Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-629/08/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-18
Teza: miejsce świadczenia usług pośrednictwa w zakresie wynajmu środków transportu
Słowa kluczowe: pośrednictwo; transport-środek transportu; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008r. (data wpływu 1 września 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2008r. (data wpływu 5 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi pośrednictwa w dzierżawie środka transportu (wagonu) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 września 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi pośrednictwa w dzierżawie środka transportu (wagonu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka swą podstawową działalność prowadzi w zakresie kolejowego transportu towarów. W związku z brakiem odpowiedniego taboru kolejowego w Polsce, Spółka poszukuje go poza granicami kraju.

W związku z powyższym Spółka zawarła z kontrahentem zagranicznym X umowę prowizyjną. Przedmiotem tej umowy jest prowadzenie przez X w imieniu Spółki analizy czeskiego i słowackiego rynku kolejowego pod kątem możliwości dzierżawy wagonów kolejowych w tych państwach przez Spółkę.

W przypadku gdy X wskaże Spółce kontrahenta, z którym ta podpisze umowę dzierżawy wagonów kolejowych, Spółka zobowiązana jest do zapłacenie prowizji na rzecz X zgodnie z warunkami umownymi.

Spółka płaci prowizję w określonej wysokości na rzecz X za każdy rozpoczęty dzień kalendarzowy dzierżawy oraz za każdy wydzierżawiony wagon od kontrahenta zagranicznego, wskazanego przez X. Firma X wystawia faktury z prowizją za usługi raz w miesiącu.

Umowę dzierżawy wagonów, ze wskazanym przez X kontrahentem zagranicznym, podpisuje Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy miejscem Świadczenia (opodatkowania) podatkiem od towarów i usług (VAT) przedmiotowej usługi pośrednictwa w dzierżawie środka transportu (wagonu) jest miejsce w którym opodatkowana jest sama usługa dzierżawy środka transportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r; Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) - dalej uptu. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Art. 27 w ust. 3 uptu brzmi: w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż k

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z kolei ust. 4 art. 27 mówi, że przepis ust. 3 stosuje się m.in. do usług:

*   wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu - art. 27 ust. 4 pkt 6 uptu
*   agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10 - art. 27 ust. 4 pkt 11 uptu.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług wynajmu, dzierżawy jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona.

Jednakże ustawodawca wyłączył z określania w powyższy sposób miejsca opodatkowania usługi najmu, dzierżawy środków transportu (art. 27 ust. 4 pkt 6).

W myśl art. 27 ust. 7 uptu za środki transportu, o których mowa w ust. 4 pkt 6, uznaje się także środki transportu, o których mowa w art. 10 rozporządzenia nr 1777/2005.

Artykuł 10 ww. rozporządzenia brzmi: Przyczepy i naczepy, a także wagony kolejowe uważa się za formy środków transportu do celów art. 9 ust. 2 lit. e) tiret ósme dyrektywy 77/388/EWG.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może zatem być wątpliwości, że wagon kolejowy jest środkiem transportu w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 6 uptu.

Zdaniem Spółki dla przedmiotowego stanu faktycznego nie może mieć zastosowania art. 27 ust. 4 pkt 11 uptu skoro usługi najmu, dzierżawy środków transportu zostały wyłączone spod działania przepisu art. 27 ust. 4 pkt 6 i stosuje się do tego typu usług zasadę ogólną wyrażoną w art. 27 ust. 1.

Nie można także, w ocenie Spółki, zastosować w przedmiotowej sprawie art. 28 ust. 6 w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b. W konsekwencji czego Spółka nie powinna rozpoznawać importu usługi na podstawie art. 28 ust. 6. Takie rozumowanie wynika z wykładni celowościowej przepisów art. 27 ust. 4 pkt 11. Skoro celem ustawodawcy było określenie miejsca opodatkowania usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 w miejscu gdzie opodatkowana jest sama usługa, i jeżeli z grupy tych szczególnych usług wyłącza się jakąś konkretną usługę (tu dzierżawę środka transportu), to również usługa agenta, pośrednika związana z tą wyłączoną usługą powinna być opodatkowana w miejscu opodatkowania wyłączonej usługi.

Przyjęcie odmiennego rozumowania i zastosowanie dla przedmiotowej sprawy art. 28 ust. 6 w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b. uptu powodowałoby w praktyce bardzo łatwe obejście przepisu art. 27 ust. 4 pkt 6 w zakresie wyłączenie dot. opodatkowania dzierżawy środków transportu.

Mianowicie wystarczyłoby by w świadczeniu usług najmu, dzierżawy środka transportu uczestniczył agent lub pośrednik, któremu usługobiorca podałby dla tej czynności swój numer identyfikacji dla celów VAT, wówczas cała usługa byłaby opodatkowana w miejscu rejestracji usługobiorcy. Cel ustawodawcy był w tym zakresie jednak jasny - opodatkować usługi najmu, dzierżawy środka transportu w miejscu siedziby usługodawcy.

Uwzględniając powyższe argumenty, w ocenie Spółki dla przedmiotowych usług pośrednictwa w najmie, dzierżawie środków transportu zastosowanie znajdzie ogólna zasada określania miejsca świadczenia (opodatkowania) usług wyrażona w art. 27 ust. 1 uptu. W związku z tym powyższa usługa powinna być opodatkowana przez X w państwie jego siedziby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kra

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy, przepis ust. 3 cyt. artykułu stosuje się do wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu.

Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 11, przepis ust. 3 cyt. artykułu stosuje się do agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10.

Stosownie do art. 27 ust. 7 ustawy o VAT za środki transportu, o których mowa w ust. 4 pkt 6, uznaje się także środki transportu, o których mowa w art. 10 rozporządzenia nr 1777/2005.

Zgodnie art. 10 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29 października 2005r.) przyczepy i naczepy, a także wagony kolejowe uważa się za środki transportu do celów art. 9 ust. 2 lit. e) tiret ósme dyrektywy 77/388/EWG. Odpowiednikiem ww. przepisu dyrektywy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 27 ust. 4 pkt 6.

Dla przedmiotowego stanu faktycznego nie ma więc zastosowania art. 27 ust. 4 pkt 11 w powiązaniu z pkt 6 ustawy o VAT, gdyż w tej sytuacji mamy do czynienia z usługą pośrednictwa w zakresie wynajmu środków transportu.

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przedmiotowa usługa pośrednictwa zostanie opodatkowana stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w państwie gdzie pośrednik ma siedzibę.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, przy czym ww. przepisu nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów – art. 17 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Zgodnie 28 ust. 5 pkt 2 lit. b w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami innymi niż wymienione w pkt 1 i 2 lit. a oraz w art. 27 ust. 3 - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane - z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 28 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Zatem w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 28 ust. 6 w związku z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b. W konsekwencji czego Spółka powinna rozpoznawać import usługi na podstawie art. 17 ust. 2.

W tym miejscu należy zauważyć, że regulacje zawarte w art. 28 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT ma inny zakres podmiotowy niż ta zawarta w art. 27 ust. 3 w powiązaniu z ust. 4 ustawy o VAT pomimo tego, że obie regulację osiągają podobny skutek.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, podlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywając usługi, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowani na potrzeby podatku na terytorium kraju, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Należy zatem zwrócić uwagę, że w art. 27 ust. 3 pkt 2 odnosi się do wszystkich podatników, nabywających usługi, od podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. Natomiast przepis art. 28 ust. 5 i 6 ma zastosowanie jedynie odnośnie podatników VAT zarejestrowanych dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podsumowując, w sytuacji gdy zarejestrowany podatnik VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywa usługi pośrednictwa, od podmiotu z innego kraju wspólnotowego, w zakresie wynajmu środków transportu a miejscem świadczenia tych usług jest inny niż Polska kraj członkowski, winien on rozpoznać u siebie import usług i opodatkować tę usługę w kraju.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zgodne są z postanowieniami art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1) określającego miejsce świadczenia usług przez pośredników.

Stosownie do powołanego wyżej artykułu miejscem świadczenia usług innych niż usługi, o których mowa w art. 50 i 54 oraz art. 56 ust. 1, przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy.

W przypadku jednak gdy usługobiorca korzystający z usług świadczonych przez pośrednika jest zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na terytorium którego dokonano danej transakcji, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.