Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1081/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Skutki podatkowe cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odliczenie straty.
Słowa kluczowe: strata-odliczenie strat; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Poz. 643 zezm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 17 grudnia 2015r. (data wpływu 22 grudnia 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uprawnienia Wnioskodawcy do odliczenia od dochodu uzyskanego w latach 2012-2014 z działalności objętej Zezwoleniem straty wygenerowanej w roku 2011 również z działalności objętej Zezwoleniem (pytanie 1) - **jest nieprawidłowe**,

*   uprawnienia Wnioskodawcy – w przypadku cofnięcia Zezwolenia - do odliczenia straty wygenerowanej na działalności objętej Zezwoleniem (pytanie 2) - **jest nieprawidłowe**,

*   uprawnienia Wnioskodawcy – w przypadku cofnięcia Zezwolenia - do odliczenia straty wygenerowanej na działalności nie objętej Zezwoleniem zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy (pytanie 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do odliczenia od dochodu uzyskanego w latach 2012-2014 z działalności objętej Zezwoleniem straty wygenerowanej w roku 2011 również z działalności objętej Zezwoleniem, uprawnienia Wnioskodawcy – w przypadku cofnięcia Zezwolenia - do odliczenia straty wygenerowanej na działalności objętej Zezwoleniem oraz do odliczenia straty wygenerowanej na działalności nie objętej Zezwoleniem zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Z.) prowadzi działalność gospodarczą m. in. w przedmiocie produkcji zgrzewanych kratownic przestrzennych. Z. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz zwolnioną z opodatkowania tymże podatkiem.

Spółka posiada zezwolenie z dnia 19 czerwca 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „Park\`(...)\`" wydane na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: ustawa SSE) w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 czerwca 2001 r. w sprawie powierzenia C. Sp. z o.o. (aktualna nazwa: K. Sp. z o.o.) udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykonywania bieżącej działalności przedsiębiorców na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „K. oraz ustalania zakresu tej kontroli oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: Zezwolenie).

Zgodnie z treścią Zezwolenia zostało ono wydane Spółce na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w konkretnych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT Spółka rozpoznaje dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i wymienionych w Zezwoleniu jako tzw. dochody strefowe, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż przedmiotowe Zezwolenie zostanie w niedalekiej przyszłości cofnięte przez właściwy organ administracji publicznej - w konsekwencji czego Z. będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanej pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 5-6 ustawy CIT.

Wyniki finansowe Spółki w ubiegłych latach podatkowych (lata, w których Z. obowiązywało skutecznie wydane zezwolenie strefowe) przedstawiały się w sposób następujący:

*   X PLN straty z działalności, z której osiągane dochody objęte były zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego - w roku 2011,

*   Y PLN zysku z działalności, z której osiągane dochody nie były objęte zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego - w roku 2011

*   XX PLN zysku z działalności, z której osiągane dochody objęte były zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego - w roku 2012,

*   YY PLN straty z działalności, z której osiągane dochody nie były objęte zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego - w roku 2012,

*   XXX PLN zysku z działalności, z której osiągane dochody objęte były zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego - w roku 2013,

*   YYYY PLN zysku z działalności, z której osiągane dochody nie były objęte zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego - w roku 2013,

*   XXXX PLN zysku z działalności, z której osiągane dochody objęte były zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego - w roku 2014,

*   YYYY PLN straty z działalności, z której osiągane dochody nie były objęte zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego - w roku 2014.

Strata z działalności pozastrefowej osiągnięta w roku 2012 została częściowo rozliczona w roku podatkowym 2013 (ok. 50%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskany w latach 2012-2014 dochód z działalności objętej Zezwoleniem może być pomniejszony o wysokość straty wygenerowanej w roku 2011 również na działalności objętej Zezwoleniem?
2.  Czy w przypadku cofnięcia Zezwolenia (utraty statusu przedsiębiorcy strefowego) Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy CIT będzie uprawniony do odliczenia straty (obniżenia dochodu o wysokość straty) wygenerowanej na działalności dotychczas objętej Zezwoleniem?
3.  Czy w przypadku cofnięcia Zezwolenia (utraty statusu przedsiębiorcy strefowego) Wnioskodawca zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT będzie uprawniony do odliczenia strat wygenerowanych na działalności dotychczas nie objętej Zezwoleniem, tj. do obniżania dochodu (w tym powiększonego zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy CIT) o wysokość tej straty w najbliższych kolejno następujących pięciu latach podatkowych (licząc od roku wygenerowania straty), z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Dochód uzyskany w latach 2012-2014 z działalności objętej Zezwoleniem może być pomniejszony o wysokość straty wygenerowanej w roku 2011 również na działalności objętej Zezwoleniem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy CIT - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania oraz ustalaniu wysokości straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Art. 7 ust. 5 ustawy CIT przewiduje możliwość rozliczenia straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadniczo podatnicy mogą rozliczać straty poniesione w danym roku podatkowym w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych (obniżenie dochodu w którymkolwiek roku nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty).

Bezsprzecznym jest fakt, że przychody i koszty z działalności opodatkowanej i zwolnionej nie mogą być łączone. W konsekwencji - strata z działalności nie objętej Zezwoleniem nie powinna pomniejszać dochodu z działalności objętej Zezwoleniem i odpowiednio - strata z działalności objętej Zezwoleniem obniżać dochodu z działalności nieobjętej Zezwoleniem. Powyższe odnosić się powinno również do strat z lat ubiegłych poniesionych na każdej powyższej działalności przez Z.. W opinii Spółki powyższa konkluzja nie jest jednak właściwa dla rozliczania straty z działalności objętej Zezwoleniem z dochodem uzyskiwanym z działalności objętej Zezwoleniem w latach późniejszych.

Zdaniem Z. strata wykazywana w okresie korzystania ze zwolnienia z tytułu działalności objętej Zezwoleniem nie jest wyłącznie stratą o charakterze ekonomicznym (bilansowym). Stanowi ona nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodem, czyli stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy CIT. Niemniej jednak z uwagi na regulacje dalszych ustępów art. 7 ustawy CIT strata ta nie powinna być rozliczana z dochodem w latach kolejnych wygenerowanym na działalności nieobjętej Zezwoleniem, ponieważ powstała na skutek ponoszenia kosztów uzyskania przychodów alokowanych do działalności objętej Zezwoleniem (zwolnionych z opodatkowania CIT).

Obok ww. przepisów ogólnych ustawodawca nie wprowadził szczegółowych uregulowań w tym zakresie w odniesieniu do dochodu z tytułu działalności objętej Zezwoleniem.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności objętej Zezwoleniem stanowi pomoc publiczną. Zatem prawdą jest, iż w kontekście Z. - analiza przepisów ustawy CIT powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (dalej: rPP).

Zgodnie z treścią § 4 pkt 2 lit. b) rPP:

Ekwiwalent Dotacji Brutto dla ulgi podatkowej jest równy w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Poprzez Ekwiwalent Dotacji Brutto (EDB) rozumiemy natomiast kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku.

Innymi słowy - od potencjalnej wartości podatku, który byłby należny przy okazji prowadzenia działalności nie objętej Zezwoleniem, należy odjąć wartość faktycznego zobowiązania podatkowego przedsiębiorcy strefowego. Nie ulega natomiast wątpliwości fakt, iż w przypadku prowadzenia działalności nie objętej Zezwoleniem - wobec Z. istniałoby prawo do rozliczenia strat podatkowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że wartość pomocy publicznej, a w konsekwencji również wartość zwolnionego dochodu, powinna być ustalana po uwzględnieniu możliwości rozliczania strat strefowych z dochodem strefowym w kolejnych latach.

Przykładowo - zgodnie z postanowieniami § 4 pkt 2 lit. b) rPP - przedsiębiorca działający na specjalnej strefie ekonomicznej:

1.  osiągnął w roku 2013 stratę z działalności strefowej w wysokości 100 tys. PLN,
2.  osiągnął w roku 2014 dochód z działalności strefowej w wysokości 50 tys. PLN (pomniejszony następnie o 50% straty z roku poprzedniego).

W przedstawionym wyżej hipotetycznym założeniu przedsiębiorca:

1.  nie otrzymuje pomocy publicznej w roku 2013 (brak dochodu do opodatkowania),
2.  nie otrzymuje pomocy publicznej w roku 2014, ponieważ różnica (EDB) pomiędzy:
    *   potencjalną wartością podatku, który byłby należny przy okazji prowadzenia działalności poza SSE (0,00 PLN), a
    *   wartością faktycznego zobowiązania podatkowego z tytułu działalności strefowej (0,00 PLN),

równa jest 0.00 PLN.

Zgodnie z powyższym - w ocenie Z. - dochód uzyskany w latach 2012-2014 z działalności objętej Zezwoleniem może być pomniejszony o wysokość straty wygenerowanej w roku 2011 również na działalności objętej Zezwoleniem (zgodnie z zasadami przewidzianymi przez art. 7 ust. 5 ustawy CIT).

Ad 2.

W przypadku cofnięcia Zezwolenia (utraty statusu przedsiębiorcy strefowego) Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy CIT będzie uprawniony do odliczenia straty (obniżenia dochodu o wysokość straty) wygenerowanej na działalności dotychczas objętej Zezwoleniem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Odpowiednio traktuje się koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego. Możliwość korzystania przez przedsiębiorcę strefowego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT w związku z przepisami ustawy SSE oraz odpowiednich rozporządzeń strefowych jest uwarunkowana spełnieniem określonych warunków wskazanych w zezwoleniu.

Rażące uchybienie przedmiotowym warunkom lub nieusunięcie uchybień stwierdzonych w toku kontroli w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki - w myśl art. 19 ust. 3 ustawy SSE - może skutkować cofnięciem zezwolenia albo ograniczeniem zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

W myśl art. 17 ust. 5 ustawy CIT w razie cofnięcia zezwolenia podatnik:

1.  traci prawo do zwolnienia oraz
2.  jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust 6 ustawy CIT - w razie cofnięcia zezwolenia podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o te kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Jak już wspomniano przy okazji odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1- w ocenie Z. strata wykazywana w okresie korzystania ze zwolnienia nie jest wyłącznie stratą o charakterze ekonomicznym (bilansowym). Strata stanowi nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodem, czyli stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy CIT. Niemniej jednak z uwagi na regulacje dalszych ustępów art. 7 ustawy CIT strata ta nie powinna być rozliczana z dochodem w latach kolejnych wygenerowanym na działalności nieobjętej Zezwoleniem (podczas obowiązywania Zezwolenia), ponieważ powstała na skutek ponoszenia kosztów uzyskania przychodów alokowanych do działalności objętej Zezwoleniem. W opinii Spółki zasada taka dotyczy wyłącznie rozliczania straty z dochodem uzyskiwanym z działalności pozastrefowej w kolejnych latach. Nie jest ona jednak właściwa dla dochodu uzyskiwanego z działalności objętej Zezwoleniem oraz dla sytuacji, w której Z. utraci Zezwolenie (wskutek cofnięcia).

W ocenie Spółki należy odróżnić stratę powstałą w ramach działalności strefowej w okresie obowiązywania zezwolenia od sytuacji, gdy strata powstała wprawdzie w okresie prowadzenia działalności strefowej, jednak zezwolenie strefowe zostało cofnięte. Zdaniem Z. racjonalnym i logicznym następstwem cofnięcia Zezwolenia będzie możliwość rozliczenia strat z działalności strefowej z dochodem z tej działalności wygenerowanym w latach kolejnych (nie podlegającym zwolnieniu z CIT w następstwie cofnięcia zezwolenia).

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy CIT podmiot, którego zezwolenie zostało cofnięte, traci prawo do przysługującego mu na jego podstawie zwolnienia z podatku dochodowego i zobowiązany jest do zwrotu otrzymanej pomocy publicznej, a więc wpłaty nieuiszczonego dotychczas podatku dochodowego. Procedura wpłaty podatku uregulowana została w art. 17 ust. 6 ustawy CIT zgodnie z którego brzmieniem podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia (a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę), w bieżącym rozliczeniu zaliczki lub podatku za okres, w którym utracił to prawo.

Zasadniczo, sankcja związana z cofnięciem zezwolenia ma na celu wyłącznie wykluczenie możliwości korzystania z pomocy publicznej przez podmiot nieuprawniony. Określenie czy dany podmiot był uprawniony do skorzystania z pomocy publicznej opiera się na analizie stopnia i terminu realizacji warunków przewidzianych w zezwoleniu strefowym. Niemniej jednak intencją ustawodawcy wprowadzającego regulację zawartą w art. 17 ust. 5-6 ustawy CIT nie było nadmierne obarczanie podatników sankcjami karnymi - w konsekwencji czego obowiązek uiszczenia podatku powstaje na bieżąco w momencie cofnięcia zezwolenia (brak konieczności naliczania odsetek od zaległości podatkowych oraz ewentualnych sankcji karno-skarbowych). Ustawodawca racjonalnie konstruując ww. przepisy założył dobrą wolę podmiotów strefowych i wziął pod uwagę trudne do zidentyfikowania ryzyka biznesowe (nie istniejące w dniu przyznania zezwolenia strefowego). Należy również zaznaczyć, iż podmiot, który traci zezwolenie (wskutek jego cofnięcia) - ostatecznie poniósł już określone koszty, które nie przyniosły mu spodziewanych korzyści (m. in. koszty związane z ubieganiem się o zezwolenie strefowe, wydatki związane z obowiązkami i uczestnictwem w strefie). Organy podatkowe stosujące ustawę CIT nie mogą zatem pozbawić podatnika, któremu cofnięto zezwolenie, prawa do rozliczenia strat, jakie by mu przysługiwało, gdyby nie podjął ryzyka związanego z rozpoczęciem działalności na terenie strefy ekonomicznej. Zdaniem Z. analiza konstrukcji przepisu art. 17 ust. 6 ustawy CIT daje podstawę do twierdzenia, że przewiduje on wprost możliwość rozliczenia straty strefowej po cofnięciu zezwolenia. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu: W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5 (tj. utraty zwolnienia wskutek cofnięcia zezwolenia), podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W ocenie Spółki - słowo „jej" zawarte w art. 17 ust. 6 ustawy CIT odnosi się wprost do podstawy opodatkowania, nie zaś do straty (do której czysto teoretycznie również mogłoby zostać przypisane).

Zgodnie zatem z powyżej przedstawioną interpretacją przepisu Z. po utracie Zezwolenia (wskutek jego cofnięcia) będzie obowiązany do:

*   zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia (dochód wygenerowany na działalności strefowej w okresie obowiązywania zezwolenia),

*   zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę poniesionych strat na działalności strefowej w okresie obowiązywania zezwolenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 1995 r.(sygn. ARN 22/95) uznał, że wykładnia gramatyczna (językowa) jest możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi.

Zdaniem Spółki w zakresie omawianego art. 17 ust. 6 ustawy CIT mogą pojawić się rozbieżności interpretacyjne. Niemniej jednak począwszy od 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OP) zgodnie z którym: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Powyższa zasada do dnia dzisiejszego funkcjonowała wyłącznie w doktrynie prawa podatkowego. Należy ją stosować w przypadku gdy interpretator ma do wyboru dwie względnie równorzędne hipotezy interpretacyjne, z których jedna jest korzystniejsza w skutkach dla podatnika, a druga jest mniej dla niego korzystna i oznacza ona jednocześnie nakaz orzekania na korzyść podatnika, jak również zakaz orzekania na jego niekorzyść. Wprawdzie - przepis art. 2a OP zacznie obowiązywać po złożeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nastąpi w okresie jego obowiązywania. Ponadto zgodnie z przyjętą przez Ministra Finansów praktyką - przedmiotem składanych przez zainteresowanych wniosków o interpretacje mogą stać się także przepisy uchwalonych i opublikowanych w dzienniku urzędowym ustaw podatkowych w okresie tzw. vacatio legis (okres pomiędzy publikacją danego aktu prawnego a ich wejściem w życie). Zgodnie z uzasadnieniem ustawy wprowadzającej zasadę in dubio pro tributario: Jednym z najistotniejszych problemów przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego jest jego prawidłowa wykładnia. Konstytucja w art. 84 ustanawia zasadę powszechności opodatkowania, zaś w art. 217 - zasadę wyłączności ustawy w zakresie podstawowych elementów konstrukcji podatku. Z tych przepisów wywodzona jest zasada nullum tributum sine lege, a także zasada in dubio pro tributario. (…) Zasada in dubio pro tributario zostanie wprowadzona do przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej, a zatem stanowić będzie jedną z zasad ogólnych polskiego prawa podatkowego. Wprowadzenie przedmiotowej zasady zwiększy ochronę praw podatnika przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany fest na podatnika. (\`(...)\`) Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej przepisu statuującego expressis verbis tę zasadę jest wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika.

Organy podatkowe, działając zgodnie z zasadą legalizmu oraz mając na względzie zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do materii prawa podatkowego, w przypadku gdy:

*   po zastosowaniu wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów,

z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana, powinny niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

Przystosowaniu tej zasady, interpretator powinien - z przypisanych normie różnych znaczeń - zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych.

Ponadto, zdaniem Spółki istnieje jeszcze jedna przesłanka za tym by stratę z działalności strefowej wygenerowaną w okresie obowiązywania Zezwolenia mogła odliczyć od dochodu po utracie Zezwolenia (wskutek jego cofnięcia). Kontrowersyjny art. 17 ust. 6 ustawy CIT mówi o dochodzie, w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia. W ocenie Spółki - kategorię tegoż dochodu należy analizować z uwzględnieniem art. 7 ustawy CIT - w konsekwencji czego koszty związane z dochodem strefowym po cofnięciu zezwolenia przestają spełniać przesłanki wyrażone w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT (nie są już kosztami uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku) przez co mogą być uwzględnione w wyniku podatkowym.

Stanowisko spółki potwierdzał również Minister Finansów (pomimo innego uzasadnienia prawnego) w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-528/09/AM):

„strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Jeżeli jednak na skutek cofnięcia zezwolenia dochód osiągnięty na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie korzysta ze zwolnienia, to wówczas osiągnięte przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przychody, jak również związane z nimi koszty ich uzyskania, będą brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka osiągnęła dochód będzie on podlegał opodatkowaniu, co wprost wynika z art. 17 ust. 5 usta wy o pdop. Natomiast jeżeli Spółka osiągnęła z tego tytułu stratę, to będzie mogła ją rozliczyć w następnych latach, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop(\`(...)\`).”

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Z. - w przypadku cofnięcia Zezwolenia (utraty statusu przedsiębiorcy strefowego) Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy CIT będzie uprawniony do odliczenia straty (obniżenia dochodu o wysokość straty) wygenerowanej na działalności dotychczas objętej Zezwoleniem.

Ad 3.

W przypadku cofnięcia Zezwolenia (utraty statusu przedsiębiorcy strefowego) Wnioskodawca zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT będzie uprawniony do odliczenia strat wygenerowanych na działalności dotychczas nie objętej Zezwoleniem, tj. do obniżania dochodu (w tym powiększonego zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy CIT) o wysokość tej straty w najbliższych kolejno następujących pięciu latach podatkowych (licząc od roku wygenerowania straty), z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód powinien być jednocześnie pojmowany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i związanych z nimi kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W myśl uregulowań zawartych w art. 7 ust. 4 ustawy CIT wskazanych przychodów i kosztów nie uwzględnia się również w procesie ustalania straty.

Strata poniesiona w roku podatkowym może obniżać dochód podatnika w najbliższych kolejnych 5 latach podatkowych, przy czym obniżenie w danym roku nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W związku z powyższym, uznać należy iż dochody generowane przez Wnioskodawcę w ramach działalności prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (bez Zezwolenia) jako dochody podlegające opodatkowaniu powinny być uwzględniane w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, w przypadkach gdy Wnioskodawca poniósł stratę z działalności pozastrefowej - może tę stratę odliczyć od dochodu osiągniętego w latach kolejnych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (bez Zezwolenia).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie potwierdzić prawidłowość rozumienia przepisów będących przedmiotem wniosku. W ocenie Z. rozliczenie strat z działalności nieobjętej Zezwoleniem (tj. m. in. strata podatkowa z roku 2012 oraz strata podatkowa z roku 2014) powinno wyglądać następująco, w przypadku:

1.  Rozliczania strat z działalności nieobjętej Zezwoleniem w okresie, w którym obowiązywało Zezwolenie (nie zostało cofnięte)

Strata z działalności nieobjętej Zezwoleniem w roku X -100 j.p.

Dochód z działalności nieobjętej Zezwoleniem w roku X+1 -150 j.p.

Dochód z działalności objętej Zezwoleniem w roku X+1 - 50 j.p.

Zakładając maksymalnie dopuszczalne prawem odliczenie straty z roku X (50%) - dochód do opodatkowania Spółki w roku X+1 wyniesie 100 j.p. (150 j.p. - 50 j.p.)

1.  Rozliczania strat z działalności nieobjętej Zezwoleniem w okresie, w którym nie obowiązywało Zezwolenie (zostało skutecznie cofnięte)

Strata z działalności nieobjętej Zezwoleniem w roku X -100 j.p.

Dochód z działalności nieobjętej Zezwoleniem w roku X+1 (do momentu cofnięcia Zezwolenia) - 70 j.p.

Dochód z działalności objętej Zezwoleniem w roku X+1 (do momentu cofnięcia Zezwolenia) -30 j.p.

Dochód powstały w wyniku cofnięcia Zezwolenia (art. 17 ust. 6 ustawy CIT) w roku X+1 - 400 j.p. (w tym 30 j.p. zwolniony w roku X+l)

Dochód ogółem w roku X+1 (od momentu skutecznego cofnięcia Zezwolenia) -100 j.p.

Zakładając maksymalnie dopuszczalne prawem odliczenie straty roku X (50%) - dochód do opodatkowania Spółki w roku X+1 wyniesie 520 j.p. (570 j.p. -50 j.p.).

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku cofnięcia Zezwolenia (utraty statusu przedsiębiorcy strefowego) Z. zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT będzie uprawniony do odliczenia strat wygenerowanych na działalności dotychczas nie objętej Zezwoleniem, tj. do obniżenia dochodu (w tym powiększonego zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy CIT) o wysokość tej straty w najbliższych kolejno następujących pięciu latach podatkowych (licząc od roku wygenerowania straty), z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania nr 1 i 2 uznaje się **za nieprawidłowe**,

*   pytania nr 3 uznaje się **za prawidłowe**.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 2009 r. oraz osiąga dochody, które nie są objęte zezwoleniem. W ocenie spółki istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż przedmiotowe zezwolenie zostanie cofnięte przez właściwy organ administracji publicznej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanej pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka na prowadzonej działalności strefowej w jednych latach realizowała dochód, w innych ponosiła straty. W związku z powyższym Spółka rozważa możliwości:

1.  pomniejszenia dochodów uzyskanych w latach 2012-2014 z działalności prowadzonej na terenie SSE o stratę wygenerowaną w roku 2011 na tej samej działalności,
2.  pomniejszenia dochodu ustalanego po dacie utraty statusu przedsiębiorcy strefowego o stratę wygenerowaną na działalności prowadzonej na terenie SSE,
3.  pomniejszenia dochodu ustalanego po dacie utraty statusu przedsiębiorcy strefowego o stratę wygenerowaną na działalności prowadzonej poza SSE także w sytuacji, gdy dany dochód będzie jednocześnie powiększony zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania ww. przychodów.

Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 282) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust.4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ani przepisy rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „K.” (w dacie wydania interpretacji obowiązuje rozp. z dnia z dnia 14.09.2004 r. Dz.U. z 2015r. Poz. 760), nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Dlatego też, w razie poniesienia straty, w sytuacji zwolnienia z mocy prawa od podatku dochodowego dochodów z działalności na terenie stref, możliwość jej odliczenia należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli w okresie zwolnienia przychody podatnika, osiągnięte w strefie będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania nie będzie stanowiła straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop in fine, a jedynie stratę ekonomiczną. Wniosek taki wynika z treści art. 7 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Możliwość odliczenia tego typu straty od dochodu zwolnionego wymagałaby regulacji normatywnej. Nie jest zatem dopuszczalne odliczanie do dochodu zwolnionego w okresie działalności w strefie straty ekonomicznej poniesionej przez przedsiębiorcę.

„(\`(...)\`)zasada rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga podstawy normatywnej, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób - _w obszarze zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym zauważyć, że w przepisach ustawy zmieniającej u.s.s.e. (Dz.U. z 2003 r. Nr 188 poz.1840), wyraźnie w art. 5 ust. 2 pkt 4 przewidziano, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 01 stycznia 2001 roku, nie ma odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do skarżącej, która 21 lutego 2003 r. uzyskała zezwolenie na działalność w WSSE”_(patrz wyrok z dnia 15 września 2010r. , I SA/Wr 842/10 utrzymany w mocy przez NSA – wyrok z dnia 14 sierpnia 2012r., II FSK 53/11).

Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 updop), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 updop regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła).

W świetle powyższych regulacji poniesienie straty z działalności zwolnionej nie stanowi pomocy publicznej – pomocą jest jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności "strefowej" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Podobnie wynika z cytowanego przez Wnioskodawcę § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. Nr 194, poz. 1983 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że pomocą publiczną jest ekwiwalent dotacji brutto, który dla ulgi podatkowej jest równy różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu. Dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ulgą, o której mowa w powołanym powyżej przepisie jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych jakiego Wnioskodawca nie zapłacił w związku z uzyskiwaniem dochodów wolnych od podatku, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jest, niewątpliwie formą pomocy publicznej ale, nie wynika z tego podstawa do rozliczenia straty. W świetle powyższych regulacji poniesienie straty z działalności zwolnionej nie stanowi pomocy publicznej – pomocą jest jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności "strefowej". Ustawodawca zgodnie ze swoimi kompetencjami określił co stanowi dochód podatkowy oraz uregulował zasady rozliczania straty z działalności zaliczanej do źródeł przychodów zwolnionych od podatku. W regulacjach tych nie zawarł podstawy do rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej z podatku dochodowego. Podkreślić należy, że ustawodawca ma suwerenną kompetencję do określenia co stanowi dochód podatkowy oraz jakie są zasady rozliczania straty z działalności zaliczanej do źródeł przychodów zwolnionych od podatku. W zakresie zasad korzystania ze zwolnienia, przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają do przepisów zawartych w ustawach podatkowych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Natomiast sposób ustalenia dochodu i rozliczania straty u podatników korzystających ze zwolnienia określonego w art. 17 ust.1 pkt 34 updop ustawodawca określił w art. 7 ust. 3 i 4 updop.

Pamiętać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze obarczone jest ryzykiem co stanowi immanentną cechę aktywności gospodarczej podatnika. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest bowiem przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa i zwiększenie wysokości przyznanej pomocy publicznej (regionalnej) z tytułu zwolnienia podatkowego o wysokość strat bilansowych.

Gdyby przyjąć, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że art. 7 ust. 5 updop, ma zastosowanie do strat poniesionych w czasie prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, to wówczas obniżenie dochodu ustalonego z tytułu działalności, z której dochody są wolne od podatku o stratę wygenerowaną na działalności objętej zezwoleniem - byłoby sprzeczne z wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop zasadą, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku.

Wobec powyższego, organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy, iż analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana z uwzględnieniem powołanych przepisów rozporządzenia Rady Ministrów uprawnia do rozliczenia strat strefowych z dochodem strefowym w kolejnych latach (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano jednoznacznie tylko skutki cofnięcia zezwolenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 updop, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

W myśl natomiast art. 17 ust. 6 tej ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Jak wynika z cytowanych przepisów, skutkiem cofnięcia zezwolenia jest utrata prawa do zwolnienia i obowiązek ujęcia kwoty dochodu objętego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy w okresie od momentu rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia do momentu cofnięcia zezwolenia, w bieżących rozliczeniach podatkowych - odpowiednio poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę tego dochodu albo pomniejszenie straty. Ustawodawca wskazał przy tym, że ww. obowiązek należy zrealizować przy rozliczaniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia, a gdy utrata tego prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego powstaje wraz z cofnięciem zezwolenia strefowego i powinien zostać zrealizowany w terminach wskazanych w art. 17 ust. 6. Jednocześnie, jest to jedyny skutek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jaki wskazał ustawodawca w treści omawianej ustawy.

Jednocześnie, na gruncie analizowanych przepisów nie ma podstaw dla uznania, że w przypadku cofnięcia zezwolenia, dochodzi do „przekwalifikowania” przychodów osiągniętych przez podatnika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i kosztów ich uzyskania z kategorii: „przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tworzących dochody wolne od podatku i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy” na kategorię „przychodów i kosztów ich uzyskania uwzględnianych w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2”.

Art. 17 ust. 5 i 6 updop nie wywołuje skutków wstecz (poprzez nakazanie korekty rozliczeń za lata obowiązywania zwolnienia), a jedynie na przyszłość (od momentu utraty zwolnienia). Skutki te są ponadto przez ustawodawcę wyraźnie określone i odnoszą się wyłącznie do konieczności doliczenia dochodu zwolnionego do dochodu osiąganego w danym okresie bądź pomniejszenia straty osiągniętej w okresie utraty zwolnienia, ale nie mają tu zastosowania ogólne zasady obliczania i zapłaty podatku od dochodu uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym. W przeciwnym bowiem wypadku wiązałoby się to z powstaniem zaległości podatkowych za poszczególne okresy i obowiązkiem zapłaty odsetek. Wskazana regulacja nie odnosi się do strat, jakie przedsiębiorca poniósł w trakcie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie przewidziano w niej w przypadku cofnięcia zezwolenia możliwości obniżenia dochodu podlegającego zwrotowi o straty, poniesione w okresie prowadzenia działalności w strefie, a wynikających z działalności objętych zezwoleniem. Należy uznać, że ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględnienia po utracie zwolnienia straty ekonomicznej, poniesione w wyniku zwolnienia. Kwestii tej nie reguluje także art. 7 ust. 2 i ust. 5 updop. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odnosi się on do straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, a więc straty podatkowej, a nie ekonomicznej.

Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje - jako uprawnienia podmiotu prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia lub skutku cofnięcia zezwolenia - prawa do ujęcia w bieżących rozliczeniach podatkowych wartości strat wygenerowanych przez podatnika na działalności strefowej objętej zezwoleniem. Ww. przepisy nie tylko nie normują takiego prawa, ale w ogóle nie odnoszą się do zagadnienia strat wygenerowanych na działalności strefowej.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że strata poniesiona przez Wnioskodawcę na działalności strefowej objętej zezwoleniem na moment rozpoznania nie jest stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 omawianej ustawy i nie może „stać się” stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 wskutek cofnięcia Zezwolenia strefowego. Jako strata mająca jedynie charakter ekonomiczny, nie będąca kategoria podatkową:

*   nie będzie podlegała rozliczeniu z dochodem Wnioskodawcy tworzącym podstawę opodatkowania - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym doszło do cofnięcia zezwolenie, ani w zeznaniu rocznym - gdy cofnięcie zezwolenia nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego;

*   nie będzie mogła obniżać dochodu Wnioskodawcy w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie art. 7 ust. 5.

Wyrażone powyżej stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanego w dniu 29 czerwca 2010 r. syg. Akt I SA/Łd 530/10 utrzymanym w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. sygn akt II FSK 2366/10, w którym stwierdzono: _„To wszystko prowadzi do wniosku, że obowiązki podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia podatkowego zostały uregulowane na zasadach szczególnych, bez możliwości odwołania się do ogólnych zasad opodatkowania. Jak już wcześniej wskazano, regulacja ta określa wyłącznie zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.) a nie zawiera unormowania dotyczącego ewentualnego rozliczenia straty powstałej w działalności strefowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie oznacza to możliwości zastosowania w tym przypadku ogólnych zasad rozliczenia straty podatkowej z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro w tym przypadku opodatkowaniu podlega dochód w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia a więc suma dochodów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przypadających na działalność strefową, czyli bez uwzględnienia straty z tej działalności, to brak jest postaw do przyjęcia, ze strata ta mogłaby podlegać rozliczeniu po utracie zezwolenie. Należy, zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że jeżeli ustawodawca w sposób szczególny unormował w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności strefowej lub zamieścić odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5 p.d.o.p. Brak takich rozwiązań oznacza, że nie ma podstawy do rozliczenia dla celów podatkowych uprzednio poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po utracie zezwolenia na jej prowadzenie.”_

Podobnie w wyroku z dnia 8 października 2009 r. II FSK 621/08, w wyroku z dnia 13 grudnia 2007r. I SA/Wr 1532/07, w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. II FSK 1153/10, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanego w dniu 23 stycznia 2013 r. I SA/Gl 630/12 utrzymanym w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. II FSK 1368/13lub w wyroku z dnia 10 lutego 2014r. III SA/Wa 2412/13.

Należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, iż wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 ustawy o pdop, zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. III S.A. 5404/98, z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 1519/97).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2366/10, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2012 r. sygn. I SA/Wr 1723/11.

Reasumując powyższe, w opisanej sytuacji, w związku cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia, w myśl art. 7 ust. 5 updop, straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie SSE (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie ww. specjalnej strefy ekonomicznej skutkującym korektą prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej).

Wobec powyższego, organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku cofnięcia Zezwolenia (utraty statusu przedsiębiorcy strefowego) Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy CIT będzie uprawniony do odliczenia straty (obniżenia dochodu o wysokość straty) wygenerowanej na działalności dotychczas objętej Zezwoleniem (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 3 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zauważa, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest dokonanie wykładni określonych przepisów w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rolą wykładni jest natomiast ustalenie treści normy prawnej na podstawie tekstu aktu prawnego. Nie podlegają interpretacji zasady rachunkowego określenia wielkości dochodu opodatkowanego, czy zwolnionego z opodatkowania, tym samym organ podatkowy nie odniósł się do podanych we wniosku przykładów liczbowych, które jak stwierdził Wnioskodawca mają „potwierdzić prawidłowość rozumienia przepisów będących przedmiotem wniosku”.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2012r., I SA/Po 616/12 „Po pierwsze, trafnie wskazuje organ podatkowy, że z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że nie podlegają interpretacji zasady rachunkowego określenia wielkości dochodu opodatkowanego, czy zwolnionego z opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Sądu, stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku przez wnioskodawcę, winno odnosić się nie tylko do treści przepisów podatkowych, ale również do sposobu ich formułowania. Zdaniem Sądu, wyrażenie stanowiska przez wnioskodawcę w formie matematycznego wzoru może utrudniać, a niekiedy wręcz czynić niemożliwym ocenę jego poprawność. Podkreślenia wymaga, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest dokonanie wykładni określonych przepisów w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rolą wykładni jest natomiast ustalenie treści normy prawnej na podstawie tekstu aktu prawnego. Tym samym nie można wymagać od organu podatkowego, by dokonywał ustalenia treści normy prawnej na podstawie zaprezentowanego przez skarżącą spółkę wzoru matematycznego”.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-528/09/AM, należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nakaz respektowania powyższej zasady nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem organów podatkowych jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.