Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-106/10-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-20
Teza: Czy z tytułu udzielonych premii (bonusów) należy w podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszyć przychód, czy kwotę tę należy uznać za koszt pośredni mający na celu zwiększenie przychodów?
Słowa kluczowe: bonus; kontrahent; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; noty-nota obciążająca; premia-premia pieniężna; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 23.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z udzielaniem przez Spółkę premii pieniężnych (bonusów) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z udzielaniem przez Spółkę premii pieniężnych (bonusów).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność handlową, jest czynnym podatnikiem VAT. Z najważniejszymi kontrahentami współpraca jest określona na podstawie umów handlowych. Na podstawie zawartych w nich zapisów, Spółka udziela kontrahentom rabaty podstawowe, przyznawane w momencie sprzedaży towarów oraz rabaty dodatkowe, wynikające z określonych zachowań klienta np. zapłata za dostawę we wcześniejszych terminach, co udokumentowane jest w momencie przyznania na podstawie faktury korygującej. Czynności te zmniejszają przychód ze sprzedaży na podstawie faktur korygujących

Niektórym klientom za czynności m.in. zapewnienia stałej obecności towarów Spółki oraz ich eksponowania, wykonywania prawidłowej obsługi dystrybucyjnej, zapewnienia odpowiedniej przestrzeni magazynowej, wpływanie odpowiednimi działaniami na członków swoich grup, aby dokonywali zakupów towarów Spółki itp. przysługuje wynagrodzenie określone w wartości procentowej liczonej od wartości każdej dostawy. Czynności te traktowane są jako usługi, za świadczenie których kontrahenci wystawiają dla Spółki faktury VAT, stanowiące o poniesionym koszcie w momencie ujęcia go w księgach rachunkowych (tj. zaksięgowania).

Ponadto, Spółka przyznaje niekiedy w zależności, a niekiedy niezależnie od osiągniętej wysokości dokonanych zakupów, premie pieniężne (bonusy). Ich wysokość jest określona w postaci wskaźnika procentowego od obrotu netto zrealizowanego w okresie podlegającym rozliczeniu, z reguły jest to okres kwartalny lub roczny. Przyznawana premia pieniężna (bonus) nie odnosi się do jednej konkretnej transakcji, lecz do wielu transakcji dokonanych w okresie rozliczeniowym. Ponadto, w niektórych umowach zawarty jest zapis, że premia jest wyliczana na podstawie tylko tych faktur, które zostały zapłacone w terminie płatności, co ma zachęcać klientów do terminowego regulowania zobowiązań z tytułu dostaw. Zgodnie z umową, okresem rozliczenia tych premii pieniężnych (bonusów) jest miesiąc następujący po zakończeniu kwartału, tj. w ciągu 7, 14 lub 30 dni od zakończenia kwartału. Przyznawane premie pieniężne (bonusy) mają na celu przede wszystkim zachęcenie klientów do intensyfikacji dokonywanych zakupów. Udzieloną premię pieniężną (bonus) Spółka potwierdza uznaniową notą księgową bądź kontrahenci wystawiają Jej obciążeniowe noty księgowe i z dniem zaksięgowania dowodu Spółka uznaje ją jako koszt pośredni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy z tytułu udzielonych premii (bonusów), wynikających z zawartych umów, w ramach ich realizacji, należy w podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszyć przychód, czy kwotę tę należy uznać za koszt pośredni mający na celu zwiększenie przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez niego premie (bonusy), których przyznanie może zależeć, ale też nie zawsze od osiągniętej wysokości dokonanych zakupów, nie można traktować jako świadczenie usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (\`(...)\`) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (\`(...)\`). Podobną konstrukcję zawierają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, z ww. unormowań wynika, że usługa jest to świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że dostawa (suma dostaw stanowiąca podstawę naliczenia premii (bonusu)) nie może stanowić jednocześnie usługi, a zatem transakcje już raz opodatkowane jako dostawa, nie powinny podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, bowiem to samo zdarzenie nie może jednocześnie stanowić dostawy towaru i świadczenia usługi. Ponadto, należy podkreślić fakt, że usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT) jest transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny, który łączy strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym, co występuje w przypadku Spółki, gdy wypłaca wynagrodzenie za wykonywanie przez klientów Spółki czynności m.in. eksponowania Jej towarów, czy świadczenia sprawnej usługi dystrybucyjnej. Należy tu podkreślić, że przesłanką do uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. W przypadku przyznawanych premii pieniężnych (bonusów) na ogół klienci Spółki nie są zobowiązani do dokonywania zakupów na określonym poziomie. W konsekwencji, Spółka nie uzyskała żadnych dodatkowych korzyści z takich umów. Spółka nie ma pewności, że Jej klienci nie będą dokonywać zakupów u innych dostawców posiadających podobny do Niej asortyment, bowiem w umowach nie ma takiego zapisu.

Spółka nie ma także gwarancji osiągania z góry ustalonego poziomu zakupów, bowiem nie zrealizowanie przez Jej klientów określonego pułapu obrotów nie jest w umowach obwarowane żadną sankcją, czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Świadczenie Spółki w postaci premii pieniężnych (bonusów) nie ma więc odpowiednika w żadnym świadczeniu (usłudze) kontrahentów Spółki. Dokonywanie przez klientów Spółki zakupów zależy wyłącznie od ich dobrej woli, potrzeb i możliwości finansowych, a wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) mają jedynie zachęcać ich do podejmowania decyzji korzystnych z punktu widzenia Spółki.

Powyższy fakt znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym, a ostatnio w wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia 18 listopada 2009 r. nr DD6/033-98/MZG/09/PK-1079 zmieniającej z urzędu indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-266/09-3/KS, w której m.in. stwierdzono, że „ (…) Dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie, wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. EwentuaIne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonywanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że przyznawana przez Nią premia pieniężna (bonus) nie jest ani usługą, ani rabatem, dlatego też stanowi dla Niej koszt.

Jest to koszt poniesiony w celu zabezpieczenia dotychczasowej liczby klientów, aby nie doszło do ich utraty, a więc służy zabezpieczeniu źródeł przychodów zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Ponieważ nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie takiego wydatku do osiąganych przychodów, koszty takie należy traktować jako koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (tj. zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadząc działalność handlową, w oparciu o zawarte umowy z kontrahentami, przyznaje im premie pieniężne (bonusy). Ich wysokość jest określona w postaci wskaźnika procentowego od obrotu netto zrealizowanego w okresie podlegającym rozliczeniu, z reguły jest to okres kwartalny lub roczny. Przyznawana premia pieniężna (bonus) nie odnosi się do jednej konkretnej transakcji, lecz do wielu transakcji dokonanych w okresie rozliczeniowym. Ponadto, niektóre umowy zawierają zapis, że premia jest wyliczana na podstawie tylko tych faktur, które zostały zapłacone w terminie płatności, co ma zachęcać klientów do terminowego regulowania zobowiązań z tytułu dostaw.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż wydatki związane z wypłaceniem przez Spółkę premii pieniężnych (bonusów) związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

Wielkość bonusów jest bowiem wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonanych na rzecz odbiorców w danym okresie (kwartale, roku) lub dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy, a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Tym samym, związek wypłacanego bonusu za określony kwartał czy rok, z wielkością przychodu Spółki w tym okresie ma charakter bezpośredni.

Zatem, koszty ww. premii pieniężnych (bonusów) zakwalifikować należy do kosztów bezpośrednich.

Wobec powyższego, udzielone premie pieniężne (bonusy) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, a sposób rozliczenia tych kosztów powinien być zgodny z art. 15 ust. 4 – 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast poniesienie wydatku z tytułu premii pieniężnych (bonusów) nastąpi po upływie terminu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, wówczas będzie on potrącany w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 20 października 2010 r. nr ILPP2/443-1141/10-4/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.