Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-266/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-07
Teza: Czy w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, na mocy przepisów art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych, po stronie wspólników spółki cywilnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; remanent-remanent likwidacyjny; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan, jako przedsiębiorca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi handlowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zamierza Pan założyć wraz z żoną spółkę cywilną, do której tytułem wkładu zostanie wniesiona gotówka. W przyszłości zamierza Pan wnieść jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Wniesienie wkładu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacji. Zgodnie z wolą wspólników wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa, prowadzonego przez przedsiębiorcę jednoosobowego - osobę fizyczną jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia. W dalszej przyszłości, gdy działalność będzie prowadzona w formie spółki cywilnej osiągnie większe rozmiary wspólnicy spółki cywilnej zamierzają na podstawie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych przekształcić spółkę cywilną, do której uprzednio zostało wniesione przedsiębiorstwo jednego ze wspólników, w spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, na mocy przepisów art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych, po stronie wspólników spółki cywilnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Pana zdaniem, zgodnie z wykładnią pojęcia „przekształcenia spółek", przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został wyrażony przez judykaturę. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991 r. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego „okresu przejściowego", który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie - na inny. Co więcej jak stanowi art. 553 kodeksu spółek handlowych:

§ 1 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2 spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3 wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Dodatkowo, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przewiduje w zakresie przekształcenia zasadę sukcesji prawno-podatkowej. Art. 93a § 1 Ordynacji stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Pana zdaniem powyższe oznacza, że podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie obejmuje przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w osobową spółkę handlową (art. 551 § 1 i 2 kodeksu spółek handlowych). W tej sytuacji następstwem prawnym objęte zostaną nie tylko ulgi i straty, mające ścisły związek ze statusem wspólników jako osób fizycznych, amortyzację, a także takie zdarzenia, które wprawdzie zaistniały w spółce przekształcanej i ujęte były w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca, np. zarachowanie przychodu należnego, utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony, poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszt uzyskania przychodu, gdyż dotyczy innego okresu podatkowego. Natomiast nie są objęte następstwem prawnym takie sytuacje, w których np. przychód z danej transakcji pozostałby w podmiocie przekształcanym, a koszty jego uzyskania w podmiocie przekształconym, lub odwrotnie. Pana zdaniem, wartość niepodzielonego majątku wspólników spółki cywilnej w przypadku jej przekształcenia nie będzie stanowić opodatkowanego przychodu (dochodu) wspólnika w części na niego przypadającej z uwagi na fakt, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z przekształceniem spółki cywilnej (osobowej), w której przychody osiągają i opodatkowują wspólnicy jako osoby fizyczne z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej, natomiast nie osiągają przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje przepis regulujący przedmiotowe zagadnienie, a mianowicie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W przepisie powyższym mowa jest o niepodzielonych zyskach w spółkach kapitałowych. Stąd, z uwagi na fakt, iż przekształcenie będzie dotyczyć spółki cywilnej, która nie jest spółką kapitałową, do ustalenia ewentualnego dochodu (przychodu) znalazłby ewentualnie zastosowanie przepis art. 24 ust. 3 powołanej ustawy, mówiący o zasadach ustalania przychodu w związku ze sporządzeniem remanentu likwidacyjnego, którego spółka (wspólnicy) nie będzie miała obowiązku sporządzać i ustalać z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Pana zdaniem, na dzień przekształcenia nie wystąpi żaden przychód dla wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej k.s.h. - spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 k.s.h.).

W myśl art. 553 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.)

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo kapitałową spółkę handlową.

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową. Oznacza to, iż sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, że wprawdzie wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji ale nie zwalnia z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Z powyższego wynika, że Pan jako wspólnik spółki przekształcanej nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki jawnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, dokonywane w trybie określonym w art. 26 § 4 k.s.h., nie skutkuje powstaniem, po Pana stronie jako wspólnika spółki cywilnej, przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, iż tutejszy Organ udzielił odpowiedzi wyłącznie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. W szczególności przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest określenie skutków podatkowych w zakresie wniesienia przez Pana przedsiębiorstwa do spółki cywilnej.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.