Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-235/15-2/AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej „Wnioskodawcą” lub „Podatnikiem”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiadał udziały w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwanej dalej każda z osobna „Spółką” lub łącznie „Spółkami”). Obok Podatnika, udziałowcami w Spółkach były inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (zwane dalej „Udziałowcami”).

W Spółkach ani Podatnik, ani żaden z Udziałowców nie posiadał samodzielnie większościowego pakietu udziałów, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółkach. Razem Podatnik i Udziałowcy byli właścicielami 100% udziałów w Spółkach.

W związku z planowaną restrukturyzacją posiadanych aktywów oraz znalezieniem inwestora zainteresowanego nabyciem całości aktywów od spółki kapitałowej, Podatnik i Udziałowcy zaplanowali wniesienie udziałów Spółek do jednej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, (dalej: „Spółka Holdingowa”).

Wnioskodawca i Udziałowcy wnieśli na kapitał zakładowy Spółki Holdingowej (jako wkład niepieniężny) pakiet udziałów w Spółkach, dający Spółce Holdingowej w sumie bezwzględną większość praw głosu w każdej Spółce (100% udziałów każdej ze Spółek).

Nabycie przez Spółkę Holdingową od Wnioskodawcy i Udziałowców pakietów udziałów dających bezwzględną większość praw głosu we wszystkich Spółkach (100% udziałów) nastąpiło jednocześnie, w ramach jednej czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej.

W zamian za wniesione wkłady niepieniężne, Podatnik oraz Udziałowcy otrzymali udziały Spółki Holdingowej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Podatnik oraz Udziałowcy nie otrzymali żadnej dopłaty/zapłaty w gotówce.

Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów, tj. Wnioskodawca, Udziałowcy, Spółki oraz Spółka Holdingowa podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polscy rezydenci podatkowi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów Spółki Holdingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: uPIT), w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce Holdingowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT  zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 8a uPIT  jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej  wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo dla podatników zbywających udziały.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów, udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
3.  w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje), są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przedstawione powyżej warunki zostały spełnione w przytoczonym stanie faktycznym ponieważ:

1.  Spółki oraz Spółka Holdingowa na moment aportu posiadały siedziby w Polsce i podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  Wnioskodawca dokonując aportu udziałów Spółek do Spółki Holdingowej w zamian za udziały w Spółce Holdingowej nie otrzymał dopłaty pieniężnej;
3.  Spółka Holdingowa, w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę i Udziałowców (dokonanego równocześnie w ramach jednej czynności prawnej) uzyska bezwzględną (100%) większość głosów w Spółkach.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2014 r., sygn. ILPB2/415-759/14-2/TR, zgodnie z którą: „na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w polskiej spółce kapitałowej SP 1 do innej polskiej spółki kapitałowej SP 2 w ilości powodującej, że spółka SP 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce SP 1, stwierdzić należy, że po stronie Zainteresowanego  stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB2/415-989/13-2/JK.

Należy podkreślić, że fakt, iż ani Wspólnik, ani Udziałowcy w momencie wnoszenia na kapitał zakładowy Spółki Holdingowej nie posiadali samodzielnie większościowego pakietu udziałów w Spółkach, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółkach, nie wpływa na możliwość stosowania art. 24 ust. 8a uPIT wobec Wnioskodawcy. Łącznie bowiem w wyniku jednej transakcji wnieśli oni 100% pakiet udziałów każdej ze Spółek, który stanowi bezwzględną większość.

Tak, m.in. w wyroku NSA, sygn. akt II FSK 1018/12 z dnia 26 marca 2014 r., jak również w przytoczonym w nim wyroku NSA sygn. II FSK 69/13: „Zgodzić też należy się z poglądem, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów w S. Spółce z o.o. na spółkę z o.o. z siedzibą w Polsce (\`(...)\`) Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, że choć ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułował w sposób nieprecyzyjny, to w sytuacji, w której skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie (w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego) zaprezentowana przez organ wykładnia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., sprowadzająca się do stwierdzenia, że \`(...)\` zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców”.

Podobnie też WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku, sygn. akt I SA/Po 540/13 z 20 lutego 2014 r.: „Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, uzasadnione wykładnią analizowanego przepisu, opartą na jego literalnym brzmieniu, odnośnie do możliwości sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowcy (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów  według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. wynika bowiem, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki”.

Na powyższe wskazuje również fakt, że od 1 stycznia 2015 r., do art. 24 uPIT został dodany ust. 8c, który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Tym bardziej należy się więc zgodzić, że jednoczesne (w ramach jednej transakcji) nabycie udziałów od kilku wspólników, dające bezwzględną większość praw głosu w spółce, rodzi skutki określone w art. 24 ust. 8a uPIT.

Podsumowując, aport posiadanych udziałów w Spółkach do Spółki Holdingowej dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w stanie faktycznym, jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a uPIT, jako tzw. wymiana udziałów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z pkt 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się – w myśl art. 24 ust. 8b ustawy – jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiadał udziały w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Obok Niego, udziałowcami w Spółkach były inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. W Spółkach żaden z Udziałowców nie posiadał samodzielnie większościowego pakietu udziałów, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółkach. Razem byli właścicielami 100% udziałów w Spółkach. W związku z planowaną restrukturyzacją posiadanych aktywów oraz znalezieniem inwestora zainteresowanego nabyciem całości aktywów od spółki kapitałowej, Wnioskodawca i inni Udziałowcy zaplanowali wniesienie udziałów Spółek do jednej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka Holdingowa). Wnioskodawca i Udziałowcy wnieśli na kapitał zakładowy Spółki Holdingowej (jako wkład niepieniężny) pakiet udziałów w Spółkach, dający Spółce Holdingowej w sumie bezwzględną większość praw głosu w każdej Spółce (100% udziałów każdej ze Spółek). Nabycie przez Spółkę Holdingową od Wnioskodawcy i Udziałowców pakietów udziałów dających bezwzględną większość praw głosu we wszystkich Spółkach (100% udziałów) nastąpiło jednocześnie, w ramach jednej czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne, Wnioskodawca oraz inni Udziałowcy otrzymali udziały Spółki Holdingowej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Wnioskodawca oraz inni Udziałowcy nie otrzymali żadnej dopłaty/zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów, tj. Wnioskodawca, Udziałowcy, Spółki oraz Spółka Holdingowa podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tutejszy Organ podkreśla, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W opisanej sytuacji, kiedy kilku udziałowców wnosi do Spółki Holdingowej posiadane udziały (akcje) w Spółkach Kapitałowych stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (Spółka Holdingowa).

Ponadto wskazać należy, że w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który posługuje się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy.

Regulacja art. 24 ust. 8c ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z Udziałowców (osób fizycznych, w tym Wnioskodawcę) udziałów posiadanych w Spółkach Kapitałowych, Spółka Holdingowa uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których udziały są nabywane, gdyż żaden z Udziałowców (osób fizycznych) indywidualnie nie posiada pakietu akcji zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółkach Kapitałowych.

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych, za który uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny tytułu odpłatnego zbycia akcji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych  wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i prawnym, i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie wniosku Wnioskodawca podał przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.