Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-226/11/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-11
Teza: uznanie planowanych czynności jako świadczenie usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011r. (data wpływu 11 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanych czynności jako świadczenie usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanych czynności jako świadczenie usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne. Na zlecenie swoich kontrahentów, tworzy i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje rozmaite projekty informatyczne wymagające wykorzystywania i zaangażowania różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów itp. W ramach tej działalności Wnioskodawca poprowadzi także działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu od swoich dostawców oprogramowania, które następnie dystrybuowane będzie wśród odbiorców na terenie kraju. Wnioskodawca z każdym ze swoich dostawców zawrze odrębną umowę o współpracy handlowej, przy czym treść umów z poszczególnymi dostawcami może, stosownie do potrzeb być różnicowana, co wynikać będzie z odmiennej polityki handlowej poszczególnych dostawców.

Można jednak stwierdzić, iż wszystkie umowy z poszczególnymi dostawcami będą miały pewne cechy wspólne, tj. dostawca nie będzie udzielać Wnioskodawcy jakiejkolwiek licencji związanej z nabywanym oprogramowaniem. Rola Wnioskodawcy ma się sprowadzać do wyszukania ostatecznego nabywcy oprogramowania oraz przekazania mu w niektórych sytuacjach nośnika zawierającego oprogramowanie. Dopiero dostawca oraz ostateczny nabywca określony w umowach jako "użytkownik końcowy" (End User w oryginale) zawrą między sobą umowę licencyjną bez udziału Wnioskodawcy. Należy wskazać, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia o charakterze prowizyjnym z tytułu pośrednictwa za wyszukanie ostatecznego nabywcy. Wnioskodawca będzie wypłacać wynagrodzenie dostawcy za nabyte oprogramowanie, następnie zaś odpowiednio będzie obciążać odpowiednio powiększonym wynagrodzeniem ostatecznego nabywcę. Innymi słowy ostateczny nabywca będzie wypłacać wynagrodzenie Wnioskodawcy, za określoną liczbę programów. Dochód Wnioskodawcy stanowić będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem zapłaconym dostawcy a wynagrodzeniem, jakie zapłacił Wnioskodawcy ostateczny nabywca.

Na mocy planowanych umów Wnioskodawca będzie uprawniony do wykonywania czynności w zakresie:

*   dystrybucji oprogramowania do użytkowników końcowych, dystrybucji aktualizacji i uzupełnień, wykorzystywania, modyfikowania/kopiowania oprogramowania,
*   świadczenia usług opieki technicznej, dla końcowych użytkowników oprogramowania z wykorzystaniem Własności Intelektualnych,
*   rozwijania nowych funkcji oprogramowania w celu przystosowania do wymagań i potrzeb użytkowników końcowych.

Należy podkreślić, że w przypadku dystrybucji oprogramowania możliwe jest wystąpienie przypadków, gdy np. klient składa u dystrybutora zamówienie, dystrybutor składa zamówienie u producenta, a licencja (przy czym program może być dystrybuowany zarówno na materialnych nośnikach lub drogą elektroniczną) jest udzielana bezpośrednio klientowi końcowemu i tylko „przechodzi" przez dystrybutora, jako pośrednika.

Jak wskazano wyżej, samo fizyczne przekazanie oprogramowania pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, oraz Wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą może przybrać następującą postać:

*   dostawca przekazuje program komputerowy ostatecznemu nabywcy pocztą elektroniczną, bądź też umożliwiając ściągnięcie programu komputerowego przez użytkownika końcowego ze swojego portalu internetowego,
*   dostawca przekazuje Spółce nośniki zawierające wersję demonstracyjną programu komputerowego wraz z instrukcjami obsługi oraz innymi materiałami w formie pisemnej. Spółka przekazuje te nośniki ostatecznemu nabywcy, a samo uaktywnienie programu komputerowego następuje poprzez wpisanie przez ostatecznego nabywcę hasła dostępu, które ostatecznemu nabywcy udostępnia dostawca bezpośrednio, czy to za pośrednictwem Spółki, czy też dzięki elektronicznej ingerencji dostawcy po wpisaniu hasła dostępu przez użytkownika końcowego na portalu dostawcy.

Wnioskodawca dodał, iż będzie on dostarczać ostatecznemu nabywcy aktualizację wcześniej nabytego oprogramowania (jego unowocześnione wersje), jako usługa subskrypcji. Uaktualnione wersje już nabytego oprogramowania mogą być przesyłane wyłącznie drogą elektroniczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy pod względem podatku od towarów i usług ocenić dystrybuowanie oprogramowania i jego uaktualnień przez dostawców Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę użytkownikom końcowym, tj. czy planowane czynności należy oceniać jako świadczenie usług?
2.  Jeśli tak, to jakiego rodzaju są to usługi?
3.  W konsekwencji uznania, że realizowane będą usługi, jaki przyjąć moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan przyszły oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca świadczył będzie usługi, które na gruncie podatku VAT opodatkowane są na zasadach ogólnych. W szczególności, na zasadach ogólnych powstaje moment opodatkowania tych usług. Należy bowiem stwierdzić, iż będzie świadczył wyłącznie usługi, które nie są usługami elektronicznymi, bądź usługami udzielania licencji.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust 1 ww. ustawy). Towarami stosownie do art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. i pkt 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 74 Prawa autorskiego program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie (na podstawie art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W świetle zacytowanych powyżej przepisów program komputerowy jest utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Należy podkreślić, że program komputerowy jest tylko zapisem cyfrowym, traktowanym na gruncie podatków dochodowych jako wartość niematerialna i prawna i trudno w związku z tym traktować go jako towar, w tym także na gruncie podatku VAT, niezależnie od tego czy i na jakim nośniku jest ewentualnie dystrybuowany/dostarczany do odbiorcy końcowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.05.2009r. sygn. akt l SA/Łd 68/09). Prawo podatkowe nie daje definicji legalnej pojęcia rzecz. W tej sytuacji uprawniony jest zabieg interpretacyjny polegający na odwołaniu się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 kc rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno gospodarczych, tj. te rzeczy, które posiadają przymiot samoistności. Nie ma żadnej wątpliwości, że program komputerowy nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody. Z tego względu nie może być uznany za rzecz w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz ruchoma. Zatem, nie będąc towarem program komputerowy nie może być przedmiotem nabycia ani dostawy, bowiem te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów. Z tego względu program komputerowy nie może być uznany za rzecz w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji należy rozważyć kwestię świadczenia usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru łub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Przepisy ustawy o VAT, regulujące transakcje dokonywane przez dystrybutorów oprogramowania nie są w przedmiotowym wypadku jednoznaczne. Jest to związane z jednej strony z ogólną niejasnością reguł dotyczących opodatkowania obrotu oprogramowaniem, w tym w szczególności udzielania licencji, z drugiej strony ze specyfiką działań dystrybutorskich, odbiegających od klasycznych schematów wypracowanych przez producentów oprogramowania na rynku polskim (np. model licencyjny producent - użytkownik).

W ocenie Wnioskodawcy nie wystąpi w takim wypadku zdarzenia potocznie określane jako "sprzedaż" licencji. Transakcje takie wystąpiłyby tylko w przypadku, gdyby dystrybutor zostawał licencjobiorcą (zawierał umowę licencyjną), a następnie przenosił (sprzedawał) te uprawnienia na osoby trzecie. Transakcje takie dokonywać będzie np. użytkownik, gdy będzie chciał zaprzestać używania oprogramowania i sprzedać posiadane uprawnienia. Całość aktywności Spółki ogranicza się do usług związanych z m. In. oprogramowaniem (dystrybucja, support, rozwój aplikacji), a nie do Jakiegokolwiek obrotu licencjami.

W cyklu czynności, jakie składają się na dystrybucję oprogramowania od dostawcy do ostatecznego nabywcy z udziałem Wnioskodawcy, można wyróżnić dwie czynności: sprzedaż oprogramowania przez dostawcę Spółce, a następnie odsprzedaż tego oprogramowania przez Spółkę użytkownikowi końcowemu. Samo fizyczne przekazanie oprogramowania w takiej transakcji może przybrać różną postać, ale - jak wskazał WSA w Łodzi w ww. wyroku - "użycie bądź brak nośnika do przekazania egzemplarza programu komputerowego nie jest istotnym elementem stanu faktycznego. Przedmiotem opodatkowania (obrotu) jest program komputerowy (utwór). Jego wartość intelektualna, będąca przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a nie sposób jego przekazania użytkownikowi". Jak podkreślił Sąd "czynienie rozróżnienia, jakie zastosowano w zaskarżonej interpretacji prowadzi w istocie do opodatkowania nie utworu, lecz jego „opakowania". Nośnik Jest w niniejszej sprawie jedynie środkiem służącym do przekazywania utworu, a nie elementem determinującym istotę przedsięwziętych czynności.

W sytuacjach, w których czy to program komputerowy, czy to jego uaktualnienie jest dostarczane w formie cyfrowej (np. poprzez internet) do ostatecznego nabywcy, Wnioskodawca bez wątpienia nabywa i świadczy usługi. Należy w tym miejscu podkreślić. że zapis cyfrowy przesyłany łączami nie spełnia zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług definicji towaru. Zatem w przypadku oprogramowania przesyłanego po łączach w formie cyfrowej, jeżeli element „elektroniczny" sprowadza się jedynie do przesłania programu via email, to będziemy mieli do czynienia z usługą. Jednak nie będzie to usługa elektroniczna. „Element elektroniczny" będzie się ograniczał jedynie do sposobu komunikacji pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą. Taką wskazówkę zawiera art. 66 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 25 listopada 2006r. Zatem jakkolwiek dostarczanie oprogramowania jest wymienione w przykładowym katalogu usług uznanych za elektroniczne, zawartym w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 1777/2005, to ze względu na niespełnienie generalnej definicji usługi elektronicznej (zawartej w art. 2 pkt 26 poprzez odesłanie do Rozporządzenia 1777/2006 ) , zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 1777/2005 nie można tej usługi uznać jako elektroniczna. Drogą elektroniczną udostępniany jest jedynie kod dostępu, co oznacza wyłącznie, iż za pomocą internetu kontaktują, się usługobiorca i usługodawca.

Spółka nie świadczy również usług licencyjnych na rzecz ostatecznego nabywcy oraz czy nie dokonuje nabycia lub importu usługi licencyjnej od dostawcy oprogramowania w związku z dystrybucja, subskrypcji uaktualnień oprogramowania oraz dystrybucja, samego oprogramowania przesyłanego łączami elektronicznymi. Każda bowiem z zawartych przez Spółkę umów z dostawcami będzie zawierać precyzyjne postanowienia wykluczające zarówno możliwość udzielenia przez Spółkę licencji ostatecznemu nabywcy jak i domniemanie otrzymania licencji od dostawcy związanej z nabywanym oprogramowaniem. Dopiero dostawca oraz końcowy użytkownik dokonują, czynności prawnej obejmującej udzielenie licencji. Ta czynność prawna jednak jest dokonana bez udziału Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki jest udzielana jej przez dostawcę jedynie licencja (upoważnienie) na dystrybucję oprogramowania na terenie kraju. Oczywiście Spółka z tego tytułu nie płaci dodatkowego wynagrodzenia. Zatem usługa ta jako nieodpłatna nie jest, zgodnie z art. 8 ust. i ustawy o podatku od towarów i usług, czynnością podlegającą opodatkowaniu. Obrót licencją do korzystania z programu komputerowego pozostaje poza czynnościami wykonywanymi przez spółkę. O ile bowiem faktem jest, że nabycie licencji oznacza przejście na nabywcę praw majątkowych do utworu, o tyle jednak Spółka nie występuje w ramach tego stosunku prawnego. Jest tylko pośrednikiem między sprzedającym licencję a jej nabywcą tj. końcowym odbiorcą i nie może być opodatkowana za obrót, w którym w Istocie nie uczestniczyła.

Reasumując Wnioskodawca otrzymując od dostawcy, czy też dostarczając użytkownikowi końcowemu oprogramowanie na stałych nośnikach, w formie cyfrowej pocztą elektroniczną czy też w inny sposób po łączach nie dokonuje nabycia towarów oraz dostawy towarów. Spółka nabywa i świadczy usługi opodatkowane na zasadach ogólnych. Nie są to bowiem zarówno usługi elektroniczne jak i usługi licencyjne. Podobne stanowisko zostało przedstawione w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji udzielonej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009r., sygn. IPPP1/443-1293/S/08-8/GD/AP, w oparciu m. in. o powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi.

Należy podkreślić, że dokonywany przez Spółkę obrót, niezależnie od sposobu przekazywania oprogramowania powinien być traktowany jednolicie. Sprzecznym z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby kwalifikowanie tego samego oprogramowania komputerowego raz jako usługę, raz jako towar, w zależności od tego, w jaki sposób jest on przekazywany klientowi. Trudne byłoby zatem traktowanie tego samego programu jako towar, jeśli jest on zapisany na fizycznym nośniku np. CD ROM, który jest przekazywany użytkownikowi końcowemu, bądź jako usługę, jeżeli jest on przekazywany w zapisie cyfrowym via internet. Program komputerowy jest tytko zapisem cyfrowym, który zawsze będzie traktowany na gruncie podatków dochodowych jako wartość niematerialna i prawna. Taki zapis cyfrowy nie może być traktowany jako towar. Zatem należy stwierdzić, iż przekazanie programu komputerowego niezależnie od jego formy należy traktować jako usługę. Należy przy tym dodać, iż nie jest to usługa elektroniczna (w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT) ani usługa licencyjna, a zatem zastosowanie w zakresie opodatkowania VAT, w tym momentu powstania obowiązku podatkowego znajdą zasady ogólne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja odnosi się tylko do usług wskazanych w pytaniu tj. dystrybuowanie oprogramowania i jego uaktualnień.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Stosownie do art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 29 października 2005r.), do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie – na podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy - jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W świetle zacytowanych powyżej przepisów program komputerowy jest utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu nie może być uznany za rzecz w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz. Zatem, nie będąc towarem program komputerowy nie może być przedmiotem nabycia ani dostawy, bowiem te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów.

Przytoczyć w tym miejscu należy treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne. Na zlecenie swoich kontrahentów, tworzy i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje rozmaite projekty informatyczne wymagające wykorzystywania i zaangażowania różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów itp. W ramach tej działalności Wnioskodawca poprowadzi także działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu od swoich dostawców oprogramowania, które następnie dystrybuowane będzie wśród odbiorców na terenie kraju. Wnioskodawca z każdym ze swoich dostawców zawrze odrębną umowę o współpracy handlowej, przy czym treść umów z poszczególnymi dostawcami może, stosownie do potrzeb być różnicowana, co wynikać będzie z odmiennej polityki handlowej poszczególnych dostawców.

Można jednak stwierdzić, iż wszystkie umowy z poszczególnymi dostawcami będą miały pewne cechy wspólne, tj. dostawca nie będzie udzielać Wnioskodawcy jakiejkolwiek licencji związanej z nabywanym oprogramowaniem. Rola Wnioskodawcy ma się sprowadzać do wyszukania ostatecznego nabywcy oprogramowania oraz przekazania mu w niektórych sytuacjach nośnika zawierającego oprogramowanie. Dopiero dostawca oraz ostateczny nabywca określony w umowach jako "użytkownik końcowy" (End User w oryginale) zawrą między sobą umowę licencyjną bez udziału Wnioskodawcy. Należy wskazać, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia o charakterze prowizyjnym z tytułu pośrednictwa za wyszukanie ostatecznego nabywcy. Wnioskodawca będzie wypłacać wynagrodzenie dostawcy za nabyte oprogramowanie, następnie zaś odpowiednio będzie obciążać odpowiednio powiększonym wynagrodzeniem ostatecznego nabywcę. Innymi słowy ostateczny nabywca będzie wypłacać wynagrodzenie Wnioskodawcy, za określoną liczbę programów. Dochód Wnioskodawcy stanowić będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem zapłaconym dostawcy a wynagrodzeniem, jakie zapłacił Wnioskodawcy ostateczny nabywca.

Na mocy planowanych umów Wnioskodawca będzie uprawniony do wykonywania czynności w zakresie:

*   dystrybucji oprogramowania do użytkowników końcowych, dystrybucji aktualizacji i uzupełnień, wykorzystywania, modyfikowania/kopiowania oprogramowania,
*   świadczenia usług opieki technicznej, dla końcowych użytkowników oprogramowania z wykorzystaniem Własności Intelektualnych,
*   rozwijania nowych funkcji oprogramowania w celu przystosowania do wymagań i potrzeb użytkowników końcowych.

Należy podkreślić, że w przypadku dystrybucji oprogramowania możliwe jest wystąpienie przypadków, gdy np. klient składa u dystrybutora zamówienie, dystrybutor składa zamówienie u producenta, a licencja (przy czym program może być dystrybuowany zarówno na materialnych nośnikach lub drogą elektroniczną) jest udzielana bezpośrednio klientowi końcowemu i tylko „przechodzi" przez dystrybutora, jako pośrednika.

Jak wskazano wyżej, samo fizyczne przekazanie oprogramowania pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, oraz Wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą może przybrać następującą postać:

*   dostawca przekazuje program komputerowy ostatecznemu nabywcy pocztą elektroniczną, bądź też umożliwiając ściągnięcie programu komputerowego przez użytkownika końcowego ze swojego portalu internetowego,
*   dostawca przekazuje Spółce nośniki zawierające wersję demonstracyjną programu komputerowego wraz z instrukcjami obsługi oraz innymi materiałami w formie pisemnej. Spółka przekazuje te nośniki ostatecznemu nabywcy, a samo uaktywnienie programu komputerowego następuje poprzez wpisanie przez ostatecznego nabywcę hasła dostępu, które ostatecznemu nabywcy udostępnia dostawca bezpośrednio, czy to za pośrednictwem Spółki, czy też dzięki elektronicznej ingerencji dostawcy po wpisaniu hasła dostępu przez użytkownika końcowego na portalu dostawcy.

Wnioskodawca dodał, iż będzie on dostarczać ostatecznemu nabywcy aktualizację wcześniej nabytego oprogramowania (jego unowocześnione wersje), jako usługa subskrypcji. Uaktualnione wersje już nabytego oprogramowania mogą być przesyłane wyłącznie drogą elektroniczną.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca dokonując zakupu oprogramowania, nie może dysponować nim jak właściciel, ponieważ dostawca nie udzieli mu licencji na użytkowanie tego oprogramowania. Dopiero dostawca oraz ostateczny nabywca zawrą między sobą umowę licencyjną bez udziału Wnioskodawcy. Z tego samego powodu, przy dostawie przedmiotowego oprogramowania do odbiorcy ostatecznego, Wnioskodawca nie dokona przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Rola Wnioskodawcy ma się sprowadzać do wyszukania ostatecznego nabywcy oprogramowania oraz przekazania mu w niektórych sytuacjach nośnika zawierającego oprogramowanie. Należy zatem uznać, że czynność ma charakter złożony, a jej dominującym elementem jest czynność dystrybucji oprogramowania polegająca na wyszukaniu nabywcy oraz przekazania mu oprogramowania.

Należy podkreślić, że obrót licencją do korzystania z oprogramowania pozostaje poza czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę. O ile bowiem faktem jest, że nabycie licencji oznacza przejście na nabywcę praw majątkowych do utworu, o tyle jednak Wnioskodawca nie występuje w ramach tego stosunku prawnego. Jest tylko pośrednikiem między sprzedającym licencję a jej końcowym odbiorcą i nie może być z tego tytułu opodatkowany. Wnioskodawca nie będzie zatem świadczył usługi licencyjnej.

Przepis art. 2 pkt 26 ustawy o VAT odsyła do art. 11 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005, które definiuje oraz szczegółowo wymienia usługi , które mogą być uznane za usługi elektroniczne. Z wniosku wynika jednak, że drogą elektroniczną udostępniany jest jedynie kod dostępu, co oznacza wyłącznie, iż za pomocą internetu kontaktują się usługobiorca i usługodawca. Należy zatem uznać że usługi, o których mowa we wniosku, nie spełniają definicji usług elektronicznych.

Uznać zatem należy, iż czynności, które będzie wykonywał Wnioskodawca na gruncie cyt. ustawy o VAT, będą świadczeniem usług związanych z dystrybucją programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie (nabycie i sprzedaż programów komputerowych oraz uaktualnień do tych programów), Wnioskodawca będzie świadczył usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, do których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.