Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.446.2021.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działki 2 oraz Działki 3
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-grunt niezabudowany; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na pismo Organu z 24 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.446.2021.IZ (doręczone 30 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działki 2 oraz Działki 3 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

5 lipca 2021 r. wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działki 2 oraz Działki 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W.O. występujący z niniejszym wnioskiem (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce ani nie jest zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w innym kraju.

Na podstawie aktu notarialnego z \[…\] września 1991 r. dotyczącego umowy o dożywocie i darowiznę (dalej: „Akt Notarialny”), Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od swojej matki własność:

*   niezabudowanej działki nr 4 położonej we wsi (\`(...)\`) (działkę tę Wnioskodawca sprzedał w dniu 17 czerwca 1996 r.),
*   zabudowanej domem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi działki nr 5 położonej we wsi \[…\],
*   niezabudowanej działki nr 1 o obszarze 1,07 ha położonej we wsi \[…\] (dalej jako: „Działka 1”).

W zamian za przeniesienie własności ww. nieruchomości, na podstawie art. 908 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. poz. 16 Nr 93 ze zm. - wg stanu prawnego na datę Aktu Notarialnego), dalej: „Kodeks cywilny”, Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić matce jako zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie). W Akcie Notarialnym wskazano, że wszystkie wspomniane działki, w tym, Działka 1 stosownie do art. 46(1) i art. 55(3) Kodeksu cywilnego stanowią nieruchomość rolną i pochodzą z gospodarstwa rolnego.

Aktualnie, Działka 1 objęta jest księgą wieczystą o nr \[…\].

Działka 1 oznaczona jest jako grunty orne w klasie IVb i V - powyższa klasyfikacja wynika, m.in. ze skróconego wypisu ze skorowidza działek z 4 listopada 2003 r. wydanego przez Starostwo Powiatowe \[…\].

Działka 1 wchodzi w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i do tej pory jest używana wyłącznie na cele rolnictwa. Działka 1 nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym, nie była odpłatnie udostępniana do używania osobom trzecim.

Działka 1 jest nieuzbrojona i niezabudowana, tj. nie są na niej posadowione żadne budynki ani budowle.

Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonywać w zakresie Działki 1 żadnych czynności zwiększających wartość gruntu. Wnioskodawca nie podejmował także i nie zamierza podejmować jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych dotyczących zbywanej działki.

Działka 1 nie została ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (tj. brak jest takiego planu dla terenu, na którym położona jest ta działka).

Wnioskodawca posiada wiedzę, że 14 czerwca 2021 r. dla Działki 1 wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji mieszkaniowej. Decyzja ta została wydana na wniosek osoby trzeciej innej niż Wnioskodawca i nieznanej Wnioskodawcy, a także bez wiedzy lub udziału Wnioskodawcy. Wiedzę o fakcie wydanie przedmiotowej decyzji Wnioskodawca uzyskał dopiero z listu poleconego przesłanego przez Urząd Gminy \[…\].

W ostatnim czasie Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział Działki 1 na dwie mniejsze działki (dalej jako: „Działka 2” oraz „Działka 3”). Postępowanie w tej sprawie jest w toku; na dzień złożenia niniejszego wniosku decyzja o podziale nie została jeszcze wydana.

Z uwagi na pilne osobiste potrzeby finansowe, Wnioskodawca rozważa zbycie działek wyodrębnionych z Działki 1 (tj. Działki 2 oraz Działki 3) na rzecz podmiotu zainteresowanego nabyciem przedmiotowych działek - dewelopera. Wnioskodawca zakłada, że obie działki sprzeda ma rzecz tego samego podmiotu. Jednak Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości sprzedaży tylko jednej z działek lub sprzedaży każdej z działek (Działka 2 oraz Działka 3) na rzecz różnych nabywców, jeśli jeden podmiot nie będzie zainteresowany nabyciem obu tych działek łącznie (dalej jako: „Nabywca” lub „Nabywcy”).

Wnioskodawca potwierdza, że nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek (Działka 2 oraz Działka 3) lub którejkolwiek z tych działek przed ich sprzedażą, w tym, nie będzie dokonywać nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Wnioskodawca nie będzie także pozyskiwać jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Intencją Wnioskodawcy jest jedynie sprzedaż działek z majątku prywatnego i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne.

Z zastrzeżeniem sprzedaży działki nr 4 co miało miejsce w 1996 r., Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży jakiejkolwiek innej działki i nie planuje dokonywania takich transakcji w przyszłości.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Działki 1 - działek wyodrębnionych w wyniku jej podziału (Działki 2 oraz Działki 3). Informacje o treści Aktu Notarialnego w zakresie pozostałych działek nabytych przez Wnioskodawcę zostały podane we wniosku jedynie celem kompletności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że nigdy nie prowadził i aktualnie nie prowadzi działalności rolniczej jako czynny zarejestrowany podatnik VAT lub jako rolnik ryczałtowy z wykorzystaniem Działki nr 1. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności rolniczej jako czynny zarejestrowany podatnik VAT lub jako rolnik ryczałtowy z wykorzystaniem wydzielonych Działek nr 2 i nr 3. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał wydzielonych Działek nr 2 i nr 3 we własnej działalności gospodarczej. Wydzielone Działki nr 2 i nr 3 nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca potwierdził, że w stosunku do wyodrębnionych Działek nr 2 i nr 3, które mają być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował działań mających na celu zachęcenie potencjalnego Nabywcy lub Nabywców do nabycia gruntu W szczególności, Wnioskodawca nie wydzielił i nie będzie wydzielać na tych częściach działek dróg wewnętrznych, nie doprowadził i nie będzie doprowadzać mediów oraz nie podejmował i nie będzie podejmować aktywnych działań w celu sprzedaży ww. działek. Przed sprzedażą wydzielonych Działek nr 2 i nr 3 Wnioskodawca nie zamierza udzielać potencjalnemu Nabywcy lub Nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawach dotyczących tych działek. Pełnomocnictwa o takim charakterze nie były także przez Wnioskodawcę udzielane w przeszłości. Wnioskodawca nie zawarł umowy przedwstępnej sprzedaży Działek nr 2 i nr 3.

Wnioskodawca nie planuje zawierania umowy przedwstępnej. Jednakże, Wnioskodawca nie dokonał jeszcze konkretnych ustaleń z żadnym konkretnym Nabywcą lub Nabywcami, zatem na ten moment Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, jakiego rodzaju umowy będą wymagane przez potencjalnego Nabywcę lub Nabywców. Wnioskodawca nie posiada żadnego doświadczenia w sprzedaży działek (poza incydentalną sprzedażą jednej działki dokonaną w roku 1996, a zatem w zupełnie innych realiach gospodarczych) i stąd nie ma wiedzy, jak w praktyce wygląda proces zawierania umów dla tego rodzaju transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanych we wniosku, sprzedaż obu działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1, tj. Działki 2 oraz Działki 3, na rzecz tego samego Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie będzie występować w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie tylko jedna z działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1, tj. Działka 2 albo Działka 3, sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie będzie występować w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy sprzedaż każdej z działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1, tj. Działki 2 oraz Działki 3 nastąpi na rzecz innego Nabywcy, żadna z tych transakcji sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie będzie występować w ramach takiej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku, sprzedaż obu działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1, tj. Działki 2 oraz Działki 3 na rzecz tego samego Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działać w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - Wnioskodawca dokona sprzedaży jako osoba prywatna. Tego rodzaju sprzedaż nie może sama z siebie być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej.

W zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie tylko jedna z wydzielonych działek, tj. Działka 2 albo Działka 3, taka sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działać w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - Wnioskodawca dokona sprzedaży jako osoba prywatna. Tego rodzaju sprzedaż nie może sama z siebie być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej.

W zakresie pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawcy, gdy każda z wydzielonych działek, tj. Działka 2 oraz Działka 3 zostanie sprzedana na rzecz innego Nabywcy, żadna z wymienionych transakcji sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działać w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - Wnioskodawca dokona sprzedaży jako osoba prywatna. Tego rodzaju sprzedaż nie może sama z siebie być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej.

1\. Zakres przedmiotowy opodatkowania w przypadku sprzedaży gruntu niezabudowanego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\].

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym, w świetle cytowanych przepisów, przeniesienie prawa własności gruntu w ramach transakcji sprzedaży stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 ust. 33 Ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

2\. Aspekt podmiotowy

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami, w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w Ustawie o VAT wskazuje więc, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” takich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. O wykonywaniu działalności gospodarczej świadczy wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3\. Wykładnia obowiązujących przepisów

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie doszło do opodatkowania danej czynności, konieczne jest, aby czynność ta mieściła się w zakresie czynności opodatkowanych i była wykonywana przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zatem zakres opodatkowania VAT jest wyznaczany przez dwa czynniki:

1.  przedmiotowy - opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności wskazane w Ustawie o VAT - m.in. dostawa towarów oraz świadczenie usług; oraz
2.  podmiotowy - czynności te muszą być dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Pojęcie podatnika na gruncie VAT odgrywa więc, obok czynności podlegających opodatkowaniu, podstawową rolę w wyznaczeniu zakresu opodatkowania.

Podatnik został zdefiniowany przez pryzmat prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei definicja tej działalności ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i podejmując aktywności w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem uznać, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, z definicji podatników podatku od towarów i usług należy wykluczyć podmioty, które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Również dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być m.in. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Wobec powyższego istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, co skutkowałoby koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością (ciągłością), powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Kwestia opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności.

W tym zakresie należy przede wszystkim odnieść się do istotnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-1820), w których TSUE zakreślił istotne ramy interpretacyjne dla oceny, kiedy sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należy kwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE wskazał w szczególności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu przez podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE - nie przesądza o tym okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego.

Inaczej jest, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT - wówczas należy uznać taką osobę za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, ale wynika z wykładni art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Zasadne przy tym jest odwołanie się do treści jednego z orzeczeń TSUE (w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał podkreślił, że majątek prywatny, to aktywa które nie są przeznaczone ani wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W konsekwencji, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Polskie sądy wydały szereg orzeczeń, w których (opierając się na ocenie TSUE) podjęto próbę określenia mniej lub bardziej szczegółowych kryteriów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od zwykłego wykonywania prawa własności. Szeroko w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), w którym stwierdził, że: „Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.”

W innym wyroku skład orzekający wskazał, że charakterystyczną cechą handlowca jest nabywanie nowych towarów w miejsce tych które sprzeda. Tylko pod tym warunkiem sprzedaż może przekształcić się w działalność handlową i stanowić źródło utrzymania w dłuższej perspektywie pozwalającej przyjąć, że działalność handlowa jest wykonywana w sposób stały i systematyczny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 174/18).

Dodatkowo, sądy zauważają, że od zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać np. profesjonalnie przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi lub poszukiwanie nabywców przez „pocztę pantoflową".

W świetle powyższego, przy ocenie charakteru działalności osoby sprzedającej nieruchomość należy uwzględniać całokształt czynności podejmowanych na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, itd.).

Przy czym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16).

4\. Odniesienie do okoliczności opisanych we wniosku

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wnioskodawca otrzymał niezabudowaną Działkę 1 o obszarze 1,07 ha od matki, na podstawie Aktu Notarialnego z \[…\] września 1991 r. dotyczącego umowy o dożywocie i darowiznę. Działka 1 wchodzi w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i do tej pory jest używana wyłącznie na cele rolnictwa. Działka ta nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym, nie była odpłatnie udostępniana do używania osobom trzecim. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Działka 1 jest nieuzbrojona i niezabudowana, tj. nie są na niej posadowione żadne budynki ani budowle.

W momencie nabycia Działki 1, Wnioskodawca nie planował jej zbycia, o czym świadczy zarówno forma nabycia tej działki (darowizna od matki) jak i czas, który upłynął od momentu jej nabycia (1991 r.), Wnioskodawca nie podejmował czynności ukierunkowanych na sprzedaż Działki 1 (lub działek 2 oraz 3, które mają zostać wydzielone z Działki 1), które mogłyby świadczyć o zawodowej działalności Wnioskodawcy w tym zakresie.

Nie sposób także przyjąć, iż Wnioskodawca angażował środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu Ustawy o VAT. W szczególności Działka 1 nie została uzbrojona w dostęp do mediów czy innego rodzaju instalacje lub infrastrukturę. Wnioskodawca nie dokonywał w zakresie Działki 1 żadnych czynności zwiększających wartość gruntu i nie planuje dokonywania takich czynności przed planowaną sprzedażą. Wnioskodawca nie prowadził również działalności marketingowej w celu pozyskania Nabywcy i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży. Wnioskodawca nie występował o uchwalenie gminnego planu zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla potencjalnej inwestycji na Działce 1 (decyzja taka została wydana na wniosek osoby trzeciej innej niż Wnioskodawca i nieznanej Wnioskodawcy, a także bez wiedzy lub udziału Wnioskodawcy; wiedzę o fakcie wydanie przedmiotowej decyzji Wnioskodawca uzyskał dopiero z listu poleconego przesłanego przez Urząd Gminy \[…\]).

Wnioskodawca nie dokonywał również żadnych innych czynności ukierunkowanych na sprzedaż Działki 1 (Działki 2 lub Działki 3) bądź zmianę warunków ich sprzedaży. Jedyna aktywność podjęta przez Wnioskodawcę to wystąpienie o podział Działki 1 na dwie mniejsze działki (Działka 2 i Działka 3). Wnioskodawca nie przygotowuje swojej działki w żaden sposób do sprzedaży. Działka 1 nie jest i nie była wykorzystywane w działalności gospodarczej. W tych okolicznościach, zachowanie Wnioskodawcy nie może świadczyć o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

5\. Podsumowanie i odniesienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań zawartych we wniosku

Na podstawie powyższej analizy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Odnośnie do pytania nr 1:

Brak jest przesłanek pozwalających uznać, że sprzedając obie działki, które powstaną w wyniku podziału Działki 1, tj. Działki 2 oraz Działki 3 na rzecz tego samego Nabywcy, Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. Jak zostało wskazane, dla uznania określonej sprzedaży za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy dokonać transakcji objętej zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT, lecz wymagane jest także uznanie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast Wnioskodawca nie podejmował (i nie podejmie) aktywności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W konsekwencji, czynność zbycia (sprzedaży) obu działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1, tj. Działki 2 oraz Działki 3 na rzecz tego samego Nabywcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu takiej sprzedaży.

Odnośnie do pytania nr 2:

Brak jest przesłanek pozwalających uznać, że sprzedając na rzecz Nabywcy jedną z działek, które powstaną w wyniku podziału, tj. Działkę 2 albo Działkę 3, Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. Jak zostało wskazane, dla uznania określonej sprzedaży za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy dokonać transakcji objętej zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT, lecz wymagane jest także uznanie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast, Wnioskodawca nie podejmował (i nie podejmie) aktywności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W konsekwencji, czynność zbycia (sprzedaży) na rzecz Nabywcy jednej z działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1, tj. Działki 2 albo Działki 3, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu takiej sprzedaży.

Odnośnie do pytania nr 3:

Brak jest przesłanek pozwalających uznać, że sprzedając każdą z działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1 (tj. Działkę 2 oraz Działkę 3) na rzecz różnych Nabywców, Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. Jak zostało wskazane, dla uznania określonej sprzedaży za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy dokonać transakcji objętej zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT, lecz wymagane jest także uznanie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast, Wnioskodawca nie podejmował (i nie podejmie) aktywności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności oraz zarządzaniem majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, czynność zbycia (sprzedaży) każdej z działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1 (tj. Działki 2 oraz Działki 3) na rzecz innego Nabywcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu takiej sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawioną analizę oraz stanowisko Wnioskodawcy, w świetle których w okolicznościach opisanych we wniosku, sprzedaż działek, które powstaną w wyniku podziału Działki 1, tj. Działki 2 oraz Działki 3 (lub jednej z tych działek) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie związana ze zwykłym wykonywaniem Jego prawa własności i Wnioskodawca nie będzie w tym zakresie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawca nie dokonuje analizy przywołanego we wniosku przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT dotyczącego zakresu zwolnienia z podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W ocenie Wnioskodawcy, analiza ta jest bezprzedmiotowa w sytuacji, w której dana transakcja nie jest objęta zakresem Ustawy o VAT (w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że 19 listopada 2020 r. wpłynęła do Ministra Finansów Interpelacja nr 14887 w sprawie ujednolicenia stawek podatku VAT od sprzedaży gruntów rolnych. W interpelacji tej zadano m.in. pytanie, dotyczące zasad, według jakich ocenia się, kto jest podatnikiem podatku VAT przy sprzedaży gruntów rolnych. W odpowiedzi na ww. interpelację (pismo nr PT1.054.45.2020PT1.054.45.2020 z 30 grudnia 2020 r.) wyjaśniono m.in., że:

„Aby odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług podlegały opodatkowaniu podatkiem muszą być wykonane przez podatnika działającego w takim charakterze \[\`(...)\`\].

W tym kontekście dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu, istotne znaczenie mają kryteria określone przez TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-1820 Słaby i Kuć. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.” - pkt 37-40 wyroku.

W sentencji ww. wyroku TSUE wskazał: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.”~ pkt 50-51 wyroku.

Wskazać należy, iż wykładnia ww. przepisów stosowana przez organy podatkowe jest zgodna z ukształtowaną już obecnie jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W powyższym zakresie przykładowo należy wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1150/15, z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1895/15 czy z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2083/15. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał m.in.: „(\`(...)\`) dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostawały kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-1820, którego tezy zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt 22). Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. (\`(...)\`)

Po wydaniu przez Trybunał przedmiotowego wyroku stracił na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się również stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-1820) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tezy wynikające z wyżej powołanego orzecznictwa TSUE odnoszą się co prawda do sprzedaży nieruchomości niezbudowanych, ale przesłanki z niego wynikające dotyczące możliwości rozporządzania własnym majątkiem odnieść można również do transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce ani nie jest zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w innym kraju.

Na podstawie aktu notarialnego z 1991 r. dotyczącego umowy o dożywocie i darowiznę, Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od swojej matki własność: niezabudowanej działki nr 4, którą Wnioskodawca sprzedał w 1996 r., zabudowanej domem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi działki nr 5 oraz niezabudowanej działki nr 1 o obszarze 1,07 ha położonej we wsi \[…\].

W zamian za przeniesienie własności ww. nieruchomości, Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić matce jako zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie. W Akcie Notarialnym wskazano, że wszystkie wspomniane działki, w tym, Działka 1 stanowią nieruchomość rolną i pochodzą z gospodarstwa rolnego. Działka 1 oznaczona jest jako grunty orne w klasie IVb i V. Działka 1 wchodzi w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i do tej pory jest używana wyłącznie na cele rolnictwa.

Działka 1 nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym, nie była odpłatnie udostępniana do używania osobom trzecim. Działka jest nieuzbrojona i niezabudowana, tj. nie są na niej posadowione żadne budynki ani budowle. Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonywać w zakresie Działki 1 żadnych czynności zwiększających wartość gruntu. Wnioskodawca nie podejmował także i nie zamierza podejmować jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych dotyczących zbywanej działki. Działka 1 nie została ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (tj. brak jest takiego planu dla terenu, na którym położona jest ta działka). Wnioskodawca posiada wiedzę, że 14 czerwca 2021 r. dla Działki 1 wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji mieszkaniowej. Decyzja ta została wydana na wniosek osoby trzeciej innej niż Wnioskodawca i nieznanej Wnioskodawcy, a także bez wiedzy lub udziału Wnioskodawcy. Wiedzę o fakcie wydanie przedmiotowej decyzji Wnioskodawca uzyskał dopiero z listu poleconego przesłanego przez Urząd Gminy. W ostatnim czasie Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział Działki 1 na dwie mniejsze działki – Działkę 2 oraz Działkę 3. Decyzja o podziale, na dzień złożenia wniosku, nie została jeszcze wydana. Z uwagi na pilne osobiste potrzeby finansowe, Wnioskodawca rozważa zbycie działek wyodrębnionych działek nr 2 i nr 3 na rzecz podmiotu zainteresowanego nabyciem przedmiotowych działek - dewelopera. Wnioskodawca zakłada, że obie działki sprzeda ma rzecz tego samego podmiotu. Jednak Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości sprzedaży tylko jednej z działek lub sprzedaży każdej z działek na rzecz różnych nabywców, jeśli jeden podmiot nie będzie zainteresowany nabyciem obu tych działek łącznie. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości wyodrębnionych działek lub którejkolwiek z tych działek przed ich sprzedażą, w tym, nie będzie dokonywać nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Wnioskodawca nie będzie także pozyskiwać jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Intencją Wnioskodawcy jest jedynie sprzedaż działek z majątku prywatnego i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne. Wnioskodawca nigdy nie prowadził i aktualnie nie prowadzi działalności rolniczej jako czynny zarejestrowany podatnik VAT lub jako rolnik ryczałtowy z wykorzystaniem Działki nr 1, a także Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności rolniczej jako czynny zarejestrowany podatnik VAT lub jako rolnik ryczałtowy z wykorzystaniem wydzielonych Działek nr 2 i nr 3. Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał wydzielonych Działek nr 2 i nr 3 we własnej działalności gospodarczej. Wydzielone Działki nr 2 i nr 3 nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze.

W stosunku do wyodrębnionych Działek nr 2 i nr 3, które mają być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował działań mających na celu zachęcenie potencjalnego Nabywcy lub Nabywców do nabycia gruntu. W szczególności, Wnioskodawca nie wydzielił i nie będzie wydzielać na tych częściach działek dróg wewnętrznych, nie doprowadził i nie będzie doprowadzać mediów oraz nie podejmował i nie będzie podejmować aktywnych działań w celu sprzedaży ww. działek. Przed sprzedażą wydzielonych Działek nr 2 i nr 3 Wnioskodawca nie zamierza udzielać potencjalnemu Nabywcy lub Nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawach dotyczących tych działek. Pełnomocnictwa o takim charakterze nie były także przez Wnioskodawcę udzielane w przeszłości. Wnioskodawca nie zawarł umowy przedwstępnej sprzedaży Działek nr 2 i nr 3.

Wnioskodawca nie planuje zawierania umowy przedwstępnej. Jednakże, Wnioskodawca nie dokonał jeszcze konkretnych ustaleń z żadnym konkretnym Nabywcą lub Nabywcami, zatem na ten moment Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, jakiego rodzaju umowy będą wymagane przez potencjalnego Nabywcę lub Nabywców.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy z tytułu sprzedaży Działek nr 2 i nr 3 występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa oraz tez wynikających z powołanych orzeczeń należy stwierdzić, że w związku planowaną sprzedażą Działek 2 i 3 Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zarówno w przypadku, gdy sprzedaż wskazanych we wniosku działek nastąpi na rzecz jednego Nabywcy, gdy Nabywca nabędzie tylko jedną z wydzielonych działek, a także w przypadku, gdy sprzedaż każdej działki nastąpi na rzecz innego Nabywcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył działkę, z której zostały wydzielone Działki nr 2 i 3 w 1991 r. na podstawie umowy o dożywocie i darowizny. Wnioskodawca nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności, w tym działalności rolniczej. Zarówno Działka nr 1, jak i działki z niej wydzielonej nie były i nie będą przed planowaną sprzedażą przedmiotem umowy, najmu, dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował działań mających na celu zachęcenie potencjalnego Nabywcy/Nabywców do nabycia gruntu, a w szczególności, nie wydzielił/nie będzie wydzielać na tych częściach działek dróg wewnętrznych, nie doprowadził/nie doprowadzi mediów oraz nie podejmował/nie będzie podejmować aktywnych działań w celu sprzedaży ww. działek. Wnioskodawca nie będzie także pozyskiwać jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Wnioskodawca wystąpił jedynie o podział Działki nr 1 na dwie działki, tj. Działkę nr 2 i nr 3. Dla Działki nr 1 wydano decyzję o warunkach zabudowy, lecz decyzja ta została wydana bez wiedzy Wnioskodawcy, na rzecz osoby trzeciej.

Analiza treści złożonego wniosku nie wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń które przesądzają, że sprzedaż ww. opisanych Działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach sprawy Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku VAT z tytułu przedmiotowej dostawy działek niezależnie od tego, czy sprzeda jedną czy obie działki na rzecz tego samego nabywcy bądź każdą z działek na rzecz różnych nabywców.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.