Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.139.2018.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; obowiązek; przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż praw; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie określenia źródła przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej. Spółka została zawiązana pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonkiem 25 maja 2016 r. Następnie w dniu 20 czerwca 2016 r. Wspólnicy wnieśli do spółki prawo wieczystego użytkowania, składającej się z działek nr 85 i nr 86 o powierzchni łącznej 0,1130 ha, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…) nabytej przez wspólników na zasadach współwłasności łącznej 10 listopada 2004 r. w drodze umowy sprzedaży.

Wnioskodawca planował prowadzić w spółce działalność deweloperską z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości.

Wartość wkładu do spółki wspólnicy określili zgodnie z wartością rynkową nieruchomości, z czego na Wnioskodawcę przypadła kwota 1.500.000,00 zł, z czego wartość prawa wieczystego użytkowania 1.400.000,00 zł i wartość budynków 100.000,00 zł.

Do spółki Wnioskodawca wniósł też gotówkę w kwocie 300,00 zł.

Wnioskodawca przeniósł ogół praw i obowiązków wspólnika na inną osobę 14 lipca 20176 r. za wynagrodzeniem wynoszącym 1.500.300,00 zł. Należność z tego tytułu została przez nabywcę uregulowana w całości przelewem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych, czy też przychód ze zbycia rzeczy i praw majątkowych, czy też przychód z działalności gospodarczej?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu przez podatnika będzie wartość wkładu wniesiona przez niego do spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe, odpłatne zbycie ogółu prawa i obowiązków wspólnika spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych opisane w art. 10 ust. 4 ustawy.

Przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia:

*   w przypadku gdy wspólnik objął udziały za wkład niepieniężny, do kosztów zalicza się wydatki poniesione na objęcie tych udziałów;
*   w przypadku udziałów objętych przez wspólnika poprzez aport, do kosztów zalicza się wysokość nominalnej wartości udziałów z dnia ich objęcia;
*   w przypadku udziałów objętych przez wspólnika poprzez aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części kosztem uzyskania przychodów jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji.

Wobec powyższego Wnioskodawca twierdzi, iż przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce jawnej należy traktować jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych zgodnie z art. 18 ustawy o PIT (por. wyr. WSA w Białymstoku z 6.04.2011 r. sygn. I SA/Bk 659/10).

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane nabyciem zbywanych praw majątkowych w przypadku udziału w spółkach osobowych stanowi wartość świadczeń, jakie przysługiwałyby temu wspólnikowi w przypadku spółki jawnej stanowią: wartość wniesionego przez niego wkładu do spółki oraz wartość wytworzonych, ale nie podzielonych na dzień przeniesienia zysków zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia źródła przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem zawiązali spółkę jawną, do której wnieśli nabytą na zasadach współwłasności łącznej nieruchomość. Wartość wkładu do spółki wspólnicy określili zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. Do spółki Wnioskodawca wniósł też gotówkę. Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży – jako wspólnik spółki jawnej – dokonał przeniesienia ogółu swoich praw i obowiązków jako wspólnika w spółce jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 10 § 1 tej ustawy: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Natomiast na podstawie art. 10 § 2 ww. ustawy: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z regulacji art. 10 omawianej ustawy wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw w spółkach osobowych, ponieważ nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a tej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 omawianej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 tej ustawy: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień. Tak więc przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie wydatek ten nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Jednocześnie, aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Zatem kosztami podatkowymi są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem. Ponadto z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenia kwoty pieniężnej, wydanie udziałów (akcji).

Zatem w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki faktycznie poniesione na nabycie „udziału” w tej spółce, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) w spółce jawnej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika (tu: Wnioskodawcę) wydatki w związku z objęciem tego prawa (tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość określoną w umowie spółki jawnej. Tym samym dla celów ustalenia kosztów podatkowych nie jest dopuszczalne określenie ich na podstawie dokonanej wyceny.

Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca może zaliczyć udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa majątkowego i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie będącego przedmiotem wkładu prawa wieczystego użytkowania zabudowanego budynkiem stanowiącym odrębną własność w wysokości 50% tych wydatków, o ile wydatki te nie zostały zaliczone w koszty podatkowe w jakiejkolwiek formie. Wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu będzie również wniesiony do spółki jawnej wkład gotówkowy.

Nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodów wartość wypracowanego, ale niewypłaconego zysku. Nie jest to bowiem wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie koszty faktycznie poniesione. Mając na uwadze powyższą zasadę należy uznać, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w spółce jawnej i niewypłaconego. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

Ponadto należy wyjaśnić, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem takiego zysku powinny być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpiły, muszą być – zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozpoznawane na bieżąco przez wspólników spółki osobowej (również przez Wnioskodawcę) w momencie wystąpienia w spółce osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. A zatem fakt zatrzymania w spółce jawnej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w tej spółce zysku. Tak więc ustalenie wartości pozostawionego w spółce jawnej zysku nie ma w niniejszej sytuacji przełożenia na możliwość uznania jej jako kosztu podatkowego.

Reasumując – opisane odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej należy traktować jako przychód ze zbycia praw majątkowych stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udokumentowanych wydatków (koszt historyczny) poniesionych na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (tj. 50% wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu do spółki jawnej oraz wysokość wkładu gotówkowego), niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie Wnioskodawca nie może ująć w kosztach uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę i niewypłaconych na jego rzecz zysków w spółce jawnej.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.