Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.254.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: Czy w opisanym stanie sprawy, w związku z sukcesją dopłat i ich zwrotem po przekształceniu Spółki Z w spółkę akcyjną - w okresie od 01 stycznia 2019 r. do dnia zwrotu dopłat przez Spółkę Z - podatnik PGK zobowiązany jest do rozpoznania przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-dopłata zwrotna; dopłata-zwrot dopłaty; kodeks-kodeks spółek handlowych; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z sukcesją dopłat i ich zwrotem po przekształceniu Spółki Z w spółkę akcyjną - w okresie od 01 stycznia 2019 r. do dnia zwrotu dopłat przez Spółkę Z - podatnik PGK zobowiązany jest do rozpoznania przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z sukcesją dopłat i ich zwrotem po przekształceniu Spółki Z w spółkę akcyjną - w okresie od 01 stycznia 2019 r. do dnia zwrotu dopłat przez Spółkę Z - podatnik PGK zobowiązany jest do rozpoznania przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: „Spółki”), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „UPDOP”). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK jest Spółka X - jako spółka dominująca (w Grupie Kapitałowej).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki X jest produkcja i sprzedaż metali. Niemniej jednak z uwagi na istnienie ww. Grupy Kapitałowej, Spółka X posiada również udziały/akcje w innych podmiotach zależnych (m.in. w spółkach z o.o. oraz spółkach akcyjnych, tj. podmiotach posiadających osobowość prawną).

Z Sp. z. o. o. (dalej: „Spółka Z”), w której Spółka X posiadał (i posiada) udziały, została przekształcona 17 kwietnia 2015 r. w spółkę akcyjną (w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej: „KSH”), co znalazło odzwierciedlenie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka Z wchodzi obecnie skład PGK.

W latach ubiegłych, przed dokonaniem ww. przekształcenia, Spółka X wniosła do Spółki Z (zgodnie z przepisami KSH oraz Umową Spółki Z) dopłaty zwrotne bez oprocentowania. Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Z każdorazowo określały kwotę, przeznaczenie (finansowanie określonych celów rozwojowych) i termin zwrotu każdej z udzielanych dopłat (który dla dopłat o najpóźniejszym terminie zwrotu - nie upłynął do dnia przekształcenia). Do dnia przekształcenia formy prawnej Spółka Z ww. dopłaty nie zostały zwrócone. Stąd też Spółka X oraz Spółka Z (przed datą dokonania ww. przekształcenia formy prawnej Spółki Z) zawarły umowę, zgodnie z którą - wobec planowanego przekształcenia Spółki Z, tj. sp. z o.o. w spółkę akcyjną – Spółka Z zobowiązuje się zwrócić Spółce X ww. dopłaty, w terminach pierwotnie określonych (termin ten był następnie przedłużany).

Zgodnie z ogólną zasadą kontynuacji cywilnoprawnych praw i obowiązków spółki przekształcanej, wierzytelność o zwrot dopłat określona ww. umową istnieje nadal po przekształceniu Spółki Z w spółkę akcyjną. W praktyce oznacza to, że zwroty dopłat udzielonych przez Spółkę X spółce z o.o. - dokonane zostaną przez spółkę akcyjną.

Wprawdzie w reżimie prawnym spółki akcyjnej przyjętym na gruncie KSH pojęcie dopłat nie funkcjonuje w takim znaczeniu, jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niemniej jednak przepisy KSH również przewidują możliwość wnoszenia dopłat do spółki akcyjnej (z treści art. 396 § 3 KSH wynika możliwość uiszczania dopłat przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Spółki X wraz z określonymi spółkami zależnymi (w tym Spółką Z), tworzył podatkową grupę kapitałową PGK1; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki została utworzona ówczesna PGK1 (tj. lata 2016-2018).

PGK1, jako podatnik podatku CIT, otrzymał interpretacje znak: IBPB-1-3/4510- 575/16/IZ oraz IBPB-1-3/4510-582/16/IZ (obie z dnia 02 sierpnia 2016 r.), w których Organ w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem Wniosku uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 01.01.2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowe PGK, ponowne wystąpienie z wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie sprawy, w związku z sukcesją dopłat i ich zwrotem po przekształceniu Spółki Z w spółkę akcyjną - w okresie od 01 stycznia 2019 r. do dnia zwrotu dopłat przez Spółkę Z - podatnik PGK zobowiązany jest do rozpoznania przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, sukcesja dopłat po zmianie formy prawnej Spółki Z i ich zwrot w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku - jest neutralny podatkowo, co oznacza, że PGK - jako podatnik CIT (ani też Spółka X, jak i Spółka Z) nie jest zobowiązana do rozpoznania jakichkolwiek przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w okresie od 01.01.2019 r. do dnia zwrotu dopłat.

Uzasadnienie

Przepisy ustawy KSH w zakresie przekształcenia spółek prawa handlowego stanowią jak niżej:

art. 551 § 1 KSH: Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

art. 552 KSH: Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

art. 553 KSH § 1 - 3: Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Natomiast kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, odnoszących się do podmiotów przekształcanych, reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie - odnosząca się do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną - wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza ww. regulacji wskazuje, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie jest więc tożsame z jej fizyczną likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie zaś z zasadą tożsamości, dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej stają się z mocy prawa wspólnikami/akcjonariuszami spółki przekształconej.

Tym samym, w okolicznościach opisanych we wniosku, przekształcenie Spółki Z w spółkę akcyjną, oznacza, że przekształcona spółka jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków dotychczasowej spółki również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem również z perspektywy Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Z w spółkę akcyjną - w zakresie podatkowego rozpoznania wszelkich czynności związanych z dopłatami udzielonymi Spółce Z sp. o.o., które zostaną spłacone po dacie jej przekształcenia - należy rozpatrywać jako czynności dokonane wobec tego samego podmiotu gospodarczego, działającego jedynie w innej formie prawnej.

(i)

Skutki podatkowe dopłat będących przedmiotem wniosku uregulowane są przez odpowiednie przepisy UPDOP. W szczególności, zgodnie z:

art. 12 ust. 4 pkt 11 UPDOP do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (\`(...)\`),

art. 12 ust. 4 pkt 21 UPDOP do przychodów nie zalicza się także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (przy czym w myśl art. 4a pkt 17 UPDOP, ilekroć w ustawie mowa jest o wspólniku oznacza to również akcjonariusza).

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 53 UPDOP, dopłaty (o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 UPDOP) wnoszone do spółki oraz kwoty ich zwrotu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Z ww. przepisów wynika więc, że dla zapewnienia neutralności podatkowej dopłat konieczne jest ich wniesienie zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady wnoszenia dopłat do spółki z o.o., regulują przepisy art. 177-179 KSH, które stanowią m.in. że umowa spółki może zobowiązywać wspólnika do dokonania dopłat zwrotnych. Spółka X, zgodnie z tymi przepisami, wniosła w latach ubiegłych dopłaty do Spółki Z (sp. z o.o.), co wobec powyższej regulacji powoduje, że otrzymany przez Spółkę X zwrot tych dopłat, już w trakcie trwania PGK - jest neutralny podatkowo i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

(ii)

Zauważyć także należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, wniesienie ww. dopłat nastąpiło bez ustalenia oprocentowania, co jest dopuszczalne na gruncie przepisów KSH. W praktyce jednak nie jest ponadto kwestionowane stanowisko, zgodnie z którym, brak oprocentowania dopłat wniesionych zgodnie z przepisami KSH, nie skutkuje powstaniem przychodów podatkowych z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wprawdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP przewiduje, że przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Powyższa regulacja nie znajduje jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że uzyskanie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje na skutek zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając swoje przychody podlegające opodatkowaniu.

Jak zostało wcześniej wskazane, dopłat dokonywanych przez udziałowca do spółki kapitałowej nie uznaje się za przychód Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że brak ich oprocentowania nie nadaje im charakteru nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia wówczas, gdy określony podmiot jest odbiorcą świadczenia, które ze swej istoty ma charakter odpłatny. Okoliczność, że ustanowienie oprocentowania dopłat jest fakultatywne, potwierdza fakt, iż ze swej istoty nie mają one charakteru odpłatnego w przeciwieństwie do umów pożyczek.

Należy również wskazać, że dopłaty nie są wnoszone na podstawie umowy cywilnoprawnej (jak w przypadku umowy pożyczki), lecz na podstawie uchwały wspólników oraz postanowień umowy spółki. Powoduje to, że w przeciwieństwie do umowy pożyczki wyłączona jest dobrowolność wniesienia dopłat. Wspólnik może być zobligowany do wniesienia dopłat; w przypadku umowy pożyczki dobrowolnie przystępuje do umowy jako pożyczkodawca. Ponadto umowy pożyczki ze swej natury są umowami zobowiązującymi pożyczkodawcę do zwrotu pieniędzy. Dopłaty mogą, ale nie muszą być zwracane. Dopłaty w swym charakterze zbliżone są do wpłat pokrywających udziały w kapitale zakładowym, gdyż powiększają aktywa spółki. Uzyskane dzięki dopłatom środki finansowe powiększają kapitał własny spółki.

W konsekwencji należy uznać, iż fakt korzystania z przedmiotowych dopłat w ramach spółki przekształconej, bez ustalonego oprocentowania, z uwagi na zwrotny charakter tych dopłat, a także podatkową zasadę kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej - nie będzie skutkował powstaniem dla PGK jakichkolwiek przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności przychodu z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń w związku z dysponowaniem dopłatami do momentu zwrotu tych dopłat.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach. Przykładowo wydanej w dniu 25 stycznia 2016 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB3/4510-1-508/15-3/AO w podobnym stanie faktycznym, wskazano, że „dopłaty wnoszone do Spółki w trybie i na zasadach określonych w ustawie Kodeks spółek handlowych nie spowodują powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Dopłaty te nie będę stanowiły przy tym przychodu niezależnie od okoliczności, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne, oprocentowane lub nieoprocentowane, bowiem ustawodawca nie przewiduje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczeń w tym zakresie.”

Podsumowując należy stwierdzić, że zwrot dopłat przez Spółkę Z na rzecz Spółki X w okolicznościach wskazanych we wniosku, jest neutralny na gruncie UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.