Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.72.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT usług opiekuńczych wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz zwolnienia od podatku przedmiotowych usług.
Słowa kluczowe: opieka; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT usług opiekuńczych wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej – **jest nieprawidłowe.**
*   zwolnienia od podatku przedmiotowych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT usług opiekuńczych wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz zwolnienia od podatku przedmiotowych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytania i własne stanowisko oraz w dniu 7 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa, tj. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „OPS”), który świadczy usługi opisane poniżej.

OPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina dokonała obowiązkowej centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT z dniem 1 grudnia 2016 r.

OPS wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U z 2016 r. poz. 930 – dalej: „UPS”), w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1390 – dalej: „UPPR”) oraz w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 575 dalej: „UWR”).

Do zadań OPS w zakresie wykonywania zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej, w świetle powyżej wskazanych ustaw należą m.in.:

1.  świadczenia pieniężne:
    1.  udzielanie zasiłków stałych, okresowych, celowych oraz specjalnych zasiłków celowych,
    2.  udzielanie pożyczek na ekonomiczne usamodzielnienie,
    3.  świadczenie pomocy na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki, w tym osób przebywających w pieczy zastępczej,
    4.  świadczenie pieniężne na utrzymanie i pokrycie wydatków związanych z nauką języka polskiego dla cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy lub ochronę uzupełniającą,
    5.  przyznawanie wynagrodzenia należnego opiekunowi z tytułu sprawowania opieki przyznanego przez sąd,
    6.  udzielanie środków na pokrycie kosztów utrzymania dziecka przebywającego w pieczy zastępczej,
    7.  udzielanie środków na utrzymanie lokalu mieszkalnego, przeprowadzenie niezbędnego remontu i innych nieprzewidzianych kosztów związanych z opieką i wychowaniem dziecka,
    8.  udzielanie osobie, która przebywała w pieczy zastępczej, pomocy na kontynuowanie nauki, usamodzielnienie, zagospodarowanie.
2.  świadczenia niepieniężne:
    1.  zapewnianie potrzebującym rodzinom wsparcia w formie asystenta rodziny,
    2.  zapewnianie potrzebującym rodzinom wsparcia w formie rodziny pomocowej,
    3.  praca socjalna na rzecz poprawy funkcjonowania osób i rodzin w ich środowisku społecznym,
    4.  udzielanie biletów kredytowanych,
    5.  opłacanie na rzecz osób potrzebujących składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne,
    6.  świadczenie pomocy rzeczowej, w tym na ekonomiczne usamodzielnienie,
    7.  organizowanie i świadczenie usług w zakresie potrzeb bytowych, m.in. udzielanie schronienia, utrzymanie czystości, zapewnianie posiłku oraz niezbędnej odzieży i obuwia osobom tego pozbawionym,
    8.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania, m. in. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych,
    9.  prowadzenie i zapewnienie miejsc w placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego lub mieszkaniach chronionych,
    10.  organizowanie i świadczenie usług żywienia / odsprzedaż usług żywienia na rzecz beneficjentów pomocy społecznej,
    11.  dożywianie dzieci,
    12.  sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym,
    13.  kierowanie do domu pomocy społecznej (także w innych gminach) i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w domu pomocy społecznej,
    14.  zapewnienie pobytu i usług (także usług żywienia) w domu pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki,
    15.  pomoc w zakresie uzyskania odpowiednich warunków mieszkalnych,
    16.  podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gmin.

Dalej wskazane powyżej usługi świadczone przez OPS będą określane łącznie jako „usługi OPS”.

Tytułem powyższych czynności Gmina za pośrednictwem OPS uzyskuje bądź może w przyszłości uzyskiwać wpływy. Mogą się również zdarzyć wpływy tytułem zwrotu nienależnie pobranych świadczeń lub zwroty wypłaconych zasiłków.

Wpłaty uiszczane przez podopiecznych OPS za świadczone usługi (dalej określanych jako: „Beneficjenci”) mogą być dokonywane zarówno na rachunek bankowy jak i gotówką.

Możliwe są również sytuacje. w których płatności za usługi opiekuńcze są w całości lub w części ponoszone przez:

1.  organ emerytalno-rentowy,
2.  rodzinę Beneficjenta (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych).

W dalszej części niniejszego wniosku wskazane w powyższych punktach podmioty określane będą łącznie jako: „Płatnicy”.

Ponadto Gmina zaznacza, iż możliwa jest również sytuacja, w której w celu świadczenia usług opiekuńczych OPS zawierać będzie umowy z podmiotami zewnętrznymi, które świadczyć będą usługi opiekuńcze na rzecz osób wskazanych przez OPS. Odpłatność za te usługi ponoszona będzie przez OPS na podstawie faktury wystawionej przez podmiot zewnętrzny. Następnie, na mocy decyzji administracyjnej Beneficjenci bądź Płatnicy będą obciążani kosztami tych usług.

Wnioskodawca podkreśla, że usługi OPS nie mają charakteru komercyjnego, tj. nie mają na celu osiągania zysku.

Złożony wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

Gmina podkreśla, iż na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Przedmiotem zapytania we Wniosku są następujące usługi (dalej: „usługi opiekuńcze”) świadczone przez Gminę za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej:

1.  organizowanie i świadczenie usług w zakresie potrzeb bytowych, m.in. udzielanie schronienia, utrzymanie czystości, zapewnianie posiłku oraz niezbędnej odzieży i obuwia osobom tego pozbawionym;
2.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, tj. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;
3.  sprawienie pogrzebu;
4.  zapewnienie pobytu i usług (także usług żywienia) w domu pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki,
5.  prowadzenie i zapewnienie miejsc w placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego lub mieszkaniach chronionych,
6.  świadczenie pomocy rzeczowej, w tym na ekonomiczne usamodzielnienie.

Wszystkie usługi opiekuńcze objęte zapytaniem stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. – dalej: „UPS”).

Wszystkie ww. usługi OPS Gmina będzie świadczyć na podstawie art. 17 ust. 1 lub ust. 2 UPS. Ponadto, zastosowanie mogą znaleźć w szczególności;

*   Art. 48, 48a, 48b i 50 UPS – w odniesieniu do usług wymienionych powyżej w pkt 1, 2;
*   Art. 44, 96 ust. 3 oraz 106 ust. 2 UPS – w odniesieniu do usług wymienionych w pkt 3;
*   Art. 54 – 66 UPS – w odniesieniu do usług wymienionych w pkt 4;
*   Art. 53 UPS oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie mieszkań chronionych z dnia 14 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 305) – w odniesieniu do usług wymienionych w pkt 5;
*   Art. 43, 48b, 89 UPS – w odniesieniu do usług wymienionych w pkt 6.

Przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz beneficjentów tej pomocy.

Omawiane zadania z zakresu pomocy społecznej Gmina będzie realizować za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej – Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, tj. za pomocą ośrodka pomocy społecznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

Stosownie do przepisów UPS regulujących przyznawanie poszczególnych świadczeń, usługi objęte zakresem zapytania są co do zasady udzielane w drodze decyzji administracyjnych wydawanych przez kierownika OPS na rzecz beneficjentów pomocy (mogą być kierowane do ich opiekunów prawnych). Decyzje będą realizowane przez pracowników OPS.

Dodatkowo, zgodnie z art. 106 ust. 2, art. 48a ust. 8 UPS udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, przyznanie niezbędnego ubrania, przyznania gorącego posiłku, sprawienie pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Wnioskodawca ponownie uzupełnił opis zdarzenia przyszłego pismem z dnia 3 lipca 2017 r., gdzie wskazał jeszcze raz, że wszystkie usługi są świadczone na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej (Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm. – dalej: „UPS”).

Gmina doprecyzowała opis poszczególnych usług opiekuńczych będących przedmiotem zapytania:

1.  Organizowanie i świadczenie usług w zakresie potrzeb bytowych, m.in. udzielanie schronienia, utrzymanie czystości, zapewnianie posiłku oraz niezbędnej odzieży i obuwia osobom tego pozbawionym – świadczenia te są nieodpłatne, wykonywane są one na koszt Gminy. Uprawnione osoby korzystają z tego świadczenia nieodpłatnie na podstawie decyzji administracyjnej.
2.  Organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, tj. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych – świadczenia te są co do zasady odpłatne, odpłatność za nie ponosi podopieczny, który bezpośrednio korzysta z pomocy (jest jej beneficjentem), świadczenia te mogą być nieodpłatne, jeśli osoba korzystająca z pomocy osiąga dochód nieprzekraczający 634 zł na osobę. W każdym przypadku wydawana jest decyzja administracyjna, która określa, czy beneficjent pomocy ma ponosić za nią odpłatność oraz w jakiej wysokości.
3.  Sprawienie pogrzebu – świadczenie to może polegać na:
    1.  zwrocie części kosztów poniesionych przez daną osobę na sprawienie czyjegoś pogrzebu; zwrot taki odbywa się ze środków własnych Gminy na rzecz tej osoby na podstawie przedstawionych przez nią rachunków lub faktur;
    2.  poniesieniu pełnych kosztów sprawienia pogrzebu ze środków własnych Gminy, jeśli brak jest osób, które sprawią pogrzeb osobie zmarłej. W takim przypadku na podstawie art. 96 ust. 3 UPS potencjalnie możliwe jest ubieganie się przez Gminę o zwrot poniesionych wydatków z masy spadkowej po osobie zmarłej, jednak w praktyce zazwyczaj Gmina nie otrzymuje żadnego zwrotu poniesionych kosztów sprawienia pogrzebu.Gmina informuje, że w żadnym z powyższych przypadków nie otrzymuje zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
4.  Zapewnienie pobytu / usług (także usług żywienia) w domu pomocy społecznej / ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki – usługi te są świadczone odpłatnie, a odpłatność ponosi beneficjent pomocy (osoba korzystająca z opieki). Wydawana jest decyzja administracyjna określająca wysokości opłaty ponoszonej przez podopiecznego.
5.  Prowadzenie i zapewnienie miejsc w placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego lub mieszkaniach chronionych – Gmina doprecyzowuje, że opisane przez nią świadczenie to w rzeczywistości prowadzenie ośrodka wsparcia dziennego, o którym mowa w przepisach UPS. Świadczenie to polega na udostępnieniu świetlicy dzieciom, które mogą w niej spędzać czas i korzystać z organizowanych tam zajęć. Usługi te świadczone są nieodpłatnie i są finansowane w całości z budżetu Gminy.

Jednocześnie Gmina oświadczyła, że rezygnuje z zapytania w zakresie następującego świadczenia: „świadczenie pomocy rzeczowej, w tym na ekonomiczne usamodzielnienie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r.

1.  Czy usługi opiekuńcze świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy usługi opiekuńcze świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r.)

1.  Usługi opiekuńcze świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że usługi opiekuńcze korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 22 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

I. Uwagi ogólne

Gmina zaznacza na początku, iż z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu – musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami”.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika – fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu, pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (Por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o VAT, LEX 2014.) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09).

II. Opodatkowanie VAT działalności Gminy

Należy zauważyć, że Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami USG. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Usługi pomocy społecznej jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT.

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „USG”) w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 UPS do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. kierowanie do DPS i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w DPS, a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej usługi pomocy społecznej, w tym m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych, kierowanie do DPS i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w DPS, utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie gminy.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gmin wykonywanie zadań z zakresu pomocy społecznej ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań. Zgodnie z postanowieniami art. 110 ust. 1 UPS, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują ośrodki pomocy społecznej. OPS wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta, burmistrza, prezydenta miasta zgodnie z art. 110 ust. 3 UPS. Obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo -wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej z kolei, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej na podstawie art. 3 ust. 1 UWR.

Zarówno umieszczenie danej osoby w DPS jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynikają z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w UPS (art. 60 i nast.). Analogicznie, zgodnie z przepisami UPS (art. 50 i nast.), usługi opiekuńcze świadczone są na podstawie decyzji administracyjnej.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu pomocy społecznej mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia usług OPS Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług OPS stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji, w stosunku do usług OPS świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego.

Gmina chciałaby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług OPS świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Ośrodka Pomocy Społecznej, za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13 (orzeczenie prawomocne utrzymane w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. I FSK 2183/15):

„Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami”.

W konsekwencji należy uznać, iż brak opodatkowania VAT świadczenia usług OPS przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Orzecznictwo w analogicznych sprawach

Pogląd zaprezentowany przez Gminę w złożonym wniosku znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP2/443-435/13-4/AO, w której organ stwierdził, że „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa. W kontekście powyższego należy uznać, iż w niniejszych okolicznościach, wykonując nałożone przez m.st. Warszawę zadania w zakresie pomocy społecznej Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Takie podejście prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach;

*   NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. I FSK 2183/15 utrzymującym w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13, w którym sąd stwierdził: „Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego”.
*   WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 589/15, w którym sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”.
*   WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11, w którym Sąd orzekł: „Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Reasumując, zdaniem Gminy, usługi OPS wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej, nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Usługi pomocy społecznej zwolnione z opodatkowaniu VAT

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, tj. jeżeli organ uzna, że Gmina świadcząc usługi OPS za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina stoi na stanowisku, iż świadczenie takich usług podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów UPS oraz usługi określone w UPPR, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Analizując powołany wyżej przepis zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  charakterze podmiotowym, tj. odnoszącej się do usługodawcy, który ma być jednym z wymienionych w przepisie podmiotów oraz
2.  o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, na rzecz beneficjenta tej pomocy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku przesłanka podmiotowa została spełniona, bowiem zgodnie z art. 110 ust. 1 UPS zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej, a OPS jest ośrodkiem pomocy społecznej.

Ponadto, usługi świadczone przez OPS wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią usługi pomocy społecznej stosownie do art. 15 i następnych UPS.

W konsekwencji należy uznać, że jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, usługi świadczone przez OPS mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy usług opiekuńczych wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku przedmiotowych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona(wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnegoo kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że: „pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa, tj. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, który świadczy usługi opisane poniżej.

OPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina dokonała obowiązkowej centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT z dniem 1 grudnia 2016 r.

Przedmiotem zapytania we Wniosku są następujące usługi (dalej: „usługi opiekuńcze”) świadczone przez Gminę za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej:

1.  organizowanie i świadczenie usług w zakresie potrzeb bytowych, m.in. udzielanie schronienia, utrzymanie czystości, zapewnianie posiłku oraz niezbędnej odzieży i obuwia osobom tego pozbawionym;
2.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, tj. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;
3.  sprawienie pogrzebu;
4.  zapewnienie pobytu i usług (także usług żywienia) w domu pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki,
5.  prowadzenie i zapewnienie miejsc w placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego lub mieszkaniach chronionych.

Wszystkie usługi opiekuńcze objęte zapytaniem stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Wszystkie ww. usługi OPS Gmina będzie świadczyć na podstawie art. 17 ust. 1 lub ust. 2 UPS. Ponadto, zastosowanie mogą znaleźć w szczególności;

*   Art. 48, 48a, 48b i 50 UPS – w odniesieniu do usług wymienionych powyżej w pkt 1, 2;
*   Art. 44, 96 ust. 3 oraz 106 ust. 2 UPS – w odniesieniu do usług wymienionych w pkt 3;
*   Art. 54 – 66 UPS – w odniesieniu do usług wymienionych w pkt 4;
*   Art. 53 UPS oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie mieszkań chronionych z dnia 14 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 305) – w odniesieniu do usług wymienionych w pkt 5.

Przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz beneficjentów tej pomocy.

Omawiane zadania z zakresu pomocy społecznej Gmina będzie realizować za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej – Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, tj. za pomocą ośrodka pomocy społecznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisów UPS regulujących przyznawanie poszczególnych świadczeń, usługi objęte zakresem zapytania są co do zasady udzielane w drodze decyzji administracyjnych wydawanych przez kierownika OPS na rzecz beneficjentów pomocy (mogą być kierowane do ich opiekunów prawnych). Decyzje będą realizowane przez pracowników OPS.

Organizowanie i świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych, m.in. udzielanie schronienia, utrzymanie czystości, zapewnianie posiłku oraz niezbędnej odzieży i obuwia osobom tego pozbawionym realizowane są nieodpłatnie, wykonywane są one na koszt Gminy. Uprawnione osoby korzystają z tego świadczenia nieodpłatnie na podstawie decyzji administracyjnej.

Organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, tj. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych – ma co do zasady charakter odpłatny, odpłatność za nie ponosi podopieczny, który bezpośrednio korzysta z pomocy (jest jej beneficjentem). Świadczenia te mogą być nieodpłatne, jeśli osoba korzystająca z pomocy osiąga dochód nieprzekraczający 634 zł na osobę. W każdym przypadku wydawana jest decyzja administracyjna, która określa, czy beneficjent pomocy ma ponosić za nią odpłatność oraz w jakiej wysokości.

Sprawienie pogrzebu przez Gminę może polegać na:

*   zwrocie części kosztów poniesionych przez daną osobę na sprawienie czyjegoś pogrzebu; zwrot taki odbywa się ze środków własnych Gminy na rzecz tej osoby na podstawie przedstawionych przez nią rachunków lub faktur;
*   poniesieniu pełnych kosztów sprawienia pogrzebu ze środków własnych Gminy, jeśli brak jest osób, które sprawią pogrzeb osobie zmarłej. W takim przypadku na podstawie art. 96 ust. 3 UPS potencjalnie możliwe jest ubieganie się przez Gminę o zwrot poniesionych wydatków z masy spadkowej po osobie zmarłej, jednak w praktyce zazwyczaj Gmina nie otrzymuje żadnego zwrotu poniesionych kosztów sprawienia pogrzebu.

Gmina informuje, że w żadnym z powyższych przypadków nie otrzymuje zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zapewnienie pobytu / usług (także usług żywienia) w domu pomocy społecznej / ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki – jest świadczone za odpłatnością, a ponosi ją beneficjent pomocy (osoba korzystająca z opieki). Wydawana jest decyzja administracyjna określająca wysokości opłaty ponoszonej przez podopiecznego.

Opisane przez Gminę świadczenie w zakresie prowadzenia i zapewnienia miejsc w placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego lub mieszkaniach chronionych to w rzeczywistości prowadzenie ośrodka wsparcia dziennego, o którym mowa w przepisach UPS. Świadczenie to polega na udostępnieniu świetlicy dzieciom, które mogą w niej spędzać czas i korzystać z organizowanych tam zajęć. Usługi te świadczone są nieodpłatnie i są finansowane w całości z budżetu Gminy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi opiekuńcze świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy oraz czy w sytuacji odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z pózn. zm.), zwanej dalej: ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3,11,12, 15, i 16 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
*   sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 48 ustawy o pomocy społecznej, osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona.

W myśl art. 48a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego miejsca w noclegowni albo schronisku dla osób bezdomnych.

Na mocy art. 48b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie niezbędnego ubrania następuje przez dostarczenie osobie potrzebującej odpowiedniego rozmiaru bielizny, odzieży i obuwia odpowiednich do pory roku.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Stosownie do art. 53 ust. 1 ww. ustawy osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego (art. 53 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczeń pomocy społecznej za które pobierane są opłaty mamy do czynienia z sytuacją w której występuje skonkretyzowane świadczenie (np. zapewnienie opieki w miejscu zamieszkania lub zapewnienie pobytu/usługi w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Gmina działając przy pomocy Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że Wnioskodawca automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy uzyskiwanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której występuje skonkretyzowane świadczenie, tj. zapewnienie określonych usług z zakresu pomocy społecznej, które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, ww. czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, wobec czego Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc odpłatnie usługi pomocy społecznej za pośrednictwem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej będzie działać jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te – jako odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że niektóre czynności z zakresu opieki społecznej są wykonywane przez Gminę nieodpłatnie (np. organizowanie i świadczenie usług w zakresie potrzeb bytowych, świadczenie usług opiekuńczych gdy osoba korzystająca z pomocy osiąga dochód nieprzekraczający 634 zł na osobę).

Przechodząc do kwestii dotyczącej ww. sytuacji należy wskazać co następuje.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w przywołanym wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie pomocy społecznej. Jak wskazano w treści wniosku, Gmina realizuje zadania w ramach swojej działalności. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności nieodpłatne mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że działalność Gminy w ramach pomocy społecznej wpisuje się w cel prowadzonej działalności Gminy. Usługę tę Gmina wykonuje nieodpłatnie. Zatem czynności z zakresu opieki społecznej realizowane przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej na rzecz mieszkańca wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.

Odnosząc się natomiast do czynności zwrotu przez Gminę części kosztów poniesionych przed daną osobę na sprawienie pogrzebu oraz poniesieniu pełnych kosztów sprawienia pogrzebu ze środków własnych Gminy należy wskazać, że nie wystąpi w tym przypadku ani dostawa towaru (przedmiotem tej czynności będzie pieniądz, a pieniądz nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy), nie wystąpi także świadczenie usług ze względu na brak wzajemności świadczeń oraz beneficjenta usługi.

Podsumowując zarówno usługi pomocy społecznej świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatnie jak również czynność polegająca na sprawieniu pogrzebu przez Gminę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wszystkie czynności z zakresu pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu ze względu na zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie,
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług definiując zakres zwolnień, odnosi się do przepisów powołanej wyżej ustawy o pomocy społecznej.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi pomocy społecznej (usługi opiekuńcze), które podlegają opodatkowaniu, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. W rozpatrywanej sprawie świadczone usługi są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej i są wykonywane na rzecz beneficjentów tych usług przez uprawniony podmiot.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, w tym ewentualne zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym. w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.