Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1428/15-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym zbycie udziału we własności nieruchomości nabytego w części w drodze nabycia spadku i w części w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spłata; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udziału nabytego w wyniku spadku oraz w odniesieniu do zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawcy - Władysław S. zmarł w dniu 15 sierpnia 1989 r. w W., zaś matka Wnioskodawcy -Anna Honorata S. w dniu 10 kwietnia 1993 r. w W. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 października 2011 r. stwierdzono, że po zmarłym Władysławie S. spadek nabyli z mocy ustawy żona Anna Honorata S., syn - Sławomir S. (Wnioskodawca) oraz wnuczka Marta S. w częściach równych, zaś po zmarłej Annie Honoracie S. spadek z mocy ustawy nabyli - syn Sławomir S. (Wnioskodawca) oraz wnuczka Marta S. w częściach równych.

Wnioskodawca wskazuje, że ugodą zawartą w dniu 7 stycznia 2014 r. przed Sądem Rejonowym I Wydział Cywilny wraz z Martą S. ustalono, że w skład spadku oraz majątku wspólnego po zmarłych małżonkach Władysławie i Annie Honoracie S. wchodził udział we współwłasności wynoszący 1/2 (jedna druga) części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. stanowiącej działki ewidencyjne numer 156 i 157, o pow. całkowitej 694 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 104,69 m2 położony w W.

Na mocy wskazanej ugody strony dokonały również działu spadku i podziału majątku wspólnego po zmarłych Władysławie i Annie Honoracie S. w ten sposób, że wskazany wyżej składnik majątkowy przyznano na wyłączną własność Wnioskodawcy, ten zaś zobowiązał się zapłacić na rzecz Marty S. kwotę 180.000 zł tytułem spłaty płatną w 16 sześciomiesięcznych ratach przez 8 lat począwszy od 10 lipca 2014 r.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiadał żadnych dochodów i po zawarciu ugody znalazł się w sytuacji życiowej, która nie pozwalała mu na spłatę Marty S., w dniu 17 września 2014 r. na mocy umowy sprzedaży oraz umowy dożywocia objętych aktem notarialnym sporządzonym w W. przed notariuszem Joanną N. dokonał zbycia przysługującego mu udział we współwłasności części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. stanowiącej działki ewidencyjne numer 156 i 157, o pow. całkowitej 694 m2 oraz budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 104,69 m2 w W. w ten sposób, że:

1.  udział wynoszący 1/8 (jedną ósmą) części wskazanej współwłasności sprzedał Maciejowi M. za cenę w kwocie 90.000 zł, zaś Maciej M. zobowiązał się do zapłaty całej należnej ceny w ratach przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Marty S. (będącej wierzycielem Sławomira S.) - Wnioskodawcy;
2.  udział wynoszący 1/8 (jedną ósmą) części wskazanej współwłasności sprzedał Anecie S. za cenę w kwocie 90.000 zł, zaś Aneta S. zobowiązał się do zapłaty całej należnej ceny w ratach przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Marty S. (będącej wierzycielem Sławomira S.);
3.  udział wynoszący 1/4 (jedną czwartą) części wskazanej współwłasności przeniósł na rzecz Anety S. w zamian za dożywocie na rzecz swoją oraz swojej żony - Stanisławy S., zaś Aneta S. na powyższe przeniesienie udziału wyraziła zgodę i zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy i Jego żonie dożywotnie utrzymanie, zamieszkanie na parterze budynku w W., dostarczenie im wyżywienia, ubrania, pomocy pielęgnacji w chorobie, przyjęcie ich jako domowników oraz sprawienie własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Strony określiły wartość przedmiotu tego zbycia na kwotę 180.000 zł.

W wyniku powyższych umów w dniu 17 września 2014 r. wyzbył się w całości majątku nabytego po rodzicach w drodze spadkobrania i działu spadku. Zawierając wskazane umowy Wnioskodawca nie działał w celach zarobkowych oraz zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będąc w przekonaniu o konieczności rozliczenia i zadeklarowania wskazanego zbycia na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w 2015 r. złożył do właściwego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe PIT-39 za rok poprzedni wykazując w nim przychód ze sprzedaży udziału (180.000 zł) oraz koszty uzyskania tego przychodu (180.000 zł) - jako koszt spłaty Marty S.), jednakże powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonanej czynności zbycia na rzecz Macieja M. oraz Anety S. udziału w opisanej wyżej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zbycie udziału we własności nieruchomości nabytego w części w drodze nabycia spadku i w części w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych traktowane są jako źródło przychodu podlegające podatkowi dochodowemu, jeżeli ich zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych praw.

W przekonaniu Wnioskodawcy we wskazanym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży udziałów w opisanej nieruchomości nabytej w części w drodze spadkobrania i w części w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności - nie stanowi źródła przychodu o jakim mowa we wskazanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie został bowiem spełniony warunek, umożliwiający potraktowanie zbycia udziału w nieruchomości za źródło przychodu, a mianowicie zbycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału, tj. od daty otwarcia spadku po zmarłych Władysławie i Annie Honoracie S.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że Wnioskodawca jako ustawowy spadkobierca zmarłych rodziców spadek po nich w nabył, zgodnie z dyspozycją art. 925 kodeksu cywilnego, z chwilą otwarcia spadku po zmarłych, która to chwila, na podstawę art. 924 k.c., nastąpiła w dniu śmierci odpowiednio ojca Władysława S. - w dniu 15 sierpnia 1989 r. oraz matki Anny Honoraty S. - w dniu 10 kwietnia 1993 r.

Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 11 października 2011 r. jedynie deklaratoryjnie potwierdziło fakt nabycia spadku, zaś w wyniku dokonanego ugodą z dnia 7 stycznia 2014 r. działu spadku i zniesienia współwłasności nastąpiła konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, w niniejszym wypadku, całość majątku spadkowego przypadła Wnioskodawcy za jednoczesną spłatą pozostałej spadkobierczyni.

Wymaga bowiem podkreślenia, że spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Pomiędzy spadkobiercami powstaje w tej chwili współwłasność w częściach ułamkowych, a zatem każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Spadek jako całość, jak i każda jego część należą do wszystkich współspadkobierców. Zniesienie wskazanej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Jest rzeczą niewątpliwą, że uprawnionym do nabycia własności rzeczy wchodzących w skład spadku w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem prawa wchodzące w skład spadku nabycia się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, nie zaś od innego spadkobiercy.

Jeżeli zatem spadek dziedziczy, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednio udziały w przedmiotach należących do spadku), nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje w wyniku działu spadku, którego konsekwencją jest przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem stosownie do wielkości do udziałów im przysługującym.

Na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom i jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem „nową” formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro nabycie przez Wnioskodawcę spadku, w skład którego wchodził udział 1/2 części własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. stanowiącej działki ewidencyjne numer 156 i 157, nastąpiło w chwili otwarcia spadku po ojcu Władysławie S. w dniu 15 sierpnia 1989 r. oraz w chwili otwarcia spadku po matce Anny Honoraty S. w dniu 10 kwietnia 1993 r., zbycie udziału poprzez sprzedaż po 1/8 udziału oraz przeniesienie w ramach umowy dożywocia 1/4 udziału zostało dokonane po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powinno być rozważane na gruncie ustawy jako źródło przychodu podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Wnioskodawca nabył w drodze działu spadku dokonanego pomiędzy spadkobiercami w dniu 17 września 2014 r. własność udziału w nieruchomości ponad przysługujący mu udział w spadku wynikający ze spadkobrania na mocy ustawy, gdyż w tym wypadku podstawowe znaczenie dla prawidłowego określenia chwili nabycia rzeczy i praw na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad prawa spadkowego ma nabycie całości spadku w chwili jego otwarcia. O dacie nabycia spadku decyduje bowiem jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy i od tej daty należy liczyć pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Gl 1251/12, LEX nr 1326992, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 r. sygn. I SA/Kr 690/02, Legalis nr 63850, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. II FSK 500/10, Legalis nr 369052, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. I SA/Sz 850/15, Legalis nr 1343132).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 15 sierpnia 1989 r. w W., zaś matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 10 kwietnia 1993 r. w W. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 października 2011 r. stwierdzono, że po zmarłym ojcu Wnioskodawcy spadek nabyli z mocy ustawy żona, syn - Wnioskodawca oraz wnuczka Marta S. w częściach równych, zaś po zmarłej matce Wnioskodawcy spadek z mocy ustawy nabyli - syn -Wnioskodawca oraz wnuczka Marta S. w częściach równych. Wnioskodawca wskazuje, że ugodą zawartą w dniu 7 stycznia 2014 r. przed Sądem Rejonowym ustalono, że w skład spadku oraz majątku wspólnego po zmarłych małżonkach Władysławie i Annie Honoracie S. wchodził udział we współwłasności wynoszący 1/2 (jedna druga) części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W., stanowiącej działki ewidencyjne numer 156 i 157, o pow. całkowitej 694 m2, oraz budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 104,69 m2 położony w W.

Na mocy wskazanej ugody strony dokonały również działu spadku i podziału majątku wspólnego po zmarłych Władysławie i Annie Honoracie S. w ten sposób, że wskazany wyżej składnik majątkowy przyznano na wyłączną własność Wnioskodawcy, ten zaś zobowiązał się zapłacić na rzecz Marty S. kwotę 180.000 zł tytułem spłaty płatną w 16 sześciomiesięcznych ratach przez 8 lat począwszy od 10 lipca 2014 r. Ponieważ Wnioskodawca nie posiadał żadnych dochodów i po zawarciu ugody znalazł się w sytuacji życiowej, która nie pozwalała mu na spłatę Marty S., w dniu 17 września 2014 r. na mocy umowy sprzedaży oraz umowy dożywocia objętych aktem notarialnym dokonał zbycia przysługującego mu udział we współwłasności części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. stanowiącej działki ewidencyjne numer 156 i 157, o pow. całkowitej 694 m2 oraz budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 104,69 m2 w W. w ten sposób, że:

1.  udział wynoszący 1/8 (jedną ósmą) części wskazanej współwłasności sprzedał Maciejowi M. za cenę w kwocie 90.000 zł, zaś Maciej M. zobowiązał się do zapłaty całej należnej ceny w ratach przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Marty S. (będącej wierzycielem Wnioskodawcy);
2.  udział wynoszący 1/8 (jedną ósmą) części wskazanej współwłasności sprzedał Anecie S. za cenę w kwocie 90.000 zł, zaś Aneta S. zobowiązał się do zapłaty całej należnej ceny w ratach przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Marty S. (będącej wierzycielem Wnioskodawcy);
3.  udział wynoszący 1/4 (jedną czwartą) części wskazanej współwłasności przeniósł na rzecz Anety S. w zamian za dożywocie na rzecz swoją oraz swojej żony - Stanisławy S., zaś Aneta S. na powyższe przeniesienie udziału wyraziła zgodę i zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy i Stanisławie S. dożywotnie utrzymanie, zamieszkanie na parterze budynku w W., dostarczenie im wyżywienia, ubrania, pomocy pielęgnacji w chorobie, przyjęcie ich jako domowników oraz sprawienie własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Strony określiły wartość przedmiotu tego zbycia na kwotę 180.000 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz 121) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwila jego śmierci przechodzą na jedna lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem, przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich; ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać.

Zgodnie art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu, to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje udział w nieruchomości, który przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) - w przypadku jej sprzedaży - która przypadła danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieściła się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób powiększeniu uległ zarówno dotychczasowy zakres władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tych instytucji prawnych podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika z informacji zawartych we wniosku, w wyniku działu spadku przeprowadzonego w formie ugody sądowej na rzecz Wnioskodawcy przyznano nieruchomość na wyłączą własność. Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty na rzecz drugiej spadkobierczyni w wysokości 180.000 zł.

Tak więc rzeczoną nieruchomość Wnioskodawca nabył w trzech datach:

*   w 1989 r. w spadku po ojcu,
*   w 1993 r. w spadku po matce,
*   w 2014 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (ugoda).

Biorąc pod uwagę powyższe, odpłatne zbycie nieruchomości w 2014 r., w stosunku do udziału który został nabyty w 1989 r. i w 1993 r. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin ten upłynął odpowiednio z końcem 1994 r. i 1998 r.

Natomiast odpłatne zbycie w 2014 r. w stosunku do udziału nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2014 r. będzie podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli Wnioskodawca najpierw sprzeda nieruchomość, a potem dokona spłaty. Może się bowiem okazać, że aby dokonać spłaty i pozyskać na tę okoliczność środki pieniężne podatnik dokona sprzedaży, a dopiero potem z uzyskanych środków pieniężnych dokona spłaty. Jeśli zatem spłata zostanie dokonana przed terminem do złożenia zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek będzie mógł być wykazany w tym zeznaniu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego ponad udział jaki Wnioskodawca posiadał we współwłasności, kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznie poniesiona na rzecz Pani Marty S. spłaty, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy może stanowić koszt nabycia zbywanej nieruchomości, o którą Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży przychód, pod warunkiem, że spłata ta została przez Wnioskodawcę faktycznie poniesiona.

Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może jednak zaliczyć jedynie tę część kosztów, która odpowiada udziałowi nabytemu w 2014 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku i zniesienia współwłasności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z wniosku wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę dożywocia i przekazał część udziału w nieruchomości na rzecz Pani Anety S.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy dożywocia w odniesieniu do nieruchomości jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta, nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze umowy dożywocia – nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2014 r. w odniesieniu do udziału nabytego w 1989 r. i w 1993 r. nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości (nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę w drodze umowy dożywocia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.