Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.448.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: w zakresie uznania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odstępne; usługi; zadatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług (pyt. nr 2 i 3 wniosku) – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz opodatkowania kwoty wpłaconej tytułem Zadatku na poczet sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy: Piotr K., prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą (dalej „Podatnik”) oraz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nabywca”) zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży przez Podatnika na rzecz Nabywcy:

1.  prawa użytkowania wieczystego:
    1.  nieruchomości składającej się z działek gruntu numer 2/13 i 2/15, AM-2 o numerze: 25, o łącznej powierzchni 507 m2, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą,
    2.  nieruchomości składającej się z działek gruntu numer 2/18 i 3/10, AM-2, o łącznej powierzchni 1664 m2, o numerze 0025, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą\- dalej łącznie zwanych Nieruchomościami oraz
2.  własności znajdujących się na tych Nieruchomościach: budynku przemysłowego o powierzchni zabudowy wynoszącej zgodnie z kartoteką budynków, 279 m2 oraz budynku przemysłowego (wiaty) o powierzchni zabudowy 74 m2 (dalej zwanych łącznie „Budynkami”), wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi.

Nieruchomości są położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonym w szczególności: pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi 1, handel detaliczny małopowierzchniowy B, skwery, infrastrukturę drogową, place zabaw i urządzenia infrastruktury technicznej.

Podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własność Budynków (wówczas mających łącznie mniejszą powierzchnię niż obecnie) od podmiotu będącego spółką jawną, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 2 września 2005 r. Sprzedaż Budynków i działek została potwierdzona fakturą VAT z czego działki niezabudowane 2/13, 2/15, 2/18 zostały zakupione z 22% podatkiem VAT. Natomiast przy zakupie działki 3/10 wraz Budynkami nie został naliczony podatek VAT, gdyż transakcja ta została zakwalifikowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w ówcześnie obowiązującym brzmieniu).

W związku z nabyciem Nieruchomości nastąpiło przeniesienie na Podatnika pozwolenia na budowę, dotyczącego przebudowy Budynków - przy czym projekt przebudowy następnie został zmieniony. Na jego podstawie dokonano przebudowy i rozbudowy Budynków.

W dniu 12 września 2008 r. została wydana decyzja, w której udzielono pozwolenia na użytkowanie Budynków powstałych w wyniku powyższej rozbudowy i przebudowy, pomimo niewykonania części robót objętych pozwoleniem na budowę. Po tej dacie nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenie Budynków.

Podatnik odliczał podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonania rozbudowy i przebudowy Budynków.

Wartość początkowa Budynków ustalona dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (amortyzacji podatkowej) na dzień ich nabycia przez Podatnika wyniosła 266.820,20 zł. Wartość nakładów poniesionych przez Podatnika na ulepszenie Budynków wyniosła 32.333,82 zł.

Budynki, ani żadna ich część, nie były nigdy oddane przez Podatnika do używania innym podmiotom na podstawie jakiejkolwiek umowy. Natomiast od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynków są one nieprzerwanie wykorzystywane przez Podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie projektowania oraz wykonawstwa urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, jako budynek magazynowo-biurowy.

Zarówno Podatnik, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, przy czym Podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w chwili zakupu Nieruchomości oraz ponoszenia nakładów na ulepszenie Budynków.

Nabywca planuje po nabyciu Nieruchomości wyburzenie Budynku i realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkaniowego wielorodzinnego i infrastrukturą towarzyszącą, ewentualnie wraz z lokalami usługowymi (dalej „Inwestycja”).

Zgodnie z treścią zawartej przez Podatnika i Nabywcę umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia mowy sprzedaży Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie przez Nabywcę (za zgodą Podatnika) ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji oraz udzielającej pozwolenia na rozbiórkę Budynków. Warunki zostały zastrzeżone na korzyść Nabywcy, tzn. może on żądać zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo ich niespełnienia.

Sprzedający wystawił w dniu podpisania umowy przedwstępnej fakturę VAT obejmującą Zadatek. Przed zawarciem umowy przedwstępnej i otrzymaniem Zadatku Sprzedający złożył wspólnie z Kupującym dnia 22 sierpnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości tym podatkiem zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W umowie przedwstępnej przewidziano, że część ceny sprzedaży zostanie zapłacona Podatnikowi przez Nabywcę niezwłocznie po zawarciu umowy przedwstępnej (dalej „Zadatek”). Przy czym w umowie przedwstępnej wskazano, że w zakresie nieuregulowanym w tej umowie, do tej kwoty mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o zadatku.

W umowie przedwstępnej przewidziano, że:

1.  Jeżeli umowa sprzedaży nie zostanie zawarta do dnia 31 lipca 2018 roku wyłącznie z powodu nieuzyskania przez Nabywcę: (i) ostatecznego Pozwolenia na Budowę lub (ii) Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę lub (iii) zgody Prezydenta na połączenie Nieruchomości i objęcie ich jedną księgą wieczystą, Nabywca może odstąpić od umowy przedwstępnej w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r., a Podatnik zobowiązuje się zwrócić Nabywcy Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), pomniejszony o określoną w umowie przedwstępnej kwotę (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), odpowiadającą w uzgodnieniu Stron około 2,5% Ceny (dalej zwaną „Kwotą Zatrzymania”), w terminie 7 (siedmiu) dni od otrzymania od Nabywcy oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
2.  Z kolei jeżeli Podatnik zrezygnuje z zawarcia umowy sprzedaży w terminie najpóźniej do dnia 31 lipca 2018 r. lub jeżeli ustanowi on na którejkolwiek z Nieruchomości hipotekę (za wyjątkiem hipoteki przewidzianej w umowie przedwstępnej). Nabywca będzie mógł odstąpić od niniejszej umowy w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. Wówczas Podatnik zobowiązuje się zapłacić Nabywcy dwukrotność kwoty Zadatku (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki) w terminie 7 dni od otrzymania oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
3.  Jeżeli Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., Podatnik może od niej odstąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. i zatrzymać Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowani wskazali, że:

1.  Działka 2/15 jest zabudowana budynkiem w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (znajduje się na niej część opisanego we wniosku budynku przemysłowego), natomiast działki 2/13 i 2/18 są niezabudowane tzn. nie znajdują się na nich budynki, ani budowle w rozumieniu przepisów tej ustawy.

1.  Przedmiotem sprzedaży są, poza opisanymi we wniosku Budynkami, znajdujące się na Nieruchomościach:

*   ogrodzenie (znajdujące się na wszystkich działkach: 2/13, 2/15, 2/18 i 3/10) oraz dwie bramy wjazdowe -jedna od strony działki 2/15 druga od strony działki 3/10,
*   utwardzenie terenu - teren działek: 2/13, 2/15, 2/18 jest utwardzony i wyłożony kostką brukową,
*   oświetlenie terenu: 2 latarnie znajdujące się na działce 2/15,
*   przyłącza elektroenergetyczne i wodnokanalizacyjne, znajdujące się pod ziemią.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe urządzenia nie są samodzielnymi budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz stanowią „urządzenia budowlane” w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy („urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”) - które zapewniają możliwość korzystania z Budynków.

W związku z tym na gruncie przepisów o VAT nie stanowią one odrębnych towarów (budowli), których wartość należy wyodrębnić w podstawie opodatkowania. Okoliczność, iż ww. urządzenia budowlane będą znajdować się na Nieruchomościach w chwili ich dostawy jest bez znaczenia dla oceny skutków jej dostawy w zakresie podatku VAT (stanowisko to ma oparcie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 102/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14.06.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 290/17).

Należy jednak zastrzec, że ustalenie, czy wskazane urządzenia stanowią, czy nie stanowią budowli, nie dotyczy elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz oceny prawnej - wykładni przywołanych przepisów i ich zastosowania (subsumpcji) do stanu opisanego we wniosku. Leży to w kompetencji organu wydającego interpretację indywidualną, dla którego ocena przedstawiona powyżej przez Wnioskodawców nie jest wiążąca.

Niezależnie od powyższego, należy dodać, że na działce 2/15 pod ziemią znajdują się dwie komory ciepłownicze - jednakże nie stanowią one przedmiotu sprzedaży, gdyż należą do operatora sieci ciepłowniczej.

1.  Nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym były ponoszone w stosunku do obu Budynków będących przedmiotem wniosku, tj. zarówno w stosunku do budynku przemysłowego, jak i wiaty.

Należy wyjaśnić, że oba Budynki są ze sobą połączone. Faktycznie stanowią one jedną całość, natomiast są odrębnie ewidencjonowane w kartotece budynków. Z tego względu w księgach Sprzedającego oba budynki są ujęte łącznie jako jeden środek trwały, dla którego została ustalona jedna wartość początkowa dla celów amortyzacji. Wobec tego wartość nakładów na ulepszenie była wyliczona dla obu Budynków łącznie. Nie jest zatem możliwe - ani faktycznie, ani prawnie (nakłady na ulepszenie są odnoszone do wartości początkowej środka trwałego, a nie jego części) - wyodrębnienie wartości nakładów poniesionych na ulepszenie budynku przemysłowego i wartości nakładów poniesionych na ulepszenie wiaty.

Łączna suma nakładów poniesionych na ulepszenie budynku przemysłowego i wiaty, stanowiących łącznie jeden środek trwały, była niższa niż 30% ich wartości początkowej.

Urządzenia wymienione w pkt 2 powyżej, stanowiące zdaniem Wnioskodawców, urządzenia budowlane, były ulepszane, ale ich koszt został ujęty w wartości ulepszenia Budynków.

1.  Ostatnie nakłady na ulepszenie zostały wydane we wrześniu 2008 roku. Od tego czasu do dnia dzisiejszego, a więc przez okres dłuższy niż 5 lat, wskazane Budynki są wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie projektowania oraz wykonawstwa urządzeń i instalacji elektroenergetycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 i 3 wniosku):

1.  Czy w przypadku odstąpienia Nabywcy od umowy przedwstępnej i zwrotu przez Podatnika na rzecz Nabywcy Zadatku, pomniejszonego o Kwotę Zatrzymania, Podatnik będzie obowiązany do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy w przypadku odstąpienia Podatnika od umowy przedwstępnej i zatrzymania Zadatku będzie on obowiązany do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W przypadku odstąpienia Nabywcy od umowy przedwstępnej i zwrotu przez Podatnika na rzecz Nabywcy Zadatku, pomniejszonego o Kwotę Zatrzymania, Podatnik będzie obowiązany do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%.
2.  W przypadku odstąpienia Podatnika od umowy przedwstępnej i zatrzymania Zadatku będzie on obowiązany do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 1

Na wstępie należy podkreślić, że kwota Zadatku wpłaconego na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w chwili jej otrzymania przez Podatnika (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) i podlega opodatkowaniu VAT (względnie jest z niego zwolniona) na zasadach przewidzianych dla dostawy Budynków. Oznacza to w szczególności obowiązek wystawienia przez Podatnika faktury VAT na kwotę otrzymanego Zadatku.

Status prawny Zadatku ulegnie jednak zmianie w przypadku, w którym doszłoby do odstąpienia od umowy przedwstępnej. W takiej sytuacji przestaje ona stanowić element ceny sprzedaży nieruchomości, gdyż jest pewnym, że transakcja ta nie zostanie zrealizowana. Z uwagi na to uzasadnione jest w takim wypadku wystawienie przez Podatnika faktury korygującej uprzednio wystawioną fakturę na kwotę otrzymanej Zaliczki na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości (tzn. dostawy Budynków).

Ustalenia wymaga natomiast, jaki status na gruncie ustawy o VAT ma kwota, którą Podatnik zatrzymuje w przypadku odstąpienia od Umowy.

Jak wspomniano, Podatnik jest uprawniony do zatrzymania Zadatku - Kwoty Zatrzymania w przypadku, gdy Nabywca skorzysta z prawa do odstąpienia od umowy przedwstępnej z powodu nieuzyskania przez Nabywcę: (i) ostatecznego Pozwolenia na Budowę lub (ii) Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę lub (iii) zgody Prezydenta na połączenie Nieruchomości i objęcie ich jedną księgą wieczystą.

Odstąpienie przez Nabywcę od umowy przedwstępnej w powyżej wskazanych przypadkach nierozerwalnie wiąże się z poniesieniem przez niego kosztu Kwoty Zatrzymania na rzecz Podatnika - potrącenia jej z kwoty zwracanej Nabywcy Zaliczki. Oznacza to, że w zamian za możliwość odstąpienia od umowy przedwstępnej Nabywca zobowiązany jest do zapłaty Kwoty Zatrzymania na rzecz Podatnika.

Uzasadnia to uznanie, że Kwota Zatrzymania stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez Podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Świadczeniem usług, które jeśli następuje odpłatnie, podlega opodatkowaniu VAT, jest więc nie tylko czynne zachowanie podatnika, ale również zachowanie bierne - powstrzymanie się do dokonania czynności lub tolerowanie (znoszenie) określonego stanu rzeczy, a w szczególności zachowania drugiej strony stosunku zobowiązaniowego.

Z takim świadczeniem ze strony Podatnika mamy do czynienia w przedstawionej sytuacji; otrzymuje on odpłatność (wynagrodzenie) w zamian za tolerowanie (znoszenie) działania Nabywcy w postaci odstąpienia od umowy przedwstępnej. Oznacza to, że ze strony Podatnika ma miejsce odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko to ma oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/4512-844/15/JP z dnia 20 stycznia 2016 r.: „W przedstawionej sytuacji spełnione zatem zostaną niezbędne warunki, aby czynność w postaci tolerowania odstąpienia od umowy sprzedaży towarów za wynagrodzeniem uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłacona kwota stanowi bowiem wynagrodzenie za usługę polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia, tj. odstąpienia od realizacji umowy. Wnioskodawca natomiast z tytułu zaniechania wykonania tej czynności, otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną. Takie bowiem odpłatne zachowanie na rzecz innej osoby polegające na tolerowaniu określonych zachowań kontrahenta (odstąpienie od umowy), które jest dokonywane przez podatnika w sferze prowadzonej działalności gospodarczej -podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl powołanych przepisów i opisu sprawy stwierdzić należy, że przedmiotową czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Wypłacone odstępne stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie za odstąpienie od realizacji umowy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Reasumując, Kwota Zatrzymania stanowi wynagrodzenie Podatnika z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Nabywcy.

Z uwagi na to, że w przypadku powyższej usługi przepisy ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia od podatku, ani jego ulgowej stawki, podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż w przypadku odstąpienia Nabywcy od umowy przedwstępnej i zwrotu przez Podatnika na rzecz Nabywcy Zadatku, pomniejszonego o Kwotę Zatrzymania, Podatnik będzie obowiązany do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 2

Okoliczności wskazane w pkt 2 niniejszego wniosku przemawiają również za kwalifikacją Zadatku zatrzymanego przez Podatnika w związku z jego odstąpieniem od umowy przedwstępnej, w przypadku gdy Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Jak wspomniano, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zakres znaczeniowy pojęcia „świadczenia usług” jest bardzo szeroki, gdyż obejmuje ono każde świadczenie podatnika, zarówno mające postać czynną, jak i bierną - w szczególności zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji lub powstrzymania się od dokonania czynności.

W przedstawionym przypadku zasadne jest uznanie zatrzymania Zadatku jako wynagrodzenia z tytułu tego ostatniego rodzaju świadczenia tj. powstrzymania się przez Podatnika od określonych czynności.

Należy uwzględnić, że zawarcie umowy przedwstępnej nakłada na Podatnika szereg obowiązków, wynikających bądź z treści umowy, bądź z istoty zawiązanego przez nią stosunku prawnego. Przede wszystkim zawarcie tej umowy nakłada na niego obowiązek powstrzymania się od podejmowania czynności, które mogłyby uniemożliwić zawarcie umowy przyrzeczonej, takich jak choćby zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem umowy przedwstępnej.

Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony w czasie - po upływie określonego terminu, w którym nie dojdzie do wykonania umowy przedwstępnej przez drugą stronę, Podatnik będzie zwolniony z tego obowiązku - i uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej oraz zatrzymania Zadatku.

Uzasadnione jest więc zakwalifikowanie zatrzymanego Zadatku jako wynagrodzenia Podatnika za powstrzymywanie się w okresie oznaczonym w umowie przedwstępnym od działań, które mogłyby uniemożliwić zawarcie umowy przyrzeczonej - które stanowi ograniczenie jego uprawnień jako użytkownika wieczystego Nieruchomości oraz właściciela znajdujących się na niej Budynków, obejmujących w szczególności prawo do nieskrępowanego rozporządzania nimi.

Przyjęcie powyższych ograniczeń (powstrzymywanie się od wykonywania części uprawnień właścicielskich) przez Podatnika w okresie oznaczonym w umowie przedwstępnej stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust, 1 pt 2 ustawy o VAT. Świadczenie to jest odpłatne, gdyż wynagrodzenie z jego tytułu jest zatrzymywany przez Podatnika Zadatek.

Wobec faktu, że w przypadku powyższej usługi przepisy ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia od podatku, ani jego ulgowej stawki, podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż w przypadku odstąpienia Podatnika od umowy przedwstępnej i zatrzymania Zadatku będzie on obowiązany do wystawienia faktury na kwotę zatrzymanego Zadatku i wykazania na niej podatku od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Ad 1 i 2

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W przypadku, gdy dochodzi do świadczenia usług na rzecz innego podatnika podatku VAT czynność tą należy udokumentować poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Nabywca na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości dokonał wpłaty Zadatku. Otrzymanie Zadatku przez Podatnika (Sprzedającego) spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jego otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zgodnie z treścią zawartej przez Podatnika i Nabywcę umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia mowy sprzedaży Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie przez Nabywcę (za zgodą Podatnika) ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji oraz udzielającej pozwolenia na rozbiórkę Budynków. Warunki zostały zastrzeżone na korzyść Nabywcy, tzn. może on żądać zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo ich niespełnienia.

Sprzedający wystawił w dniu podpisania umowy przedwstępnej fakturę VAT obejmującą Zadatek. Przed zawarciem umowy przedwstępnej i otrzymaniem Zadatku Sprzedający złożył wspólnie z Kupującym dnia 22 sierpnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości tym podatkiem zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W umowie przedwstępnej przewidziano, że część ceny sprzedaży zostanie zapłacona Podatnikowi przez Nabywcę niezwłocznie po zawarciu umowy przedwstępnej (dalej „Zadatek”). Przy czym w umowie przedwstępnej wskazano, że w zakresie nieuregulowanym w tej umowie, do tej kwoty mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o zadatku.

W umowie przedwstępnej przewidziano, że:

1.  Jeżeli umowa sprzedaży nie zostanie zawarta do dnia 31 lipca 2018 roku wyłącznie z powodu nieuzyskania przez Nabywcę: (i) ostatecznego Pozwolenia na Budowę lub (ii) Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę lub (iii) zgody Prezydenta na połączenie Nieruchomości i objęcie ich jedną księgą wieczystą, Nabywca może odstąpić od umowy przedwstępnej w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r., a Podatnik zobowiązuje się zwrócić Nabywcy Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), pomniejszony o określoną w umowie przedwstępnej kwotę (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki), odpowiadającą w uzgodnieniu Stron około 2,5% Ceny (dalej zwaną „Kwotą Zatrzymania”), w terminie 7 (siedmiu) dni od otrzymania od Nabywcy oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
2.  Z kolei jeżeli Podatnik zrezygnuje z zawarcia umowy sprzedaży w terminie najpóźniej do dnia 31 lipca 2018 r. lub jeżeli ustanowi on na którejkolwiek z Nieruchomości hipotekę (za wyjątkiem hipoteki przewidzianej w umowie przedwstępnej). Nabywca będzie mógł odstąpić od niniejszej umowy w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. Wówczas Podatnik zobowiązuje się zapłacić Nabywcy dwukrotność kwoty Zadatku (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki) w terminie 7 dni od otrzymania oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
3.  Jeżeli Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., Podatnik może od niej odstąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. i zatrzymać Zadatek (łącznie z podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki).

Wnioskodawca ma wątpliwości co do opodatkowania oraz sposobu udokumentowania Kwoty Zatrzymania oraz zatrzymanego przez Sprzedającego Zadatku w okolicznościach opisanych we wniosku.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy, należy dokonać analizy czy Kwota Zatrzymania oraz zatrzymana przez Sprzedającego kwota Zadatku stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 349 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.):

§ 1. W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

§ 2. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

§ 3. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu.

Natomiast w myśl ar. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno o od umowy odstąpić za zapłata oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z kolei niewykonanie umowy przez jedną ze stron może powodować, że druga strona transakcji może odstąpić od umowy i zatrzymać otrzymany zadatek. Dzieje się tak w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, o czym stanowi cyt. powyżej art. 349 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

W przedmiotowej sprawie Strony zawarły umowę, w której określiły, że na skutek nie otrzymania przez Nabywcę Pozwolenia na Budowę lub Warunków Technicznych zapewniających warunki podłączenia do mediów oraz do drogi publicznej w sposób umożliwiający realizację Inwestycji przez Nabywcę lub zgody Prezydenta na połączenie Nieruchomości i objęcie ich jedną księgą wieczystą, Nabywca może odstąpić od umowy przedwstępnej w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r., Podatnik (Sprzedający) dokona zwrotu wpłaconego zadatku, z tym że zatrzyma tzw. Kwotę Zatrzymania. Należy zauważyć, że dla celów podatku od towarów i usług kwota, którą otrzymała Podatnik (Sprzedający), a która nazwana została Kwotą Zatrzymania w momencie kiedy zadatek został zwrócony (oprócz tej części) zmieniła swój charakter. W momencie zwrotu pozostałej kwoty tzw. Kwota Zatrzymania stanowi wynagrodzenie za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy polegającą w istocie na udzieleniu przez Wnioskodawcę przyzwolenia na odstąpienie Nabywcy od umowy przedwstępnej. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za zgodę (tolerowanie sytuacji), zgodnie z zapisami zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Nabywcą, że w wyniku braku uzyskania przez Nabywcę pozwolenia na budowę lub warunków technicznych zapewniających podłączenie mediów oraz dostęp do drogi publicznej Nabywca odstąpi od umowy przedwstępnej i nie wykona jej, co oznacza w efekcie brak dokonania przez Podatnika (Sprzedającego) dostawy Nieruchomości.

Podobnie jest w przypadku zatrzymania kwoty, która była przez Nabywcę wpłacona tytułem Zadatku. Jak z wniosku wynika, jeżeli Nabywca nie wykona umowy przedwstępnej do dnia 31 lipca 2018 r., Podatnik (Sprzedający) może od niej odstąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r. i zatrzymać Zadatek. Należy stwierdzić, że w związku z brakiem realizacji czynności sprzedaży Nieruchomości kwota zatrzymanego zadatku zmieni swój charakter, przestanie stanowić zadatek na realizację umowy zakupu Nieruchomości (jak dobrze uznał w swoim stanowisku Wnioskodawca), a stanie się wynagrodzeniem za tolerowanie (znoszenie) działania w postaci niewykonania przez Nabywcę umowy przedwstępnej co spowoduje prawo Podatnika do odstąpienia od umowy. Jak Wnioskodawca wskazał w okresie oznaczonym w umowie przedwstępnej zobowiązany był do powstrzymywania się od działań, które mogłyby uniemożliwić zawarcie umowy przyrzeczonej - które stanowi ograniczenie jego uprawnień jako użytkownika wieczystego Nieruchomości oraz właściciela znajdujących się na niej Budynków, obejmujących w szczególności prawo do rozporządzania nimi. Należy zatem uznać, że zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota w wysokości wpłaconego wcześniej zadatku stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury z właściwą dla tej usługi stawką podatku VAT.

Z uwagi na to, że powyższe usługi nie korzystają ze stawek obniżonych lub zwolnienia z podatku VAT, tym samym ich świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wykonania umowy sprzedaży Nieruchomości, więc wpłacona wcześniej przez Nabywcę kwota (zadatek) nie stanowi zaliczki na dostawę towarów, tym samym Sprzedający powinien skorygować wystawione uprzednio faktury dokumentujące otrzymanie środków pieniężnych wpłaconych na poczet sprzedaży Nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w kwestii uznania kwoty Zadatku za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług (pytanie nr 2 i 3 wniosku), w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku Przemysłowego i Wiaty oraz braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy działek niezabudowanych nr 2/13 i 2/18 (pytanie nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.