Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.280.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: W zakresie uznania transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz braku uwzględniania ich obrotu przy ustalaniu proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; waluta-kurs walut; waluta-wymiana walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lipca 2017 r. (doręczone w dniu 24 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz braku uwzględniania ich obrotu przy ustalaniu proporcji sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz braku uwzględniania ich obrotu przy ustalaniu proporcji sprzedaży.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 21 lipca 2017 r. (doręczone w dniu 24 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółka kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca jest jedną ze spółek należących do Grupy P. (dalej: „Grupa”). Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży napojów. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty m.in. do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również do państw spoza Unii Europejskiej.

Wprowadzany jest obecnie system zarządzania walutami w ramach spółek z Grupy, jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej łącznie: „Uczestnicy”). System ten umożliwiać ma sprawniejszy przepływ walut między poszczególnymi Uczestnikami, a także ograniczyć koszty pozyskiwania walut obcych.

Jednym z narzędzi zarządzania zasobami walut mają być transakcje bezpośredniej wymiany walut pomiędzy Uczestnikami, polegające na tym, że jedna ze spółek nabywa lub sprzedaje walutę obcą w transakcji z inną spółką po ustalonym kursie, z zachowaniem rynkowej ceny wymiany (dalej: „Transakcje”).

W praktyce Transakcje mają być skonstruowane w ten sposób, że Uczestnik ma przekazywać do Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego usługi wymiany waluty, środki w walucie sprzedawanej, w zamian zaś będzie otrzymywał odpowiednią ilość środków w walucie nabywanej. Transakcje dotyczyć będą sytuacji nabywania/sprzedawania walut obcych, np. euro (EUR) lub dolary amerykańskie (USD) za polskie złote (PLN), lub nabywania/sprzedawania walut obcych w zamian za inne waluty obce (np. EUR za USD). Nabycie waluty („przewalutowanie” środków) będzie odbywało się z zastosowaniem ustalonego kursu na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. Z tytułu Transakcji, Wnioskodawca, podobnie jak pozostali Uczestnicy, nie będzie uzyskiwał/uiszczał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia, poza ceną. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z różnic kursowych. Na przykład, wskutek sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz innego Uczestnika waluty obcej według kursu wyższego, niż kurs za który wcześniej została ona nabyta lub otrzymana przez Wnioskodawcę, po jego stronie wystąpi wynik dodatni na Transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Transakcje nie będą skutkowały rozszerzeniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, a ich wykonywanie wpłynie w niewielkim stopniu na aktualną aktywność Spółki. Ponadto, Transakcje mają być w zamierzeniu dokonywane sporadycznie; jedynie w przypadku zaistnienia zapotrzebowania Wnioskodawcy lub innego Uczestnika na walutę obcą dojdzie do dokonania Transakcji. Powstały na nich zysk będzie miał zaś niewielki udział w obrocie generowanym przez Wnioskodawcę, ze względu na jego stosunkowo niską wartość w porównaniu do obrotów Spółki, jak również relatywnie niewielką częstotliwość takich transferów. Co więcej, zaangażowanie środków Wnioskodawcy w celu dokonywania Transakcji będzie w zamierzeniu niewielkie. W rezultacie Transakcje nie powinny mieć istotnego znaczenia dla wyniku finansowego Wnioskodawcy.

Żadna ze stron uczestniczących w Transakcjach nie prowadzi działalności kantorowej w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 679), tj. regulowanej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży oraz nie zamierza podejmować takiej działalności. Opisywana aktywność będzie więc miała dla Wnioskodawcy charakter poboczny wobec jego podstawowej działalności.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca zakłada, że Transakcje stanowią usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że jednocześnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie potwierdzenia m.in., czy przedstawione Transakcje realizowane między Wnioskodawcą a pozostałymi Uczestnikami stanowią świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, obecnie jest wprowadzany system zarządzania walutami w ramach spółek należących do Grupy P (dalej: „Grupa”), jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Jednym z narzędzi zarządzania zasobami walut mają być dokonywane sporadycznie transakcje bezpośredniej wymiany walut, w których uczestniczyć ma Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. W związku z powyższym, zamiarem Spółki jest w przyszłości świadczenie usług wymiany walut, na zasadach w i zakresie opisanym we Wniosku.

Wnioskodawca chciałby wskazać, na tą chwilę nie jest możliwe dokładne określenie, jaki dokładnie będzie udział zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług wymiany walut w ogólnych obrotach przedsiębiorstwa Spółki w całym bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach podatkowych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, świadczenie usług wymiany walut uzależnione jest i będzie od jednostkowego zapotrzebowania na takie transakcje u Wnioskodawcy lub jednego z Uczestników, stąd konkretne kwoty zaangażowanych środków mogą się wahać pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. W każdym jednak przypadku, aktywa Wnioskodawcy są i będą zaangażowane do usług wymiany walut jedynie w niewielkim stopniu w stosunku do ogólnych obrotów z działalności przedsiębiorstwa Spółki lub całości jej aktywów.

Dla przykładu, kwota walut obcych wymienionej w 2016 roku przez Spółkę w stosunku do jej przychodów wynosiła ok. 2,5% tych przychodów. Oznacza to, że stopień zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług wymiany walut w stosunku do osiągniętych przychodów z działalności przedsiębiorstwa wyniósł 2,5%. Co istotne, jest to stosunek zaangażowanych aktywów do osiąganych przychodów. Proporcja przychodów z wymiany walut do ogólnych przychodów Spółki byłaby znacznie niższa.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że rozwija działalność na rynkach zagranicznych. W rezultacie, w zależności od faktycznego zapotrzebowania Spółki lub uczestników na waluty obce, ww. stosunek zaangażowanych aktywów do przychodów Spółki w danym roku może być wyższy lub niższy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na tą chwilę planowane jest dokonywanie od 3 do 4 transakcji wymiany walut rocznie. Liczba ta może wzrosnąć w przypadku zaistnienia wyjątkowej sytuacji na rynku lub w działalności któregoś z Uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione Transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione Transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 i ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z przepisem art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Celem wprowadzenia ww. regulacji było wyeliminowanie z kalkulacji współczynnika tych transakcji, które w sposób minimalny wiążą się z wykorzystaniem zasobów podatnika i których uwzględnienie przy kalkulacji współczynnika "zaburzyłoby" rzeczywisty charakter jego działalności.

Ponieważ ani przepisy ustawy o VAT, ani Dyrektywy 2006/112/WE nie precyzują, co należy rozumieć przez transakcje pomocnicze, o których mowa powyżej, należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „Trybunał”), z którego praktyki wynika, że transakcje pomocnicze, nie uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, należy uznać transakcje które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika (por. np. orzeczenie w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet);

Trybunał przyjął również, że skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych o charakterze pomocniczym może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane „okazjonalnie”, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem Trybunału, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako „okazjonalne” i, w konsekwencji, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika (por. np. orzeczenie Trybunału w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/15), w którym oceniając, jakie czynności należy uznać za pomocnicze w stosunku do działalności zasadniczej, WSA wyjaśnił m.in. że: „należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo".

Z punktu widzenia zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca pragnie również przywołać wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10; orzeczenie prawomocne), w którym wskazano m.in, że: „udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VA T naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy”. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że do dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT 1 stycznia 2014 r., ustawodawca określał transakcje niewliczane do obrotu na podstawie art. 90 ust. 6 mianem „sporadycznych”, a nie ,,pomocniczych”.

Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. III SA/Wa 3331/14 stwierdził, że „ani przepisy Ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem pomocniczości czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. Transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, ale muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność”. Sąd zacytował jednocześnie m.in. przywoływany wyżej przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1757/12, w którym NSA stwierdził, że „Sąd (\`(...)\`) wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając, że »sporadyczność« nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika (podkreślenie własne Wnioskodawcy)”.

Podobny wniosek został zawarty w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 1917/11, w którym NSA podkreślił, że „Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter (tj. sporadyczny - dopisek Wnioskodawcy) konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest również potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-2/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wymiana walut z inną spółką (należącą do grupy kapitałowej) o charakterze pobocznym, realizowana „na marginesie” podstawowej działalności wnioskodawcy stanowi transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust.6 ustawy o VAT;
*   w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1 /443-1400/14-2/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „opisane usługi udzielenia pożyczek miały charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynności te są wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, niewielka ilość zrealizowanych transakcji, udzielenie pożyczek miało miejsce jedynie na rzecz spółki z grupy, jak również, że Spółka nie angażowała w transakcje zasobów (aktywów) przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego
*   w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1164/14-4/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in., że: „za sporadyczne czy też pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają dużego zaangażowania aktywów podatnika”;
*   w interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-753/14/AB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „Transakcje zawierane pomocniczo; oznaczają (\`(...)\`) zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. (\`(...)\`) należy każdorazowo rozważyć; czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności”;
*   w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2011 r. (sygn. 1LPP2/443-782/11-2/MR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (odnosząc się jeszcze do pojęcia „sporadyczności”, którym poprzednio posługiwała się ustawa VAT, ale które to pojęcie powinno być traktowane jako odnoszące się do "pomocniczości") stwierdził m.in., że: "(\`(...)\`) transakcje sporadyczne to te, które nie stanowić/ bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie
*   w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in, że: "Transakcje sporadyczne (\`(...)\`) to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności".

Analogiczne wnioski zaprezentowane zostały również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 2 listopada 2011 r., sygn. IPTPP2/443-396/I 1-4/IR; interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-189/14-2/AI i z 6 lutego 2013 r„ sygn. ILPP1/443-1008/12-4/KG; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2010 r., sygn. IBPP2/443-286/10/Icz).

Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo Trybunału, polskich sądów administracyjnych oraz praktykę organów podatkowych dotyczących przymiotu „pomocniczości” czynności, którym posługuje się art. 90 ust. 6 ustawy VAT, Spółka stoi na stanowisku, że opisane w niniejszym wniosku Transakcje, mają charakter pomocniczy w rozumieniu ww. przepisów i, jako takie, nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika.

Za takim stanowiskiem przemawiają w szczególności rozmiar i skala aktywów zaangażowanych w działalność operacyjną Wnioskodawcy, jaką jest produkcja i sprzedaż napojów. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno w przedmiocie przeważającej działalności wskazanej dla potrzeb rejestru przedsiębiorców, jak i przedmiocie pozostałej działalności przez niego wykonywanej, nie wskazano wymiany walut, co odpowiada faktycznym proporcjom aktywności Wnioskodawcy. Opisane w niniejszym wniosku operacje wymiany walut mają mieć natomiast charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Wnioskodawcy w zakresie, w jakim realizowane są niejako „przy okazji”, tj. „na marginesie” tej działalności. Nie jest intencją ani zamierzeniem Wnioskodawcy w żadnym razie prowadzenie działalności kantorowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie zoptymalizowanie sposobów pozyskiwania walut obcych służących prowadzeniu działalności podstawowej, jak też zoptymalizowanie sposobu wykorzystania „nadwyżek” walut obcych, wygenerowanych w ramach działalności zasadniczej. Dlatego realizowane przez Wnioskodawcę operacje wymiany walut powinny być traktowane jako „efekt uboczny” podstawowej działalności realizowanej przez Wnioskodawcę, a niejako rozszerzenie tej działalności.

Ponadto, dokonywane przez Wnioskodawcę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jego zasadniczej działalności (tj. działalność w branży związanej z produkcją i sprzedażą piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych). Potwierdza to w szczególności fakt, że Wnioskodawca mógłby bez przeszkód zrezygnować z dokonywania tego rodzaju transakcji i zastąpić je usługami dostarczanymi przez wyspecjalizowane instytucje finansowe (banki, kantory). Wpłynęłoby to jedynie w niewielki sposób na podstawową działalność Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie kosztów pozyskiwania walut obcych lub zmniejszenie zysków z ich sprzedaży. Biorąc pod uwagę całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, wpływ ten należy uznać za minimalny.

Dodatkowo, transakcje wymiany walut mają mieć w zamierzeniu charakter incydentalny. W zakresie, w jakim uzależnione są od bieżącego zapotrzebowania Wnioskodawcy i innych Uczestników na walutę obcą oraz zasobów waluty obcej posiadanej przez nich. Stąd nie można uznać Transakcji za transakcje realizowane stale (jeśli nie będzie takiego zapotrzebowania, w danym okresie rozliczeniowym może nie wystąpić żadna tego typu transakcja).

Nadmienić należy, że ewentualny zysk, który może powstać po stronie Wnioskodawcy z tytułu rozpatrywanych transakcji wymiany walut (w wysokości dodatniego wyniku zrealizowanego na danej transakcji) będzie stanowił jedynie niewielki udział w wyniku generowanym przez Wnioskodawcę z tytułu jego podstawowej (zasadniczej) działalności. Stąd, zysk ten nie powinien w zamierzeniu wpływać w istotny sposób na kondycję finansową Wnioskodawcy.

Na uwadze należy mieć również, że realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie wiąże się z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ogranicza się do podpisania odpowiedniej umowy, dokonania transferu walut oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych/podatkowych. Co do zasady, realizowanie ww. transakcji nie powinno skutkować w szczególności powstaniem/zwiększeniem po stronie Wnioskodawcy kosztów skutkujących wystąpieniem naliczonego VAT. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizowane przez niego Transakcje wymiany walut należy uznać za czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W rezultacie, Transakcje nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest jedną ze spółek należących do Grupy P (dalej: „Grupa”). Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży napojów. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty m.in. do państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również do państw spoza Unii Europejskiej. Wprowadzany jest obecnie system zarządzania walutami w ramach spółek z Grupy, jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej łącznie: „Uczestnicy”). System ten umożliwiać ma sprawniejszy przepływ walut między poszczególnymi Uczestnikami, a także ograniczyć koszty pozyskiwania walut obcych. Jednym z narzędzi zarządzania zasobami walut mają być transakcje bezpośredniej wymiany walut pomiędzy Uczestnikami, polegające na tym, że jedna ze spółek nabywa lub sprzedaje walutę obcą w transakcji z inną spółką po ustalonym kursie, z zachowaniem rynkowej ceny wymiany (dalej: „Transakcje”). W praktyce Transakcje mają być skonstruowane w ten sposób, że Uczestnik ma przekazywać do Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego usługi wymiany waluty, środki w walucie sprzedawanej, w zamian zaś będzie otrzymywał odpowiednią ilość środków w walucie nabywanej. Transakcje dotyczyć będą sytuacji nabywania/sprzedawania walut obcych, np. euro (EUR) lub dolary amerykańskie (USD) za polskie złote (PLN), lub nabywania/sprzedawania walut obcych w zamian za inne waluty obce (np. EUR za USD). Nabycie waluty („przewalutowanie” środków) będzie odbywało się z zastosowaniem ustalonego kursu na poziomie rynkowym. Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. Z tytułu Transakcji, Wnioskodawca, podobnie jak pozostali Uczestnicy, nie będzie uzyskiwał/uiszczał prowizji, opłat ani innego rodzaju wynagrodzenia, poza ceną. Niemniej, przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z różnic kursowych. Na przykład, wskutek sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz innego Uczestnika waluty obcej według kursu wyższego, niż kurs za który wcześniej została ona nabyta lub otrzymana przez Wnioskodawcę, po jego stronie wystąpi wynik dodatni na Transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Transakcje nie będą skutkowały rozszerzeniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, a ich wykonywanie wpłynie w niewielkim stopniu na aktualną aktywność Spółki. Ponadto, Transakcje mają być w zamierzeniu dokonywane sporadycznie; jedynie w przypadku zaistnienia zapotrzebowania Wnioskodawcy lub innego Uczestnika na walutę obcą dojdzie do dokonania Transakcji. Powstały na nich zysk będzie miał zaś niewielki udział w obrocie generowanym przez Wnioskodawcę, ze względu na jego stosunkowo niską wartość w porównaniu do obrotów Spółki, jak również relatywnie niewielką częstotliwość takich transferów. Co więcej, zaangażowanie środków Wnioskodawcy w celu dokonywania Transakcji będzie w zamierzeniu niewielkie. W rezultacie Transakcje nie powinny mieć istotnego znaczenia dla wyniku finansowego Wnioskodawcy. Żadna ze stron uczestniczących w Transakcjach nie prowadzi działalności kantorowej. Opisywana aktywność będzie więc miała dla Wnioskodawcy charakter poboczny wobec jego podstawowej działalności.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, obecnie jest wprowadzany system zarządzania walutami w ramach spółek należących do Grupy P (dalej: „Grupa”), jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Jednym z narzędzi zarządzania zasobami walut mają być dokonywane sporadycznie transakcje bezpośredniej wymiany walut, w których uczestniczyć ma Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. W związku z powyższym, zamiarem Spółki jest w przyszłości świadczenie usług wymiany walut, na zasadach w i zakresie opisanym we Wniosku.

Wnioskodawca chciałby wskazać, na tą chwilę nie jest możliwe dokładne określenie, jaki dokładnie będzie udział zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług wymiany walut w ogólnych obrotach przedsiębiorstwa Spółki w całym bieżącym roku podatkowych oraz w kolejnych latach podatkowych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, świadczenie usług wymiany walut uzależnione jest i będzie od jednostkowego zapotrzebowania na takie transakcje u Wnioskodawcy lub jednego z Uczestników, stąd konkretne kwoty zaangażowanych środków mogą się wahać pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. W każdym jednak przypadku, aktywa Wnioskodawcy są i będą zaangażowane do usług wymiany walut jedynie w niewielkim stopniu w stosunku do ogólnych obrotów z działalności przedsiębiorstwa Spółki lub całości jej aktywów.

Dla przykładu, kwota walut obcych wymienionej w 2016 roku przez Spółkę w stosunku do jej przychodów wynosiła ok. 2,5% tych przychodów. Oznacza to, że stopień zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług wymiany walut w stosunku do osiągniętych przychodów z działalności przedsiębiorstwa wyniósł 2,5%. Co istotne, jest to stosunek zaangażowanych aktywów do osiąganych przychodów. Proporcja przychodów z wymiany walut do ogólnych przychodów Spółki byłaby znacznie niższa.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że rozwija działalność na rynkach zagranicznych. W rezultacie, w zależności od faktycznego zapotrzebowania Spółki lub uczestników na waluty obce, ww. stosunek zaangażowanych aktywów do przychodów Spółki w danym roku może być wyższy lub niższy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na tą chwilę planowane jest dokonywanie od 3 do 4 transakcji wymiany walut rocznie. Liczba ta może wzrosnąć w przypadku zaistnienia wyjątkowej sytuacji na rynku lub w działalności któregoś z Uczestników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przedstawione Transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują wbrew stanowisku Spółki, że wykonywane czynności wymiany walut spółkom z grupy są wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki; przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Spółka należy do Grupy spółek, gdzie obecnie jest wprowadzany system zarządzania walutami w ramach spółek z Grupy, jak również z innymi podmiotami kontrolowanymi przez wspólników Wnioskodawcy oraz z podmiotami powiązanymi ze spółkami należącymi do Grupy. Wnioskodawca będzie pełnił rolę spółki zarządzającej procesem wymiany walut dla pozostałych Uczestników, a jednocześnie jedynej spółki świadczącej usługi wymiany walut. Należy zatem stwierdzić, że działalność Spółki w zakresie transakcji wymiany walut wpisana jest w zakres obowiązków Spółki jako jedynej spółki dokonującej wymiany walut. Świadczenie usług wymiany walut spółkom z Grupy stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – produkcja i sprzedaż napojów. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie dokładnie określić jaki będzie dokładnie udział zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług wymiany walut w ogólnych obrotach przedsiębiorstwa Spółki w całym bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach. Jednakże, świadczenie usług wymiany walut uzależnione jest i będzie od jednostkowego zapotrzebowania na takie transakcje u Wnioskodawcy lub jednego z Uczestników, stąd konkretne kwoty zaangażowanych środków mogą się wahać pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. Dla przykładu, kwota walut obcych wymienionych w 2016 roku przez Spółkę w stosunku do jej przychodów wynosiła ok. 2,5% tych przychodów. Wnioskodawca, także wskazał, że na tą chwilę planowane jest dokonywanie od 3 do 4 transakcji wymiany walut rocznie. Liczba ta może wzrosnąć w przypadku zaistnienia wyjątkowej sytuacji na rynku lub w działalności któregoś z Uczestników. Dodatkowo z wniosku wynika, że Wnioskodawca, w przyszłości ma zamiar świadczyć usługi wymiany walut.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na świadczeniu usług wymiany walut, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie wymiany walut nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia usług wymiany walut powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym.

Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.