Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.45.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: Ograniczenie na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług nabywanych od podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data nadania 10 kwietnia 2020 r., data wpływu 14 kwietnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 20 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.45.2020.1.AG (data nadania 20 marca 2020 r., data odbioru 3 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług zarządzania strategicznego, Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Usług zarządzania globalną ofertą produktową, Usług zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego oraz Usług ubezpieczenia – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, Usług prawnych, Usług z zakresu finansów, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług z zakresu IT – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług zarządzania strategicznego, Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Usług zarządzania globalną ofertą produktową, Usług zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego oraz Usług ubezpieczenia, w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, Usług prawnych, Usług z zakresu finansów, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług z zakresu IT, a także w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „A”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”) – jednego z czołowych producentów (…) na rynku światowym, wykorzystującym własne centra badawczo-rozwojowe w celu opracowywania nowych produktów oraz dalszym polepszaniem istniejących rozwiązań w tym zakresie. Wnioskodawca odpowiada za dystrybucję produktów A. na terenie Polski do finalnych odbiorców będących podmiotami niepowiązanymi.

Stosowany przez Grupę model współpracy zakłada istnienie podmiotów wyspecjalizowanych w określonym obszarze działalności, w tym produkcji, dystrybucji czy wspieraniu jednostek operacyjnych. Zgodnie z tą strukturą, główna spółka w Grupie – B. Limited (dalej łącznie: „B.” lub „Usługodawca”), dedykowana jest do świadczenia globalnych usług wsparcia biznesu, których celem jest wspieranie podmiotów w zakresie prowadzenia bieżącej działalności w strategicznych obszarach funkcjonowania i nakierowanych na zapewnienie spójności prowadzonej działalności przez podmioty z Grupy w skali światowej.

Działając w ramach Grupy, Spółka nabywa usługi od wyspecjalizowanego podmiotu, tj. B. – podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (oraz w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT w brzmieniu ustawy do końca 2018 r.). Usługodawca jest australijskim rezydentem podatkowym posiadającym siedzibę (…); wpisanym do rejestru przedsiębiorców pod numerem (…). Konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Australia.

W przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca zawarł 1 sierpnia 2016 r. z B. umowę Management Fee Agreement. Na bazie tej umowy, B. za pomocą działów centralnych spółki wspiera A. w następujących obszarach:

1.  zarządzanie strategiczne, obejmujące w szczególności:
    *   ustalenie strategii zarządzania (polegające m.in. na przeglądzie oraz aktualizacji wytycznych dotyczących procesów biznesowych),
    *   zarządzanie w zakresie marketingu (w tym m.in. przegląd procesów sprzedażowych, rozwój narzędzi sprzedażowych służących do komunikacji z klientami),
    *   zarządzanie w zakresie komunikacji (w tym m.in. prowadzenie komunikacji wewnątrzgrupowej w zakresie istotnych wydarzeń).\- dalej: „Usługi zarządzania strategicznego”.
2.  łańcuch dostaw i zakupy (w tym m.in. koordynowanie łańcucha dostaw produktów, określanie wytycznych dotyczących obsługi logistycznej). Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na rozwoju praktyki optymalizacji łańcucha dostaw i procesów magazynowych w ramach Grupy - dalej: „Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw”. Nabywane Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw są integralnym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gwarantującym prawidłowy przebieg procesu dystrybucji produktów A. Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw należy uznać za istotne z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy – bez nabywania tych usług Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji (…).
3.  zarządzanie globalną ofertą produktową (w tym m.in. identyfikowanie szans na rozwój portfolio produktów w skali światowej). Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. analizę i formułowanie grupowej polityki sprzedażowej, opracowywanie nowych produktów oraz dywersyfikacja portfolio produktowego oferowanego przez Grupę, analizę efektywności procesów wewnątrzgrupowych - dalej: „Usługi zarządzania globalną ofertą produktową”.
4.  zarządzanie ryzykiem oraz audyt wewnętrzny (w tym m.in. kontrola spójności działalności z wytycznymi, przeprowadzanie audytów bezpieczeństwa). Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: analizę procesów wewnętrznych oraz opracowywanie stosownych procedur w tym zakresie, przeprowadzanie kontroli finansowej, działania nakierowane na optymalizację efektywności funkcjonowania spółek wchodzących w skład Grupy, doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - dalej: „Usługi zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego”.
5.  usługi ubezpieczenia Usługi w ramach tej kategorii obejmują refakturę kosztów polis ubezpieczeniowych związanych z różnymi kategoriami ubezpieczeń, wliczając ubezpieczenie mienia, produktowe, transportu ładunków morskich, koszty podróży, ubezpieczenie od nieszczęśliwych wypadków. Koszty ubezpieczeń ponoszone są przez B. w imieniu wszystkich podmiotów operacyjnych (w tym A) - dalej: „Usługi ubezpieczenia”.
6.  sprawy regulacyjne i globalna działalność badawczo-rozwojowa (w tym m.in. identyfikowanie strategicznych kierunków działania, określanie przeznaczenia molekuł/formuł/koncepcji mieszanek pod kątem dalszego ich rozwijania). Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: wsparcie w procesie rejestracji produktów Grupy we właściwych urzędach, testowanie nowych produktów, dostarczanie wyników badań dla A, tworzenie i rozwój nowych produktów oraz technik produkcji (w tym prace badawcze prowadzone w celu opracowania odpowiednich środków do zwalczania chorób grzybiczych jak również prace badawcze nad nowymi mieszankami pozwalającymi na zmniejszenie zawartości składników aktywnych), formułowanie polityki, badania terenowe mające na celu kontrolę jakości oraz skuteczność działania przed dopuszczeniem produktów do obrotu na rynku lokalnym - dalej: „Usługi w zakresie w spraw regulacyjnych i działalności badawczo- rozwojowej”. Nabywane Usługi wsparcia w sprawach regulacyjnych i w zakresie globalnej działalności badawczo-rozwojowej są integralnym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gwarantującym, że produkty A. zostały poddane odpowiednim testom laboratoryjnym przed wprowadzeniem tych produktów do obrotu na rynku Polskim. Usługi wsparcia w sprawach regulacyjnych i w zakresie globalnej działalności badawczo-rozwojowej należy zatem uznać za uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
7.  usługi prawne Usługi w ramach tej kategorii usługi prawne, polegające przede wszystkim na wsparciu w zakresie prawa własności intelektualnej (w tym m.in. ochrona praw patentowych i znaków handlowych na poziomie globalnym) oraz wsparciu w rejestracji praw własności intelektualnej i patentów oraz sporach sądowych w tym zakresie - dalej: „Usługi prawne”.
8.  finanse (w tym m.in. przeprowadzanie przeglądów budżetowych, opracowywanie polityki rachunkowej, wsparcie w kwestiach podatkowych, obsługa transakcji) Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: przygotowywanie raportów w zakresie określonych danych, wielkości sprzedaży, kosztów itp., sporządzanie budżetów, rozwój grupowej polityki rachunkowości, wsparcie w bieżących sprawach podatkowych, wsparcie w opracowywaniu dokumentacji cen transferowych na potrzeby lokalnych regulacji, formułowanie grupowej polityki cen transferowych, wsparcie w bieżących sprawach podatkowych, wsparcie podczas audytów, postępowań i kontroli podatkowych, asystę w komunikacji z organami podatkowymi, wsparcie w sporach podatkowych, wsparcie w badaniach due diligence, obsługę transakcji - dalej: „Usługi z zakresu finansów”.
9.  zasoby ludzkie Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na wsparciu w zakresie grupowych polityk oraz procedur w odniesieniu do zasobów ludzkich, jak również na wsparciu w procesie nominowania na stanowiska kierownicze wyższego szczebla - dalej: „Usługi z zakresu zasobów ludzkich”.
10.  wsparcie informatyczne Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. rozwój i utrzymanie platform informatycznych (w tym rozwój protokołów bezpieczeństwa), wsparcie w opracowywaniu danych, użytkowaniu aplikacji oraz rozwój oprogramowania stosowanego w Grupie (w tym m.in. systemu ERP, systemu zarządzania zasobami ludzkimi, Finance Info System, systemu zarządzania łańcuchem dostaw), rozwój i utrzymanie baz danych, integracja, zarządzanie i wdrażanie procesów, zarządzanie ryzykiem informatycznym, bieżące wsparcie helpdesk, rozwiązywanie wszelkich problemów związanych z błędami w aplikacjach, rozwiązywanie bieżących problemów informatycznych zapewnianie dostępu do systemów informatycznych (w tym na poziomie lokalnych biur). Spółka pragnie wskazać, że w ramach wsparcia w obszarze IT, co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe – dalej: „Usługi z zakresu IT”.

Wnioskodawca otrzymuje fakturę zawierającą łączną wartość wynagrodzenia z tytułu ww. usług – wyjątkiem są tu Usługi ubezpieczenia, które fakturowane są przez B. na Spółkę odrębnie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wynagrodzenie Usługodawcy ustalane jest dla każdego z opisanych obszarów i kalkulowane w oparciu o koszty świadczenia przedmiotowych usług – tj. na podstawie bazy kosztowej powiększonej o odpowiedni narzut zysku (z wyłączeniem ewentualnych kosztów podmiotów trzecich refakturowanych bezpośrednio na A.). Koszty stanowiące podstawę do ustalenia wynagrodzenia B. obejmują w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację poszczególnych rodzajów usług oraz pośrednie koszty związane ze świadczeniem przedmiotowego wsparcia.

Z bazy kosztowej dla kalkulacji ww. opłat wyłączane są koszty ogólnego zarządu określane jako wydatki akcjonariusza (stewardship costs), które dotyczą działalności Grupy jako całości i nie przynoszą bezpośrednich korzyści podmiotom operacyjnym korzystającym z usług.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 10 kwietnia 2020 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W nawiązaniu do wezwania Dyrektora do doprecyzowania opisu czynności wykonywanych przez B., w tym wskazania w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z podzleconej przez Spółkę usług (a które mają być przedmiotem interpretacji), wykonywanych przez spółkę B, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 dalej: „PKWiU”), przy uwzględnieniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), Wnioskodawca pragnie przedstawić następujące wyjaśnienia.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że symbol PKWiU nie jest konieczny do klasyfikacji usługi jako podlegającej ograniczeniu z art. 15e Ustawy o C1T i podatnik nie ma obowiązku wskazywania takiego symbolu.

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Znalazło ono potwierdzenie przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r. (sygn. I SA/Gl 224/19) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Wr 240/19).

Niemniej jednak, aby uczynić zadość Wezwaniu, Spółka wskazuje, że usługi wskazane w treści Wniosku o interpretację obejmują symbole oraz grupowanie PKWiU wskazane poniżej.

1.  Usługi zarządzania strategicznego, opisane w treści pkt a) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację, obejmujące w szczególności:
    *   ustalenie strategii zarządzania (polegające m.in. na przeglądzie oraz aktualizacji wytycznych dotyczących procesów biznesowych),
    *   zarządzanie w zakresie marketingu (w tym m.in. przegląd procesów sprzedażowych, rozwój narzędzi sprzedażowych służących do komunikacji z klientami),
    *   zarządzanie w zakresie komunikacji (w tym m.in. prowadzenie komunikacji wewnątrzgrupowej w zakresie istotnych wydarzeń).

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi zarządzania strategicznego w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU: 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (Head offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

W myśl przytoczonych Wyjaśnień, PKWiU 70.22.13.0 obejmuje usługi doradztwa marketingowego, które mogą dotyczyć następujących zagadnień:

*   analizy i formułowania strategii marketingowej,

*   formułowania programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych,

*   sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż,

*   organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji.

Jak Wnioskodawca zaznaczył, opisywana usługa jest usługą złożoną, którą łączy w sobie elementy różnych świadczeń. Dlatego też poza wskazanym grupowaniem PKWiU: 70.22.13.0, pojawiają się także elementy, które mogą być przypisane do zgrupowania PKWiU 70.22.11.10 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, Niemniej jednak, mając na uwadze reguły klasyfikowania, zgodnie z którą w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ww. usługa złożona powinna zdaniem Wnioskodawcy zostać zakwalifikowana jako usługa zgrupowana w PKWiU: 70.22.13.0.

1.  Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw, opisane w treści pkt b) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na rozwoju praktyki optymalizacji łańcucha dostaw i procesów magazynowych w ramach Grupy – w tym m.in. koordynowanie łańcucha dostaw produktów, określanie wytycznych dotyczących obsługi logistycznej.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. usługi można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 70.22.16.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (Head offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.16.0 obejmuje:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję),

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie:

*   utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów,

*   dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów,

*   magazynowania i przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów,

*   prowadzenia konsultacji logistycznych,

*   pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług doradztwa oraz zarządzania procesami logistycznymi.

1.  Usługi zarządzania globalną ofertą produktową, opisane w treści pkt c) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. analizę i formułowanie grupowej polityki sprzedażowej, opracowywanie nowych produktów oraz dywersyfikacja portfolio produktowego oferowanego przez Grupę, analizę efektywności procesów wewnątrzgrupowych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (Head offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

1.  Usługi zarządzania ryzykiem oraz audytu zewnętrznego, opisane w treści pkt d) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: analizę procesów wewnętrznych oraz opracowywanie stosownych procedur w tym zakresie, przeprowadzanie kontroli finansowej, działania nakierowane na optymalizację efektywności funkcjonowania spółek wchodzących w skład Grupy, doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi zarządzania ryzykiem oraz audytu zewnętrznego w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU: 70.22.30.0 – Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (Head offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem.).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.30.0 obejmuje: usługi w zakresie rozwoju regionalnego, przemysłowego lub turystycznego. W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych pozostałych usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. w szczególności usługi w zakresie rozwoju przemysłowego.

Elementy opisywanej usługi złożonej mogą być jeszcze zgrupowane w PKWiU: 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, oraz PKWiU: 69.20.22.0 – Sporządzanie sprawozdań finansowych. Niemniej jednak, mając na uwadze reguły klasyfikacji, przedmiotowa usługa powinna być zgrupowana w PKWiU 70.22.30.0.

1.  Usługi ubezpieczenia, opisane w treści pkt e) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii obejmują refakturę kosztów polis ubezpieczeniowych związanych z różnymi kategoriami ubezpieczeń, wliczając ubezpieczenie mienia, produktowe, transportu ładunków morskich, koszty podróży, ubezpieczenie od nieszczęśliwych wypadków. Koszty ubezpieczeń ponoszone są przez B w imieniu wszystkich podmiotów operacyjnych (w tym A).

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 60.12 – Pozostałe usługi ubezpieczeniowe (Sekcja K, Dział 65 – Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne, oraz usługi związane z funduszami emerytalnymi, z wyłączeniem obowiązkowego ubezpieczenia społecznego).

1.  Usługi w zakresie w spraw regulacyjnych i działalności badawczo-rozwojowej, opisane w treści pkt f) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: wsparcie w procesie rejestracji produktów Grupy we właściwych urzędach, testowanie nowych produktów, dostarczanie wyników badań dla A., tworzenie i rozwój nowych produktów oraz technik produkcji (w tym prace badawcze prowadzone w celu opracowania odpowiednich środków do zwalczania chorób grzybiczych jak również prace badawcze nad nowymi mieszankami pozwalającymi na zmniejszenie zawartości składników aktywnych), formułowanie polityki, badania terenowe mające na celu kontrolę jakości oraz skuteczność działania przed dopuszczeniem produktów do obrotu na rynku lokalnym.

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 72.19 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych (Sekcja M, Dział 72 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych)

Wnioskodawca zauważa także, że opisywana usługa może zawierać elementy zgrupowane w PKWiU 70.22.30.0 – Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na reguły klasyfikacji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa usługa złożona powinna zostać w całości zgrupowana w PKWiU 72.19.

1.  Usługi prawne, opisane w treści pkt g) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii usługi prawne, polegające przede wszystkim na wsparciu w zakresie prawa własności intelektualnej (w tym m.in. ochrona praw patentowych i znaków handlowych na poziomie globalnym) oraz wsparciu w rejestracji praw własności intelektualnej i patentów oraz sporach sądowych w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi prawne w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU: 69.10.15.0 – Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 69.10.15.0 obejmuje usługi prawne w zakresie sporządzania i certyfikacji dokumentów oraz pozostałe usługi, związane z patentami, prawami autorskimi i pozostałymi prawami dotyczącymi własności intelektualnej.

Wnioskodawca zauważa także, że opisywana usługa może zawierać elementy zgrupowane w PKWiU 69.10.19.0 0 – Pozostałe usługi prawne. Jednakże z uwagi na reguły klasyfikacji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa usługa złożona powinna zostać w całości zgrupowana w PKWiU 69.10.15.0.

1.  Usługi z zakresu finansów, opisane w treści pkt h) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: przygotowywanie raportów w zakresie określonych danych, wielkości sprzedaży, kosztów itp., sporządzanie budżetów, rozwój grupowej polityki rachunkowości, wsparcie w bieżących sprawach podatkowych, wsparcie w opracowywaniu dokumentacji cen transferowych na potrzeby lokalnych regulacji, formułowanie grupowej polityki cen transferowych, wsparcie w bieżących sprawach podatkowych, wsparcie podczas audytów, postępowań i kontroli podatkowych, asystę w komunikacji z organami podatkowymi, wsparcie w sporach podatkowych, wsparcie w badaniach due diligence, obsługę transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi z zakresu finansów w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU: 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 69.20.23.0 obejmuje usługi dotyczące usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary.

Wprawdzie pewne elementy usługi złożonej mogą zostać zgrupowane w PKWiU: 69.20.10.0 – Usługi w zakresie audytu finansowego, a także pojawiają się elementy, które mogą być przypisane do zgrupowania PKWiU 70.22.12 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, niemniej w ocenie Wnioskodawcy czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają w przeważającej mierze charakter zbliżony do usług zgrupowanych w PKWiU 69.20.23.0.

1.  Usługi z zakresu zasobów ludzkich, opisane w treści pkt i) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na wsparciu w zakresie grupowych polityk oraz procedur w odniesieniu do zasobów ludzkich (HR), jak również na wsparciu w procesie nominowania na stanowiska kierownicze wyższego szczebla.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi z zakresu zasobów ludzkich w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU: 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 78.10.11.0 obejmuje usługi dotyczące:

*   usługi wyszukiwania specjalistów/profesjonalistów, zgodnie z wymaganiami klienta, takie jak:
    *   rozwijanie profili pracy, przeprowadzanie wstępnego rozeznania i pozyskiwanie ofert pracy w celu znalezienia potencjalnych kandydatów,
    *   weryfikację potencjalnych kandydatów, przygotowanie, przedstawienie i omówienie z klientem poufnej listy kandydatów o wysokich kwalifikacjach,
    *   dokonywanie ustaleń dotyczących przeprowadzonych rozmów kwalifikacyjnych, negocjowanie odszkodowań i zapewnienia dalszych świadczeń po upływie okresu zatrudnienia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że część elementów opisywanej usługi może zostać zgrupowana w grupie PKWiU 78.30 obejmującej pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników. Mając jednak na uwadze reguły klasyfikacyjne, w ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają w przeważającej części charakter zbliżony do usług wskazanych w PKWiU 78.10.11.0.

1.  Usługi z zakresu IT, opisane w treści pkt j) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego we Wniosku o interpretację

Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. rozwój i utrzymanie platform informatycznych (w tym rozwój protokołów bezpieczeństwa), wsparcie w opracowywaniu danych, użytkowaniu aplikacji oraz rozwój oprogramowania stosowanego w Grupie (w tym m.in. systemu ERP, systemu zarządzania zasobami ludzkimi, Finance Info System, systemu zarządzania łańcuchem dostaw), rozwój i utrzymanie baz danych, integracja, zarządzanie i wdrażanie procesów, zarządzanie ryzykiem informatycznym, bieżące wsparcie helpdesk, rozwiązywanie wszelkich problemów związanych z błędami w aplikacjach, rozwiązywanie bieżących problemów informatycznych zapewnianie dostępu do systemów informatycznych (w tym na poziomie lokalnych biur).

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi z zakresu IT w zakresie wskazanym powyżej można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU: 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi dotyczące:

*   projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

*   projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

*   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

*   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że opisywana usługa może zawierać elementy zgrupowane w PKWiU: 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych oaz PKWiU: 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane Jednakże z uwagi na reguły klasyfikacji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa usługa złożona powinna zostać zgrupowana w PKWiU 62.01.11.0.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że:

*   klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie jest elementem normatywnym art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stąd wnioskowanie przez Dyrektora w ww. zakresie jest w opinii Spółki nierelewantne dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej we Wniosku i wydania interpretacji w niniejszej sprawie;

*   wobec braku wyjaśnień do PKWiU 2008, uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca posłużył się Wyjaśnieniami do PKWiU 2015. Podkreślić należy także, iż w porównaniu do Klasyfikacji PKWiU z 2008 r. usługi będące przedmiotem wniosku o interpretację były nazwane i pogrupowane w przeważającej ilości w sposób identyczny (lub w nieznacznej ilości w sposób bardzo zbliżony). Ponadto, możliwość posłużenia się w ww. zakresie Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 wynika chociażby z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.154.2017.1.RD, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) ze względu na brak oficjalnego dokumentu zawierającego szczegółowe wyjaśnienia do PKWiU 2008, niezbędne okazuje się odniesienie do wyjaśnień do innych dokumentów, ściśle powiązanych z PKWiU 2008. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008 i 2015, cztery pierwsze cyfry numeru PKWiU (tzw. „klasa”) są co do zasady tożsame z zakresem oraz numeracją PKD. Natomiast PKWiU 2015 jest uaktualnioną wersją PKWiU 2008, jednakże do wersji z 2015 roku dostępne są szczegółowe wyjaśnienia, które obok zasad metodycznych stanowią cenną wskazówkę interpretacyjną po ustaleniu prawidłowego kodu klasyfikacyjnego danej usługi przy ich pomocy, można posłużyć się Kluczem Powiązań PKWiU 2015 – PKWiU 2008, dla ustalenia odpowiadającego im kodu w PKWiU 2008”;

*   przypisanie symbolu PKWiU do usługi zostało dokonane przez Spółkę według jej najlepszej wiedzy (Spółka nie jest jednak organem klasyfikacyjnym w zakresie PKWiU) i nie powinno być traktowane przez Dyrektora jako wiążący element stanu faktycznego.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy brak zastosowania art. 15e Ustawy o CIT w zakresie kosztów Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej opisanych w pkt b) i f) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika z tego, że koszty stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze sprzedawanymi przez Spółkę środkami (…), a tym samym spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy przyporządkowanie nabywanych usług do symboli PKWiU nie ma znaczenia dla wydania interpretacji, biorąc pod na uwagę treść art. 15e ust. 11 pkt 1 i wynikającą z tego przepisu kwestię bezpośredniości.

W tym miejscu Spółka pragnie ponownie (za treścią Wniosku) powtórzyć, że nabywane Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej są niezbędne z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia tych usług powinny wypełniać znamiona kosztów bezpośrednio związanych z działalnością podatnika, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Spółka pragnie wskazać, że pogląd, iż „bezpośredniość”, o której mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować zgodnie z wykładnią językową, a zgodnie z taką wykładnią bezpośredniość oznacza przede wszystkim niezbędność poniesienia takiego kosztu w kontekście świadczonej usługi albo wytworzenia lub nabycia towaru, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 1750/19) Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził iż: „(\`(...)\`) nabywane usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią usługami świadczonymi i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania usług niematerialnych, wykonywanie przez spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe. Tak kategoryczne sformułowania będą miały znaczenie, jeżeli zważymy na treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Rację ma również sąd I instancji, że tego typu normy obostrzające powinny być wykładane w drodze wykładni językowej, a tylko wtedy gdy istnieje taka potrzeba wykładnię tą można uzupełnić również o wykładnię celowościową i systemową. Skoro już wykładania językowa dostarczała argumentów, aby stwierdzić, że skoro we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała istnienie takiego bezpośredniego związku kosztów, nie z przychodem, lecz ze świadczeniem przez nią usług – to ten związek nie może być podważany” (uzasadnienie ustne).

W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanego w interpretacji bezsprzecznie wynika, iż wydatki ponoszone na nabycie Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i działalności badawczo-rozwojowej są bezpośrednio związane z możliwością dokonywania sprzedaży środków (…).

Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw

Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw można podzielić na następujące obszary:

1.  Planowanie łańcucha dostaw obejmujące:
    *   Stworzenie procesów zarządzania łańcuchem dostaw do poszczególnych podmiotów,
    *   wdrażanie wybranych procesów zarządzania łańcuchem dostaw,
    *   bieżące monitorowanie i doskonalenie, modyfikowanie, aktualizowanie procesów dotyczących łańcucha dostaw,
    *   ocenę skuteczności podjętych kroków.

Powyższe czynności umożliwiają poprawę efektywności wewnętrznego systemu zarządzania zakupami i dostawami, ponieważ przekładają się na terminowy i niezakłócony przebieg procesu dystrybucji towarów zarówno do Spółki jak i do podmiotów na rynku lokalnym.

1.  Obszar zamówień i zakupów obejmujący:
    *   obsługę procesów zakupowych w zakresie środków (…),
    *   optymalizację procesów zakupowych oraz minimalizację kosztów poprzez obniżanie cen dzięki efektowi skali.

Powyższe czynności mają za zadanie minimalizować koszty funkcjonowania w Grupie, co z kolei przekłada się na konkurencyjną pozycję produktów dystrybuowanych przez Spółkę.

1.  Wsparcie w zakresie sprzedaży przemysłowej obejmujące:
    *   koordynację sprzedaży do podmiotów na rynku (…), w tym podmiotów konkurencyjnych,
    *   współpracę ze Spółką w zakresie identyfikacji podmiotów na rynku, przygotowywania propozycji cenowych oraz warunków współpracy z klientami przemysłowymi.

Powyższe czynności mają za zadanie poszerzyć portfolio klientów obsługiwanych przez Spółkę.

1.  Koordynacja rozwoju działalności na poziomie regionalnym obejmująca:
    *   optymalizację funkcjonowania zakładów oraz identyfikacja nowych rozwiązań w tym zakresie,
    *   tworzenie planów biznesowych pod kątem realizacji zidentyfikowanych obszarów do rozwoju,
    *   wsparcie w implementacji nowych obszarów do rozwoju.

Powyższe czynności mają za zadanie zmaksymalizować możliwości operacyjne jednostek oraz zapewnić ciągłość dostaw do dystrybutorów pod kątem wielkości zgłaszanego zapotrzebowania.

1.  Czynności związane ze wsparciem łańcucha dostaw pod kątem ochrony zdrowia, bezpieczeństwa i ochrony środowiska obejmujące:
    *   sformułowanie odpowiednich procedur oraz koordynację procesów,
    *   wdrożenie procesów we współpracy z właściwymi menedżerami,
    *   wymiana informacji pomiędzy zakładami w zakresie praktyk związanych z przestrzeganiem procedur,
    *   dostosowanie łańcucha dostaw do zmian regulacyjnych.

Realizując powyższe czynności, B. zmniejsza ryzyko niewywiązania się z ustawowych (prawnych) obowiązków pod kątem ochrony zdrowia, bezpieczeństwa i ochrony środowiska. Dzięki temu wytwarzanie oraz dostawy produktów dla Spółki odbywają się w sposób niezakłócony. Powyższe działania umożliwiają zachowanie ciągłości funkcjonowania produkcji i dystrybucji towarów, które następnie sprzedawane są przez Spółkę.

Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw są integralnym elementem działalności Wnioskodawcy, który warunkuje prawidłowy przebieg procesu dystrybucji towarów. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie dystrybucji towarów, optymalizacja łańcucha dostaw oraz procesów magazynowych niejednokrotnie bywa determinantem pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstwa oraz przekłada się na ceny oferowanych produktów. Tym samym, bez nabycia Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji towarów na wysoce konkurencyjnym rynku środków (…).

W rezultacie należy uznać, że w analizowanym przypadku niewątpliwie spełniona jest przesłanka bezpośredniego związku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej

Ww. usługi realizowane są przez dwa zespoły:

*   Zespół ds. badań i rozwoju (tzw. Zespół R&D), który odpowiada za opracowywanie substancji czynnych, na których oparte są produkty sprzedawane przez jednostki dystrybucyjne funkcjonujące w ramach Grupy, w tym A.,

*   Zespół ds. rozwoju produktów, który odpowiada za opracowywanie nowych produktów (…) oraz technik produkcji. Zespół ten odpowiada za przeprowadzenie projektów pilotażowych oraz testów wykonywanych w środowisku laboratoryjnym w Australii. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, środki (…)podlegające wprowadzeniu do obrotu na rynkach lokalnych muszą zostać poddane odpowiednim testom określonym przez przepisy prawa obowiązujące na danym terytorium (kraju).

Wyniki przedmiotowych testów (w tym także próbki produktów) są udostępniane Spółce i wykorzystywane w procesie rejestracji produktów wprowadzanych do obrotu na rynku (uprzednia rejestracja produktu jest elementem warunkującym dopuszczenie go do obrotu na rynku polskim). Zespół ds. rozwoju produktów odpowiada za przeprowadzanie bieżących analiz oraz aktualizacji składu poszczególnych produktów sprzedawanych przez A.

Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej odgrywają kluczową rolę z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ są one gwarancją, że produkty A. w ogóle mogą być sprzedawane przez Spółkę na terenie Polski i że zostały poddane wymaganym testom laboratoryjnym przed wprowadzeniem ich do obrotu. Rynek środków (…) podlega ścisłym regulacjom krajowym i międzynarodowych, które przewidują określone wymagania odnośnie składu chemicznego oraz jakości produktów wprowadzonym do obrotu. Przeprowadzenie stosownych testów laboratoryjnych w ww. zakresie ma na celu zapewnienie, że produkty dopuszczone do obrotu są odpowiedniej jakości oraz spełniają ustawowe wymagania oraz standardy branżowe wyznaczone przez wysoce konkurencyjny rynek, na którym funkcjonuje Wnioskodawca. W powyższym ujęciu, nabycie Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej niewątpliwie należy uznać za niezbędne z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, poniesienie przedmiotowych kosztów stanowi warunek sine qua non świadczonych przez Spółkę usług, a wobec tego w odniesieniu do tych kosztów zastosowanie powinien znaleźć art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług zarządzania strategicznego, Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Usług zarządzania globalną ofertą produktową, Usług zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego oraz Usług ubezpieczenia, opisanych kolejno w pkt a), b), c), d) oraz e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, Usług prawnych, Usług z zakresu finansów, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług z zakresu IT, opisanych kolejno w pkt f), g), h), i) oraz j), nabywanych przez Wnioskodawcę, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
3.  Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, opisanych w pkt b) i f) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do Usług zarządzania strategicznego, Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Usług zarządzania globalną ofertą produktową, Usług zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego oraz Usług ubezpieczenia, opisanych kolejno w pkt a), b), c), d) oraz e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. będą one przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie będzie znajdował zastosowania do kosztów Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, Usług prawnych, Usług z zakresu finansów, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług z zakresu IT, opisanych kolejno w pkt f), g), h), i) oraz j) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tym samym nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 i pytanie 2, koszty Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej opisanych w pkt b) i f) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Definicja kosztów uzyskania przychodów w świetle Ustawy o CIT – regulacje

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja kosztu uzyskania przychodów wynikająca z treści cytowanych przepisów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika należy poddać stosownej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 3543/11), aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek jest faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty),

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,

*   poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   ponoszony wydatek nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,

*   wydatek został właściwie udokumentowany.

Tym samym, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu należy każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu, przy czym kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. „koszt bezpośrednie”), jak i takie, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są one uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”).

Ograniczenie kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – regulacje

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie wszedł art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z aktualnym brzmieniem art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (tj. zmienionym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2018, poz. 2193), ograniczenie o którym mowa w tym przepisie dotyczy kosztów wybranych usług niematerialnych poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wnioskodawca wskazuje również, że w myśl art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT przedmiotowe ograniczenie stosuję się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie.

Dla celów przedstawienia swojego stanowiska Wnioskodawca posłużył się definicjami zawartymi w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl (dalej: „SJP”).

Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

I tak, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z odpowiednimi definicjami SJP:

*   zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;

*   zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;

*   definicja usług reklamowych nie została wprost wskazana z SJP, zgodnie jednak z Wyjaśnieniami, usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu, telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Należy również wskazać, że usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej;

*   zwrot „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;

*   zwrot „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych);

*   w odniesieniu do usług o podobnych charakterze – zwrot „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju». Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1. Aby więc dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, lub też wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych – usługi nabywane przez Spółkę są na tyle różne od usług wymienionych powyżej, że nie jest możliwe uznanie ich za usługi podobne.

Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 Ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 Ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 Ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wyłączenie z ograniczenia kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT

W świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania wobec kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. A contrario, jeżeli zatem wydatki na nabycie usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT spełniają warunek bycia bezpośrednio związanymi z działalnością podatnika, to takie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od limitów wskazanych w art. 15e Ustawy o CIT.

Zatem istotne dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest dokładne ustalenie znaczenia pojęciowego kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, którym posługuje się norma art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że pojęcie „bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług” (do którego referuje art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT) nie zostało wprost zdefiniowane na gruncie przepisów Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 15e ust 11 pkt 1 wynika, że sformułowanie to odnosi się do bezpośredniego związku kosztu z czynnościami „wytwarzania” lub „nabywania” towaru oraz z czynnościami „świadczenia” usługi. Natomiast funkcjonalna wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na myśli związek tego kosztu z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania/nabywania lub świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą oferowaną klientom przez podatnika. Powołany przepis nie powinien być zatem łączony jedynie z definicją kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w Wyjaśnieniach MF, gdzie stwierdzono, że: „(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Z Wyjaśnień MF wynika również wprost, iż koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT to zazwyczaj jeden z wielu wydatków, które są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Kwalifikacja Usług na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT

Ad. 1.

1.  Usługi zarządzania strategicznego

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi zarządzania strategicznego, opisane w pkt a) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

1.  Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw mają charakter zbliżony do usług doradczych. Podstawą opisanych usług jest zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

1.  Usługi zarządzania globalną ofertą produktową

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi zarządzania globalną ofertą produktową, opisane w pkt c) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

1.  Usługi zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego

Na wstępie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego, opisane w pkt d) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przeważającym stopniu mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

1.  Usługi ubezpieczenia

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi ubezpieczenia, opisane w pkt e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług ubezpieczeniowych lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

Ad. 2

1.  Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, opisane w pkt f) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

Przedmiotem tych usług są faktyczne działania służące opracowaniu nowych lub ulepszonych produktów oraz ich testowaniu. Ich celem nie jest zarekomendowanie określonego rozwiązania, ale doprowadzenie do rozpoczęcia sprzedaży określonego produktu.

W zakresie usług o charakterze zbliżonym do działalności badawczo-rozwojowej wydano liczne interpretacje podatkowe stanowiące, iż opłaty za tego rodzaju świadczenia nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi wymienione w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Warto w tym kontekście wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.367.2018.2.MJ, w której organ wskazał, że: „Usługi nabywane od podmiotu powiązanego prowadzone są (jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca) w ramach działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie nie są związane z udzielaniem fachowych porad Wnioskodawcy. Tym samym, nabywane Usługi należy zakwalifikować jako prowadzone w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, które jednocześnie nie są usługami doradczymi, bowiem ich istota nie sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Zatem, Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można zrównywać z usługami doradczymi. (\`(...)\`) brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.562.2018.l.BM, w której zauważono, że: „za wyłączeniem Usług z zakresu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do prac rozwojowych ustawa o CIT przewiduje w art. 4a pkt 28 odrębną definicję legalną. Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju prac z katalogu usług niematerialnych, mogących podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.432.2018.2.ŚS, w której organ wskazał, że: „wydatki poniesione na nabycie Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotów powiązanych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. ust. 1 pkt 1 ustawy CIT”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.388.2018.3.BS;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.l.APO;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.l.BS;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.l.MBD.

Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej mają pewne elementy usług doradczych, bowiem przekazują wiedzę ekspercką związaną z badaniami nad produktami. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, nie można tutaj pominąć faktu, że przedmiotem tych usług są przede wszystkim faktyczne działania służące opracowaniu nowych lub ulepszonych produktów oraz ich testowaniu pod kątem wprowadzenia przyszłej produkcji. Przedmiotem usług nie jest w szczególności doradztwo.

Dokonując analizy, czy usługa stanowi usługę podobną do usługi doradczej, zasadne jest odniesienie się do Wyjaśnień MF, w których zostało wskazane, że „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając powyższe na uwadze, a także przytoczone powyżej interpretacje indywidualne prawa podatkowego należy stwierdzić, że Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej nie mieszczą się w zakresie usług art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

1.  Usługi prawne

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług prawnych nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług prawnych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług są usługi doradcze, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, nie można zrównywać usług prawnych z usługami doradczymi. Zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi prawne jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, na PKWiU, która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług prawnych. W tym zakresie, usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m.in.:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych;

*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.;

*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych (\`(...)\`).

Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m.in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w 69.10.

Wnioskodawca wskazuje, iż również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT osobno wyróżnia się usługi doradcze i usługi prawne dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów. Rozróżnienia takiego na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie dokonano – usługi prawne zostały bowiem celowo (jak wskazano wyżej) przez Ustawodawcę pominięte w procesie ustalania, jakiego rodzaju usługi powinny podlegać ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi doradcze i usługi prawne są osobnymi przedmiotowo rodzajami usług, oraz że tylko te pierwsze podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na Wyjaśnienia Ministra Finansów, w których wprost wskazuje się, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e Ustawy o CIT”.

Fakt ostatecznej rezygnacji z ujęcia usług prawnych w katalogu usług objętych regulacją art. 15e Ustawy o CIT został potwierdzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych – przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.l.JP), w której wskazano, iż: „Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop. (\`(...)\`) Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze””.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi prawne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL), w której organ wskazał że: „Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK), w której organ wskazał, że: „Usługi prawne, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e Ustawy o CIT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nabywane Usługi prawne, opisane w pkt g) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

1.  Usługi z zakresu finansów

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi z zakresu finansów stanowią w istocie kompleksową usługę księgowo-podatkową, to tym samym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji w tym zakresie nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług z zakresu finansów będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do kosztów Usług z zakresu finansów, z uwagi na brak spełnienia przesłanek zawartych we wskazanym przepisie, a w szczególności z uwagi na fakt, że Usługi z zakresu finansów nie są usługami wymienionymi w przepisie ani usługą podobną.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usługi w zakresie finansów nabywane od B. nie można zrównywać z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze.

Podstawową cechą odróżniającą Usługi z zakresu finansów od usług doradczych jest fakt, że Usługodawca w ramach realizacji usługi nie doradza Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele, a przede wszystkim działa w celu umożliwienia Spółce realizacji jej obowiązków w obszarze księgowym i podatkowym. W tym zakresie B. przejmuje część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciąża jej pracowników. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Wnioskodawcy w obszarze finansów, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych z tego obszaru oraz zapewnienie zgodności z prawem działalności Spółki. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi z zakresu finansów stanowią usługi o zbliżonym charakterze do usług księgowych oraz usług doradztwa podatkowego. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami MF, usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym w art. 15e Ustawy o CIT.

Na zakończenie, na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług w zakresie finansów przyjęły, że:

*   usługi finansowe, w szczególności wsparcie w konsolidacji danych finansowych, wsparcie w analizie raportów kwartalnych, wsparcie w zakresie kontrolingu, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz księgowości finansowej i inwentaryzacyjnej, „nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD);

*   usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie operacji finansowych, współprace z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ);

*   usługi kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-rachunkowym obejmujące m.in. zamykanie ksiąg na zakończenie poszczególnych okresów i konsolidowanie wyników finansowych, tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);

*   „Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL).

W rezultacie, do nabywanych przez Spółkę Usług z zakresu finansów, opisanych w treści pkt h) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – stanowiących kompleksową usługę podatkowo-księgową – nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług z zakresu finansów będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

1.  Usługi z zakresu zasobów ludzkich

Na wstępie należy podkreślić, że świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład Usług z zakresu zasobów ludzkich nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki odrębnych świadczeń, lecz będą składowymi kompleksowej usługi zasadniczej z obszaru zasobów ludzkich. Tym samym wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług zawartych w przedmiotowej kategorii powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Tym samym, analizując charakter świadczonych usług, należy mieć na uwadze ich całościowy charakter, a nie poszczególne, wybrane elementy. W związku z tym, wskazać należy, że nadrzędnym celem Usług z zakresu zasobów ludzkich świadczonych przez B., jest realizacja dla Spółki czynności z zakresu zasobów ludzkich. W tym kontekście usługi te nie stanowią usług wskazanych art. 15e ust 1. Ustawy o CIT lub usług o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług z zakresu zasobów ludzkich świadczonych przez B. z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze, mając na uwadze definicję przytoczoną powyżej w niniejszym Wniosku. W ramach Usług z zakresu zasobów ludzkich świadczonych przez B, Spółka nabywa kompleksową usługę, obejmującą szereg działań z zakresu zasobów ludzkich (w tym w szczególności wsparcie w zakresie procedur oraz polityk w odniesieniu do zasobów ludzkich). Trudno jest dopatrywać się w tych usługach cech charakterystycznych dla usług doradztwa lub podobnych świadczeń. Spółka uzyskuje bowiem konkretny rezultat, a nie rekomendacje odnośnie podejmowanych działań, w związku z ich nabyciem.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Usługi z zakresu zasobów ludzkich świadczone na rzecz Spółki nie stanowią również usług przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Natomiast przedmiotem Usług z zakresu zasobów ludzkich jest wsparcie w zakresie grupowych polityk oraz procedur w odniesieniu do zasobów ludzkich. Powyższe elementy wpisują się w działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na realizacji czynności z zakresu zasobów ludzkich.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e Ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej wymienionych w ustępie 1 tego artykułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

Spółka zauważa, że mimo tożsamości semantycznej powoływanego przepisu dotyczącego podatku u źródła, ustawodawca odniósł się wprost do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostały włączone do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Kierując się wykładnią systemową, należałoby zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług w ramach wprowadzonego ograniczenia zaliczenia usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazuje, że stanowi to dodatkowe poparcie dla jej stanowiska, że Usługi z zakresu zasobów ludzkich nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych.

Ponadto, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w zakresie czynności związanych z rekrutacją, do których zdaniem Wnioskodawcy Usługi z zakresu zasobów ludzkich są najbardziej zbliżone, Ministerstwo w Wyjaśnieniach MF, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazując jak poniżej: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z:

*   9 listopada 2018 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP;

*   13 września 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO.

W opisie usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, zawartym w Wyjaśnieniach MF, wskazana została kategoria PKWiU – „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługi z zakresu zasobów ludzkich opisane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są podobne do usług związanych z zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych Wyjaśnieniach Ministra Finansów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.578.2018.l.ŚS), w której organ odniósł się m.in. do usług objętych działem 78 (PKWiU).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług z zakresu zasobów ludzkich opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług z zakresu zasobów ludzkich będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

1.  Usługi z zakresu IT

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi z zakresu IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji usług IT (usług informatycznych), natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług mogą być potencjalnie usługi zarządzania i kontroli, usługi doradcze lub usługi przetwarzania danych, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazano w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi z zakresu IT są usługami o technicznym charakterze, w związku z czym trudno jest dopatrywać się w nich cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli lub podobnych świadczeń. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, istota Usług z zakresu IT polega przede wszystkim na utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania i rozwoju systemów oraz infrastruktury informatycznej. Wobec powyższego, Usługi z zakresu IT obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”. W rezultacie, wskazane Usługi z zakresu IT nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych usług.

Zdaniem Spółki, Usługi z zakresu IT nie spełniają również przesłanek do uznania ich za usługi doradcze lub podobne świadczenia. W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) odniósł się do sytuacji wnioskodawcy, który otrzymywane z grupy usługi informatyczne podzielił na usługi o charakterze technicznym (w tym: bieżące wsparcie IT dla użytkowników, administrowanie systemami i infrastrukturą IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością wnioskodawcy) oraz usługi doradcze – tj. zarządzanie strategią IT grupy, do której należała spółka, zarządzanie zasadami oraz finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie grupy. Organ podatkowy przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi należące do pierwszej kategorii nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, natomiast usługi o podobnym charakterze do usług doradczych będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w ww. przepisie.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę należy zauważyć, że w wyniku realizacji Usług z zakresu IT, Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje odnośnie podejmowanych przez Spółkę działań. Usługi z zakresu IT polegają bowiem na utrzymaniu oraz rozwoju oprogramowania oraz infrastruktury informatycznej. Oznacza to, że w zakres przedmiotowych usług wchodzą czynności polegające na technicznej konfiguracji oraz wdrożenia rozwiązań informatycznych, a nie wyrażanie opinii w danej sprawie. W rezultacie, wskazane Usługi z zakresu IT nie powinny stanowić usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi z zakresu IT nie stanowią również usług przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze. „Przetworzyć” oznacza bowiem „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową” (źródło: SJP PWN). Oznacza to, że czynność „przetwarzania danych” skupia się przede wszystkim na przekształcaniu, zmianie posiadanych treści. Świadczenie usług przetwarzania danych jest zatem odtwórczym dokonywaniem operacji na już istniejących bazach danych. Zdaniem Spółki świadczone na jej rzecz usługi informatyczne mają inny charakter, w związku z czym nie stanowią usług „przetwarzania danych”.

Podobne stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do podobnego typu usług, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. \[\`(...)\`\]: „Usługi \[\`(...)\`\] świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

W ramach świadczenia usług Usługodawca nie dokonuje zatem przetwarzania danych w rozumieniu definicji wskazanej w treści niniejszego Wniosku, tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymywanych od Spółki istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania. W toku Usług z zakresu IT naturalne jest, że w pewnym zakresie dane są gromadzone i udostępniane Spółce. Niemniej jednak, dane otrzymywane wykorzystywane są wyłącznie w celu zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia IT i same w sobie nie są celem świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością opisanych we wniosku Usług z zakresu IT nie sposób także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje czy poręczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, tj. przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.17.2019.2.MF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług IT – zakwalifikowanych przez niego do symboli PKWiU:
    *   62.02.30.0 jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.01.12.0 jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW): „Usługi niematerialne, o których mowa we wniosku, są usługami informatycznymi (IT), które można podzielić na następujące grupy: 1. Platformy przechowywania danych i dokumentów; 2. Dostęp do Internetu, dostęp zdalny do sieci wewnętrznej; 3. Serwisy bazowe (np. serwisy mailowe, zarządzanie tożsamością, dostępami, infrastrukturą klucza szyfrującego, bezpieczeństwem, procesami i infrastrukturą IT); 4. Zarządzanie sprzętem klienckim (smartphony, komputery, telekomunikacja); 5. Serwisy produkcyjne: logistyka i produkcja; 6. Serwisy produkcyjne: planowanie i przygotowanie produkcji, zarządzanie produktem; 7. Serwisy administracyjne: finansowe, personalne; 8. Bezpieczeństwo IT (\`(...)\`) należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE): „świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług z zakresu IT, opisanych w pkt j) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług z zakresu IT będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3

Mając na względzie literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT oraz interpretację tego przepisu zawartą w Wyjaśnieniach MF, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 i pytanie 2, koszty Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej opisanych w pkt b) i f) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnoszą się do sytuacji, jaką reguluje art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, związaną z ponoszeniem wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „bezpośredniego związku kosztu z nabyciem”, w konsekwencji, zdaniem Spółki, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, mając na uwadze jego ingerencyjny charakter. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 2/10: „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (\`(...)\`) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Zgodnie z definicją słownikową, „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego – pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z nabyciem towaru są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na nabycie towaru. W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru to koszty ponoszone w bezpośrednim związku z nabyciem towarów i bezpośrednio wpływające na koszt nabycia towaru (usług).

Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw bezpośrednio związane są bowiem z nabywaniem przez nią towarów – usługi te dotyczą bowiem, w szczególności, optymalizacji łańcucha dostaw oraz procesów magazynowych w ramach Grupy. Tym samym, świadczenie przedmiotowych usług implikuje nabycie danych towarów przez Spółkę na korzystnych dla Spółki warunkach. W konsekwencji, koszt w postaci wynagrodzenia za przedmiotowe usługi związany jest z nabyciem przez Spółkę towaru.

Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw są integralnym elementem działalności Wnioskodawcy, który warunkuje prawidłowy przebieg procesu dystrybucji towarów.

Kierując się wykładnią funkcjonalną, należy uznać, że w analizowanym przypadku niewątpliwie spełniona jest przesłanka bezpośredniego związku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również okoliczność, że wydatki ponoszone w tym zakresie nie są sztuczne lub ekonomicznie nieuzasadnione – czemu przeciwdziałać ma przedmiotowe ograniczenie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, koszty ponoszone na nabywaną usługę niewątpliwie stanowią koszty, do których referuje Minister Finansów w Wyjaśnieniach MF, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – w tym koszty, które są niezbędne z punktu widzenia działalności podatnika.

Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że koszty nabywanych przez Spółkę usług nie są jednoznacznie „inkorporowane” (kształtujące finalną cenę) w cenie towarów (…) sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Ustawodawca nie uzależnił bowiem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie danego produktu. Przeciwnie – warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na nabycie Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw związek ten jest spełniony. Wydatki te są bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością sprzedawania środków (…).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 1246/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przychylił się do stanowiska podatnika, stwierdzając że: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. (\`(...)\`) Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową”.

W powyższym kontekście warto także wskazać na treść Wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 231/19.

Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej

Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej mają istotne znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ są one gwarancją, że produkty A sprzedawane przez Spółkę na terenie Polski zostały poddane odpowiednim testom laboratoryjnym przed wprowadzeniem ich do obrotu. Przeprowadzenie stosownych testów laboratoryjnych w ww. zakresie ma na celu zapewnienie, że produkty dopuszczone do obrotu są odpowiedniej jakości oraz spełniają standardy branżowe wyznaczone przez wysoce konkurencyjny rynek, na którym funkcjonuje Wnioskodawca.

Wobec powyższego, analizowane usługi niewątpliwie wykazują funkcjonalny związek z działalnością Wnioskodawcy. Ich nabycie umożliwia bowiem wprowadzenie przedmiotowych środków (…)do obrotu. Wydatki w tym zakresie skutkują możliwością uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środków (…) przez Wnioskodawcę i tym samym są uzasadnione z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy. W analizowanym przypadku niewątpliwie powinna być zatem przesłanka bezpośredniego związku z działalnością podatnika, o której mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, że nie dysponuje wykwalifikowaną kadrą umożliwiającą wykonywanie usług we własnym zakresie. Samodzielne wykonywanie usług przez Wnioskodawcę, bądź nabycie od podmiotów trzecich generowałoby wyższe koszty dla Spółki (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników). Ponadto, tylko zakup usług od podmiotu powiązanego (tj. B), znającego specyfikę działalności oraz standardy funkcjonujące w ramach Grupy, zapewnia najwyższą ich jakość. Wydatek ten jest zatem ekonomiczne uzasadniony, bowiem nabycie Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej wynika przede wszystkim z braku posiadania przez Spółkę wykwalifikowanych, doświadczonych kadr pracowników, które mogłyby wykonywać pracę na rzecz Spółki w takim zakresie, jaki odpowiada nabywanym Usługom.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku uznania, że koszty Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę, mieszczą się w katalogu świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** w zakresie:

*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług zarządzania strategicznego, Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Usług zarządzania globalną ofertą produktową, Usług zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego oraz Usług ubezpieczenia – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, Usług prawnych, Usług z zakresu finansów, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług z zakresu IT – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw – **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług zarządzania strategicznego, Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Usług zarządzania globalną ofertą produktową, Usług zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego oraz Usług ubezpieczenia oraz w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, Usług prawnych, Usług z zakresu finansów, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług z zakresu IT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1 i 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy nabywa od podmiotu powiązanego następujące usługi:

1.  Usługi zarządzania strategicznego;
2.  Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw;
3.  Usługi zarządzania globalną ofertą produktową;
4.  Usługi zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego;
5.  Usługi ubezpieczenia;
6.  Usługi w zakresie spraw regulacyjnych i działalności badawczo-rozwojowej;
7.  Usługi prawne;
8.  Usługi z zakresu finansów;
9.  Usługi z zakresu zasobów ludzkich;
10.  Usługi z zakresu IT.

Wątpliwość zgłoszona w zakresie zadanego pytania nr 3 dotyczy tego, czy koszty Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw (pkt b) oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i działalności badawczo-rozwojowej (pkt f) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 updop, ponieważ stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty Usług w zakresie spraw regulacyjnych i działalności badawczo-rozwojowej (pkt f) nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, wobec czego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji, bezprzedmiotowe jest ich dalsze rozpatrywanie pod kątem wyłączenia z ww. ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W odniesieniu natomiast do Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw (pkt b) organ zgodził się z Wnioskodawcą, że usługi te mają charakter zbliżony do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Zatem, koszty dotyczące nabycia tych usług, jako podlegające pod dyspozycję ww. przepisu, mogą być w tej sytuacji analizowane pod kątem zastosowania wobec nich art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak stanowi powyższy przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do updop regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Zatem, aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z usług niematerialnych spełniały przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami (wyrobami) czy też ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w towar lub usługę, a więc wpływać na finalną cenę tego towaru lub usługi.

Rozważając zatem czy koszty wynagrodzenia za świadczone przez podmiot powiązany Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę wyrobami należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą).

W omawianej sprawie wskazane Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, jednak fakt ich nabywania nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru/usługi (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym towarze/usłudze). Jak wskazał sam Wnioskodawca w opisie sprawy, koszty nabywanych usług nie są jednoznacznie „inkorporowane” (kształtujące finalną cenę) w cenie towarów (…) sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, nabycie powyższych usług nie może zostać uznane za niezbędne w procesie wytwarzania bądź dystrybucji przez Spółkę produktów. Powyższe usługi dotyczą m.in. planowania łańcucha dostaw, wsparcia w zakresie sprzedaży oraz koordynacji rozwoju działalności na poziomie regionalnym. Tego typu usługi należy więc uznać za usługi mające charakter pomocniczy, związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Nie można stwierdzić, że bez nabycia przykładowo usługi w zakresie planowania łańcucha dostaw czy też wsparcia sprzedaży, Wnioskodawca nie byłby w stanie wyprodukować czy nawet sprzedać danego produktu. Usługi te mają za zadanie jedynie wsparcie w procesie dystrybucji produktów na rynku środków (…). Na powyższe wskazuje doradczy charakter przedmiotowych usług. Jak wskazał sam Wnioskodawca, nabycie tych usług skutkuje podzieleniem się określoną wiedzą ze świadczeniobiorcą (Wnioskodawcą), zatem nie mają one charakteru wykonawczego. Należy zatem uznać, że możliwość wytworzenia bądź dystrybucji przez Spółkę konkretnego towaru nie jest bezpośrednio uzależniona od nabycia Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw.

Zatem, zdaniem organu, kosztów wskazanych powyżej usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki poniesione na przedmiotowe usługi mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie oznacza, że koszty te mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem danego towaru.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Zatem, koszty te będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw (pytanie nr 3), należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałych usług wskazanych w pytaniu nr 3, tj. Usług w zakresie spraw regulacyjnych i działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że – z uwagi na okoliczność, że usługi te nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, gdyż nie stanowią usług wskazanych w tym przepisie – dalsza ich analiza z punktu widzenia treści art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jest bezprzedmiotowa.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska w niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organ ma świadomość (i z wiedzy tej korzysta w codziennej praktyce), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa. Nie ma ono jednak w polskim systemie prawnym charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, z tej właśnie przyczyny stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez Spółkę nie są dla organu wiążące. Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.