Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-270/09-4/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-05-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności przysługujących od dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu: 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności przysługujących od dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności należnych od dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonała wielokrotnej dostawy towarów oraz wykonała usługi na terytorium Polski na rzecz swojego kontrahenta (dalej jako Dłużnik).

Sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawianymi w okresie od czerwca 2008 r. Terminy płatności określone na części z faktur już upłynęły, a w stosunku do części faktur terminy płatności dopiero upłyną. Wierzytelności wynikające z faktur nie zostały dotychczas uregulowane przez Dłużnika, ale zostały wykazane przez Spółkę w składanych deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny. W dacie dokonywania dostaw towarów oraz wykonywania usług, których dotyczy pytanie, Dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto Dłużnik był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Po dostawie towarów oraz wykonaniu usług, o których mowa w pytaniu – według wiedzy Spółki – Dłużnik złożył wniosek do sądu o wszczęcie postępowania upadłościowego w stosunku do niego, lecz sąd zwrócił wniosek z powodu uchybień formalnych.

Spółka zamierza przesyłać do Dłużnika po upływie 180 dni od daty upływu kolejnych terminów płatności, zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w sytuacji, jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie ureguluje należności z faktur, których dotyczyć będą te zawiadomienia. Spółka zakłada, że w terminie dokonywania przez Spółkę korekty podatku należnego, tak Spółka jak i Dłużnik będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Korekty podatku należnego Spółka zamierza dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynie termin 14 dniowy określony w zawiadomieniu (o zamiarze skorygowania przez Spółkę podatku należnego) i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym spółka uzyska potwierdzenie odbioru przez Dłużnika tego zawiadomienia.

Spółka posiada ubezpieczenie (w firmie ubezpieczeniowej – dalej jako Ubezpieczyciel) swoich wierzytelności z tytułu udokumentowanych fakturami dostaw towarów i wykonywania usług na rzecz Dłużnika. Według Warunków Umowy Ubezpieczenia, w sytuacji niewypłacalności dłużnika przez którą należy rozumieć, sytuację gdy:

1.  zostanie wszczęte w stosunku do dłużnika postępowanie upadłościowe lub sąd oddali wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego wskutek braku masy upadłościowej lub
2.  dojdzie do zawarcia pozasądowej ugody likwidacyjnej ze wszystkimi wierzycielami lub
3.  przeprowadzona przez spółkę egzekucja z majątku dłużnika nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia lub
4.  w przypadkach 1) - 3) mają miejsce porównywalne okoliczności wynikające z prawa obowiązującego w Polsce,
5.  wskutek dowiedzionych niekorzystnych okoliczności nie można oczekiwać zapłaty, ponieważ egzekucja, wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego lub inne działanie Spółki skierowane wobec Klienta nie da oczekiwanego rezultatu

(oraz po spełnieniu innych warunków opisanych w umowie) Spółka otrzyma od Ubezpieczyciela odszkodowanie w wysokości części wierzytelności wynikających z wystawionych faktur.

Z Warunków Umowy Ubezpieczenia wynika, że wszelkie roszczenia Spółki wobec Dłużnika do świadczenia i wszelkie inne prawa pokrewne przechodzą na Ubezpieczyciela w wysokości wypłaconego przez niego odszkodowania, a Spółka jest zobowiązana na żądanie Ubezpieczyciela dokonać wszelkich czynności niezbędnych do przejścia tych praw.

Ponadto między Spółką a Dłużnikiem oraz między osobami pełniącymi w obu tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o jakich mowa w art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uzyska prawo do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Dłużnik po upływie 180 dni od daty upływu kolejnych terminów płatności, otrzyma od Spółki zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w przytoczonym przepisie, nie ureguluje jednak należności z faktur, których dotyczyć będą te zawiadomienia, po dokonaniu dostawy towarów oraz wykonaniu usług w stosunku do Dłużnika rozpocznie się postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne, a jednocześnie Ubezpieczyciel wypłaci Spółce odszkodowanie z tytułu nieuregulowania należności z faktury przez Dłużnika przed upływem terminu do dokonania korekty lub w tym terminie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji (oraz przy dokonanych założeniach), Spółka będzie miała prawo do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione będą bowiem wszystkie, wymagane warunki, w szczególności warunki z art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc:

1.  dostawy towarów oraz świadczenie usług dokonane zostały na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
2.  wierzytelności, których dotyczy pytanie zostały uprzednio wykazane w deklaracji Spółki jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  Spółka i Dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostaną zbyte;
5.  od dat wystawienia i doręczenia Dłużnikowi poszczególnych faktur nie upłynie jeszcze w dacie, w której Spółka będzie dokonywać korekty, okres dwóch lat;
6.  Spółka zawiadomi Dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 (uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności), a Dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia – przy założeniu dokonanym w opisie sytuacji faktycznej – nie ureguluje należności w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy, przejście roszczenia w części pokrytej odszkodowaniem na ubezpieczyciela nie będzie oznaczać dokonania czynności prawnej polegającej na zbyciu wierzytelności. W dacie zawarcia umowy ubezpieczenia nie dochodzi bowiem do przeniesienia roszczenia o zapłatę. Jednocześnie w dacie ewentualnej wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela nie będziemy mieli do czynienia z dokonaniem czynności prawnej przeniesienia wierzytelności przez Spółkę. Roszczenie w części pokrytej ubezpieczeniem przejdzie na rzecz ubezpieczyciela w sposób niezależny od Spółki.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka dokona korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynie termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi warunek, że dostawa towaru lub świadczenie usług ma być dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Analizując treść powyższego przepisu, Wnioskodawca wskazuje, że chodzi tu o sytuację podatnika (Dłużnika) istniejącą w dacie dostawy towarów lub świadczenia usług. Ewidentnie potwierdza taką wykładnię zwrot „jest dokonana na rzecz podatnika (\`(...)\`) niebędącego w stanie\`(...)\`”. Zapis ten dotyczy więc warunku, który musi być spełniony podczas dokonywania dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w treści art. 89a ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wyraża normę prawną, że korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zdanie to z uwagi na zawarty w nim zwrot „również” musi być odczytane jako dotyczące innej sytuacji niż opisana w zdaniu pierwszym. Konsekwentnie należy uznać, że dotyczy innego uprawdopodobnienia nieściągalności niż uprawdopodobnienie zdefiniowane art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że ustawa nie definiuje innego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w kontekście zastosowania art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnym jest sięgnięcie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które definiują te pojęcia w art. 16.

W kontekście powyższego, zauważa się, że tytułem przykładu art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jako jeden z przykładów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazuje sytuację, gdy wszczęte zostało postępowanie upadłościowe w stosunku do dłużnika (pkt 1 lit b). Wynika więc także z tej przyczyny, że późniejsze (po dostawie towarów i/lub po wykonaniu usługi) wszczęcie postępowania upadłościowego nie stoi na przeszkodzie dokonania korekty podatku należnego na gruncie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Aby podatnik mógł skorygować rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Podkreślenia wymaga fakt, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w chwili dokonania korekty dłużnik oraz wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu stanu faktycznego przedstawianego we wniosku wynika, że sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Spółkę na rzecz Dłużnika została udokumentowana fakturami wystawianymi w okresie od czerwca 2008 r. Wierzytelności wynikające z faktur nie zostały dotychczas uregulowane przez Dłużnika, ale zostały wykazane przez Spółkę w składanych deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny. W dacie dokonywania dostaw towarów oraz wykonywania usług, Dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto Dłużnik był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Po dostawie towarów oraz wykonaniu usług, Dłużnik złożył wniosek do sądu o wszczęcie postępowania upadłościowego w stosunku do niego, lecz sąd zwrócił wniosek z powodu uchybień formalnych. Spółka zamierza przesyłać do Dłużnika po upływie 180 dni od daty upływu kolejnych terminów płatności, zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie ureguluje należności z faktur, których dotyczyć będą te zawiadomienia. Spółka zakłada, że w terminie dokonywania przez Spółkę korekty podatku należnego, tak Spółka jak i Dłużnik będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Ponadto pomiędzy Spółką a Dłużnikiem oraz pomiędzy osobami pełniącymi w obu tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o jakich mowa w art. 89a ust. 7 ustawy (tj. powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy).

Wnioskodawca podał ponadto, że posiada ubezpieczenie kredytu kupieckiego (ubezpieczenie od niezapłaconych faktur) i przedstawił postanowienia Warunków Umowy Ubezpieczenia, z których wynika, że po wypłacie odszkodowania wszelkie roszczenia Spółki wobec Dłużnika do świadczenia i wszelkie inne prawa pokrewne przechodzą na Ubezpieczyciela w wysokości wypłaconego przez niego odszkodowania, a Spółka jest zobowiązana na żądanie Ubezpieczyciela dokonać wszelkich czynności niezbędnych do przejścia tych praw.

Zgodnie z art. 509 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jednocześnie należy zauważyć, że skuteczne jest również zbycie wierzytelności, nieoznaczonej dokładnie w umowie przelewu, jeżeli można ją określić na podstawie treści stosunku zobowiązaniowego, z którego ta wierzytelność wynika. Z kolei do zbycia wierzytelności warunkowych i terminowych oraz wierzytelności przyszłych (tj. wierzytelności, które co prawda jeszcze nie istnieją, ale istnieje już stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego powstaną one w przyszłości), można stosować przepisy Kodeksu cywilnego o przelewie w drodze analogii.

Reasumując, wprawdzie warunek sformułowany w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, aby nabywca (Dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się do daty dostawy towar lub świadczenia usługi, jednak w wyniku wypłaty odszkodowania na podstawie umowy ubezpieczenia kredytu kupieckiego dojdzie do zbycia wierzytelności, a więc nie będzie spełniony warunek sformułowany w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy, i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do skorygowania rozliczenia podatku w odniesieniu do tych wierzytelności.

W niniejszej interpretacji indywidualnej został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności przysługujących od dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z zapłatą odszkodowania po dacie dokonania korekty został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2009 r. znak ILPP1/443-270/09-3/BP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.