Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.32.2019.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Dostawa nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Sprzedający”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz innej polskiej spółki, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: „Kupujący”), prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu (dalej zwanych łącznie jako: Nieruchomości), położonych w…, przy ul…:

1.  działki gruntu nr..,
2.  działki gruntu nr…,
3.  działki gruntu nr..,
4.  działki gruntu nr\`(...)\`

Wszystkie działki gruntu zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 2007 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nieruchomości, na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), jak również nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzja WZ).

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta …z dnia 11 stycznia 2018 r. w sprawie uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ..działka …oznaczona jest jako teren mieszkaniowy, natomiast pozostałe działki jako tereny zieleni.

Działki gruntu o nr ..oraz …są działkami pozbawionymi jakichkolwiek zabudowań. Na działce gruntu o nr ..usytuowany jest słup sieci wysokiego napięcia, nienależący jednak do Wnioskodawcy, lecz do przedsiębiorstwa energetycznego, stąd nie będzie on przedmiotem dostawy.

Z kolei na działce gruntu nr ..posadowione są dwa słupy sieci wysokiego napięcia - również należące do przedsiębiorstwa energetycznego (nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Kupującego);

Działka nr ..jest częściowo ogrodzona płotem wykonanym z prefabrykowanych elementów betonowych (dalej: Ogrodzenie). Ogrodzenie to było użytkowane przez Sprzedającego (pełniło swoją standardową rolę) przez bardzo długi okres, przekraczający znacznie okres 2 lat. Z punktu widzenia Sprzedającego oraz Kupującego nie przedstawia ono żadnej wartości ekonomicznej.

Na działce …posadowiony był również bunkier przeciwlotniczy o pow. 25 m2, jednakże obecnie po budowli tej pozostały jedynie fundamenty, które zostały dodatkowo zasypane ziemią. Z punktu widzenia obu stron planowanej transakcji, fundamenty te nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej.

Obiekty budowlane posadowione na Nieruchomości nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Strony transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Kupujący zobowiąże się do wpłaty zadatku na poczet ceny nabycia działek gruntu o nr.., ..oraz …wchodzących w skład Nieruchomości. Zadatek ten zostanie jednakże wpłacony przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej na rachunek depozytowy notariusza obsługującego transakcję, który to notariusz wypłaci przedmiotowy zadatek Wnioskodawcy (na podstawie polecenia wypłaty) w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Zawarcie umowy przedwstępnej oraz wpłata zadatku na rzecz Wnioskodawcy nastąpią przed uchwaleniem MPZP lub decyzji WZ. Umowa przedwstępna będzie jednocześnie zakładała, iż jednym z warunków zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (umowy rozporządzającej) będzie wejście w życie MPZP, przewidującego możliwość realizacji na działce gruntu o nr ..inwestycji o charakterze mieszkalnym. Strony przewidują, iż w odniesieniu do pozostałych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki o nr.., .. oraz.., MPZP określi ich przeznaczenie jako zieleń parkowa/parki (ZP). Tym samym, strony przewidują, iż przedmiotem umowy rozporządzającej będzie dostawa terenu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z MPZP (działka nr..) oraz terenów innych niż tereny budowlane (działki gruntu nr..,.. oraz..).

W przypadku dostawy działki nr ..(niezależnie od tego czy zostanie ona dokonana przed wejściem w życie MPZP czy też po wejściu w życie MPZP), Strony transakcji przewidują złożenie na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w wydanej interpretacji podatkowej uznał, iż przedmiotem transakcji będzie dostawa budowli (Ogrodzenia bądź innego obiektu posadowionego na tej działce). W treści umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, Strony ustaliły, że jeżeli do zawarcia umowy przenoszącej własność dojdzie po wejściu w życie MPZP, przewidującego możliwość realizacji na Nieruchomości inwestycji o charakterze mieszkaniowym, do ceny sprzedaży zostanie doliczona równowartość renty planistycznej oraz wszelkie inne koszty związane z koniecznością zapłaty renty planistycznej (dalej: koszty Renty Planistycznej), która zostanie naliczona Sprzedającemu przez właściwy organ administracji państwowej w drodze ostatecznej decyzji administracyjnej na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z tytułu wzrostu wartości Nieruchomości.

Ponadto, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży - Kupujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy- tzw. Dopłaty do ceny sprzedaży, w przypadku jeśli po wejściu w życie MPZP, Kupujący w oparciu o jego postanowienia, uzyska decyzję o pozwoleniu na budowę lokali mieszkalnych, przewidującą określoną w umowie przedwstępnej łączną powierzchnię użytkową mieszkań (PUM). Ostateczne rozliczenie i potwierdzenie możliwości Dopłaty do ceny sprzedaży, zostanie potwierdzone na podstawie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, zaś zapłata przedmiotowej Dopłaty nastąpi w terminie 21 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę stała się ostateczna i prawomocna, bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku wszystkie słupy sieci wysokiego napięcia posadowione na działkach nr ..oraz ..są obiektami sieci uzbrojenia terenu, stąd należy uznać je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Nie mniej, jak podkreślił Wnioskodawca w przedstawionym opisie stanu przyszłego, obiekty te nie należą do Wnioskodawcy, lecz do przedsiębiorstwa energetycznego, stąd nie będą przedmiotem dostawy. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: KC), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny). Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 ustawy Kodeks cywilny). Zgodnie zaś z art. 40 § 1 ww. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w wydanej 4 listopada 2015 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej nr …. Organ uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał, że skoro podatnik nie jest właścicielem przedmiotowego słupa energetycznego, to w konsekwencji nie może dokonać jego sprzedaży, a dostawa będzie dostawą działki niezabudowanej.

Na działkach będących przedmiotem planowanej sprzedaży nie znajdują się inne budynki, budowle lub inne obiekty poza tymi wymienionymi we wniosku o wydanie interpretacji. Poza słupami wysokiego napięcia, na działkach znajdują się jeszcze:

1.  Ogrodzenie, które w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (stanowi urządzenie budowlane), a ponadto nie przedstawia dla stron planowanej transakcji żadnej wartości ekonomicznej,
2.  Fundamenty stanowiące pozostałości po bunkrze przeciwlotniczym, które nie stanowią ani budynku ani budowli, a ponadto, podobnie jako Ogrodzenie, nie przedstawia dla stron planowanej transakcji żadnej wartości ekonomicznej.

Sformułowanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji brzmiące: „w przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji podatkowej uznał, iż przedmiotem transakcji będzie dostawa budowli (Ogrodzenia bądź innego obiektu posadowiono na tej działce)”, dotyczy planowanego zachowania stron transakcji w sytuacji gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej z jakichś względów uznał, iż przedmiotem transakcji będzie dostawa Ogrodzenia rozumianego jako budowla (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) bądź słupów sieci wysokiego napięcia (które przedmiotem transakcji z przyczyn wcześniej powołanych nie będą).

Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, jednym z warunków zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (umowy rozporządzającej) będzie wejście w życie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), przewidującego możliwość realizacji na działce gruntu o nr ..inwestycji o charakterze mieszkalnym. Strony przewidują, iż w odniesieniu do pozostałych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki o nr .. oraz…, MPZP określi ich przeznaczenie jako zieleń parkowa/parki (ZP). Stąd też odpowiadając na zadane pytania, Wnioskodawca wskazuje, iż na moment dostawy przedmiotowych działek będzie obowiązywał MPZP, przewidujący przeznaczenie działek w sposób następujący:

1.  Działka nr …- tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową,
2.  Działki nr …oraz ..- zieleń parkowa/parki (ZP).

Jednocześnie, strony planowanej transakcji zakładają, iż na moment dokonywania dostawy przedmiotowych działek, nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy dla żadnej z działek.

Dopłata do ceny nastąpi po dokonaniu dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymanie zadatku od Kupującego na poczet ceny nabycia działek gruntu nr …oraz ..wchodzących w skład Nieruchomości, podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa działki gruntu nr ..podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zaś dostawa działek gruntu nr.., ..oraz ..będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
3.  Czy prawidłowa jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym równowartość kosztów Renty Planistycznej, o którą zostanie podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu VAT - w proporcji, w jakiej będzie dotyczyła dostawy działki nr ..oraz będzie zwolniona z VAT - w proporcji w jakiej będzie dotyczyła dostawy działek nr.., nr ..i nr..?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dopłata do ceny sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu VAT - w proporcji, w jakiej będzie dotyczyła dostawy działki nr ..oraz będzie zwolniona z VAT - w proporcji w jakiej będzie dotyczyła dostawy działek nr ..nr ..i nr ..?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT, z tytułu Dopłaty do ceny sprzedaży Nieruchomości (w części w jakiej Dopłata do ceny sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT), powstanie w dacie wystawienia faktury dokumentującej przedmiotową Dopłatę ?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż zadatek wpłacony przez Kupującego na poczet ceny nabycia działek gruntu o nr.., ..oraz ..wchodzących w skład Nieruchomości podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż dostawa działki gruntu nr ..podlegać będzie opodatkowaniu VAT, zaś dostawa działek gruntu nr.., ..oraz ..będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym równowartość kosztów Renty Planistycznej, o którą zostanie podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu VAT - w proporcji, w jakiej będzie dotyczyła dostawy działki nr ..oraz będzie zwolniona z VAT - w proporcji w jakiej będzie dotyczyła dostawy działek nr.., nr ..i nr\`(...)\`

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż Dopłata do ceny sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu VAT - w proporcji, w jakiej będzie dotyczyła dostawy działki nr …oraz będzie zwolniona z VAT - w proporcji w jakiej będzie dotyczyła dostawy działek nr.., nr ..i nr\`(...)\`

Stanowisko Wnioskodawcy dopytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT, z tytułu Dopłaty do ceny sprzedaży Nieruchomości (w części w jakiej Dopłata do ceny sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT), powstanie w dacie wystawienia faktury dokumentującej przedmiotową Dopłatę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu do dostaw nieruchomości, ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość łub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Należy przy tym podkreślić, iż przepisy odnoszące się do zaliczek/zadatku nie tworzą nowego odrębnego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić w przyszłości dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. W związku z powyższym, skoro zadatek ma być otrzymany przez Spółkę na poczet przyszłej dostawy działek o nr.., ..oraz ..wchodzących w skład Nieruchomości, dla określenia stawki podatku (względnie zwolnienia z opodatkowania), istotne jest czy w momencie powstania obowiązku podatkowego istniały lub nie istniały warunki do zastosowania zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się (w rozumieniu ustawy o VAT) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wreszcie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zadatku, ani zaliczki. W tym zakresie pomocniczo posiłkować się można definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy, predyspozycje do czegoś.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast zadatek to część należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie. Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd., Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy- 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej Dyrektywa VAT), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia u marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe uznaje się, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jak podkreślił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący wpłacił zadatek na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny zakupu działek gruntu o nr.., ..oraz.., a więc nie ulega wątpliwości, iż zadatek ten będzie skonkretyzowany co do przedmiotu danej transakcji (dostawy towaru), zaś strony transakcji nie będą miały intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie pamiętać należy, iż przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

W konsekwencji, otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek tytułem dostawy działek gruntu o nr.., ..oraz ..wchodzących w skład Nieruchomości, mieścił się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto fakt, iż na działce ..znajduje się słup sieci wysokiego napięcia pozostawał w ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na kwestię opodatkowania VAT przedmiotowego zadatku, jako że obiekt ten nie należy do Wnioskodawcy, lecz do przedsiębiorstwa energetycznego, stąd nie był przedmiotem dostawy. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: KC), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny). Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 ustawy Kodeks cywilny). Zgodnie zaś z art. 49 § 1 ww. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie w wydanej 4 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej nr …. Organ uznał w niej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał, że skoro podatnik nie jest właścicielem przedmiotowego słupa energetycznego, to w konsekwencji nie może dokonać jego sprzedaży, a dostawa będzie dostawą działki niezabudowanej.

„Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wypadku planowanej sprzedaży działki gruntu, na której zlokalizowany jest słup wysokiego napięcia będący własnością odrębnego podmiotu (przedsiębiorstwa T.), słup energetyczny również będzie przedmiotem planowanej dostawy na gruncie ustawy o VAT. Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowy słup energetyczny nie jest częścią składową sprzedawanego gruntu i może być przedmiotem odrębnej własności (w rozpatrywanej sprawie jest własnością przedsiębiorstwa T.). Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zadatek podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z tych względów, iż w dacie jego otrzymania przez Wnioskodawcę (z rachunku depozytowego notariusza) wszystkie przedmiotowe działki gruntu (tj. działki o nr.., ..oraz..) stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, tj. nie były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy w stosunku do tych działek gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 dostawa działek gruntu nr.., .. oraz ..po uprawomocnieniu się MPZM, który określi przeznaczenie tych działek jako: zieleń parkowa/parki (ZP) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako że będzie to dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane (przeznaczenie tych działek pod zieleń parkową/parki będzie oznaczało, iż nie będą to działki przeznaczone pod zabudowę).

Przeznaczenie działek pod zieleń parkową, potwierdza ich status jako terenu niezabudowanego, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2008 r., sygn. ILPP2/443-452/08-2/EN.

Organ wskazał, iż: „sprzedaż przez Zainteresowanego niezabudowanych działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zieleń parkową oraz zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, jako obszar służący poprawie warunków zamieszkiwania, ale bez możliwości wznoszenia budynków oraz urządzania miejsc postojowych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

W przypadku zaś dostawy działki gruntu nr …po wejściu w życie MPZM, który określi przeznaczenie tej działki jako działki pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (MW), rozpatrzeć należy, czy przedmiotowa działka jest działką zabudowaną, czy też niezabudowaną. Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż za grunt zabudowany uznać należy grunt zabudowany budowlami lub budynkami w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332). A contrario, w przypadku jeśli na gruncie nie ma żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli, wówczas taki grunt uznać należy za grunt niezabudowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż na działce gruntu oznaczonej nr …znajdują się pozostałości (fundamenty) po wyburzonym bunkrze lotniczym zasypane ziemią, nie zmienia faktu, iż działka stanowi działkę niezabudowaną. Przemawia za tym kilka zasadniczych argumentów. Po pierwsze, przedmiotowe fundamenty nie mogą być uznane w żaden sposób za budowlę w świetle art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332). Przepis ten stanowi, iż przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z całą pewnością, przedmiotowe fundamenty nie mogą zostać uznane za budowle obronne , jak również za fundamenty pod maszyny i urządzenia.

Po drugie zaś, przedmiotowe fundamenty nie przedstawiają z punktu widzenia obu stron planowanej transakcji żadnej wartości ekonomicznej, zwłaszcza biorąc pod uwagę cel nabycia działki gruntu przez Kupującego. W kontekście przedmiotowego zagadnienia, warto odnieść się do również do praktyki orzeczniczej. Przede wszystkim w kwestii tej wypowiedział się m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend rozpatrywał sprawę nabywcy działek zabudowanych dwoma starymi budynkami, który zamierzał całkowicie je rozebrać w celu zbudowania na tym miejscu innych budynków. W umowie sprzedaży uzgodniono, że sprzedający wykona wstępne czynności prawne zmierzające do uzyskania pozwolenia na rozbiórkę oraz zawarcia umowy o robotę rozbiórkową z odpowiednim wykonawcą, a także poniesie bezpośrednio niezbędne koszty, którymi następnie obciąży drugi podmiot - Don Bosco, poprzez zwiększenie ceny nieruchomości. W momencie dokonania dostawy nieruchomości sprzedający uzyskał pozwolenie na rozbiórkę oraz rozpoczęto wstępne prace w tym zakresie. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego TSUE uznał, że w istocie nie doszło do dokonania dwóch czynności: dostawy gruntu zabudowanego budynkami oraz usługi rozbiórki budynków, lecz do dokonania transakcji kompleksowej, polegającej na dostawie gruntu niezabudowanego. W ramach tej transakcji dostawy gruntu oraz prace rozbiórkowe były ściśle ze sobą powiązane, a „celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę”. TSUE stwierdził, że „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki”. W wyroku tym zwrócono więc uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przedmiotowy bunkier, który był posadowiony na działce gruntu nr ..został już wyburzony, zaś przedmiotowe fundamenty stanowią jedynie pozostałość po tym bunkrze. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedmiotowa działka gruntu, oznaczona nr ..powinna zostać uznana za działkę niezabudowaną.

Ponadto, fakt, iż na przedmiotowej działce gruntu znajdują się dwa słupy sieci wysokiego napięcia pozostawał będzie w ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na kwestię opodatkowania VAT przedmiotowego zadatku, jako że obiekty te nie należą do Wnioskodawcy, lecz do przedsiębiorstwa energetycznego, stąd nie będą przedmiotem dostawy (uzasadnienie tożsame z uzasadnieniem Wnioskodawcy do pytania 1).

Wreszcie, w odniesieniu do obiektu Ogrodzenia, zwrócić należy uwagę, iż obiekt ten nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332), lecz urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy, stąd też w ocenie Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku VAT, Ogrodzenie to nie powinno mieć wpływu na potraktowanie działki gruntu nr …jako gruntu zabudowanego. Ponadto, podobniej jak w przypadku zasypanych ziemią fundamentów, Ogrodzenie to nie przedstawia z punktu widzenia obu stron planowanej transakcji żadnej wartości ekonomicznej, zwłaszcza biorąc pod uwagę cel nabycia działki gruntu przez Kupującego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż dostawa działki gruntu nr …po wejściu w życie MPZM, który określi przeznaczenie tej działki jako działki pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (MW), będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa terenów budowlanych, a więc niekorzystająca ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź jakiegokolwiek innego zwolnienia z opodatkowania VAT.

W przypadku jednak, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzi, iż Ogrodzenie powinno zostać uznane za budowlę, strony planowanej transakcji złożą na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, wspólne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, dostawy przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie to dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wyżej z kolei wskazano, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pamiętać przy tym należy, że interpretacja definicji pierwszego zasiedlenia uległa w praktyce organów podatkowych (oraz sądów administracyjnych), zasadniczej zmianie, a potwierdzona została dodatkowo przez orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16). W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami unijnymi w zakresie warunków zwolnienia z VAT dostawy budynków, stwierdzając m.in., że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również użytkowanie budynku/budowli dla własnych celów. Nie oznacza to jednak, iż użytkowanie budynku ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wielu interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np. w interpretacji z 28 marca 2017 r. (3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ) oraz z 11 lipca 2017 r. (o sygn. 0112- KDIL1-2.4012.88.2017.2.PG), jak również w orzeczeniu NSA z 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 312/16). Tym samym, skoro jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe Ogrodzenie było użytkowane przez okres znacznie dłuższy niż okres 2 lat, jego dostawa (nawet gdyby organ uznał, iż stanowi ono budowlę), odbędzie się po tzw. pierwszym zasiedleniu, w związku z powyższym dostawa tego Ogrodzenia korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony planowanej transakcji zrezygnowałyby w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym, w takiej sytuacji (tj. uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż przedmiotem dostawy będzie budowla i złożenia wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia VAT), transakcja dostawy działki gruntu nr …zabudowanej Ogrodzeniem, podlegałaby opodatkowaniu VAT, bowiem stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zgodnie z treścią art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, „Jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości”. Powyższa opłata (renta planistyczna) stanowi zatem należność o charakterze publicznoprawnym obciążającą właściciela nieruchomości lub użytkownika wieczystego zbywającego nieruchomość.

Na podstawie planowanych zapisów umownych Wnioskodawca będzie uprawniony do podwyższenia ceny sprzedaży Nieruchomości o równowartość kosztów Renty Planistycznej, zaś Kupujący zobowiązany będzie do zapłaty całej ceny sprzedaży.

Przepisy ustawy o VAT definiują podstawę opodatkowania w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, iż jest to wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tak sformułowana definicja przemawia za uznaniem, że w przypadku zapłaty przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy równowartości kosztów Renty Planistycznej, o które zostanie podwyższona cena sprzedaży Nieruchomości, równowartość kosztów Renty Planistycznej należy uznać za element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Za takim rozumieniem niniejszego przepisu przemawiają następujące przesłanki:

1.  równowartość kosztów Renty Planistycznej będzie dodana do wartości ceny sprzedaży Nieruchomości w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym ze sprzedażą Nieruchomości (zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie jedyną przyczyną uiszczenia tej kwoty, a umowa przedwstępna sprzedaży będzie jedynym tytułem prawnym do jej uiszczenia przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, co oznacza, że gdyby nie istnienie zapisu umownego, Kupujący nie byłby zobowiązany do jej poniesienia);
2.  uiszczenie kosztów Renty Planistycznej nie będzie się wiązać z jakimkolwiek innym świadczeniem niż dostawa Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług brak jest zatem podstaw do traktowania dokonanej przez Kupującego refundacji opłaty uiszczanej na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym inaczej niż jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-287/12-4/AK/DG z dnia 18 czerwca 2012 r.:

„Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego gruntu, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części), opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej, podatku od nieruchomości. Obrotem sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości), również wszystkie bądź część ww. opłat oraz podatku od nieruchomości. Zatem dostawa zasadnicza (prawo własności nieruchomości/prawo do użytkowania wieczystego gruntu) jak i ww. przenoszone koszty stanowią jedną dostawę”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uiszczone w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości przez Kupującego na jego rzecz koszty Renty Planistycznej powinny być traktowane jako element kształtujący podstawę opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, w konsekwencji czego zdaniem Wnioskodawcy równowartość opłaty planistycznej doliczonej do ceny sprzedaży Nieruchomości:

1.  będzie opodatkowana VAT - w części w jakiej będzie dotyczyła dostawy działek podlegających opodatkowaniu VAT (zasadniczo - w świetle uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 - w części dotyczącej działki nr..) - wg stawki właściwej dla przedmiotowej działki gruntu,
2.  będzie zwolniona z opodatkowania VAT - w części w jakiej będzie dotyczyła działek gruntu zwolnionych z opodatkowania VAT (zasadniczo - w świetle stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 - w części dotyczącej działki nr.., nr ..i nr..).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Co do zasady, w odniesieniu do pytania 4 znajdzie zastosowanie również argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska do pytania 3. W pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o VAT definiują podstawę opodatkowania (w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Definicja ta wprost przemawia za uznaniem, że w przypadku zapłaty przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy tzw. Dopłaty do ceny sprzedaży, jej wartość należy uznać za element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości, za czym przemawiają następujące argumenty:

1.  Dopłata do ceny sprzedaży Nieruchomości zostanie dokonana w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym ze sprzedażą Nieruchomości (zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz uzyskanie przez Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę przewidującej określoną w umowie przedwstępnej łączną powierzchnię użytkową mieszkań będą jedynymi przyczynami uiszczenia tej kwoty);
2.  uiszczenie Dopłaty nie będzie się wiązać z jakimkolwiek innym świadczeniem niż dostawa Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy uiszczona w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości przez Kupującego na jego rzecz Dopłata powinna być traktowana jako element kształtujący podstawę opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w konsekwencji czego jej równowartość:

1.  będzie opodatkowana VAT - w części w jakiej będzie dotyczyła dostawy działek podlegających opodatkowaniu VAT (zasadniczo - w świetle uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 - w części dotyczącej działki nr…) - wg stawki właściwej dla przedmiotowej działki gruntu,
2.  będzie zwolniona z opodatkowania VAT - w części w jakiej będzie dotyczyła działek gruntu zwolnionych z opodatkowania VAT (zasadniczo - w świetle stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 - w części dotyczącej działki nr.., nr ..i nr..).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż Dopłata do ceny sprzedaży jako ściśle związana ze sprzedażą Nieruchomości, powinna być traktowana jako korekta ceny sprzedaży tej Nieruchomości. W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż w przypadku faktur korygujących, zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Zgodnie jednak z powszechnie dominującą praktyką, sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, uzależniony jest od okoliczności dokonania korekty faktur pierwotnych, tj.

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze, lub
2.  z innych przyczyn.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zaniżonego podatku należnego, sprzedawca naprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczył fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, powinna być ona rozliczona „na bieżąco”, stąd powinna być ona ujęta w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać - w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego - wątpliwości, iż Dopłata stanowiąca korektę ceny sprzedaży Nieruchomości nie będzie dokonana celem naprawienia jakiegokolwiek błędu przy wykazaniu podatku należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, lecz będzie formą dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawcy, wynikającego z faktu uzyskania przez Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę mieszkań o określonej w umowie przedwstępnej (wyższej niż się zakłada), łącznej ich powierzchni użytkowej.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko, iż obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej Dopłaty powstanie („na bieżąco”) w dacie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej przedmiotową Dopłatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez:

1.  obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem dostawy mają być działki gruntu oznaczone nr.., ..oraz ..dla których w chwili obecnej nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W momencie sprzedaży dla przedmiotowych gruntów ma istnieć plan zagospodarowania przestrzennego z którego ma wynikać że grunty te stanowić będą grunty niezabudowane (zieleń parkowa /parki). Ponadto na działce nr ..znajduje się słup sieci wysokiego napięcia który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że ww. słup wysokiego napięcia nie stanowi własności Wnioskodawcy, a przedsiębiorstwa energetycznego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy w przypadku działki nr …będzie grunt, którego wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiona jest budowla (słup). Zatem dostawa działki nr ..nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto przy sprzedaży przedmiotowej działki, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku – nie wynika aby działka ta wykorzystywana były wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Natomiast dostawa działek gruntu oznaczonych nr ..oraz ..dla których w momencie sprzedaży będzie istniał plan zagospodarowania przestrzennego z którego ma wynikać, że są to grunty niezabudowane, nie przeznaczone pod zabudowę (zieleń parkowa /parki) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy gruntu nr ..dla którego w chwili obecnej nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W momencie sprzedaży dla przedmiotowego gruntu ma istnieć plan zagospodarowania przestrzennego z którego ma wynikać że będą to grunty przeznaczone pod zabudowę. Na działce nr ..znajdują się dwa słupy sieci wysokiego napięcia które stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Ponadto na ww. gruncie znajduje się ogrodzenie, które w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (stanowi urządzenie budowlane), jak również fundamenty stanowiące pozostałości po bunkrze przeciwlotniczym, które nie stanowią ani budynku ani budowli.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że skoro dla zbywanej działki gruntu nr ..w chwili sprzedaży będzie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie terenu pod zabudowę, to nieruchomość ta stanowić będzie teren budowlany. Ponadto na działce tej znajdują się dwa słupy wysokiego napięcia niestanowiące własności Wnioskodawcy, które stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto przy sprzedaży przedmiotowej działki, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku – nie wynika aby działka ta wykorzystywana były wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zauważyć należy, że w związku z faktem, że znajdujące się na działce gruntu ..ogrodzenie oraz fundamenty nie stanowią budynków oraz budowli w rozumieniu Prawa budowlanego a tym samym Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia samego gruntu, kwestia dotycząca ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia od podatku (na podstawie 43 ust. 10 ustawy) stała się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy kwota otrzymanego zadatku na poczet ceny nabycia działek gruntu nr .., .., ..będzie zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że na poczet ceny zakupu działek nr ….Wnioskodawca otrzyma od Kupującego zadatek.

Przedstawione okoliczności wskazują, że zadatek będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży działek nr….. Działka nr …jest działką zabudowaną na której znajduje się słup sieci wysokiego napięcia. Natomiast działki ..i ..są działkami niezabudowanymi.

Ponieważ sprzedaż działki nr .., jak wskazano wcześniej, podlega opodatkowaniu zatem otrzymany zadatek również będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Natomiast zadatek otrzymany na poczet ceny nabycia działek gruntu nr ..i ..których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady, również korzysta ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są również kwestie tj. czy przeniesienie na nabywcę gruntu kosztów dodatkowej opłaty z tytułu renty planistycznej oraz ewentualna dopłata do ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w przypadku jeśli po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Kupujący uzyska decyzję o pozwoleniu na budowę lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - działka nr …oraz zwolnieniu od podatku z działki – nr….

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, gdy nabywca nieruchomości jest obciążany dodatkowo opłatą, koszty te stanowią wraz z należnością za nieruchomość zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu dostawy nieruchomości.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: renty planistycznej, dopłaty do ceny. Zapłatą sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomości, również opłata za rentę planistyczną czy też dopłata do ceny.

Zatem podstawa opodatkowania przedmiotu czynności obejmuje zarówno wartość samej nieruchomości jak i ww. ponoszone koszty.

Mając na uwadze powyższe, skoro jak wskazano dostawa działek ..oraz …będzie podlegała opodatkowaniu to uiszczone przez Kupującego wynagrodzenie obejmujące koszty renty planistycznej oraz ewentualną dopłatę do ceny sprzedaży nieruchomości również będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy tych działek tj. w wysokości 23%. Natomiast skoro dostawa działek nr ..i ..będzie zwolniona od podatku to powyższe wynagrodzenie będzie zwolnione od podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości czy obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dopłaty do ceny powstanie w dacie wystawienia faktury dokumentującej przedmiotową dopłatę.

Jak wskazano powyżej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że ewentualna dopłata do ceny sprzedaży nieruchomości zostanie z góry określona w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym oraz nastąpi po dokonaniu dostawy działek gruntu.

Zatem skoro dopłata do ceny zostanie z góry określona w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym to jak stwierdzono powyżej w podstawie opodatkowania przedmiotu czynności znajdzie się zarówno wartość całej nieruchomości jak i koszty pozostałe w tym przedmiotowa dopłata do ceny. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ww. art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą dokonania dostawy ww. nieruchomości a nie jak wskazano w dacie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej przedmiotową dopłatę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznano za nieprawidłowe.

Tym samym całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.