Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.183.2019.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: Zbycie Przedsiębiorstwa w dwóch transakcjach na rzecz syna.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; przedsiębiorstwa; transakcja; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia Przedsiębiorstwa w dwóch transakcjach na rzecz syna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia Przedsiębiorstwa w dwóch transakcjach na rzecz syna. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 21 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wnioskodawczyni do dnia 22 września 2015 r. była właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny obejmującego:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę nr 1600/38 oraz własność budynku – hotelu i restauracji, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą (…) (dalej: Nieruchomość),
2.  pozostałe prawa, stanowiące część składową tego przedsiębiorstwa. w tym:
    *   własność rzeczy ruchomych, obejmujących wyposażenie hotelu i restauracji znajdujących się w Nieruchomości,
    *   aktywa obrotowe w postaci zapasów w kwocie 21.000,00 zł – wg stanu na dzień na 24 listopada 2014 r.,
    *   aktywa obrotowe w postaci inwestycji krótkoterminowych w postaci gotówki w kasie i na rachunkach w kwocie 60.000,00 zł z bieżącej działalności – wg stanu na dzień 24 listopada 2014 r.,
    *   100.000,00 zł z tytułu otrzymanej pożyczki z (…) – wg stanu na dzień 24 listopada 2014 r.– (dalej: Przedsiębiorstwo).

W dniu 23 września 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarła w formie aktu notarialnego umowę darowizny 3/4 udziału w Przedsiębiorstwie (dalej: Umowa darowizny). Zgodnie z Umową darowizny, obdarowanym został syn Wnioskodawczyni.

Następnie w dniu 30 października 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz synem zawarła umowę przedwstępną darowizny 1/4 udziału Przedsiębiorstwa (dalej: Umowa przedwstępna darowizny) oraz umowę o podział rzeczy wspólnej do korzystania.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej darowizny, w terminie 4 lat od dnia zawarcia umowy, Wnioskodawczyni i jej mąż zobowiązali się zawrzeć z synem przyrzeczoną umowę darowizny udziału obejmującego pozostałą 1/4 udziału w Przedsiębiorstwie.

Z kolei, w myśl postanowień umowy o podział rzeczy wspólnej do korzystania, strony określiły zgodny sposób korzystania z Przedsiębiorstwa, polegający na tym, iż syn Wnioskodawczyni otrzymał Przedsiębiorstwo do wyłącznego korzystania.

W celu realizacji zobowiązania wynikającego z Umowy przedwstępnej darowizny, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem planują zawrzeć umowę przyrzeczoną i darować synowi do jego majątku osobistego pozostały udział w Przedsiębiorstwie wynoszący 1/4.

Wnioskodawczyni w okresie zawarcia ww. umów będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 19 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

Przedmiotem planowanej darowizny będzie udział wynoszący 1/4 części w przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny obejmujący:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę nr 1600/38 oraz własność budynku – hotelu i restauracji, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą (…) (dalej: Nieruchomość),
2.  pozostałe prawa, stanowiące część składową tego przedsiębiorstwa, w tym:
    *   własność rzeczy ruchomych, obejmujących wyposażenie hotelu i restauracji w obiekcie hotelowo-restauracyjnym,aktywa obrotowe w postaci zapasów oraz inwestycji krótkoterminowych w postaci gotówki w kasie i na rachunkach z bieżącej działalności,
    *   zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki z (…) (jeżeli do momentu dokonania darowizny pożyczka nie zostanie spłacona).

Przedsiębiorstwo, w którym zostanie zbyty udział, będzie stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa będą pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole elementów. Ponadto w przedsiębiorstwie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, aby zbywana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej przez syna Wnioskodawczyni.

Syn Wnioskodawczyni rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników majątkowych przedsiębiorstwa po otrzymaniu darowizny udziału wynoszącego 3/4 w przedsiębiorstwie i zawarciu umowy o podział rzeczy wspólnej do korzystania. Po dokonaniu planowanej darowizny udziału wynoszącego 1/4 w przedsiębiorstwie syn Wnioskodawczyni stanie się właścicielem całości przedsiębiorstwa i będzie kontynuował działalność gospodarczą przy pomocy otrzymanych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie Przedsiębiorstwa w ramach dwóch transakcji, w wyniku których Wnioskodawczyni przeniesie na własność na rzecz syna całość Przedsiębiorstwa, będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zbycie Przedsiębiorstwa w ramach dwóch transakcji, w wyniku których Wnioskodawczyni przeniesie na własność na rzecz syna całość Przedsiębiorstwa, będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia transakcji zbycia. Z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych wynika jednak, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że zbycie obejmuje wszelkie czynności, ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. sprzedaż, darowiznę, zamianę, aport.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują również terminu przedsiębiorstwo. Z tego względu należy odwołać się do definicji sformułowanej w art. 551 ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej: kodeks cywilny, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest organizowanym zespołem składników niematerialnych materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powyższe oznacza, że aby dane składniki materialne i niematerialne stanowiły przedsiębiorstwo, muszą pozostawać we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż stanowią zespół. Istotne jest także, aby w przedsiębiorstwie będącym przedmiotem transakcji zbycia, zachowane zostały związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, co umożliwi kontynuowanie działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Z kolei czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo co do zasady powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

W myśl art. 195 kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Art. 196 § 1 kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych. albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z dominującym w doktrynie poglądem, współwłasność jest podzielnym według udziałów, wspólnym prawem własności. Oznacza to, że współwłasność nie jest odrębnym prawem rzeczowym, lecz odmianą prawa własności (zob. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2017, komentarz do art. 195). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy, który wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Stosownie do art. 198 kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są więc odrębnymi podmiotami prawa.

Stosownie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (dalej uchwała), sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi dostawę towarów, w jej wyniku bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Podkreślenia wymaga również, że normy prawa unijnego dopuszczają traktowanie udziału w prawie własności nieruchomości jako towaru na gruncie ustawy o VAT. W świetle art. 15 ust. 2 Dyrektyw 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy m.in. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zarówno z treści przepisów, jak i z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sprzedaż udziału w rzeczy traktowana jest na gruncie ustawy o VAT jak dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pojęcie dostawa towarów ma szerszy zakres niż sprzedaż. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel to nie tylko przeniesienie własności. Aby doszło do dostawy towarów wystarczy bowiem, że dany podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną. Oznacza to, że będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 8, Warszawa 2014, komentarz do art. 5).

Dostawą towarów nie jest zatem przeniesienie prawa własności sensu stricte lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Udział we współwłasności przysługuje natomiast wobec całej rzeczy, nie zaś jej wydzielonej według jakichkolwiek kryteriów części. Zatem darowizna udziału w zespole składników niematerialnych i materialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 552 kodeksu cywilnego będzie dostawą towarów, podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że darowizna udziału w Przedsiębiorstwie wynoszącego 3/4 nie skutkowała jakąkolwiek ingerencją w jego fizyczną sferę, zarówno w sensie organizacyjnym, jak i finansowym czy funkcjonalnym, natomiast Przedsiębiorstwo nadal pozostaje całością.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.567.2016.1.EJ stwierdził, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Fakt, że Wnioskodawca i syn są cywilnoprawnymi współwłaścicielami nieruchomości i ruchomości nie stanowi o tym, że Wnioskodawca nie posiada przedsiębiorstwa.

Bez znaczenia jest zatem, że przeniesienie własności przedsiębiorstwa nastąpi na skutek dwóch transakcji. Istotne jest natomiast, że w wyniku transakcji Wnioskodawczyni zbędzie na rzecz syna całość Przedsiębiorstwa. Ponadto już na skutek zawarcia umowy o podział rzeczy wspólnej do korzystania syn Wnioskodawczyni otrzymał Przedsiębiorstwo do wyłącznego korzystania (możliwość władania jak właściciel).

Wolą stron od początku jest przekazanie własności Przedsiębiorstwa na rzecz syna Wnioskodawczyni. W tym celu zawarły one Umowę darowizny, Umowę przedwstępną darowizny, a obecnie planują zawrzeć umowę darowizny udziału wynoszącego 1/4 w Przedsiębiorstwie. W wyniku zawarcia ww. umów Wnioskodawczyni zbędzie na rzecz syna całość Przedsiębiorstwa, który stanie się jego jedynym właścicielem.

Możliwość przekazania przedsiębiorstwa w ramach kilku transakcji znajduje potwierdzenie orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 268/09. W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale kilku transakcji Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w istocie kilkoma czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa,
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 946/06. W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale trzech transakcji, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w istocie trzema czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa,
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 140/04. Fakt, iż składniki zarówno rzeczowe jak i środki trwałe były zbywane osobno i w pewnym okresie czasu nie jest przeszkodą w traktowaniu ich łącznie jako zbycie przedsiębiorstwa,
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036/97 Takie niesporne okoliczności sprawy, jak: zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną – dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną.

Reasumując, zbycie Przedsiębiorstwa w ramach dwóch transakcji, w wyniku których Wnioskodawczyni przeniesie na własność na rzecz syna całość Przedsiębiorstwa, będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.