Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.364.2025.1.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: miasto
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT.
    Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych oznaczonych nr 2, położonej w (...)
    przy ul. (...) i nr 1, położonej w (...) przy ul. (...).
    Miasto planuje sprzedaż nieruchomości nr 2 i 1 z przeznaczeniem na poprawienie
    warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Sprzedaż działki nr 2 ma się
    odbyć na rzecz właściciela przyległej nieruchomości, który jest również aktualnym jej
    dzierżawcą. Natomiast działki nr 1 - w drodze bezprzetargowej lub przetargu
    ograniczonego (z udziałem właścicieli sąsiednich nieruchomości).
    Działka 2
    Aktualnie działka stanowi przedmiot dzierżawy z przeznaczeniem na ogród przydomowy i
    wjazd. Dzierżawa jest opodatkowana podatkiem VAT 23% (nie jest to przeznaczenie na
    cele rolnicze). Dzierżawca wykonał na niej ogrodzenie (w związku z dzierżawą na czas
    określony miało mieć charakter tymczasowy). Ogrodzenie, o którym mowa (znajdujące się
    na działce nr 2) jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce
    przyległej. Poza tym fragmentem ogrodzenia na działce nie ma innych naniesień. Działka
                2ma powierzchnię (...) m.
    Działka 2 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej decyzji o ustaleniu
    lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzji o warunkach zabudowy.
    Działka 1
    Aktualnie działka stanowi przedmiot dzierżawy z przeznaczeniem na ogród przydomowy i
    wjazd. Dzierżawa jest opodatkowana stawką VAT 23% (nie jest to przeznaczenie na cele
    rolnicze). Dzierżawca wykonał na niej ogrodzenie (w związku z dzierżawą na czas
    określony miało mieć charakter tymczasowy). Ogrodzenie, o którym mowa (znajdujące się
    na działce 1) jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce
    przyległej. Dodatkowo przez teren działki przebiega napowietrzna linia energetyczna,
    która nie jest własnością Miasta (...), lecz przedsiębiorstwa energetycznego. Poza
    fragmentem ogrodzenia i przebiegającej nad działką napowietrzną linią energetyczną, na
                                      2działce nie ma innych naniesień. Działka ma powierzchnię (...) m.

    Działka 1 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej decyzji o ustaleniu
    lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzji o warunkach zabudowy.
    Nabycie przez Miasto działek 2 i 1
    Ponadto, wskazuje się, iż działka nr (...) (przed podziałem na działki nr 2 i 1) została nabyta
    przez Miasto na podstawie decyzji wydanej przez Urząd Wojewódzki w (...) - sygn. (...) z 30
    sierpnia 1996 r. Miasto nabyło działkę (...) nieodpłatnie z mocy prawa.
    Nadmienia się również, iż działka 2 jest przedmiotem dzierżawy od 1 maja 2014 r.,
    natomiast działka 1 - od 1 stycznia 1999 r.
    Zatem działki 2 i 1 są przedmiotem dzierżawy, opodatkowanej podatkiem VAT począwszy
    od odpowiednio 1 maja 2014 r. oraz 1 stycznia 1999 r. do chwili obecnej.
    W okresie od nabycia ww. działek do dnia ich wydzierżawienia nie były one przez Miasto
    wykorzystywane w żaden sposób.
    Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)
    Czy odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działki o nr 1 podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
    podatku od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działki o nr 1 podlega zwolnieniu z opodatkowania
    podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UoVAT - Przez dostawę towarów, o której mowa w art.
    5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym
    również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
    imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w
    zamian za odszkodowanie.
    Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT - przeniesieniem prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku sprzedaży
    przez Miasto. Dokonanie zatem sprzedaży nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez podatnika w
    ramach jego działalności gospodarczej, tj. w sytuacji Miasta.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT - Zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie
    z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego
    planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których
    mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Wskazana powyżej definicja terenu budowlanego odwołuje się wyłącznie do miejscowego
    planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i

    zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają zatem znaczenia
    przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym.
    Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w
    interpretacji ogólnej z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 -
    „w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi
    zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią
    zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym
    obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu
    niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od
    towarów i usług”.
    Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1130 ze zm.), dalej: „u.p.z.p.” - Kształtowanie i
    prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych
    planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych,
    morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy
    do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p - Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji
    celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy
    terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ust. 2 ww.
    artykułu wskazuje, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania
    przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu
    następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
    1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
    2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się
      w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) oraz sądów administracyjnych
    w sprawie naniesienia, jakim jest ogrodzenie jest następujące:
    1. Interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.406.2023.5.
    MPU - „Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji Ogrodzenia znajdującego się na
    Nieruchomościach na gruncie ustawy o VAT (częściowego) [...] Należy bowiem zauważyć,
    że w ustawie - Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń
    budowlanych określonych odrębnie od budowli, zatem zgodnie z Prawem budowlanym
    ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty VAT
    budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego
    oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Przedstawione w ww. przepisie
    wyliczenie jest katalogiem otwartym, jednak budowla w rozumieniu Prawa budowlanego
    w szczególności powinna stanowić całość techniczno-użytkową. Obiektów, które nie są
    objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i
    przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do
    kategorii budowli. Zatem - w świetle Prawa budowlanego - ogrodzenie znajdujące się na
    gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za
    towar na gruncie podatku VAT. Wobec powyższego, skoro ogrodzenie (płot z metalowej
    siatki) stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za
    towar według przepisów podatku VAT”. W rezultacie Ogrodzenie jako urządzenie
    budowlane będące częścią składową Nieruchomości nie będzie wpływać na kwalifikację
    dostawy Nieruchomości na gruncie ustawy o VAT”.

    2. Wyrok WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 119/21 (nieprawomocny)
    - „zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć
    urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość
    użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia
    instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy,
    ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle tego przepisu, ogrodzenie
    nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Odnosząc się do twierdzenia, że
    „ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w
    przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą”, NSA
    stwierdził, że pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy Prawo
    budowlane. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z
    organem, że w świetle przywołanych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce
    ogrodzenie nie stanowi budowli. [...] W związku z tym również w tym względzie należało
    przyznać rację organowi interpretującemu, który analizując opis zdarzenia przyszłego
    przedstawiony we wniosku oraz okoliczność, iż ogrodzenie nie stanowi budowli,
    prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu jest działka
    niezabudowana”.
    3. Wyrok WSA w Łodzi z 14 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Łd 290/17 (prawomocny) - „W
    ocenie sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że w świetle przywołanych
    przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce utwardzenie oraz ogrodzenie nie
    stanowi budowli. Ustawa Prawo budowlane w cytowanym powyżej art. pkt 9 wymienia
    wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to
    urządzenia budowlane, a nie budowle, to prawidłowo organ podatkowy przyjął, że do
    dostawy nieruchomości (ogrodzonej i częściowo pokrytej kostką) nie mają zastosowania
    zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub
    ich części”.
    4. Wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18 - „W ocenie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod
    uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy
    będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.
    Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co
    nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy
    transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie
    wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”.
    Jak wynika z okoliczności faktycznych, na działce 2 znajduje się część ogrodzenia
    (ogradzającego również teren, na którym znajduje się budynek posadowiony na
    nieruchomości sąsiedniej). W związku z faktem, iż na podstawie powołanych wyżej
    wyroków oraz interpretacji indywidualnej - ogrodzenie nie stanowi budowli, lecz
    urządzenie budowlane, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Ponadto celem
    ekonomicznym dostawy, o której mowa nie jest sprzedaż ogrodzenia, lecz gruntu (Miasto
    nie ponosiło żadnych nakładów na budowę ogrodzenia oraz nie rozporządza nim jak
    właściciel w świetle UoVAT). Ww. naniesienie nie powinno być uwzględnione przy
    ustalaniu stawki VAT. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że działka jest terenem
    niezabudowanym.
    Do niniejszej sytuacji (działka nr 1) odnoszą się powołane w powyżej przepisy prawne oraz
    powołane interpretacje indywidualne i orzecznictwo. Wnioskodawca zatem również w tej
    sytuacji podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie do posadowionego na działce
    ogrodzenia. Miasto nie widzi potrzeby powielania uzasadnienia swojego stanowiska w tej
    części.
    Odnośnie do przebiegającej przez działkę 1 napowietrznej linii energetycznej będącej
    własnością odrębnego przedsiębiorstwa, wskazuje się co następuje:

    Zdaniem wyrażonym przez DKIS w treści interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r.,
    sygn. 0114-KDIP1-1.4012.287.2018.1.JO w podobnym stanie faktycznym - „skoro
    znajdujące się na działce gruntu nr ... naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznej
    niskiego napięcia będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast
    kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa stanowiące własność Wnioskodawcy
    zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca
    dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w
    przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ....,
    przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury
    technicznej (ww. sieć elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa)
    nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym należy
    zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy
    będzie wyłącznie grunt”.
    W wyroku z 12 grudnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 2164/24, WSA wyraził następujące
    stanowisko: „Reasumując, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym odnoszącym się do
    terenów z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych, dla celów zastosowania
    zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, samo fizyczne istnienie
    urządzeń przesyłowych na spornych działkach, nie jest przesądzające i może być
    postrzegane jako wykluczające, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany”.
    Warto również wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn.
    I FSK 560/18 - „W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego aspekt ekonomiczny
    transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako
    niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter
    obiektów, które znajdują się na tym gruncie. Podsumowując oceniając, czy grunt jest
    terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na
    względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych
    przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę,
    czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru
    tego gruntu jako gruntu zabudowanego”.
    Jak wynika z okoliczności faktycznych, przez teren działki 1 przebiega napowietrzna sieć
    energetyczna, która nie jest własnością Miasta (...), wobec czego Miasto nie będzie
    przenosić prawa do rozporządzania tą siecią jak właściciel. Przedmiotem dostawy towaru
    będzie wyłącznie grunt. Sieć energetyczna nie powinna być zatem uwzględniona przy
                                            2ustalaniu stawki VAT. Podkreślić należy, że działka ma powierzchnię (...) m. Znajdująca się
    nad działką przebiegająca sieć energetyczna będąca własnością przedsiębiorstwa
    energetycznego nie czyni tej działki działką zabudowaną. Nie byłoby racjonalne
    opodatkowywanie podatkiem VAT każdej działki, niebędącej terenem budowlanym (np.
    działki rolnej), tylko z tego względu, że nad pewną jego częścią przebiega infrastruktura
    energetyczna. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że działka 1, również w
    odniesieniu do sieci energetycznej, jest terenem niezabudowanym. Oceniając zatem
    możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa, należy przyjąć, że działka o nr 1 jest
    niezabudowana. Co potwierdzają powyższe rozważania oparte na celu omawianej
    transakcji oraz ww. stanowiska sądów oraz DKIS.
    Jak wskazano w stanie faktycznym, działka o nr 1 znajduje się na terenie, dla którego nie
    ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W stosunku
    niej nie wydano decyzji o warunkach zabudowy ani decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji
    celu publicznego.
    Reasumując, sprzedaż nieruchomości o nr 1 spełnia przesłanki zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż:
    1. stanowi ona nieruchomość niezabudowaną,
    2. nie stanowi terenu budowlanego - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT. Świadczy o tym
      fakt, iż znajduje się ona na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego

      planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej również
      decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu
      publicznego.
    W związku z powyższym, sprzedaż ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
    przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem
    wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą
    inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
    rezultatu).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art.
    2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów
    na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/(...)/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy
    publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy
    zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w
    ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o
    uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest
    zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w
    stosunku do określonych świadczeń.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia
    podmiotowo-przedmiotowego.
    Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
    1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
    2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych
      na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane
    przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.
    czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp.,
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności
    mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Są Państwo właścicielem działki nr 1 położonej w (...) przy ul. (...). Planują Państwo

    sprzedaż działki nr 1 z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania
    nieruchomości przyległej. Sprzedaż działki nr 1 ma odbyć się w drodze bezprzetargowej
    lub przetargu ograniczonego (z udziałem właścicieli sąsiednich nieruchomości).
    Aktualnie działka nr 1 stanowi przedmiot dzierżawy (od 1 stycznia 1999 r.) z
    przeznaczeniem na ogród przydomowy i wjazd. Dzierżawa jest opodatkowana stawką VAT
    23% (nie jest to przeznaczenie na cele rolnicze). Dzierżawca wykonał na niej ogrodzenie (w
    związku z dzierżawą na czas określony miało mieć charakter tymczasowy). Ogrodzenie, o
    którym mowa (znajdujące się na działce 1) jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek
    znajdujący się na działce przyległej. Dodatkowo przez teren działki przebiega
    napowietrzna linia energetyczna, która nie jest własnością Państwa, lecz przedsiębiorstwa
    energetycznego. Poza fragmentem ogrodzenia i przebiegającej nad działką napowietrzną
    linią energetyczną, na działce nie ma innych naniesień.
    Działka 1 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej decyzji o ustaleniu
    lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzji o warunkach zabudowy.
    Działka nr (...) (przed podziałem na działki nr 2 i 1) została nabyta przez Państwa na
    podstawie decyzji wydanej przez Urząd Wojewódzki w (...) z 30 sierpnia 1996 r. - nabyli
    Państwo działkę (...) nieodpłatnie z mocy prawa.
    W okresie od nabycia ww. działki do dnia jej wydzierżawienia nie była ona wykorzystywana
    przez Państwa w żaden sposób.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działki nr 1 podlega zwolnieniu od
    podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Jak już wskazano, wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane
    przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że zbycie
    nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla czynności
    sprzedaży działki nr 1 będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od
    towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, dostawa ww. działki
    będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu może korzystać ze zwolnienia od podatku lub
    być opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla niej stawki podatku VAT.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku
    VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach
    warunki.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
        a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
        b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
          upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy

    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich
    części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres
    od tego momentu.
    Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
        a) wybudowaniu lub
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
          podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest
    wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta
    powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
    Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w
    stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
    następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
    sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od
    podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków -
    skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
          prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
          których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
          początkowej tych obiektów.
    Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie
    przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na
    ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe
    niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków,
    budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie
    się bezzasadne.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.

    Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem
    sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką
    opodatkowane są budynki lub budowle bądź ich części na nim posadowione. Oznacza to,
    że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku,
    również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
    W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
      przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
      zagospodarowaniu przestrzennym.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko
    Belastingdienst Grote Ondernemingen,
      „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez
      państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie
    taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane -
    są zwolnione od podatku.
    Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;

      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie
    określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania
    przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że
    zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż
    budowlane.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży
    nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 9 ustawy, należy
    przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt
    2 ustawy.
    Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
    w tym przepisie, tj.:
    1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
      ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
      Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/(...)/WE, a więc również
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma
      prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
      przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną
      od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak
      odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w
      ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie
      C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku
      naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,

    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/(...)/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/(...)/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć
    zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku
    której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na działce nr 1 znajduje się
    ogrodzenie, które jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce
    przyległej. Dodatkowo przez teren działki przebiega napowietrzna linia energetyczna,
    która nie jest własnością Państwa, lecz przedsiębiorstwa energetycznego. Wskazali
    Państwo, że poza fragmentem ogrodzenia i przebiegającej nad działką napowietrzną linią
    energetyczną, na działce nie ma innych naniesień.
    W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia budowli czy urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się
    do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
      Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego
      Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć
      urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość
      użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia

      instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także
      przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
    W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
    samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą
    „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają
    się one własnością właściciela gruntu.
    Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
      energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części
    infrastruktury np. elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np.
    elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem
    wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz
    ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli
    przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do
    przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.
    Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć
    sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy
    towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo
    do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość
    faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą
    dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do
    rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z
    10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88
    Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W
    orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:
      „Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
      także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
      dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).
    Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

      „Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
      rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
      artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie
    stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi
    część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do
    przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie
    ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim
    przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że na działce nr 1 znajduje się ogrodzenie, które jest
    częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce przyległej. Dodatkowo
    przez teren działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, która nie jest własnością
    Państwa, lecz przedsiębiorstwa energetycznego. Wskazali Państwo, że poza fragmentem
    ogrodzenia i przebiegającej nad działką napowietrzną linią energetyczną, na działce nie
    ma innych naniesień.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy wskazać, że w sprawie mamy do
    czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się naniesienia
    niebędące Państwa własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Państwo znajdują się
    w faktycznym posiadaniu naniesień i nie korzystają Państwo z nich jak właściciel. Wobec
    tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy
    stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są Państwa własnością,
    to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w opisanej sytuacji przedmiotem
    dostawy będzie wyłącznie grunt, ponieważ tylko grunt należy do Państwa. Jednak nie
    można go uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
    bowiem posadowiona jest na nim budowla - linia energetyczna.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
    gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny
    budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.
    W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw.
    z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy - dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw
    budowli, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała tu miejsca (linia energetyczna nie
    jest Państwa własnością).
    Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować, czy do planowanej
    transakcji dostawy działki nr 1 można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie
    cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że nabyli Państwo działkę nr (...) (z której wydzielona
    została m.in. działka nr 1) na podstawie decyzji z 1996 r. wydanej przez Urząd Wojewódzki
    w (...) - nieodpłatnie z mocy prawa. Aktualnie działka stanowi przedmiot dzierżawy i jest
    opodatkowana stawką VAT 23% (nie jest to przeznaczenie na cele rolnicze). Działka 1 jest
    przedmiotem dzierżawy od 1 stycznia 1999 r.
    Zatem przy nabyciu przez Państwa ww. działki nie wystąpił podatek naliczony - działkę nr
    (...) (z której wydzielona została działka nr 1) nabyli Państwo w ramach czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - tym samym, nie można uznać, że nie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu
    przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym
    podatkiem. Co więcej, ww. działka nie była i nie jest wykorzystywana przez Państwa
    wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez cały okres jej posiadania.

    Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione
    warunki zawarte w tym przepisie.
    Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Państwa zbycia działki nr 1 będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z
    art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystało ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji,
    dostawa ww. działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.
    Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa działki nr 1 podlega zwolnieniu od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest zatem nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy
    zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w
    oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez
    danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa,
    więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na
    grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami
    odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie
    rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą
    sprawę jestem zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do
    indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych,
    indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby
    podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo
    potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej
    w analizowanej sprawie.
    Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego zdarzenia przyszłe w zakresie
    zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 1. W zakresie zwolnienia od podatku
    sprzedaży działki nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa

        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.