Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.342.2018.4.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: skutki podatkowe zawarcia umowy powierniczej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-opodatkowanie przychodu; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w związku z zawarciem umowy powierniczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   określenia źródła przychodów po stronie powierzających związanych z umową powierniczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w związku z zawarciem umowy powierniczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest prawidłowe,**

*   obowiązków płatnika z tytułu wypłaty powiernikowi wynagrodzenia związanego z wykonaniem umowy powierniczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenie powiernika do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) **– jest prawidłowe,**

*   praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w związku z zawarciem umowy powierniczej, w przypadku gdy powiernik częściowo działa na rzecz powierzających (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przez powierzającego z tytułu objęcia przez powiernika udziałów w spółce kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 6 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.342.2018.1.RR, 0111-KDIB2-2.4014.71.2018.4.PB (doręczonym w dniu 6 lipca 2018 r.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) uzupełnił ww. wniosek (pismo zostało nadane w dniu 13 lipca 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Pana (…)

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   Pana (…),
    *   Pana (…).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan (…) (dalej: Powierzający 1), Pan (…) (dalej: Powierzający 2) oraz Pan (…) (dalej: Powierzający 3), (dalej łącznie: Powierzający) zamierzają zawrzeć z Panem (…) (dalej: Powiernik) umowę inwestycyjną (dalej: Umowa Inwestycyjna). Umowa Inwestycyjna określać będzie zasady współdziałania stron przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zarządzająca) oraz spółki komandytowej (dalej: Spółka Celowa). Umowa Inwestycyjna przewiduje, że Powiernik zawiąże w oznaczonym terminie Spółkę Zarządzającą oraz zawrze umowę spółki komandytowej dla Spółki Celowej. Spółka Zarządzająca będzie uczestniczyła w Spółce Celowej w charakterze komplementariusza, natomiast Powiernik uczestniczyć będzie w tej spółce w charakterze komandytariusza.

Umowa Inwestycyjna będzie przewidywać, że Powiernik będzie działał częściowo na własną rzecz, a częściowo na rzecz Powierzających. Przykładowo:

*   Powiernikowi, jako wspólnikowi Spółki Celowej, przysługiwać będzie 96% udziałów w zyskach oraz 96% udziału w majątku Spółki Celowej na wypadek jej likwidacji – a po ujawnieniu Powierzających Powiernikowi jako wspólnikowi Spółki Celowej przysługiwać będzie 24% udziałów w zyskach oraz 24% udziału w majątku Spółki Celowej na wypadek jej likwidacji;

*   Powierzającemu 1, jako wspólnikowi Spółki Celowej, przysługiwać będzie 24% udziałów w zyskach oraz 24% udziału w majątku Spółki Celowej na wypadek jej likwidacji;

*   Powierzającemu 2, jako wspólnikowi Spółki Celowej, przysługiwać będzie 24% udziałów w zyskach oraz 24% udziału w majątku Spółki Celowej na wypadek jej likwidacji;

*   Powierzającemu 3, jako wspólnikowi Spółki Celowej, przysługiwać będzie 24% udziałów w zyskach oraz 24% udziału w majątku Spółki Celowej na wypadek jej likwidacji;

*   Pozostałe 4% udziału w zyskach Spółki Celowej oraz udziału w majątku Spółki Celowej na wypadek jej likwidacji przysługiwać będzie Spółce Zarządzającej.

W zakresie czynności wykonywanych przez Powiernika w jego imieniu, ale na rzecz Powierzających Umowa Inwestycyjna zobowiązywać będzie Powiernika do objęcia określonej liczby udziałów w Spółce Zarządzającej, przy czym część z tych udziałów (większość) zostanie objęta ze środków otrzymanych od Powierzających.

W zakresie udziałów objętych ze środków otrzymanych od Powierzających, Powiernik zobowiązany będzie do:

1.  wykonywania wszelkich uprawnień korporacyjnych zgodnie z dyrektywami otrzymanymi od Powierzających;
2.  nieodpłatnego przekazywania Powierzającym wszystkiego, co uzyskał z tytułu członkostwa w Spółce Zarządzającej;
3.  przekazania każdemu z Powierzających przypisanych im udziałów w Spółce Zarządzającej na każde ich żądanie.

Umowa Inwestycyjna zobowiązywać będzie także Powiernika do przystąpienia do Spółki Celowej w charakterze komandytariusza, przy czym komplementariuszem Spółki Celowej będzie Spółka Zarządzająca. Przystępując do Spółki Celowej, Powiernik wniesie wkład pieniężny przy czym część tego wkładu (większość) pochodzić będzie ze środków otrzymanych od Powierzających.

W związku z tym, że część wkładów wnoszonych przez Powiernika pochodzić będzie ze środków otrzymanych od Powierzających, Powiernik zobowiązany będzie do:

1.  wykonywania wszelkich uprawnień korporacyjnych zgodnie z dyrektywami otrzymanymi od Powierzających;
2.  nieodpłatnego przekazywania Powierzającym takiej proporcji korzyści, jakie uzyskał z tytułu członkostwa w Spółce Zarządzającej, jaka odpowiadać będzie części, w jakiej środki otrzymane od Powierzających mają udział w całości wkładów wniesionych przez Powiernika;
3.  na każde żądanie Powierzających doprowadzenia do zmiany umowy Spółki Celowej w taki sposób, aby do Spółki Celowej przystąpili Powierzający z takim zakresem uprawnień majątkowych i korporacyjnych, jaki odpowiada udziałowi środków otrzymanych od Powierzających w całości wkładów wniesionych przez Powiernika.

W piśmie z dnia 13 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i nie prowadzi działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

Osoba fizyczna, z którą Wnioskodawca i pozostali Zainteresowani planują zawrzeć Umowę Inwestycyjną jest polskim rezydentem podatkowym,

Strony zawierają Umowę Inwestycyjną dotyczącą realizacji wspólnego przedsięwzięcia, której istotą jest stosunek powiernictwa. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia, dlatego też pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy powierniczej (pytanie nr 4) i umowy zlecenia (pytanie nr 5). Umowa Inwestycyjna zostanie zawarta w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, ma obowiązywać przez czas określony 10 lat, po upływie którego przekształci się w umowę zawartą na czas nieokreślony.

Założone przez Pana (…) spółki będą miały siedzibę w Polsce.

Z tytułu wykonywania obowiązków Powiernika, każdy z Powierzających uiszczał będzie na rzecz Powiernika roczne wynagrodzenie w zryczałtowanej wysokości płatne z dołu w terminie 30 dni od zakończenia każdego rocznego okresu pełnienia funkcji powiernika. W przypadku pełnienia funkcji powiernika przez okres krótszy niż rok, wynagrodzenie Powiernika ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy obowiązki podatkowe wynikające z uczestnictwa w spółce komandytowej Powiernika – w zakresie, w którym działać będzie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzających ciążą na Powierzających?
2.  Czy źródłem przychodów Powierzających uzyskiwanych z tytułu zawartej z Powiernikiem umowy powiernictwa w zakresie, w jakim Powiernik – uczestnicząc w spółce komandytowej – działać będzie na rzecz Powierzających – będzie działalność gospodarcza?
3.  Czy prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstałe na skutek uczestnictwa Powiernika we własnym imieniu w spółce komandytowej, ale działającego na rzecz Powierzających, tj. jako ich Powiernika – ciążyć będą wyłącznie na Powierzających?
4.  Czy wynagrodzenie wypłacane Powiernikowi przez Powierzających z tytułu zwartej umowy powierniczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym Powierzający pełnić będą wobec Powiernika funkcję płatnika?
5.  Czy Powierzający mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane Powiernikowi z tytułu zawartej umowy zlecenia?
6.  Czy w przypadku, gdy Powiernik działać będzie tylko częściowo na rzecz Powierzających, a częściowo także na własną rzecz, prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe na skutek uczestnictwa Powiernika w spółce komandytowej ciążyć będą wyłącznie na Powierzających?
7.  Jeżeli Powiernik działać będzie tylko częściowo na rzecz Powierzających, a częściowo także na własną rzecz, wszelkie przychody oraz koszty z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zarządzającej rozliczyć będą mogli Powierzający?
8.  Czy umowa powiernicza podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1-7, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1

Obowiązki podatkowe wynikające z uczestnictwa w spółce komandytowej Powiernika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzających ciążą na Nich.

Stosunek prawny, w ramach którego jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego) określany jest mianem powiernictwa. Stosunek powiernictwa charakteryzuje się kilkoma istotnymi elementami.

Dochodzi w nim do przeniesienia określonego prawa na powiernika, który zobowiązuje się do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem. Powiernik jest przy tym zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego; uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego prawo musi zostać przekazane powierzającemu. W stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej, Państwo i Prawo z 1977 r., z. 8-9, s. 47), dlatego w przypadku umów o charakterze powierniczym pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym.

O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie istnieje przy tym obowiązek ujawniania istnienia stosunku powiernictwa (zob. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 108/98, tak samo wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 507/14, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności składa oświadczenie woli we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy), ale na rzecz (rachunek) powierzającego, wszak w świetle art. 740 w związku z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm. – dalej KC), obowiązany jest wydać powierzającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Nabycie prawa przez powiernika nie jest więc definitywne. Ten ostatni element jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm. – dalej UPIT).

Otóż przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Bk 605/98, LEX nr 59030), tymczasem rzeczywistym beneficjentem dokonanej przez powiernika czynności jest powierzający. Skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są wobec tego analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego. Spełnienie świadczenia do rąk powiernika (np. wydanie korzyści wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej) skutkować będzie spełnieniem świadczenia bezpośrednio na rzecz powierzającego.

Nie są to przychody powiernika, jako że nie stanowią u niego definitywnego przysporzenia majątkowego. Sam termin przekazania powierzającemu przez powiernika uzyskanych korzyści oraz forma tego przekazania stanowić będą już tylko wykonanie umowy powiernictwa i czynności te będą neutralne podatkowo (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszak przychody zostały już w momencie ich uzyskania przez powiernika rozliczone u powierzającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązki podatkowe wynikające z uczestnictwa w spółce komandytowej Powiernika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego 1, ciążą tym samym wyłącznie na Powierzającym 1.

Ad 2

Źródłem przychodów Powierzających uzyskiwanych z tytułu zawartej z Powiernikiem umowy będzie działalność gospodarcza w zakresie, w jakim Powiernik – uczestnicząc w spółce komandytowej – działać będzie na rzecz tych Powierzających.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 UPIT, pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieć należy działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 UPIT, z uwagi na art. 5b ust. 2 tej ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z działalności gospodarczej. Jednocześnie z mocy art. 8 ust. 1 UPIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPIT, chyba że podatnik wybrał możliwość opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy (tj. tzw. podatkiem liniowym).

W tych okolicznościach, na podstawie art. 8 ust. lc UPIT, przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle art. 5a pkt 26 UPIT, osobową spółkę handlową (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) uznać należy za spółkę niebędącą osobą prawną.

Uczestnictwo zatem powiernika w spółce niebędącej osobą prawną skutkuje powstaniem przychodów, których źródłem, w świetle art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPIT, jest działalność gospodarcza. Podatnikiem, z uwagi na obowiązek wydania wszelkich uzyskanych z tego źródła korzyści, jest jednakże powierzający, a nie powiernik. Stąd też źródłem przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu zawartej z Powiernikiem umowy jest działalność gospodarcza. W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą wszak działać osobiście, co potwierdzają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela, którego istota polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych.

Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Zdaniem m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 KC, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. W przypadku umowy zlecenia powierniczego rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest powiernik (formalny wspólnik), lecz powierzający (Wnioskodawca). Z tego też powodu obowiązek zapłaty podatku dochodowego będzie spoczywał na Wnioskodawcy, jako na faktycznym beneficjencie (zob. interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2015 r., nr IPPB1/4511-926/15-2/EC).

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r., nr IBPB1/1/415-1174/13/KB).

Ad 3

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstałe na skutek uczestnictwa w spółce komandytowej Powiernika działającego we własnym imieniu – ciążyć będą wyłącznie na Powierzających.

Ponieważ uzyskiwane przez Powiernika korzyści przekazywane będą Powierzającemu, nie można Powiernikowi przypisać przychodów z danego źródła. Przychody uzyskiwane wprawdzie przez powiernika, ale przekazywane następnie powierzającemu, z punktu widzenia podatków dochodowych są dla powiernika neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy z 2006 r., nr 2). Powiernik jedynie formalnie staje się właścicielem prawa, jednakże rozporządzenie nim jest ograniczone wolą powierzającego i wyłącznie na czas określony w umowie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3484/15, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakterystyczną cechą umów o charakterze powierniczym jest przy tym zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest więc powierzający, na którego rzecz czynność zostaje dokonana, nie można zaś powiernikowi przypisać przychodu, który nie stanowi dla niego trwałego przysporzenia majątkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3031/03, opubl. http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Również w ocenie organów podatkowych przyjęty został pogląd, wedle którego z uwagi na fakt, że przekazanie środków powiernikowi następuje dla potrzeb sfinansowania wkładu pieniężnego do spółki, trudno mówić o tym, że środki te stanowią przychód po stronie powiernika. Przeniesienie tego typu środków nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie powiernika, który zobowiązany jest zwrotnie je przenieść na powierzającego, jeżeli taka wola wystąpi po stronie powierzającego. W związku z tym, środki przekazane powiernikowi powinny być traktowane jako pewna forma zwrotnej pożyczki, która sama w sobie jest neutralna pod kątem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarówno środki przekazane powiernikowi dla celów wniesienia wkładów do spółek, jak i późniejsze dopuszczenie powiernika do udziału w spółce komandytowej nie będzie rodzić skutków na gruncie podatku dochodowego.

Zainteresowani wskazują, że stanowisko takie zostało wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-452/16-6/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr IPPB2/4511-67/16-4/MG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., nr IBPBII/2/415-677/14/JG.

Ad 4

Wynagrodzenie wypłacane Powiernikowi przez Powierzających z tytułu zawartej umowy powierniczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale ci Powierzający nie będą pełnić wobec Powiernika funkcji płatnika, pomimo że wynagrodzenie wypłacone zostanie w oparciu o umowę powiernictwa opartej na stosunku zlecenia, nie zostaną spełnione warunki określone w hipotezach przepisów art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do objęcia Powierzających obowiązkami płatnika.

W przywołanym wcześniej wyroku WSA w Warszawie wyjaśnił, że umowa zlecenia powierniczego przypomina nieco umowę komisu. Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym (art. 765 KC).

Ugruntowany zarówno orzecznictwie sądowym, jak i akceptowany w praktyce organów podatkowych jest pogląd, że w przypadku komisu nie traktuje się zakupu rzeczy ruchomych w imieniu komisanta na rachunek komitenta i następnie zbycia tych rzeczy komitentowi, jako dwu wywołujących odrębne skutki podatkowe transakcji. Za przychód komisanta uznaje się jedynie prowizję – wynagrodzenie wynikające z umowy komisu. Zdaniem WSA w Warszawie analogiczna sytuacja występuje w przypadku umów o charakterze powierniczym. Za dochód powiernika z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy wyłącznie prowizję (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3031/03, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ad 5

Powierzający mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wynagrodzenie wypłacane Powiernikowi z tytułu zawartej umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wnioskodawca jest zdania, że źródłem przychodów, które uzyskiwać będzie na skutek zawartej z Powiernikiem umowy, będzie działalność gospodarcza, przy czym przychody te, stosownie do art. 8 ust. 1 UPIT, powinny zostać określone proporcjonalnie do Jego udziału w zysku (udziału), które we własnym wprawdzie imieniu, jednakże na jego rzecz, nabędzie Powiernik.

Z tego też powodu, z mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 UPIT, analogicznie rozliczyć należy koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty, jak również ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem, kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3031/03, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, z uwagi na fakt, że przychody z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej nie zostałyby osiągnięte, gdyby Wnioskodawca nie zawarł umowy powierniczej z Powiernikiem, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca, w oparciu o art. 22 ust. 1 UPIT, może zaliczyć także wynagrodzenie (prowizję) wypłacane Powiernikowi. Podkreślić należy, że także praktyka interpretowania przepisów o podatku dochodowym przez organy podatkowe potwierdza tezę, wedle której umowa powiernictwa zmienia ogólne zasady rozliczania podatku dochodowego. Powiernik jedynie pośredniczy w relacji między spółką a powierzającym, dlatego przychody i koszty powstałe w związku z działalnością spółki komandytowej powinny być rozliczane u powierzającego, który jest rzeczywistym beneficjentem spółki komandytowej, pomimo tego, że wspólnikami spółki formalnie są wyłącznie powiernicy.

Zainteresowani wskazują, że pogląd taki został wyrażony przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2016 r., nr IPPB1/4511-69/16-2/EC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2015 r., nr IPPB1/4511-926/15-2/EC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2014 r., nr IBPBI/1/415-1174/13/KB.

Ad 6

W przypadku, gdy Powiernik działać będzie tylko częściowo na rzecz Powierzających, a częściowo także na własną rzecz, prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe na skutek uczestnictwa Powiernika w spółce komandytowej ciążyć będą na Powierzających – wyłącznie w tym zakresie, w jakim Powiernik działać będzie na Ich rzecz (tj. na rzecz Powierzających).

Praktyka interpretowania przepisów o podatku dochodowym wskazuje na to, że umowa powiernictwa zmienia ogólne zasady rozliczania podatku dochodowego. Przyjmuje się bowiem, że dochodem danej osoby jest wyłącznie to, co stanowi dla niej definitywne przysporzenie. W związku z tym środki, które pobiera wspólnik ze spółki jako powiernik, z obowiązkiem przekazania powierzającemu, nie mogą być traktowane jako przychód powiernika. Powiernik bowiem jedynie pośredniczy w relacji między spółką a powierzającym. Z tego też powodu organy skarbowe przyjmują, że przychody i koszty powstałe w związku z działalnością spółki komandytowej powinny być rozliczane u powierzającego, który jest rzeczywistym beneficjentem spółki komandytowej, pomimo tego, że wspólnikami spółki formalnie są wyłącznie powiernicy.

Zainteresowani wskazują, że tego typu pogląd został wyrażony przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2016 r., nr IPPB1/4511-69/16-2/EC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2015 r., nr IPPB1/4511-926/15-2/EC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2014 r., nr IBPBI/1/415-1174/13/KB.

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym, Powiernik działa częściowo na rzecz Powierzających, a częściowo także na własną rzecz, wydaje się, że wszystkie osoby ekonomicznie zaangażowane w transakcję powinny rozliczać przychody i koszty spółki komandytowej proporcjonalnie do przysługującego im zgodnie z umowami powiernictwa udziału w zyskach spółki komandytowej. Tego typu rozliczanie stanowi logiczną konsekwencję rozumienia przepisów przedstawionego w powyższych interpretacjach.

Zatem, Powiernik powinien uznać się za podatnika podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w spółce tylko względem korzyści, które definitywnie zatrzyma, albowiem tylko te korzyści będą odpowiadać zdefiniowanemu wcześniej pojęciu przychodów. Proporcjonalnie do przychodów Powiernik powinien określić koszty ich uzyskania, co wprost wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 UPIT. Pozostałe korzyści wynikające z uczestnictwa w spółce, tj. te które Powiernik przekazuje Powierzającym, nie będą stanowić przychodów Powiernika z uwagi na brak definitywnego przyrostu wartości jego aktywów. Podatnikiem względem uzyskiwanych z uczestnictwa w spółce przychodów, które są przekazywane przez powiernika powierzającemu jest wyłącznie powierzający, którzy stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 UPIT rozliczają koszty ich uzyskania w proporcji do wartości przypadających na nich przychodów.

W przypadku, gdyby organ podatkowy powziął wątpliwości co do tego, dlaczego Powiernik rozlicza swój podatek dochodowy niezgodnie z literalnym brzmieniem umowy spółki, wyjaśnieniem takie sposobu rozliczania będzie treść zawartej umowy powiernictwa.

Ad.7

Jeżeli Powiernik działać będzie tylko częściowo na rzecz Powierzających, a częściowo także na własną rzecz, przychody oraz koszty z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zarządzającej rozliczyć mogą Powierzający – tylko w tym zakresie, w jakim Powiernik działać będzie na Ich rzecz.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionych dotychczas powodów Powiernik będzie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zarządzającej tylko, gdy działa na własną rzecz. Przychodem Powiernika będzie tylko wartość wkładu wniesiona ze środków własnych. Wkład pieniężny pochodzący ze środków otrzymanych od Powierzających skutkować będzie u nich powstaniem przychodu. Jednocześnie z mocy art. 22 ust. 1 UPIT wartość wkładu pieniężnego stanowić będzie koszt uzyskania przychodów u podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązków podatkowych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w związku z zawarciem umowy powierniczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

*   **prawidłowe** w zakresie określenia źródła przychodów po stronie powierzających związanych z umową powierniczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

*   **prawidłowe** w zakresie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w związku z zawarciem umowy powierniczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty powiernikowi wynagrodzenia związanego z wykonaniem umowy powierniczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenie powiernika do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

*   **prawidłowe** w zakresie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w związku z zawarciem umowy powierniczej, w przypadku gdy powiernik częściowo działa na rzecz powierzających (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przez powierzającego z tytułu objęcia przez powiernika udziałów w spółce kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a) ww. ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Szczególną kategorią przychodów są przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, czyli stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym m.in. spółce komandytowej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanych przepisów, dochody wypracowane przez spółkę niebędącą osobą prawną nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i art. 735 ustawy Kodeks cywilny, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie ustawy Kodeks cywilny).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 ustawy Kodeks cywilny, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 ustawy Kodeks cywilny),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 ustawy Kodeks cywilny),

*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 ustawy Kodeks cywilny).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Powierzający zamierzają zawrzeć z Powiernikiem umowę inwestycyjną (dalej: Umowa Inwestycyjna). Umowa Inwestycyjna określać będzie zasady współdziałania stron przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zarządzająca) oraz spółki komandytowej (dalej: Spółka Celowa). Umowa Inwestycyjna przewiduje, że Powiernik zawiąże w oznaczonym terminie Spółkę Zarządzającą oraz zawrze umowę spółki komandytowej dla Spółki Celowej. Spółka Zarządzająca będzie uczestniczyła w Spółce Celowej w charakterze komplementariusza, natomiast Powiernik uczestniczyć będzie w tej spółce w charakterze komandytariusza. Umowa Inwestycyjna będzie przewidywać, że Powiernik będzie działał częściowo na własną rzecz a częściowo na rzecz Powierzających. W zakresie czynności wykonywanych przez Powiernika w jego imieniu, ale na rzecz Powierzających Umowa Inwestycyjna zobowiązywać będzie Powiernika do objęcia określonej liczby udziałów w Spółce Zarządzającej, przy czym część z tych udziałów (większość) zostanie objęta ze środków otrzymanych od Powierzających. Umowa Inwestycyjna zobowiązywać będzie także Powiernika do przystąpienia do Spółki Celowej w charakterze komandytariusza, przy czym komplementariuszem Spółki Celowej będzie Spółka Zarządzająca. Przystępując do Spółki Celowej, Powiernik wniesie wkład pieniężny przy czym część tego wkładu (większość) pochodzić będzie ze środków otrzymanych od Powierzających. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia, dlatego też pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy powierniczej (pytanie nr 4) i umowy zlecenia (pytanie nr 5). Umowa Inwestycyjna zostanie zawarta w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, ma obowiązywać przez czas określony 10 lat, po upływie którego przekształci się w umowę zawartą na czas nieokreślony. Z tytułu wykonywania obowiązków Powiernika, każdy z Powierzających uiszczał będzie na rzecz Powiernika roczne wynagrodzenie w zryczałtowanej wysokości płatne z dołu w terminie 30 dni od zakończenia każdego rocznego okresu pełnienia funkcji powiernika.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej i są one rozpoznawane przez podatnika uprawnionego do udziału w zysku spółki osobowej.

Jednakże przekazanie przez Powierzających środków finansowych Powiernikowi w celu wykonania umowy powierniczej nie wywoła po stronie Powiernika skutków podatkowych. Przekazane mu środki pieniężne nie będą jego własnością, będą jedynie powierzone na określony cel – wniesienie wkładu do spółki komandytowej. Analizowane przekazanie środków pieniężnych Powiernikowi nie będzie powodować również skutków podatkowych po stronie Powierzających, bowiem Ich majątek nie ulegnie powiększeniu. Tak więc, w związku z zawartą umową powierniczą rzeczywistym beneficjentem prowadzonej przez spółkę komandytową działalności nie będzie Powiernik, ale Powierzający. Wszelkie czynności wykonywane przez Powiernika nie będą stanowić dla niego przysporzenia i nie będą rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, natomiast dla Powierzających będą stanowić przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez Nich. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, zgodnie z którym „czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo”.

Zatem, pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki komandytowej, to z uwagi na zawartą umowę powierniczą, nie uzyska On przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce.

W konsekwencji, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy Powiernik będzie działał na rzecz Powierzających będą Powierzający, którzy jako wspólnicy spółki komandytowej, uzyskają na podstawie art. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej i to na Nich będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę. A zatem, to na Powierzających ciążyć będą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe na skutek uczestnictwa Powiernika we własnym imieniu w spółce komandytowej, ale działającego na Ich rzecz.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą Powiernikowi wynagrodzenia związanego z wykonaniem umowy powierniczej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są inne źródła.

Natomiast jak stanowi cyt. art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jako przychód z innych źródeł należy zatem uznać każdy przypadek, kiedy po stronie osoby fizycznej nastąpi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Co do prawnopodatkowej kwalifikacji użytych w powyższym artykule stwierdzeń, po pierwsze słowo „w szczególności” każe zawarte w tym przepisie wyliczenie traktować jako wyliczenie przykładowe (katalog otwarty innych źródeł), a po drugie na poparcie tego założenia należy odwołać się do reguły ogólnej określonej w cyt. powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem ściśle określonych.

Przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, mogą więc być także przychody z tytułów innych niż określone w art. 20 ust. 1 ustawy, w tym także z tytułu dochodów związanych z wykonaniem innych umów, np. umowy powierniczej.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, że przychód osiągnięty przez powiernika wynikający z wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy powierniczej należy zakwalifikować do kategorii tzw. przychodu z innych źródeł w rozumieniu zacytowanego art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższy przepis na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

podatku, zaliczki lub raty.

Stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, tj. „Informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych”; dalej: informacja PIT-8C.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane przez Powierzających Powiernikowi na podstawie umowy powierniczej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz na Powierzających nie będą ciążyć obowiązki płatnika, związane z obliczaniem, poborem i zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów.

Pamiętać jednak należy, że Zainteresowani jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą i wypłacające świadczenie (należne Powiernikowi wynagrodzenie) zobowiązani będą do przesłania Jemu oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii, czy Powierzający mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane Powiernikowi z tytułu zawartej umowy powierniczej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych dotyczących możliwości, czy też sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wynagrodzenia należnego powiernikowi.

W konsekwencji stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia ogólnych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikających z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazano powyżej, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową w związku z zawartą umową powierniczą będą Powierzający.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane Powiernikowi przez Powierzających z tytułu zawartej umowy powierniczej, będzie miało związek z uzyskiwaniem przychodu przez wspólników spółki komandytowej z tytułu prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. Nie jest także wymienione w art. 23 ww. ustawy. Będzie zatem mogło stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Zainteresowanych działalności, pod warunkiem właściwego udokumentowania. Przy czym do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, Zainteresowani będą mogli zaliczyć jedynie tę część wypłaconego Powiernikowi wynagrodzenia, która przypadać będzie na Nich proporcjonalnie do wysokości Ich prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Powiernikowi, (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) należało uznać za prawidłowe.

Uwzględniając powyższe, w przypadku gdy Powiernik będzie tylko częściowo działał na rzecz Powierzających a częściowo na własną rzecz, prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe na skutek uczestnictwa Powiernika w spółce komandytowej będą odpowiednio przysługiwać oraz ciążyć na Powierzających, wyłącznie w tym zakresie, w jakim Powiernik będzie działał na Ich rzecz.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji, gdy Powiernik będzie częściowo działał na rzecz Powierzających a częściowo na własną rzecz (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano powyżej, wszelkie zdarzenia podatkowe wykonane przez powiernika rozpatrywać podatkowo będzie zobowiązany jedynie powierzający, który jest ostatecznym beneficjentem dokonanych przez powiernika czynności. Powiernik jest bowiem tylko i wyłączenie wykonawcą świadczeń wynikających z zawartej umowy powierniczej. Powyższe dotyczyć będzie również objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. Pomimo tego, że powiernik dokonuje objęcia udziałów we własnym imieniu, to jednak objęcie udziałów nie stanowi dla powiernika przychodu, gdyż ich objęcie nie ma definitywnego charakteru (powiernik jest zobowiązany przenieść udziały na rzecz powierzającego, na jego żądanie).

Należy przy tym zauważyć, że gdyby powierzający zdecydował się bezpośrednio (tj. bez udziału powiernika) wnieść wkład pieniężny do spółki kapitałowej, po jego stronie nie powstałby przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z ww. przepisu a contrario wynika, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, niezależnie od tego czy zostanie dokonane przez powiernika czy bez jego udziału. Skoro ww. objęcie nie spowoduje powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym to nie wystąpią koszty z tytułu tego objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy Powiernik będzie częściowo działał na rzecz Powierzających a częściowo na własną rzecz, Powierzający nie będą mogli rozliczyć (w zakresie, w jakim Powiernik będzie działał na Ich rzecz) przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Powiernika w zamian za środki pieniężne otrzymane od Powierzających udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce Zarządzającej), z uwagi na to, że przychody i koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu nie wystąpią.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości rozliczenia przychodów oraz kosztów z tytułu ww. objęcia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 7), zgodnie z którym, przychody oraz koszty z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zarządzającej rozliczyć mogą Powierzający, tylko w tym zakresie, w jakim Powiernik działać będzie na Ich rzecz, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.