Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.6.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego z faktury końcowej dokumentującej dostawę towarów wraz z montażem.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z faktury końcowej dokumentującej dostawę towarów wraz z montażem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z faktury końcowej dokumentującej dostawę towarów wraz z montażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji papieru i celulozowej masy włóknistej, w szczególności jest producentem papierów do produkcji tektury falistej.

Spółka zrealizowała na terenie SSE inwestycję, której celem była budowa i uruchomienie nowego kotła sodowego (dalej: „Urządzenie”) zasilanego w 100% biomasą w ciągu technologicznym masy włóknistej z włókien pierwotnych oraz zwiększenie zdolności produkcyjnej masy celulozowej i produkcji papieru do wytwarzania tektury falistej z włókien pierwotnych.

W związku z przedmiotową inwestycją Spółka w dniu 22 lutego 2013 r. zawarła ze spółką prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii (dalej: „Kontrahent”) umowę na dostawę, montaż oraz uruchomienie kotła sodowego (dalej: „Umowa”). Kontrahent w związku z prowadzoną działalnością dokonał również rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce.

Proces dostawy, montażu oraz uruchomienia Urządzenia był procesem kompleksowym, który składa się z następujących czynności:

1.  Prace inżynieryjne, w tym wykonanie dokumentacji technicznej przez Kontrahenta.
2.  Dostarczenie Urządzenia; dostarczenie materiałów zapasowych.
3.  Montaż Urządzenia; po spełnieniu określonych umownie warunków, następuje podpisanie protokołu o przystąpienia do montażu (protocol of the start of Erection). Po podpisaniu protokołu Kontrahent przystąpił do prac montażowych. Po ukończeniu prac montażowych, przed pierwszym rozruchem, podpisany został protokół o ukończeniu prac montażowych.
4.  Pierwszy rozruch - po zakończeniu montażu instalacji technologicznych nastąpił pierwszy rozruch oraz uzgodniono i podpisano listę usterek (punch list). Wówczas doszło również do przeprowadzenia testów oraz dostosowań Urządzenia, które mogły zostać przeprowadzone bez faktycznej aktywności produkcyjnej Urządzenia. Po pomyślnym spełnieniu określonych umownie warunków dla pierwszego rozruchu, włączając również szkolenie personelu Spółki, Kontrahent zawiadomił Spółkę o zakończeniu pierwszego rozruchu i gotowości do przebiegu próbnego (tzw. test run). Na zakończenie podpisano protokół o ukończeniu pierwszego rozruchu (first black liguor firing).
5.  Uruchomienie próbne - następnie przeprowadzono uruchomienie Urządzenia przy wykorzystaniu faktycznych materiałów produkcyjnych. Uruchomienie próbne, zgodnie z Umową, powinno być przeprowadzone w przeciągu 5 następujących po sobie dni. Jednakże za obopólną zgodą uruchomienie próbne (start-up test) zostało skrócone do 24 godzin. Podczas uruchomienia próbnego, Urządzenie było uruchomione i wszystkie jego funkcje zostały przetestowane, jak również dostosowane do rozpoczęcia funkcjonowania Urządzenia w celach komercyjnych. Zgodnie z Umową, w razie potrzeby, okres przebiegu próbnego mógłby ulec wydłużeniu aż do momentu spełnienia odpowiednich parametrów.
6.  Przeniesienie kontroli nad Urządzeniem na Spółkę (tzw. take over) - po zakończeniu uruchomienia próbnego i spełnieniu wszystkich umownie określonych parametrów, nastąpiło wystawienie i podpisanie protokołu o przeniesieniu kontroli nad Urządzeniem na Spółkę (protokół G1). Po przeprowadzeniu tzw. take over własność Urządzenia przeszła na Spółkę, jak również Spółka od tego momentu ponosi ryzyko utraty oraz uszkodzenia Urządzenia.
7.  Próba eksploatacyjna (tzw. performance test) - pierwsza próba powinna mieć miejsce 3 miesiące po i nie później niż 6 miesięcy po etapie take over. Według Umowy, przed przeprowadzeniem próby eksploatacyjnej, Kontrahent ma prawo do poczynienia zmian w Urządzeniu. Po pomyślnie przeprowadzonej próbie eksploatacyjnej, Spółka wystawi protokół akceptacji (Certificate of acceptance - Protocol G2). Certyfikat G2 z performance test potwierdza wyłącznie osiągnięcie wszystkich gwarantowanych Umową parametrów technologicznych (np. stopień redukcji, poziom emisji, zużycie energii elektrycznej dla poszczególnych punktów wydajnościowych, w szczególności dla głównego punktu 2300 tds/d - gwarantowana wydajność Urządzenia określona została dokładnie w aneksie A2 do Umowy). Według zapisów Umowy, jeśli pierwsza próba eksploatacyjna będzie przeprowadzona z wynikiem negatywnym z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, wówczas Kontrahent jest zobowiązany do poczynienia wszystkich wymaganych ulepszeń na swój koszt i przeprowadzenia dwóch dodatkowych prób eksploatacyjnych.

Zgodnie z powyższym harmonogramem prac, w dniu 23 lipca 2015 r. nastąpiło przeniesienie kontroli nad Urządzeniem na Wnioskodawcę (take over), udokumentowane podpisanym tego samego dnia protokołem G1. Spółka wskazuje, iż w trakcie tego procesu była przeprowadzona również próba, by sprawdzić czy parametry dla take over gwarantowane przez Kontrahenta, zostały spełnione. Dwa z ustalonych dla tego procesu parametrów Urządzenia (tj. ilość wyprodukowanej pary oraz temperatura pary) były jednak niższe niż te, które Kontrahent miał spełnić zgodnie z Umową w momencie próby eksploatacyjnej.

Należy podkreślić, iż od dnia take over Spółka cały czas korzysta z zamontowanego Urządzenia (tj. wykorzystuje go w swojej podstawowej działalności gospodarczej, zgodnie z przeznaczeniem Urządzenia), jednakże w dalszym ciągu przeprowadzane są również próby i testy, mające na celu wykrycie jakichkolwiek niedoskonałości w poziomie różnych parametrów technicznych (jak np. stopień redukcji, poziom emisji, zużycie energii elektrycznej dla poszczególnych punktów wydajnościowych, w szczególności dla głównego punktu 2300 tds/d) funkcjonowania zamontowanego Urządzenia, które to Kontrahent zobowiązany jest usuwać, aż do uzyskania określonych umownie parametrów (tj. do uzyskania gwarantowanej wydajności Urządzenia, określonej w aneksie A2 do Umowy) co ma zostać potwierdzone przeprowadzeniem próby eksploatacyjnej (performance test) i podpisaniem protokołu G2.

Co więcej, Umowa stanowi, iż jeżeli Urządzenie nie osiągnie odpowiednich parametrów w zakresie wydajności określonych przedmiotowym aneksem A2, Spółka ma prawo żądać od Kontrahenta zadośćuczynienia (np. w formie pieniężnej). Brak osiągnięcia umownie określonego pułapu określonych technicznych parametrów Urządzenia nie warunkuje jednak w żaden sposób wstrzymania rozpoczętej po etapie take over produkcji na tym Urządzeniu i, co za tym idzie, wykorzystywania bieżącego Urządzenia przez Spółkę w swojej podstawowej działalności gospodarczej polegającej na produkcji papieru.

Ponadto Spółka wyjaśnia, iż Umowa wskazuje na odpowiedzialność Kontrahenta w zakresie prawidłowego funkcjonowania Urządzenia, odpowiedniej jakości użytych materiałów i odpowiedniego wykonania prac określonych Umową w terminie 24 miesięcy od daty podpisania protokołu G1 (tzw. gwarancja mechaniczna), a zatem protokołu potwierdzającego przeprowadzenie take over. Ponieważ take over miał miejsce w lipcu 2015 r., okres mechanicznej gwarancji rozpoczął już swój bieg.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z Umową, po pomyślnym zakończeniu próby eksploatacyjnej, ma dojść do podpisania Protokołu G2 (Certificate of acceptance) między Spółką a Kontrahentem. Jednakże na dzień sporządzania wniosku protokół taki nie został jeszcze podpisany. Pierwsza próba eksploatacyjna odbyła się co prawda w grudniu 2015, jednakże zakończyła się niepowodzeniem, w związku z czym protokół akceptacji (G2) z tej próby nie został podpisany. Z pierwszej próby został sporządzony raport, w którym opisano jej wyniki, uwzględniając w nim między innymi te parametry, które nie zostały w pełni spełnione przez Kontrahenta.

Ponadto warto nadmienić, iż po etapie take over (tj. w listopadzie 2015 r.) doszło do rozszczelnienia Urządzenia. Rozszczelnienie doprowadziło do przerwania głównej działalności produkcyjnej Spółki, tj. produkcji papieru, jak również do straty w produkcji „zielonej energii” przy zastosowaniu Urządzenia (Spółka, wskutek awarii, poniosła koszty związane z zakupem masy włóknistej z zewnętrznych źródeł). W związku z powyższym, jako właściciel (ekonomiczny i prawny) Urządzenia Spółka zmuszona była do wstrzymania produkcji i jako posiadacz polisy z uwagi na zajście szkody uzyskała odszkodowanie od ubezpieczyciela z tytułu utraconego zysku (po etapie take over Spółka bowiem ponosiła nie tylko prawne, ale i ekonomiczne ryzyko związane z Urządzeniem).

Umowa określa całkowite wynagrodzenie należne Kontrahentowi, jak również przedstawia harmonogram płatności powyższego wynagrodzenia, zgodnie z którym określony procent całkowitego wynagrodzenia jest wymagalny po realizacji określonych w harmonogramie etapów. Zgodnie z Umową, harmonogram płatności wynagrodzenia przedstawia się następująco:

1.  10% całkowitego wynagrodzenia po wejściu w życie Umowy oraz przedstawieniu przez Kontrahenta gwarancji bankowej;
2.  10% całkowitego wynagrodzenia po dostarczeniu planów i schematów technologicznych (frozen layouts and flowsheets),
3.  10% całkowitego wynagrodzenia po dostarczeniu kotew fundamentowych (anchor bolts),
4.  20% całkowitego wynagrodzenia po rozpoczęcia montażu części ciśnieniowych Urządzenia,
5.  10% całkowitego wynagrodzenia po pomyślnym zakończeniu próby wodnej,
6.  15% całkowitego wynagrodzenia po zakończeniu montażu Urządzenia oraz otrzymaniu dokumentów wymaganych do pozwolenia na użytkowanie,
7.  10% całkowitego wynagrodzenia po zakończeniu pierwszego uruchomienia procesu spalania ługu czarnego (black liquor firing),
8.  10% całkowitego wynagrodzenia po przeniesieniu kontroli nad Urządzeniem na Spółkę (take over),
9.  5% całkowitego wynagrodzenia po pomyślnym zakończeniu próby eksploatacyjnej (performance test) oraz podpisaniu protokołu próby eksploatacyjnej (performance testprotocol, czyli protokołu G2).

Płatności były dokumentowane przez Kontrahenta fakturami zaliczkowymi. Bazując na art. 86 ust. 10b pkt 1 w związku z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, Spółka odliczała naliczony podatek VAT wykazany na fakturach zaliczkowych w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonywała płatności poszczególnych zaliczek, nie wcześniej jednak, niż w okresie, w którym Spółka otrzymała fakturę zaliczkową.

Kontrahent Spółki wystawił w sierpniu 2015 r. fakturę dokumentującą całą wartość kontraktu, z uwzględnieniem zafakturowanych i uiszczonych wcześniej zaliczek (z tytułu uiszczanych zaliczek Spółka odliczała podatek VAT na bieżąco na podstawie wystawianych przez Kontrahenta faktur zaliczkowych, dokumentujących otrzymanie zaliczki). Z faktury tej wynikała pozostała kwota do zapłaty, którą podzielono na 3 części, dla każdej ustanawiając inny termin płatności. Spółka odliczyła wynikający z tej faktury podatek VAT (tj. od kwoty pozostałej do zapłaty) w deklaracji za sierpień 2015 r.

W taki sam sposób Spółka postąpiła z dodatkowymi pracami, o które została rozszerzona Umowa (w formie aneksu) i za które ustalono dodatkowe wynagrodzenie - w tym zakresie Kontrahent również wystawił fakturę opiewającą na pozostałe prace dokumentowane aneksem w sierpniu 2015 r., a Spółka w taki sam sposób odliczyła w deklaracji za sierpień 2015 r. pozostałą kwotę podatku VAT (po uwzględnieniu zafakturowanych wcześniej zaliczek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej w sierpniu 2015 r., która obejmowała całą wartość Umowy, pomniejszoną o zaliczki, w momencie otrzymania faktury, tj. w sierpniu 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej w sierpniu 2015 r., która obejmowała całą wartość Umowy, pomniejszoną o zaliczki, w momencie otrzymania faktury, tj. w sierpniu 2015 r.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w opisywanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane.

Ustawodawca wskazał również w tym przepisie, iż nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Regulacja ta stanowi implementację art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Spółki, zastosowanie ww. regulacji jest uzasadnione w odniesieniu do analizowanej transakcji z uwagi na spełnienie wszystkich wymienionych tam warunków, tj.:

1.  instalacja/montaż Urządzenia oraz jego uruchomienie były realizowane przez Kontrahenta (tj. przez podmiot dokonujący dostawy towarów, czyli Urządzenia, na rzecz Spółki), oraz
2.  wykonywane w ramach instalacji/montażu Urządzenia czynności nie ograniczały się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych/instalowanych towarów zgodnie z ich przeznaczeniem - cała bowiem instalacja obejmuje swoim zakresem przeprowadzenie szeregu kompleksowych czynności, które pozwolą na prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowego Urządzenia.

W rezultacie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Urządzenie było montowane w hali zakładu produkcyjnego Spółki na terytorium Polski, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT miejscem opodatkowania VAT transakcji dostawy wraz z montażem będzie Polska.

Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce i był on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przedmiotowej transakcji. Z kolei Spółka, jako nabywca, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach realizowanej transakcji, z uwagi na fakt, iż Urządzenie będzie wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik, co do zasady, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT), oraz
2.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję, ponieważ Ustawa o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towarów i usług w obrocie krajowym (art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT).

Ponieważ Spółka otrzymała fakturę VAT w miesiącu sierpniu 2015 r., kwestią budzącą wątpliwości jest właściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w celu wykazania, iż Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego właśnie w miesiącu sierpniu 2015 r.

Przepisy Ustawy o VAT nie określają odrębnych zasad dla ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw z montażem, stąd zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 19a Ustawy o VAT, stanowiąca, iż obowiązek podatkowy powstanie w dacie dokonania dostawy towarów. Przepis ten, zdaniem Spółki, należy interpretować z uwzględnieniem definicji dostawy towarów, zamieszczonej w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Oznacza to, że do dostawy towarów dochodzi (dostawa towarów jest dokonana), jeżeli nabywca uzyskał możliwość dysponowania nabytym towarem w taki sposób, jak mógłby czynić to właściciel, a z uwagi na to obciążyły go również ryzyka związane z posiadaniem towaru (np. ryzyko jego utraty lub uszkodzenia).

Spółka wskazuje, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, „rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Pojęcia tego nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zrealizowanie dostawy wiąże się z faktycznym wyzbyciem się przez sprzedawcę prawa do dysponowania rzeczą na rzecz nabywcy, niekoniecznie z uwzględnieniem prawnych skutków takiej czynności. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą jednakże nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Do czynności, które skutkują przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należą nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Moment dostawy należy wiązać z realną możliwością dysponowania towarem przez nabywcę. Dlatego też dostawa na gruncie podatku od towarów i usług może być uznana za dokonaną, pomimo że nie doszło jeszcze do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego - tak przykładowo stwierdził: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443- 117/14-2/LK; WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 2200/14.

Takie stanowisko wyraził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, w wyroku z dnia 8. Lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV .

Na uwagę także zasługuje wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. I FSK 114/06), w którym przedstawiono pogląd, iż wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Mimo, że stanowisko to zajęte zostało na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego Ustawy o VAT, to jednak zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulegała zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Specyfika dostawy towarów wraz z montażem (gdzie montaż wykonywany jest przez dostawcę towarów) polega na tym, że w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru w sposób spełniający cel nabycia, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru. Istotą dostawy jest tu bowiem dostarczenie towaru w określonym stanie, tj. towaru gotowego do użytku przez nabywcę. Dostawę z montażem można uznać za dokonaną co do zasady w momencie wykonania przez Kontrahenta umówionych czynności (jak np. montaż, podłączenie do innych urządzeń, wykonanie instalacji), od których wykonania zależy możliwość dysponowania kompletnym towarem przez Spółkę. W związku z powyższym, w opinii Spółki, aby móc mówić o powstaniu obowiązku podatkowego dla dostaw towarów z montażem, należy przeanalizować stan faktyczny pod kątem spełnienia poniższych przesłanek:

1.  zakończenie prac montażowych i uruchomieniowych skutkujących uzyskaniem zdolności towaru do jego używania przez nabywcę w zamierzony sposób,
2.  przeniesienie na nabywcę ryzyk dotyczących towaru, w szczególności ryzyka związanego z jego uszkodzeniem lub utratą, co umożliwia nabywcy przejęcie faktycznego władania tym towarem,
3.  przeniesienia na nabywcę możliwości faktycznego i ekonomicznego władania towarem poprzez wydanie nabywcy tego towaru.

Ad 1)

Moment dokonania dostawy rozumianej jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, tj. towarem znajdującym się w stanie zdatnym do użytku zamierzonego przez nabywcę, należy identyfikować nie wcześniej, niż po zakończeniu przez dostawcę czynności montażowych. Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy i dopiero wtedy może nastąpić faktyczne przeniesienie na nabywcę ekonomicznego władztwa nad gotowym do użycia towarem.

Zdaniem Spółki, w przypadku analizowanej transakcji, moment przeniesienia praw do rozporządzania Urządzeniem jak właściciel wystąpi z chwilą zainstalowania/uruchomienia Urządzenia, tj. po zakończeniu etapu take over opisanego w Umowie (przeprowadzenie tego etapu zostało dodatkowo potwierdzone formalnie podpisaniem protokołu G1). W tym bowiem momencie Spółka przejęła na siebie prawo do rozporządzania dostarczonym Urządzeniem jak właściciel. O ile bowiem już wcześniej Spółka uczestniczyła w procesie technologicznym, w szczególności nadzorując i akceptując poszczególne etapy realizacji Umowy, to czynności te miały na celu jedynie zapewnienie sobie przez Spółkę kontroli i nadzoru w celu zagwarantowania odpowiedniej jakości dostarczanego Urządzenia i nie powinny być traktowane jako częściowe odbiory, które mogłyby kreować powstanie obowiązku podatkowego. Niezależnie bowiem od skomplikowania realizowanych prac, ilości ich etapów oraz czasu ich trwania, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki nastąpi dopiero po przeprowadzeniu etapu kompletnego take over w zakładzie produkcyjnym Spółki. Zgodnie bowiem z zapisami Umowy, po etapie take over przeszła nie tylko na Spółkę własność Urządzenia, ale także od tego momentu Spółka cały czas korzysta z przedmiotowego Urządzenia w ramach normalnego procesu produkcyjnego - Urządzenie jest bowiem sprawne i pozwala na jego pełne wykorzystywanie przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad 2)

Za drugi istotny element, którego spełnienie umożliwia uznanie dostawy za dokonaną, uznać należy przeniesienie ogólnych ryzyk dotyczących towaru z dostawcy na nabywcę. Dopiero bowiem od momentu dokonania przeniesienia ryzyk, nabywca jest w stanie w pełni władać towarem w sensie faktycznym i ekonomicznym. Wcześniej bowiem, ciążący na dostawcy obowiązek zabezpieczenia towaru przed zniszczeniem, uszkodzeniem, czy też utratą w inny sposób pożądanych cech towaru (oraz odpowiedzialność dostawcy za skutki zaistnienia tych zdarzeń) wymaga od dostawcy podejmowania działań minimalizujących ryzyko wystąpienia takich zdarzeń; w szczególności np. poprzez organicznie dostępu do towaru osób trzecich, w tym nabywcy (lub w inny efektywny sposób). W konsekwencji, do momentu przeniesienia na nabywcę ryzyk związanych z towarem i przejęcia przez nabywcę odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towaru, nie może on w pełni władać towarem w sensie faktycznym i ekonomicznym (nawet jeżeli jest już jego właścicielem w sensie prawnym).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zgodnie z Umową, po przeprowadzeniu etapu take over Spółka ponosi ryzyko utraty oraz uszkodzenia Urządzenia. Dodatkowo warto podkreślić, iż w listopadzie 2015 r. doszło do rozszczelnienia Urządzenia, w związku z czym Spółka - jako podmiot uprawniony - otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela z tytułu utraconego zysku w związku z awarią Urządzenia. Fakt ten niezbicie potwierdza, iż ryzyka związane ze stratą bądź uszkodzeniem Urządzenia przeszły faktycznie (w sensie ekonomicznym i prawnym) na Spółkę.

Ad 3)

Trzecim elementem, tożsamym na ogół co do momentu z przeniesieniem ryzyk, jest fizyczne wydanie towaru nabywcy. W praktyce element ten łączy się nierozerwalnie z powyższymi dwoma przesłankami, których spełnienie pozwala na rozpoznanie obowiązku podatkowego w przypadku dostaw towarów z montażem.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, Urządzenie zostało wydane Spółce po przeprowadzeniu etapu take over (a zatem w lipcu 2015 r.).

Podsumowując zatem, argumenty te przemawiają za uznaniem, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy Urządzenia wraz z jej montażem powstał w lipcu 2015 r., tj. w dacie przeprowadzenia take over.

Momentem powstania obowiązku podatkowego nie może być także data podpisania protokołu G2, gdyż podpisanie protokołu nie będzie konstytuowało okoliczności determinujących przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w szczególności ryzyk związanych z utratą i uszkodzeniem towaru, przekazanie kompletnego towaru do dyspozycji i swobodnego korzystania z niego, rozpoczęcie okresu gwarancyjnego.

Abstrahując od powyższego, w opinii Spółki, na moment powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu fakt, że wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy jest płatne według podzielonych etapów i część z płatności przypada na okres po etapie take over. Płatności uiszczane bowiem zgodnie z harmonogramem w Umowie do czasu powstania obowiązku podatkowego należy traktować jako zaliczki w rozumieniu Ustawy o VAT. Z kolei, w stosunku do płatności należnych Kontrahentowi po dacie powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, iż zostały one prawidłowo wykazane łącznie jako pozostała kwota do zapłaty na fakturze wystawionej przez Kontrahenta w sierpniu 2015 r.

Wnioskodawca wskazuje też, iż takiego samego zdania jest także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-913/14-2/KT).

Idąc dalej, skoro dokonanie przez Kontrahenta dodatkowych prób poza dostawą przedmiotowego Urządzenia byłoby zbędne, to nie stanowią one celu same w sobie, lecz służą realizacji świadczenia głównego (czyli dostawy z montażem Urządzenia) i z tego też względu dzielić będą jego los prawny. Tym bardziej należy podkreślić, iż korzystanie z Urządzenia bez przeprowadzenia prób jest możliwe - co potwierdza stan faktyczny opisany powyżej, gdyż Spółka w pełni korzysta z Urządzenia w prowadzonej działalności. Dodatkowo należy wspomnieć, że próby eksploatacyjne na moment składania niniejszego wniosku nie zakończyły się powodzeniem, co nie oznacza, że Urządzenie nie działa.

W tym miejscu należy podkreślić, iż takiego samego zdania jest też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej w podobnej sytuacji z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1106/14-3/AI).

Podobny pogląd wyraził także WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 26 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 493/16) potwierdził stanowisko organu podatkowego, iż obowiązek podatkowy w przypadku świadczeń kompleksowych powstaje zawsze w momencie realizacji świadczenia głównego, mimo że świadczenia pomocnicze wykonywane będą w terminie późniejszym, niż świadczenie główne. W przedmiotowym wyroku dostawa urządzenia miała miejsce w etapie 2 realizowanej umowy (będącej przedmiotem cytowanego tu orzeczenia WSA), a z kolei czynności pomocnicze, takie jak nadzór na montażem i rozruchem, szkolenie pracowników, konserwacja urządzeń, czy próby wydajnościowe stanowiły etap 3 umowy. Niezależnie jednak od podziałów w umowie, WSA doszedł do wniosku, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie realizacji etapu 2. umowy, gdyż czynności wykonywane w ramach etapu 3. stanowią jedynie czynności pomocnicze, nie stanowiące celu samego w sobie, które powinny dzielić los prawny świadczenia głównego (dostawy urządzenia).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej w sierpniu 2015 r., która obejmowała całą wartość Umowy, pomniejszoną o zaliczki, w momencie jej otrzymania, tj. w sierpniu 2015 r., gdyż:

1.  obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanego Urządzenia powstał w lipcu 2015 r., oraz
2.  Spółka otrzymała w sierpniu 2015 r. fakturę dokumentującą tę transakcję, opiewającą na całą wartość Umowy, pomniejszoną o otrzymane zaliczki, potwierdzone uprzednio wystawionymi przez Kontrahenta fakturami zaliczkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.