Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.364.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-14
Teza: w zakresie opodatkowania przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: budynek; przychód; studenci; uczelnie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 20 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których:

*   przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu – **jest nieprawidłowe,**
*   przyznano miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów – **jest nieprawidłowe,**
*   doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.364.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 listopada 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Uniwersytet X, zwany dalej: „Uniwersytetem” jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85, zwanej dalej: „PSWN”). Uniwersytet jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Budynki te położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Przepisy PSWN regulują zasady prowadzenia domów/studenckich. Zgodnie z art. 104 PSWN. student może ubiegać się o:

*   zakwaterowanie w domu studenckim uczelni lub wyżywienie w stołówce studenckiej uczelni;
*   zakwaterowanie małżonka lub dziecka w domu studenckim uczelni.

Uprawnienie do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim przysługuje również doktorantom (art. 211 PSWN).

Zgodnie natomiast z art. 79 ust. 2 pkt 6 PSWN, uniwersytet jako uczelnia publiczna, może pobierać opłaty za korzystanie z domów studenckich, przy czym jest on obowiązany do ustalenia warunków i trybu zwalniania z tych opłat (art. 79 ust. 3 PSWN).

Zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich mogą być przeznaczane środki publiczne pochodzące z subwencji przyznanej Uniwersytetowi jako uczelni publicznej.

Zasady zakwaterowania i korzystania z domów studenckich doprecyzowują akty wewnętrzne Uniwersytetu. Aktami tymi są przede wszystkim: zarządzenie nr 57 Rektora Uniwersytetu z dnia 31 marca 2014 r. oraz zarządzenie nr 55 Rektora Uniwersytetu z dnia 12 maja 2015 r. ze zm., które ustanawiają Regulaminy przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusach (odpowiednio: A i B) Uniwersytetu (zwane dalej: „Zarządzeniami”).

Zgodnie z treścią Zarządzeń, student lub doktorant Uniwersytetu uprawniony jest do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim, w tym również o zakwaterowanie współmałżonka i dzieci. Zarządzenia określają również, że pierwszeństwo w przyznaniu miejsca w domu studenckim przysługuje studentowi lub doktorantowi, któremu codzienny dojazd uniemożliwia lub w znacznym stopniu utrudnia studiowanie i który znajduje się w trudnej sytuacji materialnej.

Miejsca w domach studenckich przyznawane są przez komisję kwaterunkową zgodnie z § 3 Zarządzenia nr 57 z dnia 31 marca 2014 r. oraz przez komisję kwaterunkową oraz właściwych kierowników domów studenckich, zgodnie z § 5 Zarządzenia nr 55 z dnia 12 maja 2015 r.

Zarządzenie nr 55 z dnia 12 maja 2015 r. (dotyczące kampusu B) stanowi, że Student ma również prawo do ubiegania się o przyznanie miejsca w pokoju rodzinnym.

Miejsce w takim pokoju może zostać przyznane:

1.  małżeństwu studenckiemu posiadającemu dziecko (dzieci),
2.  małżeństwu studenckiemu,
3.  studentce lub studentowi samotnie wychowującemu dziecko (dzieci),
4.  studentce spodziewającej się dziecka,
5.  studentom, którzy w najbliższym czasie zamierzają zawrzeć związek małżeński.

Zarządzenie nr 57 z dnia 31 marca 2014 r. (dotyczące kampusu A) przewiduje natomiast możliwość ubiegania się o zakwaterowania w domu studenckim współmałżonka i dzieci (w ramach określonej liczby miejsc).

Zgodnie z § 1 pkt 3 Zarządzenia nr 54 z dnia 12 maja 2015 r., zmieniającego § 10 ust. 1 Zarządzenia nr 57 z dnia 31 marca 2014 r. student lub doktorant, któremu nie przyznano miejsca w domu studenckim, ma prawo w terminie 14 dni od momentu otrzymania informacji o nie przyznaniu miejsca wnieść za pośrednictwem komisji kwaterunkowej odwołanie do prorektora właściwego do spraw studenckich.

Zgodnie natomiast z § 7 Zarządzenia nr 55 z dnia 12 maja 2015 r., student lub doktorant, któremu nie przyznano miejsca w domu studenckim ma prawo w terminie 14 dni od daty ogłoszenia listy osób, którym miejsca przyznano wnieść za pośrednictwem komisji kwaterunkowej odwołanie do prorektora właściwego do spraw studenckich. Komisja kwaterunkowa w terminie 7 dni od daty wniesienia odwołania zmienia swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, albo przekazuje odwołanie prorektorowi właściwemu do spraw studenckich. Rozstrzygnięcie prorektora właściwego do spraw studenckich jest ostateczne.

Zgodnie z § 10 ust. 4 Zarządzenia nr 57 z dnia 31 marca 2014 r., student lub doktorant, któremu Prorektor właściwy ds. studenckich przyznał miejsce w domu studenckim, uiszcza w terminie 7 dni od daty doręczenia rozstrzygnięcia o przyznaniu miejsca przedpłatę w wysokości najniższej kwoty odpłatności za miejsce w tym domu studenckim. Brak uiszczenia przedpłaty jest równoznaczny z rezygnacją z zamieszkiwania w danym domu studenckim.

§ 9 Zarządzenia nr 55 z dnia 12 maja 2015 r., stanowi, że miejsca w domach studenckich przyznają:

1.  w okresie od 1 czerwca do 5 września danego roku - komisja kwaterunkowa (lub w trybie odwoławczym prorektor właściwy do spraw studenckich) na następny rok akademicki;
2.  w okresie od 6 września, w tym w okresach wakacyjnych - kierownik danego domu studenckiego na bieżąco w miarę posiadania odpowiednich możliwości lokalowych.

W okresie, o którym mowa powyżej w pkt 2 kierownik domu studenckiego może:

1.  zakwaterować studenta lub doktoranta Uniwersytetu;
2.  zmienić standard pokoju;
3.  zakwaterować absolwenta Uniwersytetu zgodnie ze stawką odpłatności obowiązującą studenta Uniwersytetu;
4.  zakwaterować osoby niezwiązane z Uniwersytetem;
5.  wykorzystać wolne pokoje dla celów hotelowych.

Postanowień dotyczących możliwości przyznawania miejsc w domach studenckich przez kierownika danego domu brak w Zarządzeniu nr 57 z dnia 31 marca 2014 r. W związku z tym, miejsca w domach studenckich w kampusie A przyznawane są wyłącznie przez komisję kwaterunkową.

§ 10 Zarządzenia nr 55 z dnia 12 maja 2015 oraz Zarządzenie nr 231 z dnia 10 grudnia 2014 r., zmieniające Zarządzenie nr 57 z dnia 31 marca 2014 r., stanowią, że przyznanie miejsca w domach studenckich odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta, przy czym wzory wniosku o przyznanie miejsca w domu studenckim stanowią załączniki do Zarządzeń. We wniosku o przyznanie miejsca składający jest obowiązany do podania kwoty miesięcznego dochodu na jednego członka rodziny oraz najkrótszej odległości od miejsca jego stałego zameldowania do Uniwersytetu. Zarządzenia określają także szczegółowo terminy składania wniosków.

W odniesieniu do domów studenckich Uniwersytetu obowiązuje również ustanowiony zarządzeniem nr 86 Rektora Uniwersytetu z dnia 5 maja 2014 r. Regulamin Domu Studenckiego Uniwersytetu (w brzmieniu uwzględniającym dokonane później zmiany, zwany dalej: „Regulaminem”). Zgodnie z jego § 1, Regulamin określa zasady zakwaterowania i pobytu osób oraz funkcjonowania rad mieszkańców w domach studenckich Uniwersytetu.

Regulamin ustanawia formę samorządu osób zamieszkujących domy studenckie. Zgodnie bowiem z § 2 Regulaminu reprezentantem interesów mieszkańców i organizatorem życia społecznego na terenie domu studenckiego jest Rada Mieszkańców, która w sprawach funkcjonowania domu studenckiego współdziała z kierownikiem domu studenckiego. Rada mieszkańców domu studenckiego jest wybierana na zebraniu mieszkańców zwykłą większością głosów w głosowaniu tajnym. Wybory do rady mieszkańców zarządza i przeprowadza właściwy organ Samorządu Studenckiego w porozumieniu z właściwym organem Samorządu Doktorantów. Kandydatem do rady mieszkańców może być tylko mieszkaniec danego domu studenckiego. Prawo zgłaszania kandydatów do rady mieszkańców służy każdemu mieszkańcowi domu studenckiego.

Regulamin stwierdza również, że wysokość opłaty za miejsce w domu studenckim ustala rektor w drodze zarządzenia po zasięgnięciu opinii Samorządu Studenckiego i Samorządu Doktorantów. Zgodnie z § 9 Regulaminu kwota za zakwaterowanie w domu studenckim określona w obowiązującym cenniku odpłatności, odnosi się do standardu pokoju przewidzianego w planie zasiedlenia domu studenckiego w danym roku akademickim. Regulamin określa również terminy uiszczania opłat za miejsce w domu studenckim.

Zasady odpłatności za zakwaterowanie zostały doprecyzowane w zarządzeniu Nr 130 Rektora Uniwersytetu z dnia 24 września 2019 r. w sprawie odpłatności za zakwaterowanie w domach studenckich Uniwersytetu. W zarządzeniu ustalono miesięczne stawki odpłatności za zakwaterowanie w domu studenckim. Stawki zostały określone z uwzględnieniem m.in.: standardu pokoju, kategorii zakwaterowanej osoby rodzaju zakwaterowania. Zarządzenie to obowiązuje w bieżącym roku akademickim. W kolejnym roku akademickim, zasady odpłatności będą uregulowane analogicznym aktem.

§ 11 Regulaminu stanowi, że mieszkaniec obowiązany jest zwolnić miejsce w domu studenckim z dniem:

1.  upływu terminu, na który zostało przyznane;
2.  upływu terminu deklarowanej rezygnacji z miejsca;
3.  skreślenia z listy studentów;
4.  pozbawienia miejsca w domu studenckim;
5.  zawieszenia w prawach studenta decyzją komisji dyscyplinarnej;
6.  wydalenia z Uniwersytetu.

W miarę wolnych miejsc w pokojach domów studenckich mogą być kwaterowani także studenci zagraniczni kształcący się na Uniwersytecie w ramach programu Erasmus oraz w ramach innych programów.

Możliwe jest także doraźne zakwaterowanie uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osób zatrudnionych przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osób wykonujących umowę zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osób odbywających pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni.

Wszystkie przychody uzyskane w związku z funkcjonowaniem domów studenckich są przeznaczone na ich utrzymanie.

W okresie wakacyjnym możliwe jest także zakwaterowanie innych osób.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zasady przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu określają Zarządzenie Rektora Uniwersytetu nr 55 z 12 maja 2015 r. - Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusie B Uniwersytetu i Zarządzenie Rektora Uniwersytetu nr 57 z 31 marca 2014 r. - Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusie A Uniwersytetu.

Zasady doraźnego zakwaterowania w domach studenckich osób związanych z Uczelnią.

Zgodnie z ww. zarządzeniami osobami uprawnionymi do ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich (dalej zwanych DS.-ami) są studenci i doktoranci Uniwersytetu oraz ich współmałżonkowie i dzieci. Przyznanie miejsca w domu studenckim odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta. Miejsce jest przyznawane na następny rok akademicki (od 1 października do 30 września następnego roku). Cała procedura przyznawania miejsc w domach studenckich (od składania wniosków lub oświadczeń o kontynuacji zamieszkania w pokoju, poprzez rozpatrzenie wniosków przez komisje kwaterunkowe i ogłoszenie listy osób, którym przyznano miejsca w DS-ach oraz ewentualne odwołania i decyzje prorektora właściwego ds. studenckich) kończy się 5 września w kampusie B i 20 września w kampusie A. Jeśli po upływie tych terminów pozostają niewykorzystane miejsca lub też zwolnią się w trakcie roku akademickiego (skreślenia z listy studentów, rezygnacja) – to miejscami takimi dysponuje kierownik DS-u.

Osoby związane z Uczelnią - studenci, doktoranci, słuchacze studiów podyplomowych, studenci niestacjonarni, osoby odbywające staż/praktykę na Uniwersytecie, pracownicy Uniwersytetu, kandydaci na studia, studenci/doktoranci innych Uczelni, osoby zatrudnione przy realizacji grantów czy projektów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub umowy o dzieło na rzecz Uniwersytetu składają wniosek o bezpośrednio do kierownika DS-u. Studenci, doktoranci oraz absolwenci Uczelni ubiegający się o zakwaterowanie w okresie wakacji składają wnioski do kierownika DS-u; w kampusie B - w terminie do 15 maja bieżącego roku. Wnioski rozpatrywane i realizowane są na bieżąco w miarę posiadania wolnych miejsc w domach studenckich.

Zgodnie z wcześniej przywołanymi zarządzeniami Rektora Uniwersytetu kierownik domu studenckiego może zakwaterować osoby niezwiązane z Uniwersytetem, jeśli nadal ma do dyspozycji niewykorzystane miejsca w DS-ach. Użyte w rozporządzeniu sformułowanie „(…) kierownik DS-u (…) może wykorzystać wolne pokoje do celów hotelowych” zostało użyte niefortunnie i nie oddaje ani charakteru obiektu jakim jest dom studencki ani też charakteru świadczonej usługi. Domy studenckie Uniwersytetu nie figurują w ewidencji obiektów hotelarskich ani innych obiektów świadczących usługi hotelarskie. Pokoje w domach studenckich nie spełniają standardów pokoi hotelowych. Używając bardziej precyzyjnego określenia, odpowiadającego stanowi faktycznemu - DS-y świadczą usługę noclegową, polegającą na zapewnieniu miejsca w pokoju lub pokoju z dostępem do węzła higieniczno - sanitarnego. W okresie wakacyjnym wolne miejsca i pokoje w domach studenckich stają się ogólnie dostępne. Nie obowiązuje w tym przypadku żadna szczególna procedura i podobnie jak ma to miejsce w hotelach, wolne miejsce lub pokój jest udostępniany gościowi.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu?
2.  Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów?
3.  Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Uniwersytetu, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP nie podlegają te części domów studenckich uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu.

Zakres opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wyznacza art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP. Podatek ten jest podatkiem od przychodu ze środka trwałego będącego Budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części co używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane w przytoczonym przepisie przesłanki opodatkowania muszą być spełnione łączne. W odniesieniu do domów studenckich Uniwersytetu nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanek wymienionych w pkt 1 oraz 3.

Zdaniem Uniwersytetu, nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt 2. Zdaniem Uniwersytetu stosunek prawny, który zostaje zawiązany pomiędzy Uniwersytetem a studentem lub doktorantem Uniwersytetu zakwaterowanymi w domu studenckim nie jest umową najmu dzierżawy, ani umową o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem wymienił wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w Kodeksie cywilnym). Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodne z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używana przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Analogiczna regulacja w odniesieniu do umowy dzierżawy zawarta została w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Przedmiotowo istotnymi elementami zarówno treści umowy najmu jak i dzierżawy jest zatem oddanie rzeczy będących przedmiotem umowy do używania oraz odpłatność (w postaci czynszu). Ustawa wyraźnie zaznacza przy tym, że czynsz powinien być „umówiony”. Umowa podobna do wymienionych umów nazwanych powinna się zatem cechować tym, że na jej podstawie korzystający uzyskuje prawo do używania budynku (w całości lub w części) w zamian za umówione świadczenie wzajemne (określone w pieniądzu, ale też w formie rzeczy, czy też usługi.

Jak opisano to w stanie faktycznym, przyznanie studentowi miejsca w domu studenckim jest poprzedzone sformalizowaną procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uniwersytetu, ale mających umocowane w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (PSWN). Procedura przyznawania miejsca ma na celu realizację przyznanego studentom i doktorantom ustawowego uprawnienia do ubiegania się o zakwaterowane w domach studenckich Uniwersytetu (odpowiednio art. 104 oraz art. 211 PSWN). Już samo występowanie tej procedury nazwanej w przepisach PSWN „ubieganiem się o zakwaterowane”, konieczność złożenia wniosku, wykazanie sytuacji materialnej, możliwość złożenia odwołana w razie decyzji odmownej wskazują, że nie mamy tu do czynienia z umową najmu lub dzierżawy zawieranymi na zasadach swobody umów. Ponadto należy wskazać, ze student lub doktorant może zostać - niezależnie od swego wniosku - zakwaterowany w pokoju jedno- lub wieloosobowym. W przypadku zakwaterowania w pokoju wieloosobowym mieszkaniec nie ma wpływu na dobór współlokatorów. Powyższe elementy wskazują na to, że osoba zakwaterowana w domu studenckim nie ma w istocie części budynku (pomieszczenia) oddanego do swego używana (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy). Zarówno w świetle art. 104 PSWN (w odniesieniu do doktorantów art. 211 PSWN), jak i aktów wewnętrznych Uniwersytetu – przedmiotem stosunku prawnego łączącego osobę zakwaterowaną w domu studenckim z Uniwersytetem jest przyznane jej miejsca, nie zaś oddanie jej do używania określonej powierzchni użytkowej.

W odniesieniu do zakwaterowania studentów lub cudzoziemców Uniwersytetu w domach studenckich będących własnością Uniwersytetu nie występuje również element, który można by uznać za „umówiony czynsz”. Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji i w rezultacie umowy zawartej między studentem lub doktorantem a Uniwersytetem. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych Uniwersytetu. Jak to opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wysokość opłaty za miejsce w domu studenckim ustala rektor Uniwersytetu w drodze zarządzenia po zasięgnięciu opinii samorządu studenckiego i samorządu doktorantów. Student lub doktorant ubiegający się o zakwaterowane nie ma zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone przez studentów lub doktorantów opłaty za miejsca w domach studenckich nie mają zatem charakteru umówionego czynszu.

Warto zauważyć, że ani przepisy PSWN, ani akty wewnętrzne Uniwersytetu nie posługują się w odniesieniu do stosunku prawnego powstającego pomiędzy studentem lub doktorantem zakwaterowanym w domu studenckim a Uniwersytetem określeniami „umowa najmu” „najem”, „wynajmowanie”, „czynsz”, ani innymi zbliżonymi. Tym bardziej brak podobnych określeń nawiązujących do umowy dzierżawy Należy również dostrzec, że zakwaterowanie w domu studenckim nie jest ogólnodostępne. Zakwaterowana w ten sposób może być jedynie osoba będąca studentem lub doktorantem Uniwersytetu.

Na istnienie prawnego zróżnicowania usług wynajmu oraz zakwaterowana w domach studenckich wskazuje również analiza Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi wynajmu nieruchomości własnych zostały sklasyfikowane w sekcji L PKWiU w dziale 88 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości (grupowanie 68.20), z jednoznacznym wyłączeniem z tego działu PKWiU „usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach – motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55 (Sekcja I). W dziale 55 PKWiU, w odrębnych grupach znalazło zakwaterowanie osób uczących się w domach studenckich (55.90.11.0) i usługi świadczone przez domy studenckie uczestnikom konferencji lub gościom w okresie wakacji, sklasyfikowanym w 56.20.19.0.

Należy również zauważyć, że zakwaterowanie studenta lub doktoranta w domu studenckim następuje w celu umożliwienia wymienionym osobom kształcenia. Z tego powodu osoby te są obowiązane wykazać, że codzienny dojazd z ich miejsca zamieszkana uniemożliwiłby im kształcenie. Z tego również powodu skreślenie z listy studentów, zawieszenie w prawach studenta decyzją komisji dyscyplinarnej, wydalenie z Uniwersytetu - w świetle postanowień Regulaminu - wywołują obowiązek opuszczenia domu studenckiego. Wniosek ten jest aktualny również w odniesieniu do przypadku przyznania miejsca w pokoju rodzinnym. Uprawnienie do zakwaterowana małżonka lub dziecka w domu studenckim wynika wprost z art. 104 pkt 2 PSWN (a w odniesieniu do doktorantów art. 211 pkt 2 PSWN). Również taka forma zakwaterowania ma na celu umożliwienie korzystania z usług edukacyjnych świadczonych przez publiczne uczelnie osobom znajdującym się w szczególnej sytuacji życiowej.

Istotną odmiennością zakwaterowana w domu studenckim w stosunku do zawieranych na zasadzie swobody umów stosunków najmu lub dzierżawy jest również występowanie formy samorządu mieszkańców domów studenckich (opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku Rady Mieszkańców). Jest to element nie występujący w stosunkach rynkowych, a wynikający z funkcji zakwaterowania w domach studenckich, którą jest umożliwienie korzystania z usług edukacyjnych Uniwersytetu. Zadaniem uniwersytetów w ramach świadczenia tych usług jest bowiem nie tylko samo kształcenie studentów ale także ich wychowanie (art. 11 ust. 1 pkt 7 PSWN). Wychowaniu, wykształceniu odpowiednich postaw społecznych, odpowiedzialności za zbiorowy interes wspólnoty, służy przecież stworzenie tej formy samorządu.

Uniwersytet nie udostępnia zatem miejsc w domach studenckich w celach zarobkowych ale po to aby umożliwić korzystanie z usług edukacyjnych także osobom zamieszkującym w oddaleniu od siedziby Uniwersytetu oraz znajdującym się w trudnym położeniu materialnym. Wniosek ten znajduje zresztą potwierdzenie w przepisach PSWN. W art. 11 PSWN, który reguluje zakres zadań uczelni, zawarto także ust. 5 stwierdzający, że uczelnia może prowadzić domy studenckie. Art. 12 PSWN stanowi z kolei, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Łączna wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że prowadzenie przez uczelnie domów studenckich nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej.

Na niezarobkowy cel wykorzystywania domów studenckich wskazuje również to, że zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich mogą być przeznaczane środki publiczne pochodzące z subwencji przyznanej Uniwersytetów jako uczelni publicznej. Działalność domów studenckich jest zatem realizacją celu publicznego, korzysta z publicznego finansowania i nie może być utożsamiana z działalnością gospodarczą.

Rozważania poczynione w dwóch poprzednich akapitach są istotne z punktu widzenia celowościowej wykładni art. 24b ustawy o PDOP. Skoro bowiem w treści tego przepisu ustawodawca wymienia dwa typy umów o używanie rzeczy, których cechą jest odpłatność, to taki zabieg jasno wskazuje. że zamiarem ustawodawcy (a więc celem ustawy) było doprowadzenie do rzeczywistego opodatkowania tych podmiotów, które czerpią korzyści ekonomiczne z nieruchomości. Celem tym nie było zaś objęcie zakresem opodatkowania niekomercyjnego wykorzystywania nieruchomości (w szczególności zaś domów studenckich).

Tak zdefiniowany cel wprowadzenia podatku od przychodów z budynków znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia autopoprawki rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zawartego w druku sejmowym nr 2291-A, zwanego dalej „Uzasadnieniem”).

W Uzasadnieniu wskazano m.in., że „Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny).

Wolą ustawodawcy nie było zatem objęcie opodatkowaniem tych przypadków, gdy oddanie budynku do używania nie ma celu zarobkowego.

W dalszej części uzasadniana wskazano również „Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku „karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę”. I dalej „Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze”.

Jest zatem jasne, że wprowadzając podatek od przychodów z budynków ustawodawca chciał osiągnąć sprecyzowany cel - opodatkować przychody z nieruchomości komercyjnych, która w innym przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel ten w oczywisty sposób nie przystaje do efektu w postaci opodatkowania domów studenckich uczelni publicznej.

Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 2 ustawy o PDOP z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego prowadzi zatem do wniosku, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca studentowi lub doktorantowi w domu studenckim.

Ad. 2

Zdaniem Uniwersytetu, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP nie podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów.

Zgodne z art. 323 ust. 1 PSWN, cudzoziemcy mogą podejmować i odbywać studia kształcenie w szkołach doktorskich, studia podyplomowe, kształcenie specjalistyczne i inne formy kształcenia oraz uczestniczyć - w prowadzeniu działalności naukowej lub w prowadzeniu kształcenia, na podstawie:

1.  umów międzynarodowych na zasadach określonych w tych umowach,
2.  umów zawieranych z podmiotami zagranicznymi przez uczelnie, na zasadach określonych w tych umowach,
3.  decyzji ministra,
4.  decyzji dyrektora NAWA w odniesieniu do stypendystów,
5.  decyzji dyrektora NCN o przyznaniu środków finansowych na realizację badań podstawowych w formie projektu badawczego, stażu lub stypendium, zakwalifikowanych do finansowana w drodze konkursu,
6.  decyzji administracyjnej rektora, dyrektora instytutu PAN, dyrektora instytutu badawczego lub dyrektora instytutu międzynarodowego.

Z powyższego wynika, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa dopuszczają aby studentem Uniwersytetu był także cudzoziemiec. Do osoby będącej; studentem - niezależnie od jej przynależności państwowej - oraz do stosunków pomiędzy tą osobą, a Uczelnią zastosowanie mają przepisy PSWN oraz innych ustaw wskazane w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego numerem 1. Skoro tak, to aktualne jest również w tym zakresie stanowisko Uniwersytetu, że przyznanie studentowi lub doktorantowi miejsca w domu studenckim Uniwersytetu nie wywołuje skutków w podatku od przychodów z budynków, również w przypadku, gdy ten student lub doktorant korzysta z usługi edukacyjnej Uniwersytetu na podstawie odpowiedniego programu współpracy międzynarodowej.

Ad. 3

Zdaniem Uniwersytetu, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP nie podlegają również te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia łub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż-praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym).

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego numerem 1, celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków (w obecne obowiązującym kształcie) było opodatkowanie przychodów z nieruchomości generujących przychody, które w innym przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel taki, nie przystaje do przypadku domów studenckich uczelni publicznej.

Zdaniem Uniwersytetu, usług świadczonych przez domy studenckie również na rzecz osób wymienionych w treści niniejszego pytania, nie należy utożsamiać z usługami wynajmu. Jak to bowiem wskazano w stanowisku dotyczącym pytana oznaczonego numerem 1, usługi świadczone przez domy studenckie mają - zgodnie z PKWiU charakter zakwaterowana (Sekcja I Dział 55) zarówno w zakresie zakwaterowania studentów i doktorantów jak i zakwaterowania np. uczestników konferencji czy gości w okresie wakacji.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Uniwersytetu również zakwaterowanie w domach studenckich osób, których dotyczy niniejsze pytane nie powoduje objęcia odpowiednich części tych domów zakresem opodatkowania podatkiem z budynków.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dalej: „PSWN”. Uniwersytet jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Budynki te położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Przepisy PSWN regulują zasady prowadzenia domów studenckich. Zgodnie z art. 104 PSWN student może ubiegać się o zakwaterowanie w domu studenckim uczelni lub wyżywienie w stołówce studenckiej uczelni, zakwaterowanie małżonka lub dziecka w domu studenckim uczelni. Uprawnienie do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim przysługuje również doktorantom.

Zasady zakwaterowania i korzystania z domów studenckich doprecyzowują akty wewnętrzne Uniwersytetu. Aktami tymi są przede wszystkim: zarządzenie nr 57 Rektora Uniwersytetu z 31 marca 2014 r. oraz zarządzenie nr 55 Rektora Uniwersytetu z 12 maja 2015 r. ze zm., które ustanawiają Regulaminy przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusach A i B Uniwersytetu.

Zgodnie z treścią Zarządzeń, student lub doktorant Uniwersytetu uprawniony jest do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim, w tym również o zakwaterowanie współmałżonka i dzieci. Miejsca w domach studenckich przyznawane są przez komisję kwaterunkową zgodnie z § 3 Zarządzenia nr 57 oraz przez komisję kwaterunkową oraz właściwych kierowników domów studenckich, zgodnie z § 5 Zarządzenia nr 55.

Zarządzenie nr 55 dotyczące kampusu B stanowi, że Student ma również prawo do ubiegania się o przyznanie miejsca w pokoju rodzinnym.

Miejsce w takim pokoju może zostać przyznane:

1.  małżeństwu studenckiemu posiadającemu dziecko (dzieci),
2.  małżeństwu studenckiemu,
3.  studentce lub studentowi samotnie wychowującemu dziecko (dzieci),
4.  studentce spodziewającej się dziecka,
5.  studentom, którzy w najbliższym czasie zamierzają zawrzeć związek małżeński.

Zarządzenie nr 57 dotyczące kampusu A, przewiduje natomiast możliwość ubiegania się o zakwaterowania w domu studenckim współmałżonka i dzieci (w ramach określonej liczby miejsc).

Zgodnie z Zarządzeniami nr 54 i 55 student lub doktorant, któremu nie przyznano miejsca w domu studenckim, ma prawo wniesienia odwołania do prorektora właściwego do spraw studenckich.

Zgodnie z § 10 ust. 4 Zarządzenia nr 57 z 31 marca 2014 r. student lub doktorant, któremu Prorektor właściwy ds. studenckich przyznał miejsce w domu studenckim, uiszcza w terminie 7 dni od daty doręczenia rozstrzygnięcia o przyznaniu miejsca przedpłatę w wysokości najniższej kwoty odpłatności za miejsce w tym domu studenckim. Brak uiszczenia przedpłaty jest równoznaczny z rezygnacją z zamieszkiwania w danym domu studenckim.

§ 9 Zarządzenia nr 55 z 12 maja 2015 r., stanowi, że miejsca w domach studenckich przyznają:

1.  w okresie od 1 czerwca do 5 września danego roku - komisja kwaterunkowa (lub w trybie odwoławczym prorektor właściwy do spraw studenckich) na następny rok akademicki;
2.  w okresie od 6 września, w tym w okresach wakacyjnych - kierownik danego domu studenckiego na bieżąco w miarę posiadania odpowiednich możliwości lokalowych.

W okresie, o którym mowa powyżej w pkt 2 kierownik domu studenckiego może:

1.  zakwaterować studenta lub doktoranta Uniwersytetu;
2.  zmienić standard pokoju;
3.  zakwaterować absolwenta Uniwersytetu zgodnie ze stawką odpłatności obowiązującą studenta Uniwersytetu;
4.  zakwaterować osoby niezwiązane z Uniwersytetem;
5.  wykorzystać wolne pokoje dla celów hotelowych.

Postanowień dotyczących możliwości przyznawania miejsc w domach studenckich przez kierownika danego domu brak w Zarządzeniu nr 57 z 31 marca 2014 r. W związku z tym, miejsca w domach studenckich w kampusie A przyznawane są wyłącznie przez komisję kwaterunkową.

§ 10 Zarządzenia nr 55 z 12 maja 2015 oraz Zarządzenie nr 231 z 10 grudnia 2014 r., zmieniające Zarządzenie nr 57 z 31 marca 2014 r., stanowią, że przyznanie miejsca w domach studenckich odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta, przy czym wzory wniosku o przyznanie miejsca w domu studenckim stanowią załączniki do Zarządzeń. We wniosku o przyznanie miejsca składający jest obowiązany do podania kwoty miesięcznego dochodu na jednego członka rodziny oraz najkrótszej odległości od miejsca jego stałego zameldowania do Uniwersytetu. Zarządzenia określają także szczegółowo terminy składania wniosków.

W odniesieniu do domów studenckich Uniwersytetu obowiązuje również ustanowiony zarządzeniem nr 86 Rektora Uniwersytetu z 5 maja 2014 r. Regulamin Domu Studenckiego Uniwersytetu zwany dalej: „Regulaminem”). Zgodnie z § 1 - Regulamin określa zasady zakwaterowania i pobytu osób oraz funkcjonowania rad mieszkańców w domach studenckich Uniwersytetu.

Regulamin ustanawia formę samorządu osób zamieszkujących domy studenckie. Regulamin stwierdza, że wysokość opłaty za miejsce w domu studenckim ustala rektor w drodze zarządzenia po zasięgnięciu opinii Samorządu Studenckiego i Samorządu Doktorantów. Zgodnie z § 9 Regulaminu kwota za zakwaterowanie w domu studenckim określona w obowiązującym cenniku odpłatności, odnosi się do standardu pokoju przewidzianego w planie zasiedlenia domu studenckiego w danym roku akademickim. Regulamin określa również terminy uiszczania opłat za miejsce w domu studenckim.

Zasady odpłatności za zakwaterowanie zostały doprecyzowane w zarządzeniu Nr 130 Rektora Uniwersytetu z 24 września 2019 r. w sprawie odpłatności za zakwaterowanie w domach studenckich Uniwersytetu. W zarządzeniu ustalono miesięczne stawki odpłatności za zakwaterowanie w domu studenckim. Stawki zostały określone z uwzględnieniem m.in.: standardu pokoju, kategorii zakwaterowanej osoby rodzaju zakwaterowania. § 11 Regulaminu stanowi, że mieszkaniec obowiązany jest zwolnić miejsce w domu studenckim z dniem:

1.  upływu terminu, na który zostało przyznane;
2.  upływu terminu deklarowanej rezygnacji z miejsca;
3.  skreślenia z listy studentów;
4.  pozbawienia miejsca w domu studenckim;
5.  zawieszenia w prawach studenta decyzją komisji dyscyplinarnej;
6.  wydalenia z Uniwersytetu.

W miarę wolnych miejsc w pokojach domów studenckich mogą być kwaterowani także studenci zagraniczni kształcący się na Uniwersytecie w ramach programu Erasmus oraz w ramach innych programów.

Istotny element stanu faktycznego zawarto we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazano, przepisy powszechnie obowiązującego prawa dopuszczają aby studentem Uniwersytetu był także cudzoziemiec. Do osoby będące; studentem - niezależnie od jej przynależności państwowej - oraz do stosunków pomiędzy tą osobą, a Uczelnią zastosowanie mają przepisy PSWN oraz innych ustaw wskazane w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego numerem 1.

Cała procedura przyznawania miejsc w domach studenckich (od składania wniosków lub oświadczeń o kontynuacji zamieszkania w pokoju, poprzez rozpatrzenie wniosków przez komisje kwaterunkowe i ogłoszenie listy osób, którym przyznano miejsca w DS-ach oraz ewentualne odwołania i decyzje prorektora właściwego ds. studenckich) kończy się 5 września w kampusie B i 20 września w kampusie A. Jeśli po upływie tych terminów pozostają niewykorzystane miejsca lub też zwolnią się w trakcie roku akademickiego (skreślenia z listy studentów, rezygnacja) – to miejscami takimi dysponuje kierownik DS-u.

Osoby związane z Uczelnią - studenci, doktoranci, słuchacze studiów podyplomowych, studenci niestacjonarni, osoby odbywające staż/praktykę na Uniwersytecie, pracownicy Uniwersytetu, kandydaci na studia, studenci/doktoranci innych Uczelni, osoby zatrudnione przy realizacji grantów czy projektów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub umowy o dzieło na rzecz Uniwersytetu składają wniosek o bezpośrednio do kierownika DS-u.

Wątpliwości Wnioskodawcy (objęte pytaniami Nr 1 i 2) budzi kwestia, czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop, podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca:

*   w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu,
*   uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Art. 24b ust. 1 updop, nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy suma przychodów z poszczególnych budynków ustalona wg zasad określonych w art. 24b ust. 3 tej ustawy, jest niższa niż 10.000.000 zł.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.

Dokonując wykładni przepisów art. 24b updop nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, którym jest m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej.

Zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „k.c.”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Ponadto, w art. 661 k.c. ustawodawca nakazał, aby najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć traktować po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony (w przypadku najmu zawartego między przedsiębiorcami skutek taki dotyczył będzie najmu zawartego na czas dłuższy niż lat trzydzieści).

Kwestia okresu, na jaki umowa najmu została zawarta, ma też znaczenie dla terminów płatności czynszu. Jak bowiem wynika z art. 669 k.c., § 1 k.c., jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nie oznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Czas trwania najmu ma znacznie z punktu widzenia terminów wypowiedzenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 688 k.c., jeżeli czas trwania najmu lokalu nie jest oznaczony, a czynsz jest płatny miesięcznie, najem można wypowiedzieć najpóźniej na trzy miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego.

W myśl art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

W tym miejscu wskazać należy, że wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg słownika języka (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zdaniem tutejszego Organu, opłata ponoszona przez: studentów, doktorantów Uniwersytetu, uczestników programu Erasmus oraz innych programów, spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca decydując o przyznaniu miejsca w domu studenckim Uniwersytetu zobowiązuje się do się do wydania rzeczy – tj. miejsca w domu studenckim, korzystający zobowiązuje się natomiast m.in. do zapłaty określonej kwoty - stawki odpłatności za zakwaterowanie w domu studenckim. Stawki zostały określone z uwzględnieniem m.in.: standardu pokoju, kategorii zakwaterowanej osoby, rodzaju zakwaterowania. Stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że przyznanie miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych w domach studenckich, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu jak również przyznanie miejsca uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Zauważyć należy, że przyznanie miejsca w domach studenckich odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta, który podlega weryfikacji. Miejsca w domach studenckich przyznawane są przez komisję kwaterunkową/kierownika danego domu studenckiego - zgodnie z procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uniwersytetu, ale mających umocowanie w przepisach PSWN. Korzystający, któremu przyznano miejsce w domu studenckim, ponosi opłaty, której wysokość ustala Rektor.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającym miejsce w domu studenckim, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 k.c). Zdaniem Organu przyznanie miejsca w domach studenckich Uniwersytetu jest inną umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie czynność przyznania miejsca w domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest przyznanie miejsca w domu studenckim, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu.

W tym miejscu jako przykład należy wskazać, w jaki sposób w prawnym ujęciu przedstawiana jest umowa hotelowa pod wieloma względami tożsama z umową o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, a mianowicie udostępnienie miejsc w domach studenckich w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, tj. Uniwersytet odpłatnie udostępnia części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje) korzystającym, tj. studentom oraz doktorantom Uniwersytetu jak również uczestnikom programu Erasmus oraz innych programów Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop od części domów studenckich Uniwersytetu, w których miejsca (w tym miejsca w pokojach rodzinnych) przyznawane są w sposób opisany powyżej – tj. zakwaterowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym).

Z przesłanego przez Wnioskodawcę uzupełnienia stanu faktycznego na wezwanie Organu wynika, że zasady przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu określają Zarządzenie Rektora Uniwersytetu nr 55 z 12 maja 2015 r. - Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusie B Uniwersytetu i Zarządzenie Rektora Uniwersytetu nr 57 z 31 marca 2014 r. - Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusie A Uniwersytetu.

Wnioskodawca doprecyzował zasady doraźnego zakwaterowania w domach studenckich osób związanych z Uczelnią. Zgodnie z ww. zarządzeniami osobami uprawnionymi do ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich (dalej zwanych DS.-ami) są studenci i doktoranci Uniwersytetu oraz ich współmałżonkowie i dzieci. Przyznanie miejsca w domu studenckim odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta. Miejsce jest przyznawane na następny rok akademicki (od 1 października do 30 września następnego roku). Cała procedura przyznawania miejsc w domach studenckich (od składania wniosków lub oświadczeń o kontynuacji zamieszkania w pokoju, poprzez rozpatrzenie wniosków przez komisje kwaterunkowe i ogłoszenie listy osób, którym przyznano miejsca w DS-ach oraz ewentualne odwołania i decyzje prorektora właściwego ds. studenckich) kończy się 5 września w kampusie B i 20 września w kampusie A. Jeśli po upływie tych terminów pozostają niewykorzystane miejsca lub też zwolnią się w trakcie roku akademickiego (skreślenia z listy studentów, rezygnacja) – to miejscami takimi dysponuje kierownik DS-u.

Osoby związane z Uczelnią - studenci, doktoranci, słuchacze studiów podyplomowych, studenci niestacjonarni, osoby odbywające staż/praktykę na Uniwersytecie, pracownicy Uniwersytetu, kandydaci na studia, studenci/doktoranci innych Uczelni, osoby zatrudnione przy realizacji grantów czy projektów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub umowy o dzieło na rzecz Uniwersytetu składają wniosek o bezpośrednio do kierownika DS-u. Studenci, doktoranci oraz absolwenci Uczelni ubiegający się o zakwaterowanie w okresie wakacji składają wnioski do kierownika DS-u; w kampusie B - w terminie do 15 maja bieżącego roku. Wnioski rozpatrywane i realizowane są na bieżąco w miarę posiadania wolnych miejsc w domach studenckich.

Zgodnie z wcześniej przywołanymi zarządzeniami Rektora Uniwersytetu kierownik domu studenckiego może zakwaterować osoby niezwiązane z Uniwersytetem, jeśli nadal ma do dyspozycji niewykorzystane miejsca w DS-ach. W okresie wakacyjnym wolne miejsca i pokoje w domach studenckich stają się ogólnie dostępne. Nie obowiązuje w tym przypadku żadna szczególna procedura i podobnie jak ma to miejsce w hotelach, wolne miejsce lub pokój jest udostępniany gościowi.

W tym miejscu stwierdzić należy, że w odniesieniu do części domów studenckich Uniwersytetu (pokoi), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym) zastosowanie znajduje tożsama argumentacja Organu jak wyżej przedstawiona dot. kwestii objętej pytaniem Nr 1 i 2.

Podkreślić należy, że zdaniem Organu, stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym, o których mowa w pytaniu Nr 3, jest również w tym przypadku zbliżony do kodeksowej umowy najmu. Udostepnienie miejsc w domu studenckim korzystającym, tj. zakwaterowanie w części domów studenckich (pokojach) jest inną umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

Co istotne w sprawie – Wnioskodawca w doprecyzowaniu wniosku na wezwanie Organu wskazał – że w okresie wakacyjnym nie obowiązuje żadna szczególna procedura i podobnie jak ma to miejsce w hotelach, wolne miejsce lub pokój jest udostępniany gościowi. Wolne miejsca i pokoje w domach studenckich są ogólnodostępne.

Jak wyjaśniono już powyżej, umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. nr 2019, poz. 238, dalej: „Uh”), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Zatem skoro świadczeniem głównym umowy mieszanej, tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W konsekwencji uznać należy, że zakwaterowanie osób w domu studenckim (pokojach) w okresie wakacyjnym, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, również wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, w zakresie objętym pytaniem Nr 3, w ocenie Organu, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b updop, podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym).

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że Organ interpretacyjny nie jest związany klasyfikacją czynności dokonaną przez podatnika na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.