Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-893/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-07
Teza: Opodatkowanie dywidend wypłacanych akcjonariuszom spółki komandytowo-akcjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. W niedalekiej przyszłości planowane jest przekształcenie ww. spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej również: „S.K.A."), którą następnie zamierza wprowadzić swoje akcje na rynek NewConnect Giełdy Papierów Wartościowych (GPW). Po przekształceniu, Wnioskodawca zyska status akcjonariusza. W konsekwencji, z uwagi na ciągły obrót akcjami S.K.A., następować będzie duża zmienność jej akcjonariuszy i okresów posiadania przez nich akcji spółki.

Zysk osiągany przez S.K.A. będzie wypłacany akcjonariuszom w postaci dywidendy, zasadniczo raz w roku, o ile walne zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o wypłacie całości lub części zysku akcjonariuszom. Zgodnie z projektem statutu, S.K.A. będzie również mogła, po spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, dokonywać wypłaty zaliczek na poczet dywidendy za dany rok obrotowy (planuje się jednak, iż z możliwości tej spółka korzystała będzie raczej na zasadzie wyjątku niż reguły).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dywidenda wypłacana akcjonariuszom przez S.K.A. winna być traktowana jako dochód ze źródła przychodów określanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych, czy też jako dochód ze źródła wskazanego w art. 14 ust. 1 ustawy tj. z działalności gospodarczej?
2.  Czy w przypadku, kiedy dochód akcjonariuszy z tytułu udziału w zyskach S.K.A. zostałby uznany za dochód z działalności gospodarczej, akcjonariusze będą zobowiązani do odprowadzania w ciągu roku zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego, wynikających z dochodu uzyskanego przez S.K.A., nawet w przypadku braku wypłaty dywidendy za dany rok (lub braku wypłaty zaliczek na poczet dywidendy w ciągu roku), czy też zaliczka taka winna zostać zapłacona tylko w momencie faktycznego uzyskania przychodu/dochodu w postaci dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest zasadniczo odmienny od statusu komplementariusza takiej spółki, jak również od statusu jakiegokolwiek innego wspólnika osobowej spółki handlowej lub spółki prawa cywilnego. W szczególności, akcjonariusz S.K.A. nie ma prawa do prowadzenia spraw spółki i może ją reprezentować tylko w przypadku, kiedy posiada odrębne pełnomocnictwo, udzielone przez spółkę do takiego działania. Ma on również bardzo ograniczony, wręcz znikomy wpływ na bieżącą działalność i kierowanie sprawami S.K.A. i wpływ ten ogranicza się, w istocie, do prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników. Stąd, uznanie akcjonariusza S.K.A. za osobę prowadzącą działalność gospodarczą jest - w sensie faktycznym - trudne do zaakceptowania. Działalność taka prowadzona jest nie przez samego akcjonariusza, a przez S.K.A., w której jest on akcjonariuszem.

Status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jest natomiast bardzo zbliżony do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej (S.A.). Również sposób partycypowania w zyskach spółki i osiągania z tego tytułu dochodu jest w przypadku obu rodzajów akcjonariuszy, zasadniczo, niemal identyczny. Stąd, za zasadne należy uznać identyczne traktowanie, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym, dochodów takich akcjonariuszy, uzyskanych z tytułu posiadania akcji. Pogląd ten znajduje również oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Kodeksu spółek handlowych, co wykazano poniżej.

Zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 ww. ustawy „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3." Cytowany przepis mógłby sugerować, przy niezbyt wnikliwej analizie na tle innych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż odnosi się również do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwrócić jednak należy uwagę, iż przepis ten dotyczy wspólnika spółki osobowej w ogólności, ustanawiając pewną ogólną regułę identyfikowania źródła przychodów wspólników spółek osobowych (będących osobami fizycznymi). Jest to więc przepis o charakterze lex generalis. Zasada przewidziana we wskazanym przepisie ulega jednak modyfikacji przez przepisy szczególne, zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali.

W kontekście powyższego zauważyć należy, iż przepisy ustawy wyraźnie rozróżniają pojęcia wspólnika, udziałowca i akcjonariusza, co wynika chociażby z brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, nie powinno budzić wątpliwości, iż przepisy ww. ustawy odnoszące się wprost do akcjonariuszy, winny być traktowane jako przepisy szczególne w stosunku do przytoczonego art. 5b ust. 2 - w sytuacji, kiedy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej (komandytowo- akcyjnej) posiada status akcjonariusza tej spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu „akcjonariusz" w sposób szczególny, dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Stąd - w ocenie Wnioskodawcy - należy zastosować takie rozumienie tego terminu, jakim posługuje się Kodeks spółek handlowych (Ksh). Zgodnie z art. 125 Ksh wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, który nie ponosi nieograniczonej odpowiedzialności za jej zobowiązania, określany jest mianem akcjonariusza. Akcjonariuszem jest również, zgodnie z art. 301 Ksh, wspólnik spółki akcyjnej. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy w przepisach ww. ustawy mowa jest o akcjonariuszach, należy przez to rozumieć zarówno wspólników spółki komandytowo - akcyjnej (z wyłączeniem komplementariuszy) jak i wspólników spółki akcyjnej.

W rezultacie, traktowanie do celów podatkowych dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki akcyjnej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - z uwagi na bardzo znaczne podobieństwa sytuacji prawnej i faktycznej obu rodzajów akcjonariuszy - jest jak najbardziej uzasadnione.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, \`(\`(...)\`)\`."

Ustawa nie definiuje również, na potrzeby tejże ustawy, pojęcia „dywidendy". Stąd, podobnie jak w przypadku definicji „akcjonariusza", za właściwe należy uznać tu sięgnięcie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, celem ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu - w tym również do celów podatkowych.

Przepis art. 348 § 1 Ksh określa kwotę zysku spółki akcyjnej, w części przeznaczonej do wypłaty akcjonariuszom, mianem „dywidendy".

Jednocześnie, art. 126 § 1 Ksh stanowi, iż „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia."

W konsekwencji, w miejscach, gdzie przepisy Ksh, a w rezultacie również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują na dywidendę jako źródło przychodu/dochodu osoby fizycznej, należy przez to rozumieć zarówno dywidendę wypłacaną akcjonariuszowi spółki akcyjnej jak i akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro bowiem przepisy Ksh określają mianem dywidendy wypłatę z tytułu udziału w zyskach obu ww. typów spółek, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż dywidenda wypłacana wspólnikowi S.K.A. nie jest dywidendą w rozumieniu przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, cytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym należy odczytywać w ten sposób, iż przychodami z kapitałów pieniężnych są wszelkiego rodzaju dywidendy, a więc wypłaty, które w przepisach Ksh określane są mianem dywidend, w tym dywidendy otrzymywane przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, a także przychody z udziału już tylko w zyskach osób prawnych, o charakterze innym niż dywidendy. Innymi słowy, przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy wypłacane przez jakiekolwiek podmioty (bez względu na posiadanie lub nie statusu osoby prawnej przez taki podmiot), o ile wypłaty te określane są przez przepisy Ksh mianem dywidend, oraz wszelkie inne przychody, ale już tylko z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, których podstawą uzyskania są udziały lub akcje w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, iż skoro: przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące akcjonariuszy stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ogólnych regulujących kwestię dochodu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, pod pojęciem dywidendy rozumieć należy wypłaty dokonywane na rzecz wspólników zarówno będących akcjonariuszami spółek akcyjnych jak i spółek komandytowo-akcyjnych, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy uznają za dochody z kapitałów pieniężnych wszelkiego rodzaju dywidendy wypłacane osobom fizycznym, właściwe jest traktowanie dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną, jako przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4. W konsekwencji, dywidenda taka podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, iż akcjonariusz S.K.A., podobnie jak akcjonariusz S.A., uzyskuje faktycznie dochód z udziału w spółce tylko w przypadku, kiedy walne zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przeznaczeniu zysku przypadającego na akcjonariuszy, lub jego części, na wypłatę dywidendy. W przeciwnym razie, nawet jeżeli sama spółka zanotuje wysoki zysk, akcjonariusz w zysku tym nie partycypuje. Opodatkowywanie takiego zysku w części przypadającej na akcjonariusza, w sytuacji, kiedy faktycznie akcjonariusz nie uzyskuje żadnego dochodu (nie występuje nie tylko dochód faktycznie uzyskany w postaci środków pieniężnych, ale również brak dochodu należnego akcjonariuszowi, wobec braku uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału) byłoby sprzeczne z podstawową zasadą funkcjonowania podatku dochodowego. Zasadą tą jest bowiem obciążanie podatkiem tylko dochodu uzyskanego przez podatnika, rozumianego jako przysporzenie majątkowe faktycznie otrzymane, postawione do dyspozycji lub, co najmniej, należne. W rozpatrywanym przypadku żadne takie przysporzenie nie występuje (w przypadku braku uchwały o wypłacie dywidendy).

W konsekwencji, za źródło przychodów/dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w rozpatrywanym zakresie, należy uznać kapitały pieniężne, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 2 w przypadku, kiedy za źródło przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy z tytułu posiadanych akcji zostałaby uznana działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób rozliczania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu powinien uwzględniać specyfikę uzyskiwanego dochodu. Sposób ten nie może również nie uwzględniać faktu, iż akcje S.K.A. mogą znajdować się w obrocie na rynku kapitałowym, a w konsekwencji, krąg akcjonariuszy i okres posiadania przez nich akcji może podlegać ciągłym zmianom.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h." Ust. 3 powołanego artykułu stanowi natomiast, iż „Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające."

Dochodem ze źródła przychodów, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest „nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania." Przychodami z działalności gospodarczej są natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane."

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązek wpłaty zaliczki powstaje w miesiącu, w którym wysokość różnicy między sumą przychodów należnych z działalności gospodarczej i kosztami uzyskania tych przychodów przekroczy kwotę powodująca obowiązek zapłacenia podatku. Za kluczową, w tym kontekście, należy uznać właściwą interpretację pojęcia „przychodu należnego".

Z uwagi na wskazaną w części 1 niniejszego wniosku specyfikę uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika będącego akcjonariuszem, który osiąga dochód wyłącznie w sytuacji, kiedy decyzją walnego zgromadzenia wspólników zysk zostanie przeznaczony do podziału między akcjonariuszy (lub ewentualnie, kiedy spółka, po spełnianiu wymaganych prawem warunków, podejmie decyzję o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy), nie można utożsamiać - w opinii Wnioskodawcy - dochodu akcjonariusza z częścią dochodu uzyskanego za dany okres przez samą spółkę, przypadającą proporcjonalnie na udział akcjonariusza w zysku spółki. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, gdzie w przypadku uzyskania np. znacznego zysku przez S.K.A. i zatrzymania tego zysku w spółce bez podziału między wspólników, w szczególności akcjonariuszy, byliby oni zobowiązani do zapłacenia podatku, być może nawet znacznego, od wirtualnego dochodu, którego w istocie nie uzyskują (i który nie jest im nawet należny). Na sfinansowanie podatku od takiego dochodu akcjonariusze mogliby nie dysponować środkami pieniężnymi.

W przypadku S.K.A. notowanej na rynku papierów wartościowych np. NewConnect (lub jakimkolwiek innym rynku giełdowym), występować będzie zjawisko permanentnej zmiany akcjonariuszy, z których niektórzy mogą być nimi przez okres np. kilkunastu minut, między transakcjami nabycia i zbycia akcji. Oczywiście, występować też będzie zapewne grupa inwestorów długoterminowych, którzy będą akcjonariuszami przez okres roku czy nawet dłuższy. Trudno jest jednak przewidywać, jak liczna będzie każda ze wskazanych grup.

Celem działań akcjonariuszy krótkoterminowych nie będzie zamiar jakiejkolwiek partycypacji w zyskach S.K.A. i czerpania stałych lub okazjonalnych dochodów z tego tytułu. Celem tym będzie dokonywanie transakcji o charakterze spekulacyjnym, mających generować zysk wynikający wyłącznie z różnicy między wyższą cena sprzedaży akcji, a niższą ceną ich zakupu.

W odniesieniu do takich akcjonariuszy krótkoterminowych, praktycznie niemożliwe może okazać się przypisanie im, lub co najmniej części z nich, jakiejkolwiek części zysku/dochodu osiąganego przez S.K.A. Zysk taki będzie można natomiast przypisać, w praktyce, tylko tym akcjonariuszom, którzy będą właścicielami akcji spółki w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (lub decyzji o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) lub w dniu dywidendy tj. w dniu określonym uchwałą walnego zgromadzenia wspólników jako dzień, w którym posiadanie akcji będzie stanowiło tytuł do uzyskania dywidendy. W takiej sytuacji będzie można bowiem zidentyfikować zarówno kwotę należną określonemu akcjonariuszowi jak i samego akcjonariusza.

W przypadku natomiast akcjonariuszy będących w posiadaniu akcji np. przez 1 dzień czy też okres jeszcze krótszy, przypisanie im jakiejkolwiek części zysku/dochodu spółki będzie praktycznie niemożliwe, gdyż brak jest metody pozwalającej na przypisanie takiego zysku w sposób racjonalnie uzasadniony.

Do podobnych problemów prowadziłoby również nałożenie na akcjonariuszy spółki akcyjnej obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez samą spółkę, w części, w jakiej akcjonariusz ma prawo do partycypowania w jej zyskach. Obowiązek taki byłby podobnie nieuzasadniony jak w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Okoliczności te potwierdzają podobieństwo sytuacji faktycznej i prawnej obu rodzajów akcjonariuszy i przemawiają za identyfikowaniem w podobny sposób momentu uzyskiwania przez nich dochodu do celów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidend otrzymywanych przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych nie mogą być interpretowane w oderwaniu od rzeczywistego statusu takiego akcjonariusza w spółce. W przeciwnym razie, nałożenie na akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych obowiązku zapłaty zaliczek na podatek od dochodu uzyskiwanego przez spółkę, ale nie przez samego akcjonariusza, tj. potraktowanie tych dochodów na równi z dochodami innych wspólników spółek osobowych, prowadziłoby, w istocie, do zaprzeczenia samej idei spółki komandytowo-akcyjnej. Uczyniłoby bowiem, w praktyce, niemożliwym obrót akcjami takiej spółki na rynku giełdowym, z uwagi na nałożenie na osoby dokonującej takiego obrotu, obowiązku zapłaty zaliczki na podatek od nie dającej się określić podstawy opodatkowania.

Rozpatrywane przepisy należy interpretować w sposób, który nie prowadzi do sytuacji, kiedy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku staje się praktycznie niemożliwe. A do takich właśnie sytuacji prowadziłoby traktowanie dochodów akcjonariuszy obracającymi akcjami spółek komandytowo-akcyjnych na rynku giełdowym, na równi z dochodami innych wspólników spółek osobowych.

Jedynym racjonalnym sposobem rozliczania zaliczek na podatek dochodowy, który - w opinii Wnioskodawcy - mógłby w praktyce funkcjonować przy zachowaniu zasady, iż dochody z dywidend akcjonariuszy S.K.A. są dochodami z działalności gospodarczej, byłoby zastosowanie zasady, iż przychodami z tego tytułu są przychody należne, rozumiane nie jako przychody należne spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a jako przychody należne akcjonariuszowi w momencie, kiedy walne zgromadzenie wspólników S.K.A podejmuje uchwałę o wypłacie całości lub części zysku akcjonariuszom w formie dywidendy (albo w momencie decyzji spółki o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej argumenty, w przypadku uznania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (uzyskanych z tytułu posiadania akcji) za dochody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być uiszczane przez akcjonariuszy tylko za te miesiące, w których została powzięta uchwała o wypłacie dywidendy (lub w których przypada dzień dywidendy określonych uchwałą wspólników) lub w miesiącach, w których spółka podjęła decyzję o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy. Tylko bowiem w tych okresach przychód akcjonariusza może być uznany za należny.

Alternatywnie, za moment uzyskania przez akcjonariusza przychodów, może być też uznany moment faktycznego otrzymania przez niego środków pieniężnych.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, zdaniem Wnioskodawcy, iż w przypadku potraktowania dochodu akcjonariusza S.K.A. za dochód z działalności gospodarczej, nie wystąpi obowiązek uiszczenia przez tego akcjonariusza miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskiwanego przez samą spółkę, o ile zysk spółki nie zostanie faktycznie podzielony między akcjonariuszy lub nie zapadnie decyzja o wypłacie akcjonariuszom zaliczki na poczet dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa – to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że - wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku - na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, to akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.