Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-630/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-11
Teza: skutki podatkowe dla Wnioskodawcy (udziałowca i wspólnika spółek przejmowanych) przejęcia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółek kapitałowych oraz spółek osobowych
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data otrzymania 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy przejęcia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółek kapitałowych oraz spółek osobowych w części dotyczącej:

*   braku możliwości zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   braku powstania przychodu i konieczności zapłaty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy przejęcia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółek kapitałowych oraz spółek osobowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczna (dalej: Powiernik) umowę powiernictwa (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową Wnioskodawca zlecił Powiernikowi podjęcie w imieniu Wnioskodawcy czynności faktycznych i prawnych zmierzających do objęcia udziałów i wykonywania praw korporacyjnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), będącej polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Aktualnie planowane jest, że Spółka Przejmująca dokona w ramach jednej transakcji przejęcia innych spółek kapitałowych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek osobowych, w tym spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie jako: Spółki Przejmowane).

Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca nie posiada akcji, udziałów bądź praw do udziału w zyskach Spółek Przejmowanych. Wnioskodawca jest właścicielem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością będących Spółkami Przejmowanymi, przy czym niektóre z tych akcji bądź udziałów mogą być w posiadaniu Powiernika na podstawie stosownych umów powiernictwa.

Dniem połączenia, który stanowi dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a tym samym dniem wykreślenia Spółek przejmowanych z rejestru przedsiębiorców KRS, będzie określony dzień w 2015 r. lub w 2016 r.

W dniu połączenia Spółki Przejmowane będące spółkami komandytowo-akcyjnymi będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast Spółki Przejmowane będące spółkami komandytowymi nie będą podatnikami podatku dochodowego. Tym samym planowane jest połączenie w ramach jednej transakcji spółek posiadających status podatnika podatku dochodowego oraz spółek nie posiadających takiego statusu.

W wyniku połączenia zakończy się byt prawny spółek mających status podatnika podatku dochodowego jak i spółek nie będących tym podatnikiem, a Spółka Przejmująca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nadal będzie podatnikiem podatku dochodowego.

W procesie połączenia spółek w imieniu i na rzecz wspólników Spółek przejmowanych (w tym Wnioskodawcy) może uczestniczyć Powiernik. Przy czym rozporządzanie powierzonymi udziałami i akcjami będzie odbywać się tylko i wyłącznie zgodnie z instrukcjami powierzających.

W zamian za przeniesienie całości majątku łączących się spółek, Spółka Przejmująca wyda udziały wspólnikom Spółek Przejmowanych. Przy czym, w wyniku połączenia udziały Spółki Przejmującej mogą być wydane bezpośrednio tym wspólnikom lub powiernikowi, który posiada udziały w ich imieniu na podstawie stosownych umów powiernictwa (tak w przypadku Wnioskodawcy).

W związku z połączniem całość majątku Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. Wówczas, Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, w tym Wnioskodawcy (Powiernikowi), udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości majątku tych spółek, w odpowiedniej części.

Za pełnione czynności Powiernik otrzyma określone wynagrodzenie. Umowa zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu majątku powierzającym, jak również wydania im wszystkiego co otrzymał w związku dokonanymi czynnościami w imieniu powierzających na ich żądanie.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie Spółki Przejmującej poprzez przejęcie Spółek przejmowanych będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połącznie Spółki Przejmującej poprzez przejęcie Spółek Przejmowanych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowana w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c. – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 k.c.).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe połączenia Spółki Przejmującej poprzez przejęcie Spółek Przejmowanych nie będą obciążać Powiernika. Skutki te powinny być bowiem rozpatrywane z punktu widzenia Wnioskodawcy, który byłby podatnikiem obowiązanym do rozliczenia ewentualnego przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wyniku tej transakcji (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2015 r. Znak: IPPB2/4511-122/15-2/MK1).

Przechodząc do konsekwencji połączenia spółek dla Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia spółek poprzez przejęcie dla wspólnika spółek łączących się w sytuacji, gdy spółkami łączącymi się są spółki kapitałowe i spółki osobowe, z których niektóre są podatnikami podatku dochodowego a inne nimi nie są (tj. łączące się spółki komandytowe). Co prawda art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa konsekwencje podatkowe połącznie spółek po stronie wspólnika spółek przejmowanych będącego osobą fizyczną jednakże przepis ten odnosi się wyłącznie do połączenia spółek, w sytuacji gdy wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika podatku dochodowego. Przepis ten posługuje się bowiem pojęciem „spółki”, które w świetle art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym oznacza „spółkę będącą podatnikiem”.

W opisywanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (będącej podatnikiem podatku dochodowego) objętych w zamian za wkład niepieniężny. W procesie łączenia przez przejęcie wspólnicy spółek łączących się nie wnoszą bowiem wkładów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały (akcje). Majątek spółek łączących się jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę przejmującą i jest to czynność inna (autonomiczna) od dokonania aportu do spółki prawa handlowego. Przepis określający skutki podatkowe aportu nie może więc być zastosowany do opodatkowania transakcji połączenia przez przejęcie (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 października 2014 r. Znak: ITPB1/415-817/14/MR).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe rozpatrywanego połączenia dla Wnioskodawcy powinny zostać przeanalizowane w świetle ogólnych zasad opodatkowania określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem ze źródła przychodów jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreślił, że odnośnie pojęcia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmowany jest pogląd, że (o ile przepis szczególny nie stanowi wyraźnie inaczej) przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa w sposób definitywny, innymi słowy, po stronie podatnika musi nastąpić definitywne przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Wnioskodawcy, który w rezultacie połączenia spółek, przez przejęcie otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że w wyniku wydania Wnioskodawcy (Powiernikowi) udziałów w Spółce Przejmującej Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego. W majątku Wnioskodawcy w wyniku powyższej operacji nastąpi bowiem jedynie „zamiana” aktywów w postaci udziałów i akcji w Spółkach Przejmowanych na aktywa w postaci udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmującej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w jego sytuacji nie jest możliwe zastosowanie wprost przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu określenia skutków podatkowych dla wspólnika łączących się spółek przez przejęcie. Przepis ten stanowi w szczególności, że w przypadku połączenia lub podziału spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu. Przepis ten odnosi się jednak bezpośrednio tylko do sytuacji, gdy wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika podatku dochodowego. W rozumieniu art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „spółką” jest bowiem „spółka będąca podatnikiem”. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby jednak powyższy przepis znalazł odpowiednie zastosowanie w sytuacji kiedy jedna ze spółek łączących się nie posiada w dniu połączenia statusu podatnika podatku dochodowego, to ewentualny dochód (przychód) Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółek Przejmowanych, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w Spółkach Przejmowanych nie podlegałby opodatkowaniu na moment połączenia.

Reasumując, połączenie Spółki Przejmującej poprzez przejęcie Spółek Przejmowanych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową brak powstania dochodu (przychodu) dla wspólnika spółek przejmowanych był już potwierdzony przez Ministra Finansów. Dla przykładu wskazał następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2014 r. Znak: IPPB1/415-453/14-4/JB, która podobnie jak opisywane zdarzenie przyszłe dotyczyła połączenia w ramach jednej transakcji więcej niż jednej spółki kapitałowej i spółki osobowej;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 października 2014 r. Znak: ITPB1/415-817/14/MR;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 października 2012 r. Znak: IPTPB2/415-553/12-4/KR;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-572/12-2/EC;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-573/12-2/EC;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-574/12-2/EC;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2012 r. Znak: ITPB1/415-257/12/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną umowę powiernictwa. Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca zlecił powiernikowi podjęcie w imieniu Wnioskodawcy czynności faktycznych i prawnych zmierzających do objęcia udziałów i wykonywania praw korporacyjnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca). Ponadto w najbliższej przyszłości Spółka Przejmująca dokona w ramach jednej transakcji przejęcia innych spółek kapitałowych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek osobowych, w tym spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie jako: Spółki Przejmowane). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą.

Na wstępie należy rozważyć, jaki wpływ na opodatkowanie ww. transakcji ma okoliczność, że będzie w niej brał udział powiernik.

Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, stwierdzić należy, że w przypadku dokonania ww. transakcji z udziałem Powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to skutki podatkowe ww. transakcji należy rozpatrywać odnośnie do Wnioskodawcy. Bowiem w tej transakcji powiernik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). Zatem w omawianej sprawie skutki podatkowe opisanego we wniosku połączenia spółek należy rozpatrywać odnośnie do Wnioskodawcy a nie Powiernika.

Z kolei odnosząc się do odpowiedzi na pytanie, czy opisana we wniosku transakcja połączenia spółek będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem po jego stronie dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. – połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu nie sposób zgodzić się z tezą Wnioskodawcy, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych połączenia spółek poprzez przejęcie dla wspólnika spółek łączących się w sytuacji, gdy spółkami łączącymi się są spółki kapitałowe i spółki osobowe, z których niektóre są podatnikami podatku dochodowego a inne nimi nie są, to zastosowania nie znajdzie przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić należy, że mimo, że do połączenia Spółek dojdzie w jednej transakcji, to odnośnie do konsekwencji podatkowych takiego połączenia dla Wnioskodawcy, należy z osobna rozpatrywać przejęcie każdej spółki przejmowanej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo tego że dojdzie do ich przejęcia w jednej transakcji.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie odnośnie do przejęcia spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością znajdzie zastosowanie ww. art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców (akcjonariuszy) – reguluje wyżej cytowany przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Tym samym ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej.

Zatem, przejęcie spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., nie spowoduje – na moment przejęcia – powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dlatego, że ustawodawca umieszczając w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24 ust. 8 postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia.

Zauważyć także należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie połączenia się spółek Wnioskodawca będzie udziałowcem (akcjonariuszem) spółek kapitałowych oraz akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast nie będzie wspólnikiem spółek osobowych (komandytowych) nie będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a które to spółki także będą brać udział w ww. transakcji połączenia spółek. To zaś oznacza, że Wnioskodawca w zamian za majątek spółek osobowych (komandytowych) przejmowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie nabędzie żadnych udziałów w tej spółce (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). To z kolei oznacza, że w tej części połączenie spółek będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo i nie wywoła po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, pomimo, że opisana we wniosku transakcja w części dotyczącej przejęcia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy – jako udziałowca (akcjonariusza) Spółek Przejmowanych – powstaniem przychodu na moment przejęcia ww. spółek kapitałowych i komandytowo-akcyjnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe z uwagi na jego argumentację przemawiającą za neutralnością ww. transakcji a sprowadzającą się do twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, a w szczególności interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2014 r. Znak: IPPB1/415-453/14-4/JB stwierdzić należy, że została ona wydana w innym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Mianowicie w ww. interpretacji z 11 lipca 2014 r. zdaniem Organu wydającego interpretację, wszystkie spółki biorące udział w połączeniu były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w rozpatrywanej sprawie część spółek osobowych (spółki komandytowe) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.