Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-463/14/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-30
Teza: Czy wynagrodzenie właściciela przedszkola niepublicznego, pokryte z dotacji podmiotowej jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu do Organu 4 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychody z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego oraz
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową, w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela przedszkola

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychody z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego oraz skutków podatkowych otrzymania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową, w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela przedszkola.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 11 maja 2012 r. Wnioskodawca powadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz działalność oświatową w formie niepublicznego przedszkola, która finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesnego) oraz zwolnionych z opodatkowania dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta. Przedszkole posiada status placówki oświatowej na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Gminę. Prawo do korzystania z dotacji placówka otrzymała 1 stycznia 2013 r. Rozliczenie działalności związanej z konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych oraz działalnością przedszkola niepublicznego odbywa się na „zasadach ogólnych”, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w jednej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na fakt, że dotacja udzielona na przedszkole niepubliczne otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - nie jest ona ujmowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W prowadzonej placówce oświatowej, jako właściciel, Wnioskodawca wykonuje obowiązki związane z nadzorem nad całokształtem funkcjonowania przedszkola, rekrutacją kadry i pracowników, koordynacją pracy przedszkola na wszystkich jej etapach i zabezpieczeniem wszystkich działań administracyjnych i inwestycyjnych. Placówka zatrudnia też Dyrektora, którego funkcje sprowadzają się do prac związanych z nadzorem pedagogicznym, zaopatrzeniem, zapewnieniem odpowiednich warunków bytowych dzieci, opracowaniem i realizacją planu oświatowego. Własne wynagrodzenie związane z wykonywaną pracą, którego wysokość jest uzależniona od wyników finansowych przedszkola oraz ilości uczęszczających do niego dzieci Wnioskodawca zamierza pokryć z uzyskanej dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie właściciela przedszkola niepublicznego, pokryte z dotacji podmiotowej jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkola niepublicznego stanowi przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w tej ustawie, prowadzenie przedszkola niepublicznego - placówki oświatowej, o której mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności podjętej w celu zarobkowym, wykonywanym w sposób zorganizowany i ciągły. Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. W związku z powyższym wartość pracy właściciela przedszkola niepublicznego z tytułu prowadzenia spraw przedszkola nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zatem dotacja otrzymana na prowadzenie przedszkola niepublicznego, w tym kwota dotacji przeznaczona na wynagrodzenie dla właściciela tego ośrodka jest w całości zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. formach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki), a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie. Nie oznacza to jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne, osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego ujednoliconego ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności stanowiącej działalność podjętą w celu zarobkowym, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca powadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz działalność oświatową w formie niepublicznego przedszkola, która finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesnego) oraz zwolnionych z opodatkowania dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta. Przedszkole posiada status placówki oświatowej na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Gminę.

Z powyższego wynika zatem, że prowadzenie przez Wnioskodawcę niepublicznego przedszkola wypełnia przesłanki wynikające z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co tym samym oznacza, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z prowadzenia przedszkola niepublicznego stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego pokrytego z dotacji, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że dotacja, w części przeznaczonej na sfinansowanie wynagrodzenia Wnioskodawcy również podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, o ile pobieranie przez Wnioskodawcę, jako właściciela przedszkola niepublicznego, należności tytułem wynagrodzenia ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z jednostką samorządu terytorialnego umową. W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia jest dotacja zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawca otrzymał z jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie stanowić dla niego wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić również należy, że skoro jak wykazano powyżej kwota jaką Wnioskodawca otrzymuje nie jest wynagrodzeniem, ocena jego stanowiska w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tegoż wynagrodzenia na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezprzedmiotowa.

Pamiętać jednakże należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże na podstawie wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie dot. wskazania przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.