Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-425/14/15-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce (wierzycielu) na dzień wykreślenia jej z rejestru będzie stanowić dla Wnioskodawcy (dłużnika) przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: dłużnik; likwidacja; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; rejestry-wykreślenie z rejestru; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 509/15 – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodu podatkowego - konsekwencji podatkowych likwidacji spółki kapitałowej, która była wierzycielem Wnioskodawcy (dłużnika).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jest dłużnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza rozwiązać umowę spółki, przeprowadzić likwidację i tym samym wykreślić się z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka ta nie egzekwuje przysługującej jej względem Wnioskodawcy wierzytelności w związku z czym istnieje ryzyko, że Spółka ta zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z przysługującą jej względem Wnioskodawcy wierzytelnością.

W związku z powyższym, po wykreśleniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - przestanie istnieć wierzyciel Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce (wierzycielu) na dzień wykreślenia jej z rejestru będzie stanowić dla Wnioskodawcy (dłużnika) przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań pozostających w spółce (wierzycielu) na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowić dla niego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie ustawy o CIT do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym,
*   postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, oraz
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Tak więc, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują co należy rozumieć przez „umorzenie” zobowiązania, należy posłużyć się odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań.

Zgodnie z art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu.

Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia).

Natomiast do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcie zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie (wyrazi na nie zgodę). Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Powyższy pogląd prezentowany jest również przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, CH Beck, str. 108) oraz przez organy podatkowe (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2008 r., znak IBPB3/423-618/08/NG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2007 r., znak ILPB3/423-114/07-2/ŁM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., znak IPPB3-423-1471/08-3/JB).

Tym samym stwierdzić należy, iż wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia Wierzyciela z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które jest zdarzeniem niezależnym od woli Dłużnika, nie jest zwolnienie z długu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Opisywane zdarzenie nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku wystąpi sytuacja, w której na moment zamknięcia likwidacji w bilansie wierzyciela będą zobowiązania, które nie zostały zaspokojone ani zabezpieczone.

Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

Orzecznictwo sądowe, pomimo, iż nie jest to precyzyjnie określone w KSH, dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Zatem w tej sytuacji należy rozważyć, czy takie działanie może być zakwalifikowane jako nieodpłatne zwolnienie z długu i w konsekwencji może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, zdarzenie w postaci wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako zdarzenie niezależne od woli Dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie lub odnowienie. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu.

Wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania takiego działania za nieodpłatne zwolnienie z długu. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o CIT, wartość zobowiązań pozostałych w spółce (wierzyciela) na dzień wykreślenia wierzyciela z rejestru nie będą stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W dniu 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-425/14/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy - za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 26 lutego 2015 r. znak ITPB3/4510-1-7/15/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu – wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2014 r. znak ITPB3/423-425/14/MK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 509/15 uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu zwrócić „należy uwagę organu na okoliczność, że z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka (wierzyciel) nie egzekwuje przysługującej jej względem wnioskodawcy wierzytelności w związku z czym istnieje ryzyko, że Spółka ta zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z przysługującą jej względem wnioskodawcy wierzytelnością. Po wykreśleniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - przestanie istnieć wierzyciel zdaniem Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu odwołać się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych, unormowanego w przepisach k.s.h. Zarówno bowiem z art. 286 § 2 k.s.h. (w przypadku sp. z o.o.) jak i z art. 474 § 2 k.s.h. (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzająca wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów, lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy. A zatem wbrew stanowisku prezentowanemu we wniosku zakończenie procesu likwidacji i wykreślenie z KRS wierzyciela nie musi oznaczać braku wierzyciela.”

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w „ocenie Sądu, wbrew stanowisku Organu zaprezentowanemu w odpowiedzi na skargę proces likwidacji Spółki (wierzyciela) nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego”.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 509/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.