Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.138.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy od dnia 1 maja 2021 r. ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę na rzecz Komplementariusza wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi prawne udokumentowane fakturami VAT będą stanowić dla Spółki jako podatnika CIT koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy od dnia 1 maja 2021 r. ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę na rzecz Komplementariusza wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi prawne udokumentowane fakturami VAT będą stanowić dla Spółki jako podatnika CIT koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy od dnia 1 maja 2021 r. ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę na rzecz Komplementariusza wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi prawne udokumentowane fakturami VAT będą stanowić dla Spółki jako podatnika CIT koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest od wielu lat spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy art. 2 w powiązaniu z art. 12 ust 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa zmieniająca”), Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na podstawie wspomnianego art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, wspólnicy Spółki podjęli w dniu 30 grudnia 2021 r. (winno być: „30 grudnia 2020 r.”) uchwałę, zgodnie z którą przepisy Ustawy zmieniającej stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r., stosownie do czego Spółka uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz w art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, tj. jest spółką komandytową, w której komplementariuszami są adwokaci, radcowie prawni, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie odpowiednich przepisów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wykonywanie działalności prawniczej obejmującej udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów umów i innych aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Świadczenie pomocy prawej jest wyłącznym przedmiotem działalności Spółki.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych (obsługa merytoryczna klientów), Spółka zatrudnia prawników, a także nabywa profesjonalne usługi prawne od prawników (adwokatów i radców prawnych), z którymi zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług na rzecz Spółki.

Spółka ma obecnie jednego komplementariusza będącego osobą fizyczną oraz jednego komandytariusza będącego spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 KSH.

Od stycznia 2021 r. jedynym komplementariuszem Spółki jest Pan (…), radca prawny (dalej: „Komplementariusz”). Komplementariusz pełni w Spółce funkcję Partnera Zarządzającego, a do jego obowiązków należy m.in. reprezentowanie Spółki w stosunkach zewnętrznych, jak również prowadzenie spraw wewnętrznych Spółki. W związku z pełnioną funkcją i łączącymi się z tym obowiązkami, Komplementariuszowi przysługuje udział w zysku Spółki wynoszący 0,1%. Pomiędzy Spółką a Komplementariuszem nie została zawarta żadna umowa (umowa o pracę, kodeksowa lub pozakodeksowa umowa cywilnoprawna) uszczegóławiająca prawa i obowiązki Komplementariusza oraz przewidująca wynagrodzenie Komplementariusza za wykonywane czynności związane z reprezentacją Spółki oraz prowadzeniem jej spraw. Takiego wynagrodzenia nie przewiduje również uchwała w sprawie przyjęcia radcy prawnego do Spółki jako nowego Komplementariusza (przyznany udział w zysku Spółki stanowi dla Komplementariusza jedyny ekwiwalent za podejmowane czynności w ramach reprezentacji oraz prowadzenia spraw Spółki zgodnie z KSH).

Przed przystąpieniem do Spółki w charakterze Komplementariusza (tj. przed uzyskaniem statusu wspólnika Spółki), radca prawny od 2006 r. zajmował w Spółce stanowisko Partnera i legitymizował się prokurą samoistną udzieloną przez Spółkę.

Komandytariuszem Spółki jest B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komandytariusz”), której przedmiotem przeważającej działalności jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Udział Komandytariusza w zysku Spółki wynosi 99.9%.

Niezależnie od pełnienia przez Komplementariusza funkcji Partnera Zarządzającego w Spółce i wykonywania obowiązków z tym związanych, Komplementariusz prowadzi nieprzerwanie od 2004 r. indywidualną działalność gospodarczą ujawnioną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której prowadzi działalność prawniczą (dalej: „Kancelaria Radcy Prawnego”). W związku z działalnością Kancelarii Radcy Prawnego, Komplementariusz ma własny numer NIP oraz REGON (odrębny od Spółki) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach Kancelarii Radcy Prawnego, Komplementariusz świadczy nieprzerwanie od 2004 r. na rzecz Spółki usługi prawne wykorzystując swoją fachową wiedzę i doświadczenie zawodowe. Usługi prawne na rzecz Spółki są świadczone przez Komplementariusza na podstawie Umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowa o świadczenie usług prawnych”). W tym układzie, Komplementariusz występuje jako odrębny podmiot gospodarczy będący podwykonawcą Spółki, która zawiera we własnym imieniu i na własną rzecz umowy o świadczenie usług prawnych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi, na podstawie których Spółka jest zobligowana do świadczenia pomocy prawnej.

Umowa o świadczenie usług prawnych zawarta pomiędzy Spółką i Komplementariuszem przewiduje, że w zamian za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki i jej klientów, Komplementariuszowi przysługuje wynagrodzenie płatne na bazie miesięcznej na podstawie wystawionej przez Komplementariusza faktury VAT. Wynagrodzenie za usługi prawne Komplementariusz wykazuje i będzie wykazywał dla celów podatku dochodowego os osób fizycznych (dalej: „PIT”) jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że wynagrodzenie Komplementariusza za usługi prawne świadczone na rzecz Spółki będzie wypłacane niezależnie od ewentualnego udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, do którego Komplementariusz ma prawo w związku z przystąpieniem do Spółki w charakterze wspólnika.

Komplementariusz w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług prawnych nie wykonuje czynności łączących się z reprezentacją Spółki lub kierowaniem jej sprawami. Czynności związane z reprezentacją Spółki w stosunkach zewnętrznych (wyrażanie woli), jak również prowadzenia wewnętrznych spraw Spółki (w tym, podejmowanie wiążących decyzji), wykonywane są w ramach pełnienia przez Komplementariusza funkcji Partnera Zarządzającego, która to funkcja jest pochodną jego przystąpienia do Spółki w charakterze Komplementariusza na podstawie stosownej uchwały wspólników. Wykonując obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług prawnych, nie będzie on podejmować działań pozostających w sferze kompetencji Komplementariusza, takich jak podejmowanie wiążących Spółkę decyzji czy wyrażanie woli Spółki.

Zawarta pomiędzy Spółką a Komplementariuszem Umowa o świadczenie usług prawnych nie ma charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, ani też umowy o podobnym charakterze. Czynności podejmowane przez Komplementariusza w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych są zgodne z przedmiotem działalności prowadzonej przez niego Kancelarii Radcy Prawnego ujawnionym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i polegają na świadczeniu pomocy prawnej obejmującej w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Czynności wykonywane przez Radcę prawnego w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych są ewidencjonowane w programie służącym do ewidencji czasu, który umożliwia sprawdzenie czasu poświęconego przez Komplementariusza na konkretne czynności oraz określenia ich charakteru. Poza tym, Spółka będzie posiadała przykładowo korespondencję służbową e-mail, opinie i porady prawne utrwalone w formie papierowej lub elektronicznej, które także będą mogły posłużyć do odkodowania charakteru wykonywanych czynności przez Komplementariusza w ramach Umowy o świadczenie usług prawnych.

Komplementariusz świadcząc usługi prawne zlecone przez Spółkę, wykonuje i będzie wykonywać czynności we własnym zakresie oraz na własne ryzyko i rachunek. W szczególności podkreślić należy, że:

1.  usługi prawne na rzecz Spółki są i będą świadczone przez Komplementariusza osobiście,
2.  Komplementariusz ponosi i będzie ponosić pełne ryzyko gospodarcze związane z należytym świadczeniem usług prawnych,
3.  Komplementariusz ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie,
4.  Komplementariusz świadczy i będzie świadczyć usługi prawne jako niezależny przedsiębiorca,
5.  Komplementariusz posiada i będzie posiadać swobodę w zakresie określenia miejsca i czasu wykonywania usług prawnych.

W związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (albo z dniem 1 maja 2021 r. na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, wybrane spółki komandytowe, w tym także Wnioskodawca) zostały/zostaną objęte przepisami ustawy o CIT, Wnioskodawca nabrał wątpliwości czy stanowisko prezentowane dotychczas przez organy podatkowe na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o VAT w odniesieniu do usług prawnych świadczonych przez komplementariuszy na rzecz spółek komandytowych znajdzie analogiczne zastosowanie w reżimie przepisów podatkowych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r. (w przypadku Wnioskodawcy, obowiązujących odpowiednio od dnia 1 maja 2021 r ).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy od dnia 1 maja 2021 r. ponoszone przez Spółkę wydatki na wypłatę na rzecz Komplementariusza wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi prawne udokumentowane fakturami VAT, będą stanowić dla Spółki jako podatnika CIT koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 maja 2021 r. poniesione przez Spółkę jako podatnika CIT wydatki na wypłatę na rzecz Komplementariusza wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług prawnych udokumentowanych fakturami VAT będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, należy zauważyć, że formy wykonywania profesjonalnych usług prawnych są uregulowane ustawowo. Przykładowo, można wskazać na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 75 ze zm., dalej: „ustawa o radcach prawnych”), zgodnie z którym radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, między innymi na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce:

1.  cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  partnerskiej, w której partnerami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy o świadczeniu pomocy prawnej przez prawników zagranicznych,
3.  komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy o świadczeniu pomocy prawnej przez prawników zagranicznych.

Jednocześnie, wyłącznym przedmiotem działalności spółek, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, jest świadczenie pomocy prawnej.

Analogiczne uregulowanie znajduje się w art. 4a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2020 r., poz. 1651 ze zm.). Ze względu na okoliczność, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych nabywania przez Spółkę usług, które są świadczone przez Komplementariusza będącego radcą prawnym, to w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca będzie odnosił się wyłącznie do przepisów określających zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz zasady organizacji i działania samorządu radców prawnych.

W świetle zacytowanych przepisów, Spółki komandytowe będące osobowymi spółkami prawa handlowego w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”) są jedną z możliwych form wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowej regulują przepisy art. 102-124 KSH.

Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II KSH poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 117 KSH, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Z kolei, art. 121 § 1 KSH stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Warunkiem wykonywania przez radcę prawnego zawodu w oparciu o stosunek spółki komandytowej jest spełnienie wymogu odpowiedniego składu osobowego (wspólnikami muszą być osoby posiadające określony tytuł zawodowy ale nie dotyczy to komandytariuszy i akcjonariuszy) oraz przedmiotu działalności (wyłącznie świadczenie pomocy prawnej). Należy przy tym zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nie zakazują łączenia poszczególnych form wykonywania zawodu radcy prawnego. W konsekwencji, za całkowicie dopuszczalną należy uznać sytuację, w której radca prawny wykonuje zawód w kilku formach organizacyjnoprawnych równolegle, np. w ramach stosunku spółki komandytowej oraz prowadząc jednocześnie indywidualną działalność gospodarczą.

Dokonując zarazem wnioskowania a contrario uznać należy, że ustawa o radach prawnych zakazuje wykonywania zawodu radcy prawnego w innych formach organizacyjnoprawnych, w szczególności w formie spółek kapitałowych. Innymi słowy, świadczenie pomocy prawnej zastrzeżone dla radców prawnych nie może odbywać się w innych formach organizacyjnoprawnych, jak również w formach organizacyjnoprawnych wymienionych co prawda w ustawie o radcach prawnych ale niespełniających wymogów dotyczących składu osobowego czy przedmiotu działalności. Oznacza to, że radca prawny pozostający w stosunku pracy z takim podmiotem lub będąc jego podwykonawcą, nie jest uprawniony do świadczenia pomocy prawnej na rzecz klientów takiego podmiotu. W praktyce prowadzi to do sytuacji, w której świadczenie pomocy prawnej zastrzeżonej dla radców prawnych przez podmiot niespełniający wymogów dotyczących formy organizacyjnoprawnej oraz dotyczących składu osobowego i/lub przedmiotu działalności nie jest możliwe, nawet jeżeli pomoc prawna miałaby być świadczona z pomocą radcy prawnego zatrudnionego przez taki podmiot lub będącego jego podwykonawcą.

Z dniem 1 stycznia 2021 r weszły w życie przepisy Ustawy zmieniającej, które zlikwidowały transparentność spółek komandytowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy likwidujące transparentność spółek komandytowych na gruncie ustawy o CIT stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku, spółka komandytowa uzyskuje status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że spółki komandytowe zostały objęte podatkiem CIT – co do zasady – od dnia 1 stycznia 2021 r. Bez znaczenia dla uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT pozostają przy tym takie okoliczności jak kwestie regulacyjne dotyczące danego rodzaju prowadzonej działalności (np. ustawa o radcach prawnych), rozmiar prowadzonej działalności, struktura właścicielska czy posiadanie kapitału zagranicznego.

W związku z wejściem w życie przepisów likwidujących transparentność spółek komandytowych na gruncie podatku CIT, konieczne stało się uregulowanie sytuacji podatkowej wspólników takich spółek. W przypadku komplementariuszy, zastosowanie znajdą dotychczasowe regulacje odnoszące się do spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast w przypadku komandytariuszy, do ustawy o CIT wprowadzone zostały nowe przepisy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a ustawy o PIT). Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 6e ustawy o PIT, w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek. Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, przez spółkę należy rozumieć spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 4e ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4f ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4e, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2.  jest członkiem zarządu:
    1.  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    2.  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3.  jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Powyższe oznacza, że komplementariusz jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego od wypłaconego mu zysku ze spółki komandytowej podatku CIT zapłaconego przez tę spółkę w zakresie odpowiadającym procentowemu udziałowi w zysku komplementariusza. W konsekwencji, wypłata zysku na rzecz komplementariusza nie będzie skutkować dwukrotnym opodatkowaniem.

Inaczej prezentuje się natomiast sytuacja komandytariuszy, w przypadku których z podatku CIT oraz podatku PIT zwolniona jest wyłącznie kwota stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie każdy komandytariusz jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, gdyż musi zostać spełnionych szereg warunków wspomnianych powyżej.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że utrata z dniem 1 stycznia 2021 r. przez spółki komandytowe (a w przypadku wybranych spółek komandytowych, w tym Wnioskodawcy – z dniem 1 maja 2021 r.) transparentności podatkowej może wpłynąć negatywnie wyłącznie na sytuację podatkową wspólników będących komandytariuszami spółek komandytowych, natomiast sytuacja komplementariuszy pod względem obciążeń podatkowych nie ulegnie zmianie w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2020 r. (odpowiednio, w przypadku wybranych spółek, w tym Wnioskodawcy – do dnia 30 kwietnia 2021 r).

Dodatkowo, należy zauważyć, że w związku z wyborem dokonanym przez wspólników Wnioskodawcy na mocy art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, Spółka uzyska status podatnika CIT dopiero z dniem 1 maja 2021 r. Tym samym, przepisy ustawy o CIT w brzmieniu zmienionym Ustawą zmieniającą i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. będą mieć zastosowanie do Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Niemniej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o CIT w brzmieniu już uchwalonym i powszechnie obowiązującym ale w drodze wyjątku mającym zastosowanie do Spółki dopiero od dnia 1 maja 2021 r.

Przede wszystkim, należy podkreślić, że Ustawa zmieniająca nadająca spółkom komandytowym status podatnika CIT została już uchwalona i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. Jedynie na mocy wyboru, do jakiego uprawnieni byli wspólnicy spółek komandytowych, przepisy ustawy o CIT dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych przez podatników CIT będą mieć zastosowanie do Spółki od dnia 1 maja 2021 r.

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oraz praktyką władz skarbowych, a także linią orzeczniczą sądów, organy podatkowe są uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów podatkowych już uchwalonych, mimo że nie weszły one jeszcze w życie i jeszcze nie obowiązują.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 157/14 Sąd stwierdził: „Ordynacja podatkowa nie precyzuje, definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego, czy dotyczy ono wyłącznie przepisów obowiązujących czy też przepisów, które zostały już uchylone (przestały już obowiązywać), ewentualnie przepisów uchwalonych, ale które nie weszły jeszcze w życie (vacatio legis). Jednakże należy pamiętać, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepisem prawa jest jednostka redakcyjna i systematyzująca aktu normatywnego, wyróżniona w tekście jako akapit, paragraf, ustęp, punkt lub litera (Encyklopedia Prawa Wyd. III, Warszawa 2004 r. s 620). Przepis prawa lub też ich zespół mogą tworzyć normę prawną, rozumianą jako regułę postępowania, czyli wypowiedź wskazującą komuś jak powinien postąpić w określonej sytuacji, obowiązującej na tej podstawie, że została ustanowiona lub uznana przez państwo w formie aktu prawnego (tamże s. 417). Zważywszy na specyfikę prawa podatkowego oraz generalną zasadę, z której wynika, że stosujemy przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w chwili zaistnienia stanu faktycznego kształtującego stosunek prawno-podatkowy, zaś przepisy postępowania z chwili orzekania przez organ, wyprowadzić należy wniosek, że przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy które zostały uchylone (ale mogące rzutować na zaistniały stosunek prawnopodatkowy we wcześniejszych okresach np za lata ubiegłe) oraz przepisy już uchwalone, ale które nie weszły jeszcze w życie (dotyczące zdarzeń przyszłych, ale które zostały skonkretyzowane i stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego).”

Podobne podejście zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.192.2017.1.BK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że obowiązek udzielania interpretacji indywidualnych nie może zostać zawężony jedynie do przepisów ustaw podatkowych, które weszły w życie przed dniem złożenia wniosku, co oznacza, że przedmiotem wniosku o interpretację mogą być także przepisy ustaw uchwalonych i opublikowanych w okresie tzw. vacatio legis. tj. między publikacją danego aktu a jego wejściem w życie (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.607.2016.1.AG.

Na moment złożenia niniejszego wniosku jest pewne, że przepisy znowelizowanej ustawy o CIT, uchwalone i obowiązujące od dnia 1 stycznia 2021 r., będą mieć zastosowanie do Spółki od dnia 1 maja 2021 r. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych dają zatem prawo Spółce zabezpieczenia swoich interesów prawnych w zakresie potwierdzenia przez organy podatkowe w drodze interpretacji indywidualnej, jak Spółka jako podatnik CIT powinna stosować nowe regulacje ustawy o CIT od dnia 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W konsekwencji uznać należy, że wydatek poniesiony przez podatnika będzie stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W szczególności, stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się:

*   wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących prawnikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT),
*   wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust 1 pkt 38a ustawy o CIT).

Z literalnego brzmienia art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o CIT wynika, że wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów objęte zostały wyłącznie wydatki ponoszone na rzecz wspólników (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni, w sytuacji gdy z konkretną wypłatą nie wiąże się uzyskanie żadnego świadczenia wzajemnego (a więc, mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze jednostronnym). W konsekwencji, wnioskując a contrario, kosztami uzyskania przychodów dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej lub spółdzielni będą wydatki na świadczenia wzajemne (wynagrodzenie) ponoszone na rzecz wspólników (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni, którzy są pracownikami tych podmiotów lub z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów dla spółki kapitałowej są wynagrodzenia osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, chyba że przepisy KSH zakazują łączenia funkcji w radzie nadzorczej lub komisji rewizyjnej i wykonywania umów tego rodzaju. W art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT jest z kolei mowa o spółkach komandytowych, a także spółkach komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Komentowany przepis uniemożliwia zatem uznanie za koszt uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków wypłacanych na rzecz członków wymienionych organów – bez względu na tytuł, z jakiego są one wypłacane – za wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji (funkcji członka organu). Przepisy ustawy o CIT i KSH nie zawierają definicji legalnej organu stanowiącego. W praktyce przyjmuje się jednak, że pod tym pojęciem należy rozumieć organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki lub innego podmiotu, w tym dotyczące ich funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania ich organów wykonawczych.

Komentowany przepis nie znajduje jednak zastosowania do spółek komandytowych. Do takich konkluzji prowadzi literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, który odnosi się wyłącznie do członków organów nadzorczych lub stanowiących. Tymczasem spółki komandytowe są zaliczane do kategorii jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnym i – w przeciwieństwie do osób prawnych (np. takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna) czy niektórych jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, które posiadają jednak organy (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) – nie posiadają organów i działają przez osoby uprawnione do prowadzenia ich spraw (tj. komplementariuszy).

W związku z tym, że przywołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza decydujące znaczenie będzie miało spełnienie warunków ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności wykazanie przez Spółkę, że poniesienie przez nią wydatku przyczyni się lub może przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła jej przychodów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wydatki na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza będą:

1.  ponoszone przez Spółkę (tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek zostanie pokryty z zasobów majątkowych Spółki),
2.  poniesione przez Wnioskodawcę definitywne (tj. wartość poniesionego wydatku nie będzie Spółce w jakikolwiek sposób zwracana),
3.  dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Komplementariusza, korespondencją służbową e-mail, opiniami i poradami prawnymi utrwalonymi w formie papierowej i/lub elektronicznej (podpisanymi przez Komplementariusza jako radcę prawnego) oraz ewidencją czasu pracy.

Jeżeli chodzi o przesłanki związania wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowości wydatków, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to podkreślić należy, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wykonywanie działalności prawniczej. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego na rzecz klientów krajowych i zagranicznych (obsługa merytoryczna klientów), Spółka nabywa profesjonalne usługi prawne od prawników (w tym, z Komplementariuszem), z którymi zawiera odrębne umowy cywilnoprawne o świadczenie usług Prawnicy współpracujący ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych występują jako podwykonawcy Spółki, która działając we własnym imieniu i na swoją rzecz zawiera stosunki zobowiązaniowe z podmiotami trzecimi, w ramach których jest zobligowana do świadczenia profesjonalnych usług prawnych.

Jednym z podwykonawców Spółki jest Komplementariusz, który – równolegle z pełnieniem w Spółce funkcji Partnera Zarządzającego – jest radcą prawnym i wykonuje swój zawód w ramach Kancelarii Radcy Prawnego. Spółka nabywa usługi prawne od Komplementariusza ze względu na posiadaną przez niego wiedzę merytoryczną oraz długoletnie doświadczenie zawodowe. Nabywane usługi prawne są wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług prawnych na rzecz jej klientów. Oznacza to, że Komplementariusz występuje w tym przypadku jako podwykonawca Spółki będący odrębnym podmiotem gospodarczym. Usługi prawne wykonywane są przez Komplementariusza w ramach Kancelarii Radcy Prawnego i nie obejmują czynności związanych z prowadzeniem spraw Spółki oraz jej reprezentacją na zewnątrz.

W świetle powyżej przytoczonych okoliczności, a w szczególności ze względu na tożsamość przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę oraz świadczonych przez Komplementariusza usług prawnych, uznać należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Gdyby Spółka nie nabywała profesjonalnych usług prawnych od współpracujących z nią prawników, w tym od Komplementariusza (radcy prawnego z wieloletnim doświadczeniem zawodowym), to nie wywiązywałaby się z obowiązków wobec swoich klientów. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi prawne świadczone przez Komplementariusza niewątpliwie spełniają warunek celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie tylko przekładają się na osiąganie przez Spółkę przychodów z działalności operacyjnej, lecz także przyczyniają się do zachowania przychodów poprzez zapewnienie wysokiej jakości usług prawnych, co wpływa na wzrost zaufania do Spółki i utrzymania relacji z klientami.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że sytuacja zaprezentowana w opisie zdarzenia przyszłego polegająca na nabywaniu przez spółkę osobową usług świadczonych przez jej wspólnika jest częstym zjawiskiem gospodarczym w przypadku podmiotów zajmujących się doradztwem prawnym. Taki stan rzeczy stanowi konsekwencję okoliczności, że zawody prawnicze należą do zawodów regulowanych i obowiązujące przepisy wprost określają dopuszczalne formy wykonywania profesjonalnych usług prawnych, a spółki komandytowe będące osobowymi spółkami prawa handlowego w rozumieniu art. 1 § 2 KSH są jedną z możliwych form wykonywania zawodu radcy prawnego.

Ponadto, przystąpienie radcy prawnego do Spółki w charakterze Komplementariusza było konieczne, aby Spółka spełniała wymogi regulacyjne dotyczące składu osobowego i tym samym, mogła świadczyć pomoc prawną zgodnie z obowiązującymi przepisami. Decyzja o wyborze radcy prawnego jako Komplementariusza do prowadzenia spraw Spółki oraz jej reprezentacji w stosunkach zewnętrznych umotywowana była długoletnim okresem związania radcy prawnego ze Spółką – usługi prawne na rzecz Spółki są świadczone przez Komplementariusza nieprzerwanie od 2003 r., a w okresie od 2006 r. do końca 2020 r. Komplementariusz zajmował w Spółce stanowisko Partnera i legitymował się prokurą samoistną udzieloną przez Spółkę. Należy przy tym z całą stanowczością podkreślić, że radca prawny pełniąc funkcję Komplementariusza w Spółce wykonuje – jako Partner Zarządzający – wyłącznie czynności o charakterze organizacyjnym i zarządczym. Za wykonywanie tych czynności Komplementariuszowi przysługuje udział w zysku Spółki na poziomie 0,1% i jest to jedyny ekwiwalent Komplementariusza w związku z posiadaniem statusu wspólnika Spółki.

O popularności modelu współpracy pomiędzy spółką komandytową lub inną spółką osobową (np. spółką jawną) zajmującej się profesjonalnym doradztwem prawnym a wspólnikiem takiej spółki prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą jako dwóch odrębnych od siebie podmiotów gospodarczych świadczyć może szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe do dnia 31 grudnia 2020 r. na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Analiza dotychczasowej praktyki na gruncie ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe, w tym tut. organ, zaaprobowały możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej wydatków ponoszonych przez tę spółkę na nabycie usług świadczonych przez wspólnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym dla wspólnika spółki komandytowej, który świadczył takie usługi, wydatek ten stanowił koszt podatkowy proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone przez Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP3-1.4011.405.2018.2.ES „(\`(...)\`) gdy jeden ze wspólników będący wspólnikiem spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z ww. spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie stosunek oparty o umowę zawartą na podstawie przepisów prawa pracy. (\`(...)\`) stwierdzić zatem należy, że wydatki spółki komandytowej na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej spółki, której jest wspólnikiem, o ile w istocie wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) Przy czym, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki. (\`(...)\`) sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika – świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.(\`(...)\`) Zatem, ponoszone wydatki na wynagrodzenie za świadczenie usług doradztwa podatkowego i prawnego udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę na Spółkę, jak i wynagrodzenie wypłacane Pozostałym Wspólnikom przez Spółkę z tytułu świadczenia przez każdego z nich na rzecz Spółki usług doradztwa podatkowego i prawnego dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez każdego z nich na Spółkę, mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki komandytowej, z uwzględnieniem warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o po datku dochodowym od osób fizycznych.”

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2020 r. Znak: 0112-KDIL2-2.4011.128.2020.2.AM, czy interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2019 r. Znak: 0115-KDIT3.4011.125.2019.1.DP.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo że ww. interpretacje indywidualne zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o PIT (w sytuacji, gdy spółka komandytowa jako podmiot transparentny podatkowo nie była podatnikiem CIT), to kwestie związane z możliwością zaliczania przez spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi świadczone przez jej wspólników należy rozpatrywać analogicznie na gruncie ustawy o CIT w odniesieniu do spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT. Co więcej, uznać należy, że uzyskanie przez spółki komandytowe statusu podatnika CIT wprowadza pewną przejrzystość w kontekście zaliczania do kosztów uzyskania przychodów usług świadczonych przez wspólników, gdyż stawia pewnego rodzaju linię demarkacyjną pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami i świadczy o ich odrębności. Skoro więc dotychczasowa praktyka organów podatkowych prezentowana do dnia 31 grudnia 2020 r. na gruncie podatku PIT, była pozytywna dla wspólników spółki komandytowej jako spółki transparentnej podatkowo, to tym bardziej uznać należy za dopuszczalne zaliczanie do kosztów podatkowych spółki komandytowej wydatków na usługi świadczone przez jej wspólników po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT i tym samym, nadanie jej odrębności na gruncie podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która pomocniczo odnosiła się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.