Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.283.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-01
Teza: opodatkowanie stawką podstawową szkoleń energetycznych
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 6 czerwca 2016r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 6 czerwca 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podstawową szkoleń energetycznych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podstawową szkoleń energetycznych.

Wyżej wskazany wniosek został przesłany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością (data wpływu 6 czerwca 2016r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek Kształcenia Zawodowego … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej przywoływany jako Spółka, prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestr Przedsiębiorców i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest organizacja specjalistycznych szkoleń zawodowych dla branży budowlanej i energetycznej na terenie całego kraju. Spółka nie posiada statusu jednostki oświatowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156, ze zm.).

W odniesieniu do niektórych z organizowanych szkoleń Spółka uzyskała akredytację na podstawie art. 68b ustawy o systemie oświaty. W drodze decyzji nr …/2011 … Kuratora Oświaty z dnia 24 maja 2011 r. Spółka uzyskała akredytację w całości prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych:

*   AutoCAD - komputerowe wspomaganie projektowania - kurs obejmujący 90 godz. zajęć;

*   Kosztorysowanie - kurs obejmujący 60 godz. zajęć;

*   Uprawnienia energetyczne - kursy obejmujące 30/48/66 godz. zajęć.

Akredytacja została wydana ze wskazaniem dla ww. kursów miejsca prowadzenia kształcenia pod adresem prowadzonej przez Spółkę placówki w ….

Następnie, na mocy decyzji nr …/2012 … Kuratora Oświaty z dnia 9 maja 2012r. Spółka uzyskała również akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie:

*   AutoCAD - komputerowe wspomaganie projektowania. Poziom podstawowy. - Czas trwania 30 godz.;

*   AutoCAD - komputerowe wspomaganie projektowania. Poziom zaawansowany 2D -Czas trwania 30 godz.;

*   AutoCAD - komputerowe wspomaganie projektowania. Poziom zaawansowany 3D - Czas trwania 30 godz.;

*   AutoCAD - komputerowe wspomaganie projektowania. Poziom podstawowy + zaawansowany 2D – Czas trwania 42 godz.

W decyzji wskazano adres bazy dydaktycznej: ….

Z kolei na podstawie decyzji … Kuratora Oświaty z dnia 27 stycznia 2016r. Nr …/2016, Spółka uzyskała akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, w zakresie:

*   Autodesk Revit Architectore - kurs obejmujący 30 godz. zajęć,

*   Autodesk Investor - kurs obejmujący 30 godz. zająć,

*   Autodesk Robowt Structural Anlysis - kurs obejmujący 30 godz. zajęć,

*   Autodesk 3ds Max - kurs obejmujący 30 godz. zajęć,

*   Ocena energetyczna budynków - kurs obejmujący 30 godz. zajęć,

*   Odnawialne źródła energii - kurs obejmujący 30 godz. zajęć.

Dla wyżej wymienionych kursów, jako miejsca prowadzenia kształcenia pod adresem prowadzonej przez Spółkę placówki w ….

Oprócz ww. kursów objętych akredytacją … Kuratora Oświaty, Spółka oferuje również inne szkolenia zawodowe, których tematyka, forma organizacyjna, czas trwania oraz miejsce są dostosowywane do aktualnego zapotrzebowania rynku. Oferta Spółki obejmuje szkolenia na uprawnienia energetyczne (dalej: szkolenia energetyczne): G1, G2, G3, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.: dalej. Prawo energetyczne) oraz Rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 28 kwietnia 2003 roku (Dz.U. z 2003 r. nr 89, poz. 828 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Szkolenia są organizowane we współpracy z wiodącymi firmami branży instalacyjnej i odbywają się cyklicznie na terenie całego kraju. Szkolenia energetyczne są kierowane do osób zajmujących się montażem, serwisem, obsługą oraz przeglądami okresowymi urządzeń, sieci i instalacji energetycznych (elektrycznych, cieplnych i gazowych). Ich celem jest zapoznanie uczestników z aktualnie obowiązującymi przepisami oraz rozwiązaniami technicznymi, stosowanymi przy montażu i eksploatacji różnego typu urządzeń energetycznych.

Prowadzone przez Spółkę szkolenia energetyczne składają się z części dydaktycznej oraz egzaminu przed państwową komisją kwalifikacyjną. Tym samym w ramach toku szkolenia Spółka zapewnia uczestnikom możliwość odbycia egzaminu kwalifikacyjnego przed państwową komisją egzaminacyjną i uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego w zakresie dozoru i/lub eksploatacji sieci, urządzeń i instalacji energetycznych, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Prawa energetycznego.

W myśl art. 54 ust. 1 Prawa energetycznego osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach (\`(...)\`) obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne komisje kwalifikacyjne, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej artykułu są powoływane na okres 5 lat przez uprawnione instytucje, m.in. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, przy podmiotach spełniających określone warunki.

Przy Spółce nie działa państwowa komisja kwalifikacyjna. Egzamin organizowany jest w ten sposób, że Spółka ustala termin egzaminu z komisją funkcjonującą przy innym podmiocie oraz ponosi koszty jego przeprowadzenia w wysokości określonej w rozporządzeniu wykonawczym.

Opłata za egzamin (którą Spółka płaci na rzecz komisji/podmiotu, przy którym działa komisja za każdego z egzaminowanych) jest elementem odpłatności za szkolenie ponoszonej przez uczestników/zleceniodawców na rzecz Spółki.

W zakresie organizacji i odbywania szkoleń energetycznych istotne jest, że kwestie te nie są przedmiotem uregulowań obowiązujących przepisów prawa, jak również to, że odbycie takiego szkolenia w żaden sposób nie warunkuje możliwości przystąpienia do egzaminu przed państwową komisją egzaminacyjną. W konsekwencji sam udział w szkoleniu energetycznym oferowanym przez Spółkę nie zmienia sytuacji zawodowej uczestnika.

Dodatkowo podkreślić należy, że Spółka nie jest uprawniona do przeprowadzania egzaminu kwalifikacyjnego i nie oferuje tego rodzaju usług. Egzamin kwalifikacyjny jest jedynie przez Spółkę organizowany w ramach szkolenia energetycznego, a pobierana od uczestnika (zlecającego, pracodawcy kierującego pracownika na szkolenie) z tego tytułu opłata jest odpowiednio elementem ceny za uczestnictwo w tym szkoleniu.

W przypadku pomyślnego odbycia egzaminu zaświadczenie kwalifikacyjne wydawane jest bezpośrednio przez państwową komisję kwalifikacyjną. Spółka nie wydaje samodzielnie zaświadczeń kwalifikacyjnych - nie jest do tego uprawniona

Szkolenia energetyczne Spółka organizuje w oparciu o własne autorskie programy nauczania, dostosowując odpowiednio zakres tematyczny, ilość i formę zajęć oraz ich miejsce do zapotrzebowania uczestników.

Część organizowanych przez Spółkę szkoleń energetycznych objęta jest akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z przywołaną wyżej decyzją nr …/2011 … Kuratora Oświaty z dnia 24 maja 2011 r. Spółka posiada akredytację w całości prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie „Uprawnień energetycznych” dla kursów obejmujących 30/48/66 godz. zająć, organizowanych w miejscu prowadzenia kształcenia w ….

Przy świadczeniu usług w zakresie ww. kursów Spółka stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.. dalej: ustawa o VAT).

Pozostałe szkolenia energetyczne, które nie mieszczą się w zakresie ww. akredytacji ze względu na zmodyfikowany program nauczania (zwykle mniejszą liczbę godzin zajęć) lub miejsce prowadzenia zajęć inne niż wymienione w decyzji przyznającej akredytację, Spółka opodatkowuje VAT wg stawki 23%.

Przedmiotem niniejszego wniosku są szkolenia energetyczne nieobjęte zakresem akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wniosek nie obejmuje szkoleń stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy organizowane przez Spółkę szkolenia energetyczne nieobjęte akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w całości podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez Spółkę szkolenia energetyczne niepojęte akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w całości podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stawka podatku wynosi 23%. Natomiast dalsze przepisy ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych, w stosunku do określonych kategorii towarów i usług przewidują również stosowanie stawek obniżonych oraz zwolnień od podatku. W konsekwencji stawkę podstawową należy stosować wówczas, gdy nie obowiązuje przepis szczególny, na podstawie którego dana czynność została objęta opodatkowaniem w niższej wysokości albo zwolnieniem od podatku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od reguły powszechności opodatkowania, mogą być stosowe jedynie w odniesieniu do ściśle określonych czynności wykonywanych na warunkach wskazanych w ustawie o VAT oraz rozporządzeniach wykonawczych. Jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: TSUE); dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości), uregulowania w tym zakresie nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Wśród czynności zwolnionych od podatku VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zostały wymienione usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

*   lit. a - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,

*   lit. b - świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,

*   lit. c - finansowane w całości ze środków publicznych,

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w przywołanym przepisie, należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1; dalej: rozporządzenie wykonawcze), które wiąże wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej i jest stosowane bezpośrednio. Przepis ten stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W kontekście powyższego, oceny czy dana usługa szkoleniowa ma charakter zawodowy należy dokonywać z punktu widzenia jej celu, który powinien być nakierowany na aktywność zawodową. Jednak ustalenia w tym zakresie nie są wystarczające dla objęcia usługi zwolnieniem, musi bowiem zostać spełniony również jeden z dodatkowych warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Co istotne uregulowanie to nie precyzuje, o jakie przepisy chodzi. Należało więc uznać, że każde szkolenie prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa określające dla danego zawodu/specjalności zawodowej np.: sposób kształcenia bądź zdobywania kwalifikacji, lub wymóg odbywania określonych szkoleń zawodowych, lub wymóg odbycia szkolenia przed przestąpieniem do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, w zakresie, w jakim jest kierowane do grupy zawodowej objętej tymi przepisami, będzie szkoleniem realizowanym na podstawie odrębnych przepisów”, dla którego właściwe jest zwolnienie od podatku.

Ze zwolnienia na podstawie przywołanego wyżej przepisu nie będą natomiast korzystały szkolenia, które wprawdzie spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednak ich organizacja nie jest nakierowana na spełnienie określonych warunków wynikających z określonych uregulowań prawnych.

Prowadzone przez Spółkę szkolenia energetyczne są szkoleniami z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, ich celem jest bowiem zapoznanie uczestników z aktualnie obowiązującymi przepisami oraz rozwiązaniami technicznymi, stosowanymi przy montażu i eksploatacji rożnego typu urządzeń energetycznych. Wiedza ta jest niezbędna przy wykonywaniu wskazanych w rozporządzeniu wykonawczym prac i zawodów związanych z eksploatacja i dozorem określonych urządzeń energetycznych.

O ile jednak przepisy Prawa energetycznego wymagają, aby osoby zajmujące się eksploatacją i dozorem określonych urządzeń energetycznych legitymowały się świadectwem kwalifikacyjnym wydawanym przez komisję kwalifikacyjną po pomyślnym zdaniu egzaminu, o tyle nie wymagają, ani nawet nie wskazują na potrzebę odbycia jakiegokolwiek szkolenia poprzedzajacego/przygotowującego do egzaminu kwalifikacyjnego.

Jak wynika z przepisu art. 54 ust. 1 Prawa energetycznego osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne.

Na mocy ust. 6 ww. artykułu Minister Gospodarki Pracy i Polityki Socjalnej wydał rozporządzenie z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, które określa:

1.  rodzaje prac, stanowisk oraz urządzeń, instalacji i sieci energetycznych, przy których eksploatacji jest wymagane posiadanie kwalifikacji;
2.  zakres wymaganej wiedzy niezbędnej do uzyskania potwierdzenia posiadanych kwalifikacji;
3.  tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego;
4.  jednostki organizacyjne, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne, i tryb ich powoływania;
5.  wysokość opłat pobieranych za sprawdzenie kwalifikacji:
6.  wzór świadectwa kwalifikacyjnego.

Stosownie do brzmienia § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego sprawdzenie kwalifikacji posiadanych przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci przeprowadzają komisje kwalifikacyjne, o których mowa w § 8, na wniosek tych osób albo na wniosek pracodawcy zatrudniającego te osoby.

Z kolei § 12 stanowi, że komisje kwalifikacyjne są powoływane:

1.  u przedsiębiorcy zatrudniającego co najmniej 200 osób wykonujących prace, o których mowa w § 5 ust. 1 (czyli wymagające posiadania świadectwa kwalifikacyjnego),
2.  przy stowarzyszeniach naukowo-technicznych, jeżeli statuty tych stowarzyszeń zawierają postanowienia określające zakres wykonywanej działalności na rzecz gospodarki energetycznej,
3.  w jednostkach podległych właściwym ministrom lub Szefom Agencji, o których mowa w art. 54 ust. 3 pkt 2 i 3 Prawa energetycznego.

Natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego za egzamin pobierane są opłaty w wysokości 10% minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników, obowiązującego w dniu złożenia wniosku o sprawdzenie kwalifikacji

Mając na uwadze przywołane przepisy, podmiot przy którym została powołana komisja kwalifikacyjna, świadczący usługę przeprowadzenia egzaminu kwalifikacyjnego wraz z poprzedzającym go szkoleniem przygotowującym, de facto świadczy usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jego działania są bowiem nakierowane na wypełnienie obowiązujących przepisów Prawa energetycznego oraz rozporządzenia wykonawczego. Skorzystanie z takiej usługi może istotnie wpłynąć na uprawnienia zawodowe uczestnika, tj. zdanie egzaminu umożliwia mu pracę w zawodzie/na określonych stanowiskach.

Sytuacja Spółki jest odmienna, bowiem skorzystanie wyłącznie ze świadczonej przez nią usługi pozostaje bez wpływu na status zawodowy uczestników. Dopiero skorzystanie z usługi „egzaminacyjnej” podmiotu, przy którym funkcjonuje komisja kwalifikacyjna powoduje skutek zawodowy.

W ocenie Spółki dla zakwalifikowania świadczonych przez nią usług szkoleniowych, jako niemieszczących się w zakresie dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że z technicznego punktu widzenia organizuje egzamin, tj. ustala z komisją termin i miejsce jego przeprowadzenia, wnosi stosowną opłatę za egzaminowane osoby. Wniosek ten wypływa z faktu, że Spółka niejako pośredniczy w organizacji egzaminu, ale go nie przeprowadza. Również sposób skalkulowania odpłatności za szkolenie energetyczne, tj. pobieranie od uczestników kwoty opłaty na poczet egzaminu w ramach ceny za szkolenie, nie może determinować zasad jego opodatkowania VAT.

W ocenie Spółki w tym zakresie znajdzie zastosowanie przepis art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w myśl, którego podstawa opodatkowania - tutaj z tytułu świadczenia usługi szkolenia Energetycznego - obejmuje m.in. koszty dodatkowe, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji przedmiotowe szkolenia energetyczne nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT szkolenia zawodowe prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie, ponieważ Spółka nie uzyskała dla nich akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w stosunku do tych szkoleń zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%. Opodatkowanie w tej wysokości obejmie zarówno część ceny pobieranej za szkolenie, jak i tytułem opłaty za egzamin przeprowadzany przez komisję egzaminacyjną.

Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. ILPP1/443-993/14-4/TK, potwierdził stanowisko wnioskodawcy w kwestii opodatkowania stawką VAT 23% szkoleń przygotowujących do egzaminów dla osób na stanowiskach dozoru i/lub eksploatacji urządzeń instalacji i sieci energetycznych (tzw. uprawnienia SEP), oraz wbrew ocenie wnioskodawcy wskazał, że stawka ta powinna być również stosowana przy „refakturowaniu” usługi egzaminacyjnej.

Podsumowując, w ocenie Spółki organizowane przez nią szkolenia energetyczne nieobjęte akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w całości podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy organizowane przez Spółkę szkolenia energetyczne nieobjęte akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz ww. przepisy, stwierdzić należy, iż w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowanego nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy więc przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie są spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe szkolenia energetyczne świadczone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego gdyż stanowią nauczanie, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Tym samym uznać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem, jest spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub podmioty je świadczące uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub są finansowane w całości ze środków publicznych.

W świetle ww. analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy zwrócić uwagę, na okoliczności sprawy, które Wnioskodawca wskazał we wniosku, tj.:

*   w zakresie organizacji i odbywania szkoleń energetycznych istotne jest, że kwestie te nie są przedmiotem uregulowań obowiązujących przepisów prawa jak również odbycie takiego szkolenia w żaden sposób nie warunkuje możliwości przystąpienia do egzaminu przed państwową komisją egzaminacyjną. Szkolenia energetyczne Spółka organizuje w oparciu o własne autorskie programy nauczania, dostosowując odpowiednio zakres tematyczny, ilość i formę zajęć oraz ich miejsce do zapotrzebowania uczestników.

*   Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na ww. szkolenia będące przedmiotem wniosku,

*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70 %.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi szkoleniowe objęte zakresem pytania nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie są spełnione warunki wynikające z ww. przepisu, tj. usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Przedmiotowe usługi nie korzystają również ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, ponieważ nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy wskazać, iż skoro ww. szkolenia energetyczne nie korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, to zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy należy je opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w przedmiocie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania stawką podstawową szkoleń energetycznych. Natomiast wniosek w przedmiocie zdarzenia przyszłego został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718,). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.