy. W umowie znajduje się również zapis „na korzyść Kupującego”, zgodnie z którym od decyzji Kupującego będzie zależało, czy ostatecznie przed zawarciem umowy przyrzeczonej strony wybiorą opcję opodatkowania tej transakcji. Zatem, jeżeli strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku opisanej transakcji, będą miały obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy ww. oświadczenie. Jednocześnie należy uznać, że termin na jego złożenie zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy zostanie zachowany do dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Fakt zawarcia uprzednio przedwstępnej umowy sprzedaży oraz otrzymanie zadatku i zaliczek na poczet przyszłej dostawy nie będą miały wpływu na możliwość skorzystania z opcji opodatkowania tej transakcji, gdyż nie nastąpi wówczas dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”.

Ad. 5a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) UoVAT, zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie będzie miało, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budynkiem oraz czy jego dostawa będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Pojęcie budynku nie zostało zdefiniowane w UoVAT, a zatem na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej trzeba je definiować zgodnie z art. 3 pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. nr 89 poz. 414, dalej zwana: Prawem budowlanym). Zgodnie zaś z tym przepisem, przez budynek należy przez to rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei jeśli idzie o pojęcie pierwszego zasiedlenia to ono zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14) UoVAT. W myśl tego przepisu, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, budynek biurowo-mieszkalny w stanie surowym zamkniętym spełnia definicję budynku, albowiem jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednocześnie, nie był on oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, jak również nie był używany na potrzeby własne. A zatem, jego dostawa będzie dokonywana jeszcze przed pierwszym zasiedleniem.

Konsekwentnie, sprzedaż budynku biurowo - mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym położonego w lokalizacji D nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 UoVAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) UoVAT, zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku analizowanej sprawy budynek biurowo - mieszkalny w stanie surowym zamkniętym był budowany w celu wykorzystywania do działalności opodatkowanej. Jednocześnie, z racji, iż był on dopiero budowany nie wchodzi w grę jakiekolwiek ulepszenie. W związku z powyższym, dostawa budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nie będzie również podlegała zwolnieniu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10a) UoVAT.

Z racji, że dostawa budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UoVAT, jego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według właściwej stawki VAT.

Ad. 6.

Z punktu widzenia ostatniego ze sformułowanych pytań należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest zasada neutralności VAT dla obrotu gospodarczego, która sprowadza się do prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a w przypadku gdy podatek naliczony będzie wyższy od podatku należnego do prawa żądania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 UoVAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

W przypadku analizowanej sprawy B zarówno odnośnie lokalizacji C, jak również odnośnie lokalizacji D zamierza w oparciu o nabyte nieruchomości wraz z przynależnościami prowadzić wyłącznie działalność w zakresie hurtowej sprzedaży zboża. Działalność ta jest działalnością opodatkowaną. A zatem, zakładając, że zakup obu opisanych w stanie faktycznym zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami nie zostanie potraktowany jako zakup przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa to B będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a w przypadku wystąpienia różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym po stronie B pojawi się prawo do żądania zwrotu takiej różnicy.

Z tego punktu widzenia Wnioskodawca dodatkowo nadmienia, że jeśli idzie o zakup budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, to po jego oddaniu do użytkowania B zamierza go wykorzystywać wyłącznie na cele biurowe oraz nie zamierza go wykorzystywać na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…)

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą określenia, czy sprzedaż zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami położonych w miejscowości C i w miejscowości D nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywcy. Zbyciu będzie/będą bowiem podlegać jedynie zabudowane nieruchomości, składające się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…), z posadowionymi budynkami i budowlami, przynależności nieruchomości (szczegółowo opisane powyżej), których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wskazali Zainteresowani, przedmiotem sprzedaży nie były/nie będą następujące składniki:

1.  firma (nazwa), pod którą A prowadził działalność gospodarczą,
2.  tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w szczególności tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how w zakresie działalności dotyczącej hurtowej sprzedaży zboża oraz w zakresie najmu oraz zarządzania nieruchomościami,
3.  bazy klientów oraz kontakty z klientami A, tj. w szczególności bazy klientów oraz kontakty z klientami, którym były świadczone usługi składu/przechowania zboża oraz z którymi były zawarte umowy krótkoterminowego udostępniania powierzchni magazynowych,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami/dostawcami wiążące A, tj. w szczególności odnośnie nieruchomości w Stawcu - prawa i obowiązki wynikające z umów składu/przechowania zboża oraz z umów krótkoterminowego udostępnienia powierzchni magazynowych a odnośnie nieruchomości w (…)- prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu ze spółką (…) Sp. z o.o.,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących realizacji inwestycji w zakresie farmy fotowoltaicznej,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami A, tj. nie będzie miało miejsce przejście pracowników z A na B w trybie art. 231 KP - umowy z pracownikami A zostaną rozwiązane w trybie właściwych przepisów Kodeksu pracy - B nie wyklucza nawiązania stosunków pracy z częścią tych pracowników biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe oraz doświadczenie,
7.  zobowiązania za okresy przeszłe wynikające z umów z kontrahentami/dostawcami A,
8.  zobowiązania za okresy przeszłe wynikające z umów z pracownikami A,
9.  księgi rachunkowe,
10.  środki zgromadzone na rachunkach bankowych A,
11.  pozostałe składniki majątkowe nie wymienione wprost wyżej jako przedmioty poszczególnych transakcji.

W związku ze sprzedażą, zarówno w lokalizacji C jak i lokalizacji D nie dokonano przeniesienia jakichkolwiek zobowiązań z A na B.

B zamierza prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacji C i D w oparciu o własne komputery oraz oprogramowanie. Część komputerów oraz oprogramowania została już zainstalowana przez B. Tym samym przedmiotem sprzedaży nie były ww. składniki.

Podobnie postąpiono w stosunku do samochodów osobowych posiadanych przez A. Samochody te nie są przydatne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez B w lokalizacji C, nie były one zatem przedmiotem opisanej we wniosku transakcji.

Tym samym zbycie opisanych składników nie będzie transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa.

Dokonując oceny zbywanych składników w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym w przedsiębiorstwie zbywcy. Poszczególne lokalizacje nie stanowią oddziałów wyszczególnionych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; nie zostały wyodrębnione w sensie formalnym w jakikolwiek inny sposób, tj. nie istnieje żaden zapis na poziomie umowy spółki albo aktu właściwego organu spółki; podział na poszczególne lokalizacje powstał w oparciu o kryterium geograficzne, tj. faktyczne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Lokalizacje C i D nie są również odrębnymi pracodawcami dla zatrudnionych w nich pracowników, są oni przypisani do poszczególnych lokalizacji poprzez ich zakres praw i obowiązków, tj. pracownicy zostali przypisani wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej w siedzibie (księgowość i administracja) oraz lokalizacji C (pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż hurtową zboża i najem krótkoterminowy), natomiast działalność gospodarcza w lokalizacji D jest prowadzona bez udziału pracowników.

Ponadto poszczególne lokalizacje nie są podmiotami zobowiązanymi do odrębnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz do odrębnego sporządzania sprawozdań finansowych, księgi rachunkowe prowadzone są dla jednostki jako całości; poszczególne lokalizacje nie posiadają odrębnych rachunków bankowych - rachunki bankowe znajdują się na poziomie centralnym.

B zarówno w lokalizacji C, jak i D, zamierza w oparciu o nabyte składniki prowadzić wyłącznie działalność w zakresie hurtowej sprzedaży zboża – w części dotyczącej sprzedaży hurtowej zboża będzie to zatem podobna działalność, co działalność prowadzona przez A w lokalizacji C, natomiast w pozostałej części będzie to zupełnie inna działalność, albowiem B nie zamierza kontynuować działalności w zakresie krótkoterminowego najmu powierzchni magazynowych oraz zarządzania nieruchomościami, tj. działalności, która obecnie jest prowadzona przez A w lokalizacji D.

Z uwagi na powyższe ustalenia brak jest również podstaw prawnych do uznania przedmiotu zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem sprzedaż zabudowanych nieruchomości wraz z przynależnościami położonych w miejscowości C i D w przedstawionych okolicznościach sprawy nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 1-3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców (w pytaniu nr 4 i 5) dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w wymienionych lokalizacjach oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Jak sprecyzowano w uzupełnieniu wniosku z 9 sierpnia 2021 (data wpływu 12 sierpnia 2021 r). pytanie nr 4 i 5, stanowisko w sprawie pytań nr 4 i 5, uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 4 i 5 nie dotyczy sprzedaży budynku biurowo–mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym położonego w miejscowości D.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tego przepisu.

Ponadto jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość położona w lokalizacji C stała się własnością A w wyniku podziału przez wydzielenie spółki F Sp. z o.o. dokonanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, który to podział został wpisany do KRS 5 lutego 2018 r. W momencie nabycia przez F Sp. z o.o. na działce posadowione było 10 budynków, które po nabyciu zostały przez spółkę dzieloną rozebrane, za wyjątkiem jednego budynku o powierzchni 800 m2 częściowo wyremontowanego i zaadoptowanego na biuro i pomieszczenia gospodarcze. Po nabyciu spółka dzielona wybudowała w okresie styczeń 2016 - styczeń 2017 większość opisanych we wniosku budynków i budowli, odliczając podatek VAT naliczony związany z wydatkami na ich wybudowanie; przyjęcie do użytkowania przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w dniu 31 stycznia 2017 r. Po podziale A ponosił nakłady na ulepszenie budowli: sieć kanalizacyjna, drogi i place, kablowa linia zasilająca do stacji trafo, fundamenty pod zbiornik gazu, ogrodzenie parkingu, w wysokości przewyższającej 30% wartości początkowej każdego z tych środków; przyjęcie tych ulepszeń do użytkowania nastąpiło w dniu 30 czerwca 2018 r. Ponadto, A wybudowała również nowe środki trwałe: magazyn zbożowy płaski (przejęta inwestycja w toku) (data przyjęcia środka trwałego dnia 30 czerwca 2018 r.) oraz silosy okrągłe (…) typ 920 szt. 2 (data przyjęcia środków trwałych dnia 31 stycznia 2019 r.).

Od momentu nabycia w 2018 r. A wykorzystuje nieruchomość, w tym wszystkie znajdujące się na nieruchomości budynki i budowle dla celów prowadzonej działalność gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz polegającej na świadczeniu usług udostępniania powierzchni magazynowej do przechowania produktów rolnych (zboże).

Tym samym w stosunku do wszystkich wymienionych we wniosku budynków i budowli znajdujących się w tej lokalizacji doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu minął okres dłuższy niż 2 lata.

Podobna sytuacja dotyczy budynków i budowli (oprócz budynku biurowo–mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym) znajdujących się w lokalizacji D. Wnioskodawcy wskazali, że ww. nieruchomość stała się własnością A w wyniku podziału poprzez wydzielenie spółki F Sp. z o.o. dokonanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, który to podział został wpisany do KRS 5 lutego 2018 r. Zasadnicza część budynków i budowli posadowionych na nieruchomości została przyjęta do używania przez poprzednika prawnego A, tj. F Sp. z o.o. w latach 2015-2016. Pozostała część budynków i budowli została przyjęta do używania bezpośrednio przez A w okresie marzec-sierpień 2018. Spółka F Sp. z o.o. (poprzednik prawny A) poniosła wydatki na ulepszenie tylko jednego środka trwałego w postaci zbiornika p-poż. w kwocie 5.400 zł, co stanowiło wartość powyżej 30% wartości początkowej tego obiektu. Ulepszenie środka trwałego zostało oddane do używania dnia 24 marca 2017 r.

Zasadnicza część nieruchomości wraz z budynkami, budowlami i przynależnościami nieruchomości była przedmiotem umowy najmu z dnia 24 lipca 2018 r. zmienionej aneksem z dnia 19 listopada 2020 r. zawartej pomiędzy A oraz spółką G Sp. z o.o. z siedzibą w (…).

Zatem również w lokalizacji D doszło w okresie dłuższym niż 2 lata od daty planowanej transakcji do pierwszego zasiedlenia znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli (z wyjątkiem budynku biurowo–mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym).

Z uwagi na powyższe, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowanie do wszystkich (za wyjątkiem położonego w lokalizacji D budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym) budynków i budowli wchodzących w skład zabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości C i D, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy wymienione obiekty były wykorzystywane w prowadzonej działalności A i jego poprzednika prawnego. W odniesieniu do tych obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia, od którego do momentu zbycia minie okres dłuższy niż dwa lata.

Ponadto dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione, podlegać będzie opodatkowaniu wg tych samych zasad - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa budynków oraz budowli posadowionych na gruncie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja sprzedaży zabudowanych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto Zainteresowani wskazali, że zarówno A, jak również B były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w momencie zawierania umów przedwstępnych, jak również zakładają, że będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w momencie zawierania umów przyrzeczonych. Z opisu sprawy wynika ponadto, że strony zrezygnują ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy poprzez złożenie stosownego oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem uwzględniając art. 29a ust. 8 ustawy, transakcja sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości C i D (gruntów z położonymi na nich budynkami i budowlami, za wyjątkiem ww. budynku biurowo-mieszkalnego w D) będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej dla tej czynności stawki podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 4-5 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości jest również opodatkowanie sprzedaży budynku biurowo- mieszkalnego położonego w lokalizacji D (niekorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w lokalizacji D oprócz wymienionych w pkt 1-36 budynków i budowli, na nieruchomości rozpoczęto również budowę budynku biurowo-mieszkalnego, który na dzień podpisania umowy przedwstępnej nie został oddany do użytkowania i był w stanie surowym zamkniętym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Tym samym budynek biurowo-mieszkalny w stanie surowym zamkniętym spełnia ww. definicję budynku, określoną w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty i dach).

Jednocześnie nie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynku (tj. oddania do użytkowania po jego wybudowaniu, o którym mowa w ww. art. 2 pkt 14 lit. a ustawy).

Zatem sprzedaż tego budynku to transakcja przed pierwszym zasiedleniem – niekorzystająca ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku lokalizacji D w odniesieniu do budowy budynku biurowo-mieszkalnego obecnie w stanie surowym zamkniętym, A przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem A zamierzała w całości wykorzystywać ww. budynek wyłącznie do działalności opodatkowanej. Niespełniony jest zatem pierwszy z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem Wnioskodawcy – A, nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi zatem na wskazany powyżej fakt, że w odniesieniu do budowy budynku biurowo-mieszkalnego w miejscowości D w stanie surowym zamkniętym A przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie będzie również mieć zastosowania.

Sprzedaż ww. budynku biurowo-mieszkalnego będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5a jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego nabywca – B, będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki z tytułu nabycia opisanych nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano we wniosku, zarówno A, jak również B (nabywca) byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie zawierania umów przedwstępnych, jak również zakładają, że będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie zawierania umów przyrzeczonych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika ponadto, że B będzie wykorzystywał zabudowane nieruchomości wraz z przynależnościami zarówno w lokalizacji C, jak również w lokalizacji D w działalności opodatkowanej; budynek biurowo-mieszkalny w stanie surowym zamkniętym B również zamierza wykorzystywać wyłącznie w działalności opodatkowanej i tylko na cele biurowe (nie zamierza go wykorzystywać na cele mieszkaniowe).

Natomiast jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie 5 i 5a: sprzedaż zabudowanej nieruchomości w miejscowości C i miejscowości D będzie mogła, po rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług stosownie do uregulowań art. 43 ust. 10 i 11 i art. 29a ust. 8 ustawy; opodatkowana będzie również sprzedaż budynku biurowo-mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, który położony jest w lokalizacji D.

Z uwagi zatem na spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków (status nabywcy jako podatnika podatku od towarów usług, wykorzystywanie zakupu do czynności opodatkowanych, transakcja udokumentowana fakturą nie jest zwolniona od podatku) B (nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zabudowanych nieruchomości, gdyż spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

B będzie również uprawniony do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy stosownie do uregulowań art. 87 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.