Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-464/13-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Zakres skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym Stock Options (pytanie nr 1, 2, 3) – jest w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Stock Options, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki amerykańskiej po preferencyjnej cenie oraz w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód; spółki-spółka zagraniczna; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 09.08.2013 r. (data nadania 09.08.2013 r., data wpływu 12.08.2013 r.) na wezwanie organu z dnia 30.07.2013 r. Nr IPPB2/415-464/13-2/MG (data nadania 31.07.2013 r., data doręczenia 02.08.2013 r.) i piśmie z dnia 05.09.2013 r. (data nadania 04.09.2013 r., data wpływu 06.09.2013 r.) na wezwanie organu z dnia 29.08.2013 r. Nr IPPB2/415-464/13-4/MG (data nadania 29.08.2013 r., data doręczenia 02.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym Stock Options (pytanie nr 1, 2, 3) **\- jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Stock Options, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki amerykańskiej po preferencyjnej cenie,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym Stock Options (pytanie nr 1, 2, 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w G. Sp. z o.o. (dalej: G. Polska). G. Polska jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z siedzibą w Holandii (dalej B.), a ta z kolei ze spółką ze Stanów Zjednoczonych notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: GE I.). W ramach programu organizowanego przez GE I. dla całej grupy kapitałowej pracownicy G. Polska (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od GE I. - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. Stock Options.

Program dedykowany jest do określonych grup pracowników tzw. bandów (zespołów). GB I. na podstawie przesłanych (najczęściej e-mailem) wytycznych nakazuje dokonać wyboru pracowników, którym zostaną przyznane określone instrumenty, wskazuje również ilość instrumentów, które mogą być rozdysponowane pomiędzy poszczególnych pracowników. Wyboru konkretnych pracowników, którzy będą mogli wziąć udział w programie dokonują przełożeni z uwzględnieniem obowiązującej w całej grupie kapitałowej 5-stopniownej skali ocen, gdzie 4 - oznacza ocenę bardzo dobrą („Excellent”), zaś oceną najwyższą jest 5 - tzw. Role Model i oznacza pracownika, który przekroczył oczekiwania pracodawcy na zajmowanym stanowisku. Program dedykowany jest do pracowników, którym dano oceny nie niższe niż wyżej wymienione i ma charakter motywacyjny, mający na celu związanie najlepszych pracowników z Grupą GB i utrzymanie ich.

Stock Options (dalej: SO) to opcje umożliwiające nabycie akcji spółki GB I. w oznaczonym czasie za ustaloną w opcji cenę (najczęściej cena ta to wartość akcji GB I. z dnia przyznania opcji). Uprawniony z opcji samodzielnie decyduje o wykonaniu swojego prawa i zakupie akcji, przy czym realizacja prawa może nastąpić w terminach określonych w harmonogramie. Jednocześnie wykonanie praw z SO ograniczone jest 10 letnim terminem od dnia przyznania opcji. Po tym czasie uprawnienia z opcji wygasają. SO ujawnione są na specjalnej elektronicznej platformie tzw. rachunku UBS, posiadanym przez każdego pracownia, uruchomionym na zlecenie GE I.. Wykonanie praw z opcji - i nabycie akcji może nastąpić w dwojaki sposób:

1.  Za pośrednictwem platformy UBS następują automatycznie dwie czynności: zrealizowanie opcji (tj. nabycie akcji) oraz zbycie nabytych za nie akcji - wynikiem czynności przeprowadzanych po złożeniu zlecenia na platformie jest ujawnienie się określonej gotówki na koncie pracownika, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością dochodu osiągniętą ze sprzedaży akcji a ceną, za jaką nastąpiło ich nabycie. Uzyskana kwota podlega wypłacie w momencie wypłaty najbliższej pensji.
2.  Za pośrednictwem platformy UBS następuje zrealizowanie opcji i odpłatne nabycie akcji GB I. po ustalonej cenie. Pracownik G. Polska wydatkuje określoną kwotę w związku z nabyciem akcji równą cenie ustalonej w przyznanej opcji. Akcje ujawniają się na rachunku UBS, zaś jego właściciel staje się pełnoprawnym udziałowcem spółki, posiadającym prawo do dywidendy oraz prawo głosu.

Podstawowym warunkiem możliwości wykonania praw z SO i otrzymania akcji GE I. w ustalonej w opcji cenie jest posiadanie statusu pracownika G. Polska na dzień ich realizacji. W przypadku, gdyby pracownik przestał pracować przed tym dniem, nie będzie mógł realizować praw z opcji i nie otrzyma on akcji.

Same Opcje nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy GE, ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników, ani prawa do dywidendy. To sprawia, że SO oprócz tego, że są warunkowym przysporzeniem dającym możliwość nabycia akcji GE I. w przyszłości, w stałej określonej cenie, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca w momencie otrzymania SO nie ma jeszcze gwarancji, że nabędzie akcje w przyszłości. Opcje nie są zbywalne i nie mogą być przeniesione na inne osoby w drodze umowy sprzedaży lub innej o podobnym skutku.

Przedmiotowe SO są przyznawane bezpośrednio przez GE I.. Przyznanie SO nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym w interesie GE I., jako podmiotu dominującego wobec G. Polska leży zatrudnianie doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość GE I.. Ponadto, prawo do wykonania opcji i nabycia przez pracowników G. Polska akcji oraz ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników, gdyż możliwość objęcia takich opcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników. Nie występuje również taka sytuacja, w której G. Polska zawiera umowę z GE I. mającą na celu uzyskanie jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników G. Polska, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich G. Polska.

Organizatorem Programu jest GE I., jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania). Ponadto, GE I. pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana G. Polska, z tym zastrzeżeniem, że to właśnie G. Polska w odniesieniu do swoich pracowników fizycznie realizuje płatności z tytułu sprzedanych akcji lub otrzymywanej dywidendy (gdy pracownik nie zbył akcji). GE I. w całości zwraca wypłacane przez G. Polska środki.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy, pismem z dnia 30.07.2013 r. (data nadania 31.07.2013 r., data doręczenia 02.08.2013 r.) Nr IPPB2/415-464/13 -2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez m.in. doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

*   czy otrzymane przez Wnioskodawcę opcje umożliwiające nabycie akcji spółki amerykańskiej Stock Opitons (SO) są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 09.08.2013 r. (data nadania 09.08.2013 r., data wpływu 12.08.2013 r.), w kwestii doprecyzowania wyjaśnił, że definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w ustawie o PIT w art. 5a pkt 13. Ten przepis odsyła do definicji z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentalni finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm., dalej: ustawa OIF). Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

*   tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
*   instrumenty rynku pieniężnego,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
*   oraz inne wymienione, które z uwagi na brak znaczenia dla niniejszej sprawy nie będą szczegółowo wymieniane.

Zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut (…) i nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc powyższe definicje na grunt stanu faktycznego wskazać należy, że Wnioskodawca nie ma wiedzy jaki charakter mają otrzymane przez Wnioskodawcę Stock Options w Stanach Zjednoczonych, jednakże patrząc przez pryzmat polskich definicji zauważyć można, że:

*   Stock Options uprawnia posiadacza do nabycia akcji spółki matki w przyszłości, wartość SO rozumiana jako potencjalna wartość realizacji wynikających z nich praw jest kalkulowana w oparciu o cenę akcji GE I., występujących aktualnie na rynku w USA - jest więc zależna od instrumentu bazowego jakim są akcje,
*   SO są przyznawane Wnioskodawcy nieodpłatnie, a ich wartość zależy bezpośrednio od zmiany warunków rynkowych, oraz
*   realizacja praw wynikających z SO (nabycie akcji) następuje w przyszłości.

W sposób bezsprzeczny z treści art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy OIF wynika natomiast, że wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy OIF. Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, można stwierdzić, iż Stock Options stanowią instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy PIT, aczkolwiek okoliczność tę, w ocenie Wnioskodawcy powinien ustalić tutejszy Urząd na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, gdyż to organ zobowiązany jest dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakresie w jakim przepisy te odsyłają do innych gałęzi prawa (jak w tym przypadku do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) organ nie może uchylać się od oceny przedstawionego stanu faktycznego pod katem również tych przepisów i zawartych w nich definicji, bowiem w praktyce, w sytuacji, gdyby dokonywana była kontrola przez organy podatkowe zobowiązane one będą do stosowania przepisów tych ustaw.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi w związku z tym organ podatkowy, pismem z dnia 29.08.2013 r. Nr IPPB2/415-464/13-4/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

*   czy Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co zostało potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej?
*   czy Wnioskodawca przebywał w roku wykonania praw wynikających z Stock Options na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni?
*   czy od wypłaconej Wnioskodawcy dywidendy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych został pobrany podatek u źródła, tj. czy spółka amerykańska pobrała i odprowadziła stosowny podatek od dywidendy, natomiast Wnioskodawca otrzymał dywidendę po potrąceniu podatku przez spółkę zagraniczną?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 05.09.2013 r. (data nadania 04.09.2013 r., data wpływu 06.09.2013 r.), w którym wyjaśnił, że:

*   Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski,
*   Wnioskodawca nie przebywał w roku wykonania praw ze Stock Options na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres przekraczający 183 dni,
*   jak dotychczas nie doszło do sytuacji wypłaty dywidendy, ponieważ Wnioskodawca z chwilą, gdy nastąpił dzień wymagalności Stock Options dokonywał ich realizacji za pośrednictwem Platformy UBS w sposób jaki został opisany w punkcie 1 stanu faktycznego, tj. automatycznie dokonywał za pośrednictwem Platformy nabycia akcji i dokonywał ich zbycia. Wyłącznie więc w tym zakresie zapytanie ma charakter zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym przyznanie Stock Options stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Stock Options, tzn. objęcia (nabycia) akcji GE I. za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej akcji?
3.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu Opcji?
4.  Jak należy opodatkować dochód w postaci dywidendy otrzymywanej z tytułu posiadania akcji GE I.?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania nr 1, 2 i 3. W zakresie pytania nr 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy samo przyznanie SO nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy samo przyznanie SO, a więc otrzymanie warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji GE I. za ustaloną w opcji cenę nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości, po ziszczeniu odpowiednich warunków (upływu terminu, stan bycia zatrudnionym) prawo zakupu akcji GE I., po określonej cenie. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości – potencjalną możliwość nabycia akcji GE I. po cenie niższej niż rynkowa. Istnieje jednak ryzyko, że cena akcji tylko się obniży, wówczas nie można mówić o uzyskaniu jakiejkolwiek korzyści. Dopóki do nabycia akcji nie dojdzie, Wnioskodawca jest tylko potencjalnie uprawnionym do otrzymania przysporzeń, nabywa jedynie prawo warunkowe. Gdyby Wnioskodawca zmarł lub rozwiązał stosunek pracy z G. Polska, nie otrzymałby żadnego przysporzenia, nie otrzymaliby go również jego spadkobiercy.

Samo otrzymanie przez Wnioskodawcę SO nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Prawo to nie gwarantuje bowiem prawa nabycia akcji GE I. po cenie niższej niż rynkowa, a ponadto realizacja praw z SO uzależniona jest od dodatkowych czynników w postaci posiadania statusu pracownika G. Polska. To sprawia, że SO nie stanowią dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy SO są dostępne w obrocie na rynku w USA, ale wie, że Wnioskodawca nie ma prawa ich sprzedać, ani przenieść w inny sposób na inną osobę. W tym sensie SO nie stanowią praw zbywalnych, Wnioskodawca nie ma więc możliwości uzyskania jakiejkolwiek korzyści z ich zbycia, gdyż czynność taka nie może mieć miejsca. SO mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich realizacji i zakupu akcji GE I., o ile wartość rynkowa akcji w dniu wykupu będzie wyższa od ceny, za jaką Wnioskodawca może nabyć akcje.

W konsekwencji, w momencie przyznania Wnioskodawcy w ramach Programu Stock Options nie będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zakup przez Pracownika G. Polska akcji spółki matki, po preferencyjnej cenie, w wyniku realizacji nieodpłatnie przyznanych opcji, nie spowoduje uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia, z uwagi na charakter papierów wartościowych, jakimi są akcje.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości; w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Zatem zakup akcji po preferencyjnej cenie, w wyniku realizacji nieodpłatnie przyznanych przez zagraniczną spółkę SO, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia.

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 570/09 stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”. W podobnym tonie WSA wypowiada się również w innym wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Nie można lekceważyć również stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r. (sygn. II FSK 517/10). Zdaniem składu orzekającego przedstawionego w uzasadnieniu samo nabycie praw do akcji, nawet nieodpłatnie lub po preferencyjnych cenach nie skutkuje powstaniem dochodu opodatkowanego podatkiem PIT. NSA podzielił pogląd przedstawiony w orzeczenia z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1410/10), gdzie sąd stwierdził, że interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

Cechą wspólną powyższej linii interpretacyjnej, która znajdzie zastosowanie również do analizowanej sytuacji Wnioskodawcy jest fakt, iż nabycie akcji zgodnie z ustawą PIT generuje jedynie koszt uzyskania przychodu, który rozpoznać można dopiero w momencie zbycia tych akcji. Samo zaś nabycie akcji nie powinno być traktowane jako przysporzenie majątkowe dla podatnika skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (bo ostatecznie może stać się źródłem straty - koszt nabycia przekroczy możliwą do uzyskania w przyszłości cenę sprzedaży).

Przyjęcie odmiennego stanowiska o konieczności opodatkowania przysporzenia, jakie otrzymuje Wnioskodawca nabywając akcje po cenie niższej niż rynkowa prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca nie miałby bowiem żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP.

Ad. 3.

W momencie odpłatnego zbycia akcji GE I., nabytych uprzednio po preferencyjnej cenie w związku z realizacją opcji, Wnioskodawca uzyskuje dochód z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dochód ten stanowi różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przedmiotowej sprawie przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia akcji GE I.. Kosztami uzyskania przychodów są przede wszystkim wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie (nabycie) akcji, a także ewentualne koszty transakcyjne - koszty związane z funkcjonowaniem platformy UBS, o ile Wnioskodawca takie ponosi.

W myśl art. 30b ust. 3 ustawy PIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W miejscu tym zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Przepis ten (art. 14) odnoszący się do zysków kapitałowych wskazuje, iż osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce (tu: Wnioskodawca) jest zwolniona w USA od opodatkowania zysków z akcji podmiotu z USA (tu: zbycie akcji GE I.).

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek. Dochód, o którym mowa powyżej - Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT - w odrębnym zeznaniu PIT-38, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do zbycia akcji GE I., jednocześnie uiszczając należny podatek ze stawką 19%. Dochodu tego, zgodnie z art. 30b ust. 5 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (zasady ogólne) oraz art. 30c (podatek liniowy) ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Stock Options, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki amerykańskiej po preferencyjnej cenie, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391), zgodnie z którym - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie, albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce z o.o. z siedzibą w W. Polska spółka jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z siedzibą w Holandii, a ta z kolei ze spółką ze Stanów Zjednoczonych, notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (Spółka amerykańska). W ramach programu organizowanego przez Spółkę amerykańską dla całej grupy kapitałowej, pracownicy polskiej spółki (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Spółki amerykańskiej - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. Stock Options (SO). Zdaniem Wnioskodawcy Stock Options stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W roku wykonania praw ze Stock Options Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres przekraczający 183 dni. Program dedykowany jest do określonych grup pracowników tzw. bandów (zespołów). Spółka amerykańska na podstawie przesłanych wytycznych nakazuje dokonać wyboru pracowników, którym zostaną przyznane określone instrumenty, wskazuje również ilość instrumentów, które mogą być rozdysponowane pomiędzy poszczególnych pracowników. Wyboru konkretnych pracowników, którzy będą mogli wziąć udział w programie dokonują przełożeni z uwzględnieniem obowiązującej w całej grupie kapitałowej 5-stopniownej skali ocen. Stock Options to opcje umożliwiające nabycie akcji Spółki amerykańskiej w oznaczonym czasie za ustaloną w opcji cenę (najczęściej cena ta to wartość akcji Spółki amerykańskiej z dnia przyznania opcji). Uprawniony z opcji samodzielnie decyduje o wykonaniu swojego prawa i zakupie akcji, przy czym realizacja prawa może nastąpić w terminach określonych w harmonogramie. Jednocześnie wykonanie praw z SO ograniczone jest 10 letnim terminem od dnia przyznania opcji. Po tym czasie uprawnienia z opcji wygasają. SO ujawnione są na specjalnej elektronicznej platformie tzw. rachunku UBS, posiadanym przez każdego pracownia, uruchomionym na zlecenie Spółki amerykańskiej. Wykonanie praw z opcji i nabycie akcji może nastąpić w dwojaki sposób:

*   za pośrednictwem platformy UBS następują automatycznie dwie czynności: zrealizowanie opcji (tj. nabycie akcji) oraz zbycie nabytych za nie akcji - wynikiem czynności przeprowadzanych po złożeniu zlecenia na platformie jest ujawnienie się określonej gotówki na koncie pracownika, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością dochodu osiągniętą ze sprzedaży akcji a ceną, za jaką nastąpiło ich nabycie. Uzyskana kwota podlega wypłacie w momencie wypłaty najbliższej pensji;
*   za pośrednictwem platformy UBS następuje zrealizowanie opcji i odpłatne nabycie akcji Spółki amerykańskiej po ustalonej cenie. Pracownik polskiej spółki wydatkuje określoną kwotę w związku z nabyciem akcji równą cenie ustalonej w przyznanej opcji. Akcje ujawniają się na rachunku UBS, zaś jego właściciel staje się pełnoprawnym udziałowcem spółki, posiadającym prawo do dywidendy oraz prawo głosu.

Podstawowym warunkiem możliwości wykonania praw z SO i otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w ustalonej w opcji cenie jest posiadanie statusu pracownika polskiej spółki na dzień ich realizacji. W przypadku, gdyby pracownik przestał pracować przed tym dniem, nie będzie mógł realizować praw z opcji i nie otrzyma on akcji. Same Opcje nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy GE, ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników, ani prawa do dywidendy. To sprawia, że SO oprócz tego, że są warunkowym przysporzeniem dającym możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości, w stałej określonej cenie, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca w momencie otrzymania SO nie ma jeszcze gwarancji, że nabędzie akcje w przyszłości. Opcje nie są zbywalne i nie mogą być przeniesione na inne osoby w drodze umowy sprzedaży lub innej o podobnym skutku. Przedmiotowe SO są przyznawane bezpośrednio przez GE I.. Przyznanie SO nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym w interesie Spółki amerykańskiej, jako podmiotu dominującego wobec polskiej spółki leży zatrudnianie doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość Spółki amerykańskiej. Ponadto, prawo do wykonania opcji i nabycia przez pracowników polskiej spółki akcji oraz ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników, gdyż możliwość objęcia takich opcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników. Nie występuje również sytuacja, w której polska spółka zawiera umowę ze Spółką amerykańską mającą na celu uzyskanie jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników polskiej spółki, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich polską spółką.

Organizatorem Programu jest Spółka amerykańska, jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania). Spółka amerykańska pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana polska spółka, z tym zastrzeżeniem, że to właśnie polska spółka w odniesieniu do swoich pracowników fizycznie realizuje płatności z tytułu sprzedanych akcji lub otrzymywanej dywidendy (gdy pracownik nie zbył akcji). Spółka amerykańska w całości zwraca wypłacane przez G. Polska środki. Jak dotychczas nie doszło do sytuacji wypłaty dywidendy, ponieważ Wnioskodawca z chwilą, gdy nastąpił dzień wymagalności Stock Options dokonywał ich realizacji za pośrednictwem Platformy UBS w sposób jaki został opisany w punkcie 1 stanu faktycznego, tj. automatycznie dokonywał za pośrednictwem Platformy nabycia akcji i dokonywał ich zbycia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy przez Spółkę amerykańską pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji umożliwiających nabycie akcji spółki amerykańskiej, tzw. Stock Options (SO) nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z treści wniosku na przyznane pochodne instrumenty finansowe nałożony został okres restrykcji, tj. realizacja prawa może nastąpić w terminach określonych w harmonogramie, a ponadto wykonanie praw z SO ograniczone jest 10-letnim terminem od dnia przyznania opcji. Po tym czasie uprawnienia z opcji wygasają. Opcje są niezbywalne i nie mogą być przeniesione na inne osoby w drodze umowy sprzedaży lub innej umowy o podobnym charakterze. Opcje nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy, ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji, w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników, ani prawa do dywidendy.

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego Stock Options stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie otrzymania niezbywalnego warunkowego prawa w postaci opcji na akcje (SO) stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te nabędzie w przyszłości. Podstawowym warunkiem możliwości wykonania praw z SO i otrzymania akcji Spółki amerykańskiej po ustalonej w opcji cenie jest posiadanie statusu pracownika polskiej spółki na dzień ich realizacji.

W konsekwencji przyznanie Wnioskodawcy w ramach Programu organizowanego przez Spółkę amerykańską niezbywalnych warunkowych praw w postaci opcji umożliwiających nabycie w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej (Stock Options) będących pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w momencie wykonania Stock Options, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki amerykańskiej za cenę wykonania niższą od aktualnej z dnia objęcia (nabycia) po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Należy dodać, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wydatki poniesione na nabycie pochodnego instrumentu finansowego, którego w przypadku Stock Options Wnioskodawca nie poniósł, bowiem Stock Options nabył nieodpłatnie, jest to zatem koszt zerowy.

Podstawą opodatkowania z tytułu realizacji przyznanych w ramach Programu Stock Options jest wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji (nabycia akcji), pomniejszona o koszty zakupu akcji, tj. preferencyjną cenę za jaką Wnioskodawca nabył akcje, ustaloną w Stock Options.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia dotycząca ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej objętych (nabytych) na skutek wykonywania Stock Options.

W momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonania Stock Options, w ramach organizowanego przez Spółkę amerykańską Programu powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających ze Stock Options są wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca nabył akcje Spółki amerykańskiej częściowo odpłatnie, tj. po cenie wykonania niższej od aktualnej z dnia objęcia (nabycia), tym samym wystąpi z tytułu sprzedaży akcji koszt uzyskania przychodów, którym jest zapłacona przez Wnioskodawcę cena wykonania.

Osiągnięty przychód ze sprzedaży akcji, Wnioskodawca uprawniony jest do pomniejszenia o ewentualne poniesione koszty transakcyjne związane z funkcjonowaniem platformy UBS, o ile Wnioskodawca faktycznie koszty takie poniósł.

Przepis art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), ponieważ Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski oraz nie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres przekraczający 183 dni, tym samym osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki natomiast podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przywołanymi uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem, ustalając dochód z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wykonaniu Stock Options, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce - osiągnięty przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, którymi są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotowych akcji, tj. zapłacona przez Wnioskodawcę cena wykonania oraz ewentualne poniesione koszty transakcyjne związane z funkcjonowaniem platformy UBS, o ile Wnioskodawca faktycznie koszty takie poniósł. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawca osiągnął przychód ze sprzedaży akcji jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawca jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   przyznanie Wnioskodawcy w ramach Programu organizowanego przez Spółkę amerykańską niezbywalnych warunkowych praw w postaci Stock Options, umożliwiających nabycie w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej będących pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w momencie wykonania Stock Options, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki amerykańskiej za cenę wykonania niższą od aktualnej z dnia objęcia (nabycia) po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   ustalając dochód z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wykonaniu Stock Options, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce - osiągnięty przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, którymi są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotowych akcji, tj. zapłacona przez Wnioskodawcę cena wykonania oraz ewentualne poniesione koszty transakcyjne związane z funkcjonowaniem platformy UBS, o ile Wnioskodawca faktycznie koszty takie poniósł. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawca osiągnął dochód ze sprzedaży akcji jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawca jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.