Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-326/11-9/14-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia dobrowolnego oraz z tytułu sprzedaży, akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umorzenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1515/11 (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), oraz pismem z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia dobrowolnego oraz z tytułu sprzedaży, akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz aportu akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki mającej osobowość prawną.

Pismem z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) uzupełniono ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest, jako komandytariusz, wspólnikiem spółki komandytowej. Drugim wspólnikiem jest komplementariusz. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2008 r.

Zgodnie z uchwałą o przekształceniu oraz umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej, którego przedmiotem był udział Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, wynosił określoną w umowie wartość.

Spółka komandytowa ulegnie w najbliższym czasie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej zwana „SKA”). Zgodnie z uchwałą o przekształceniu w SKA, Wnioskodawca będący obecnie komandytariuszem, obejmie akcje w SKA o określonej wartości nominalnej. Akcje SKA, zgodnie z uchwałą o przekształceniu, będą objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku spółki przekształcanej.

Wartość nominalna akcji SKA objętych przez Wnioskodawcę będzie równa wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej lub będzie od tej wartości niższa. Przez wartość bilansową aktywów należy rozumieć sumę bilansową, gdzie na tą sumę w bilansie składają się po stronie aktywów, wszelkie aktywa według ich wartości księgowej, zaś po stronie pasywów występuje taka sama kwota, na którą składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Natomiast wartość rynkowa aktywów spółki komandytowej będzie na dzień przekształcenia wyższa niż wartość nominalna objętych akcji SKA.

W przyszłości Wnioskodawca planuje:

1.  odpłatne zbycie części bądź wszystkich akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne),
2.  wniesienie części bądź wszystkich akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną), będącej rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej (w tym polskiej spółki kapitałowej),
3.  sprzedaż części bądź wszystkich akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do pierwszej i trzeciej ww. formy odpłatnego zbycia (przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego), tj. czy do przychodów z kapitałów pieniężnych Wnioskodawca może zaliczyć, przychody z:
    *   odpłatnego zbycia części bądź wszystkich akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne),
    *   sprzedaży części bądź wszystkich akcji SKA?

1.  Czy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do drugiej ww. formy odpłatnego zbycia (przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego), tj. czy do przychodów z kapitałów pieniężnych Wnioskodawca może zaliczyć, przychody w postaci wartości nominalnej objętych akcji lub udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną (spółce kapitałowej), w przypadku wniesienia części bądź wszystkich akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej (w tym polskiej spółki kapitałowej)?
2.  Czy w przypadku:
    *   odpłatnego zbycia części bądź wszystkich akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne),
    *   sprzedaży części bądź wszystkich akcji SKA,

Wnioskodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej bądź według wartości rynkowej aktywów spółki komandytowej?

1.  Czy w przypadku otrzymania przychodów w postaci wartości nominalnej objętych akcji lub udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną (spółce kapitałowej), w związku z wniesieniem części bądź wszystkich akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej (w tym polskiej spółki kapitałowej), Wnioskodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej bądź według wartości rynkowej aktywów spółki komandytowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów, ustalanym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość rynkowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na SKA, gdyż te aktywa Wnioskodawca traci (wymienia) aby objąć akcje SKA. Innymi słowy te aktywa Wnioskodawca przeznacza na objęcie akcji SKA, jako papieru wartościowego.

W razie nie podzielania takiego stanowiska Wnioskodawcy przez tutejszy Organ, zdaniem Wnioskodawcy koszty należy przyjąć według wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej, według stanu na dzień przekształcenia. Przy czym wartość nominalna objętych akcji SKA nie ma tu znaczenia, w szczególności wartość ta nie wyznacza górnej granicy kwoty kosztów podatkowych. W celu dokładnego uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca odsyła do stanowiska przedstawionego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu akcji SKA do spółki mającej osobowość prawną, tj. uzasadnienia do pytania oznaczonego nr 4.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgadnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania pochodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zgodnie zatem z art. 22 ust. le pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast według art. 22 ust. le pkt 2 lit. a) ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy wnoszone udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

Po trzecie według art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, w przypadku gdy wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki udziały (akcje) i inne papiery wartościowe nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. le ww. ustawy mogą zostać powiększone o wydatki poniesione w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1i ww. ustawy).

Skoro art. 22 ust. le pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący ustalania kosztów przy wniesieniu aportem akcji objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa odwołuje się do art. 22 ust. 1f, istotna jest treść tego drugiego przepisu.

Przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu od stycznia 2011 r. stanowi, że: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wnioskodawca dodaje, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmienił się istotnie od 1 stycznia 2011 r.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2010 r. przepis ten brzmiał: „1f. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Należy zatem rozstrzygnąć treść ww. zmiany, tj. czym jest „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa”. Zdaniem Wnioskodawcy przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość, która mogłaby stanowić koszt podatkowy w razie odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Np. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest to ich wartość podatkowa netto, gdzie przez wartość podatkową netto należy rozumieć, wartość początkową (cenę nabycia ustaloną na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) minus dotychczasowa amortyzacja.

Skoro art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ww. ustawy, dotyczący ustalania kosztów przy wniesieniu aportem akcji nie objętych w zamian za wkład niepieniężny odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna jest treść tego drugiego przepisu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`) oraz innych papierów wartościowych, (\`(...)\`).

Powyższy przepis mówi zatem o akcjach w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierach wartościowych. Innym niż akcje w spółce mającej osobowość prawną papierem wartościowym są akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. O stosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpłatnego zbycia akcji SKA nie ma wątpliwości Minister Finansów, co znajduje wyraz w jednolitych, wydawanych przez pięć Izb Skarbowych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 10 listopada 2010 r., IBPBII/2/415-911/10/MM).

W przedmiotowej sprawie, nie można twierdzić, że Wnioskodawca objął akcje SKA niejako za darmo tj. bezkosztowo. Wnioskodawca utracił bowiem jeden majątek aby uzyskać inny w postaci akcji SKA. Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową, otrzymałaby cały jej majątek, który podlegał już opodatkowaniu. To z tego względu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 4 pkt 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cały majątek jaki otrzymuje wspólnik spółki niebędącej osobą prawną jest wyłączony z opodatkowania. Aby Wnioskodawca nie zapłacił podatku od tego majątku, jego wartość powinna być kosztem w dniu odpłatnego zbycia akcji SKA. Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową a następnie majątek otrzymany z likwidacji wniósł aportem do SKA, to wartość tego majątku, odpowiadająca co do zasady wartości nominalnej akcji, byłaby kosztem w dniu odpłatnego zbycia akcji SKA.

Nie dopuszczalna byłaby zatem taka sytuacja aby ustawodawca zmuszał podatników do osiągnięcia tego samego celu gospodarczego, tylko w sposób o wiele bardziej skomplikowany, aby osiągnąć ten sam rezultat podatkowy, który ustawodawca przyznaje innym podatnikom. Przekształcenie nie powinno zatem pozbawiać Wnioskodawcy prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Tym bardziej w sytuacji, gdzie przedsiębiorca wnoszący aportem majątek pozostały po likwidacji spółki osobowej mógłby przyjąć koszty podatkowe - w razie późniejszego zbycia objętych akcji - w wysokości majątku wnoszonego do spółki.

Z tego względu Wnioskodawca powinien rozliczyć koszty z tytułu wniesienia akcji SKA do spółki mającej osobność prawną według wartości rynkowej aktywów przenoszonych na SKA w związku z przekształceniem. Na tą wartość składają się wkłady do spółki komandytowej, majątek przez nią nabyty (pochodzący z dochodu już opodatkowanego u Wnioskodawcy jako komandytariusza) oraz zyski nie wypłacone (odpowiadające dochodowi już opodatkowanemu u Wnioskodawcy jako komandytariusza).

Przekształcana spółka komandytowa prowadzi działalność od dawna i majątek jaki traci Wnioskodawca uzyskując w zamian akcje SKA to nie tylko wkłady do spółki komandytowej, ale wszystko co spółka komandytowa nabyła, co przecież pochodziło dochodów Wnioskodawcy (jako dochodów ze spółki) już opodatkowanych. Na majątek ten składają się także niewypłacone faktycznie zyski ze spółki komandytowej (już opodatkowane wcześniej na poziomie wspólników).

W przypadku spółek osobowych, które od dnia powstania przez wniesienie wkładów do dnia przekształcenia np. w spółkę kapitałową istniały kilka miesięcy majątek jaki wspólnik tracił, aby objąć akcje w spółce przekształconej to tylko wartość wkładów do spółki przekształcanej. W przedmiotowej sprawie utracony majątek, przenoszony na spółkę przekształconą, to – jak to już wyżej wskazano - nie tylko wkłady, ale majątek nabyty przez spółkę komandytową (gdzie nabycie było sfinansowane dochodem opodatkowanym). Zatem, kosztem w przedmiotowej sprawne powinien być cały majątek (wartość rynkowa aktywów) zamieniany na akcje SKA.

Charakter prawny spółki komandytowej jest taki, że jest to majątek wspólników w tym Wnioskodawcy i Wnioskodawca dysponuje nim w ten sposób, że przenosi własność udziału w tym majątku na inną spółkę, tj. traci ten majątek a w zmian otrzymuje akcje SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro jego jedne aktywa są zamieniane na inne - tak jak w przypadku obliczania kosztów podatków przy typowej zamianie jednych towarów lub środków trwałych na drugie – to wartość rynkowa utraconych aktywów (udział w majątku spółki komandytowej) powinna być kosztem nabycia nowych aktywów, tj. akcji SKA.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę prawną do rozliczenia ww. kosztów jako wydatków na objęcie akcji SKA, które następnie są wnoszone aportem do spółki posiadającej osobowość prawną albo dobrowolnie umarzane lub sprzedawane.

Zdaniem Wnioskodawcy do takich wniosków można dojść na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1465/09). W sprawie tej analizowany był stan faktyczny, w którym podatnik wskazał, że „spółka jawna B. sp. j., w której był wspólnikiem, została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B. sp. z o.o. Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składały się dotychczasowe wkłady wspólników spółki jawnej oraz zysk tej spółki z lat 2007 i 2008. Wartość księgowa spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. wynosiła 11 787 842 zł i była wyższa niż wartość nominalna kapitału zakładowego spółki z o.o. na dzień przekształcenia. Tym samym cała wartość księgowa spółki jawnej nie została przekształcona na kapitał zakładowy spółki z o.o. Przedmiotowe udziały zostały rozdysponowane przez Skarżącego w ten sposób, iż sprzedał 25 959 udziałów stanowiących 13,3 % kapitału zakładowego spółki z o.o. na rzecz spółki akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych. Z kolei 22 745 udziałów stanowiących 11 % kapitału zakładowego spółki z o.o., Skarżący wniósł w formie aportu do spółki akcyjnej, która uprzednio nabyła od Skarżącego 25 959 udziałów w spółce z o.o.”

Podatnik zadał pytanie, „czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie aportu do spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia tego podmiotu ze spółki jawnej powinno wykazać odpowiednio:

*   w przypadku sprzedaży 25 959 udziałów stanowiących 13,3 % kapitału zakładowego spółki z o.o. - kwotę stanowiącą 13,3 % wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały sprzedawane;

*   w przypadku wniesienia tytułem aportu 22 745 udziałów stanowiących 11,7 % kapitału zakładowego spółki z o.o. – kwotę stanowiącą 11,7 % wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały wnoszone w formie aportu.”

W ocenie podatnika, do ustalenia kosztu uzyskania przychodów zarówno z tytułu sprzedaży, jak i wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który wskazuje, że kosztem są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. W związku z tym, że zarówno zbywane, jak i wnoszone tytułem aportu udziały w spółce z o.o. powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w ocenie Skarżącego koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia, czyli na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki z o.o. w takiej proporcji, w jakiej Skarżący partycypował w zysku spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r. (sygn. IPPB1/415-104/08-2/AŻ) Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister podzielił argumentację podatnika co do braku zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1f ustawy, to jednak nie zgodził się z poglądem, że w przedstawionym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość księgową spółki jawnej na dzień ustalenia jej bytu prawnego. Według Ministra w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdy cała wartość księgowa nie została przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o. w razie zbycia lub wniesienia aportem udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał spółki kapitałowej, czyli nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.

Zatem, zdanie Ministra, wyrażone w powyższej interpretacji, jest zbieżne ze zdaniem Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca uważa także, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym wniesienia ich aportem do spółki mającej osobowość prawną) jest wartość majątku spółki komandytowej, tj. wartość rynkowa jej aktywów. Zaś sporne może być to, czy wartość ta jest ograniczana wartością nominalną objętych akcji SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie zbieżne ze stanowiskiem WSA w Warszawie, którego zdaniem, na tle ww. stanu faktycznego, „wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25 % udziału w spółce jawnej Skarżący otrzymał 25 % udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie 25 % udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” Skarżącego 25 % udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje. W ten sposób zostanie ustalony dochód.” Tym samym zdaniem sądu „bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. Z wniosku Skarżącego wynikało bowiem, że majątek spółki jawnej, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia wyniosła 9.740.800 zł, został przeniesiony na rzecz spółki z o.o., a objęte w spółce z o.o. udziały miały - znów nominalnie - tę samą wartość 9.740.800 zł. Rzeczywista wartość majątku spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego), była jednak wyższa - 11.787.842 zł, zaś ta różnica wyniknęła z faktu, że pomiędzy dniem wyceny majątku spółki jawnej, a dniem przekształcenia upłynął czas, w którym spółka jawna nadal prowadziła działalność i nabywała majątek. Rzeczywisty majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1467/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna objętych akcji SKA nie ma zatem znaczenia dla rozliczenia omawianych kosztów Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy kosztem – do rozliczenia w razie wniesienia akcji SKA aportem do spółki mającej osobowość prawną lub ich odpłatnego zbycia – powinna być zatem wartość rynkowa aktywów spółki komandytowej, które Wnioskodawca zamienia (traci je) na akcje SKA. Z uwzględnieniem prawa do udziału w zysku spółki przekształcanej, gdyż w takim zakresie Wnioskodawca traci majątek spółki komandytowej.

Ewentualnie gdyby ta wykładnia nie była podzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, należy przyjąć, że kosztem jest wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia wykreślenia z rejestru spółki komandytowej wskutek przekształcenia w SKA.

Dodać także należy, iż stanowisko Wnioskodawcy zbieżne jest z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/2/415-497/09/NG) z dnia 28 lipca 2009, którego zdaniem „kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych dokonywanego przez udziałowca, który wcześniej był wspólnikiem przekształconej spółki jawnej jest przypadająca na niego wartość majątku spółki jawnej nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 26 września 2008 r. (IPPB1/415-988/08-3/TS), stwierdził, że „w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Zatem, w myśl powołanego przepisu w razie zbycia akcji, do kosztów uzyskania przychodów można w momencie zbycia zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości akcji wspólników. Stosownie do art. 302 Kodeksu kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a w świetle art. 309 § 1 pkt 1 i 2 KSH akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej. Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki cywilnej (wyodrębniony w spółce cywilnej majątek wspólników) będzie się składał na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, a tym samym pokryje wartość nominalną akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej (wyodrębnionego majątku wspólników) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.”

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 30 stycznia 2009 r. (ILPB1/415-852/09-5/IM), stwierdził: „Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki jawnej (wyodrębniony w spółce jawnej majątek wspólników) będzie się składał na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, a tym samym pokryje wartość nominalną akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej (wyodrębnionego majątku wspólników) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.”

Także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zdanie Ministra Finansów jest analogiczne. Jako przykład można tu wskazać indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2008 r. (IPPB3/423-467/08-2/MK), w której stwierdzono że „W przypadku zbycia udziałów przez Spółkę kosztem uzyskania przychodu, rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład do spółki osobowej, ustalona na dzień wpisu do rejestru Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. A zatem w sytuacji, gdy całość kapitału przekształcanej spółki osobowej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej będzie odpowiadać wycenie wkładu dokonanego przez podatnika w momencie jego wniesienia do spółki osobowej.” W powyższej interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym wskazano, że „Koszt ten odpowiada wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień uprzedniego objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a obecnie odpłatnie zbywanych. W ten sposób ustalony koszt uzyskania przychodów nie może być jednak wyższy niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”

Z tym że zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – wartość nominalna akcji SKA nie może ograniczać kwoty omawianych kosztów. Wnioskodawca oraz Minister Finansów są zatem zgodni co do tego, że kosztem jest wartość rynkowa majątku spółki przekształcanej.

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczanie kosztów, w postaci czy to wartości rynkowej przenoszonych aktywów czy to wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, jest obarczone błędem logicznym. Wynika to z samej struktury (budowy) bilansu spółki. Po lewej stronie bilansu występują aktywa według ich wartości księgowej. I to zdaniem Ministra Finansów może być omawianym kosztem podatkowym. Jeśli jednak Minister Finansów ogranicza kwotę tych kosztów do wartości nominalnej akcji lub udziałów objętych w spółce przekształconej, to należy zdawać sobie sprawę z budowy lewej strony bilansu spółki przekształcanej. Znajdują się tam dwie części: (i) kapitały własne (podstawowy oraz zapasowy oraz zysk bieżący) ale też (ii) zobowiązania. Zobowiązania obciążają aktywa, gdyż zostały zaciągnięte w związku z działalnością spółki przekształcanej.

Dlatego też w celu zapewnienia realnego pokrycia majątku przenoszonego na spółkę przekształcaną akcje lub udziały w niej obejmowane są w wartości sumy aktywów minus zobowiązania. Tym samym kapitał zakładowy spółki przekształconej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej. Jest on zatem niższy od wartości bilansowej aktywów. Dopiero gdyby doszło do ujawnienia dodatniej wartości firmy na etapie przekształcenia, wówczas kapitał zakładowy mógłby odpowiadać wartości przenoszonych na spółkę przekształconą aktywów. Ustawodawca nie może jednak zdaniem Wnioskodawcy zmuszać go do ujawniania wartości dodatniej firmy po to, aby podnieść górną granicę kosztów w postaci wartości kapitału zakładowego, tym bardziej, że granica taka w żaden sposób nie wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem zgodnie z tym przepisem są wydatki na objęcie akcji, przy wymianie udziału w majątku spółki komandytowej na akcje SKA, tj. wartość wymienianego (traconego) majątku.

Zmiana art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaka miała miejsce w 2011 r., potwierdza powyższy sposób rozumowania, w zakresie uznawania za koszt wartości podatkowej składników majątku przedsiębiorstwa, gdyż wartość ta jest prawie zawsze równa ich wartości bilansowej (wartość bilansowa danego aktywa to po prostu najogólniej mówiąc cena nabycia). Innymi słowy zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sprzedaży udziałów i akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo skutkuje tym, że kosztem podatkowym jest wartość podatkowa wniesionych aktywów (równa faktycznie wartości bilansowej). Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową oraz całe otrzymane po likwidacji przedsiębiorstwo wniósł aportem do spółki wówczas wartość podatkowa wniesionych składników majątkowych stanowiłaby dla niego koszt z odpłatnego zbycia akcji. Tym samym zobowiązania nie mają już znaczenia w zakresie ustalania kosztów podatkowych (do końca 2010 r. zobowiązania miały takie znaczenie, gdyż pomniejszały aktywa przedsiębiorstwa, zmniejszając w ten sposób wartość księgową przedsiębiorstwa). Z tym, że akurat zawarte w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczenie kosztów do wartości nominalnej objętych akcji ma sens, gdyż przy aportach przedsiębiorstw wartość firmy jest i powinna być wykazywana. Przy przekształceniu spółek nie ma ekonomicznej potrzeby ujawniania wartości firmy, tym samym nie ma racjonalnej potrzeby ograniczania kwoty kosztów, o których mowa w niniejszym wniosku do wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej. Kosztem tym powinna być zatem wartość rynkowa (lub bilansowa) przenoszonych aktywów, także wówczas, gdy kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie odpowiadał kapitałowi własnemu spółki przekształcanej.

W dniu 26 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Nr IPTPB2/415-326/11-3/KR, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz aportu akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki mającej osobowość prawną, z uwagi na to, że w tak określonym zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W powyższym postanowieniu stwierdzono, że w szczególności, zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku ORD-IN, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji. Jednocześnie wskazano, że taki sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy będącej przedmiotem wniosku nie pozwala uznać jej za sprecyzowane, skonkretyzowane zdarzenia przyszłe. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, bowiem w odniesieniu do części tych rozstrzygnięć ich funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Tym samym uznano, że tak sformułowana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że stanowi on w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służącej optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa (ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej wyczerpującego i skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego). Wobec powyższego, żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w konsekwencji tutejszy Organ w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Na ww. postanowienie, w wymaganym przepisami prawa terminie, Wnioskodawca wniósł zażalenie z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.).

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 10 października 2011 r., Nr IPTPB2/415Z-5/11-2/KR, utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie.

Pismem z dnia 24 października 2011 r. (data stempla pocztowego 24 października 2011 r., data wpływu 25 października 2011 r.), Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na ww. postanowienie z dnia 10 października 2011 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pismem z dnia 23 listopada 2011 r., Nr IPTPB2/4160-13/11-2/KR, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W dniu 27 grudnia 2011 r., pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie skargi z dnia 24 października 2011 r.

Pismem z dnia 29 grudnia 2011 r., Nr IPTPB2/4160-13/11-6/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. pismo z dnia 23 grudnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1515/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 r., Nr IPTPB2/415Z-5/11-2/KR, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 26 września 2011 r., Nr IPTPB2/415-326/11-3/KR, Organu pierwszej instancji.

W ww. wyroku stwierdzono, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Sąd wskazał, że w postępowaniu dotyczącym wniosku Wnioskodawcy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło w szczególności do naruszenia art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia tego postępowania.

Dalej Sąd podał, że na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych jest zobligowany do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta zawierać ma ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną we wniosku i uzasadnienie prawne. Odstąpienie od przedstawienia uzasadnienia prawnego może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wykładnia tych przepisów, w powiązaniu z regulacjami zawartymi w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009, II FSK 755/08, Lex nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może on wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna, bowiem osoba zainteresowana ma uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym, co wiąże się z celem uzyskania interpretacji, którym jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej).

Sąd podał, że Wnioskodawca w swoim wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. wskazał stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określił swój status w spółce komandytowej i wyjaśnił, że ta spółka komandytowa ulegnie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, a wnioskodawca obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej; akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z uchwałą o przekształceniu, będą objęte w zamian za udział wnioskodawcy w całym majątku spółki przekształcanej. Wskazał również na trzy możliwości wyzbycia się tych akcji w przyszłości. Zadał też cztery pytania - dwa dotyczące kwalifikacji źródeł przychodu ze zbycia tych akcji (zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i dwa dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu związanych ze zbyciem tych akcji. Wnioskodawca przedstawił też własne stanowisko (argumentację prawną) w odniesieniu do zadanych pytań.

W związku z tym Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi, że taki sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy, będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, nie pozawala uznać jej za sprecyzowane, skonkretyzowane, zdarzenia przyszłe. Zresztą organ podatkowy sam stwierdził, że zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną, przyszłą, sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane). Sąd uważa, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - wnioskodawca planuje wyzbyć się akcji spółki komandytowo-akcyjnej i żąda od organu podatkowego oceny przedstawionej przez siebie propozycji subsumcji materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, wniosek podatnika spełnia zatem wszelkie wymogi określone w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy, działający w imieniu Ministra Finansów, był zatem zobowiązany do oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Sąd zgadza się z pełnomocnikiem Wnioskodawcy, że jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za mało sprecyzowany, był zobowiązany do wezwania Wnioskodawcy (na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), aby ten doprowadził swój wniosek do stanu zgodnego z prawem w aspekcie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Zaniechanie tego działania spowodowało również naruszenie w sprawie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika Wnioskodawcy, że w sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Sąd podkreślił, że jeżeli organ podatkowy wydał postanowienie na podstawie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej o odmowie wszycia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, to zakończył tą sprawę w sposób formalny - uznał, że wniosek Wnioskodawcy nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie wszczyna postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku) uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej zakończy sprawę (merytorycznie, bądź formalnie) przed zakreślonym terminem trzech miesięcy. W niniejszej sprawie przedmiotowy wniosek Wnioskodawcy wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 29 czerwca 2011 r„ natomiast postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie tego wniosku wydano w dniu 26 września 2011 r., a więc przed upływem trzymiesięcznego terminu.

Dodatkowo Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację prawną.

W dniu 13 lutego 2012 r. do tutejszego Organu wpłynął opis skargi kasacyjnej z dnia 30 stycznia 2012 r. wniesionej przez pełnomocnika Wnioskodawcy od wyżej powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1515/11.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1133/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że istotą interpretacji indywidualnej jest to, że organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska podatnika odnosząc się do poglądów przedstawionych przez niego we wniosku. W sytuacji, gdy organ nie podziela zaproponowanej przez wnioskodawcę wykładni przepisu prawa podatkowego - przedstawia swoją interpretację wraz z uzasadnieniem. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy, w ocenie organu udzielającego interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, to znaczy gdy organ zgodzi się w pełni z przedstawioną przez podatnika interpretacją przedstawioną w uzasadnionym wniosku – może odstąpić od zamieszczania uzasadnia lub zaakceptować w sposób milczący powyższe stanowisko poprzez niewydanie interpretacji w ciągu ustawowych trzech miesięcy (art. 14d Ordynacji podatkowej). Wobec tego, że milcząca interpretacja nie jest wydawana na piśmie jest rzeczą oczywistą, że nie przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio między innymi, przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, które to postępowanie toczy się w dwóch fazach. W pierwszej fazie, która może nazwać fazą postępowania wstępnego, organ podatkowy, któremu doręczono wniosek bada, czy nie zachodzą przyczyny formalne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, a więc czy nie stoją na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku przepisy prawne, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i jego merytoryczne zakończenie.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, zakończyło sprawę zainicjowaną wnioskiem podatnika w sposób formalny. Powyższe postanowienie zostało wydane przed upływem trzymiesięcznego terminu, a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, tzw. do milczącej interpretacji.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny podał, że kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania nie została przez kasatora zaskarżona, a wobec tego w rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji liczy się ponownie począwszy od dnia doręczenie uprawnionemu do wydania interpretacji organowi prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem.

W dniu 2 czerwca 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1515/11 wraz z aktami sprawy.

Po ponownej analizie zarzutów podniesionych przez Wnioskodawcę w zażaleniu, mając na uwadze powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, oceniając ponownie cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 7 lipca 2014 r., Nr IPTPB2/415Z-5/11-3/14-S/KR (doręczone w dniu 10 lipca 2014 r.), uchylił w całości postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 26 września 2011 r., Nr IPTPB2/415-326/11-3/KR i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

W związku z brakiem opłaty od wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 10 lipca 2014 r., Nr IPTPB2/415-326/11-6/14-S/KR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 lipca 2014 r., (skutecznie doręczono dnia 14 lipca 2014 r.), a zatem przedmiotowy wniosek winien zostać uzupełniony w terminie do dnia 21 lipca 2014 r.

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynęło do tutejszego Organu pismo z dnia 15 lipca 2014 r. (data nadania 17 lipca 2014 r.), w którym Wnioskodawca wyjaśnił, że wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4, oraz że w załączeniu przesyła dowód uiszczenia na konto Izby Skarbowej w Łodzi opłaty w wysokości 120 zł, którą wnosi na poczet interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4.

Ww. opłaty dokonano w dniu 16 lipca 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), oraz pismem z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia dobrowolnego oraz z tytułu sprzedaży, akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie oznaczone nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1515/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia dobrowolnego oraz z tytułu sprzedaży, akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie oznaczone nr 3) jest nieprawidłowe.

Zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako „K.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 K.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przepisami osobowa spółka handlowa - a więc także spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Drugim wspólnikiem jest komplementariusz. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu oraz umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej, którego przedmiotem był udział Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, wynosił określoną w umowie wartość. Spółka komandytowa ulegnie w najbliższym czasie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, Wnioskodawca będący obecnie komandytariuszem, obejmie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z uchwałą o przekształceniu, będą objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku spółki przekształcanej. Wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę będzie równa wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej lub będzie od tej wartości niższa. Przez wartość bilansową aktywów należy rozumieć sumę bilansową, gdzie na tą sumę w bilansie składają się po stronie aktywów, wszelkie aktywa według ich wartości księgowej, zaś po stronie pasywów występuje taka sama kwota, na którą składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Natomiast wartość rynkowa aktywów spółki komandytowej będzie na dzień przekształcenia wyższa niż wartość nominalna objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przyszłości Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie części bądź wszystkich akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), oraz sprzedaż części bądź wszystkich akcji.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia, komandytariusz spółki komandytowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.). Zgodnie z przepisami art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazać należy, że pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Umorzenie akcji (udziałów) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji (udziałów). Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 K.s.h., natomiast tryb umarzania akcji reguluje art. 359 K.s.h.

W myśl uregulowań Kodeksu spółek handlowych, akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.: w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). Podkreślić należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę prawną do rozliczenia kosztów jako wydatków na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które następnie są dobrowolnie umarzane lub sprzedawane.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych (art. 22 ust. 1g ww. ustawy).

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy określa, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych/nabytych w zamian za wkład pieniężny.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca przy uregulowaniu zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. akcji różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy akcje zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ww. ustawy) czy też w wyniku podziału spółki (art. 22 ust. 1g ww. ustawy).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy jednak stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z tych przepisów.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów w oparciu o wyżej cytowany art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedmiotowej sprawie akcje, które Wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć w tym w celu umorzenia dobrowolnego, nie będą objęte za wkład niepieniężny. Wnioskodawca wejdzie w ich posiadanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie akcje nie będą objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, ani w wyniku podziału spółki.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie ani przepis art. 22 ust. 1f, ani art. 22 ust. 1g, ani też art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawierający ogólną definicję kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 K.s.h. przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników.

Należy zauważyć, że jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej składa się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) i tym samym pokrywa wartość nominalną akcji w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej.

Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), to kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia dobrowolnego oraz z tytułu sprzedaży, akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej, jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej składał się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) i tym samym pokrył wartość nominalną akcji w tejże spółce. Natomiast, jeżeli nie cały majątek spółki komandytowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), to kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia dobrowolnego oraz z tytułu sprzedaży, akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów upoważnionych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.