Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-299/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Czy w związku z tym, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy w związku z tym, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 §1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w kapitale zakładowym NewCo w zamian za majątek Spółek Komandytowych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy w razie, gdy w wyniku łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 §1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie NewCo i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym NewCo, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość nominalna udziałów NewCo wydawanych Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółek Komandytowych i SKA, a kosztem uzyskania przychodów będą wkłady wniesione przez Wnioskodawcę do Spółek Komandytowych i wkład wniesiony do SKA?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; komplementariusz; majątek; przejęcie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wydanie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych w przypadku łączenie spółek przez zawiązanie nowej spółki – objęcia udziałów w spółce z o.o. wydanych w związku z przejęciem spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) oraz spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodu (dotyczącej zakresu wyznaczonego pytaniami numer 1 i 2),
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej wystąpienia przychodu.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w przypadku łączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki – objęcia udziałów w spółce z o.o. wydanych w związku z przejęciem spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) w 5-ciu spółkach komandytowych (dalej „SK\_1”, „SK\_2”, „SK\_3”, „SK\_4”, „SK\_5”, a łącznie zwanych „Spółkami Komandytowymi"). Wnioskodawca jest również wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Zgodnie ze statutem SKA udział w zyskach i stratach SKA jaki przypada na Wnioskodawcę wynosi 1%.

SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 października 2014 r. Zgodnie z bilansem, na kapitale zapasowym SKA zaksięgowany jest zysk za poprzedni rok obrotowy kończący się w dniu 30 września 2014 r. Zysk ten został osiągnięty przez SKA w okresie przed datą z jaką SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników zysk osiągnięty w roku obrotowym kończącym się z dniem 30 września 2014 r., w części przypadającej zgodnie ze statutem SKA na akcjonariuszy, został podzielony w ten sposób, że w całości został przekazany na kapitał rezerwowy.

Wspólnicy Spółek Komandytowych i SKA podjęli decyzję o konsolidacji Spółek Komandytowych i SKA polegającej na połączeniu Spółek Komandytowych i SKA na zasadach przewidzianych w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h."), tj. poprzez zawiązanie spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „N.”) i na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się Spółek Komandytowych i SKA (tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W wyniku połączenia Spółek Komandytowych i SKA ich majątek stanie się majątkiem N., w zamian za co wspólnikom Spółek Komandytowych i SKA (w tym Wnioskodawcy) zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym N.. Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym N. wydawanych Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółek Komandytowych przechodzący na N. będzie równa wartości majątku Spółek Komandytowych przypadającego na Wnioskodawcę (mierzonego udziałem w zyskach Spółek Komandytowych przypadającym Wnioskodawcy).

Wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym N. wydawanych Wnioskodawcy w zamian za majątek SKA przechodzący na N. będzie niższa niż wartość majątku SKA przypadającego na Wnioskodawcę (mierzonego udziałem w zyskach SKA przypadającym Wnioskodawcy).

Wspólnikami N. będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółek Komandytowych i SKA, w tym również Wnioskodawca. Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy Spółek Komandytowych i SKA nie będą wnosili dodatkowych wkładów do N..

Nie jest wykluczone, że kapitał zakładowy N. może być niższy niż suma wartości nominalnej kapitału zakładowego SKA oraz wkładów wniesionych przez wspólników Spółek Komandytowych i SKA do tych podmiotów.

Ewentualna nadwyżka majątku poszczególnych Spółek Komandytowych i SKA ponad kwotę kapitału zakładowego N. zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy N.. W szczególności na kapitale zapasowym/rezerwowym N. zostanie ujęta kwota zysku osiągniętego przez SKA wygenerowanego w okresie poprzedzającym datę z jaką SKA stała się podatnikiem podatku CIT równa tej części zysku jaka zgodnie ze statutem SKA przypada na akcjonariuszy (w wartości w jakiej zysk będzie wykazany w bilansie SKA wg stanu na dzień poprzedzający dzień przekształcenia SKA i Spółek Komandytowych w N.).

Po przeprowadzenia procesu łączenia N. będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą realizowaną w przekształcanych Spółkach Komandytowych i SKA. Zysk osiągnięty w SKA, zaksięgowany w następstwie połączenia, może być w przyszłości wykorzystany w sposób przewidziany przepisami K.s.h., tj. w zależności od okoliczności albo na pokrycie strat bilansowych, albo do podziału między wspólników N. uprawnionych do dywidendy wg ustalonej przez Zgromadzenie Wspólników N. daty dywidendy.

Łączenie Spółek Komandytowych i SKA podyktowane jest koniecznością restrukturyzacji struktury organizacyjnej grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca i Spółki Komandytowe, pod kątem redukcji kosztów działalności i konsolidacji przychodów. Według aktualnych danych finansowych działalność większości ze Spółek Komandytowych, które będą uczestniczyć w procesie łączenia generuje ujemny wynik na działalności (strata), co przekłada się na niekorzystny wynik finansowy całej grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z tym, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie N. zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w kapitale zakładowym N. w zamian za majątek SKA, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z tym, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie N. zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w kapitale zakładowym N. w zamian za majątek Spółek Komandytowych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w razie, gdy w wyniku łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie N. i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym N., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie wartość nominalna udziałów N. wydawanych Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółek Komandytowych i SKA, a kosztem uzyskania przychodów będą wkłady wniesione przez Wnioskodawcę do Spółek Komandytowych i wkład wniesiony do SKA?

W odniesieniu do pytania pierwszego, Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie N. i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym N. w zamian za majątek SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca podniósł, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie N. i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym N. w zamian za majątek Spółek Komandytowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania trzeciego, Wnioskodawca – przyjmując wariant, że po stronie wspólnika (Wnioskodawcy) powstanie przychód – wskazał, że jeżeli w wyniku łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie N. i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym N. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna wydawanych mu udziałów w kapitale zakładowym N. w zamian za majątek Spółek Komandytowych, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie suma wartości wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółek Komandytowych.

Uzasadnienie - dotyczy pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 12 ust 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT") „Do przychodów nie zalicza się: (\`(...)\`) w przypadku połączenia lub podpału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.”

Definicja normatywna „spółki” w rozumieniu przepisów Ustawy CIT zawarta jest w przepisie art. 4a pkt 21 Ustawy CIT. Odpowiednio do powołanego przepisu art. 4a pkt 21 Ustawy CIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`) spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem”.

W świetle przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są spółki komandytowo-akcyjne.

W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego SKA z dniem 1 października 2014 r. stała się podatnikiem podatku CIT, odpowiednio do przepisu art. 4 ust 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku tonażowym (dalej „Ustawa nowelizująca").

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że do łączenia opisanego w zdarzeniu przyszłym w zakresie określenia skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w związku z łączeniem SKA dokonywanym w trybie art. 491 § 1 pkt 2 K.s.h. polegającym na przeniesieniu całości majątku SKA na nowotworzoną spółkę kapitałową - N., w zamian za udziały w kapitale zakładowym N. wydawane Wnioskodawcy jako dotychczasowemu wspólnikowi (komplementariuszowi) SKA, będzie mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, pod warunkiem, że nie zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 10 ust. 4 Ustawy CIT wyłączające stosowanie przepisu art. 12 ust 4 pkt 12 Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 4 Ustawy CIT „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania".

Marginalnie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem stosowanie przepisu art. 10 ust. 4 Ustawy CIT do określania skutków podatkowych po stronie wspólnika spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku CIT, podlegających łączeniu w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., nie jest wyłączone treścią przepisu art. 10 ust. 6 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem „Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy.”

Niezależnie od tego, że w załączniku nr 3 do Ustawy CIT nie jest wymieniona spółka komandytowo-akcyjna, nie można uznać za zasadną takiej wykładni w świetle, której pomimo oczywistego odwołania się w przepisie art. 12 ust 4 pkt 12 Ustawy CIT do spółek w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, tj. również do spółki komandytowo-akcyjnej, przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT miałby zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, tj. w sytuacji, gdy łączenie realizowane z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej nie byłoby przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz dla jedynego bądź głównego celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, co oznacza, że w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h, tj. poprzez utworzenie N. i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym N. w zamian za majątek SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie - dotyczy pytania nr 2

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”) nie zawiera regulacji stanowiącej o skutkach podatkowych po stronic wspólnika spółki osobowej nie będącej w świetle przepisu art. 1 Ustawy CIT podatnikiem podatku CIT, wiążących się z połączeniem takich spółek osobowych dokonywanym w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. W szczególności, wobec brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT w związku z art. 4a pkt 21 tejże, nie ma podstaw do przyjęcia, że skutki podatkowe po stronie wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku CIT związane z połączeniem takich spółek osobowych w trybie art. 491 § 1 pkt 2 k.s.h. mogą być określane z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT i innych przepisów Ustawy CIT będących w funkcjonalnym związku z tym przepisem.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że połączenie spółek osobowych nie będących podatnikami podatku CIT, dokonywane w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. jest neutralne podatkowo dla wspólników takich spółek. Innymi słowy w związku z łączeniem dokonywanym w trybie art. 491 § 1 pkt 2 k.s.h. z udziałem spółek osobowych nie będących podatnikami podatku CIT, nie powstaje jakikolwiek przychód po stronie wspólników tych spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych

wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. (znak: IPPB3/423-828/14-3/DP) wskazał: „W Ustawie CIT nie ma jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadka przejęcia spółki osobowej przez kapitałową. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym, planowane jest wydanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek Spółce komandytowej w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SKA. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki komandytowej na udziały w Spółce z o. o. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 Ustawy CIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu, jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki z o.o. ze Spółką komandytową nie wiążę się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, ze skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423-227/13-6/MW);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. (znak ITPB3/423- 255/10/MT);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r. (znak ILPB3/423-1095/09-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód po stronie wspólników spółek osobowych nie będących podatnikami podatku CIT uczestniczących w łączeniu dokonywanym| w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. mógłby być rozpatrywany na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Niemniej jednak dla przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 Ustawy CIT może stanowić podstawę do uznania, ze w związku z łączeniem spółek osobowych nie będących podatnikami podatku CIT dokonywanym w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. po stronie wspólników tych spółek powstaje przychód, koniecznym byłoby stwierdzenie, że w następstwie łączenia wspólnicy spółek osobowych uczestniczących w łączeniu, uzyskują określone aktywo powiększające ich dotychczasowy majątek w sposób trwały (definitywny). Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, co do zasady jest każde przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, powiększające stan jego aktywów (lub zmniejszające jego pasywa), o trwałym i definitywnym charakterze.

Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku łączenia dokonywanego w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. Wspólnik spółki osobowej uczestniczącej w procesie łączenia, której majątek przechodzi na nowotworzoną spółkę kapitałową, w zamian za udziały lub akcje w kapitale zakładowym nowotworzonej spółki kapitałowej wydawane wspólnikowi spółki podlegającej łączeniu, nie uzyskuje jakiegokolwiek zwiększenia wartości swoich aktywów, o ile wartość otrzymywanych udziałów (akcji) kapitale zakładowym nowotworzonej spółki kapitałowej nie jest wyższa niż wartość majątku spółki podlegającej łączeniu przypadającego na wspólnik, mierzona udziałem tego wspólnika w zyskach spółki osobowej podlegającej łączeniu.

Innymi słowy w następstwie łączenia się spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. wspólnik spółki osobowej podlegającej łączeniu wyzbywa się ze swego majątku prawa majątkowego (udziału w zyskach spółki osobowej) i nabywa w to miejsce prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) w kapitale zakładowym nowotworzonej spółki kapitałowej. Jeżeli wartość majątku spółki osobowej przypadająca na wspólnika (mierzona jego udziałem w zyskach spółki osobowej) przechodzącego na nowotworzoną spółkę kapitałową, będzie nie wyższa niż wartość udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydawanych wspólnikowi spółki osobowej w zamian za majątek tej spółki, po stronie dotychczasowego wspólnika spółki osobowej nie dochodzi od przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze (rozumianego jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów), co przesądza o tym, że w takim przypadku przepis art. 12 ust. 1 Ustawy CIT nie może mieć zastosowania i po stronie wspólnika nie powstaje jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu otrzymanych udziałów (akcji) nowotworzonej spółki kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r. (znak: ITPB3/423-255/10/MT), w której wskazano: „Wnioskodawcy wydane posianą udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki jawnej w części odpowiadające/ jego udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiążę się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.".

Mając na względzie powyższe, w następstwie łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie N. i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym N. w zamian za majątek Spółek Komandytowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie - dotyczy pytania nr 3

Przyjmując wariant, że w wyniku łączenia spółek osobowych nie będących podatnikami podatku CIT i spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku CIT poprzez utworzenie spółki kapitałowej przejmującej majątek tych spółek w zamian za udziały w kapitale zakładowym nowotworzonej spółki kapitałowej wydawane wspólnikom ww. spółek osobowych i spółki komandytowo-akcyjnej, po stronie wspólnika tych spółek powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, przychodem - zdaniem Wnioskodawcy - będzie wartość nominalna udziałów wydawanych wspólnikowi w zamian za majątek spółek osobowych i spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na wspólnika (mierzony udziałem danego wspólnika w zyskach spółek osobowych i spółki komandytowo-akcyjnej podlegających łączeniu w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu będzie suma wartości wkładów wniesionych przez danego wspólnika do spółek osobowych i do spółki komandytowo-akcyjnej oraz wydatki poniesione na nabycie udziału w zyskach spółek osobowych i zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia z dnia 29 sierpnia 2013 r. (I SA/Rz 459/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał „(\`(...)\`) w konsekwencji więc nie można podzielić stanowiska Spółki, że skoro w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawodawca ustanowił podstawę dla przyjęcia przychodu przy połączeniu spółek kapitałowych, to brak takiego (analogicznego) unormowania wobec połączenia się spółki kapitałowej i osobowej oznacza, że wolą ustawodawcy było to, że to ostatnie połączenie (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh) jest wyłączone spod zakresu uregulowania ustawy z 1992 r., a więc nie ma konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jak Sąd wcześniej wskazał podstawą dla przyjęcia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z połączeniem spółek kapitałowych jest art. 12 ust. 1 i art. 7 ustawy z 1992 r., które to przepisy stanowią również podstawę dla konsekwencji podatkowych połączenia spółki kapitałowej z osobową".

Zbieżne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012r. (III SA/Wa 206/12), stwierdzając: „(…) oceniając skutki prawnopodatkowe stanu faktycznego należało wziąć pod uwagę wskazaną we wniosku o wydanie danie interpretacji okoliczność, że spółka z o. o. przed przejęciem spółki komandytowej podwyższy swój kapitał o wartość majątku spółki komandytowej przypadającą na komplementariusza tj. Skarżącą Spółkę. Następnie spółka z wyda Skarżącej Spółce własne udziały odpowiadające wartości tego majątku, który jako majątek przejmowanej spółki komandytowej zostanie włączony do majątku spółki z o.o. Sytuacja ta mieści się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który stanowi, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżącą Spółka obejmie udziały spółki z o.o. w zamian za przysługujące jej uprawnienia do majątku spółki komandytowej, który podlega przejęcie przez spółkę z o.o. z daniem Sądu z perspektywy treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. sytuacja ta będzie mieć takie same skutki podatkowe jak objęcie udziałów w nowozawiązanej spółce z w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych.”

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 dnia października 2013 r. (znak ILP134/423-232/13-3/MC) wskazał: „(\`(...)\`) połączenie spółki z o.o. z SK (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) i objęcie udziałów w spółce z o.o. - spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu - na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. Dlatego też w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wkładu wniesionego do SK, nie za liczone wcześniej do kosztów podatkowych. Reasumując, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowić będą jego wydatki poniesione na przedmiot wkładu do SK, niezaliczone do tych kosztów.”

Tożsame stanowisko zajął również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2013 r. (znak IPTPB3/423-248/13-2/MF),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. znak IPPB3/423-678/14-3/DP),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-469/13/AP),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-1643/12/JD).

Mając na względzie powyższe, jeżeli w wyniku łączenia Spółek Komandytowych i SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., tj. poprzez utworzenie N. i wydanie Wnioskodawcy udziałów w kapitale zakładowym N., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna wydawanych mu udziałów w kapitale zakładowym N. w zamian za majątek Spółek Komandytowych, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie suma wartości wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółek Komandytowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym pytania pierwszego i drugiego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Ustosunkowując się do trzeciego z pytań (pytanie nr 3 druk ORD-IN) zawartego we wniosku o interpretację organ przyjął, że w związku z treścią odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, pytanie nr 3 – dotyczące przyjętego przez Wnioskodawcę założenia (wariantu), że po stronie wspólnika ww. spółek (Wnioskodawcy) powstanie przychód - stało się bezprzedmiotowe.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.