Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-255/11/13-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-04
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie tej spółki (SKA) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: dopłata; dyrektywy; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 746/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) chce, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące udziałowcami, zaś po powołaniu, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego rozważa wprowadzenie spółki na Giełdę Papierów Wartościowych i zaoferowanie akcji w publicznym obrocie.

Statut SKA będzie przewidywał związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba, że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

Wnioskodawca jako przyszły komplementariusz Spółki będzie posiadał, zgodnie z jej statutem wyłączne prawo reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie tej spółki (SKA) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako „zmiana umowy spółki”.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCCU), podatkowi podlegają umowy spółki, w tym także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku zaś spółki, tak osobowej jak i kapitałowej, za zmianę umowy spółki uważa się także po myśli art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 PCCU m.in. dopłaty do spółki. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki, a więc także przy dopłatach ciąży zawsze na spółce (art. 4 pkt 9). Za podstawę opodatkowania ustawodawca nakazuje przyjąć w tym wypadku kwotę dopłat, samo zaś opodatkowanie odbywa się według stawki 0,5%.

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż podana stawka określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych na gruncie ustawy jako „umowa spółki” lub jej „zmiana” – przy czym obowiązywała ona w polskim porządku prawnym począwszy od 1 maja 2004 r. Przy czym na ten dzień, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się (w przypadku zarówno spółki osobowej jak i kapitałowej) dopłaty, pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Przed 1 maja 2004 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) regulacja była bardziej szczegółowa i wyróżniając określone zdarzenia w ramach „umowy spółki” i jej zmiany – w tym także pożyczki i dopłaty do spółki – przewidywała dla nich osobne stawki PCC; przykładowo, dla dopłat do spółki osobowej przewidywała stawki mieszane, kwotowo – procentowe. Przy dopłatach do kwoty 20 tys. zł stawka wynosiła 1%, przy dopłatach wyższych do 30 tys. zł – 200 zł + 0,5% od nadwyżki, zaś przy dopłatach powyżej 30 tys. zł – 250 zł + 0,1% od nadwyżki.

Podsumowując tę część rozważań i podejmując próbę udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie jedynie na podstawie zapisów polskiej ustawy, należałoby stwierdzić, że zdarzenie przedstawione na wstępie niniejszego wniosku będzie rodziło obowiązek zapłaty PCC na podstawie przepisów polskiej ustawy. Mając jednak na względzie wnioski płynące z zapisów dyrektywy kapitałowej, podkreślając nadto fakt nieprawidłowej implementacji tych zapisów do polskiego porządku prawnego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż z dniem akcesji do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do nakładania podatku kapitałowego od dopłat wspólników/akcjonariuszy zarówno wnoszonych do spółek osobowych, jak i kapitałowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ochronne działanie dyrektywy kapitałowej rozciąga się wyłącznie na spółki kapitałowe, przy czym pojęcie „spółki kapitałowej” definiowane jest z poziomu tej właśnie dyrektywy, wyłączając właściwie swobodę po stronie Państw Członkowskich.

Spółka kapitałowa zdefiniowana została w art. 3 dyrektywy kapitałowej. Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych dyrektywa nakazuje uznawać za spółki kapitałowe:

1.  wszelkie spółki określone w ust. 1 lit. a) nadto
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Z niejasnych dla strony powodów polska spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Zdając sobie sprawę z faktu, iż na gruncie polskiego prawa handlowego spółka ta uznawana jest za osobową Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, iż art. 3 ust. l lit. b) nie pozostawia cienia wątpliwości co do kwestii, jaki charakter należałoby przypisywać tej spółce dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych i dla celów stosowania dyrektywy kapitałowej. Wskazać należy, iż niewątpliwie akcje w SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama ta potencjalna możliwość - niezależnie od faktu, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem Wnioskodawca jako komplementariusz SKA rozważa po utworzeniu spółki wprowadzenie jej akcji na giełdę - nakazuje uznawać spółkę komandytowo -akcyjną za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy kapitałowej i dla celów jej stosowania.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na fakt nieprawidłowego implementowania dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Ustawodawca definiując bowiem pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych konsekwentnie (tj. zgodnie z podziałem przyjętym w polskim prawie handlowym) zalicza do tej grupy wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, spółkę komandytowo-akcyjną zaliczając natomiast do grona spółek osobowych. W ten sposób pozbawia tą ostatnią ochronnego działania dyrektywy kapitałowej, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie tej dyrektywy jak spółka kapitałowa.

Rozwijając powyższe należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy kapitałowej, do celów stosowania tej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. „Wszelkie inne spółki” w rozumieniu tego przepisu to oczywiście spółki inne niż zdefiniowane uprzednio w ust. 1 lit. a) i c) tego przepisu. Z powyższego wynika, iż prawodawca unijny przyznał państwom członkowskim pewien margines swobody jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów PCC (podatku kapitałowego). Niemniej jednak należy zauważyć, iż swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) dyrektywy.

Podsumowując dotychczasowy wywód, należy wskazać, iż pojęcie „spółki kapitałowej” zostało dla potrzeb podatku kapitałowego, nakładanego przez Państwa Członkowskie UE (w Polsce: PCC), zdefiniowane na poziomie wspólnotowym – w postanowieniach powołanej na wstępie dyrektywy kapitałowej. Takie postawienie sprawy, wyklucza w zasadzie swobodę po stronie Państw Członkowskich. Należy jednocześnie zauważyć, iż wspomniana dyrektywa przewiduje niejako dwa rodzaje definicji spółki kapitałowej – definicję o charakterze względnym oraz definicję o charakterze bezwzględnym. Mianowicie, na potrzeby podatku kapitałowego dyrektywa nakazuje bezwzględnie uznawać za spółkę kapitałową m.in. „każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie”. Jednocześnie, na użytek własnych postanowień, uznaje dyrektywa za spółki kapitałowe, także „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk”, z tym jednak zastrzeżeniem, iż w zakresie tej ostatniej, najszerszej niewątpliwie definicji, Państwa Członkowskie mogą zadecydować o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe. Innymi słowy, mogą one podjąć decyzję, iż dla potrzeb swoich krajowych regulacji, odnoszących się do podatku kapitałowego, nie będą traktowały podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 dyrektywy kapitałowej – tj. podmiotów innych, niż wskazane w ust. 1 lit. a) – c) tego przepisu – za spółki kapitałowe.

Dyrektywa przyznaje zatem Państwom Członkowskim pewien margines swobody, jednakże tylko i wyłącznie w opisanym wyżej zakresie. Tymczasem Rzeczpospolita Polska, nie uznając spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1a pkt 2 tej ustawy), tą swobodę naruszyła, wkraczając w obszar bezwzględnie zdefiniowany w przepisach dyrektywy. Niespornie bowiem, w realiach polskiego systemu prawnego, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Sama zaś ta potencjalna możliwość, nie tylko pozwala, ale wręcz nakazuje uznawać tą spółkę za kapitałową, dla potrzeb podatków kapitałowych nakładanych przez Państwa Członkowskie.

Powyższego nie zmienia także okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W związku bowiem z faktem, iż dyrektywa kapitałowa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki (niezależnie od tego, czy mają osobność prawną czy też nie), których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych – na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

Powyższe wyklucza zatem możliwość uznania SKA za spółkę niekapitałową dla celów podatku kapitałowego, co w sposób jednoznaczny przesądza o niezgodności art. la pkt l i 2 PCCU z omawianymi regulacjami prawa wspólnotowego.

Mając natomiast na względzie fakt, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA winna być traktowana jak spółka kapitałowa, należy w dalszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 7 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

W przypadku zaś Polski stan prawny należy w myśl powyższego przepisu ustalać na dzień akcesji. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. III SA/Wr 659/09: „W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 maja 2004 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Przypomnieć jedynie należy, jako że zostało to zasygnalizowane w toku dotychczasowych rozważań, iż na dzień 1 maja 2004 r. stawka podatku określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych jako „umowa spółki” lub jej „zmiana” i wynosiła ona właśnie 0,5%. Przy czym, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 4 PCCU – w brzmieniu na dzień 1 maja 2004 r. – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważało się m.in. dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Mając na względzie powyższe należy zatem końcowo zauważyć, iż na dzień 1 maja 2004 r. dopłaty wnoszone przez wspólników do spółki kapitałowej, kwalifikowane na gruncie ustawy jako zmiana umowy spółki, opodatkowane były stawką 0,5%. Tym samym w świetle powołanego wyżej art. 7 dyrektywy kapitałowej winny zostać przez Polskę zwolnione z opodatkowania. Nieuprawnionym było w świetle dyrektywy utrzymanie podatku kapitałowego od tych zdarzeń, co czyni stanowisko Wnioskodawcy prawidłowym w pełnym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-255/11-2/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 21 marca 2012 r. (data wpływu: 26 marca 2012 r.).

Pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r., nr ILPB2/436W-3/12-2/JWP, stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz
2.  zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 746/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego 457 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dnia 3 grudnia 2012 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 746/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w procesie sądowej kontroli interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie Sąd na wstępie ocenia, czy objęty skargą akt spełnia niezbędne wymogi formalne, o jakich mowa w treści art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeprowadzana na tym etapie kontrola legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej obejmuje przede wszystkim badanie, czy wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy (wymóg z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), a w przypadku uznania tego stanowiska za błędne, czy przedstawiono w niej stanowisko (uznane przez organ podatkowy za prawidłowe) wraz z jego wyczerpującym uzasadnieniem prawnym (wymóg z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Dalej zasygnalizowano, że instytucja interpretacji indywidualnych ma spełniać dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zdaniem Sądu, konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych, właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także, wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować zdaniem organu wydającego interpretację. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się należycie do tego stanowiska, gdyż wyraził jedynie (w przedmiotowym zakresie) pogląd, iż spółka komandytowo-akcyjna nie należy do spółek kapitałowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE, odstępując od przedstawienia jakichkolwiek argumentów przemawiających za taką tezą. Przy tym w ogóle nie odniósł się do kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/355/EWG, tak że nie wiadomo, czy organ aspekt ten uznał za nieistotny, czy też z jakichś (innych) konkretnych powodów uważał, że unormowanie Dyrektywy nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Stąd też końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdził, że, wobec wyłożonych wcześniej niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej, ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 746/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 analizowanej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 – 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi – kwota dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której zostanie komplementariuszem. Z kolei akcjonariuszami zostaną udziałowcy Wnioskodawcy. Zgodnie ze statutem spółki akcjonariusze (posiadacze akcji imiennych) będą zobowiązani do wnoszenia dopłat do spółki. W celu pozyskania kapitału zewnętrznego Wnioskodawca rozważa wprowadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na Giełdę Papierów Wartościowych.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

Tytułem wstępu wypada wskazać, że dyrektywy, jako akty prawa wtórnego Unii Europejskiej są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa. Głównym ich celem nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji (harmonizacja prawa). Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonawaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywy obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, co oznacza, iż nie mogą być one stosowane bezpośrednio.

Wypada również wskazać, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie  wyrok z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11  „iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187).”

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiana – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zauważyć bowiem należy, że polska spółka komandytowo-akcyjna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy bądź art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Przede wszystkim nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych czy to w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG czy to w załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE.

W dalszej kolejności, odnosząc się do możliwości objęcia przepisami art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE) spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej w Polsce, zauważa się, iż przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu analizowanego przepisu. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyżej cytowanym wyroku „Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany, gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE.”. Kontynuując tę myśl należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo -akcyjnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, względem wszystkich pozostałych. Gromadzenie przez tę spółkę majątku, także tego, który nie jest jako wkład wnoszony na kapitał zakładowy spółki, mogłoby bowiem korzystać - i to wbrew woli ustawodawcy krajowego z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, jaką zapewniają przepisy dyrektywy wyłącznie spółkom kapitałowym.

Przepisy art. 3 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy (obecnie w załączniku I dyrektywy 2008/7/WE - art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 3 ust. 1 lit. b) i c)  obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 3 ust. 1 dyrektywy (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) nie daje podstaw do twierdzenia, że wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. Jest to o tyle zrozumiałe, że zgodnie z intencją normodawcy unijnego ochrona wynikająca z dyrektywy ma obejmować wyłącznie ten kapitał, który nosi ww. cechy. W przypadku spółki komandytowo -akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo -akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE), co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów Państwa Członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w art. 3 ust. 1 lit a) lub w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy.

W odniesieniu do warunków określonych w art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG czy też art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE należy stwierdzić, że ustanowiona zgodnie z prawem polskim spółka komandytowo-akcyjna, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia żadnego z nich. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, musi być spełniony wymóg, że wspólnicy spółki mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, przepis art. 10 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tego Kodeksu wprowadza jednak ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Zgodnie z tymi przepisami (art. 10 § 1), jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 Kodeksu wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Drugim z warunków, określonych w ww. przepisach dyrektyw jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W przypadku polskiej spółki komandytowo -akcyjnej, odpowiedzialność osobista komplemenentariusza za zobowiązania spółki jest nieograniczona, nawet wówczas, gdy nabywa status akcjonariusza przez wniesienie wkładów na kapitał zakładowy tej spółki. Stosownie bowiem do art. 132 § 2 Kodeksu spółek handlowych wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Należy dodać, że przeważające jest stanowisko doktryny, zgodnie z którym decydujący jest aspekt osobowy, a nie kapitałowy spółki komandytowo-akcyjnej. Przykładowo R. Lewandowski Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo-akcyjnej Wolters Kluwer Polska 2007 r. s. 226-228. W przywołanej książce jej autor wskazuje, iż „Spółka komandytowo-akcyjna w Polsce i w Niemczech jest traktowana jako forma prawna, zawierająca w sobie zarówno elementy „akcyjne”, jak i elementy „komandytowe”. Na gruncie szwajcarskiej regulacji prawa spółek stanowi ona podtyp spółki akcyjnej lub rodzaj zmodyfikowanej spółki akcyjnej. Najważniejszy element struktury polskiej regulacji spółki komandytowo-akcyjnej wynika z art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna posiada dwa rodzaje wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Podobna regulacja istnieje w § 278 ust. 1 niemieckiego Aktiengesetz, Wspólnym dla polskiej i niemieckiej regulacji jest stosowanie do komplementariuszy zasad i przepisów o spółkach osobowych natomiast do akcjonariuszy zasad i przepisów o spółce kapitałowej. Stwarza to jednocześnie szczególny rodzaj relacji istniejący pomiędzy prawem spółki osobowej i kapitałowej w strukturze spółki komandytowo -akcyjnej. Tego elementu strukturalnego brakuje natomiast w szwajcarskim modelu, który wyróżnia wprawdzie także dwa różne rodzaje wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy), mają jednak do nich w większości przypadków zastosowanie akcyjne (kapitałowe) normy i zasady. Powyższe porównanie modelu niemieckiego i polskiego z jednej i szwajcarskiego z drugiej strony pokazuje jednocześnie bogatość i różnorodność możliwych rozwiązań na gruncie pierwszych i „ubogość” potencjalnych konstelacji spółki komandytowo-akcyjnej w jej szwajcarskiej regulacji. Niemieckie i szwajcarskie prawo traktują, w odróżnieniu od prawa polskiego, spółkę komandytowo – akcyjną jako spółkę kapitałową. Kodeks spółek handlowych uregulował natomiast tę formę prawną jako spółkę osobową. Konsekwencją takiego podziału jest przyznanie spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej w modelu niemieckim i szwajcarskim, natomiast jego zakwestionowanie w modelu polskim. Kwalifikacja spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie jest wprawdzie zgodna z tendencjami światowymi, nie może być jednak postrzegana jako błąd polskiego ustawodawcy. Należy zauważyć, że istnieją kraje, w których spółka komandytowo -akcyjna jest również spółką osobową. Należy do nich przede wszystkim Portugalia. Regulacja spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej w Kodeksie spółek handlowych odpowiada też lepiej hybrydalnej strukturze tej formy organizacyjno-prawnej. Spółka kapitałowa jest formą korporacyjną, która w wysokim stopniu jest niezależna od jej udziałowców. Uznanym jest, że spółka akcyjna może zostać założona również w formie jednoosobowej spółki i kontynuować swoją działalność, jeżeli wszystkie jej udziały (akcje) znajdą się w rękach jedynego akcjonariusza, ponieważ węzeł obligacyjny nie stanowi koniecznej przesłanki istnienia takich spółek. Dla odmiany w spółce osobowej istnieje większa więź pomiędzy wspólnikami i ich prywatno-prawną organizacją, w którą łączą się dla osiągnięcia wspólnego celu co najmniej dwie osoby. Struktura spółki osobowej jest więc pod tym względem lepiej dopasowana do hybrydalnej struktury spółki komandytowo-akcyjnej z komplementariuszami z jednej i akcjonariuszami z drugiej strony. Przy pomocy osobowej struktury spółki komandytowo -akcyjnej można więc lepiej uzasadnić, dlaczego nabycie wszystkich udziałów przez jedynego jej komplementariusza nie jest dopuszczalne.”

Wreszcie, odnośnie stosowania w analizowanej sprawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, wedle którego na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe będącego następcą prawną zapisu ww. art. 3 ust. 2 starej Dyrektywy wskazać należy, że polski ustawodawca korzystając z możliwości określonej w ww. przepisach dodał w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczona została do kategorii spółek osobowych.

W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa, krajowego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowo-akcyjna, jako niespełniająca powyższych kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat do tej spółki.

Mając na względzie powyższe regulacje, skoro dopłaty będą wniesione do spółki komandytowo -akcyjnej, niebędącej spółką kapitałową w rozumieniu przepisów tak dyrektywy 69/335/EWG jak i dyrektywy 2008/7/WE, to czynność ta nie może być oceniana w kontekście przepisu art. 7 analizowanych aktów.

Powyższe tym samym oznacza, że powołany przez Spółkę jako podstawa prawna nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat do spółki komandytowo -akcyjnej art. 7 ust. 1 dyrektywy – w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE L 85 z 15.06.1985), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (…) – nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika bowiem jednoznacznie m.in. z wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, a także z wyroku TS WE C-366/05 w sprawie OptimusTelecomunicações SA, przewidziane obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Ze względu na to, że spółka komandytowo -akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe.

Bezprzedmiotowa jest zatem analiza przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a także art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 stycznia 2006 r. oraz odpowiednio 1 lipca 1984 r. Przedstawiając powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowej i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tych dyrektyw z wyłączeniem regulacji krajowej.

Wreszcie mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także zalecenie Sądu, wedle którego dokonując ponownej oceny wniosku organ podatkowy powinien rozważyć charakter dopłat wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście definicji wkładu kapitałowego w rozumieniu art. 5 Dyrektywy, wyjaśnić należy co następuje.

Stosownie do art. 3 dyrektywy na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się następujące operacje:

1.  utworzenie spółki kapitałowej;
2.  przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;
3.  podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;
4.  podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;
5.  przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim;
6.  przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki kapitałowej, której centrum rzeczywistego zarządzania znajduje się w państwie trzecim;
7.  podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;
8.  zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;
9.  zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;
10.  zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

1.  wkładów kapitałowych;
2.  pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych;
3.  rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną;
4.  zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności:
    *   przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej;
    *   przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej;
    *   zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej;
    *   przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej;
5.  działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Ponadto, Państwa członkowskie nie obejmują żadną formą podatku pośredniego:

1.  tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta;
2.  pożyczek, łącznie z obligacjami państwowymi, zaciągniętych poprzez emisję obligacji lub innych zbywalnych papierów wartościowych, bez względu na osobę emitenta, lub jakichkolwiek związanych z tym formalności, ani tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu tymi obligacjami lub innymi zbywalnymi papierami wartościowymi (art. 5 ust. 2 dyrektywy).

Zgodnie z art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W myśl art. 178 § 1 Kodeksu, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Według § 2 jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Z kolei, według art. 179 § 1 Kodeksu, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Według § 2-4 zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

W myśl art. 396 § 3 ww. ustawy, do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat. Co oznacza, że dopłaty mogą występować również w spółce akcyjnej oraz spółce komandytowo -akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 ustawy).

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Anna Bryńska, Aldona Kowalczyk - Sposoby dofinansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej zagranicznego wspólnika \[w:\] Monitor Prawniczy 2001, nr 20 – System Informacji Prawnej Legalis) „Dopłaty są instytucją charakterystyczną dla spółki z o.o. KSH posługuje się wprawdzie pojęciem „dopłaty” również w odniesieniu do spółek akcyjnych (por. zwłaszcza: art. 396 § 3, art. 443 § 2 pkt 1, art. 492 § 2 i § 3, art. 499 § 1 pkt 2 KSH), jednakże na określenie wpłat o zupełnie innym charakterze prawnym. Nałożenie na wspólników dopłat zmierza do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego lub ma na celu pokrycie straty bilansowej. W doktrynie dopłaty określa się jako instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą przez wspólników na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką, mającą niektóre cechy zarówno jednej, jak i drugiej instytucji.”

Powyższy pogląd podziela również inny autor – Krzysztof G. Szymański (Opodatkowanie Spółek Kapitałowych I Ich Wspólników W zakresie Dochodów Z Kapitałów, Unimex 2005, s. 85), który stwierdza, że „dopłaty są specyficzną instytucja prawa handlowego, specjalnie stworzoną dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. (…) Instytucja dopłat pozwala na okresowe zasilenie spółki w kapitał pożyczkowy od wspólników. Nierzadko dopłaty mylone są z kapitałem zakładowym czy z pożyczkami od udziałowców. W istocie rzeczy dopłaty mają charakter mieszany: kapitałowo-pożyczkowy, nie są jednak ani pożyczką (nie zalicza się ich do kapitałów obcych), ani kapitałem zakładowym.”

Jak również Autorzy (J. Okolski, J. Jacyszyn, E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ) pozycji Leksykon Kodeksu Spółek Handlowych, Unimex 2004, s. 182., w której wskazano, iż „instytucja dopłat ma celu uzyskanie przez spółkę środków finansowych niezbędnych do prowadzenia np. działalności inwestycyjnej. Dopłaty cechują się dużą elastycznością, ponieważ wspólnicy mogą z nich skorzystać w dowolnym czasie i w niezbędnej kwocie. Poza tym są tańsze i mniej sformalizowane (np. w porównaniu do pożyczki, kredytu, itd.).”

Zestawiając treść regulacji kodeksowych, wraz z przywołanymi poglądami doktryny, do definicji wkładu kapitałowego, którą posługuje się ustawodawca wspólnotowy wskazać należy jednoznacznie, iż dopłaty, o których mowa we wniosku ORD-IN nie mieszczą się w żadnej z kategorii zamieszczonej w analizowanej Dyrektywie. Na pewno, bez przeprowadzenia specjalnego wywodu prawnego, należy wykluczyć zapisy znajdujące się pod literą a) – b) oraz e), f), g) i j) art. 4 Dyrektywy. Natomiast odnośnie lit. c), d), h) i i) wyjaśnić należy, iż dopłaty, choć zwiększają czasowo majątek spółki (tak jak np. pożyczka), to nie stanowią pożyczki i nie zwiększają kapitału zakładowego spółki. Wreszcie nie powodują żadnych zmian po stronie wspólników w zakresie zarówno ich praw jak i obowiązków. Tym samym wykluczyć należy, iż dopłaty mieszczą się w definicji wkładów kapitałowych, które na podstawie art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wyłączone są spod opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 12 marca 2012 r. nr ILPB2/436-255/11-2/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.