Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.753.2022.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-19
Teza: Dotyczy ustalenia, czy koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT oraz czy koszty uzyskania finansowania powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Nabycie odpłatne, częściowo odpłatne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Wytworzenie we własnym zakresie; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 listopada 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT;

\- koszty uzyskania finansowania powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka prowadzi działalność w branży telekomunikacyjnej, polegającą na udostępnianiu infrastruktury (przede wszystkim sieci światłowodowej) na rzecz dostawców Internetu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka pozyskuje środki finansowe od innych podmiotów, w przeważającej części w postaci kredytów bankowych. Spółka zaciągnęła wieloletnie (około 7 lat) kredyty przeznaczone głównie na finansowanie swojego programu inwestycyjnego. Kredyty zostaną wykorzystane przede wszystkim na zakup lub wytworzenia środków trwałych, głównie w postaci telekomunikacyjnej sieci dostępowej. Te środki będą stanowić podstawę techniczną działalności Spółki, zapewniającą możliwość świadczenia usług oraz dostęp do licznych potencjalnych klientów. Działalność prowadzona w oparciu o środki trwałe sfinansowane kredytem powinna generować znaczące przychody dla Spółki.

Jednak należy zaznaczyć, że formalny cel kredytu ma charakter generalny i nie jest ograniczony jedynie do finansowania inwestycji. Możliwe jest bowiem finansowanie w jego ramach również ogólnych wydatków korporacyjnych.

W celu pozyskania ww. finansowania Spółka ponosi m.in. koszty:

\- prowizji za aranżację kredytu (tzw. upfront & arrangement fee);

\- prowizji od kredytu za dostępność (tzw. commitment fee) - naliczanej i płatnej w interwałach 3 miesięcznych, w relacji do kwoty niewykorzystanego na dany moment kredytu;

\- doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu (doradztwo prawne, finansowe, w zakresie analizy biznes planu będącego podstawą ubiegania się o kredyt);

\- dalej: „Koszty uzyskania finansowania” lub „Koszty kredytów”.

Przedmiotowe koszty stanowiły wydatki niezbędne dla pozyskania finansowania, a co za tym idzie - dla realizacji finansowania inwestycji, w szczególności zakupów i wytworzenia środków trwałych, które będą służyć prowadzeniu przez Spółkę jej działalności.

Opisane Koszty uzyskania finansowania:

\- zostały lub zostaną w przyszłości poniesione przez Wnioskodawcę (zostały lub zostaną pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy),

\- mają charakter definitywny (wartość poniesionego wydatku nie została ani nie zostanie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona),

\- pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

\- zostały lub zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów i będą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (istnieje racjonalny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnymi bądź generowanymi przez podatnika przychodami),

\- zostały lub zostaną właściwie udokumentowane.

**Pytania**

1\. Czy Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT?

2\. Czy Koszty uzyskania finansowania powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania nie powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Wydatki związane z pozyskaniem finansowania jako koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

a) zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b) być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany,

f) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, fundusze przeznaczone na finansowanie inwestycji Spółki będą pochodziły z długu zaciągniętego w zewnętrznym banku.

W celu pozyskania ww. finansowania, Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosił koszty takie jak m.in. prowizja za aranżację kredytu, prowizja za dostępność oraz koszty doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty niezbędne dla pozyskania finansowania, a co za tym idzie - dla realizacji zaplanowanych inwestycji (w szczególności zakupów i wytworzenia środków trwałych), których celem jest uzyskiwanie przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, należy uznać, że Koszty uzyskania finansowania pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz są ponoszone w celu uzyskania przychodów przez Spółkę.

Analizowane Koszty kredytów są ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciążają majątek Wnioskodawcy. Spółka ponosi koszty finansowania w sposób definitywny, bowiem nie podlegają i nie będą podlegać one zwrotowi na rzecz Spółki.

Jednocześnie, w stosunku do ponoszonych Kosztów uzyskania finansowania Spółka posiada odpowiednią dokumentację, potwierdzającą faktyczne ich poniesienie.

Ponadto, Koszty kredytów nie znajdują się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania spełniają kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.469.2019.3.BS, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: „Wydatki na usługi doradcze nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że planowane przez Spółkę wydatki na nabycie Usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Wydatki związane z pozyskaniem finansowania jako pośrednie koszty podatkowe.

Co do zasady, ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

\- bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”), czyli takie które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika, oraz

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”), których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika.

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu funkcjonowania jednostki. Są to zwykle m.in. koszty administracyjne, zarządu, świadczeń na rzecz pracowników, koszty obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, ogólne koszty marketingowe, reklamy i promocji itp.

Powyższy podział przekłada się na rozróżnienie momentów rozpoznawania przedstawionych rodzajów kosztów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (bez względu na to czy zostały poniesione w latach poprzedzających czy też w tym samym roku podatkowym). Z kolei koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w „dacie ich poniesienia”.

Jak wskazano, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie, które można konkretnie powiązać z danymi przychodami podatnika. Przepisy ustawy o CIT nie określają jednak w żaden sposób definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem. Uznaje się, że aby poprawnie ocenić czy dany wydatek można zakwalifikować jako bezpośrednio związany z konkretnymi przychodami powinien wystąpić związek przyczynowo-skutkowy oraz związek kwotowy.

Związek przyczynowo-skutkowy zachodzi, gdy uzyskanie danego przychodu jest uwarunkowane poniesieniem kosztu. Natomiast związek kwotowy to możliwość przyporządkowania danego kosztu do danej jednostki przychodu. Zatem należy uznać, że za koszty bezpośrednie uznaje się takie wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów).

Biorąc powyższe pod uwagę, koszty uzyskania finansowania przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych, a także na pozostałą działalność Wnioskodawcy powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie przypisanie tych kosztów do konkretnego przychodu, a wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Wnioskodawcy.

Powyższe podejście w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na prowizje kredytowe oraz usługi doradcze jako kosztów pośrednich było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.68. 2022.2.KW, w której wskazano, iż: „(\`(...)\`) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione z tytułu Prowizji stanowią pośredni koszt podatkowy Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT potrącalny w dniu ich poniesienia”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2020. 2.AR, zgodnie z którą: „Reasumując, należy stwierdzić, iż zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy dodatkowa kwota w postaci wskazanej we wniosku prowizji może stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów zaliczany do kosztów w momencie poniesienia”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.91.2020.2. NL, w której organ stwierdził: „ (\`(...)\`) odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na zapłatę prowizji za zarządzanie, opłacanych kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości wskazać należy, że w odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.469.2019.3. BS, w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie opisanych we wniosku Usług doradczych stanowią dla Spółki w całości pośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ ich poniesienie nie wpłynie bezpośrednio na uzyskanie przez Spółkę konkretnego przychodu - nie da się powiązać tych wydatków z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę. (\`(...)\`) Podsumowując, wydatki jakie Spółka poniosła/zamierza ponieść na nabycie opisanych we wniosku Usług doradczych stanowią dla Spółki w całości pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.210.2019.3. MK, w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „Zdaniem Spółki, koszty Usług doradczych należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia’”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2. SG, w której stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazania czy opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, będąca kosztem pośrednim może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłata ta będzie rozliczane w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości uznano za prawidłowe”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.60.2017.1.MJ, zgodnie z którą: „Reasumując, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na usługi doradcze świadczone przez wyspecjalizowaną firmę w celu uzyskania dofinansowania, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Moment ujęcia kosztów finansowania jako kosztów podatkowych.

Z treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, do którego się odnoszą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozumie się więc dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych. Takie stanowisko jest wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w ostatnich latach znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2021 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.949.2016.11. S/KK/JS, w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2020 r., Znak: ITPB3/4510-334/16-14/MK, w której organ zgodził się z podatnikiem iż: „O momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.252.2019.1. AW, zgodnie z którą: „Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej”.

Wspomniany art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem, aby koszty mogły być rozpoznawane w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: (i) koszt musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy oraz (ii) nie może być możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.

Pogląd ten jest akceptowany przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 254/13 stwierdzono: „Z art. 15 ust. 4d u.p.d.op. wynika zasada potrącania kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Rozliczanie kosztu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy możliwe jest tylko wtedy, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego”.

Zatem, na potrzeby rozpoznawania kosztów pośrednich proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, konieczne jest zdefiniowanie czy mają one związek z okresem przekraczającym rok, a jeżeli tak, to jaki jest to dokładnie okres. Istnieje więc konieczność wskazania obiektywnego kryterium lub danych, które pozwolą potwierdzić, że pewna część kosztów będzie dotyczyć okresu dłuższego niż jeden rok. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 447/15, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) istotnie - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie odwołuje się explicite do rozstrzygnięć umownych. Niemniej przepis ten odwołuje się jednak do kategorii pewnej obiektywnej możliwości określenia, jaka część kosztów dotyczy jakiego roku podatkowego. Można i należy to oceniać na podstawie jakiegokolwiek kryterium i jakichkolwiek danych, które obiektywnie pozwolą przypisać pewną część kosztu do konkretnego roku”.

Powyższe odwołanie do obiektywnego kryterium lub danych znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt IPPB5/423-633/14-5/PW potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji Umów abonenckich, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe”.

Jeżeli więc w danym przypadku nie ma możliwości obiektywnego określenia okresu, którego dotyczy badany koszt pośredni, reguła rozliczania proporcjonalnego nie znajdzie zastosowania, a wydatek taki powinien zostać rozpoznany zgodnie z podstawową zasadą zawartą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dniu jego poniesienia. Potwierdza to m.in. wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, zgodnie z którym: „Co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". (\`(...)\`) Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta”.

Zatem regulacje ustawy o CIT dają możliwość rozliczania kosztów pośrednich w czasie (proporcjonalnie) jedynie wtedy, gdy możliwe jest wskazanie obiektywnego kryterium lub danych, z których będzie wynikać związek tych kosztów z okresem dłuższym niż rok. Jednak w tym przypadku należy mieć pewność, że w oparciu o te obiektywne kryteria nie jest możliwe przyporządkowanie wprost wydatków (lub ich części) do poszczególnych lat podatkowych.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe powiązanie Kosztów uzyskania finansowania z konkretnym okresem lub okresami.

Przedmiotowe koszty (poza prowizją za dostępność) poniesione zostały w celu uzyskania (uruchomienia) finansowania, co miało miejsce jeszcze przed wypłatą środków. Nie są one zatem związane z określonym horyzontem czasowym, a stanowią wydatek jednorazowy, konieczny do realizacji umowy.

Ponadto, otrzymane finansowanie nie łączy się bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki - formalny i faktyczny cel kredytu ma charakter generalny i nie jest ograniczony jedynie do finansowania inwestycji.

Dodatkowo, należy zauważyć, że budowa sieci dostępowej, finansowana z uzyskanych kredytów, jest rozłożona w czasie, a przychody uzyskiwane z wykorzystaniem tej sieci będą pojawiały się nieregularnie - wtedy, gdy klienci wyrażą zainteresowanie usługami Spółki. Jednocześnie zainteresowanie usługami Spółki może się zmieniać w czasie na poszczególnych obszarach. Spółka nie jest również w stanie precyzyjnie określić przewidywanych okresów wykorzystania środków trwałych pozyskanych dzięki środkom z kredytów. Dodatkowo, okresy użytkowania będą różniły się w przypadku poszczególnych elementów sieci.

Co istotne, okresy użytkowania infrastruktury sfinansowanej kredytami czy uzyskiwania przychodów z jej wykorzystaniem nie będą pokrywały się z okresem kredytowania. Z tego powodu nie jest możliwe przypisanie Kosztów uzyskania finansowania do okresu wypłacania środków w ramach kredytów.

W konsekwencji, nawet przy założeniu, że Koszty uzyskania finansowania byłyby związane jedynie z inwestycjami Spółki, nie byłoby możliwe ich obiektywne przypisanie do określonego okresu.

Warto przy tym zauważyć, że kwestia ujęcia kosztów prowizji z tytułu otrzymanego finansowania jako kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem m.in. orzeczenia NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12. Zgodnie z tym wyrokiem prowizja od kredytu stanowi jednorazowy koszt w dacie poniesienia pomimo, że dla celów bilansowych stanowi wydatek rozliczany w czasie.

Taka wykładnia analizowanych przepisów wynika również z interpretacji organów podatkowych, np. interpretacji z dnia 28 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241. 2020.2.AR, w ramach której Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, iż: „(\`(...)\`) prowizja powinna być jednorazowo ujęta w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Zastosowanie znajdzie zdanie pierwsze przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tj. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia). Nie znajdzie natomiast zastosowania zdanie drugie mówiące o rozliczaniu kosztów proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczy opłata. Taki wniosek wynika z charakteru prowizji, jaką może zostać obciążona Spółka, która jest opłatą samoistną, bezzwrotną, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy. Zatem prowizja stanowi koszt jednorazowy, potrącalny w dacie poniesienia”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności fakt, że nie jest możliwe obiektywne przypisanie Kosztów uzyskania finansowania do konkretnego okresu lub okresów, w ocenie Wnioskodawcy wydatki te należy rozliczać zgodnie z zasadą przewidzianą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

W art. 16a ust. 1 ustawy o CIT został przedstawiony katalog środków trwałych, podlegających amortyzacji, pod warunkiem, że będą one używane przez okres dłuższy niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przywołane przepisy wskazują zatem na koszty finansowania jako kategorie wydatków, które podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych. Jednak konkluzja ta odnosi się jedynie do kosztów, które mają bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem konkretnego środka trwałego (np. w przypadku kredytu celowego na zakup danego środka trwałego).

Powyższe podejście wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15, w którym stwierdzono iż: „Możliwość zatem zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (\`(...)\`) Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez podatnika środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów”. W przytoczonym orzeczeniu Sąd uznał, że wydatki poniesione przez podatnika, w tym m.in. koszty: doradztwa dotyczącego finansowania projektu, odsetek od kredytu czy opłaty za zaangażowanie dla banku, nie mogą być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. NSA wyjaśnił, że aby możliwe było powiększenie wartości początkowej środka trwałego o dany wydatek, konieczny jest bezpośredni charakter takiego kosztu, tzn. jego poniesienie powinno wpływać wprost na powstanie środka trwałego.

Przedstawiony sposób wykładni analizowanych przepisów znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 14 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.214.2021.1.MF Dyrektor KIS uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem (inwestycją), czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, cel kredytów zaciągniętych przez Spółkę ma charakter generalny i nie jest ograniczony do finansowania konkretnych inwestycji w postaci nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego. W ramach pozyskanych środków możliwe jest finansowanie również ogólnych wydatków korporacyjnych Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty związane z pozyskaniem finansowania nie mają bezpośredniego związku z nabyciem lub wytworzeniem konkretnych środków trwałych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty uzyskania finansowania nie powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o CIT),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o CIT).

Zgodnie więc z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

W myśl wyżej wspomnianego art. 15 ust. 6 ustawy o CIT

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Mając na uwadze powyższe, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

A zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą w szczególności:

\- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

\- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na wysokość wartości początkowej a tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego”. W art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie katalog wydatków wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty (przykładowy), którego nie należy interpretować zawężająco.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby zatem dane koszty mieściły się w zakresie pojęcia ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT - winny one być bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego oraz naliczone do dnia oddania go do użytkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10, zgodnie z którym:

„Z przytoczonego obok art. 16g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z togo też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środka trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia „kosztów związanych z zakupem” nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wynika której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej/zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy „koszty związane z zakupem” to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej). Za takim wyznaczeniem zakresu „kosztów związanych z zakupem środka trwałego” przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia „kosztów związanych z zakupem środka trwałego” właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110)”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży telekomunikacyjnej, która polega na udostępnianiu infrastruktury (przede wszystkim sieci światłowodowej) na rzecz dostawców Internetu. Spółka pozyskuje środki finansowe od innych podmiotów celem finansowania swojego programu inwestycyjnego. Spółka przeznacza środki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych, w głównej mierze w postaci telekomunikacyjnej sieci dostępowej. Wnioskodawca zaznacza, iż formalny cel kredytu ma charakter generalny i nie jest ograniczony jedynie do finansowania inwestycji. Możliwe jest finansowanie w jego ramach również ogólnych wydatków korporacyjnych.

W celu pozyskania ww. finansowania Spółka ponosi m.in. koszty:

\- prowizji za aranżację kredytu (tzw. upfront & arrangement fee);

\- prowizji od kredytu za dostępność (tzw. commitment fee) - naliczanej i płatnej w interwałach 3 miesięcznych, w relacji do kwoty niewykorzystanego na dany moment kredytu;

\- doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu (doradztwo prawne, finansowe, w zakresie analizy biznes planu będącego podstawą ubiegania się o kredyt);

\- dalej: „Koszty uzyskania finansowania” lub „Koszty kredytów”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie poniesienia oraz czy koszty te powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, środki z pozyskanych kredytów będą stanowić podstawę techniczną działalności Spółki, zapewniającą możliwość świadczenia usług oraz dostęp do licznych potencjalnych klientów. W celu pozyskania kredytu, Spółka ponosi m.in. koszty: prowizji za aranżację kredytu, prowizji od kredytu za dostępność, doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu. Przedmiotowe koszty, zdaniem Spółki, stanowiły wydatki niezbędne dla pozyskania finansowania, a co za tym idzie – dla realizacji finansowania inwestycji, w szczególności zakupów i wytworzenia środków trwałych, które będą służyć prowadzeniu przez Spółkę jej działalności.

Mając powyższe na uwadze, szczególnie przepis art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, który bezpośrednio wskazuje iż poniesiony przez podatnika koszt musi wykazać związek z nabytym lub wytworzonym środkiem trwałym, należy stwierdzić, że ww. wydatki dot. prowizji za aranżację kredytu oraz za jego dostępność w części przeznaczonej na zakup lub wytworzenie środka trwałego, są ściśle związane z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego jakim jest opisana we wniosku Inwestycja. Bez uzyskania kredytu bankowego nie doszłoby bowiem do jej zrealizowania. Należy zaznaczyć, że ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją w części w jakiej związane są z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego. W związku z tym, że koszty związane z uzyskaniem kredytu bankowego stanowią wydatki bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, to należy uznać, że wydatki te zwiększają wartość początkową wytworzonego lub zakupionego środka trwałego jakim jest przedmiotowa Inwestycja.

Należy stwierdzić, iż wartość poniesionych wydatków na: prowizję za aranżację kredytu oraz prowizję od kredytu za dostępność (w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego) – mają bezpośredni związek z realizowaną przez Spółkę Inwestycją i wydatki te są niezbędne dla dalszych prac dotyczących tej Inwestycji. W związku z powyższym, ww. koszty zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 ustawy o CIT, zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego bądź zakupionego w ramach Inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast kosztów doradztwa związanych z pozyskaniem kredytu nie można powiązać bezpośrednio z realizowaną inwestycją, ale mają pośredni związek z prowadzoną działalnością Spółki. Zatem stanowić będą koszt pośredni związany z działalnością Wnioskodawcy, który należy ująć w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do ww. koszów związanych z pozyskaniem kredytu w części, w której kredyt ten finansuje ogólne wydatki Spółki (tj. wydatki, które nie tworzą wartości początkowej środka trwałego) wskazać należy, że wydatki te powinny stanowić koszt pośredni dla celów podatkowych Wnioskodawcy o ile spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Moment poniesienia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zatem ww. koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT:

\- w części dotyczącej zaliczenia prowizji za aranżację kredytu oraz prowizji od kredytu za dostępność do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego – jest nieprawidłowe;

\- w części dotyczącej doradztwa związanego z pozyskaniem kredytu (doradztwo prawne, finansowe, w zakresie analizy biznes planu będącego podstawą ubiegania się o kredyt) – jest prawidłowe

\- dotyczące ww. kosztów finansowania związanych z ww. kredytem, w części przeznaczonego na ogólną działalność gospodarczą Spółki nie związaną z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).