Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.59.2019.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: Ustalenie czy wartość podatku u źródła ustalona od ubruttowionej kwoty należności może stanowić koszt uzyskania przychodu i czy koszt ten należy zakwalifikować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem potrącalny zgodnie z zasadami ujętymi w art. 15 ust. 4d-4e ustawy, tj. w momencie jego poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; podatek-pobór podatku; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-skutki podatkowe umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wartość podatku u źródła ustalona od ubruttowionej kwoty należności może stanowić koszt uzyskania przychodu i czy koszt ten należy zakwalifikować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem potrącalny zgodnie z zasadami ujętymi w art. 15 ust. 4d-4e ustawy, tj. w momencie jego poniesienia – **jest prawidłowe**;
*   czy czynnikiem determinującym moment zaliczenia podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodów jest ujęcie tego wydatku jako kosztu dla celów bilansowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość podatku u źródła ustalona od ubruttowionej kwoty należności może stanowić koszt uzyskania przychodu i czy koszt ten należy zakwalifikować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem potrącalny zgodnie z zasadami ujętymi w art. 15 ust. 4d-4e ustawy, tj. w momencie jego poniesienia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Działalność gospodarcza Spółki opiera się na dystrybucji części i podzespołów elektronicznych, w tym m.in. półprzewodników, bezpieczników, przewodników i kabli.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w latach 2013-2018, Spółka niejednokrotnie zawierała transakcje międzynarodowe, na podstawie których była zobowiązana do wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Część z powoływanych należności dotyczyła przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT (np. opłaty licencyjne z tytułu użytkowania środków transportu, zakup biletów lotniczych, czy wynagrodzenie za usługi niematerialne, w szczególności usługi reklamowe), podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - tzw. podatkiem u źródła.

Konsekwentnie, w zależności od spełnienia określonych ustawą przesłanek w pewnych sytuacjach Spółka pełniła rolę płatnika podatku u źródła, a tym samym w dniu wypłaty należności obowiązana była do jego obliczenia i pobrania, a następnie do jego wpłaty do właściwego urzędu skarbowego (w ustawowym terminie). W przedmiotowym zakresie Spółka zastosowała odpowiednie ubruttowienie należności.

Co do zasady, Spółka nie miała fizycznej możliwości poboru podatku u źródła, ponieważ charakter transakcji realizowanej ad hoc, umowa, regulamin lub cennik, a nawet sposób płatności (np. w ramach automatycznych przelewów internetowych lub płatności kartą) dotyczący danej usługi, nie pozwalał na bezpośrednie dokonanie potrącenia podatku u źródła. Zatem, wypłata dokonywana na rzecz kontrahenta (nierezydenta) nie uwzględniała ewentualnych obciążeń podatkowych i stanowiła cenę netto - pełną kwotę wynagrodzenia jakiego oczekiwał kontrahent przy realizacji danej usługi.

Spółka zaznaczyła, że brak zapłaty kontrahentowi całej kwoty wynagrodzenia, w pewnych sytuacjach (w szczególności w ramach automatycznych przelewów internetowych lub płatności kartą) prowadziłby do finalnego braku możliwości zawarcia transakcji lub wykonania danej usługi (np. przy zakupie biletów lotniczych lub wynajmie samochodów osobowych).

Spółka nie dokonywała więc bezpośredniego potrącenia podatku u źródła z należności uiszczanej na rzecz kontrahenta, lecz stosowała tzw. ubruttowienie. W efekcie Spółka we własnym zakresie ponosiła ciężar ekonomiczny opodatkowania i wpłacała do właściwego urzędu skarbowego podatek u źródła z własnych środków majątkowych.

Podatek był obliczany tak, aby po odjęciu kwoty podatku u źródła obliczonego według właściwej stawki, od większego (ubruttowionego) wynagrodzenia otrzymać kwotę równą cenie netto jaka została wypłacona kontrahentowi. Innymi słowy Spółka przyjmowała, że należność wypłacona kontrahentowi stanowiła de facto kwotę już pomniejszoną o odpowiednią kwotę podatku.

W świetle opisywanego działania Spółka przyjmowała, że faktyczna cena za nabywane świadczenia składa się z dwóch elementów:

1.  ceny netto wypłaconej na rzecz kontrahenta oraz
2.  kwoty podatku u źródła wypłacanego na rzecz właściwego urzędu skarbowego.

Przykładowo:

Jeśli cena za daną usługę (np. reklamową) wypłacana na rzecz nierezydenta wyniosła 10 tys. zł, a stawka podatku wynosiła 20% to, ubruttowienie obliczane było przy założeniu, że 10 tys. zł stanowi 80% należności, już po „potrąceniu” podatku u źródła. W konsekwencji ubruttowienie to obliczane było przy wykorzystaniu następującego wzoru \[(10.000,00 zł x 100%)/80%\] i skutkowało ustaleniem rzeczywistej ceny usługi w wysokości 12,5 tys. zł oraz wyodrębnieniem kwoty podatku u źródła w wysokości 2,5 tys. zł.

Spółka zaznaczyła, że faktura jaką otrzymywała od kontrahenta obejmowała wyżej opisywaną cenę netto bez uwzględnienia kwoty podatku u źródła, tj. wartość, której zapłaty w pełnej wysokości, każdorazowo spodziewał się kontrahent.

W świetle prezentowanych okoliczności możliwe jest, że Spółka będzie stosować opisywany sposób rozliczeń (ubruttowienie) także w przyszłości.

Jednocześnie zdaniem Spółki ubruttowienie należności mogą również uzasadniać zaakceptowane przez strony warunki transakcji, ujęte odpowiednio w umowie z kontrahentem, względnie w drodze ustnych ustaleń, z których wprost wynika, iż ciężar podatku u źródła obciąża Spółkę jako podmiot wypłacający należność i nie podlega zwrotowi w jakiejkolwiek formie. Spółka zaznaczayła jednak, że dotychczas tego rodzaju umów ani ustaleń nie stosowała, niemniej nie wyklucza ich zawarcia w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość podatku u źródła ustalona od ubruttowionej kwoty należności może stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone w pkt 1, koszt ten należy zakwalifikować jak koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny zgodnie z zasadami ujętymi w art. 15 ust. 4d-4e CIT, tj. w momencie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę z jej własnego majątku i niepodlegające zwrotowi kwoty podatku u źródła stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, a jednocześnie koszty te należy kwalifikować jako koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie została wyrażona zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Dotyczy to poszczególnych kategorii przychodów, które zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 CIT.

W art. 21 CIT wymienione zostały określone rodzaje przychodów (np. należności licencyjne od najmu samochodów osobowych), w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski (wypłacający te należności na rzecz nierezydenta). Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła”, a zasady i tryb jego potrącania wskazane zostały w art. 26 CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 3 CIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast na podstawie art. 26 ust. 7 CIT wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1 c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Reasumując powyższe, ustawa o podatku dochodowym (CIT) wprost określa sytuacje, w których polski podatnik pełni rolę płatnika i obowiązany jest do obliczenia i pobrania, a następnie zapłaty podatku w odpowiedniej wysokości. Jednocześnie słusznym wydaje się, aby podatek ten - gdy jest ponoszony z majątku własnego płatnika - uznawany był za koszt uzyskania przychodów jako wydatek związany z całokształtem prowadzonej działalności, mający wpływ na osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, powszechnie przyjmuje się aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatek w postaci kwoty podatku u źródła poniesiony we własnym zakresie w ramach tzw. ubruttowienia, mający na celu zgodne z ustawą uregulowanie określonych należności kontrahenta (nierezydenta), stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, w tym m.in.:

*   „(\`(...)\`) uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy np. w przypadku zakupu biletów lotniczych w Internecie przy użyciu kart płatniczych. Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 maja 2017 r.,0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS);
*   „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy umowa z kontrahentem zawiera zapis o należnej mu kwocie wynagrodzenia zapłacony z własnych środków za kontrahenta podatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Podobnie w przypadkach, gdy brak jest umowy np. posiadamy tylko zamówienie a wydatek realizowany jest bezpośrednio na podstawie cen stosowanych przez kontrahenta. Dlatego też, zapłacony podatek staje się kosztem działalności poniesionym przez Spółkę, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 lutego 2014 r., IPPB3/423-970/13-2/JBB);
*   „Wartość zapłaconego do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku może być przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka ma prawo zaliczyć zapłaconą zagranicznemu sprzedawcy kwotę (cenę netto) za usługę przywołaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do kosztów uzyskania przychodów.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 czerwca 2017 r. 0114-KDIP2-1.4010.65.2017.1.JC).

W przedmiotowym zakresie, zaznaczenia wymaga okoliczność, że Spółka niejednokrotnie nie jest w stanie potrącić podatku u źródła bezpośrednio z kwoty należności wypłacanej na rzecz kontrahenta (nierezydenta).

Spółka traktuje zatem kwotę ubruttowionego podatku u źródła jako dodatkowy koszt transakcji, który służy jej realizacji i który nie podlega zwrotowi przez kontrahenta (nierezydenta) w jakiejkolwiek formie.

Powyższe wynika z charakteru transakcji podejmowanej ad hoc, czy też zapisów regulaminu, cennika, a nawet z przyjętego sposobu płatności (np. w ramach automatycznych przelewów internetowych lub płatności kartą). Tym samym, w wielu przypadkach Spółka nie może potrącić kwoty podatku bezpośrednio z wynagrodzenia, ponieważ działanie to skutkowałoby brakiem zawarcia transakcji, lub określona usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem u źródła nie zostałaby wykonana. W szczególności jeśli kontrahent uznałby, że nie otrzymał całości wynagrodzenia.

Analogicznie Spółka przyjmuje, że ewentualne zaakceptowanie w przyszłości odpowiednich warunków transakcji (ujętych odpowiednio w umowie z kontrahentem, względnie w drodze ustnych ustaleń), z których wprost wynika, iż ciężar podatku u źródła obciąża Spółkę jako podmiot wypłacający należność i nie podlega zwrotowi w jakiejkolwiek formie, również w pełni uzasadnia stosowanie omawianego ubruttowienia jako dodatkowy koszt transakcji mający na celu spełnieniu warunków realizacji danej transakcji. Wobec powyższego, w przypadku gdy Spółka na podstawie obowiązujących przepisów prawa doszła do wniosku, iż jest zobowiązana do działania w charakterze płatnika podatku u źródła, decydowała się na poniesienie ciężaru podatku u źródła we własnym zakresie, w ramach tzw. ubruttowienia. Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacony przez Spółkę podatek stanowił de facto dodatkowy koszt transakcji, który nie zostanie Spółce zwrócony w jakiejkolwiek wysokości lub w jakiejkolwiek formie, a zatem realnie obciążający majątek Spółki koszt podatkowy.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. następujące stanowisko organów podatkowych:

„Wnioskodawca wskazuje, że zapłacony przez niego podatek u źródła, którym co do zasady powinien być obciążony przedmiot umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowić będzie dodatkowy koszt transakcji, który nie zostanie zwrócony Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób przez kontrahenta. Jest to więc koszt realnie obciążający budżet Wnioskodawcy, poniesiony w celu wykonania obowiązków ustawowych, w ramach transakcji, której celem jest uzyskanie przychodów lub utrzymanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Spełnione są więc przesłanki uznania wydatku na pokrycie kosztu podatku u źródła za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zauważa, że skoro umowy zawarte z kontrahentami zagranicznymi (nierezydentami), nie określają możliwości potrącenia podatku u źródła, a jedynie wskazują, że kontrahent ma prawo do uzyskania na swój rachunek bankowy wynagrodzenia w określonej wysokości, to w świetle obowiązujących przepisów podatek u źródła, do którego zapłaty zobowiązany jest Wnioskodawca z własnych środków, formalnie należy uznać za dodatkowy element wynagrodzenia należnego kontrahentowi zagranicznemu. Tym samym kwalifikacja kosztu takiego wynagrodzenia jako kosztu podatkowego, nie powinna budzić wątpliwości.

(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 grudnia 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.400.2017.1.PH).

„(\`(...)\`) uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku „u źródła”, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku „u źródła” wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy np. w przypadku opłat za wynajem samochodów w Internecie przy użyciu kart płatniczych. Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowi dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniają przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 grudnia 2017 r., 0111-KDIB1-1.4010.141.2017.1.BK).

„Tym samym Spółka dokonując płatności podatku u źródła, dodatkowo ponosi koszt jego zapłaty. (\`(...)\`) w sytuacjach, w których nie można potrącić należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi, w wyniku obiektywnego braku możliwości potrącenia podatku z uwagi na np. treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem (np. gdy w umowie wskazane jest, że ewentualne podatki obciążają wypłacającego należności) lub brak certyfikatu rezydencji Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności.

(\`(...)\`) Skoro Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniać będą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w przypadku nieuiszczenia podatku u źródła z własnych środków Spółka nie mogłaby nabyć towarów lub usług, które ewidentnie są konieczne w celu dalszego osiągnięcia przez Nią przychodu.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 stycznia 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ)

W tym miejscu Wnioskodawca nadmienił, iż powyższa argumentacja odnosi się jedynie do kwoty głównej podatku u źródła zapłaconego na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego i nie obejmuje w żadnym wypadku jakichkolwiek odsetek od należności publicznoprawnych (budżetowych) w przypadku ewentualnej zapłaty podatku u źródła po terminie. Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczone przez Spółkę odsetki od zaległości podatkowych, związanych z odprowadzeniem podatku u źródła po terminie, nie stanowią kosztu uzyskana przychodów, co wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 21 CIT.

Uzupełniająco Wnioskodawca podkreśla również, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 15 CIT bezwarunkowo wyłączająca z kosztów uzyskania przychodów wartości podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach, nie znajdzie tu zastosowania, ponieważ regulacja ta dotyczy podatku uiszczanego przez podmiot działający w charakterze podatnika a nie płatnika.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie kwoty podatku u źródła za koszt uzyskania przychodów implikuje po stronie Spółki obowiązek prawidłowego rozpoznania momentu potrącenia, tj. zaliczenia do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o CIT uzależnia moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów od ich kategorii (charakteru) jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów (tzw. koszty bezpośrednie) lub kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (tzw. koszty pośrednie), w pierwszej kolejności koniecznym jest dokonanie odpowiedniej kwalifikacji takiego kosztu.

Zgodnie w ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi (konkretny, zidentyfikowany) przychód. Możliwość taka istnieje już w momencie poniesienia przedmiotowych kosztów.

Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie przez podatnika. Koszty te wykazują związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów, nie mniej konkretny przychód, z którym są związane nie jest możliwy do identyfikacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, co do zasady kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  koszt warunkuje ściśle powstanie przychodu tj. bez jego poniesienia dany przychód nie mógłby powstać (np. takim kosztem jest koszt zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi zbyto, uzyskując określony przychód),
2.  bezpośrednio można powiązać dany koszt z osiągnięciem konkretnego źródła przychodu,
3.  koszt ten nie powstaje samoistnie tj. w oderwaniu od głównego źródła przychodu.

Natomiast wszystkie inne koszty, które zgodnie z ustawą o CIT stanowią koszt uzyskania przychodu, ale nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, należy uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodu. Generalnie koszty pośrednie posiadają co najmniej jedną z poniższych cech:

1.  nie można przypisać ich konkretnemu przychodowi, mimo, że poniesienie tych kosztów warunkuje ich uzyskanie,
2.  fakt poniesienia tych kosztów nie skutkuje wystąpieniem konkretnego przychodu, który odnosiłby się do tych kosztów.

Powyższa identyfikacja danego rodzaju kosztu podatkowego ma kluczowe znaczenia dla określenia momentu potrącenia takiego kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4b i 4c CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a uiszczone po zakończeniu roku podatkowego, do którego się odnoszą są potrącalne w zależności od chwili ich poniesienia (przed lub po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania, nie później niż do upływu terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania).

W myśl art. 15 ust. 4d CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, koszty bezpośrednie ujmowane są dla celów podatkowych, co do zasady w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast koszty pośrednie w dacie ich poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy kwota podatku u źródła nie jest ściśle związana z konkretnym i dającym się zidentyfikować przychodem po stronie Spółki, która w analizowanej sytuacji nie działa w charakterze podatnika rozliczającego się ze swych dochodów (przychodów) a jedynie - płatnika. Tym samym nie może być mowy o jakiejkolwiek bezpośredniej relacji pomiędzy kwotą uiszczonego podatku u źródła, a powstaniem lub zabezpieczeniem albo zachowaniem konkretnego źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy ubruttowienie należności kontrahenta (nierezydenta) i poniesienie ciężaru podatku u źródła z własnych środków majątkowych nie warunkuje powstania określonych przychodów, a w konsekwencji omawiany koszt uzyskania przychodów należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wobec powyższego słusznym wydaje się stwierdzenie, że kwota podatku u źródła jako tzw. koszt pośredni powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją ww. art. 15 ust. 4d CIT, tj. w momencie jego poniesienia.

Powyższe potwierdza m.in. następujące stanowisko organów podatkowych:

„(\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał, że wraz z momentem dokonania płatności podatku u źródła został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt pośredni (w postaci innej niż rezerwa lub rozliczenie międzyokresowe bierne) należy przyjąć, że tym samym w momencie zapłaty koszt ten może zostać uznany za poniesiony w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

(\`(...)\`) zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (\`(...)\`) Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy poniesiony przez Spółkę wydatek na zapłatę podatku u źródła będzie kosztem uzyskania przychodów, to z uwagi na brak bezpośredniej relacji ponoszonego wydatku z przychodem, Spółka będzie mogła zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych Spółki.” (Tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 września 2014 r. ITPB3/423-284/14/DK).

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy możliwość potrącenia kwoty podatku u źródła jako kosztu podatkowego uzależniona jest od daty poniesienia tego kosztu (art. 15 ust. 4d-4e CIT). Jeżeli natomiast chodzi o moment poniesienia danego kosztu dla celów podatkowych to, uzależniony on został od daty, w której ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e CIT).

W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, iż w pełni zgadza się z wyżej przytoczoną interpretacją (ITPB3/423-284/14/DK) stanowiącą, iż ubruttowiona kwota podatku u źródła powinna być ujęta w księgach rachunkowych w momencie zapłaty.

W ocenie Wnioskodawcy opisywane ubruttowienie kwoty podatku u źródła jest sytuacją wyjątkową, ponieważ uwzględnienie kwoty podatku u źródła „jako kosztu” w księgach rachunkowych może nastąpić dopiero w momencie, gdy kwota podatku realnie obciąża koszty jednostki wypłacającej należność.

Tym samym nie jest możliwe ujęcie tej kwoty „jako kosztu” w księgach rachunkowych przed finalnym ubruttowieniem należności, a w konsekwencji przed rzeczywistą zapłatą kwoty podatku z majątku własnego Spółki na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie dopiero z chwilą zapłaty ubruttowionego podatku Spółka dysponuje „innym dowodem”, na podstawie którego dokonywane są zapisy kosztów o charakterze pośrednim w księgach rachunkowych, zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 4e CIT.

Konsekwentnie, decydującym powinna być data realnej zapłaty ubruttowionego podatku u źródła jako zdarzenie warunkujące ujęcie tego wydatku „jako kosztu” dla celów bilansowych i tym samym determinujące rozpoznanie momentu poniesienia kosztu dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 4e CIT moment poniesienia omawianego kosztu jest ściśle związany (wręcz zrównany) z momentem kwalifikacji kosztu dla celów bilansowych, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, które przewidują dokumentowanie (ujawnienie) określonych zdarzeń na odpowiednim koncie wynikowym przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 UR), zasady istotności (art. 8 UR) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 UR).

Powyższy wniosek potwierdzają m in. następujące stanowiska organów podatkowych:

„Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 uor), istotności (art. 8 ust. 1 uor) i ostrożności (art. 7 uor).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 grudnia 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.329.2017.1.MM, podobnie w dniu 26 września 2017 r., 0114-KDIP2-2.4010.133.2017.2.SO: „\`(...)\`należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tej konkretnej sprawie stosowany przez Spółkę sposób rozliczenia kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych.”)

Podobnie:

„Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tj. spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2018 r., 0111-KDIB2- 1.4010.16.2018.1.BKD).

„Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (\`(...)\`) Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

(\`(...)\`) Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (\`(...)\`).” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 lutego 2018 r., 0115-KDIT2-3.4010.372.2017.1.KP).

Skoro zatem - jak wskazano powyżej - kwota podatku u źródła może być uznawana za koszt uzyskania przychodów dopiero w chwili ubruttowienia i rzeczywistej zapłaty podatku u źródła na rachunek właściwego urzędu skarbowego to, w opinii Wnioskodawcy dopiero z chwilą uiszczenia kwoty podatku u źródła możliwe jest ujęcie tej kwoty jako koszt w księgach rachunkowych Spółki, co z kolei determinuje datę poniesienia kosztu podatkowego.

Powyższe potwierdza m.in. następujące stanowisko organów podatkowych:

„Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem tut. Organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że jeżeli wraz z momentem dokonania płatności zaległego podatku u źródła zostanie on również ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt, to tym samym, w momencie zapłaty koszt ten może zostać uznany za poniesiony zgodnie z art. 15 ust. 4e updop i zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.” (Tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 kwietnia 2016 r., IBPB-1-3/4510-278/16/AW).

„Spółka rozpoznała uiszczoną płatność podatku u źródła jako koszt rachunkowy w dacie przekazania kwoty podatku u źródła na rachunek bankowy urzędu skarbowego. (\`(...)\`) Spółka stoi na stanowisku, że nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu wcześniej aniżeli data zapłaty (albowiem przed tą datą koszt nie został ujęty w księgach rachunkowych Spółki). Tym samym, dopiero w dacie rzeczywistej zapłaty i wykazania kosztu w księgach rachunkowych Spółka uzyskała uprawnienie do rozpoznania go również w wyniku podatkowym.

(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.” (Tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 września 2014 r., ITPB3/423-284/14/DK).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska.

Równocześnie Wnioskodawca jest świadomy, że powoływane powyżej stanowiska organów podatkowych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki i mogą dotyczyć odmiennych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, niemniej stanowią one potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej i mogą służyć jako wskazówka interpretacyjna przy okazji oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych prezentowanych w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie Organ oznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy tj. możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku źródła. Inne kwestie poruszone w opisie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być rozpatrzone.

Należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 r., poz. 2193 dalej: „ustawą nowelizującą”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm. dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop. Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - -ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 26 ust. 1 updop od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy nowelizującej stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 26 ust. 2e zgodnie z którym, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 2e ma zastosowanie do wypłat (świadczeń) , pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności, dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31 grudnia 2018 r.

Ponadto, ww. ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. również art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\-zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z transakcjami realizowanymi z nierezydentami oraz wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 updop, po stronie Wnioskodawcy powstają obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia podatku u źródła. Wnioskodawca stosował ubruttowienie tych należności, charakter transakcji, umowa, regulamin, cennik, sposób płatności nie pozwalał na bezpośrednie dokonanie potrącenia podatku u źródła. Wypłata na rzecz kontrahenta stanowiła cenę netto, tj. kwotę jaką oczekiwał kontrahent za realizację danej usługi. Wypłacane należności dotyczyły m.in. opłat licencyjnych z tytułu użytkowania środków transportu, zakupu biletów lotniczych czy wynagrodzenia za usługi niematerialne, w szczególności za usługi reklamowe. Wnioskodawca wskazał, że dotychczas ubruttowienie należności następowało bez umów ani ustaleń z kontrahentami, jednak Wnioskodawca zaznaczył, że nie wyklucza zawarcia w przyszłości odpowiednich umów.

W związku z zapłatą kwoty podatku z własnych środków, efektywnie, ciężar ekonomiczny należnego podatku leży po stronie Wnioskodawcy, jako płatnika.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy wskazać, że mogą istnieć potencjalnie dwa warianty dokonania ubruttowienia podatku u źródła przez Wnioskodawcę, tj.:

*   Spółka dokonuje ubruttowienia dobrowolnie, bez wyraźnego nałożenia na nią takiego obowiązku w umowie lub
*   obowiązek ubruttowienia kwoty należności będzie wynikał z postanowień umownych (umowna klauzula o ubruttowieniu).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony.

Zdaniem tut. organu brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony również nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, podatek u źródła był ponoszony przez Wnioskodawcę, bowiem Spółka nie miała możliwości poboru tego podatku, ponieważ charakter transakcji, umowa, regulamin, cennik, sposób płatności nie pozwalał na bezpośrednie dokonanie potrącenia podatku u źródła. Zatem poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w sprawie - przez płatnika.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Również w stanie prawnym przewidzianym ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentem lub bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wartości podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodów uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu ujścia podatku u źródła w kosztach uzyskania przychodu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje natomiast art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozliczenie kosztów podatku u źródła powinno następować na podstawie odpowiednio udokumentowanego wydatku, w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Zatem o momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wydatek (podatek u źródła) nie jest bezpośrednio związany z konkretnym przychodem. Dlatego należy zaliczyć go do kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie poniesienia. Jak wynika z przytoczonego art. 15 ust. 4e updop. Za dzień poniesienia kosztu w przypadku braku faktury (rachunku) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu.

Wnioskodawca z chwilą zapłaty ubruttowionego podatku dysponuje innym dowodem, na podstawie którego zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4d ustawy, następuje ujęcie tego wydatku w księgach rachunkowych. Za dzień poniesienia kosztu w przypadku braku faktury (rachunku) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania podatku u źródła jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem potrącalny zgodnie z zasadami ujętymi w art. 15 ust. 4d-4e ustawy, tj. w momencie jego poniesienia jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że dla momentu zaliczenia podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodów czynnikiem determinującym nie jest moment ujęcia tego wydatku jako kosztu dla celów bilansowych – w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, co podkreślił sam Wnioskodawca, że powołane interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku Spółki i mogą dotyczyć odmiennych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Powołane interpretacje niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.