Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.665.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: 1. Czy poniesione wydatki analiz, opinii, ocen, map projektowych itp., poniesione w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, która została rozpoczęta po dokonaniu analizy inwestycji, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia? 2. Czy poniesione wydatki analiz, opinii, ocen, map projektowych itp., poniesione w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, która nie została rozpoczęta po dokonaniu analizy inwestycji, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - moment poniesienia kosztu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 5c

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji. Uzupełnił Pan wniosek – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 28 października 2022 r. (wpływ 28 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych na zlecenie innych podmiotów, a także w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich, ponadto planuje realizacje inwestycji przeznaczonych na wynajem.

Poszukując możliwości realizacji nowych „inwestycji” przeznaczonych po wybudowaniu na sprzedaż, wynajem, bądź w celu przygotowania projektu deweloperskiego, ponosi koszty analiz, opinii, ocen, map projektowych itp., na podstawie których ocenia, czy dany pomysł inwestycyjny jest możliwy do zrealizowania. W tym zakresie zleca takie opinie profesjonalnym podmiotom, które dokonują takich analiz w tym zakresie, czasem jest to analiza dotycząca jednej wybranej lokalizacji, czasem jest przedstawianych kilka interesujących lokalizacji w celu dokonania optymalnego z puntu widzenia biznesu wyboru. Często bywa tak, że po dokładnym przeanalizowaniu okazuje się, że zadanie inwestycyjne/zadania inwestycyjne nie mogą być zrealizowane, lub że decyzja o ich podjęciu musi być odroczona w czasie, przy czym nie ma pewności, że nie zajdą okoliczności uniemożliwiające jej realizację.

Wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ww. analizy są zaliczane do kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, nie są zaliczane do kosztu wytworzenia w przypadku podjęcia decyzji o realizacji inwestycji w przyszłości, ani też w przypadku niepodjęcia decyzji o realizacji inwestycji na skutek otrzymanych informacji do kosztów zaniechanych inwestycji. Niniejszy wniosek dotyczy tylko takich kosztów, które ponoszone są przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu zadania inwestycyjnego.

W uzupełnieniu wniosku podano poniższe informacje:

1\. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

2\. W celu rozliczenia prowadzonej działalności prowadzi księgi rachunkowe.

3\. W celu rozliczania swojej działalności w okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca wybrał opodatkowanie liniowe. Podatek w roku 2022 opłaca on w formie uproszczonej.

4\. Na pytanie organu: - W jaki sposób, w jakich terminach ujmował/ujmuje Pan faktury dotyczące kosztów, o których mowa we wniosku, w prowadzonej ewidencji?

Wnioskodawca odpowiedział: - „Koszty o których mowa we wniosku Wnioskodawca ujmował w kosztach na bieżąco, w miesiącu wystawienia faktury.”

5\. Na pytanie organu: - Czy realizacja nowych inwestycji będzie się wiązała z powstaniem/wybudowaniem środków trwałych, przyjętych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Pana działalności, także w sytuacji gdy, jak Pan wskazał w opisie sprawy – „ Poszukując możliwości realizacji nowych „inwestycji” przeznaczonych po wybudowaniu na (…) wynajem.”?

Wnioskodawca odpowiedział: - „Celem działania jest przygotowanie oferty i zainteresowanie realizacją inwestycji innego podmiotu - nie będą one realizowane przeze mnie i nie będą przyjmowane przeze mnie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli w wyniku zebranych informacji okaże się, że inwestycja może być zrealizowana, gdyż w wyniku analiz będzie można np. wybudować nieruchomość, będzie przygotowywana oferta dla innych podmiotów celem zainteresowania ich możliwą do przeprowadzania inwestycji - w przypadku wyboru oferty przez potencjalnego inwestora, zostanie mu złożona oferta dot. realizacji usług budowlanych przez moją firmę.”

6\. Właścicielem „inwestycji” będzie inny podmiot, który przyjmie ofertę - nie firma X., w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

7\. Na pytanie organu: - „Czy poniesione wydatki są związane z przychodem ze zbycia nieruchomości?”

Wnioskodawca odpowiedział: - „Poniesione wydatki mają na celu przygotowanie oferty, by zainteresować inne podmioty przeprowadzeniem zyskownej dla nich inwestycji w nieruchomości, wraz ze sprzedażą usług budowlanych oferowanych przez firmę X. - może się wiązać ze sprzedażą przeze mnie nieruchomości gruntowych, ale w większości analizy dot. nieruchomości dostępnych na rynku i wówczas nie będą się wiązały z przychodem ze zbycia nieruchomości.”

8\. Na pytania organu:

‒ „Na czym polegają, co jest efektem, jaką mają formę wykonane na Pana zlecenie analizy, opinie, mapy, o których mowa we wniosku?” oraz

‒ „Jaki związek mają ponoszone przez Pana wydatki, o których mowa we wniosku, z uzyskiwanymi przez Pana przychodami (bądź też z zabezpieczeniem źródła przychodów)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „W efekcie otrzymanych mailowo lub papierowo analiz, opinii, map sporządzonych przez podmioty posiadające odpowiednie uprawnienia oraz odpowiednie organy państwowe, których opinie są niezbędne do sprawdzenia wszystkich warunków realizacji inwestycji - dokonuję weryfikacji dot. możliwości przeprowadzenia potencjalnej inwestycji dot. nieruchomości, i na bazie tego przygotowuję ofertę dla potencjalnych kupców - oferta obejmuje propozycję możliwości wykonania inwestycji wraz z usługą budowlaną ze strony X. Może być tak, że nie znajdzie się podmiot chętny do zrealizowania inwestycji, natomiast wszystkie działania mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów firmy.”

**Pytania**

1\. Czy poniesione wydatki analiz, opinii, ocen, map projektowych itp., poniesione w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, która została rozpoczęta po dokonaniu analizy inwestycji, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

2\. Czy poniesione wydatki analiz, opinii, ocen, map projektowych itp., poniesione w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, która nie została rozpoczęta po dokonaniu analizy inwestycji, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Poniesione wydatki analiz, opinii, ocen, map projektowych itp. poniesione w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, która została rozpoczęta po dokonaniu analizy inwestycji mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ad. 2.

Poniesione wydatki analiz, opinii, ocen, map projektowych itp. poniesione w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, która nie została rozpoczęta po dokonaniu analizy inwestycji mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady opisane we wniosku koszty (w pkt 1 i 2) stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione w celu wyboru optymalnych lokalizacji dla podjęcia zadań inwestycyjnych, które mieszczą się w podstawowym zakresie działalności Wnioskodawcy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zasadność zaliczenia wydatków jako koszt uzyskania przychodu była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 470/08 wskazał że: "aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać zatem pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, a jedynym kryterium, o jakie można byłoby ewentualnie oprzeć ocenę "celowości" działań podatnika, jest kryterium gospodarcze. Ocena zasadności zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego powinna zatem polegać na porównaniu sposobu działania podatnika ze wzorcem (standardem) racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, tzn. podmiotu, który posługując się wiedzą o tym, jak działa rynek, zmierza do osiągnięcia przychodu oraz dochodu.” Tożsame stanowisko zajął WSA w Katowicach w wyroku z 31 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1060/98: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny."

Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszystkie racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia wydatki, poniesione w związku z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów (nawet jeśli ostatecznie nie spowodowały one zauważalnego wzrostu przychodów, a nawet przyniosły stratę). Fakt nie osiągnięcia przychodu nie dyskwalifikuje zatem poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki przedstawione w stanie faktycznym mimo, iż w efekcie końcowym nie będą skutkowały osiągnięciem przychodów przez Wnioskodawcę (w przypadku niepodjęcia żadnego z zadań, które było przedmiotem analizy), spełniają przesłankę do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 22ust. 1 ustawy o PIT, gdyż zostały poniesione "w celu" osiągnięcia przychodów. W opinii Wnioskodawcy poczynione wydatki, w związku z planowanymi inwestycjami, nie tylko miały się obiektywnie przyczynić do osiągnięcia pożądanego celu - osiągnięcia przychodu, były one warunkiem sine qua non uzyskania przychodu z wybudowania obiektów. W momencie ponoszenia tych wydatków istniała realna podstawa, aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży towarów lub usług. Zatem, mimo nieosiągnięcia przychodów, wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do celu jaki powinien być podstawą ponoszenia kosztów, bez względu na ostateczny rezultat. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy planowany projekt nie mógł być zrealizowany i wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to ryzyko związane z rodzajem prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej. Rezygnacja z planowanego procesu inwestycyjnego jeszcze przed faktyczną budową, podyktowana jest również zachowaniem należytej staranności w zakresie racjonalizowania wydatków Wnioskodawcy, którą można określić jako zmierzającą do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność firmy.

W interpretacji z 9 października 2009 r., nr ILPB3/423-533/09-6/EK Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że „(\`(...)\`) Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1996; przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości w opinii spółki zaniechanie realizacji budowy osiedla mieszkaniowego w trakcie kryzysu ekonomicznego w branży deweloperskiej, które polega na zaprzestaniu ponoszenia kolejnych wydatków, których ponoszenie mogłoby zwiększać stratę spółki, prowadzi do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) zabezpieczyć", oznacza: "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie". Natomiast "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś, dochować.”

Podobne stanowisko wydają się reprezentować organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 stycznia 2013 r. (ITPB3/423-618 /12/PS). W interpretacji tej czytamy, że "wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych (\`(...)\`) w przypadku niepowstania przydatnej do używania wartości niematerialnej i prawnej Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszych prac w tym zakresie, o ile wykaże związek tych nakładów z osiąganymi przychodami, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów".

Koszt inwestycji to koszt w celu realizacji danej inwestycji, a zatem poniesiony w toku prowadzonej inwestycji. Zatem jej nierozpoczęcie nie prowadzi do powstania kosztu inwestycyjnego, który może być ponoszony po podjęciu inwestycji, a nie na etapie rozważania kilku możliwych lokalizacji dla wyboru optymalnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać momentu poniesienia kosztów opłacalności inwestycji za moment rozpoczęcia zadania, a tym samym za koszty jego prowadzenia. Przed podjęciem decyzji o inwestycji Wnioskodawca - profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego - musi, a przynajmniej powinien, dokonać rozeznania co do realności zrealizowania tej inwestycji na wskazanej nieruchomości pod kątem wszelkich istotnych warunków prawnych jej prowadzenia, jak i ocenić ryzyko związane z nielegalnością realizacji tej inwestycji na tej nieruchomości, czy też opłacalności tej inwestycji. Koszt rozeznania i analizy przyszłej inwestycji jest kosztem bieżącym, bowiem jest poniesiony przed podjęciem decyzji o inwestycji. Zatem nie jest zaliczany do kosztów wytworzenia inwestycji, a co za tym idzie w przypadku odstąpienia od rozpoczęcia inwestycji, nie jest zaliczany do kosztów zaniechanej inwestycji. Żeby bowiem zaniechać danej inwestycji trzeba ją zacząć, przy czym będą to także prace przygotowawcze do konkretnej inwestycji i proces inwestycyjny. Rozpoczęcie danej inwestycji należy do decyzji gospodarczej podatnika. Skoro koszt jest zatem poniesiony w procesie przed podjęciem decyzji o prowadzeniu inwestycji, w celu podjęcia racjonalnej decyzji, co do jej rozpoczęcia, to jest, w ocenie Wnioskodawcy kosztem pośrednim dla zachowania źródła przychodów. Prowadzone inwestycje deweloperskie nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów podatnika i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Działalność developerska polega na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży, dalej będzie określana jako „ zadanie inwestycyjne”, „zadanie budowlane”, „projekt”, „przedsięwzięcie developerskie”. W przedstawionym stanie faktycznym rozważania dotyczą kosztów ponoszonych przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu zadania inwestycyjnego, zatem nie powinny być rozważane kwestie związane z zaniechaniem. Należy wskazać, że regulacje podatkowe nie wskazują momentu, w którym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lecz cel ten nie został osiągnięty. Generalnie, momentem tym powinien być moment, w którym podatnik ponosi stratę w związku z niemożnością osiągnięcia przychodu. Strata ta formalnie zrealizuje się w momencie, gdy zostanie podjęta odpowiednia decyzja przez właściciela firmy o zaprzestaniu kontynuowania inwestycji (likwidacja formalna, gdyż likwidacja fizyczna jest nieopłacalna bądź niemożliwa). W branży deweloperskiej, zaniechanie prowadzonej inwestycji, np. ze względu na jej nieopłacalność, ma charakter zbliżony do strat w środkach obrotowych podmiotów z klasycznej branży handlowej. Środkiem obrotowym jest tu jednak lokal, który ma być przedmiotem wybudowania (wytworzenia). Przede wszystkim, rozpoczęta przez firmę inwestycja stanowi z punktu widzenia prawa bilansowego tzw. produkcję w toku, czyli wchodzi w zakres rzeczowych aktywów obrotowych (nazywanych często środkami obrotowymi), zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości. Natomiast strata w środkach obrotowych może wynikać z likwidacji już gotowego produktu, ale także z zaniechania kontynuowania realizowanego projektu, zmierzającego do wytworzenia produktu, jest to jednak koszt poniesiony w toku realizacji projektu, a nie przed jego rozpoczęciem.

W ocenie Wnioskodawcy zaliczenie tych wydatków w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia jest poprawne w obu przypadkach bowiem wydatki te nie stanowią kosztów wytworzenia inwestycji budowlanej ( przypadek z pkt 1) oraz nie są przypadkiem tzw. inwestycji zaniechanej (przypadek z pkt 2). W obu sytuacjach to koszty poniesione przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji.

Zatem nie ma obowiązku ich ujmowania w kosztach inwestycji budowlanej (pkt 1), czy też zaliczeniu tych kosztów w przypadku rezygnacji z projektu jako kosztów zaniechanej inwestycji (pkt 2). W tym przypadku zostanie wygenerowany w bliżej nieokreślonym czasie przychód ze sprzedaży, w drugim mamy do czynienia z kosztem związanym z prowadzoną działalnością, który prowadzi do straty w środkach obrotowych, niemieszczących się w wyłączeniach (w katalogu mieszczą się jedynie straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych- art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT). Oba te przypadki prowadzą do stanu, w którym jednostka zostanie pozbawiona środka obrotowego poprzez odpowiednie zapisy księgowe (uznanie, że doszło do poniesienia straty, a w konsekwencji wartość została usunięta z bilansu i przeksięgowana na pozostałe koszty operacyjne). Również w analizowanym stanie faktycznym mamy przypadek straty w środkach obrotowych. Ze względu na specyfikę branży budowlanej, strata ta polega na zaniechaniu wybudowania środka obrotowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT: wymieniono jedynie straty w środkach trwałych lub wartościach niematerialnych (art. 23 ust. 1 pkt 5), nie wyszczególniono jednak strat w środkach obrotowych. Interpretacja a contrario prowadzi więc do wniosku, że straty w środkach - które nie stanowią środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych - mogą co do zasady zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Straty należy traktować jako nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działań objętych ryzykiem towarzyszącym działalności gospodarczej. W związku z brakiem w ustawie o PIT definicji straty należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 19 sierpnia 2008 r. Nr ILPB3/423-300/08-2/ŁM). Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym. Chodzi tu o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2009 r., nr IPBPB/I/2/423-1039/08/CZp). Zgodnie z przyjętym orzecznictwem straty w środkach obrotowych można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Przykładowo można wskazać na: wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 2041/00 stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży." Przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się do strat w środkach obrotowych, jednak w interpretacji z 2 lutego 2009: r., nr IPBPB/I/2/423-1039/08/CZp Dyrektor Izby Skarbowej wskazał: z obowiązujących przepisów (\`(...)\`) nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało a priori wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, a zatem, co do zasady, straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek, każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze, należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcje normalnego i racjonalnego działania podatnika oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych, (np. kradzieży) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym". Podobnie w powyższej kwestii wypowiedział się NSA, który we wskazanym powyżej wyroku stwierdził, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT) wyłącza niektóre straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów, to należy przyjąć, iż co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do wspomnianych kosztów. Chodzi tu o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, koszt wytworzenia składa się z kosztów bezpośrednio pozostających w związku z produktem oraz uzasadnionej części kosztów pośrednich produkcji.

Koszt wytworzenia poszczególnych obiektów - czyli koszt poszczególnych zadań inwestycyjnych - obejmuje więc m.in.: 1) koszt zużytych materiałów bezpośrednich, 2) koszty podwykonawców, 3) wynagrodzenia pracowników (łącznie z narzutami i innymi kosztami pracowniczymi), 4) koszty wykorzystanych środków transportu, maszyn, itp., 5) koszty przygotowania terenu pod budowę, 6) koszty dokumentacji projektowej i geodezyjnej, 7) inne koszty bezpośrednio i pośrednio związane z budową obiektu. Koszt wytworzenia nie obejmuje jedynie kosztów zarządu i sprzedaży, które odnoszone są na wynik okresu, w którym były poniesione. Jeśli budowy prowadzone są długotrwale, wówczas koszt ich wytworzenia może być skorygowany o koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania, w tym również o różnice kursowe. Przez koszty budowy rozumie się zatem wszelkie koszty poniesione w okresie przygotowania, realizacji i rozliczania zadania inwestycyjnego. Jeśli jednak zadanie nie rozpocznie się, nie mamy do czynienia z kosztami budowy. Wydatki na wykonanie analizy opłacalności ponoszone przez firmę prowadzącą działalnością deweloperską na realizację projektu, który w efekcie nie zostanie zrealizowany, stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Prowadzone inwestycje deweloperskie nie stanowią inwestycji w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych firmy i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Prowadzoną działalność przez firmę należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Zarówno w sytuacji, gdy zadanie inwestycyjne będzie realizowane w przyszłości jak i gdy nie dojdzie do skutku, Wnioskodawca ma prawo na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy powyższe wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych. Prowadzenie przez Wnioskodawcę prac przygotowawczych przed rozpoczęciem inwestycji budowlanej jest jego przedmiotem działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż ponoszone przez firmę wydatki związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz ponoszone są w celu uzyskania przychodów/zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym spełnione są warunki określone w 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę także na realizację projektu, który w efekcie nie zostanie zrealizowany, stanowić będą koszty uzyskania przychodu.

Kwestię zaliczania wydatków (kosztów) do poszczególnych okresów (lat) podatkowych regulują postanowienia przepisu art. 22 ust. 4 -5e ustawy o PIT, przy czym w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami bieżącymi, które powinny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a więc powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 5 c, d ustawy o PIT). Charakter analizowanych w niniejszym wniosku wydatków nie pozwala powiązać ich bezpośrednio z określonym przychodem osiągniętym przez firmę. W konsekwencji, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Inne rozważania należałoby przeprowadzić gdyby wydatki były ponoszone po podjęciu decyzji o rozpoczęciu zadania inwestycyjnego. Wydatki, po podjęciu decyzji o realizacji inwestycji, nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Z tego też względu poza rozważaniami pozostaje także przepis art. 22 ust. 5e (inwestycje zaniechane).

Na zasadzie analogii w zakresie zaliczenia opisanych we wniosku wydatków w koszty podatkowe zasadnym jest odwołanie się do zapisu art. 22 ust. 7 b ustawy o PIT, regulującego moment zaliczenia w koszty prac badawczo-rozwojowych, których specyfika jest podobna, który przewiduje zaliczenie w koszty takich wydatków również w miesiącu ich poniesienia.

Dodatkowo Wnioskodawca we własnym stanowisku podał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi rozliczenie prowadzonej działalności w formie ksiąg rachunkowych. Wybrał opodatkowanie w formie liniowej w wysokości 19% z prowadzonej działalności, zaliczki na podatek opłaca w formie uproszczonej.

Faktury dot. kosztów o których mowa we wniosku Wnioskodawca ujmował w kosztach podatkowych w miesiącu otrzymania faktury. Realizacja nowych inwestycji nie będzie się wiązała z powstaniem/wybudowaniem środków trwałych, przyjmowanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Poniesione wydatki nie są związane z przychodem ze zbycia nieruchomości.

W efekcie wykonanych na jego zlecenie analiz, opinii, map otrzymanych w formie dokumentów, zaświadczeń, map, projektów, opinii specjalistów, podejmowane są decyzje, czy będą realizowane inwestycje, które w przyszłości będą przeznaczone na sprzedaż lub wynajem, bądź na podstawie tych danych będą składane oferty innym podmiotom z ofertą zrealizowania możliwych do przeprowadzenia inwestycji . Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, o których mowa we wniosku, mają istotny związek z możliwością uzyskania przychodu bądź też zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż wpływają na poszukiwanie możliwych do zrealizowania inwestycji, które przyniosą w przyszłości zysk z tytułu sprzedaży lub wynajmu, bądź pozwolą na zabezpieczenie źródła przychodu poprzez składnie ofert innym inwestorom, na rzecz których inwestycje mogłyby być realizowane.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm.)

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

‒ przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

‒ potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. wydatków w kosztach podatkowych należy wskazać na treść art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym

koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5-5e ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. Ustawy

u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W art. 22 ust. 5a ww. ustawy wskazano, że

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

‒ sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

‒ złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒ są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 22 ust. 5, ust. 5a albo 5b tej ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kierując się więc kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

‒ koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

‒ koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

W orzecznictwie wskazuje się, że „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie (…)” (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 338/13, podobnie wyrok NSA z 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 739/12).

Wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, jeśli jest on niezbędny do osiągnięcia konkretnego przychodu i jest bezpośrednio ukierunkowany na osiągnięcie przychodów, a nie jedynie na ich zachowanie lub zabezpieczenie (np. wyrok NSA z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2182/16).

Ponadto elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Ustawodawca definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośrednie koszty uzyskania przychodów, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ww. ustawą można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie realizacji robót budowlanych na zlecenie innych podmiotów, a także w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich.

Poszukując możliwości realizacji nowych „inwestycji” przeznaczonych po wybudowaniu na sprzedaż, wynajem, bądź w celu przygotowania projektu deweloperskiego, ponosi koszty analiz, opinii, ocen, map projektowych itp., na podstawie których ocenia, czy dany pomysł inwestycyjny jest możliwy do zrealizowania. W tym zakresie zleca takie opinie profesjonalnym podmiotom, które dokonują takich analiz w tym zakresie.

Często bywa tak, że po dokładnym przeanalizowaniu okazuje się, że zadanie inwestycyjne/zadania inwestycyjne nie mogą być zrealizowane, lub że decyzja o ich podjęciu musi być odroczona w czasie, przy czym nie ma pewności, że nie zajdą okoliczności uniemożliwiające jej realizację.

W celu rozliczenia prowadzonej działalności prowadzi księgi rachunkowe.

Celem działania Wnioskodawcy jest przygotowanie oferty i zainteresowanie realizacją inwestycji innego podmiotu. Nowe inwestycje nie będą realizowane przez Wnioskodawcę i nie będą przyjmowane do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli w wyniku zebranych informacji okaże się, że inwestycja może być zrealizowana, gdyż w wyniku analiz będzie można np. wybudować nieruchomość, będzie przygotowywana oferta dla innych podmiotów celem zainteresowania ich możliwą do przeprowadzania inwestycją - w przypadku wyboru oferty przez potencjalnego inwestora, zostanie mu złożona oferta dotycząca realizacji usług budowlanych przez firmę Wnioskodawcy.

Właścicielem „inwestycji” będzie inny podmiot, który przyjmie ofertę - nie firma Wnioskodawcy.

Poniesione wydatki mają na celu przygotowanie oferty, by zainteresować inne podmioty przeprowadzeniem inwestycji w nieruchomości, wraz ze sprzedażą usług budowlanych oferowanych przez firmę Wnioskodawcy.

W efekcie otrzymanych mailowo lub papierowo analiz, opinii, map sporządzonych przez podmioty posiadające odpowiednie uprawnienia oraz odpowiednie organy państwowe, których opinie są niezbędne do sprawdzenia wszystkich warunków realizacji inwestycji – Wnioskodawca dokonuje weryfikacji możliwości przeprowadzenia potencjalnej inwestycji dotyczących nieruchomości, i na bazie tego przygotowuję ofertę dla potencjalnych kupców - oferta obejmuje propozycję możliwości wykonania inwestycji wraz z usługą budowlaną ze strony Wnioskodawcy. Może być tak, że nie znajdzie się podmiot chętny do zrealizowania inwestycji, natomiast wszystkie działania mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów firmy Wnioskodawcy.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz wyżej powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesione przez niego koszty analiz, opinii, ocen, map projektowych, poniesione w celu podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 wniosku, niedające się powiązać bezpośrednio z określonym przychodem osiągniętym przez Wnioskodawcę stanowią koszty pośrednie, o których mowa z ww. art. 22 ust. 5c, i mogą być potrącane w dacie ich poniesienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo ˗ z uwagi na treść zadanych pytań (wyznaczającymi zakres żądania Wnioskodawcy) ˗ należy jednakże zastrzec, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony zadanymi pytaniami zakres.

Informacje dodatkowe
--------------------

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

‒ Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).