Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.80.2020.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie jedynie wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych na podstawie Umowy Sprzedaży Aktywów na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 30 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka akcyjna Oddział w Polsce
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Spółka akcyjna w organizacji

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka akcyjna Oddział w Polsce (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Luksemburgu działającym w formie spółki akcyjnej, który prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową za pośrednictwem oddziału. Akcjonariuszami Zainteresowanego będącego stroną postępowania są: A S.A. z siedzibą w Paryżu jako akcjonariusz większościowy oraz B z siedzibą w Luksemburgu. Zainteresowany będący stroną postępowania jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług („VAT”) czynnym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów przypisanych do działalności ubezpieczeniowej Oddziału w Polsce (zagraniczny zakład).

Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi działalność ubezpieczeniową bezpośrednią na podstawie zezwolenia luksemburskiego organu nadzoru – Commissariat aux Assurances (odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego). Zainteresowany będący stroną postępowania notyfikował Komisji Nadzoru Finansowego zamiar prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w Polsce w zakresie grup 1-5 działu 1 (ubezpieczenia na życie) zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 381) („Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) za pośrednictwem oddziału działającego na terytorium Polski i zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego („Oddział”). Działalność Oddziału w zakresie sprzedaży ubezpieczeń ma charakter regulowany i co do zasady podlega nadzorowi luksemburskiego organu nadzoru.

Ze względu na decyzje biznesowe podjęte przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz A S.A. w zakresie restrukturyzacji grupy kapitałowej (do której należą A S.A. i Zainteresowany będący stroną postępowania) oraz chęć zmiany modelu wykonywania działalności ubezpieczeniowej w Polsce (funkcjonującego obecnie w oparciu o Oddział) poprzez rozpoczęcie wykonywania tej działalności w Polsce przez krajowy zakład ubezpieczeń, tj. spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce po uzyskaniu zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski (tj. Zainteresowanego), Zainteresowany będący stroną postępowania zdecydował o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Y Spółka akcyjna w organizacji (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania), którego jedynym akcjonariuszem będzie A S.A. (tj. obecny większościowy akcjonariusz Zainteresowanego będącego stroną postępowania). Zainteresowany niebędący stroną postępowania na moment składania niniejszego wniosku złożył wniosek o nadanie Numeru Identyfikacji Podatkowej do właściwego organu podatkowego. Ponadto, Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest w trakcie postępowania przed Komisją Nadzoru Finansowego w sprawie wydania zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski.

Oddział jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach Zainteresowanego będącego stroną postępowania i posiada określoną autonomię i samodzielność, w tym m.in. przypisane konkretne zadania, pracowników i składniki majątkowe.

Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza zawrzeć z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania umowę sprzedaży przedsiębiorstwa („Umowa Sprzedaży ZCP”) wraz z umową przeniesienia całości portfela ubezpieczeń zawartych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na terytorium Polski poprzez Oddział („Portfel Ubezpieczeń”), w trybie określonym w art. 39 dyrektywy 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz w stosownych przepisach określonych w prawie luksemburskim, tj. w art. 66 oraz art. 69 luksemburskiej ustawy z 7 grudnia 2015 r. o sektorze ubezpieczeń.

Umowa przeniesienia Portfela Ubezpieczeń („Umowa Przeniesienia Portfela”) zostanie zawarta pod prawem luksemburskim i podlegać będzie zatwierdzeniu przez luksemburski organ nadzoru finansowego (po uprzednim uzyskaniu pozytywnej opinii Komisji Nadzoru Finansowego). Przejściu na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Portfela Ubezpieczeń będzie towarzyszyło przeniesienie pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania w zakresie opisanym poniżej (Portfel Ubezpieczeń oraz pozostałe składniki majątkowe zwane dalej łącznie jako: „Przedmiot Transakcji”).

Wraz z przeniesieniem Portfela Ubezpieczeń, Zainteresowany niebędący stroną postępowania przejmie również aktywa Oddziału do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Powyższe aktywa mogą obejmować wszystkie lub część z wymienionych poniżej kategorii aktywów stanowiących pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, tj.:

1.  papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa oraz organizacje międzynarodowe, których członkiem jest Rzeczpospolita Polska;
2.  jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne w funduszach inwestycyjnych;
3.  środki pieniężne, w tym zgromadzone na rachunku bankowym;
4.  depozyty bankowe;
5.  należności od reasekuratorów;
6.  należności od ubezpieczających wynikające z zawartych umów ubezpieczenia;
7.  należności od pośredników ubezpieczeniowych wynikające z zawartych umów ubezpieczenia;
8.  środki trwałe, inne niż nieruchomości, jeżeli dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych według stawek amortyzacyjnych ustalonych z zachowaniem zasady ostrożności;
9.  zarachowane czynsze i odsetki.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania w momencie nabycia własności Przedmiotu Transakcji będzie posiadał zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski. Zamierza wykonywać tę działalność w takim zakresie, w jakim Zainteresowany będący stroną postępowania wykonuje ją obecnie na terytorium Polski poprzez Oddział.

Planowana transakcja obejmie zbycie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami Oddziału do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń (poprzez Umowę Przeniesienia Portfela) wraz z zespołem pozostałych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonym do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie identycznym jak zakres działalności prowadzony przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania poprzez Oddział, w formie umowy sprzedaży aktywów („Umowa Sprzedaży Aktywów”).

Z uwagi na kwestie regulacyjne (tj. konieczność zatwierdzenia Umowy Przeniesienia Portfela przez luksemburski organ nadzoru finansowego) Umowa Przeniesienia Portfela zostanie sporządzona pod prawem luksemburskim. Umowa Sprzedaży Aktywów natomiast będzie sporządzona pod prawem polskim. Obie umowy mogą zostać podpisane równocześnie lub w różnym czasie, niemniej ich skutek rozporządzający nastąpi w tym samym momencie (tj. efektywne przeniesienie Potrfela Ubezpieczeń oraz składników majątkowych będących przedmiotem Umowy Sprzedaży Aktywów nastąpi w tym samym czasie). Obie umowy łącznie składać będą się na transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Umowę Sprzedaży ZCP. Należy również dodać, iż na gruncie Umowy Sprzedaży ZCP możliwe będzie wyodrębnienie wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji. Umowa Przeniesienia Portfela oraz Umowa Sprzedaży Aktywów zostaną zawarte w Luksemburgu.

W następstwie planowanej transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zostanie przejęta przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Należy bowiem podkreślić, że po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie kontynuować dotychczasową działalność Zainteresowanego będącego stroną postępowania i wykonywaną w Polsce poprzez Oddział w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również (zgodnie z przyjętymi założeniami) tego samego zespołu pracowników co Zainteresowany będący stroną postępowania.

W ramach Przedmiotu Transakcji:

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania przeniesie na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Portfel Ubezpieczeń. Z punktu widzenia ubezpieczających, skutkiem przeniesienia Portfela Ubezpieczeń będzie wyłącznie zmiana ubezpieczyciela; zawarta przez Zainteresowanych Umowa Przeniesienia Portfela przeniesie na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, jako nowego ubezpieczyciela, ogół praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń.
2.  Zainteresowany będący stroną postępowania przekaże Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania pełną dokumentację dotyczącą Portfela Ubezpieczeń oraz odpowiednich baz danych (ubezpieczających, ubezpieczonych oraz osób uprawnionych z umów ubezpieczenia).
3.  Co do zasady, wraz z przeniesieniem portfela ubezpieczeń następuje przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego do zakładu ubezpieczeń przyjmującego, w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń. W konsekwencji, wraz z nabyciem Portfela Ubezpieczeń, Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie również aktywa Oddziału do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, przeznaczone na realizację zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia przenoszonych w ramach Portfela Ubezpieczeń. W konsekwencji przeprowadzonej transakcji, Zainteresowany niebędący stroną postępowania utworzy odpowiednie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń.
4.  Niezależnie od powyższych wymogów ustawowych, na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przejdą także pozostałe aktywa aktualnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia działalności w Polsce poprzez Oddział, w tym zasadniczo całość sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, sprzęt biurowy, wyposażenie biur, etc.
5.  Transakcja przewiduje również przejście pracowników zatrudnionych w Oddziale do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Pracownicy ci będą co do zasady kontynuować swoje zadania wykonywane obecnie w Oddziale i przypisane im będą analogiczne kompetencje. Przejście całości personelu Oddziału na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040).
6.  Na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania zostaną co do zasady przeniesione umowy obowiązujące Zainteresowanego będącego stroną postępowania w momencie transakcji, które dotyczą jego działalności wykonywanej w Polsce poprzez Oddział, w tym umowa najmu lokalu, umowy na media, umowy na usługi telekomunikacyjne, umowy na usługi kadrowe, umowy leasingu samochodów, umowy na usługi informatyczne, umowy reasekuracyjne, umowy na doradztwo prawne, etc.
7.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie również specjalistyczne oprogramowania, w tym licencje na oprogramowanie w zakresie sprzedaży i obsługi polis ubezpieczeniowych, system finansowo-księgowy (opcjonalnie – przejście systemu finansowo-księgowego będzie jeszcze przedmiotem uzgodnień między stronami Umowy Sprzedaży Aktywów) i inne. Ponadto transferowi na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania podlegać będą bazy danych klientów, umów itp.
8.  Na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przejdą należności Zainteresowanego będącego stroną postępowania pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym przede wszystkim wszelkie należności od klientów Zainteresowanego będącego stroną postępowania (ubezpieczających) oraz od reasekuratorów.
9.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie zobowiązania Zainteresowanego będącego stroną postępowania wobec pośredników ubezpieczeniowych powstałe przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń.
10.  Na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przejdą co do zasady wszystkie zobowiązania Zainteresowanego będącego stroną postępowania pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym przede wszystkim wszelkie zobowiązania wobec ubezpieczających, ubezpieczonych i uprawnionych z umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń, zobowiązania wobec reasekuratorów, oraz innych usługodawców.

W ramach Umowy Sprzedaży ZCP nie zostanie przeniesione na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, które Zainteresowany będący stroną postępowania uzyskał w Luksemburgu, od luksemburskiego organu nadzoru. Nie będzie to jednak stało na przeszkodzie płynnemu kontynuowaniu działalności Zainteresowanego będącego stroną postępowania wykonywanej w Polsce poprzez Oddział przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, gdyż Zainteresowany ten na moment przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie posiadać zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego. Ponadto, niektóre wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Oddziałem a centralą Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie będą wchodzić w skład Przedmiotu Transakcji, gdyż co do zasady planowane jest dokonanie rozliczeń wewnętrznych przed dokonaniem przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Z punktu widzenia finansowego należy podkreślić, że aktualnie dokumentacja finansowa i podatkowa dotycząca działalności gospodarczej związanej z Przedmiotem Transakcji odbywa się w ramach całości przedsiębiorstwa Oddziału.

W ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Zainteresowany będący stroną postępowania jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Przedmiotem Transakcji: ze względu na szeroki zakres Przedmiotu Transakcji, są to w istocie wszystkie pozycje przychodowe i kosztowe wykazywane obecnie przez Oddział w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Portfel Ubezpieczeń oraz pozostałe składniki majątkowe Przedmiotu Transakcji, które mają zostać przeniesione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, stanowią aktualnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zainteresowanego będącego stroną postępowania działającą w formie Oddziału na terytorium Polski. W ramach planowanej dostawy Przedmiotu Transakcji, wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji zostaną przeniesione na Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, który po ich nabyciu będzie mógł w sposób niezakłócony kontynuować tę samą działalność gospodarczą, którą obecnie prowadzi Zainteresowany będący stroną postępowania poprzez Oddział. W konsekwencji, działalność związana z przenoszonym Portfelem Ubezpieczeń będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników.

Z punktu widzenia Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, działalność ubezpieczeniowa prowadzona z wykorzystaniem nabytego Portfela Ubezpieczeń będzie w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży ZCP (realizacji transakcji) jedynym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez niego.

W skład Przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły nieruchomości. Po dokonaniu transakcji, Oddział zostanie docelowo zlikwidowany.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie jedynie wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych na podstawie Umowy Sprzedaży Aktywów na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC?

Zdaniem Zainteresowanych, podatkiem od czynności cywilnoprawnych w opisanej transakcji podlegać będzie jedynie wartość rzeczy i praw majątkowych przenoszonych w ramach Umowy Sprzedaży Aktywów, z zastrzeżeniem zwolnień przewidzianych dla konkretnych rzeczy lub praw majątkowych w ustawie o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem sprzedaży. Wartość rzeczy i praw majątkowych, które zostaną nabyte przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego (Umowa Sprzedaży Aktywów), będzie zatem, co do zasady, podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach opisanej transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy więc przyjąć wartość rzeczy i praw majątkowych, które będą przenoszone na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład aktywów innych niż aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych zastosowanie znajdą wyłączenia lub zwolnienia przewidziane w ustawie o PCC dla konkretnych składników majątkowych, np. do sprzedaży bonów i obligacji skarbowych (art. 9 pkt 7 ustawy o PCC) bądź dla praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli Umowa Sprzedaży Aktywów zawarta zostanie poza granicami Polski (art. 1 ust. 4 ustawy o PCC).

Zainteresowani podkreślili, iż powyższe rozumienie przepisów ustawy o PCC zostało wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podziela stanowisko, iż w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo jako całość.

W wyroku z 26 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2182/17) NSA argumentuje, iż „Skoro przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny, to należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako „same w sobie”, bez uwzględniania zobowiązań związanych nie z tymi rzeczami lub prawami majątkowymi, a przedsiębiorstwem jako całością (por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; także wyrok NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1868/11). Wobec powyższego sprzedaż takiego kompleksu jak zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.”

Zainteresowani wskazali, iż w przypadku opisanej transakcji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinna podlegać wartość aktywów Oddziału do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, przenoszonych na gruncie Umowy Przeniesienia Portfela. Umowa taka nie została bowiem wspomniana w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu i wymienionych w art. 1 ustawy o PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem czynności cywilnoprawnej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Umowa Sprzedaży ZCP będzie składać się z Umowy Przeniesienia Portfela obejmującej portfel ubezpieczeń i aktywa Oddziału do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń oraz Umowy Sprzedaży Aktywów, która będzie przenosić własność pozostałych składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wraz z zawarciem Umowy Przeniesienia Portfela nastąpi przeniesienie do Zainteresowanego należących do Oddziału aktywów do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Zgodnie bowiem ze stosownymi regulacjami zawartymi w prawie luksemburskim (art. 100 i art. 131 ustawy z dnia 7 grudnia 2015 r. o sektorze ubezpieczeniowym) aktywa do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń podlegają transferowi na rzecz nabywcy wraz z przeniesieniem portfela ubezpieczeń.

Z punktu widzenia prawa polskiego umowa przeniesienia całości lub części portfela ubezpieczeń stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w art. 298 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z tym przepisem „zakład ubezpieczeń może zawrzeć z innym zakładem ubezpieczeń umowę o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń”. Mamy w tym przypadku do czynienia z samodzielną umową cywilnoprawną funkcjonującą w obszarze ubezpieczeń gospodarczych.

Powyższa umowa nie może być kwalifikowana jako umowa sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC. Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”. Natomiast przeniesienie aktywów do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń stanowi szczególną formę transferu składników majątkowych, dokonywaną wyłącznie w rezultacie zawarcia umowy o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń. Transfer wspomnianych aktywów następuje bezpośrednio jako konsekwencja przeniesienia portfela ubezpieczeń, co jest uzasadnione koniecznością zapewnienia środków na wypłatę przyszłych odszkodowań z tytułu przenoszonych umów ubezpieczenia. Co więcej, co do zasady nie jest możliwe, aby w związku z zawarciem umowy o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń, aktywa związane z tym portfelem nie przeszły na podmiot przejmujący ten portfel.

Zdaniem Zainteresowanych, fakt uregulowania umowy przeniesienia całości lub części portfela ubezpieczeń w ustawie o działalności ubezpieczeniowej powoduje, że stanowi ona umowę nazwaną, niewymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Ponadto posiada ona specyficzny charakter prawny, różny od umowy sprzedaży. W rezultacie umowa ta nie może być utożsamiana z żadną czynnością cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w szczególności nie może być uznana za umowę sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: IPPB2/4514-321/15-3/19-4/S/MZ) wydanej na podstawie wspomnianego wyżej wyroku NSA z 26 czerwca 2019 roku (sygn. akt II FSK 2182/17), Organ wprost potwierdził, iż „Mając na uwadze powyższe rozważania, wartość aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń nie będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ aktywa te nie będą przedmiotem umowy sprzedaży. Aktywa te będą przedmiotem umowy przeniesienia całości portfela ubezpieczeń, stanowiącej szczególny rodzaj umowy, uregulowanej w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Ich wartość powinna zatem zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie będzie mieć przy tym znaczenia fakt, czy w praktyce obydwie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako Umowa sprzedaży ZCP.”

Ponadto, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 265/16) Sąd stwierdza, iż „W ocenie Sądu nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczność, że w praktyce wszystkie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako: Umowa sprzedaży ZCP, gdyż Skarżąca wyodrębniła z jego zakresu przedmioty opodatkowania, w postaci określonych rzeczy i praw majątkowych, których sprzedaż podlega indywidualnej ocenie pod względem skutków opodatkowania podatkiem p.c.c. Ocenie pod względem tych skutków powinny zatem podlegać wskazane wyżej trzy odrębne umowy przenoszące na podstawie różnych tytułów prawnych własność rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład ZCP.” Następnie, Sąd podkreśla, iż „Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do dokonania oceny przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze treść wskazanych wyżej trzech umów mających za przedmiot poszczególne składniki ZCP, gdyż jak wyżej wskazano brak jest podstaw do stwierdzenia, iż jedną czynnością cywilnoprawną zostanie w tym przypadku objęty ZCP jako przedmiot zbiorowy (w rozumieniu powołanych wyżej przepisów k.c. oraz prawa podatkowego). Dokonując takiej oceny organ w szczególności zbada, czy czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu p.c.c. lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku, mając na uwadze okoliczność zawarcia umowy sprzedaży ZCP w siedzibie spółki zagranicznej na terytorium Republiki Czeskiej, gdyż stanowi to element stanu faktycznego oraz prawnego przedmiotowej sprawy.”

Mając na uwadze powyższe, wartość portfela ubezpieczeń i aktywów do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ aktywa te nie będą przedmiotem umowy sprzedaży. Aktywa te będą elementem Umowy Przeniesienia Portfela stanowiącej szczególny rodzaj umowy, uregulowanej w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, a zatem ich wartość powinna zatem zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przedmiot Transakcji będzie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych. Zdaniem Zainteresowanych, Umowa Przeniesienia Portfela jako niewymieniona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ustawy o PCC, nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 26 czerwca 2020 r. Znak: 0112-KDIL3.4012.224.2020.2.AW.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 4 ww. ustawy – czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że X Spółka akcyjna Oddział w Polsce (Zainteresowany będący stroną postępowania, Zbywca) zamierza dokonać na rzecz Y Spółka akcyjna w organizacji (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, Nabywcy) sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału prowadzonego w ramach spółki Zbywcy. W ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Umowy Sprzedaży ZCP) zostaną zawarte dwie umowy – Umowa Przeniesienia Portfela oraz Umowa Sprzedaży Aktywów. Umowa Przeniesienia Portfela oraz Umowa Sprzedaży Aktywów zostaną zawarte w Luksemburgu, przy czym Umowa Przeniesienia Portfela zostanie zawarta pod prawem luksemburskim i podlegać będzie zatwierdzeniu przez luksemburski organ nadzoru finansowego (po uprzednim uzyskaniu pozytywnej opinii Komisji Nadzoru Finansowego) a Umowa Sprzedaży Aktywów będzie sporządzona pod prawem polskim. Obie umowy mogą zostać podpisane równocześnie lub w różnym czasie, ale ich skutek rozporządzający nastąpi w tym samym momencie (tj. efektywne przeniesienie Potrfela Ubezpieczeń oraz składników majątkowych będących przedmiotem Umowy Sprzedaży Aktywów nastąpi w tym samym czasie). Umowa Przeniesienia Portfela obejmie całość portfela ubezpieczeń zawartych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na terytorium Polski poprzez Oddział oraz aktywa Oddziału do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń. Natomiast na Umowę Sprzedaży Aktywów będzie się składał zespół pozostałych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie identycznym jak zakres działalności prowadzony przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania poprzez Oddział. Na gruncie Umowy Sprzedaży ZCP możliwe będzie wyodrębnienie wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedmiot transakcji. Umowa Przeniesienia Portfela oraz Umowa Sprzedaży Aktywów zostaną zawarte w Luksemburgu. W następstwie planowanej transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Zbywcę zostanie przejęta przez Nabywcę.

W interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2020 r. Znak: 0112-KDIL3.4012.224.2020.2.AW, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług, Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając ich stanowisko, że „(…) Przedmiot Transakcji stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT sprzedaż Przedmiotu Transakcji przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. (…)”

W związku z powyższym, skoro omawiana transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W świetle art. 555 Kodeksu cywilnego – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dane przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, funkcjonujące na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, skoro w opisanej we wniosku umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy podkreślić, że na gruncie uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży.

Skoro zatem – jak już wskazano powyżej – wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży tego właśnie zorganizowanego zespołu składników, a nie jego poszczególnych składników. W konsekwencji, to zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi sui generis przedmiot umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, jeżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa – Oddział znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (jak w przedmiotowej sprawie), to umowa sprzedaży tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bez możliwości – jak chcieliby tego Zainteresowani – zastosowania jakichkolwiek ulg czy zwolnień do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, z następujących powodów.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określają żadnej ulgi dla umowy sprzedaży, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jedyna ulga od podatku od czynności cywilnoprawnych, jaka odnosi się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dotyczy wyłączenia od opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany, związanej z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej (art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podkreślenia wymaga, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, bez względu na specyfikę działalności, którą prowadzi przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi jego zorganizowana część (np. ubezpieczenia). Bez wpływu na opodatkowanie pozostają ewentualne dodatkowe warunki transakcji, od spełnienia których uzależnione jest skuteczne przeniesienie własności takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a które tylko z tej specyfiki wynikają.

Jeżeli zgodnie z decyzją stron czynności cywilnoprawnej przeniesienie portfela ubezpieczeń następuje w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to pomimo iż do skutecznego przeniesienia takiego portfela konieczne jest spełnienie warunków określonych, jak wskazali Zainteresowani – w art. 39 dyrektywy 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz w prawie luksemburskim, tj. w art. 66 oraz art. 69 luksemburskiej ustawy z 7 grudnia 2015 r. o sektorze ubezpieczeń – brak jest podstaw do jego wyodrębnienia z umowy sprzedaży jako samodzielnego elementu, który może zostać poddany indywidualnej ocenie prawnopodatkowej. W konsekwencji, podlega on opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako element stanowiącego całość – zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do planowanych w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Umowy Przeniesienia Portfela oraz Umowy Sprzedaży Aktywów i wszystkich składników składających się na ich przedmioty nie może znaleźć zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę rozróżnienie ww. umów na podlegającą i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym obok Umowy Sprzedaży Aktywów także Umowa Przeniesienia Portfela będzie składać się na przedmiot sprzedaży (Transakcji) a tym samym przedmiot opodatkowania wymienionym podatkiem.

Jak już wskazano powyżej, w przypadku umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż wszystkich składników, składających się na tę zorganizowaną część jako całość.

W takim przypadku dochodzi zatem do sprzedaży wszystkich składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianych jako całość, a nie poszczególnych (konkretnych) rzeczy wchodzących w skład przenoszonego zbioru. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji (umowy), a nie jego poszczególne składniki. Natomiast wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników (rzeczy i praw majątkowych), składających się na przedmiot umowy – umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych w opisanej transakcji podlegać będzie jedynie wartość rzeczy i praw majątkowych przenoszonych w ramach Umowy Sprzedaży Aktywów oraz, że zastosowanie znajdą wyłączenia lub zwolnienia przewidziane w tej ustawie dla konkretnych składników majątkowych, np. do sprzedaży bonów i obligacji skarbowych (art. 9 pkt 7 ww. ustawy), bądź dla praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli Umowa Sprzedaży Aktywów zawarta zostanie poza granicami Polski (art. 1 ust. 4 ww. ustawy). W związku z zawarciem opisanej we wniosku umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału, obejmującej sprzedaż wszystkich składników, składających się na tę zorganizowaną część jako całość, nie będzie mogło znaleźć zastosowania – z uwagi na wskazane powyżej okoliczności – wskazane przez Zainteresowanych ww. zwolnienie odnoszące się do sprzedaży bonów i obligacji skarbowych. Podstawę opodatkowania będzie zatem stanowiła całość przenoszonych składników (rzeczy i praw majątkowych), składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa – Oddział, ustalona na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie – z uwagi na wskazane powyżej okoliczności – dokonanie w ramach umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału, sprzedaży jego składników majątkowych (bonów i obligacji skarbowych) nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie znajdzie także zastosowania wyłączenie określone w art. 1 ust. 4 ww. ustawy w odniesieniu do składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału, tj. praw majątkowych wykonywanych za granicą z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa – Oddział jako całość i przedmiot ten będzie znajdował się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można również podzielić stanowiska Zainteresowanych, z którego wynika, że Umowa Przeniesienia Portfela nie może być utożsamiana z żadną czynnością cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności nie może być uznana za umowę sprzedaży.

Podsumowując, skoro omawiana transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału, obejmująca Umowę Przeniesienia Portfela oraz Umowę Sprzedaży Aktywów i wszystkich składników składających się na ich przedmioty, jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na Nabywcy – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądowych należy stwierdzić, że Organ – z przyczyn opisanych powyżej – nie podziela poglądów w nich zawartych. Odnosząc się natomiast do powołanej przez Zainteresowanych interpretacji Organu należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie po zapadłym wyroku Sądu i nie jest wiążąca dla Organu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.