Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-84/13-6/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-15
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, nabycie przez Wnioskodawcę w ramach dostawy z montażem Sprzętu, który ze względu na swoją specyfikę techniczną oraz pełnione funkcje można zamontować w urządzeniu stanowiącym wyrób medyczny, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), tj. w rezonansie magnetycznym, ale także w innych urządzeniach, niestanowiących wyrobów medycznych, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. stawką preferencyjną 8%, jeżeli Wnioskodawca podłączy przedmiotowy Sprzęt do rezonansu magnetycznego? 2.Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z zamontowaniem przez dostawcę zakupionego Sprzętu do rezonansu magnetycznego, stanowiącego wyrób medyczny, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach, co zakupiony Sprzęt, tj. zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT - stawką preferencyjną 8%?
Słowa kluczowe: części; montaż; nabycie; podatnik; stawka; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) oraz 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla nabycia od podmiotu niemieckiego części zamiennych do wyrobu medycznego oraz usług serwisowych związanych z ich zamontowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla nabycia od podmiotu niemieckiego części zamiennych do wyrobu medycznego oraz usług serwisowych związanych z ich zamontowaniem.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 15 kwietnia 2013 r. oraz 26 kwietnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniach wniosku).

Wnioskodawca (dalej Spółka) zajmuje się diagnostyką obrazową z wykorzystaniem rezonansu magnetycznego. Spółka zakupiła agregat wody lodowej oraz wypornik wraz z osprzętem od podmiotu niemieckiego. Transakcja polegała na zakupie towaru wraz z montażem. W ocenie Wnioskodawcy, transakcję należy zakwalifikować jako dostawę wraz z montażem, co oznacza, iż Zainteresowany jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.

Zakup został udokumentowany fakturą VAT zawierającą dwie pozycje:

*   koszty materiałowe, czyli agregat wody lodowej Cool EVO 121 wraz z osprzętem oraz wypornik wraz z osprzętem, zwane dalej Sprzętem,

*   koszty serwisowe związane ze sprawdzeniem, ustawieniem, monitorowaniem funkcji Sprzętu, kontrolą błędów, a także koszty dodatkowe (koszty dojazdu i noclegu techników), zwane dalej Usługami.

Zakupiony Sprzęt wykorzystywany jest po przyłączeniu do rezonansu magnetycznego w Pracowni Rezonansu Magnetycznego, prowadzonej przez Spółkę. Zarówno agregat wody lodowej, jak i wypornik stanowią części zamienne do rezonansu magnetycznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.) (dalej Ustawa o wyrobach medycznych). Zakupiony Sprzęt jest konieczny do prawidłowego funkcjonowania rezonansu magnetycznego, jednak Sprzęt nadaje się również do zastosowania w innych urządzeniach, niestanowiących wyrobów medycznych. Zakup wynikał z konieczności wymiany zużytych elementów.

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nabyty Sprzęt będzie przez Spółkę wykorzystywany w świadczeniu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18.

Dostawcą przedmiotowego agregatu wody lodowej oraz wypornika wraz z osprzętem był podatnik podatku od wartości dodanej (niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Przedmiotowa dostawa Sprzętu nie stanowiła dostawy dokonywanej przez podatnika, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9, ani dostawy dokonywanej przez podatnika podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie podobne zwolnienia. Dostawa została przez Wnioskodawcę uznana jako dostawa towarów wraz z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. Przedmiotowy Sprzęt został dostarczony przez niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej z terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec) do Polski. Przedmiotowy Sprzęt, nabyty przez Spółkę, służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dostawca przedmiotowego Sprzętu nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem niemieckim, będącym dostawcą przedmiotowego Sprzętu nie została zawarta umowa, której przedmiotem byłaby dostawa tychże towarów wraz z Usługami. Transakcja została zrealizowana na podstawie zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę. Zamówienie dotyczyło dostaw wraz z montażem (usługami).

Ponadto Zainteresowany wskazał, że:

1.  montaż został faktycznie wykonany przez techników zatrudnionych przez dostawcę Sprzętu;
2.  montaż agregatu wody lodowej nie polegał na prostych czynnościach. Montaż agregatu wiązał się z takimi czynnościami jak wyszukiwanie wad, zabudowa nowego agregatu, wypornika oraz osprzętu, naprawa części, testowanie. Czynności te nie są prostymi czynnościami, które umożliwiają funkcjonowanie montowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem. Wykonanie przedmiotowych usług z uwagi na ich kompleksowość trwało kilka dni;
3.  Usługi, o których mowa we wniosku związane z zamontowaniem przedmiotowego Sprzętu do rezonansu magnetycznego wymagają specjalnych umiejętności, wiedzy, znanych przede wszystkim dostawcy ww. Sprzętu. Honorarium dostawcy za Usługi związane z montażem Sprzętu stanowiło 50% wartości montowanego Sprzętu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r.).

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, nabycie przez Wnioskodawcę w ramach dostawy z montażem Sprzętu, który ze względu na swoją specyfikę techniczną oraz pełnione funkcje można zamontować w urządzeniu stanowiącym wyrób medyczny, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), tj. w rezonansie magnetycznym, ale także w innych urządzeniach, niestanowiących wyrobów medycznych, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. stawką preferencyjną 8%, jeżeli Wnioskodawca podłączy przedmiotowy Sprzęt do rezonansu magnetycznego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z zamontowaniem przez dostawcę zakupionego Sprzętu do rezonansu magnetycznego, stanowiącego wyrób medyczny, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach, co zakupiony Sprzęt, tj. zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT - stawką preferencyjną 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r.),

Pytanie 1.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, dostawa Sprzętu, który ze względu na swoją specyfikę techniczną oraz pełnione funkcje można zamontować w wyrobie medycznym (rezonansie magnetycznym), ale także w innych urządzeniach niestanowiących wyrobów medycznych, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. stawką preferencyjną 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W pozycjach 70-109 zostały wymienione towary związane z ochroną zdrowia. W pozycji 106 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji w rozumieniu przepisów Ustawy o wyrobach medycznych, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 146f, preferencyjna stawka 7% w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. w okresie którego dotyczy przedmiotowy wniosek, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie, czy w powyższym stanie faktycznym, zastosowanie preferencyjnej stawki 8% jest możliwe, zależy od klasyfikacji zakupionych przez Spółkę towarów (Sprzętu) jako wyrób medyczny lub wyposażenie wyrobów medycznych w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych i przepisach odrębnych.

Zgodnie z art. 132 Ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć:

*   wyroby medyczne,

*   aktywne wyroby medyczne do implantacji,

*   wyroby medyczne do diagnostyki in vitro,

*   wyposażenie wyrobów medycznych,

*   wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro,

*   systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Spółka dokonała zakupu Sprzętu w celu jego montażu do rezonansu magnetycznego, który posiada. Rezonans magnetyczny spełnia definicję pojęcia „wyrób medyczny”, zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 Ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

\- który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakupiony sprzęt nie stanowi wyrobów medycznych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17. Został on jednak zamontowany do rezonansu magnetycznego, zgodnie z przeznaczeniem jego wytwórcy, a jego montaż umożliwia używanie rezonansu zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Tym samym, Sprzęt spełnia definicję wyrobu medycznego, zawartą w art. 2 pkt 38 Ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którą wyposażenie wyrobu medycznego rozumie się jako artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Biorąc pod uwagę cytowane regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Sprzęt do wyrobu medycznego mieści się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych, to ich dostawa może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT.

Pytanie 2.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z dostawą złożoną, gdzie usługi serwisowe, obejmujące następujące czynności stanowiące odrębną pozycję na fakturze:

*   czynności związane ze sprawdzeniem Sprzętu,

*   czynności ustawieniem, czynności Sprzętu,

*   monitorowanie funkcji Sprzętu,

*   kontrola błędów,

*   a także koszty dodatkowe (takie jak koszty dojazdu i noclegu techników)

\- są elementem pomocniczym do świadczenia głównego, jakim jest dostawa Sprzętu. Celem Spółki nie było uzyskanie dowolnej usługi serwisowej, lecz dostawa Sprzętu wraz z jego montażem, uwzględniającym ustawienie właściwych parametrów i funkcji adekwatnych do wyrobu medycznego w postaci rezonansu medycznego.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że w regulacjach z zakresu Ustawy o VAT brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów Ustawy o VAT. Podział jednorodnego świadczenia dla celów VAT byłby podziałem sztucznym - raczej należy przyjąć, że konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Powinno się więc przyjąć, że świadczenie główne niejako nadaje charakter świadczeniom dodatkowym, które służą jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia wiodącego. Niewątpliwie, za takie świadczenia ulepszające, należy uznać dostawę Sprzętu razem z wyrobami medycznymi.

Stanowisko powyższe zostało wyrażone i potwierdzone na gruncie piśmiennictwa podatkowego (por. J. Jędrszczyk, E. Lis Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy, Nr 6/2006, s. 9). Ponadto pogląd o konieczności jednolitego opodatkowania kompleksowej dostawy, która stanowi jedną całość w aspekcie gospodarczym został wyrażony w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzinkeringen BV, OV Bank NV v. Staatsecretaris van Financien, sygn. C-41/04, Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. III RN 66/01,Wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., I FSK 937/09.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1. zostało potwierdzone w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-840/11-9/EN,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. IPPP1-443-615/09-2/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Według art. 17 ust. 6 ustawy, przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, korzystający z przedmiotowego zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zajmuje się diagnostyką obrazową z wykorzystaniem rezonansu magnetycznego. Spółka zakupiła agregat wody lodowej oraz wypornik wraz z osprzętem od podmiotu niemieckiego. Transakcja polegała na zakupie towaru wraz z montażem.

Zakup został udokumentowany fakturą VAT zawierającą dwie pozycje:

*   koszty materiałowe, czyli agregat wody lodowej Cool EVO 121 wraz z osprzętem oraz wypornik wraz z osprzętem (Sprzętem),

*   koszty serwisowe związane ze sprawdzeniem, ustawieniem, monitorowaniem funkcji Sprzętu, kontrolą błędów, a także koszty dodatkowe (koszty dojazdu i noclegu techników) (Usługi).

Zakupiony Sprzęt wykorzystywany jest po przyłączeniu do rezonansu magnetycznego w Pracowni Rezonansu Magnetycznego, prowadzonej przez Spółkę. Zarówno agregat wody lodowej jak i wypornik stanowią części zamienne do rezonansu magnetycznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Zakupiony Sprzęt jest konieczny do prawidłowego funkcjonowania rezonansu magnetycznego, jednak nadaje się również do zastosowania w innych urządzeniach, niestanowiących wyrobów medycznych. Zakup wynikał z konieczności wymiany zużytych elementów. Nabyty Sprzęt będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany w świadczeniu usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dostawcą przedmiotowego agregatu wody lodowej oraz wypornika wraz z osprzętem był podatnik podatku od wartości dodanej (niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Przedmiotowy Sprzęt został dostarczony przez niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej z terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec) do Polski. Przedmiotowy Sprzęt, nabyty przez Wnioskodawcę, służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dostawca przedmiotowego Sprzętu nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem niemieckim, będącym dostawcą przedmiotowego Sprzętu nie została zawarta umowa, której przedmiotem byłaby dostawa tychże towarów wraz z Usługami. Transakcja została zrealizowana na podstawie zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę. Zamówienie dotyczyło dostaw wraz z montażem (usługami). Ponadto Zainteresowany wskazał, że montaż został faktycznie wykonany przez techników zatrudnionych przez dostawcę Sprzętu, nie polegał on na prostych czynnościach. Montaż agregatu wiązał się z takimi czynnościami jak wyszukiwanie wad, zabudowa nowego agregatu, wypornika oraz osprzętu, naprawa części, testowanie. Czynności te nie są prostymi czynnościami, które umożliwiają funkcjonowanie montowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem. Wykonanie przedmiotowych usług z uwagi na ich kompleksowość trwało kilka dni. Usługi, o których mowa we wniosku związane z zamontowaniem przedmiotowego Sprzętu do rezonansu magnetycznego wymagają specjalnych umiejętności, wiedzy, znanych przede wszystkim dostawcy ww. Sprzętu. Honorarium dostawcy za Usługi związane z montażem Sprzętu stanowiło 50% wartości montowanego Sprzętu.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. W sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby podatku VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec nich charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne (wyroki TSUE: z dnia 22 października 1998 r. sprawy połączone C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP, z dnia 15 maja 2001 r. sprawa C-34/99 Primback).

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. Zgodnie z tym twierdzeniem Trybunał uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Stąd też, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisana w treści wniosku dostawa agregatu wody lodowej wraz z osprzętem i wypornika wraz z osprzętem oraz usługi związane ze sprawdzeniem, ustawieniem, monitorowaniem funkcji ww. Sprzętu, kontrolą błędów, a także koszty dodatkowe (koszty dojazdu i noclegu techników) stanowią elementy jednego świadczenia kompleksowego, należącego do kategorii tzw. dostawy wraz z instalacją/montażem.

Brzmienie powołanego powyżej przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje, iż ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, iż w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęć „montaż” lub „instalacja”, niemniej jednak, stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Dlatego też, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Jak wynika z opisu sprawy, montaż zakupionego przez Wnioskodawcę Sprzętu wiązał się z takimi czynnościami jak wyszukiwanie wad, zabudowa nowego agregatu, wypornika oraz osprzętu, naprawa części, testowanie. Czynności te - jak wskazał Zainteresowany - nie są prostymi czynnościami, które umożliwiają funkcjonowanie montowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem. Wykonanie przedmiotowych usług, z uwagi na ich kompleksowość, trwało kilka dni. Ww. Usługi związane z zamontowaniem przedmiotowego Sprzętu do rezonansu magnetycznego wymagają specjalnych umiejętności, wiedzy, znanych przede wszystkim dostawcy tego Sprzętu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotowa transakcja dostawy Sprzętu wraz z Usługami powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów z montażem. Tym samym, miejscem jej opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest miejsce, w którym towary te są montowane, czyli w omawianej sprawie - terytorium Polski. Zatem podatnikiem z tytułu ww. transakcji jest Wnioskodawca, jako nabywca towarów, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, który winien ustalić stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy danego towaru.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Podkreślić jednak należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Regulacje wynikające z ustawy oraz przepisów wykonawczych do niej nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Kwalifikacja zatem danego wyrobu do kategorii wyrobów medycznych winna być dokonana na gruncie innych przepisów. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

I tak, w myśl art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.), ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyposażenie wyrobu medycznego rozumie się artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Powyższe oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych, przez które należy rozumieć wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że zakupiony przez Wnioskodawcę od podmiotu niemieckiego agregat wody lodowej wraz z osprzętem oraz wypornik wraz z osprzętem, pomimo, że stanowią części zamienne m.in. do rezonansu magnetycznego będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, to jednak same nie są wyrobami medycznymi w myśl ww. ustawy o wyrobach medycznych. Zakupiony Sprzęt - jak wskazał Zainteresowany - jest konieczny do prawidłowego funkcjonowania rezonansu magnetycznego, jednak nadaje się również do zastosowania w innych urządzeniach, niestanowiących wyrobów medycznych.

W odniesieniu zatem do transakcji dostawy ww. Sprzętu wraz z montażem, z tytułu której podatnikiem jest Wnioskodawca, jako nabywca towarów, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, należy stwierdzić, że przedmiotowe części zamienne wraz z ich zamontowaniem nie mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja dostawy Sprzętu, który ze względu na swoją specyfikę techniczną oraz pełnione funkcje można zamontować w urządzeniu stanowiącym wyrób medyczny, tj. w rezonansie magnetycznym, ale także w innych urządzeniach, niestanowiących wyrobów medycznych wraz z usługami związanymi z zamontowaniem ww. Sprzętu, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy jeszcze raz podkreślić, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z nich wyłącznie takie które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział w przypadku dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych, które to części nie są wyrobami medycznymi.

Dla dostawy tych towarów, niebędących wyrobami medycznymi nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towary służące do prawidłowego działania wyrobu medycznego, poprzez wymianę zużytych części składowych. Opodatkowanie stawką obniżoną zarówno wyrobu medycznego, jak i części zamiennych, składowych stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Reasumując, dostawa Sprzętu, stanowiącego części zamienne do wyrobu medycznego wraz z usługami związanymi z ich zamontowaniem podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza, że dostawa przedmiotowego Sprzętu, który ze względu na swoją specyfikę techniczną oraz pełnione funkcje można zamontować w urządzeniu stanowiącym wyrób medyczny, tj. w rezonansie magnetycznym, ale także w innych urządzeniach, niestanowiących wyrobów medycznych wraz z usługami związanymi z jego zamontowaniem przez Dostawcę, podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną 8%, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 35), zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.