Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-695/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-10
Teza: Czy poniesione przez spółkę komandytową wydatki na wykonanie prac budowlanych po pożarze hali produkcyjnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia dla wspólnika spółki będącego osobą prawną w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawcy dotyczącą charakteru poszczególnych robót budowlanych?
Słowa kluczowe: modernizacja; pożar; remonty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na wykonanie prac budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na wykonanie prac budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą prawną jest wspólnikiem – komplementariuszem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji konstrukcji metalowych i ich części.

Spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami).

W prowadzonej działalności gospodarczej Jednostka wykorzystuje wprowadzone do ewidencji środków trwałych budynki, budowle, maszyny i urządzenia, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 13 lutego 2008 r. nastąpił wybuch, który spowodował pożar w pomieszczeniach budynku lakierni (hala produkcyjna nr 2). W toku działań straży pożarnej i firmy ubezpieczeniowej nie stwierdzono winy ze strony Spółki poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach lub niedopełnienie obowiązków ciążących na niej w celu uniknięcia szkody. W wyniku pożaru spłonęła część hali produkcyjnej nr 2 wraz ze znajdującymi się w niej maszynami i urządzeniami niezbędnymi do produkcji i została uszkodzona elewacja sąsiedniego budynku - hali produkcyjnej nr 3. Maszyny i urządzenia zostały poddane likwidacji i usunięte z ewidencji środków trwałych. Były to środki trwałe całkowicie zamortyzowane i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (maszyny i urządzenia) w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Hala produkcyjna nr 2 składała się z następujących pomieszczeń: lakiernia, suszarnia elementów, obróbka sklejki, wzorcownia, kotłownia, pomieszczenia biurowe i socjalne. Zgodnie z zaświadczeniem komendy powiatowej państwowej straży pożarnej w wyniku pożaru spaleniu i zniszczeniu uległ budynek produkcyjny z wyposażeniem (kabiny lakiernicze, agregat hydrodynamiczny, kabiny suszarnicze, sprężarki, szlifierki, wiertarki) oraz pomieszczenia biurowe, socjalne i wzorcownia.

W przypadku budynków hali produkcyjnej nr 2 i nr 3 zniszczeniu uległa tylko część tych budynków, a zatem nie nastąpiła utrata środka trwałych, tj. ich likwidacja, zbycie czy niedobór, która skutkowałaby zakończeniem wykorzystywania w działalności gospodarczej i upoważniłaby do ich wycofania z ewidencji środków trwałych spółki komandytowej. Nie nastąpiła fizyczna likwidacja budynków, mająca na celu budowę w tym miejscu innego obiektu. Brak jest zatem podstaw prawnych do zaliczenia ich wartości początkowej w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie – jak twierdzi Spółka – nie ma ona w tym przypadku do czynienia z opisaną w art. 16g ust.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacją trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, skutkującą koniecznością zmniejszenia jego wartości początkowej.

Konsekwencją powyższego jest kontynuacja amortyzacji środków trwałych – hali produkcyjnej nr 2 i hali produkcyjnej nr 3 przy zastosowaniu dotychczasowych stawek amortyzacyjnych do końca miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym nastąpi ich likwidacja, sprzedaż lub stwierdzenie niedoboru zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Odbudowa zniszczonej w wyniku pożaru części hali produkcyjnej nr 2 powinna być zatem – w opinii Spółki – rozpatrywana pod kątem remontu lub ewentualnego ulepszenia.

Zgodnie ze złożonym przez spółkę komandytową w dniu 19 marca 2008 r. w starostwie zgłoszeniem zamiaru wykonania prac budowlanych, zakres remontu budynku produkcyjnego zniszczonego w wyniku pożaru obejmował:

1.  wymianę pokrycia dachowego,
2.  wymianę izolacji z wełny mineralnej i styropianu,
3.  wymianę tynków wewnętrznych oraz sufitów,
4.  wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,
5.  wymianę okładzin ściennych i podłogowych,
6.  uzupełnienie zniszczonych ścianek.

Zgodnie z oświadczeniem inwestora konstrukcja budynku została zachowana, ewentualne elementy nie nadające się do dalszego zastosowania zostały wymienione na nowe o takich samych parametrach.

W okresie od kwietnia 2008 r. do chwili obecnej Spółka ponosiła wydatki na materiały budowlane (blacha ocynkowana, rynny, wełna mineralna, folia izolacyjna, płyty gipsowo-kartonowe, deski sosnowe, stolarka okienna PCV, pustaki ścienne i stropowe ceramiczne, farby, gips szpachlowy, beton komórkowy do uzupełniania ścian działowych), usługi budowlane (remont instalacji elektrycznej, usługi ogólnobudowlane, usługi transportowe, remont instalacji centralnego ogrzewania i wody, wykonanie instalacji sprężonego powietrza i instalacji gazu technicznego, wymiana okien, drzwi, ubicie podłóg, szpachlowanie) oraz zakup zniszczonych w pożarze narzędzi i wyposażenia.

Rodzaj i zakres poniesionych wydatków potwierdza wykonanie prac remontowych zgłoszonych w starostwie. Wydatki poniesione na remont zniszczonych elementów hali produkcyjnej nr 2 mają na celu jedynie odtworzenie i przywrócenie stanu sprzed pożaru i nie mają na celu zmiany charakteru tego budynku.

Jednocześnie w miesiącu sierpniu 2008 r. Spółka zakupiła usługi budowlane, których zakres obejmował m.in. wyburzanie ścian działowych i przebudowę otworów drzwiowych, naprawę ubytków istniejących ścian oraz budowę ścian działowych z nadprożami odpowiedniej grubości.

Spółka komandytowa na okoliczność ewentualnych zdarzeń losowych posiadała polisy ubezpieczeniowe. W związku z powyższym uzyskała odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej z tytułu szkody w budynku i szkody w maszynach i urządzeniach w kwocie wynikającej z wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Odszkodowanie to w momencie wpływu na rachunek spółki komandytowej zostało zakwalifikowane jako przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez spółkę komandytową wydatki na wykonanie prac budowlanych po pożarze hali produkcyjnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia dla wspólnika spółki będącego osobą prawną w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawcy dotyczącą charakteru poszczególnych robót budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy zniszczeniu uległa część budynku hali produkcyjnej nr 2 i podejmowane są w niej prace remontowe, poniesione nakłady na remont (materiały i koszty robocizny) – na podstawie ekspertyzy rzeczoznawcy budowlanego – można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 8 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą oraz może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest ona wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane, w tym przypadku do przychodów z działalności gospodarczej. Pożar jest zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy podatnik dołożył należytej staranności wymaganej w danych warunkach w celu jego uniknięcia. W opisywanym stanie faktycznym pożar nastąpił w trakcie normalnego, racjonalnego działania Spółki, jako pochodna zdarzeń niezależnych od woli Wnioskodawcy.

Norma prawna zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 16g ust. 13 niniejszej ustawy, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W podsumowaniu Spółka wskazuje, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów powiększając jednocześnie wartość początkową tego środka tylko wówczas, gdy następujące przesłanki zostaną spełnione łącznie:

1.  nastąpiło ulepszenie środka trwałego,
2.  ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego
3.  istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka.

Jednostka powołuje wyjaśnienie Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 13 marca 1995 r., Nr PO 3/722-160/94), zgodnie z którym:

*   przebudowa to wykonanie robót wprowadzających istotne zmiany w obiekcie, dostosowujące go do zmienionych potrzeb użytkowych bądź nowych warunków technicznych;

*   rozbudowa to powiększenie budynków i budowli (zwiększenie ich kubatury lub powierzchni zabudowy);

*   rekonstrukcja to odtworzenie (odbudowanie zniszczonego obiektu) w miejsce jego dotychczasowej lokalizacji (na podstawie danych dotyczących jego pierwotnej formy);

*   adaptacja to przystosowanie obiektu w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie mu nowych cech użytkowych;

*   modernizacja to unowocześnienie, zmiana charakteru modernizowanego obiektu, przystosowanie go do zmienionych warunków użytkowania, nadanie mu nowych cech użytkowych pozwalających na obniżenie kosztów eksploatacji, poprawę jakości usług lub procesów produkcyjnych w obiekcie.

Zakres rzeczowy wykonanych robót przedstawiony szczegółowo w stanie faktycznym wskazuje – w opinii Spółki – że w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania żadna z opisanych powyżej definicji. Wykonane prace odtworzeniowo - remontowe nie wprowadziły istotnych zmian w obiekcie, nie zwiększyły powierzchni zabudowy, ani kubatury hali produkcyjnej, nie przystosowały obiektu do innego przeznaczenia, nie nadały mu nowych cech użytkowych, ani nie zmieniły charakteru obiektu. W wyniku przeprowadzonych robót nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej przed pożarem. Jednocześnie nie było to odbudowanie (odtworzenie) zniszczonego obiektu w miejsce jego dotychczasowej lokalizacji, ponieważ konstrukcja hali została zachowana i nie nastąpiła fizyczna likwidacja obiektu.

Jeżeli zakres przeprowadzonych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, a jedynie zmierzał do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, to – zdaniem Spółki – poniesione nakłady spółka komandytowa może zaliczyć do kosztów remontu.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 ze zmianami), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc materiały budowlane użyte do wymiany zużytych elementów środka trwałego na nowe wykonywane z nowocześniejszych materiałów nie zmieniają charakteru wykonywanych prac.

Na gruncie wyjaśnień organów podatkowych oraz w oparciu o orzecznictwo sądowe wypracowany został – jak wskazuje Jednostka – powszechnie panujący pogląd, że remont to prace budowlane nie służące ulepszeniu lecz zachowaniu w dotychczasowym stanie użytkowym, tj. zmierzające do podtrzymania, odtworzenia pierwotnej zdolności użytkowej, przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku wraz z wymianą zużytych składników technicznych i wyposażenia technicznego.

Wydatki poniesione na remont hali produkcyjnej nr 2 mają na celu jedynie odtworzenie i przywrócenie budynku do stanu przed pożarem i nie mają na celu zmiany charakteru tego obiektu. Efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej i użytkowej, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych przy uwzględnieniu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego, mającego znaczący wpływ na sposób i środki realizowania tych prac, pozwala uznać poniesione wydatki za koszt remontu i zaliczyć je – bez względu na ich wielkość – bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. O charakterze poniesionych nakładów decydują przede wszystkim kryteria techniczne. W omawianym przypadku ewentualne wątpliwości mogą budzić wydatki poniesione na wyburzanie ścian działowych i przebudowę otworów drzwiowych oraz budowę ścian działowych z nadprożami odpowiedniej grubości.

Wnioskodawca uważa, że – ze względu na wymaganą do oceny wiedzę specjalistyczną i doświadczenie – podstawą właściwej kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny itp. wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj wydatków ma charakter remontu czy ulepszenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 – Zakres regulacji).

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, iż przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej jest osobą prawną i dlatego zakres przedmiotowego pytania trzeba rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na remont nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zmianami) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podkreślić przy tym należy, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

W przedstawionym stanie faktycznym Jednostka dokonuje remontu odtworzeniowego hali produkcyjnej. Niniejsze – jak zaznacza – stanowi nakłady remontowe. Konieczność przeprowadzenia tego remontu była spowodowana tym, iż w wyniku niezawinionego pożaru, nastąpiło zniszczenie części tego budynku. Zatem – co podkreśla Spółka – nie nastąpiła utrata środka trwałego, tj. likwidacja, zbycie czy niedobór, która skutkowałaby zakończeniem wykorzystywania w działalności gospodarczej. Nie nastąpiła fizyczna likwidacja budynków, mająca na celu budowę w tym miejscu innego obiektu. Z opisu można wnioskować, iż – w opinii Spółki – remont odtworzeniowy środka trwałego był uzasadniony ekonomicznie. Spółka podkreśliła także, iż niniejsze nie ma związku z sytuacją trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, skutkującą koniecznością zmniejszenia wartości początkowej. Wskazała również na fakt, iż wykonane prace nie wprowadziły istotnych zmian w obiekcie, nie zwiększyły powierzchni zabudowy, ani kubatury hali produkcyjnej, nie przystosowały obiektu do innego przeznaczenia, nie nadały mu nowych cech użytkowych, ani nie zmieniły charakteru obiektu. W wyniku przeprowadzonych robót nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej przed pożarem.

Zatem, w przypadku, gdy zakres wykonanych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont, to wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ekspertyza rzeczoznawcy w tym zakresie może potwierdzić charakter poniesionych nakładów.

Na marginesie sprawy zauważyć należy, że jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę. Jedynie straty powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Strata powinna wynikać ze źródła, którego zaistnienie jest pochodną zdarzeń niezależnych od woli podatnika. Pożar natomiast jest zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy podatnik dołożył należytej staranności w celu jego uniknięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.