Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.95.2019.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Opodatkowanie usług budowlanych wykonywanych w związku z wykończeniem wnętrz w budynkach komercyjnych na zlecenie najemcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z wykonywaniem ww. usług budowalnych.
Słowa kluczowe: najem; najemcy; obciążenia; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych wykonywanych w związku z wykończeniem wnętrz w budynkach komercyjnych na zlecenie najemcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z wykonywaniem ww. usług budowalnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych wykonywanych w związku z wykończeniem wnętrz w budynkach komercyjnych na zlecenie najemcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z wykonywaniem ww. usług budowalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 2 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.95.2019.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem budynków komercyjnych (dalej: Nieruchomości lub Budynki), z przeznaczeniem na wynajem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej VAT). Działalność Wnioskodawcy polega na administrowaniu Budynkami oraz wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców. Budynki umożliwiają dowolną aranżację wnętrz, dostosowaną do potrzeb najemców. Umowy najmu zawierane są najczęściej na czas określony. Po zakończeniu umowy najmu, istnieje możliwość przedłużenia umowy/aneksowania nowych warunków do już istniejących umów przez dotychczasowych najemców, a w przypadku gdy umowa nie jest prolongowana, Wnioskodawca poszukuje nowych najemców.

Zazwyczaj, powierzchnia będąca przedmiotem najmu wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków umowy najmu (w tym również jej przedłużenia), przyszły użytkownik (dotychczasowy lub nowy najemca) zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp.

Wymagania konkretnego najemcy co do aranżacji pomieszczeń zostają zawarte w umowie najmu. Również w trakcie trwania umowy, Wnioskodawca może na zlecenie najemcy wykonywać dodatkowe prace wykończeniowe/aranżacyjne.

Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji istniejących wcześniej na danej powierzchni podziałów na pomieszczenia) jest w szczególności konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu, przy założeniu, że stan techniczny tych urządzeń pozwala na ich dalszy użytek. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca nabywa nowe urządzenia, kable, przewody itp. Ilość zainstalowanych urządzeń i innych elementów wyposażenia ulega zwiększeniu bądź zmniejszeniu w zależności od zmian ilości/wielkości pomieszczeń oraz ilości i rozmieszczenia stanowisk pracy w danym pomieszczeniu, jak również zmian związanych z funkcjonowaniem w Nieruchomości systemów zarządzania/sterowania poszczególnymi instalacjami i Budynkiem jako całością.

Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę ponosi najemca dalej: „prace wykończeniowe/aranżacyjne”. Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. Szczegółowy zaś zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Dotyczyć może samych powierzchni najmu lub obejmować również aranżację, odświeżenie pomieszczeń wspólnych (przechodnich), jak hol czy klatki schodowe.

Prace najczęściej obejmują:

1.  demontaż i montaż ścianek działowych - kartonowo - gipsowych, aluminiowych choć również innego typu (np. ścianki szklane, modułowe, przesuwne/harmonijkowe), które wpływają na zmianę ilości i wielkości pomieszczeń, bez naruszania ścian konstrukcyjnych;
2.  wykończenie ścian np.:
    *   naprawienie ubytków, usunięcie rys, spękania ścian (w razie konieczności sufitów)
    *   odmalowanie ścian (w razie konieczności sufitów);
    *   pokrycie ścian płytą HPL/płytkami ceramicznymi;
    *   montaż ścian akustycznych;
    *   zamontowanie uchwytów do rzutników;
3.  prace posadzkarskie np.:
    *   wymianę pokryć podłogowych (dywany lub PCV);
    *   zamianę wykładzin na panele lub inne pokrycie;
    *   wyrównanie i naprawa zniszczonej posadzki;
    *   wylewka i wyrównanie gresu;
    *   szpachlowanie połączeń podłóg;
    *   montaż listew przypodłogowych;
4.  zmiany blatów
5.  demontaż i montaż sufitu podwieszanego, zaś w pozostałym zakresie montaż nowych modułów o tych samych parametrach użytkowych,
6.  likwidacja, montaż lub przesunięcie układu instalacji technicznej, jej opraw i zabezpieczeń, dotyczące instalacji oświetleniowej, instalacji elektrycznej, okablowania informatycznego, dostosowanie instalacji sieci logicznej (LAN), chłodzenia / ogrzewania, instalacji przeciwpożarowej, instalacji wentylacyjnej, itp.;
7.  demontaż i montaż stolarki drzwiowej, przeszklonych fragmentów ścian, skucie cokołów parapetów, kabin WC itp.;
8.  demontaż i montaż lub wymiana innych elementów wnętrz (np. szaf wnękowych) na inne, ale spełniające takie same lub porównywalne funkcje, likwidacja/zmiana istniejącej tablicy informacyjnej umieszczonej w przejściu do korytarza, wykonanie nowego panelu informacyjnego;
9.  zmiany kosmetyczne, np.:
    *   zmiana lokalizacji mebli;
    *   zmiana lokalizacji wszelkiego rodzaju automatów;
10.  prace pomocnicze - np. załadunek i wywóz gruzu i utylizacja innych odpadów budowlanych, sprzątanie po zakończeniu prac aranżacyjnych;
11.  planowanie prac (w tym koszty projektów) oraz zarządzania, nadzoru i kontroli nad nimi;

Co do zasady, część ze zdemontowanych elementów nadaje się ponownego wykorzystania, część lub czasem całość musi być wymieniona na nowe z uwagi na zużycie, zniszczenie (również w trakcie demontażu) lub brak przydatności do dalszego użycia przez najemcę.

W większości przypadków pojawia się konieczność wykonania projektów wykonawczych dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji, wentylacyjnej. Zakres prac dla poszczególnych najemców jest zróżnicowany - zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują istotną zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni.

Prace realizowane są przez niezależnych usługodawców, specjalizujących się w usługach aranżacji wnętrz. Wybór usługodawców dokonywany jest zazwyczaj na podstawie konkursu ofert. Za prace aranżacyjne realizowane przez usługodawców Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT.

W rezultacie, prace tego typu mogą być cyklicznie prowadzone na tej samej powierzchni. Efekt prowadzonych prac nie ma charakteru trwałego. Po wygaśnięciu umowy najmu danej powierzchni następuje jej aranżacja na potrzeby nowego użytkownika (tj. dotychczasowego najemcy lub nowego najemcy).

Usługi, obejmujące wykonanie prac aranżacyjnych (zdefiniowane we wniosku) znajdują się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Usługi aranżacyjne są/będą klasyfikowane jako:

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) - PKWiU 41.00.40.0;
*   roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych - PKWiU 43.11.10.0;
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu - PKWiU 43.21.10.1.;
*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2;
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających PKWiU 43.22.11.0;
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - PKWiU 43.22.12.0;
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych - PKWiU 43.22.20.0;
*   roboty związane z zakładaniem izolacji - PKWiU 43.29.11.0;
*   pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.29.19.0;
*   roboty tynkarskie - PKWiU 43.31.10.0;
*   roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0;
*   roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian - PKWiU 43.33.10.0,
*   roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem - PKWiU 43.33.21.0;
*   pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0;
*   roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0;
*   roboty szklarskie - PKWiU 43.34.20.0;
*   roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych - PKWiU 43.39.11.0;
*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.39.19.0;
*   roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych - PKWiU 43.99.10.0;
*   roboty betoniarskie - PKWiU 43.99.40.0;
*   roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia - PKWiU 43.99.60.0.
*   roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych PKWiU 43.99.70.0;
*   roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.99,90.0.

Pismem z 16 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Umowy z firmami wykonującymi usługi budowlano-remontowe w związku z wykonaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych zawiera Wnioskodawca.
2.  Podmioty wykonujące usługi budowlano-remontowe, w związku z wykonaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
3.  Specyfika rynku nieruchomości wymaga, aby Wnioskodawca był gotowy dostosować przedmiot najmu do specyficznych potrzeb i wymagań najemcy. Wykonane prace wykończeniowo/aranżacyjne niewątpliwie podwyższają standard wynajmowanej powierzchni, tym samym implikują wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu. Może być ono doliczone do umówionego czynszu i rozłożone równomiernie przez cały okres najmu albo może być zwracane przez najemcę jednorazowo. W większości przypadków mając na uwadze ograniczenie ryzyka po stronie Wnioskodawcy, najemcy są obciążani jednorazowo kwotą poniesionych wydatków wykończeniowo/aranżacyjnych (przedpłata czynszu najmu wynikającego z podwyższonego standardu wynajmowanej powierzchni). Natomiast w przypadku klientów o bardzo dobrym standingu finansowym wydatki wykończeniowo/aranżacyjne zwiększają czynsz odpowiednio w całym okresie umowy. W obu przypadkach jest to wyłącznie element kalkulacyjny umowy najmu i stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie od formy, w jakiej zostałoby rozliczone. Co istotne, wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu, o którym mowa powyżej, nie zawsze stanowi równowartość całości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu prac wykończeniowych/aranżacyjnych. Umowy najmu zazwyczaj przyznają najemcom tzw. budżet na aranżację, w ramach którego Wnioskodawca pokrywa koszty prac wykończeniowych/adaptacyjnych według standardów najemców. Gdy koszty prac wykonywanych na życzenie najemców przekroczą zakładany budżet na aranżację, nadwyżkę powinien pokryć najemca. W związku z tym nie można określić, które prace są finansowane przez Wnioskodawcę, a które przez najemcę. Podział prac nie przebiega według ich charakteru, lecz według kryterium kosztowego. Najemcę obciążają koszty wszystkich prac ponad ustalony limit budżet na aranżację.
4.  Nabywane od usługodawców prace aranżacyjne są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy, a mianowicie do świadczenia usług najmu.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Usługodawcy, w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac aranżacyjnych powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawca ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługodawcy - w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac wykończeniowych/aranżacyjnych - nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1h ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z powyższym, aby usługi budowlane podlegały procedurze odwróconego obciążenia muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
*   usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,
*   usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

A contrario, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do zasad ogólnych, tzn. wykonawca wystawia na rzecz inwestora fakturę zawierającą podatek VAT i ujmuje go w swoim rozliczeniu, jako podatek należny a nabywca ma prawo odliczyć taki podatek (na zasadach ogólnych).

Kluczowym zatem dla ustalenia, czy w danym wypadku powinna zostać zastosowana procedura odwrotnego obciążenia jest stwierdzenie, czy dany podmiot na gruncie przedstawionego stanu faktycznego usługodawca lub usługodawcy wykonuje swoje usługi w charakterze podwykonawcy czy też nie.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia podwykonawcy. W związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu koniecznym jest posłużenie się jego wykładnią językową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Stosownie do objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „broszura informacyjna”) „jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie podwykonawcy wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem, aby zaistniał obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W przedmiotowej sprawie nie sposób przyjąć, że ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac) jest najemca a generalnym wykonawcą - Wnioskodawca. Wnioskodawca zleca usługodawcom usługi wykończeniowe/ ranżacyjne (obejmujące również prace budowlane) we własnym imieniu i na własną rzecz. Inwestorem będzie wyłącznie Wnioskodawca a usługodawcy zawsze będą występowali wobec Wnioskodawcy jako wykonawcy, a niejako podwykonawcy.

Zgodnie z art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2018 roku, sygnatura akt III SA/Wa 4095/17, jeśli Wynajmujący zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. (\`(...)\`) wszelkie nakłady, w tym prace remontowe i konserwatorskie na nieruchomościach oddanych w najem są więc - co do zasady - wykonywane na rzecz ich właścicieli, a nie na rzecz najemców, którzy mogą z nieruchomości przez pewien czas korzystać płacąc stosowny czynsz podstawowy i dodatkowy (opłaty eksploatacyjne).

Bez znaczenia pozostaje to, czy Wynajmujący dolicza wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje najemcy stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, będąc właścicielem powierzchni biurowych jest inwestorem, na rzecz którego usługodawcy wykonują usługi wykończeniowe/aranżacyjne. Wnioskodawca nie odsprzedaje usług budowlanych nabytych od usługodawców, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie.

Usługi wykończeniowe/aranżacyjne są nabywane od usługodawców w celu podtrzymania użyteczność wynajmowanych nieruchomości - są niezbędne by umowa najmu została zawarta. Beneficjentem tych nakładów poniesionych w związku z adaptacją powierzchni jest w dominującym stopniu jej właściciel - Wnioskodawca. Nabycie ww. usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny usług wykonywanych przez Wynajmującego.

Usługodawcy zatem wykonujący prace wykończeniowe/aranżacyjne na rzecz Wnioskodawcy występują w roli wykonawców, a nie podwykonawców. W związku z powyższym mechanizm odwróconego obciążenia w stosunku nabycia przez Wnioskodawcę usług budowlanych od usługodawców nie ma zastosowania, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacjach podanych przez Zainteresowanych.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego elementem jest wskazana przez Zainteresowanych klasyfikacja wykonywanych czynności.

W myśl art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca jest właścicielem budynków, z przeznaczeniem na wynajem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Wnioskodawcy polega na administrowaniu Budynkami oraz wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców. Budynki umożliwiają dowolną aranżację wnętrz, dostosowaną do potrzeb najemców. Umowy najmu zawierane są najczęściej na czas określony.

Zazwyczaj, powierzchnia będąca przedmiotem najmu wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków umowy najmu (w tym również jej przedłużenia), przyszły użytkownik (dotychczasowy lub nowy najemca) zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp.

Wymagania konkretnego najemcy co do aranżacji pomieszczeń zostają zawarte w umowie najmu. Również w trakcie trwania umowy, Wnioskodawca może na zlecenie najemcy wykonywać dodatkowe prace wykończeniowe/aranżacyjne.

Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń. Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę ponosi najemca dalej: „prace wykończeniowe/aranżacyjne”. Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. Szczegółowy zaś zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Dotyczyć może samych powierzchni najmu lub obejmować również aranżację, odświeżenie pomieszczeń wspólnych (przechodnich), jak hol czy klatki schodowe.

Wątpliwości dotyczą opodatkowania usług budowlanych wykonywanych w związku z wykończeniem wnętrz w budynkach komercyjnych na zlecenie najemcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z wykonywaniem ww. usług budowalnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy jeszcze raz podkreślić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są warunki o których wspomniano wyżej, tzn.:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trzeba wskazać również na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedstawionej sprawie zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje to, czy Wynajmujący dolicza wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Z takim podejściem nie można się zgodzić. Wykonując prace aranżacyjne w wynajmowanych lokalach oraz świadcząc usługę najmu tych pomieszczeń Spółka nie świadczy usługi kompleksowej, ale świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz usługę wykonania prac wykończeniowych (dostosowania wynajmowanych pomieszczeń do oczekiwań najemców). Prace aranżacyjne w odniesieniu do wynajmowania powierzchni, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne oraz możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i wartości tych usług. Zatem nie można uznać, że Spółka świadcząc usługi najmu oraz usługi dotyczące dostosowania lokalu do oczekiwań najemców świadczy usługę kompleksową najmu.

W analizowanym przypadku dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy poprzedza wejście w życie umowy najmu. Przy czym w ramach zawieranych umów najmu Spółka zobowiązuje się do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców. Standard lokalu, określony w umowie lub w specyfikacji technicznej będącej integralną częścią umowy najmu, jest każdorazowo ustalany z konkretnym najemcą. Prace wykończeniowe Wnioskodawca nabywa od wykonawców we własnym imieniu w związku z realizacją umowy najmu z najemcą, bowiem jak wskazano w opisie sprawy umowy z firmami wykonującymi usługi budowlano-remontowe w związku z wykonaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych zawiera Wnioskodawca.

Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń. Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę ponosi najemca dalej: „prace wykończeniowe/aranżacyjne”. Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. Szczegółowy zaś zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami.

W większości przypadków mając na uwadze ograniczenie ryzyka po stronie Wnioskodawcy, najemcy są obciążani jednorazowo kwotą poniesionych wydatków wykończeniowo/aranżacyjnych (przedpłata czynszu najmu wynikającego z podwyższonego standardu wynajmowanej powierzchni).

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania na zlecenie najemcy indywidualnie ustalonych z danym najemcą prac aranżacyjnych mających na celu dostosowanie lokalu do potrzeb danego najemcy. Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace wykończeniowo/aranżacyjne (prace budowlane dostosowujące lokal do potrzeb najemcy) w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że roboty budowlane wynikające z dostosowania wynajętych powierzchni do oczekiwań najemców obciążające potencjalnego najemcę będą świadczeniem kompleksowym z umową najmu. W analizowanym przypadku usług budowlanych, obciążających potencjalnego najemcę w kwocie czynszu lub refakturowanych na potencjalnego najemcę, nie można uznać wraz z najmem za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych od firm zewnętrznych robót budowlanych związanych z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców wskazać należy, że względem świadczonych przez firmy zewnętrzne robót budowlanych stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również firmy zewnętrzne są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy. Jednocześnie w analizowanych okolicznościach firmy zewnętrzne świadcząc na rzecz Wnioskodawcy roboty budowlane (stanowiące usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 o ustawy), które Wnioskodawca nabywa w celu wywiązania się z postanowień umowy, tj. wykończenia pomieszczeń według potrzeb danego najemcy działają na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartych umów jest zobowiązany do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców wynajmowanej powierzchni dla danego najemcy, zgodnie z zapotrzebowaniem tego najemcy, to Wnioskodawca działa względem najemcy jako wykonawca usługi, zaś firmy budowlane wykonujące prace wykończeniowe działają na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od firm zewnętrznych robót budowlanych związanych z wykończeniem wnętrz na zlecenie najemcy, natomiast firmy zewnętrzne nie powinny wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonanie tych robót budowlanych (stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy).

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy w celu dostosowania wynajętych powierzchni do oczekiwań najemców - należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku co do zasady spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – tj. świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od firm zewnętrznych są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest usługobiorca (Wnioskodawca), faktury wystawione przez podwykonawcę (firmy budowlane) powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury – odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia przedmiotowych robót budowlanych, jednakże uprawnienie to będzie przysługiwało z wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia. Natomiast jeżeli w analizowanym przypadku firmy budowlane (podwykonawcy) wystawiły faktury dokumentujące roboty budowlane i wykazały w nich podatek, to Wnioskodawcy, z uwagi na wyłączenie zawarte w powołanym wyżej przepisie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w zakresie w jakim odnosi się on do tych robót budowlanych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.