Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-204/08-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-06-30
Teza: Czy niezamortyzowana część wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym może być rozpoznana jako koszt podatkowy Spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. (data wpływu 31.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła z kontrahentem umowę najmu pomieszczeń biurowych oraz hali produkcyjnej. W celu dostosowania opisanych pomieszczeń dla potrzeb prowadzonej działalności, Wnioskująca dokonała nakładów ulepszających opisane powyżej nieruchomości. Przedmiotowe nakłady zostały rozpoznane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca amortyzacji wg stawki 10% w skali roku. Przedmiotowa umowa najmu wygasła przed pełną amortyzacją, dokonanej przez Spółkę inwestycji. Dokonane przez Spółkę ulepszenia zostały zatrzymane przez wynajmującego, który nie zwrócił Wnioskującej poniesionych przez nią nakładów stosownie do postanowień art. 676 ustawy - Kodeks cywilny.

W związku z powyższym, z uwagi na wygaśnięcie umowy najmu przed upływem okresu pełnej amortyzacji inwestycji, niezamortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych we wcześniejszym okresie część wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (strata) nie została do tej pory rozpoznana przez Wnioskującą jako koszt podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowana część wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym może być rozpoznana jako koszt podatkowy Spółki?

Zdaniem Spółki, utrata tytułu prawnego do dalszego korzystania z rzeczy, skutkująca wykreśleniem ulepszonego środka trwałego z jej ewidencji środków trwałych, w opisanym stanie faktycznym – z uwagi na wygaśnięcie umowy najmu – jest dla Wnioskującej równoznaczna z likwidacją środka trwałego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółka ma prawo do zaliczenia jednorazowo do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż aby określony wydatek mógł zostać zaliczony jako koszt podatkowy, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodami lub też działaniami zmierzającymi do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto ustawodawca zastrzegł, iż nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 przywoływanej ustawy. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki o charakterze inwestycyjnym m.in. wydatki na ulepszenie środków trwałych, co do zasady, zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Wydatki na ulepszenie środków trwałych, w tym nie będących własnością dokonującego ulepszenia mogą stać się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 16a ust. 2 pkt 1 przywoływanej ustawy, amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Opisane powyżej inwestycje nie mogą być przez podatników amortyzowane w okresie krótszym niż 10 lat. Zgodnie bowiem z art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla inwestycji w obcych środkach trwałych okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Co więcej, wydatki poniesione w związku z inwestycją w obcym środku trwałym, mogą być amortyzowane jedynie wówczas, gdy dokonujący amortyzacji używa ulepszonych środków trwałych. W myśl bowiem art. 16c pkt 5, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym powyżej stanie faktycznym, w związku z wygaśnięciem umowy najmu ulepszonego przez Spółkę środka trwałego Wnioskująca nie dokonała pełnej amortyzacji przeprowadzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, po stronie Wnioskującej powstała strata związana z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym. Co więcej, przedmiotowa strata nie została wyrównana poprzez zwrot poniesionych przez Wnioskującą nakładów na zasadach określonych w ustawie - Kodeks cywilny.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 6 przywoływanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z powyższym, a contrario straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli nie utraciły one przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowią koszty podatkowe.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskująca tracąc tytuł prawny do używania opisanej nieruchomości skutkujący usunięciem środka trwałego z rejestru środków trwałych Spółki, z rachunkowego oraz z podatkowego punktu widzenia dokonała likwidacji środka trwałego. Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „likwidacja”, w związku z powyższym, przez likwidację należy rozumieć (zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN) „zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś”, a także „obliczanie i spłacanie należności”. Z uwagi na powyższe, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, w opinii Wnioskującej, przywołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 6, znajduje zastosowanie również w przypadku usunięcia z ewidencji środków trwałych opisanej inwestycji z uwagi na wygaśnięcie tytułu prawnego do używania ulepszonej nieruchomości. Co więcej, w opinii Spółki, inna interpretacja przywołanej powyżej regulacji będzie niezgodna z zasadami wykładni językowej przywoływanego przepisu oraz będzie zakładać nieracjonalność ustawodawcy. Zdaniem Wnioskującej, gdyby ustawodawca przez likwidację rozumiał jedynie np. fizyczne zniszczenie środka trwałego wówczas użyłby innego sformułowania w treści przedmiotowej regulacji. Jednakże, ustawodawca świadomie używając pojęcia „likwidacja” umożliwił podatnikom stosowanie przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również w przypadku usunięcia danego środka trwałego z ewidencji środków trwałych bez jego fizycznego zniszczenia. Stanowisko Spółki, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w orzeczeniu z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr/2032/02 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, strata powstała w wyniku niezamortyzowania części inwestycji w obcym środku trwałym przed wygaśnięciem umowy najmu może zostać zaliczona do kosztów podatkowych Spółki. Przedmiotowe wygaśnięcie umowy najmu skutkujące usunięciem ulepszonej nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki jest z podatkowego punktu widzenia likwidacją środka trwałego. Jednocześnie, Wnioskująca nie dokonała likwidacji opisanej powyżej inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na utratę przydatności środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż w opisanym stanie faktycznym, ma prawo do zaliczenia jednorazowo do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 ww. ustawy zaliczane są ponadto m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 ww ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych i halach produkcyjnych. W celu dostosowania wynajmujących pomieszczeń dla potrzeb prowadzonej działalności, Wnioskująca dokonała nakładów ulepszających tychże nieruchomości, uznając je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowa umowa najmu wygasła przed pełną amortyzacją. Dokonane przez Spółkę ulepszenia zostały zatrzymane przez wynajmującego, który nie zwrócił Wnioskującej poniesionych przez nią nakładów.

W ocenie tutejszego Organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie ma bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa.

Wobec powyższego w opisanej sytuacji Spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowane części ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu/budynku Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując inwestycji w obcym budynku (lokalu) nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po rozwiązaniu umowy najmu, bądź jej wygaśnięciu Spółka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej niezamortyzowanej części poniesionych nakładów.

Nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Za niemożnością uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku).

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, z braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesiony przez najemcę nakład w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Nadmienia się również, że powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr/2032/02 prezentujący odmienne stanowisko, nie może stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Rozstrzygnięcia wydane przez Sąd, czy inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czy innych organów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.