Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-758/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Aport.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 14 września 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności sprzedaży przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 września 2015 r., o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności sprzedaży przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadził Pan przedsiębiorstwo – sklep internetowy i posiadał wpis do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Ministra Gospodarki.

Na mocy umowy kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa (sklepu internetowego) z dnia 12 maja 2015 r., zawartej pomiędzy Panem jako Sprzedającym a Panią Agnieszką J. jako Kupującym, przeniósł Pan na rzecz kupującego własność całości w/w sklepu internetowego.

W szczególności przedmiotem zbycia było:

*   prawo do używania nazwy przedsiębiorstwa,
*   prawo do używania loga,
*   prawo do dysponowania domenami: xxxxxxxxxxxxxx.pl, xxxxxxxxxxxx.com.pl, xxxxxxxxxxxxxx.eu,
*   sprzedający dokonał cesji umowy telekomunikacyjnej oraz cesji silnika sklepu,
*   przekazanie bazy klientów, dostawców oraz haseł niezbędnych do funkcjonowania sklepu.

Oprócz sklepu internetowego, na dzień sprzedaży, nie prowadził Pan innej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu zawarcia w/w umowy sprzedaży przedsiębiorstwa należy wystawić fakturę VAT i odprowadzić podatek VAT, czy też transakcja ta nie podlega obowiązkowi uiszczania podatku od towarów i usług w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, od zawarcie w/w transakcji nie zachodzi obowiązek uiszczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm. ), opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług zwanym dalej podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

W myśli art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części , a także wszelkie postacie energii, o czym mówi art. 2 pkt 6 w/w ustawy.

Według przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczeni usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy zrozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust.l ustawy, tj. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę darowiznę, czy też przeniesienie własności w formie niepieniężnej - aportu.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności z zakresu oddziaływania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Wyłączenie z zakresu działania przepisów ustawy oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne z jej regulacji. Dotyczy to również przepisów o dokumentowaniu i ewidencjonowaniu tych czynności. Nie podlegają one zatem obowiązkowi dokumentowania ich fakturami VAT; na żądanie kontrahenta (o ile podmiot prowadzi działalność gospodarczą) należy natomiast wystawić rachunek na zasadach określonych w przepisach art. 87 i 88 Ordynacji podatkowej.

Należy pamiętać, że powyższe czynności nie są jedynymi czynnościami, do których nie znajdują zastosowania przepisy ustawy. Ustawa nie będzie miała zastosowania także do czynności, które nie są wprost wymienione jako czynności opodatkowane w katalogu art. 5. Przykładowo więc niektóre czynności nieodpłatne nie będą podlegały opodatkowaniu.

Pierwszą z czynności, do których przepisy ustawy nie znajdują zastosowania, jest transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wskazać można różne powody tego wyłączenia. Zwraca się uwagę na trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku takich czynności, a to z uwagi na fakt, że nabywca przejmuje nie tylko aktywa, lecz także pasywa przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo obejmuje także pewne składniki, których dostawa nie podlega opodatkowaniu, a jednak reprezentują pewną wartość majątkową. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w przypadku takich transakcji mogłyby występować trudności z egzekwowaniem podatku należnego - zbywca, wyzbywając się przedsiębiorstwa, pozostaje w wielu przypadkach bez majątku; stąd też wyegzekwowanie należnego podatku w przypadku braku jego odprowadzenia przez podatnika byłoby znacznie utrudnione.

W szczególności wskazać należy, że przepisy wspólnotowe pozwalają na wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa (zob. art. 19 Dyrektywy VAT z 2006 r.).

Poprzednio obowiązująca ustawa nie znajdowała zastosowania do czynności sprzedaży przedsiębiorstwa. Powstawało pytanie, czy oznacza to tylko sprzedaż przedsiębiorstwa w sensie cywilistycznym. czy w ogóle czynność opodatkowaną związaną z przejściem własności przedsiębiorstwa (np. darowiznę, leasing). Z jednej strony podnoszono, że przepis wyłączał z opodatkowania jedynie sprzedaż w sensie cywilistycznym, gdyż rozszerzenie terminu „sprzedaż” zawarte w art. 4 ustawy znajdowało zastosowanie jedynie do dalszych artykułów ustawy, a więc nie dotyczyło przepisów art. 3 (tak T. Michalik, Komentarz, s. 50). Inaczej uważało Ministerstwo Finansów (por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 kwietnia 1994 r., MWM- 1782/94/B, Serwis Podatkowy 1996. nr 12, s. 60).

Obowiązująca ustawa VAT stanowi, że jej przepisy nie obejmują transakcji zbycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). Powstaje pytanie, dlaczego ustawodawca nie posłużył się terminem „dostawa przedsiębiorstwa”. Interpretacja - bazująca na racjonalności ustawodawcy - wskazywałaby, że zabieg ten jest celowy, zaś termin „transakcja zbycia” został użyty, aby ograniczyć przypadki braku zastosowania ustawy do sytuacji, w których następuje przejście własności przedsiębiorstwa, a nie do wszystkich dostaw.

Wyłączone z opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Również darowizna przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 7 października 2009 r., I SA/Po 491/09, LEX nr 523615). Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać także sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział).

Regulacje wspólnotowe ujmują podatkowe skutki zbycia przedsiębiorstwa lub jego części nieco inaczej. Otóż przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Podobnie powyższą kwestię ujmuje art. 19 Dyrektywy VAT z 2006 r. (który stanowi ogólnie o przekazaniu aportem całości lub części majątku, nie precyzując, że chodzi o majątek przedsiębiorstwa). Polskie przepisy VAT osiągają dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą.

Przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu transakcji zbycia mają być przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Co prawda, można było się spotkać z twierdzeniami, że przepis obejmuje przedsiębiorstwo w znaczeniu podmiotowym (tak np. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 1997 r.. III SA 708/97, LEX nr 30260), jednakże były to twierdzenia odosobnione. Doktryna niemal jednolicie przyjmowała, że należy posłużyć się w tym przypadku definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 października 2008 r. I SA/Po 638/08. LEX nr 505764).

Pogląd ten na gruncie nowej ustawy zyskał jeszcze mocniejsze oparcie. Odpowiednie przepisy unijne stanowią bowiem o przeniesieniu majątku przedsiębiorstwa. Wskazuje to na konieczność interpretowania terminu „przedsiębiorstwo” właśnie w aspekcie przedmiotowym (zgodnie z wykładnią prowspólnotową).

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości łub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem jest określony wyżej agregat składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Przedsiębiorstwo może być zarówno własnością osoby fizycznej, osoby prawnej, jak i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z przepisem art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego jednakże zdarzają się sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Powstaje pytanie, czy tego rodzaju transakcje należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym VAT, czy też za dostawę odrębnych towarów. Wydaje się, że w tym przypadku należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy - mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

I tak należy uznać, że wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Tymczasem w zaistniałym stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wyłączono w/w istotnych elementów, a właśnie je zbyto, gdyż umowa sprzedaży dotyczyła przeniesienia praw elementy istotnych przedsiębiorstwa tj.: firma, nazwa, prawa do używania loga, prawa do używania domen, etc. Powyższe powoduje, że mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa.

Natomiast jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), co miało miejsce w zaistniałym stanie faktycznym - czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników.

Z podobnego założenia wyszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 688/07, LEX nr 485361) stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 ( LEX 1372709) jasno wskazał, że nawet przeniesienie części majątku przedsiębiorstwa nie podlega objęciu opodatkowaniem VAT, gdy przeniesiona część majątku jest wystarczającą do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Do rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Kupującego i uruchomienia sklepu internetowego koniecznym było jedynie przejęcie firmy, nazwy, domen i cesja praw oraz uzyskanie kontaktów do dostawców i bazy klientów. Wszystkie w/w elementy wchodziły w zakres zawartej przez strony umowy kupna-sprzedaży. Kupujący, aby uruchomić sklep internetowy nie musiał spełnić żadnych dodatkowych wymogów. Zatem nabyte przez Kupującego prawa były wystarczające do rozpoczęcia działalności.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2012 r, sygn. akt I FSK 1223/11 uznał, że „Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu” (LEX nr 1228884).

Mając na uwadze ten wyrok należy zauważyć, iż również zbycie składników niematerialnych tj.: nazwa, firma, prawo do używania domen, prawa autorskie, etc. należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa i to nawet gdy dochodzi do zbycia jedynie części majątku danego podmiotu.

Wnioskodawca zgadza się ze stwierdzeniem, że czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część jego wartości. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., 1 FSK 150/09, LEX nr 607537). Jednakże w zaistniałym stanie faktycznym w ogóle nie doszło do zbycia składników majątkowych, lecz przedmiotem umowy było przeniesienie praw do nazwy, loga, prawa autorskie etc.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zawarta transakcja obejmowała całe przedsiębiorstwo i jaka taka nie podlega obowiązkowi naliczenia podatku VAT oraz wystawienia faktury.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy ma oparcie w przykładowo cytowanych wyżej wyrokach NSA i WSA oraz jest tożsame ze stanowiskiem doktryny prawniczej wyrażonej m.in. w Komentarzu do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Adama Bartosiewicza dostępnego m.in. w LEX).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że w momencie sprzedaży jej przedmiotem była własność całości sklepu internetowego (przedsiębiorstwa), a więc zespół składników, który stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn.zm.), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.