Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.91.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: w zakresie opodatkowania usług serwisowych oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług serwisowych oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług serwisowych oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji oraz instalacji zaawansowanych technologicznie urządzeń medycznych (np. cyklotron) wykorzystywanych w leczeniu oraz diagnostyce chorób nowotworowych.

Działalność Spółki prowadzona jest w Europie i w krajach trzecich. Z uwagi na specyfikę swojej działalności i konieczność posiadania specjalnych zasobów w lokalizacjach, w których realizowane są zamówienia (montaż oraz wsparcie obsługi urządzeń) X, co do zasady, rejestruje swoje oddziały w krajach, w których prowadzi prace.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. X zawarła umowę z Instytutem (dalej jako: Instytut) na montaż i dostawę instalacji cyklotronowej, w której zobowiązała się do:

1.  dostawy kompletnej instalacji cyklotronowej;
2.  dostawy infrastruktury technicznej i technologicznej niezbędnej do funkcjonowania instalacji cyklotronowej;
3.  zaprojektowania obiektu cyklotronu i wykonania robót budowlanych.

Następnie dnia 9 sierpnia 2011 r. X zawarła z Instytutem kolejną umowę na dostawę ramienia cyklotronu (Gantry) oraz infrastruktury technicznej i technologicznej niezbędnej do jego funkcjonowania.

Większość prac związanych z realizacją zleceń na rzecz Instytutu (wykonanie przedmiotu zamówienia) została wykonana przez Spółkę poza terytorium Polski. Prace wykonane w Polsce ograniczały się w zasadzie głównie do instalacji i kalibracji urządzenia. Przy realizacji zleceń na rzecz Instytutu, X korzystała z usług polskiego podwykonawcy.

Na potrzeby wykonania umów zawartych z Instytutem, w dniu 14 listopada 2011 r. X zarejestrowała swój oddział także w Polsce (dalej jako: Oddział X). Następnie, w dniu 12 grudnia 2011 r. Spółka zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W związku z wątpliwościami co do obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy urządzeń z instalacją i montażem na rzecz Instytutu, w sierpniu 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia, czy jej działalność w Polsce spełnia kryteria do uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności. W dniu 4 grudnia 2012 r. X otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów (sygn. IBPP2/443-869/12/KO) potwierdzającą, że w związku z dostawą urządzeń z instalacją i montażem na terytorium Polski, nie powstanie dla Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej, w dniu 29 kwietnia 2016 r., Spółka zawarła umowę z Instytutem na świadczenie usług serwisu technicznego systemu protonowego obejmującego cyklotron i gantry, uprzednio dostarczone i zainstalowane przez Spółkę (dalej jako: Umowa). Cyklotron i gantry stanowią urządzenia na stałe wmontowane w strukturę budynku należącego do Instytutu, w ten sposób, że ich wymontowanie i przeniesienie do innej lokalizacji wiązałoby się z uszkodzeniem budynku, w którym się one obecnie znajdują. Niemniej jednak, teoretycznie, możliwe jest przeniesienie zarówno cyklotronu jak i gantry do innej lokalizacji bez uszczerbku dla funkcjonowania tychże urządzeń (przy czym proces ten, ze względu na znaczną wagę i stopień skomplikowania maszyn, najprawdopodobniej zająłby kilka miesięcy). Wskazana Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy licząc od dnia 1 maja 2016 r.

Głównym obowiązkiem Spółki, przewidzianym Umową, jest niezwłoczne diagnozowanie awarii systemu protonowego i zaproponowanie metody naprawy, tak aby mogła ona zostać wykonana przez przeszkolonych pracowników Instytutu. Jednocześnie Umowa stanowi, że Instytut ponosi całkowitą odpowiedzialność za eksploatację i utrzymanie systemu w obiekcie zgodnie z instrukcją obsługi i konserwacji X i jest zobowiązany utrzymywać zespół kompetentnych, przeszkolonych i certyfikowanych przez X inżynierów do wykonywania jakichkolwiek zadań w systemie protonowym.

Zgodnie z Umową, X zobowiązana jest wspierać prace naprawcze systemu protonowego poprzez:

1.  przyjmowanie zgłoszeń o awarii systemu wysyłanych przez pracowników Instytutu przez 24 godziny na dobę, 365 dni w roku - zgłoszenia te przyjmowane są przez pracownika zatrudnionego przez Oddział X w Polsce;
2.  diagnozę zgłoszonych awarii w czasie podstawowych godzin pracy (tj. w godz. 8:00 - 22:00) - diagnoza awarii w pierwszej kolejności dokonywana jest przez pracownika zatrudnionego przez Oddział X w Polsce, jednakże w przypadku problemów z diagnozą pracownik ten może być wspierany przez pracowników X zatrudnionych w innych krajach np. Belgii, USA, Niemczech, Czechach, itp.;
3.  w razie niezdiagnozowania problemu (wpływającego na działalność kliniczną) w ciągu 2 polskich dni roboczych od zgłoszenia awarii, Spółka zobowiązana jest skierować na swój koszt do Instytutu specjalistę celem pomocy w znalezieniu przyczyny awarii systemu - zasadniczo X w takiej sytuacji wysyła pracownika zatrudnionego w Belgii, ale potencjalnie w celu zdiagnozowania problemu na miejscu może być wysłany każdy pracownik X zatrudniony w jednym z krajów, w którym X posiada swój oddział;
4.  utrzymywanie kontaktu ze światowymi zasobami Spółki w celu pomocy w wykrywaniu i usuwaniu usterek;
5.  przedstawianie Instytutowi planu usunięcia usterki w terminie do 24 godzin od momentu diagnozy zgłoszonego błędu (plan naprawczy powinien zawierać przewidywany termin naprawy systemu, biorąc pod uwagę złożoność awarii, dostępność części zamiennych potrzebnych do usunięcia awarii oraz kompetencje personelu Instytutu) - za przedstawienie Instytutowi planu usunięcia usterki odpowiedzialny jest pracownik zatrudniony przez Oddział X w Polsce;
6.  śledzenie i wsparcie, poprzez lokalnych przedstawicieli, naprawy systemu wykonywanej przez pracowników Instytutu (przy czym, jeżeli naprawa systemu na podstawie zaproponowanego planu naprawczego nie będzie możliwa, Spółka zobowiązana jest przedstawić nowy plan naprawczy w celu rozwiązania problemu);
7.  udostępnienie Instytutowi dokumentacji oraz oprogramowania do diagnozy systemu terapii protonowej (BLAK i GRAIL) - oprogramowanie to znajduje się na serwerach położonych na terenie Instytutu; narzędzia te na czas trwania Umowy będą pozostawać własnością Spółki.

Zgodnie z Umową, usługi serwisowe określone w punktach a-g mają być świadczone średnio 35 godzin w tygodniu przez każdego pracownika Spółki wyznaczonego do realizacji Umowy.

Jednocześnie Umowa przewiduje, że usługi serwisowe będą świadczone:

1.  w pierwszym roku trwania kontraktu: przez dwóch wykwalifikowanych pracowników Spółki pracujących na pełen etat - początkowo Spółka mianowała do wykonywania prac na rzecz Instytutu dwóch pracowników zatrudnionych przez Oddział X w Polsce, jednakże pod koniec 2016 r. jeden z tychże pracowników zakończył współpracę ze Spółką; Spółka planuje w 2017 r. dla celów wykonania Umowy zawartej z Instytutem oddelegować jednego inżyniera zatrudnionego w USA;
2.  w kolejnych latach trwania kontraktu przez: jednego wykwalifikowanego pracownika Spółki, pracującego na pełny etat - najprawdopodobniej pracownik ten będzie zatrudniany przez Oddział X w Polsce.

Ponadto, Umowa przewiduje, że Spółka jest zobowiązana do zapewnienia Instytutowi telefonicznego wsparcia technicznego Helpdesk 24 godziny na dobę/365 dni w roku. Telefoniczne wsparcie techniczne świadczone jest przez pracowników Spółki zatrudnionych w Belgii. Dodatkowo, zgodnie z Umową, Spółka zobowiązana jest udzielać wsparcia zespołowi Instytutu w wykonaniu dwóch przeglądów cyklotronu rocznie. Planowany czas każdej konserwacji wynosi 5 dni, włączając w to czas na podróż i sporządzenie raportu z czynności składających się na konserwację. Powyższe wsparcie udzielane jest przez pracownika zatrudnianego przez Oddział X w Polsce oraz pracownika zagranicznego (tj. zatrudnianego przez X w innym kraju niż Polska).

Do obowiązków X przewidzianych Umową należy również zdalne diagnozowanie stanu technicznego systemu poprzez łącze komputerowe, w wymiarze do 50 interwencji w każdym roku obowiązywania Umowy. Prace polegające na diagnozowaniu stanu technicznego systemu prowadzone są przez pracowników X zatrudnionych w Belgii.

Niezależnie od powyższego, X ma też obowiązek szkolenia i przeprowadzenia treningów pracowników Instytutu do wykonywania konserwacji i działań naprawczych sprzętu. Zadania te wykonywane są przez pracownika zatrudnionego przez Oddział X w Polsce.

Zgodnie z Umową, w zależności od sposobu realizacji usługi serwisowej, obowiązki X powinny być wykonywane według uznania Spółki:

*   zdalnie, albo
*   za pomocą środków teleinformatycznych albo
*   w siedzibie Zamawiającego, tj. w Instytucie.

Spółka jest zobowiązana uzgadniać z kierownikiem Instytutu dzienny, tygodniowy, miesięczny plan pracy przed rozpoczęciem danego miesiąca. Plan pracy negocjowany jest przez pracownika zatrudnionego przez Oddział X w Polsce w porozumieniu z kierownikiem Instytutu.

Z przeprowadzonych prac Spółka ma obowiązek sporządzać raporty kwartalne. Za przygotowanie raportów kwartalnych odpowiada pracownik zatrudniony przez Oddział X w Polsce.

Zasadniczo wykonanie usług serwisowych przewidzianych Umową nie jest możliwe przy wykorzystaniu samych tylko zasobów ludzkich i technicznych posiadanych przez Oddział X w Polsce. Praca osób zatrudnionych w Polsce obejmuje ok. 80-90% prac ogółu prac wykonywanych na rzecz Instytutu, w pozostałej części prace na rzecz Instytutu świadczone są przez ogólnoświatowe zasoby X (w szczególności pracowników Spółki zatrudnionych w Belgii). Ideą, jaka przyświecała stronom przy zawieraniu Umowy było bowiem wykorzystanie wiedzy i doświadczenia ogólnoświatowych zasobów X w celu udzielania Instytutowi wsparcia w procesie utrzymania i konserwacji systemu protonowego. Świadczenie usług serwisowych przez Spółkę tylko przy użyciu personelu oraz narzędzi zlokalizowanych w Polsce nie miałaby takiej samej wartości i walorów dla Instytutu, jak wsparcie które otrzymuje przy zaangażowaniu ogólnoświatowych zasobów X.

Przy wykonywaniu zadań określonych Umową Spółka nie korzysta i nie zamierza w przyszłości korzystać z usług podwykonawców.

W związku z wątpliwościami, co do opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Instytutu na podstawie zawartej Umowy, Instytut wystąpił z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, w celu wyjaśnienia, na kim (tj. na Spółce, czy na Instytucie) spoczywa obowiązek rozliczania VAT. W interpretacji z dnia 13 września 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-443/16-1/KO) Minister Finansów uznał, że przy założeniu, że X nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, VAT z tytułu usług świadczonych przez X na rzecz Instytutu powinien być rozliczony przez Instytut. Natomiast w przypadku, gdyby X poprzez zarejestrowany oddział w Polsce posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które to miejsce będzie uczestniczyło w czynnościach wynikających z zawartej Umowy, to wówczas to X będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu świadczonych usług. Przedmiotem wniosku złożonego przez Instytut nie był jednak związek wykonywanych przez X usług z nieruchomością.

Na moment zawarcia Umowy z Instytutem, Oddział Spółki w Polsce zatrudniał 5 inżynierów. W sierpniu 2016 r. 2 inżynierów zostało oddelegowanych do pracy w Holandii. Natomiast w grudniu 2016 r. kontrakt z jednym z inżynierów został zakończony.

Od stycznia 2017 r. Oddział X w Polsce zatrudnia dodatkowo pracownika administracyjnego.

Od 14 listopada 2011 r. Spółka najmuje od Instytutu powierzchnię biurową (19,94 m2), która jest wykorzystywana jako zaplecze biurowe i logistyczne. Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony.

Jeśli chodzi o posiadane przez Spółkę w Polsce zasoby techniczne, to na chwilę obecną Spółka posiada w Polsce narzędzia elektroniczne służące pomiarom i analityce radiacji, a także standardowe wyposażenie biurowe (komputery, serwer, drukarkę, skaner itp.). Niemniej jednak nie są to zasoby wystarczające do ewentualnego niezależnego wyprodukowania oraz dostarczenia systemu cyklotronowego do klienta w Polsce.

Oprócz świadczenia usług serwisowych przewidzianych Umową, Spółka okazjonalnie dokonuje również dostaw części na rzecz Instytutu. Ceny części do systemu protonowego negocjowane są przez przedstawicieli X w Belgii, jak również w Belgii przyjmowane są zamówienia na części dostarczane do systemu protonowego. Części będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Instytutu produkowane są poza terytorium Polski, przez X lub jej podwykonawców.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie sprzedawać kolejne systemy protonowe w Polsce. Istnieje również możliwość, że Spółka otrzyma w przyszłości zlecenie na rozbudowanie systemu protonowego należącego do Instytutu (np. poprzez dodanie elementów zwiększających funkcjonalność tego systemu lub rozbudowanie budynku, w którym znajduje się system protonowy i poszerzenie powierzchni badawczej). W takiej sytuacji umowy z klientami będą negocjowane przez przedstawicieli Spółki znajdujących się w Belgii. Decyzje zarządcze podejmowane są bowiem przez zarząd Spółki znajdujący się w Belgii. Na chwilę obecną Spółka nie posiada i nie zamierza w przyszłości posiadać na terytorium Polski własnego personelu w stopniu umożliwiającym samodzielne negocjowanie, sporządzanie oraz podpisywanie umów handlowych z klientami Spółki. Możliwe jest jednak, że w przyszłości pracownicy zatrudnieni przez Oddział X w Polsce będą upoważnieni do zawierania kontraktów z dostawcami np. urządzeń i wyposażenia biurowego (przy czym na chwilę obecną takimi uprawnieniami jednak nie dysponują.)

Realizacja kolejnych zamówień w Polsce będzie najprawdopodobniej wymagała nadzoru i koordynacji ze strony zespołu pracowników zatrudnionych przez Spółkę w Belgii. Ewentualnie, gdyby doszło do rozbudowy zaplecza osobowego Spółki w Polsce, realizacja kolejnych zamówień będzie mogła być koordynowana przez pracowników zatrudnionych przez Oddział X w Polsce, przy założeniu jednak ścisłego raportowaniu prac do zespołu znajdującego się Belgii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy zawartej z Instytutem należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie dana nieruchomość jest położona, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, czy może do tych usług należy stosować ogólną regułę wyznaczania miejsca opodatkowania przewidzianą w art. 28b ww. ustawy?
2.  Czy w związku z realizacją Umowy zawartej z Instytutem na świadczenie usług serwisowych systemu protonowego powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w odniesieniu do świadczonych usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Spółki, usługi świadczone na podstawie Umowy zawartej z Instytutem nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie dana nieruchomość jest położona, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, lecz usługi, do których należy stosować ogólną regułę wyznaczania miejsca opodatkowania przewidzianą w art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT przez podatnika w kontekście przepisów dotyczących określania miejsca świadczenia usług rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że generalną zasadą jest, że miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika wyznacza miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże przepis art. 28 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje kilka wyjątków w tym zakresie m.in. dla usług, do których odnosi się art. 26e ustawy o VAT, czyli usług związanych z nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Należy wskazać, że ustawa o VAT, podobnie jak Dyrektywa 112 wskazuje wprost na pewne rodzaje usług, które powinny być traktowane jak usługi związane z nieruchomościami.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości jednak, że usługi świadczone przez Spółkę, na podstawie Umowy zawartej z Instytutem nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 112. tj. nie są:

*   usługami świadczonymi przez rzeczoznawców czy też pośredników w obrocie nieruchomościami,
*   usługami zakwaterowania,
*   usługami polegającymi na przyznaniu prawa użytkowania nieruchomościami ani też
*   usługami przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów czy też nadzoru budowlanego.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że katalog usług związanych z nieruchomościami, zawarty w art. 28e ustawy o VAT oraz w art. 47 Dyrektywy VAT, jest katalogiem przykładowym i otwartym, co oznacza, że również usługi inne niż wymienione wprost w tych przepisach mogą być kwalifikowane jako związane z nieruchomościami. Niemniej jednak zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi w ramach Umowy zawartej z Instytutem nie kwalifikują się do uznania za usługi związane z nieruchomościami, niewymienione wprost w art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 112, ale podlegające reżimowi tych przepisów.

Trzeba podkreślić, że ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie przewidują jasnych kryteriów, których spełnienie przesądzałoby o uznaniu usług za związane z nieruchomościami. Dlatego też w tym zakresie pomocniczo należy posłużyć się wskazówkami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacji podatkowych polskich organów podatkowych.

Na podstawie art. 47 Dyrektywy 112 (oraz wcześniej obowiązującego art. 9 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, który obowiązywał zanim został zastąpiony przez art. 47 Dyrektywy 112) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował następujące przesłanki dotyczące uznania usługi za związaną z nieruchomością:

*   aby uznać usługę za związaną z nieruchomością, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między usługą a nieruchomością (przykładowo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 7 września 2006 r. sygn. C-166/05 „W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie”);
*   aby uznać usługę za związaną z nieruchomością, nieruchomość musi stanowić centralny element świadczenia usługi (dla przykładu, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 „konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”).

Z analizy orzecznictwa TSUE wynika tym samym, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy Usługi, które świadczy Spółka na rzecz Instytutu na podstawie zawartej Umowy, ma odpowiedź na pytanie, czy istnieje bezpośredni związek między tymi Usługami a nieruchomościami i czy nieruchomości będą stanowić centralny element świadczenia Usług.

Z kolei z analizy wydanych na gruncie polskiej ustawy o VAT interpretacji podatkowych Ministra Finansów można wysnuć wniosek, że aby dana usługa mogła zostać uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   usługa powinna być związana z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością;
*   między usługą, a ww. nieruchomością musi istnieć wystarczająco bezpośredni związek (usługa nie mogłaby zostać wykonana bez konkretnie określonej nieruchomości, gdyż stanowi ona element centralny, podstawowy i niezbędny w realizacji usługi; zmiana miejsca usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi);
*   w odniesieniu do usług montażowych - w wyniku usługi, część zamontowana stanowi część składową nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. (IBPP4/443-470/14/EK): „(\`(...)\`) w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób. (\`(...)\`) W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek między nimi wystarczająco bezpośredni”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-930/15-4/KP), w której organ podatkowy wskazał, że: „Należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2015 r. (nr: IPPP3/443-1047/14-4/ISZ): „Wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością, nie wykazują wystarczającego związku z miejscem montażu linii produkcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że maszyny tworzące linię produkcyjną do produkcji płyt OSB można zdemontować w całości i zamontować w innym miejscu lub obiekcie i ponownie uruchomić, bez uszkodzenia lub zmiany istoty (materii) całości urządzenia. Poszczególne mocowane elementy linii produkcyjnej można usuwać bez wykonywania dodatkowych prac budowlanych, w tym w przypadku montowania kotew poprzez wylewkę z betonu - bez dłutowania. Wobec tego należy uznać, że w tym przypadku sama nieruchomość, na której montowana jest (znajduje się) linia produkcyjna nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę. Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy i ich zależność z miejscem montażu linii produkcyjnej są niewystarczające do uznania wykonywanych usług za związane z nieruchomością.”

Należy podkreślić, że zarówno wyroki TSUE jak i interpretacje organów podatkowych odwołują się do pojęcia „nieruchomości”. Dlatego też w celu odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy zawartej z Instytutem mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 112 konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, co może zostać uznane za nieruchomość.

Do niedawna w polskich przepisach VAT jak również w regulacjach unijnych dotyczących VAT brak było legalnej definicji „nieruchomości”. W związku jednak z wątpliwościami co do pojęcia „nieruchomości” taka definicja została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2017 r. do Rozporządzenia UE poprzez dodanie art. 13b.

W myśl art. 13b Rozporządzenia UE, do celów stosowania Dyrektywy 112 za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Należy podkreślić, że chociaż art. 13b Rozporządzenia UE stanowi, że należy się nim posługiwać dla celów stosowania Dyrektywy 112, to jednak ze względu na to, że rozporządzenia unijne, co do zasady, obowiązują bezpośrednio i nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego, art. 13b powinien być również uwzględniany przy wykładni art. 28e ustawy o VAT (będącego krajowym odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112).

W świetle definicji „nieruchomości”, przewidzianej w art. 13b Rozporządzenia UE, za nieruchomość należy uznać każdy towar, który zalicza się do jednej z kategorii wskazanych w lit. od a do d (ewentualnie taki, który zalicza się do kilku kategorii).

Z definicji „nieruchomości” zawartej w art. 13b Rozporządzenia UE wynika również, że za nieruchomość należy uznać nie tylko towary, których nie da się przemieścić (np. grunty, budynki, budowle, drzewa, uprawy), ale również takie towary, które zasadniczo można przemieścić (np. windy, drzwi, okna), ale które są na tyle ściśle z tą nieruchomością związane lub w nią wbudowane, że zasadne jest ich zaliczenie do kategorii nieruchomości. Ponadto, za nieruchomość może zostać uznany również sprzęt lub maszyna, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Spółka pragnie podkreślić, że świadczone przez nią usługi będą związane z systemem protonowym, na który składają się cyklotron i gantry, które co do zasady, nie mogą być przeniesione bez uszkodzenia budynku, w którym się znajdują, co przemawiałoby za uznaniem systemu protonowego za „nieruchomość” w rozumieniu art. 13b pkt d Rozporządzenia UE.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, pomiędzy świadczonymi przez nią na podstawie Umowy zawartej z Instytutem usługami a nieruchomością nie istnieje bezpośredni związek, którego wystąpienie - zgodnie z orzecznictwem TSUE i interpretacjami polskich organów podatkowych - warunkuje uznanie usług za związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112.

Należy bowiem podkreślić, że zadania zlecone Spółce mają charakter polegający na wykorzystaniu pewnej własności intelektualnej Spółki (w postaci wiedzy jej pracowników) i mogłyby zostać wykonane w odniesieniu do każdej innej nieruchomości, w której znajduje się system protonowy. Skoro zatem za usługę związaną z nieruchomością - zgodnie z aktualną linią orzeczniczą i praktyką podatkową - należy uznać tylko tę, której centralnym przedmiotem jest dana nieruchomość sama w sobie, to taka usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, a nie żadnej innej. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym okoliczność, że system protonowy jest zamontowany w konkretnym budynku, należącym do Instytutu nie oznacza wcale, że wiedza, umiejętności oraz doświadczenie, które wykorzystują pracownicy Spółki do świadczenia usług serwisowania nie znalazłyby zastosowania w sytuacji, gdyby system protonowy zainstalowany byłby w innym budynku. Kluczowe znaczenie z punktu widzenia kontrahenta Spółki (tj. Instytutu) ma bowiem fachowa wiedza pracowników Spółki odnośnie funkcjonowania systemu protonowego, nie zaś warunków technicznych dotyczących konkretnej nieruchomości, w której ten system protonowy jest umieszczony. Tym samym, zdaniem Spółki brak jest podstaw, aby uznać, że centralnym przedmiotem usług serwisowych świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy jest nieruchomość, a w rezultacie zdaniem Spółki usługi świadczone przez nią na rzecz Instytutu usługi nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 112.

Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w zdaniu odrębnym sędziego WSA Hieronima Sęka do wyroku NSA o sygn. I FSK 221/11 w sprawie miejsca opodatkowania kompleksowych usług magazynowania, który zauważył, że: „Wprawdzie nie sposób też nie zauważyć, że pewien związek z nieruchomością w tym przypadku występuje. Ma on jednak wyłącznie charakter wtórny. Nieruchomość nie tkwi bowiem w istocie świadczonej usługi. Jest tylko jej pochodną, niejako z niej wypływając. Trudno więc mówić o bezpośrednim związku z konkretną, czyli ściśle określoną nieruchomością, mającą właściwe jej znaczenia dla zasadniczych cech samej świadczonej usługi. Co najwyżej, można przyjąć, że ów związek występuje, ale z jakąś bliżej nieokreśloną nieruchomością, a to zdecydowanie za mało dla zastosowania powołanego w tej części artykułu. Opisana usługa magazynowania towaru, w skład której wchodzi także specjalne zarządzanie towarem według potrzeb klienta, nie jest zależna bezpośrednio od konkretnej nieruchomości, ani świadczenia jej w jednym i niezmiennym miejscu. Dla kwalifikacji tej usługi nie jest też ważne, czy w konkretnej sytuacji jest akurat jeden magazyn i w nim świadczone są usługi, ale istotne jest czy obiektywnie rzecz ujmując można byłoby daną usługę świadczyć gdziekolwiek indziej, jeśli by tylko tam znajdował się odpowiedni magazyn (magazyny). Ze stanu sprawy wynika przy tym, że świadczona usługa magazynowania jest wykonywana w ten sposób, że zapewnia - ogólniej przyjmując - profesjonalne przechowywanie i zarządzanie towarami. Nie ma w nim mowy o tym, że może ona być wykonana tylko w związku z konkretną nieruchomością. Zasadniczym elementem usługi jest więc magazynowanie towaru, połączone z jego właściwym dla potrzeb zarządzaniem. Nie jest więc nim miejsce gdzie się to odbywa. Zmiana takiego miejsca, tj. nieruchomości, gdzie położony jest magazyn, nie oddziałuje na tak pojmowaną istotę świadczonej usługi. Jedynie może zmieniać koszty, czy opłacalność przedsięwzięcia (walor ekonomiczny).”

Podobny pogląd można odnaleźć również w doktrynie prawa podatkowego. W głosie do przywołanego powyżej wyroku NSA sygn. akt I FSK 221/11 W. Varga wskazał bowiem, że: „O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść; innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością.”

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w wydanej w analogicznym stanie faktycznym, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-649/14-2/JF). W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że „w przypadku usług nadzoru nad montażem oraz usług doradztwa technicznego przy procesie montażu wykonywanych przez Spółkę polegających na nadzorze nad rozładunkiem elementów linii produkcyjnej i przemieszczeniem ich na miejsce nadzorze nad głównym procesem montażu linii produkcyjnej, czuwaniem nad prawidłowym przebiegiem procesu uruchomiania linii produkcyjnej lub zainstalowaniem oprogramowania linii produkcyjnej oraz opracowaniem koncepcji rozwiązania problemów technicznych w trakcie montażu i uruchomiania linii produkcyjnej, nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością. Również świadczone przez Spółkę usługi serwisowe nie wykazują wystarczającego związku z nieruchomością. Tym samym, miejsce ich opodatkowania należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że usługi świadczone przez nią na podstawie Umowy zawartej z Instytutem nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie dana nieruchomość jest położona, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT i miejsce świadczenia dla tychże usług należy określić zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, miejscem świadczenia usług serwisowych świadczonych przez Spółkę na rzecz Instytutu powinno być, co do zasady, miejsce, w którym Instytut posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w związku z realizacją Umowy zawartej z Instytutem na świadczenie usług serwisowych systemu protonowego nie powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb świadczenia usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że niezależnie od tego, czy usługi serwisowe świadczone przez Spółkę na rzecz Instytutu, zgodnie z zawartą Umową, zostaną przez organ podatkowy uznane za usługi związane z nieruchomościami, dla których - stosownie do treści art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, czy też jako usługi, dla których miejsce świadczenia wyznacza reguła ogólna przewidziana w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym znajduje się siedziba działalności usługobiorcy to usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Instytutu będą i tak opodatkowane na terytorium Polski (w tym miejscu znajduje się bowiem nieruchomość, w której zlokalizowane są cyklotron i gantry, których dotyczą usługi serwisowe świadczone przez Spółkę, jak również siedziba Instytutu, czyli usługobiorcy).

Należy wskazać, że co do zasady, podatnikiem z tytułu świadczenia usług na terytorium Polski jest usługodawca. Niemniej jednak, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadkach określonych w tym przepisie, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług może być usługobiorca (tj. nabywca usług).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, istotne jest ustalenie, czy usługodawca posiada na terytorium Polski siedzibę lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponieważ X nie posiada siedziby na terytorium Polski, dla ustalenia jaki podmiot zobowiązany jest do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług serwisowania (tj. Spółka czy Instytut) istotne jest stwierdzenie, czy Spółka posiada na terytorium Polski stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mimo że ustawa o VAT odnosi się do pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” to jednak ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji tego pojęcia. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 112 ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L nr 145 str. 1 z późn. zm.; dalej jako: szósta Dyrektywa).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wprowadziło dopiero Rozporządzenie UE, które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r. Jako, że rozporządzenia unijne mają moc bezpośrednio obowiązującą państwa członkowskie (w tym Polskę) i nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego dla celów ustalenia, czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należy odwołać się do definicji przewidzianej w Rozporządzeniu UE, która z wejściem w życie Rozporządzenia UE stała się częścią polskiego porządku prawnego.

Na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia UE, przez „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Jednocześnie, art. 11 ust. 3 Rozporządzenia UE, stanowi, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, trzeba podkreślić, że w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia UE, zostało wskazane, że powyższa definicja „stałego miejsca prowadzania działalności” oparta jest na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które Polska - wstępując w struktury UE - przyjęła do swojego porządku prawnego. Tym samym, przy ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należy uwzględnić dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE.

W świetle art. 11 Rozporządzenia UE, aby można było mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności” miejsce prowadzenia działalności, musi charakteryzować się cechami takimi jak:

1.  stałość,
2.  zaplecze techniczne oraz personalne,
3.  możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych dla potrzeb tego miejsca.

Ad. a)

Kryterium stałości.

Pierwszym z warunków, jaki musi zostać spełniony, aby można było mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności jest stałość miejsca innego niż miejsce siedziby, wykorzystywanego przez podatnika w działalności gospodarczej.

Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się powinno zatem określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.862.2016.2.JŻ);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3.443-438/10-2/SM).

Warto również wskazać, że w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r, w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem (sygn akt C-73/06) TSUE wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Spółka pragnie podkreślić, że rozpoczęła świadczenie usług na rzecz Instytutu z dniem 1 maja 2016 r. i zamierza je kontynuować przez następnych 36 miesięcy. Niemniej jednak Spółka na ten moment nie jest w stanie stwierdzić, czy po upływie 36 miesięcy będzie jeszcze świadczyć usługi serwisowania dla Instytutu lub innego klienta, dlatego też w ocenie Spółki w kontekście prowadzonej przez nią działalności nie można mówić o stałości, a zatem nie jest spełniony pierwszy z kryteriów „stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Ad. b)

Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych.

Kolejnym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby można było uznać miejsce działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jest zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających świadczenie określonych usług.

Należy podkreślić, że analiza kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych była przedmiotem licznych wyroków TSUE.

Dla przykładu w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Serkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadl (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności wystąpi jedynie wówczas, gdy w danym miejscu znajdują się na stałe również pracownicy.

Z kolei, w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że: „W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny”, wskazując dodatkowo, iż „celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1, wystarcza, by posiadał on w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy.”

Poglądy wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach można również odnaleźć w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) wskazał, że: „TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Spółka pragnie podkreślić, że chociaż posiada w Polsce własnych pracowników, jak również najmuje powierzchnię biurową na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony oraz dysponuje wyposażeniem biura oraz narzędziami elektronicznymi służącymi pomiarom i analityce radiacji, to jednak nie są to zasoby osobowo-techniczne wystarczające do świadczenia usług serwisowania na rzecz Instytutu na podstawie zawartej Umowy.

Jakkolwiek podczas świadczenia usług na rzecz Instytutu, na podstawie zawartej Umowy, pracownicy X w Polsce wykonują ok. 80-90% prac, to jednak pozostała część prac wykonywana jest przez światowe zasoby X (tj. pracowników zatrudnionych w krajach innych niż Polska). W szczególności pracownicy „zagraniczni” wspierają polskich pracowników X w diagnozowaniu awarii o większym stopniu skomplikowania, jak również świadczą usługi wsparcia telefonicznego 24h/7 dni w tygodniu przez 365 dni w roku.

Dodatkowo również podkreślić, że kluczową wartością dla Instytutu jest możliwość korzystania z know-how i doświadczenia światowych, a nie tylko lokalnych zasobów X. Tym samym w ocenie Spółki mimo tego, że posiada ona zaplecze osobowo-techniczne w Polsce, to nie jest ono wystarczające do świadczenia usług na rzecz Instytutu zgodnie z zakresem wskazanym w Umowie i w sposób zgodny z oczekiwaniami nabywcy. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie jest spełnione również drugie z kryteriów stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. c)

Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej.

Ostatnim warunkiem, jaki musi być spełniony, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności jest jego niezależność.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz wyrokiem WSA w Warszawie, powołanymi powyżej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzanie umów oraz podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, co do zasady, żaden z pracowników X w Polsce nie jest upoważniony do zawierania umów (w tym umów z kontrahentami) ani podejmowania decyzji zarządczych dotyczących działalności na terytorium Polski. Wszystkie czynności o charakterze zarządczym związane z podstawową działalnością Spółki wykonywane są na terytorium Belgii. A zatem, w kontekście prowadzonej przez Spółkę w Polsce działalności nie można również mówić o spełnieniu trzeciego z kryteriów warunkującego istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z realizacją Umowy zawartej z Instytutem na świadczenie usług serwisowych systemu protonowego nie powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb świadczenia usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, przy założeniu, że organ podatkowy uznałby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, tj. potwierdził, że usługi świadczone przez X na rzecz Instytutu zgodnie z zawartą Umową nie stanowią usług związanych z nieruchomością, ale usługi dla których miejsce świadczenia wyznacza art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie usługobiorca, czyli Instytut.

Z kolei w przypadku, gdyby organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznał, że usługi świadczone przez X na rzecz Instytutu zgodnie z zawartą Umową stanowią usługi związane z nieruchomością, dla których miejsce świadczenie wyznacza art. 28e ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie Spółka ze względu na fakt, że jest ona zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce i tym samym - nawet przy założeniu braku siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do świadczonych usług (a nawet w sytuacji, gdyby Spółka miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w odniesieniu do świadczonych usług) - nie jest możliwe zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy – przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie zaś z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3, w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w świetle art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w art. 28e ustawy, podobnie jak reguła zawarta w art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość a usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1) – dalej „rozporządzenie”. Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Celem regulacji przyjętych w ww. rozporządzeniu jest doprowadzenie do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE w całej Unii Europejskiej. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcji 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast w ust. 2 lit. n) powołanego powyżej artykułu wskazano, że ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość. Ustęp 1 nie ma natomiast zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości (art. 31a ustęp 3 lit. f) rozporządzenia).

Zgodnie zaś z art. 13b rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka, X) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz instalacji zaawansowanych technologicznie urządzeń medycznych (np. cyklotron). Spółka zawarła z Instytutem umowę na świadczenie usług serwisu technicznego systemu protonowego obejmującego cyklotron i gantry (Umowa). Cyklotron oraz gantry to urządzenia, które zostały uprzednio dostarczone i wmontowane na stałe w strukturę budynku należącego do Instytutu. Obowiązkiem Spółki wynikającym z Umowy jest niezwłoczne diagnozowanie awarii systemu protonowego, zaproponowanie metody naprawy, wspieranie prac naprawczych systemu protonowego, diagnoza zgłoszonych awarii, utrzymywanie kontaktu ze światowymi zasobami Spółki w celu pomocy w wykrywaniu i usuwaniu usterek, przedstawianie Instytutowi planu usunięcia usterki w terminie do 24 godzin od momentu diagnozy zgłoszonego błędu, śledzenie i wsparcie naprawy systemu wykonywanej przez pracowników Instytutu, udostępnienie Instytutowi dokumentacji oraz oprogramowania do diagnozy systemu terapii protonowej BLAK i GRAIL znajdującego się na serwerach położonych na terenie Instytutu. Oprócz ww. świadczeń, w ramach Umowy Spółka zobowiązana jest do zapewnienia Instytutowi telefonicznego całodobowego wsparcia technicznego Helpdesk przez 365 dni w roku, udzielania wsparcia zespołowi Instytutu w wykonaniu przeglądów cyklotronu, zdalnego diagnozowania stanu technicznego systemu poprzez łącze komputerowe, szkolenia i przeprowadzenia treningów pracowników Instytutu w zakresie dot. konserwacji i działań naprawczych sprzętu. W zależności od sposobu realizacji usługi serwisowej, obowiązki wynikające z przedmiotowej Umowy mogą być wykonywane zdalnie, za pomocą środków teleinformatycznych lub w siedzibie Zamawiającego, tj. w Instytucie (według uznania Spółki).

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Umowy stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem opodatkowania zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, usługi serwisowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią usługi związane z nieruchomościami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Jak wynika z treści wniosku cyklotron i gantry to urządzenia, które zostały na stałe wmontowane w strukturę budynku należącego do Instytutu. Teoretycznie możliwe jest przeniesienie ww. urządzeń do innej lokalizacji bez uszczerbku dla zachowania ich funkcjonalności niemniej jednak jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca ich demontaż wiązałby się z uszkodzeniem budynku, w którym urządzenia te zostały zamontowane. Zatem skoro cyklotron oraz gantry zostały zainstalowane w budynku na stałe i nie mogą być wymontowane bez zniszczenia tego budynku to oznacza, że urządzenia będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią nieruchomości, w rozumieniu art. 13b lit. d rozporządzenia. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, w ramach Umowy zawartej z Instytutem, Wnioskodawca m.in. diagnozuje awarie systemu protonowego oraz proponuje metody ich usunięcia, wspiera prace naprawcze, zapewnia telefoniczne wsparcie techniczne Helpdesk, zdalnie diagnozuje stan techniczny systemu jak również pomaga zespołowi Instytutu w wykonaniu przeglądów cyklotronu. Czynności te wpisują się więc w dyspozycję zawartą w art. 31a ust. 2 lit. n) rozporządzenia, zgodnie z którą usługi polegające na utrzymaniu, naprawie, kontroli maszyn jak również nadzór nad maszynami, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość uznaje się za usługi związane z nieruchomościami. Tym samym stwierdzić należy, że usługi serwisowe realizowane przez Wnioskodawcę stanowią usługi związane z nieruchomościami.

Zatem skoro usługi serwisowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy stanowią usługi związane z nieruchomościami, to tym samym miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy określić w oparciu o treść art. 28e ustawy, tj. zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, której dotyczy usługa. W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, usługi serwisowe, o których mowa w niniejszym wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi serwisowe nie stanowią usług związanych z nieruchomościami (pytanie nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, sformułowane w pytaniu nr 2, dotyczą ustalenia czy w związku z realizacją Umowy dotyczącej świadczenia usług serwisowych systemu protonowego Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w powołanym powyżej Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011, na które powołał się również Wnioskodawca.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dokonując wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, np. wyrok C -168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease Bv, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Również polskie sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały o konieczności odwoływania się do ww. wyroków TSUE przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Przykładowo, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym powyżej przepisie, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności Spółki, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wcześniej wskazano dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. W przedmiotowej sprawie kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z funkcjonowaniem systemu protonowego realizowane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Z treści wniosku wynika, że w 2010 r. i 2011 Wnioskodawca zawarł umowy z Instytutem na montaż i dostawę instalacji cyklotronowej oraz na dostawę ramienia cyklotronu (gantry) wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą techniczną i technologiczną. Następnie w dniu 9 kwietnia 2016 r. Spółka zawarła kolejną umowę z Instytutem dotyczącą świadczenia usług serwisu technicznego systemu protonowego obejmującego cyklotron i gantry, uprzednio dostarczonego i zainstalowanego przez Spółkę. Umowa z Instytutem została zawarta na okres 36 miesięcy jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie sprzedawać kolejne systemy protonowe w Polsce. Istnieje również możliwość, że Spółka otrzyma zlecenie na rozbudowanie systemu protonowego należącego do Instytutu. Powyższe wskazuje zatem, że działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terytorium Polski w sposób okresowy i przemijający.

Jednocześnie przy wykonywaniu czynności wynikających z zawartej Umowy, Wnioskodawca dysponuje odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy zawartej w 2011 r. na czas nieokreślony Wnioskodawca wynajął w Polsce powierzchnię biurową (19,94 m2), którą wykorzystuje jako zaplecze biurowe i logistyczne. Ponadto na terytorium kraju Wnioskodawca posiada zaplecze techniczne, tj. posiada narzędzia elektroniczne służące pomiarom i analityce radiacji, a także standardowe wyposażenie biurowe (komputery, serwer, drukarkę, skaner itp.). Wnioskodawca posiada również na terenie Polski zaplecze personalne. Wnioskodawca wskazał, że w pierwszym roku trwania Umowy, wynikające z niej zadania będą realizowane przez dwóch wykwalifikowanych pracowników Spółki pracujących na pełen etat (początkowo Spółka mianowała do wykonywania prac na rzecz Instytutu dwóch pracowników zatrudnionych przez Oddział X w Polsce, jednak z uwagi na fakt, że jeden z nich zakończył współpracę ze Spółką, w 2017 r. Spółka zamierza oddelegować jednego inżyniera zatrudnionego w USA) natomiast w kolejnych latach trwania Umowy zadania na rzecz Instytutu będzie wykonywał jeden wykwalifikowany pracownik Spółki, zatrudniony na pełny etat - najprawdopodobniej przez Oddział Spółki w Polsce. Wnioskodawca zatrudnia również jednego pracownika administracyjnego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że posiadane przez Spółkę zasoby osobowo-techniczne nie są wystarczające do świadczenia usług serwisowania na rzecz Instytutu stwierdzając przy tym, że co prawda pracownicy zatrudnieni w Polsce wykonują ok. 80-90% prac, to jednak pozostała część prac wykonywana jest przez światowe zasoby Spółki, tj. pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w krajach innych niż Polska. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jak wskazano powyżej dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby podmiot sam świadczył usługi gdyż nawet korzystanie z zasobów ludzkich czy technicznych należących do innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. W analizowanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której dla realizacji zadań wynikających z Umowy Wnioskodawca korzysta z własnego zaplecza personalnego, tj. własnych pracowników zatrudnionych w Polsce jak również pracowników zatrudnionych w innych krajach. Tak więc Wnioskodawca zapewnia odpowiedni personel niezbędny do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przeważającą część zadań realizują pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w Polsce, w tym pracownicy Oddziału a jedynie część prac realizują pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w innych państwach. Wnioskodawca wskazał, że usługi serwisowe opisane we wniosku w pkt a-g mają być świadczone średnio 35 godzin w tygodniu przez każdego pracownika Spółki wyznaczonego do realizacji Umowy. Pracownicy zatrudnieni przez Oddział w Polsce przyjmują zgłoszenia o awarii systemu wysyłanych przez pracowników Instytutu przez całą dobę w ciągu 365 dni w roku, diagnozują zgłoszoną awarię, przedstawiają Instytutowi plan usunięcia usterki w terminie do 24 godzin od momentu diagnozy zgłoszonego błędu, udzielają zespołowi Instytutu wsparcia w wykonaniu dwóch przeglądów cyklotronu rocznie. Ponadto poprzez lokalnych przedstawicieli Wnioskodawca śledzi i wspiera naprawy systemu wykonywanej przez pracowników Instytutu. W przypadku problemów z diagnozą pracownik zatrudniony w Polsce może korzystać ze wsparcia pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w innych krajach jak również w przypadku niezdiagnozowania problemu w czasie przewidzianym w Umowie, Spółka kieruje do Instytutu specjalistę celem pomocy w znalezieniu przyczyny awarii systemu (zatrudnionego w Belgii lub innego kraju, w którym X posiada swój oddział). Wnioskodawca posiada zatem faktyczne władztwo nad zapleczem personalnym, które jest w stanie odpowiednio wykorzystywać, świadcząc w ramach Umowy usługi serwisowe systemu protonowego na rzecz Instytutu. Nie można również pominąć okoliczności, że Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych, gdyż jak wskazał oprócz usług serwisowych objętych Umową Spółka okazjonalnie dokonuje również dostaw części na rzecz Instytutu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do prowadzenia gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie wskazać należy, że na powyższe rozstrzygnięcie nie wpływa okoliczność, że wszelkie decyzje związane z przedstawioną we wniosku działalnością będą podejmowane poza terytorium Polski, jak również fakt, że poza terytorium Polski będą negocjowane, sporządzane i podpisywane umowy handlowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 pkt 1 i 2 Rozdział V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” Sekcja 1 rozporządzenia 282/2011 - na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsca, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika więc, że stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju ponieważ określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw ma bowiem decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy zawartej z Instytutem na świadczenie usług serwisowych systemu protonowego, powstanie dla Spółki na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności w odniesieniu do świadczonych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Tut. Organ zauważa, że powołana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. IBPP2/443-869/12/KO została wydana w stanie faktycznym, w którym Spółka dokonywała montażu oraz dostawy instalacji cyklotronowej. Zatem problem przedstawiony w ww. interpretacji dotyczył sytuacji odmiennej od przedstawionej w niniejszym wniosku. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r. sygn. IBPP2/4512-443/16-1/KO dotyczyła co prawda ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie podatku od towarów i usług w związku z realizacją przez Spółkę usług serwisowych niemniej jednak należy podkreślić, że rozstrzygnięcie przyjęte w powołanej interpretacji zostało wydane przy założeniu, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że zagadnienie dotyczące ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało przyjęte przez Organ jako element stanu faktycznego i nie było przedmiotem analizy chociaż, co należy podkreślić, w powołanej interpretacji Organ wskazał, że w przypadku, gdy Spółka poprzez zarejestrowany oddział w Polsce będzie posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności, które to miejsce będzie uczestniczyło w czynnościach wynikających z umowy serwisowej, to wówczas Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że tut. Organ podziela pogląd wyrażony w powołanych przez Stronę wyrokach TSUE z dnia 7 września 2006 r. sygn. C-166/05 oraz z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 jak również w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. IBPP4/443-470/14/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-930/15-4/KP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2015 r. sygn. IPPP3/443-1047/14-4/ISZ, w których wskazano kryteria jakimi należy kierować się przy ocenie czy daną usługę można uznać za usługę związaną z nieruchomościami. Tezy zawarte w ww. wyrokach i interpretacjach są analogiczne do tych jakie przyjął tut. Organ w niniejszej interpretacji. Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2014 r. sygn. IPPP3/443-649/14-2/JF, w której Organ uznał, że usługi serwisowe nie wykazują wystarczającego związku z nieruchomością została wydana w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym, tj. przed wejściem w życie regulacji zawartych w art. 13b, art. 31a ust. 2 pkt n) oraz art. 31a ust.3 f) rozporządzenia 282/2011 definiujących pojęcie „nieruchomość” oraz „usługi związane z nieruchomością”. Zatem przedmiotowa interpretacja nie może stanowić argumentu na poparcie stanowiska Strony.

Tut. Organ podziela również pogląd wyrażony w wyrokach TSUE C-168/84 z dnia 4 lipca 1985 r. oraz C-190/95 z dnia 17 lipca 1997 r. powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska w sprawie, w zakresie dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, w których wskazano elementy determinujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, czemu dał wyraz odwołując się do tez zawartych w ww. wyrokach w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.