Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4515.339.2016.1.MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-23
Teza: Skutki podatkowe nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu zwykłego
Słowa kluczowe: pieniądze; podatek-podatek od spadków i darowizn; testament-zapis testamentowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Organu – 30 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terenie Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Dziadek Wnioskodawczyni planuje uposażyć Wnioskodawczynię poprzez ustanowienie na jej rzecz renty. Dziadek Wnioskodawczyni w sporządzonym przez siebie testamencie planuje zobowiązać osobę, na rzecz której uczyni zapis windykacyjny, do realizowania na rzecz Wnioskodawczyni okresowych świadczeń pieniężnych na podstawie zapisu zwykłego. Zapisobierca windykacyjny będzie zobowiązany do corocznej wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni określonej w zapisie zwykłym sumy – renty. Renta ma być płatna 1 raz do roku, w terminie, który zostanie określonych w zapisie. Wysokość renty w każdym roku będzie zależała od aktualnej wartości jednego ze wskaźników ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. Oznacza to, iż wysokość raty renty w danym roku będzie każdorazowo zależała od wysokości danego wskaźnika – tj. będzie inna w każdym roku. Obowiązek zapłaty renty przez zapisobiercę windykacyjnego będzie powstawał w danym roku w zależności od uzyskania przez tego zapisobiercę dochodu z określonego w testamencie źródła – nabytego przez niego w drodze przedmiotowego zapisu windykacyjnego. W przypadku braku przychodu – nie powstanie obowiązek zapłaty renty na rzecz Wnioskodawczyni w danym roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu otrzymywania poszczególnych rat renty (wykonywania przez zapisobiercę windykacyjnego nałożonego na niego obowiązku) każdorazowy przychód Wnioskodawczyni z tego tytułu będzie podlegał zwolnieniu na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.  Czy deklarację podatkową z tytułu otrzymania przez Wnioskodawczynię renty na podstawie zapisu zwykłego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana składać po każdorazowym otrzymaniu raty renty?

Ad.1

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż otrzymanie przez nią każdorazowej raty renty ustanowionej na jej rzecz przez dziadka (przyszłego spadkodawcę) – to jest każdorazowe otrzymanie przez nią środków pieniężnych z tytułu ustanowionego na jej rzecz zapisu zwykłego od osoby zobowiązanej na podstawie zapisu windykacyjnego będzie każdorazowo zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem wykonania przez Wnioskodawczynię obowiązków związanych ze złożeniem deklaracji podatkowej oraz złożeniem dowodu na otrzymanie kwoty renty.

Dochód z tytułu zapisu zwykłego, na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni i przyszły spadkodawca, który planuje ustanowić na jej rzecz zapis zwykły, to wnuczka i dziadek (Wnioskodawczyni jest zstępną przyszłego spadkodawcy), co wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 4a ust 1 ustawy. Fakt, iż zapis zwykły będzie wykonywany w ratach nie zmienia charakteru tego dochodu – jego źródłem cały czas będzie pozostawał zapis zwykły uczyniony na rzecz Wnioskodawczyni przez dziadka. Obowiązek podatkowy w przypadku zapisu zwykłego zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy powstaje z chwilą wykonania zapisu. W przypadku Wnioskodawczyni oznacza to, że chwilą otrzymania przez nią środków z tego tytułu powstawałby obowiązek podatkowy, z którego jednak jest zwolniona na podstawie przepisu art. 4a ustawy.

Reasumując – każda kwota – każda poszczególna rata renty otrzymana przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowionej na jej rzecz renty poprzez zapis zwykły ustanowiony przez jej dziadka będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad.2

W zakresie obowiązków Wnioskodawczyni związanych z obowiązkiem deklarowania przychodu, co do zasady podlegającego opodatkowaniu a zwolnionemu z opodatkowania na podstawie przepisu szczególnego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż obowiązek złożenia przez nią deklaracji podatkowej będzie powstawał co roku, z chwilą otrzymania należnej jej kwoty renty, to jest z chwilą każdorazowego wykonania zapisu zwykłego. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 – obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zapisu zwykłego powstaje „z chwilą jego wykonania”. W przypadku Wnioskodawczyni oznacza to, że będzie on powstawał każdorazowo (corocznie) z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych z tego tytułu w danym roku.

Wnioskodawczyni uważa, że powyższe stanowisko znajduje również oparcie w treści przepisu art. 12 ustawy, zgodnie, z którym – jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. W przedmiotowej sprawie wartość poszczególnych świadczeń będzie ustalana z każdym rokiem a więc konieczne jest coroczne składanie deklaracji podatkowej zgłaszającej osiągnięcie przychodu.

Reasumując, Wnioskodawczyni w celu wykonania ciążących na niej obowiązków związanych z deklarowaniem przychodu jak również w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przychodu z tytułu zapisu zwykłego uczynionego na jej rzecz przez dziadka – będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowej z tytułu otrzymania zapisu z chwilą jego wykonania, to jest otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zapisu zwykłego.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Przedmiotem zapisu może być:

*   zobowiązanie do przeniesienia własności i wydanie rzeczy oznaczonej co do gatunku lub co do tożsamości, lub ustanowienie prawa rzeczowego,
*   obowiązek przekazania określonej ilości pieniędzy lub ustanowienie renty,
*   przelew wierzytelności,
*   umorzenie długu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 9811 § 1 Kc. w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).

W myśl art. 9811 § 2 Kc. przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1.  rzecz oznaczona co do tożsamość;
2.  zbywalne prawo majątkowe;
3.  przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;
4.  ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności.

Zgodnie z art. 9814 Kodeksu cywilnego spadkodawca może obciążyć zapisem zwykłym osobę, na której rzecz uczynił zapis windykacyjny.

Stosownie do art. 9816 Kc. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale oraz w przepisach szczególnych do zapisu windykacyjnego stosuje się odpowiednio przepisy o zapisie zwykłym.

Skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą. Wprawdzie wymagalność roszczenia zapisobiercy powstaje zasadniczo, w braku odmiennej woli spadkodawcy, niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu (art. 970 Kc), jednakże dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.

Zatem osoba na rzecz której spadkodawca sporządził zapis w testamencie nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. praw, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Zapisobiercy przysługuje w stosunku do spadkobiercy (zapisobiercy windykacyjnego obciążonego zapisem zwykłym) jedynie roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Dopiero spełnienie tego świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę (zapisobiercę windykacyjnego) zobowiązania. To oznacza, że momentem nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu jest chwila wykonania zapisu, czyli moment przeniesienia własności tych rzeczy lub praw majątkowych.

Stosownie do art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia. Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części – art. 6 ust. 1a ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Stosownie do art. 4a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 cyt. ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że dziadek Wnioskodawczyni zamierza sporządzić testament, w którym planuje zobowiązać osobę, na rzecz której uczyni zapis windykacyjny do realizowania na rzecz Wnioskodawczyni okresowych świadczeń pieniężnych na podstawie zapisu zwykłego. Zapisobierca windykacyjny będzie zobowiązany do corocznej wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni określonej w zapisie zwykłym sumy – renty. Renta ma być płatna 1 raz do roku, w terminie, który zostanie określony w zapisie. Wysokość renty będzie inna w każdym roku; będzie zależna od wysokości wskaźników ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. Obowiązek zapłaty renty przez zapisobiercę windykacyjnego będzie powstawał w danym roku w zależności od uzyskania przez tego zapisobiercę dochodu z określonego w testamencie źródła – nabytego przez niego w drodze przedmiotowego zapisu windykacyjnego. W przypadku braku przychodu – nie powstanie obowiązek zapłaty renty na rzecz Wnioskodawczyni w danym roku.

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych (rzeczy) tytułem zapisu co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponieważ źródłem corocznej wypłaty środków pieniężnych będzie wykonanie zapisu testamentowego, to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwila wykonania zapisu. To oznacza, że w sytuacji, gdy wykonanie zapisu następuje co roku, a więc będą różne daty nabycia danego świadczenia i tym samym różne będą daty powstania obowiązku podatkowego, każde nabycie powinno być wykazane i zgłoszone odrębnie.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawczyni i przyszły spadkodawca, który planuje na jej rzecz ustanowić zapis zwykły to wnuczka i dziadek, a zatem osoby wymienione w przepisie art. 4a ust. 1 tejże ustawy, wobec tego Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, o ile spełni pozostałe warunki zwolnienia wymienione w tymże przepisie.

Powyższe oznacza, że dla Wnioskodawczyni z chwilą otrzymania środków pieniężnych tytułem zapisu powstanie obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni będzie jednak zwolniona z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy podatku od spadków i darowizn. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy, przez Wnioskodawczynię wystarczającym będzie jeżeli nabycie własności rzeczy zostanie zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na druku SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Organ interpretacyjny pragnie jednak podkreślić, że niniejszą interpretacją nie potwierdza stanowiska Wnioskodawczyni, iż obowiązek składania zgłoszenia podatkowego na druku SD-Z2 wynika również z treści art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż Wnioskodawczyni tytułem zapisu testamentowego nabędzie pieniądze (rzeczy) a nie prawo majątkowe w postaci świadczeń powtarzających się, pod pojęciem których rozumie się najczęściej użytkowanie wieczyste i ograniczone prawa rzeczowe, także prawa wynikające ze stosunków obligacyjnych, których przedmiotem jest określone świadczenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawczynię. Organ podatkowy nie ocenia zgodności opisu zdarzenia sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.