Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.229.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek przez przejęcie metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; rok-rok podatkowy; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek przez przejęcie metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek przez przejęcie metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca posiada udziały w dwóch spółkach zależnych działających w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływane jako: „Spółki Przejmowane”). Udziały Wnioskodawcy stanowią 100% udziałów Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „ksh”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie). Ponieważ Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych, zgodnie z art. 516 § 1, 5 i 6 ksh w zw. z art. 515 § 1 ksh, połączenie pomiędzy nimi zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej. Rok obrotowy łączących się spółek trwa 12 miesięcy kalendarzowych i pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Połączenie Spółek nie spowoduje powstania nowego podmiotu.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, a tym samym bez zakończenia roku podatkowego Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca zaznacza, że na skutek planowanego połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad Spółką Przejmującą oraz nad Spółkami Przejmowanymi przez ich dotychczasowych udziałowców i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 UoR zostanie spełniona.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Spółki Przejmowane posiadają nierozliczone straty z lat ubiegłych, które po połączeniu spółek nie zostaną uwzględnione przez Spółkę Przejmującą przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Spółki Przejmującej. Straty z lat ubiegłych posiada również Wnioskodawca i te straty zostaną uwzględnione po połączeniu spółek przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki Przejmującej.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy rozliczenie połączenia spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółek Przejmowanych osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, tj. przychody i koszty rozpoznane przez Spółki Przejmowane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółek połączonych, ma prawo do odliczania strat z lat ubiegłych Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy rozliczenie połączenia spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółek Przejmowanych osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, tj. przychody i koszty rozpoznane przez Spółki Przejmowane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Ad.2.

W opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółek połączonych, ma prawo do odliczania strat z lat ubiegłych Wnioskodawcy.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy rozliczenie połączenia spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku CIT za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego Spółek Przejmowanych osiągniętego w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, tj. przychody i koszty rozpoznane przez Spółki Przejmowane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy, w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie z danego źródła dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT). Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów z danego źródła przychodów, wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową ze źródła przychodów rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Instytucja łączenia się spółek została uregulowana treścią przepisów ksh. Zgodnie z art. 492 § 1 ksh połączenie spółek może zostać dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przy planowanym połączeniu Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych nie dojdzie do powstania nowego podmiotu, a zatem połączenie przeprowadzone zostanie zgodnie z mechanizmem wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ksh, tj. połączenie poprzez przejęcie.

Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: ksh) z dniem połączenia się spółek spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zasada sukcesji praw i obowiązku znalazła również odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Natomiast art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący, stanie się następcą prawnym Spółek Przejmowanych i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o CIT wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę przejmującą została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia, w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie natomiast z art. 8 Ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zasadą jest zatem, że zakończenie roku podatkowego następuje wraz z końcem roku kalendarzowego, albo w momencie zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki. W art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, wprowadzono wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego podatnika podatku CIT na podstawie przepisów Ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

1.  zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
2.  wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki.

„Odrębnymi przepisami” wskazanymi w art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 30

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 12 ust. 3 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1.  przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
2.  połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki,
3.  ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, UoR przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

1.  wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR);
2.  w obu spółkach łączących się, ale wyłącznie w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 UoR).

Stosownie do powyższego, Spółka Przejmowana ma co do zasady obowiązek zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten wynika z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się w spółce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez spółkę przejmującą, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Na ten dzień następuje ostateczne rozliczenie w podatku dochodowym. Za rok podatkowy spółki przejmującej uważa się w takim przypadku okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wiąże się to nadto z obowiązkiem rozliczenia podatku CIT i złożenia zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy.

Wyjątek od tego obowiązku ustawodawca wprowadził treścią art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR. Zgodnie z tym przepisem można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Takie rozliczenie połączenia nie skutkuje powstaniem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, zakończenia u niej roku podatkowego oraz złożenia przez nią zeznania rocznego CIT-8 (za okres do momentu połączenia). Spółka przejmująca zaś po połączeniu spółek kontynuując działalność, w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie będzie mogła uwzględnić sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów łączących się spółek oraz będzie mogła uwzględnić sumę należnych zaliczek od spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 44c ust. 1 UoR łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą, metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 UoR, który stanowi, że „w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną”.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego należy wskazać, że połączenie spółek przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego może zostać rozliczone metodą łączenia udziałów (opisaną treścią art. 44c UoR), z uwagi na fakt, iż Spółka posiadać będzie 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. Ponadto, warunkiem koniecznym do stosowania tej metody jest utrzymanie dotychczasowej kontroli nad łączącymi się spółkami przez dotychczasowych właścicieli – co również znajduje w tym przypadku zastosowanie.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, skoro:

*   rozważane połączenie Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów (opisaną treścią art. 44C UoR) oraz

*   wskutek połączenia nie powstanie nowa jednostka

nie wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych na dzień połączenia, a w konsekwencji nie dojdzie do zakończenia ich roku podatkowego i nie powstanie obowiązek złożenia przez nie zeznania rocznego CIT-8 (za okres do momentu połączenia).

W związku z powyższym Wnioskodawca po połączeniu spółek kontynuując działalność jako sukcesor podatkowy Spółek Przejmowanych, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 OP, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółek Przejmowanych rozpoznane przez te Spółki Przejmowane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. W rezultacie Spółka Przejmująca w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie uwzględni sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów obu Spółek Przejmowanych (bieżący wynik podatkowy Spółek Przejmowanych) oraz będzie mogła uwzględnić sumę należnych zaliczek od Spółek Przejmowanych.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-86/13-2/MF, zgodnie z którą: „obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia. Ponadto, Wnioskodawca może odliczyć od dochodu poniesioną przez siebie stratę podatkową przypadającą do rozliczenia na rok, w którym nastąpi połączenie spółek, w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-686/14/BG, gdzie organ ocenił, że: „(\`(...)\`) spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych; tym samym Wnioskodawca jest obowiązany wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym łącznie z przychodami i kosztami spółki przejmowanej od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia (jako sukcesor) w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia podmiotów”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-114/14/BG, gdzie organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „(…) po dokonanym połączeniu będzie on mógł uwzględnić bieżący wynik podatkowy (różnicę pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi) przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoim wyniku podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 updop”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 maja 2014 r., nr ITPB3/423-69a/14//PS, gdzie organ ocenił, że: „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 powołanej ustawy wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego przejęcie spółki i rozliczenie przejęcia metodą łączenia udziałów nie powoduje zakończenia u niej roku podatkowego oraz nie skutkuje obowiązkiem złożenia przez spółkę przejmującą, jako sukcesora podatkowego, zeznania rocznego CIT-8 spółki przejmowanej za rok w którym nastąpiło połączenie - jest prawidłowe”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1393/13/MS, gdzie organ ocenił, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki Przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez Spółkę Przejmującą”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2014 r., nr IBPBI/2/423-500/14/IZ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., nr ILPB4/423-407/13-4/DS.

Ad.2.

W opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółek połączonych, ma prawo do odliczania strat z lat ubiegłych Wnioskodawcy.

Jak to już zostało wskazane powyżej, kwestia podatkowego rozliczenia strat poniesionych w latach ubiegłych przez podatnika została uregulowana treścią przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, strata ze źródła przychodów w podatku CIT stanowi różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a osiągniętym przychodem z danego źródła. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty zasady dotyczące rozliczania strat w podatku dochodowym określono w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT( z którego wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej. Z wskazanej regulacji wynika, że jeśli Spółka Przejmowana wykazałaby stratę podatkową za poprzednie lata, to po połączeniu Spółka Przejmująca przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółek połączonych nie będzie uprawniona do odliczenia strat z lat ubiegłych Spółek Przejmowanych.

Należy jednak zauważyć, że Spółka Przejmująca po połączeniu spółek przez przejęcie zachowuje ciągłość prawną i organizacyjną. Tym samym może ona rozliczać stratę własną poniesioną za lata poprzedzające rok w którym nastąpi połączenie. Wynika to z generalnej zasady stanowiącej, że stratę może rozliczać ten podmiot podatku dochodowego, który ją poniósł. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółek połączonych, ma prawo do odliczania strat z lat ubiegłych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.