Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.357.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: W zakresie ustalenia czy wartość przekazanych Wnioskodawcy Aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia, wobec zaliczenia ich wartości w całości na poczet spłaty należności głównej nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aktywa; poręczenie; przychód; wierzytelność; zwrot-zwrot wydatków; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość przekazanych Wnioskodawcy przez spółkę akcyjną B. Aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia, wobec zaliczenia ich wartości w całości na poczet spłaty należności głównej nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość przekazanych Wnioskodawcy przez spółkę akcyjną B. Aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia, wobec zaliczenia ich wartości w całości na poczet spłaty należności głównej nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka akcyjna A. – jest spółką ze 100% udziałem Skarbu Państwa, której działalność polega na wsparciu przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności, a także w realizacji procesów restrukturyzacji – w celu zwiększenia konkurencyjności polskiej gospodarki.

Spółka akcyjna A. jest jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej B. w likwidacji z siedzibą w („…”).

Spółka akcyjna A posiada wobec spółki akcyjnej B. wierzytelność o zwrot kwot zobowiązań spółki akcyjnej B spłaconych przez spółkę akcyjną A. działającą jako poręczyciel spółki akcyjnej B., a także o zapłatę oprocentowania naliczonego od powyższej wierzytelności, ustalonego w zawartym ze spółką akcyjną B w dniu 29 stycznia 2008 r. porozumieniu dotyczącym spłaty zadłużenia oraz aneksach do tego porozumienia (dalej „Porozumienie”).

Spółka akcyjna A, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwot zobowiązań spółki akcyjnej B. spłaconych przez spółkę akcyjną A jako poręczyciela spółki akcyjnej B.

Z kolei w skład majątku spółki akcyjnej B. wchodzą aktywa trudno zbywalne, takie jak wierzytelności wobec spółek A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (…) oraz spółki akcyjnej C. w upadłości likwidacyjnej (…) oraz udziały A. Sp. z o.o. i akcje spółki akcyjnej C.

Z uwagi na powyższe okoliczności proces likwidacji spółki akcyjnej B. przedłuża się. Jednocześnie działalność spółki akcyjnej B. generuje koszty, co powoduje stopniowe wyczerpywanie się środków obrotowych posiadanych przez tę spółkę.

W związku z powyższym rozważane jest zastosowanie instytucji tzw. datio in solutum przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego: „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży” - czyli rozwiązania polegającego na tym, że spółka akcyjna B w miejsce spłaty części swoich zobowiązań wobec spółki akcyjnej A przekaże jej opisane powyżej aktywa (wierzytelności spółki akcyjnej B. wobec A. Sp. z o.o. i spółki akcyjnej C oraz udziałów A. Sp. z o.o. i akcji spółki akcyjnej C. - dalej łącznie zwane „Aktywami”).

Będzie to skutkować wygaśnięciem zobowiązań spółki akcyjnej B. wobec spółki akcyjnej A. do wysokości ustalonej wartości przekazanych Aktywów. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że wartość przekazanych Aktywów nie wystarczy nawet do zaspokojenia kwoty należności głównej wierzytelności spółki akcyjnej A.

W związku z powyższym, zgodnie z przyjętym założeniem, kwota zobowiązań spółki akcyjnej B uregulowanych w drodze datio in solutum (wartość przekazanych Aktywów) zostanie zaliczona w całości na poczet spłaty kapitału wierzytelności spółki akcyjnej A, tj. wierzytelności o zwrot kwoty zobowiązań spółki akcyjnej B. spłaconych przez spółkę akcyjną A. jako poręczyciela spółki akcyjnej B, natomiast nie będzie zaliczona na poczet spłaty oprocentowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość przekazanych spółce akcyjnej A. przez spółkę akcyjną B. Aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia, wobec zaliczenia ich wartości w całości na poczet spłaty należności głównej, stanowić będzie przychód podatkowy spółki akcyjnej A?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, wartość przekazanych spółce akcyjnej A przez spółkę akcyjną B Aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia nie będzie stanowić przychodu podatkowego spółki akcyjnej A.

Uzasadnienie

Na wstępie należy podkreślić, że dokonanie przez spółkę akcyjną A. zaliczenia wartości Aktywów przekazywanych przez spółkę akcyjną B. w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia wyłącznie na poczet należności głównej, tj. na poczet wierzytelności o zwrot kwoty zobowiązań spółki akcyjnej B. spłaconych przez spółkę akcyjną A. jako poręczyciela spółki akcyjnej B, natomiast nie będzie zaliczona na poczet spłaty oprocentowania - jest prawnie dopuszczalne.

W myśl art. 451 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może to, co przypada na poczet danego długu, przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne.

Jednakże jest to wyłącznie uprawnienie wierzyciela, z którego może on skorzystać, ale nie ma takiego obowiązku. Na gruncie przepisów prawa cywilnego w pełni dopuszczalne jest zatem zaliczenie przez wierzyciela kwot otrzymywanych tytułem spłaty danego długu w pierwszej kolejności na poczet należności głównej, w szczególności gdy na takie działanie zgodę wyraża dłużnik.

Niezależnie od powyższego, działanie spółki akcyjnej A - zmierzające do odzyskania jak największej kwoty zaangażowanego kapitału - należy oceniać jako działanie racjonalne i uzasadnione ekonomicznie.

Uwzględniając bowiem w tym miejscu:

*   trwający proces likwidacji zmierzającej do zakończenia bytu prawnego spółki akcyjnej B,

*   okoliczność, iż Aktywa stanowią jedyny majątek spółki akcyjnej B, a ich realna wartość jest zdecydowanie niższa niż kwota kapitału wierzytelności przysługującej spółce akcyjnej A w stosunku do spółki akcyjnej B

\- oczywistym jest że spółka akcyjna A. nie będzie w stanie uzyskać pełnego zaspokojenia. Co za tym idzie, podjęcie działań zmierzających do odzyskania przede wszystkim jak największej kwoty zaangażowanego kapitału (a więc zminimalizowania poniesionej straty) jawi się jako w pełni uzasadnione ekonomicznie. Uwzględniając powyższe, należy także podkreślić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest regulacji przewidujących szczególne, odmienne niż przyjęte w Kodeksie cywilnym, zasady zaliczania dokonywanych przez dłużnika wpłat na poczet zobowiązań głównych i ubocznych. Kwestia ta pozostaje całkowicie poza zakresem regulacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji zaliczenie przez spółkę akcyjną A. kwoty zobowiązań spółki akcyjnej B., uregulowanych w drodze datio in solutum, w całości na poczet spłaty kapitału wierzytelności spółki akcyjnej A, tj. wierzytelności o zwrot kwoty zobowiązań spółki akcyjnej B spłaconych przez spółkę akcyjną A jako poręczyciela spółki akcyjnej B, wywołuje taki sam skutek na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków „na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń”.

Poniesione przez spółkę akcyjną A, działającej w charakterze poręczyciela spółki akcyjnej B, wydatki na spłatę zobowiązań spółki akcyjnej B, nie mogły zatem zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów – i jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, faktycznie nie zostały przez spółkę akcyjną A zaliczone do tych kosztów.

W konsekwencji zwrot tych wydatków dokonany przez spółkę akcyjną B, nie stanowiłby przychodu podatkowego po stronie spółki akcyjnej A, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku każdej formy uregulowania przez spółkę akcyjną B zobowiązania do zwrotu kwot uiszczonych przez spółkę akcyjną A z tytułu poręczenia. Dotyczy w szczególności uregulowania go w formie datio in solutum, przewidzianego w art. 453 k.c. („Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.”). Z samej treści tego przepisu wynika, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty).

W związku z powyższym również na gruncie przepisów updop uregulowanie zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia nie powinno zmieniać kwalifikacji otrzymanego świadczenia po stronie wierzyciela.

Uzasadniając to stanowisko, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy updop zawierają szereg regulacji, które zrównują skutki podatkowej uregulowania zobowiązania w formie pieniężnej i innej niż pieniężna.

Przykładowo można wskazać na:

*   art. 15a ust. 7: „Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.”;
*   art. 26 ust. 7: „Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1 d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

W związku z powyższym należy uznać, że również na możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie ma znaczenia, w jakiej formie uregulowane zostało zobowiązanie do zwrotu na rzecz podatnika wydatków niezaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów (w szczególności zobowiązań uregulowanych z tytułu poręczenia).

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu art. 14a ust. 1 updop, zgodnie z którym: „W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia”.

Ratio legis tego przepisu wiąże się z faktem, że z ekonomicznego punktu widzenia uregulowanie zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie innego świadczenia, w ramach datio in solutum, wywołuje dwojaki skutek:

1.  uregulowania (spłaty) zobowiązania oraz
2.  odpłatnego wykonania innego świadczenia.

Analogiczny skutek – zarówno ekonomiczny, jak i podatkowy – wywołałoby zatem rozliczenie tych dwóch świadczeń np. w drodze potrącenia wierzytelności wynikających z tych tytułów.

Art. 14a updop wprost wiąże zatem z datio in solutum skutek przewidziany w pkt 2 powyżej – co nie zmienia faktu, że wykonanie zobowiązania w tej formie wywołuje jednocześnie skutek podatkowy wskazany w pkt 1, tj. zapłaty określonego zobowiązania.

Potwierdzają to również m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   nr 0113-KDIPT2-3.4011.241.2017.2.IR z dnia 6.10.2017 r.: „Zdaniem Organu, przeniesienie na wierzyciela własności wierzytelności w ramach datio in solutum w celu uregulowania wierzytelności wobec pożyczkodawcy (kwoty głównej wraz z odsetkami) będzie oznaczało faktyczną zapłatę odsetek przez Spółkę i wygaśnięcie zobowiązania (\`(...)\`)”. Stanowisko Organu, co do momentu zapłaty odsetek w formie datio in solutum potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 3024/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Zastosowanie przez stronę art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. instytucji datio in solutum) w celu zwolnienia się od obowiązku spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie skutkuje zastosowaniem do poniesionych kosztów odsetek art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu. Jeśli świadczenie w miejsce wykonania obejmowało świadczenie główne wraz z odsetkami to należało uznać, że odsetki od pożyczek nie zostały umorzone, lecz zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty nie tylko w znaczeniu językowym, lecz także w znaczeniu ekonomicznym”;
*   nr 0111-KDIB2-3.4010.11.2018.2.AZE z dnia 16.04.2018 r.: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek od wierzytelności pożyczkodawcy w momencie uregulowania zobowiązania w formie przeniesienia wierzytelności Spółki w ramach umowy datio in solutum na pożyczkodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c Ustawy o CIT. W momencie przeniesienia wierzytelności Spółki na pożyczkodawcę nastąpi bowiem w istocie spłata kapitału wraz z odsetkami (o ile datio in solutum będzie obejmowało także odsetki), tym samym zostanie spełniony warunek określony w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT”.

Rozliczenie zobowiązania w formie datio in solutum wywołuje więc po stronie dłużnika identyczne skutki podatkowe, co spłata tego zobowiązania (a równolegle od tego wywołuje skutek taki jak odpłatne wykonanie świadczenia spełnianego w miejsce spłaty zobowiązania).

W związku z powyższym analogicznie przedstawiają się skutki podatkowe rozliczenia wierzytelności w formie datio in solutum po stronie wierzyciela:

1.  z jednej strony nabywa on odpłatnie określone aktywo (z czym wiąże się zagadnienie rozliczenia kosztu jego nabycia w kosztach uzyskania przychodów – jednakże kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku), a zarazem
2.  dochodzi do uregulowania jego wierzytelności – które wywołuje takie same skutki podatkowe, jak otrzymanie jej zapłaty.

Oznacza to, że uregulowanie zobowiązania spółki akcyjnej B do zwrotu spółce akcyjnej A kwot wydatków poniesionych z tytułu udzielonych poręczeń na spłatę zobowiązań spółki akcyjnej B, w formie datio in solutum (przekazania Aktywów) wywołuje ten sam skutek podatkowy, co ich zwrot w formie pieniężnej.

Jak wskazano powyżej zwrot tych wydatków, które nie były i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

W konsekwencji również wartość uregulowanie zobowiązania spółki akcyjnej B. do zwrotu ww. kosztów w formie datio in solutum nie będzie stanowić dla spółki akcyjnej A. przychodu podatkowego.

Przedstawione okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, iż wartość przekazanych przez spółkę akcyjną B. Aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia, zaliczona w całości na spłatę należności głównej, nie będzie stanowić przychodu podatkowego spółki akcyjnej A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki w likwidacji („B.”). Wnioskodawca posiada wobec spółki akcyjnej B. wierzytelność o zwrot kwot zobowiązań spółki akcyjnej B spłaconych przez Wnioskodawcę działającego jako poręczyciel spółki akcyjnej B, a także o zapłatę oprocentowania naliczonego od powyższej wierzytelności, ustalonego w zawartym ze spółką akcyjną B w dniu 29 stycznia 2008 r. porozumieniu dotyczącym spłaty zadłużenia oraz aneksach do tego porozumienia.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej jako: K.c.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. O zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. Jednakże czynność prawna dokonana przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela (art. 879 § 1 i 2 K.c.). Stosownie do art. 881 K.c., w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 K.c.).

Z powołanych przepisów K.c. wynika zatem, że istotą umowy poręczenia jest zobowiązanie się poręczyciela do wykonania na rzecz wierzyciela określonego zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej (dłużniku) w przypadku, gdy osoba ta nie wykona tego zobowiązania. W sytuacji wykonania zobowiązania przez poręczyciela przysługuje mu wobec dłużnika roszczenie regresowe w postaci zwrotu spełnionego przez niego świadczenia.

W związku z powyższym, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, rozważane jest zastosowanie instytucji tzw. datio in solutum przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego – czyli rozwiązania polegającego na tym, że spółka akcyjna B w miejsce spłaty części swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy przekaże aktywa w postaci wierzytelności oraz udziałów i akcji. Będzie to skutkować wygaśnięciem zobowiązań spółki akcyjnej B wobec Wnioskodawcy do wysokości ustalonej wartości przekazanych aktywów. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że kwota zobowiązań spółki akcyjnej B uregulowanych w drodze datio in solutum (wartość przekazanych aktywów) zostanie zaliczona na poczet spłaty kapitału wierzytelności Wnioskodawcy, natomiast nie będzie zliczona na poczet spłaty oprocentowania.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wartość przekazanych Wnioskodawcy przez spółkę akcyjną B aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia, wobec zaliczenia ich wartości w całości na poczet spłaty należności głównej, stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są zatem również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

W związku z tym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis ten odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 wyżej wymienionej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego.

Wnioskodawca posiada wobec spółki akcyjnej B wierzytelność o zwrot kwot zobowiązań spółki akcyjnej B spłaconych przez Wnioskodawcę działającego jako poręczyciel spółki akcyjnej B. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwot zobowiązań spółki akcyjnej B spłaconych przez Wnioskodawcę działającego jako poręczyciel spółki akcyjnej B. W myśl bowiem powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia poniósł wydatek w postaci kwot zobowiązań spółki akcyjnej B, działając jako poręczyciel. Wydatek ten nie został zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b. Obecnie rozważane jest uregulowanie zobowiązania prze dłużnika w drodze tzw. datio in solutum poprzez przekazanie na rzecz Wnioskodawcy aktywów posiadanych przez spółkę akcyjną B. Wartość przekazanych aktywów zostanie zaliczona w całości na poczet spłaty kapitału wierzytelności.

W konsekwencji zwrot tych wydatków dokonany przez spółkę akcyjną B w drodze datio in solutum, w całości na poczet spłaty kapitału wierzytelności Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Uregulowana przez poręczyciela kwota zobowiązań jest zwracana przez dłużnika. Jest to zwrot poniesionego przez poręczyciela wydatku, nie zaś jego przychód. Między poręczycielem a beneficjentem poręczenia (dłużnikiem) powstaje odrębny stosunek prawny, ale ma on charakter jednostronnie zobowiązujący i na jego podstawie Wnioskodawca będący poręczycielem nie uzyskuje żadnego przysporzenia od drugiej strony tj. beneficjenta poręczenia. Zlecający poręczenie (dłużnik) ma obowiązek refundacji wypłaconej beneficjentowi kwoty. Zobowiązuje go do tego umowa poręczenia zawarta z Wnioskodawcą. Umowa ta zapewnia poręczycielowi przychód w postaci np. opłat, prowizji, oprocentowania. Wypłata natomiast sumy poręczenia nie ma na celu generowania przychodu. Zwrot dokonany przez dłużnika nie jest przychodem, a właśnie zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy poręczenia. Wydatek na realizację poręczenia z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę (dłużnika). (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2731/15).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość przekazanych Wnioskodawcy przez spółkę akcyjną B. Aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia, wobec zaliczenia ich wartości w całości na poczet spłaty należności głównej, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. ustalenia czy wartość przekazanych Wnioskodawcy przez spółkę akcyjną B Aktywów w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z Porozumienia, wobec zaliczenia ich wartości w całości na poczet spłaty należności głównej nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, ocenie organu nie podlegała możliwość zawarcia przez Wnioskodawcę (wierzyciela) i B. (dłużnika) porozumienia, zgodnie z którym cała wartość otrzymanych Aktywów (jak wynika z wniosku trudno zbywalnych) zostanie zaliczona tylko na poczet należności głównej wierzytelności, natomiast nie będzie zaliczona na poczet spłaty oprocentowania od tej wierzytelności. Ustalenia co do wzajemnego rozliczenia stron: spółki akcyjnej A. i spółki akcyjnej B. przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.