Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.189.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: 1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2 w zamian za udziały wydane przez Spółkę 1 i objęte przez Udziałowca 1 spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie updop? 2. Czy aport, w tym w szczególności otrzymanie udziałów Wnioskodawcy przez Udziałowca 1, będzie skutkował powstaniem dochodu opodatkowanego CIT w Polsce?
Słowa kluczowe: aport; dochód; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; przychód; Szwajcaria; udział-nabycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Dopłaty wnoszone do spółki oraz nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów/akcji (agio); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, założycielskiego, statutowego albo organizacyjnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2 w zamian za udziały wydane przez Spółkę 1 i objęte przez Udziałowca 1 spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2\. aport, w tym w szczególności otrzymanie udziałów Wnioskodawcy przez Udziałowca 1, będzie skutkował powstaniem dochodu opodatkowanego CIT w Polsce.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: **Wnioskodawca (Spółka 1)**

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: **Udziałowiec 1**

### Opis zdarzenia przyszłego

Struktura właścicielska

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka 1”) oraz X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka 2”) posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Obecnie jedynym wspólnikiem Spółki 2 jest Udziałowiec 1 (dalej: „Udziałowiec 1”), natomiast jedynym wspólnikiem Spółki 1 oraz Udziałowca 1 jest XYZ (dalej: „Udziałowiec 2”). Zarówno Udziałowiec 1 jak i Udziałowiec 2 są szwajcarskimi spółkami kapitałowymi, posiadającymi siedzibę na terytorium Szwajcarii oraz są szwajcarskimi rezydentami podatkowym. Udziałowiec 1 oraz Udziałowiec 2 nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagranicznego zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”).

Wnioskodawca, Udziałowiec 1, Udziałowiec 2 oraz Spółka 2 (dalej: „Spółki”) należą do międzynarodowej grupy A. działającej w sektorze usług (…) (dalej: „Grupa”). Grupa zapewnia doradztwo i rozwiązania (…). W tym miejscu, należy zaznaczyć, iż przystąpienie Spółki 2 oraz Udziałowca 1 do Grupy nastąpiło w wyniku połączenia spółek A1 oraz A2 w (…).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług wsparcia dla podmiotów w Grupie w zakresie m.in. usług korporacyjnych, HR, obsługi finansowej, prawnych, zgodności z przepisami (compliance).

Przedmiotem działalności Spółki 2 jest świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych w zakresie m.in. IT, HR, administracyjnych takich jak marketing, kontroling, wsparcia projektowego i biznesowego, raportowaniem dla podmiotów grupy B.

Spółka 1 zatrudnia na moment złożenia Wniosku około (…) pracowników, z kolei Spółka 2 zatrudnia około (…) pracowników.

Należy podkreślić, że ani Spółka 1, ani Spółka 2 nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, a ich aktywa nie składają się głównie (w przeważającej mierze) z majątku nieruchomego.

Poniższa tabela prezentuje dane identyfikacyjne podmiotów biorących udział w poniżej opisanym zdarzeniu przyszłym oraz ich rolę w planowanej transakcji:

(…)

Poniższy rysunek przedstawia strukturę posiadania udziałów.

(…)

Jak wynika z ilustracji, Spółka 1 jest spółką powiązaną ze Spółką 2 poprzez posiadanie (pośrednio) wspólnego 100% udziałowca, tj. Udziałowca 2.

Planowany aport udziałów

Ze względu na wspomniane powyżej przejęcie przez Grupę A grupy B. w (…) r., Grupa planuje reorganizacje w całej swojej strukturze, w tym w Polsce. W ramach planowanych działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury oraz ograniczenia liczby podmiotów prowadzących taką samą lub zbieżną działalność, planowane jest, że Udziałowiec 1 dokona aportu 100% udziałów w Spółce 2 (dalej: „Udziały”) do Spółki 1 w zamian za otrzymanie udziałów w Spółce 1 (wkład niepieniężny) (dalej: „Aport”).

Cena emisyjna udziałów Spółki 1 w zamian za aport w postaci Udziałów wniesionych do Spółki 1 będzie równa wartości rynkowej wnoszonych Udziałów, ustalonej na podstawie wyceny sporządzonej przez zewnętrznego, profesjonalnego rzeczoznawcę. Część ceny emisyjnej zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Spółki 1, natomiast ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu Aportu (Udziałów) ponad wartość nominalną udziałów w Spółce 1 zostanie przekazana na kapitał zapasowy, co wynikać będzie ze stosownej dokumentacji prawnej (uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 1 wraz z załącznikami).

Poniższa ilustracja w sposób uproszczony przedstawia mechanizm Aportu:

(…)

Natomiast poniższy schemat w uproszczeniu przedstawia strukturę właścicielską po Aporcie:

(…)

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowany Aport jest konsekwencją nabycia grupy B przez Grupę A i równolegle z restrukturyzacją podmiotów w Polsce planowane jest restrukturyzowanie podmiotów w innych krajach, w których występuje nakładanie się struktur.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo m.in., że co najmniej 50% wartości aktywów Spółki 2, bezpośrednio lub pośrednio, nie stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

### Pytania

1\. Czy nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2 w zamian za udziały wydane przez Spółkę 1 i objęte przez Udziałowca 1 spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT?

2\. Czy Aport, w tym w szczególności otrzymanie udziałów Wnioskodawcy przez Udziałowca 1, będzie skutkował powstaniem dochodu opodatkowanego CIT w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2 w zamian za udziały własne wydane przez Wnioskodawcę i objęte przez Udziałowca 1 nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy planowany Aport, w tym w szczególności otrzymanie udziałów Wnioskodawcy przez Udziałowca 1, nie będzie skutkował powstaniem dochodu opodatkowanego CIT w Polsce.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NUMER 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodów określając to pojęcie pośrednio poprzez otwarty katalog przykładowych kategorii przysporzeń, które stanowią przychód. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Jednocześnie Ustawa o CIT zawiera określoną kategorię przysporzeń, które nie stanowią przychodu podatnika, a w konsekwencji które nie wpływają na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Należy również podkreślić, iż planowany Aport nie stanowi „wymiany udziałów” o jakiej mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Udziałowiec 1 jest spółką posiadającą rezydencję podatkową na terytorium Szwajcarii, a Szwajcaria nie jest krajem członkowskim Unii Europejskiej i nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Dlatego też nie można uznać, iż planowany Aport będzie stanowić transakcje wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. W konsekwencji, celem określenia skutków podatkowych planowanej transakcji należy odwołać się do przepisów dotyczących wkładu niepieniężnego. Powyższe zostało potwierdzone w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD, w której DKIS stwierdził, iż: _z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że ED nabyła udziały spółki przejmowanej w formie aportu wniesionego przez szwajcarskiego rezydenta podatkowego (EH III GmbH). W przedmiotowej sprawie nie zostanie zatem spełniona trzecia z wymienionych wcześniej przesłanek od spełnienia których uzależnione jest uznanie, czy w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów - Szwajcaria nie jest bowiem ani członkiem Unii Europejskiej, ani nie należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nabycie udziałów w spółce przejmowanej nastąpiło w skutek wymiany udziałów o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 12 ust. 4d ustawy o CIT._

W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość udziałów w Spółce 2 wnoszonych na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie będzie stanowić przychodu podatkowego, gdyż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych dotychczas przez DKIS, w tym w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.24.2020.4.PB, w której DKIS potwierdził prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: _Gdyby jednak Wnioskodawca nie otrzymał w ostateczności Udziałów w Spółkach w reżimie wymiany udziałów, to wartość otrzymanych Udziałów w Spółkach i tak nie zostałaby zaliczona do przychodów Wnioskodawcy na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT._

Przychodem Wnioskodawcy dla celów podatkowych nie będzie również nadwyżka wartości rynkowej udziałów ponad wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport, a przeznaczona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Podsumowując, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki 2 w zamian za udziały własne wydane przez Wnioskodawcę i objęte przez Udziałowca 1, po stronie Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NUMER 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o CIT podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

1) umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2) udzielonych pełnomocnictw, lub

3) powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Jak zostało wskazane powyżej, Ustawa o CIT nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, źródłem powstania przychodu powstającego po stronie Udziałowca 1 (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przychodem wskazanym w powyżej przytoczonych przepisach jest wartość wkładu zadeklarowana w umowie lub w statucie. Jednakże, jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wkładu bądź nie została ona wskazana w statucie, umowie lub innym podobnym dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa tego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając na uwadze powyższe, w wyniku otrzymania udziałów Wnioskodawcy na skutek planowanego Aportu po stronie Udziałowca 1 powstanie przychód w wysokości wartości przedmiotu wkładu (tj. udziałów Spółki 2) określonej w statucie, umowie lub innym podobnym dokumencie, nie niższa od wartości rynkowej tego przedmiotu wkładu.

Należy jednak wskazać, iż z uwagi na okoliczność, że opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski to przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Ze względu na fakt, iż Udziałowiec 1 jest spółką posiadającą rezydencję podatkową na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej, zastosowanie będą miały postanowienia UPO Polska-Szwajcaria.

Zgodnie z art. 13 pkt 1 UPO Polska-Szwajcaria zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 13 pkt 2 i 3 UPO Polska-Szwajcaria dotyczą zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego, stanowiącego część zakładu oraz ogólnie rzecz biorąc, pojazdów wraz z ruchomościami związanymi z ich eksploatacją.

Natomiast stosownie do art. 13 pkt 3a UPO Polska-Szwajcaria zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dalej, zgodnie z art. 13 pkt 4 UPO Polska-Szwajcaria zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, aktywa Spółki 2 nie składają się w więcej niż 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz art. 13 pkt 4 UPO Polska-Szwajcaria, w przypadku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów Spółki 2 do Wnioskodawcy, które nie składają się w więcej niż 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, ewentualny dochód z tytułu otrzymania przez Udziałowca 1 udziałów Wnioskodawcy nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym Udziałowiec 1 ma siedzibę (tj. Szwajcaria).

Zastosowanie przepisów dotyczących zysków ze sprzedaży majątku w stosunku do przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki zostało potwierdzone w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

a) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.350.2022.1.IR, w której to DKIS wskazał, że: _Reasumując, w związku z tym, że posiada Pan miejsce zamieszkania w Niemczech, w przypadku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów Spółek z o.o. do Spółki holdingowej, których mienie nie składa się z majątku nieruchomego - jako okoliczność niewymieniona w art. 13 pkt 1-4 i pkt 6 UPO pomiędzy Polską a Niemcami - ewentualny dochód z tytułu otrzymania przez Pana udziałów Spółki holdingowej nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce;_

b) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.318.2018.2.MK, w której DKIS potwierdził, iż: _Opodatkowanie takich dochodów (przychodów) jest bowiem - zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji - możliwe wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (przy założeniu, że wspomniane dochody (przychody) nie spełniają jednocześnie przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 1, 2, 3 oraz 3a Konwencji). W przypadku Wnioskodawcy państwem tym jest Konfederacja Szwajcarska._

_W konsekwencji, opodatkowanie w Polsce Wnioskodawcy z tytułu zbycia (w jakiejkolwiek formie) akcji Spółki Akcyjnej wystąpi tylko w sytuacji, jeżeli aktywa majątkowe Spółki Akcyjnej składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce (tzw. spółka nieruchomościowa). W przeciwnym wypadku, transakcja będzie mogła być opodatkowana wyłącznie w Szwajcarii._

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.