Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-435/11/13-9/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-18
Teza: Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli jednak majątek (przedsiębiorstwo) będący przedmiotem zbycia, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i nie dokona on zmiany przeznaczenia przejętego majątku, to wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy nie wystąpi.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; likwidacja; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2011 r. (data wpływu 21.03.2011 r.) uzupełnione w dniu 27.05.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 12.05.2011r. oraz w dniu 01.07.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 17.06.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 24.05.2011 r. (data wpływu 27.05.2011 r.) na wezwanie z dnia 12.05.2011 r. (skuteczne doręczenie w dniu 17.05.2011 r.) oraz w dniu 28.06.2011 r. (data wpływu 01.07.2011 r.) na wezwanie z dnia 17.06.2011 r. (skuteczne doręczenie w dniu 22.06.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca B.V. (dalej: Wnioskodawca) z siedzibą w Królestwie Niderlandów, posiada 99% udziałów w H. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka Polska). Wnioskodawca jest opodatkowany w Królestwie Niderlandów od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie jest tam zwolniony z opodatkowania. Wnioskodawca nie prowadził do tej pory działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada udziały w Spółce Polskiej nieprzerwanie od 2007 r.

Od 2007 r. Spółka Polska jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu zabudowanej budynkami biurowym i produkcyjnym (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość oddana jest w najem podmiotowi trzeciemu a czynsz najmu stanowi podstawowe źródło przychodu Spółki Polskiej. Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki Polskiej podjął decyzję o jej likwidacji z uwagi na restrukturyzację oraz wygaszanie bieżącej działalności w Polsce. W toku postępowania likwidacyjnego po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń Spółka Polska przekaże na rzecz Wnioskodawcy pozostały swój majątek, w tym Nieruchomość, po czym wystąpi o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i ustanie jej byt prawny. Majątek przekazany w toku likwidacji będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności w celu dalszego najmu na rzecz obecnego najemcy nieruchomości lub odsprzedaży w przyszłości.

W związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności w Polsce przez Wnioskodawcę w oparciu o majątek likwidacyjny Spółki Polskiej do ksiąg rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy zostanie wprowadzony majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki Polskiej. Z uwagi na wartość oraz przeznaczenie Nieruchomości Wnioskodawca zamierza wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do nieruchomości. Jednocześnie jeżeli Wnioskodawca rozważać będzie zbycie nieruchomości w krótkim terminie po jej otrzymaniu w wyniku likwidacji Spółki Polskiej wówczas zakwalifikuje ją w księgach rachunkowych jako towar przeznaczony do sprzedaży.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż składniki majątku które wejdą w skład masy likwidacyjnej, w tym Nieruchomość, nie zostały uprzednio wniesione do Spółki Polskiej aportem jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część lecz zostały nabyte przez Spółkę Polską w drodze kupna.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku wskazano, iż przeniesienie własności składników majątkowych, w tym Nieruchomości należących do H. Sp. z o.o. („Spółka Polska”) na rzecz Wnioskodawcy B.V. („Strona”, „Wnioskodawca”) jako udziałowca Spółki Polskiej, nastąpi w ramach procedury likwidacji Spółki Polskiej przeprowadzonej na zasadach określonych w przepisach Tytułu III, Działu I, Rozdziału 6 Kodeksu spółek handlowych, tj. w szczególności na mocy art. 286 i nast. k.s.h. Nabycie składników majątkowych Spółki Polskiej przez Wnioskodawcę nie nastąpi zatem na podstawie umowy sprzedaży czy darowizny, lecz z mocy stosownych przepisów prawa regulujących kwestie wydania udziałowcowi majątku likwidowanej spółki z o.o. W toku postępowania likwidacyjnego, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, Spółka Polska przekaże Wnioskodawcy wszystkie posiadane składniki majątkowe, w tym Nieruchomości. Ogół składników majątkowych Spółki Polskiej stanowi jej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Spółka Polska oddaje w najem Nieruchomości, a więc wykorzystuje nieruchomości do dokonywania czynności opodatkowanych VAT. Należy zatem przyjąć, że Spółce Polskiej mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Wnioskodawca nie ma jednak pełnej wiedzy odnośnie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości jak i innych składników majątkowych Spółki Polskiej. Stąd, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji podatkowej zarówno w sytuacji, w której Spółce Polskiej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie składników majątkowych, w tym Nieruchomości, jak i w sytuacji w której takie prawo Spółce Polskiej nie przysługiwałoby.

Odnośnie wezwania do przedstawienia stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego korekty podatku VAT w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę nabytej od Spółki Polskiej nieruchomości, Wnioskodawca wskazuje, że kwestia ta nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej złożonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wnosi wyłącznie o potwierdzenie stanowiska w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia lub wytworzenia składników majątkowych, w tym Nieruchomości, wyłącznie w związku z ich nabyciem przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Polskiej, nie zaś w razie ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nabycia w wyniku likwidacji Spółki Polskiej składników majątkowych, w tym Nieruchomości, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę Polską w momencie zakupu lub wytworzenia tych składników majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania majątku likwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy w ramach postępowania likwidacyjnego Spółki Polskiej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w odniesieniu do składników majątkowych przekazywanych udziałowcowi w ramach likwidacji.

Zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei, ust. 5 tegoż artykułu stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy VAT jako „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”. Zatem, dla ustalenia czy w przestawionym zdarzeniu przyszłym zaistnieje po stronie Spółki obowiązek korekty podatku naliczonego w stosunku do środków trwałych przekazanych w ramach likwidacji na rzecz udziałowca Spółki, kluczowe jest stwierdzenie czy dojdzie do sprzedaży w rozumieniu ustawy VAT.

Ponieważ w zamian za przekazanie majątku likwidacyjnego Spółka Polska nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od Wnioskodawcy, a w szczególności ekwiwalentu przekazanego majątku, zatem przekazanie majątku likwidacyjnego nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ majątek likwidacyjny składa się przede wszystkim z Nieruchomości wydanie tego majątku w drodze likwidacji Spółki Polskiej na rzecz Wnioskodawcy nie będzie wiązało się z wywozem majątku poza granice Polski. Nie będzie zatem ta czynność wypełniała znamion eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do przekazania majątku likwidacyjnego nie znajdzie również zastosowania art. 14 ustawy VAT bowiem dotyczy on wyłącznie przekazania majątku likwidacyjnego spółek osobowych lub cywilnych, a nie spółki kapitałowej, którą jest Spółka Polska. W efekcie, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze sprzedażą majątku likwidacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 w związku z art. 91 ust. 4 ustawy VAT. Nie zachodzi zatem konieczność dokonania w przypadku takiego przekazania majątku likwidacyjnego przez Spółkę Polską korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

W rezultacie, Spółka Polska nie będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w stosunku do środków trwałych przekazanych Wnioskodawcy w ramach likwidacji. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1379/10) wskazał, że „Skoro przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej nie jest odpłatną dostawą towarów i tym samym nie jest sprzedażą, to do takiej czynności nie stosuje się art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT”.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W sytuacji zatem gdy Spółka Polska w związku z przekazaniem składników majątkowych w ramach likwidacji nie jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy VAT to także nabywca tych składników majątkowych (tj. Wnioskodawca) nie ma takiego obowiązku korekty bez względu na fakt czy składniki majątkowe przeniesione na Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki Polskiej stanowią czy też nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W dniu 20 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP3/443-435/11-6/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3124/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, podstawową kwestią będącą przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy przekazanie Skarżącej w wyniku postępowania likwidacyjnego całości majątku Spółki Polskiej pozostałego po zabezpieczeniu wierzycieli stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przesądzenie tej kwestii determinuje odpowiedź na zadane we wniosku pytanie dotyczące korekty podatku naliczonego w związku z czynnością przekazania majątku likwidowanej Spółki Polskiej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 wskazał, że wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. Zatem w przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie wystąpi ryzyko, że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który otrzyma towary wchodzące w skład majątku likwidacyjnego bez podatku od towarów i usług.

Uznanie, że wydanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT czyniłoby niepotrzebnym i bezprzedmiotowym wprowadzenie do ustawy o VAT przepisu art. 14 ust. 1, albowiem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług np. towarów pozostałych po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej wystarczyłby przepis art. 7 ust. 2.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że interpretacja dokonana przez Ministra Finansów jest błędna, albowiem zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz powszechności opodatkowania, które przejawiają się w obciążeniu tym podatkiem ostatecznego konsumenta, przemawiają za uznaniem, że przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to zaś prowadzić musi do przyjęcia, że stanowisko organu, co do konieczności dokonania w przypadku takiego przekazania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy jest nieprawidłowe.

Sąd wskazuje, iż postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym. W jego toku organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie w uzupełnieniu do wniosku Skarżąca wskazała, iż ogół składników majątkowych Spółki Polskiej stanowi jej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3124/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie K.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 K.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, rozumie się również – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie przekazanie towarów jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Królestwie Niderlandów, posiada 99% udziałów w Spółce Polskiej w likwidacji. Wnioskodawca nie prowadził do tej pory działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada udziały w Spółce Polskiej nieprzerwanie od 2007 r. Od 2007 r. Spółka Polska jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu zabudowanej budynkami biurowym i produkcyjnym - Nieruchomość. Nieruchomość oddana jest w najem podmiotowi trzeciemu a czynsz najmu stanowi podstawowe źródło przychodu Spółki Polskiej. Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki Polskiej podjął decyzję o jej likwidacji z uwagi na restrukturyzację oraz wygaszanie bieżącej działalności w Polsce. W toku postępowania likwidacyjnego po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń Spółka Polska przekaże na rzecz Wnioskodawcy pozostały swój majątek, w tym Nieruchomość, po czym wystąpi o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i ustanie jej byt prawny. Majątek przekazany w toku likwidacji będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności w celu dalszego najmu na rzecz obecnego najemcy Nieruchomości lub odsprzedaży w przyszłości.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż składniki majątku które wejdą w skład masy likwidacyjnej, w tym Nieruchomość, nie zostały uprzednio wniesione do Spółki Polskiej aportem jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część lecz zostały nabyte przez Spółkę Polską w drodze kupna.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku wskazano, iż przeniesienie własności składników majątkowych, w tym Nieruchomości nastąpi w ramach procedury likwidacji Spółki Polskiej przeprowadzonej na zasadach określonych w przepisach Tytułu III, Działu I, Rozdziału 6 Kodeksu spółek handlowych, tj. w szczególności na mocy art. 286 i nast. k.s.h. Nabycie składników majątkowych Spółki Polskiej przez Wnioskodawcę nie nastąpi zatem na podstawie umowy sprzedaży czy darowizny, lecz z mocy stosownych przepisów prawa regulujących kwestie wydania udziałowcowi majątku likwidowanej spółki z o.o. Ogół składników majątkowych Spółki Polskiej stanowi jej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wskazano również, że Spółka Polska oddaje w najem nieruchomości, a więc wykorzystuje Nieruchomości do dokonywania czynności opodatkowanych VAT. Należy zatem przyjąć, że Spółce Polskiej mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Wnioskodawca nie ma jednak pełnej wiedzy odnośnie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości jak i innych składników majątkowych Spółki Polskiej. Stąd, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji podatkowej zarówno w sytuacji, w której Spółce Polskiej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie składników majątkowych, w tym Nieruchomości, jak i w sytuacji w której takie prawo Spółce Polskiej nie przysługiwałoby.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wnosi wyłącznie o potwierdzenie stanowiska w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę Polską z tytułu nabycia lub wytworzenia składników majątkowych, w tym Nieruchomości, wyłącznie w związku z ich nabyciem przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Polskiej, nie zaś w razie ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku nabycia w wyniku likwidacji Spółki Polskiej składników majątkowych, w tym Nieruchomości, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę Polską w momencie zakupu lub wytworzenia tych składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania majątku likwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy w ramach postępowania likwidacyjnego Spółki Polskiej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w odniesieniu do składników majątkowych przekazywanych udziałowcowi w ramach likwidacji. Wskazać w tym miejscu należy, iż w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że ogół składników majątkowych Spółki Polskiej stanowi jej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55>sup>1 Kodeksu cywilnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego są spełnione to transakcja taka nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż opisana przez Wnioskodawcę czynność przekazania majątku likwidacyjnego (tj. przedsiębiorstwa) na Jego rzecz w ramach postępowania likwidacyjnego Spółki Polskiej, nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, jak również w definicji usług art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

A zatem, przekazanie Wnioskodawcy w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego Spółki Polskiej polegające na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, o ile faktycznie będą one stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego należy stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 ustawy stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Art. 91 ust. 7b ustawy stanowi iż, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Art. 91 ust. 7c ustawy stanowi iż, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy stanowi iż, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeżeli jednak majątek (przedsiębiorstwo) będący przedmiotem zbycia, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i nie dokona on zmiany przeznaczenia przejętego majątku, to wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy nie wystąpi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 20.07.2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.