Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.809.2022.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-13
Teza: Obowiązki płatnika związane z wypłatą pracownikom tzw. dodatku relokacyjnego pracownikom nowozatrudnionym.
Słowa kluczowe: dodatki; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; przychód-przychód ze stosunku pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z wypłatą dodatku relokacyjnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka chce zatrudniać wykwalifikowanych specjalistów z całej Polski. Znalezienie specjalistów z kluczowymi kompetencjami na rynku lokalnym jest w wielu przypadkach niemożliwe. Celem pozyskania pracowników z odległych regionów i uatrakcyjnienia oferty firma chce wypłacić dodatek relokacyjny. Dodatek byłby wypłacany pracownikowi, który w związku z podjęciem pracy w firmie przeniósłby się do A. lub okolic w przeciągu trzech miesięcy od zatrudnienia, jeżeli jego miejsce zamieszkania przed podjęciem zatrudnienia jest oddalone min. 70 km. Dodatek wyniósłby 25% wynagrodzenia zasadniczego i wypłacany byłby w ratach. W całościowym rozliczeniu dodatek taki wynosiłby 1,5-krotność lub 3- krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Wysokość dodatku uzależniona będzie od kluczowości i stopnia wyspecjalizowania danych stanowisk.

Grupa stanowiska A (stanowiska mniej wyspecjalizowane, kompetencje dostępne na rynku pracy) otrzymywałaby dodatek w wysokości 25% wynagrodzenia zasadniczego przez 6 miesięcy – wypłacane w dwóch transzach, po 3 miesiącach i po 6 miesiącach od przeniesienia pracownika; grupa stanowisk B (stanowiska wysoko wyspecjalizowane, kompetencje niszowe na rynku pracy) otrzymywałaby dodatek w wysokości 25% wynagrodzenia zasadniczego przez 12 miesięcy – wypłacane w trzech transzach – po 3, 6 i 12 miesiącach od przeniesienia pracownika. Firma opracowała również procedurę wypłacania dodatku relokacyjnego oraz projekt umowy z pracownikiem. Dokumenty te będą stanowić podstawę wypłaty dodatku.

### Pytanie

Czy przyznanie przez Spółkę pracownikom dodatku relokacyjnego będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „PDOF”), a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczki na PDOF?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem przyznanie przez Spółkę pracownikom dodatku relokacyjnego nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu PDOF, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na PDOF z tego tytułu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o PDOF nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. I tak, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przepadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o PDOF jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o PDOF tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej i rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Zatem w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

– zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

– korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu PDOF. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – zdaniem Spółki – żaden ze wskazanych powyżej przez Trybunał warunków nie został spełniony w stosunku do planowanego przez Spółkę dodatku relokacyjnego.

W opinii Spółki nie można bowiem stwierdzić, że zapewnienie pracownikom przedmiotowych świadczeń zostanie spełnione w interesie pracowników i służyć będzie zapewnieniu im realnej korzyści (przysporzenia w ich majątkach polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musieliby ponieść). Jednoznacznie należy wskazać, że przekazanie tego typu świadczeń przez Spółkę na rzecz pracowników wynika z racjonalnego działania Spółki i z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Gdyby nie konieczność wyjazdu z miejsca zamieszkania wynikająca z nałożonych na pracowników obowiązków służbowych przez Spółkę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania, tzn. z przewozem rzeczy pracowników z dotychczasowych ich miejsc zamieszkania do nowych, czy też zagospodarowania w nowych mieszkaniach, czy też konieczności skorzystania z usług agencji nieruchomości i poniesienie innych kosztów związanych z relokacją.

W konsekwencji, nie można też stwierdzić, że poprzez otrzymanie powyższych świadczeń w majątkach pracowników następuje „zaoszczędzenie wydatków", gdyż racjonalnie należy zauważyć, że gdyby transfer nie nastąpił w wyniku konieczności służbowej - po stronie pracowników nie zaistniałyby żadne dodatkowe korzyści z nim związane. Co więcej, jak stanowi ustalona przez pracodawcę procedura, w przypadku przeniesienia pracownika na jego wniosek brak jest możliwości otrzymania przez tego pracownika dodatku relokacyjnego. Oznacza to, że dodatek będzie wypłacany jedynie w sytuacjach, kiedy to Spółka decyduje o przeniesieniu pracownika do innej lokalizacji kierując się potrzebami biznesowymi rynku. Tym samym, w takim przypadku trudno jest mówić o uzyskaniu przez pracownika realnej korzyści, skoro przenosiny są podyktowane wyłącznie interesami Spółki. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 § 1 Kodeksu pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Z literalnego brzmienia wyżej przytoczonego przepisu wynika, że pracownik jest zobowiązany do świadczenia określonego przez pracodawcę rodzaju pracy na jego rzecz i pod jego kierownictwem. Co więcej, to na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem określone zostaje miejsce i czas wykonywania pracy przez pracownika. Sformułowanie „w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę" nie ogranicza w żaden sposób pracodawcy co do wskazania pracownikowi miejsca jego pracy, a wręcz umożliwia mu zobowiązanie pracownika do świadczenia pracy na jego rzecz w dowolnie wskazanym przez niego miejscu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ww. ustawy jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że zarówno w art. 11 ust. 1, jak i w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (czyli: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika) oraz świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne (których sposób określenia wartości przedstawiony został w art. 11 ust. 2 i ust. 2a oraz w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wszelkie dodatki do wynagrodzeń wypłacane pracownikom należy zakwalifikować do świadczeń pieniężnych.

Powyższe wynika również z powołanego przez Państwa wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). W wyroku tym wskazano, że przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić pod różnymi postaciami, przy czym najczęściej występującą i najbardziej typową postacią są oczywiście pieniądze (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej). Ponadto może przybrać postać uzyskanego przez podatnika świadczenia w naturze, które ma formę rzeczową lub stanowi usługę (por. A. Huchla, op.cit., s. 290).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka chce zatrudniać wykwalifikowanych specjalistów z całej Polski. Znalezienie specjalistów z kluczowymi kompetencjami na rynku lokalnym jest w wielu przypadkach niemożliwe. Celem pozyskania pracowników z odległych regionów i uatrakcyjnienia oferty firma chce wypłacić dodatek relokacyjny. Dodatek byłby wypłacany pracownikowi, który w związku z podjęciem pracy w firmie przeniósłby się do A. lub okolic w przeciągu trzech miesięcy od zatrudnienia, jeżeli jego miejsce zamieszkania przed podjęciem zatrudnienia jest oddalone min. 70 km. Dodatek wyniósłby 25% wynagrodzenia zasadniczego i wypłacany byłby w ratach. W całościowym rozliczeniu dodatek taki wynosiłby 1,5-krotność lub 3- krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Wysokość dodatku uzależniona będzie od kluczowości i stopnia wyspecjalizowania danych stanowisk. Grupa stanowiska A (stanowiska mniej wyspecjalizowane, kompetencje dostępne na rynku pracy) otrzymywałaby dodatek w wysokości 25% wynagrodzenia zasadniczego przez 6 miesięcy – wypłacane w dwóch transzach, po 3 miesiącach i po 6 miesiącach od przeniesienia pracownika; grupa stanowisk B (stanowiska wysoko wyspecjalizowane, kompetencje niszowe na rynku pracy) otrzymywałaby dodatek w wysokości 25% wynagrodzenia zasadniczego przez 12 miesięcy – wypłacane w trzech transzach – po 3, 6 i 12 miesiącach od przeniesienia pracownika. Firma opracowała również procedurę wypłacania dodatku relokacyjnego oraz projekt umowy z pracownikiem. Dokumenty te będą stanowić podstawę wypłaty dodatku.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że „dodatek relokacyjny”, który zamierzają Państwo wypłacać celem pozyskania pracowników z odległych regionów i uatrakcyjnienia oferty pracy stanowi świadczenie pieniężne. Dodatku tego nie sposób zatem kwalifikować do nieodpłatnych świadczeń.

Powołany przez Państwa wyrok Trybunału Konstytucyjnego co prawda został wydany na tle wątpliwości odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń, które otrzymują pracownicy, jednakże częściowo odnosi się również do świadczeń pieniężnych wypłacanych pracownikom.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ww. ustawy, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do „innych nieodpłatnych świadczeń” aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do „otrzymania”, gdyż w grę wchodzi także „postawienie ich do dyspozycji podatnika”.

Zatem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać – verba legis – przez „otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika”. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia.

W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że akceptując warunki umowy dotyczące przyznania „dodatku relokacyjnego” pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tego świadczenia pieniężnego. Świadczenie to będzie realizowane w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie wypłacił mu tego świadczenia. W sytuacji nieotrzymania „dodatku relokacyjnego”, pracownik byłby zobowiązany do pokrycia wydatków związanych ze zmianą miejsca zamieszkania z własnych środków. Powyższe skutkuje zwiększeniem aktywów pracownika, a zatem wystąpi u niego przysporzenie majątkowe. W momencie, gdy „dodatek relokacyjny” pojawi się na liście płac i zostanie postawiony do dyspozycji pracownika uzyska on wymierną korzyść, która będzie przypisana tylko i wyłącznie jemu.

Wobec powyższego kwoty, które zostaną wypłacone przez Spółkę pracownikom tytułem „dodatku relokacyjnego” w związku z podjęciem przez nich pracy w Spółce będą stanowiły dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Spółka ma obowiązek doliczyć do pozostałych przychodów pracownika z tego źródła w miesiącu wypłaty ww. świadczenia i od sumy dochodów uzyskanych w danym miesiącu naliczyć, pobrać oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).