Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1598/11-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-22
Teza: Czy wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń dla pilotów, przewodników, wychowawców, ratowników, pielęgniarek, kierowników placówek wypoczynku oraz instruktorów mogą zostać zaliczone do katalogu wydatków nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; procedura-procedura uproszczona; umowa-umowa zlecenia; usługi; usługi-usługi turystyczne; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wydatków zaliczonych do katalogu wydatków nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w celu rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 119 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wydatków zaliczonych do katalogu wydatków nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w celu rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 119 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych, przy organizacji których, zatrudnia na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) „kadrę pedagogiczną” - pilotów, przewodników, wychowawców, ratowników, pielęgniarki, kierowników placówek wypoczynku oraz instruktorów i in. Przedmiotem zawartych umów jest sprawowanie opieki nad dziećmi i młodzieżą podczas wypoczynku letniego i zimowego.

W związku z przystąpieniem do realizacji przedmiotu umowy, wszyscy zleceniobiorcy podpisują deklarację w sprawie ochrony zdrowia i życia dziecka oraz „zakres czynności i obowiązków wychowawcy/kierownika/ratownika/pielęgniarki placówki wypoczynku”, zgodnie z którymi przejmują pełną odpowiedzialność za bezpieczeństwo dzieci przydzielonej grupy przez całą dobę w czasie, na który zawarta została umowa – zgodnie z obowiązującym prawem wychowawca za powierzonego mu podopiecznego ponosi odpowiedzialność karną (m.in. art. 160 § 2 Kodeksu karnego przewidujący karę pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5) za narażenie drugiej osoby na niebezpieczeństwo przez osobę zobowiązaną do zapewnienia opieki.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że z tytułu wykonywania powyższych czynności na podstawie zawartych umów zlecenia zatrudnione osoby (kadra pedagogiczna) są związane z nim jako zleceniodawcą, więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny określający warunki wykonywania przez nich zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności za wykonywane czynności wobec osób trzecich. Zatrudniona kadra pedagogiczna przyjmuje obowiązek odpowiedzialności za powierzone w opiekę dzieci względem osób trzecich, zgodnie z „zakresem czynności i obowiązków wychowawcy/kierownika/ratownika/pielęgniarki placówki wypoczynku”. Niniejszy dokument stanowi integralną część umowy zlecenia.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń dla pilotów, przewodników, wychowawców, ratowników, pielęgniarek, kierowników placówek wypoczynku oraz instruktorów mogą zostać zaliczone do katalogu wydatków nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenia wychowawców, ratowników, pielęgniarek, kierowników placówek wypoczynku oraz instruktorów, są wydatkami stanowiącymi bezwzględnie konieczny składnik usługi turystyki i powinny zostać zaliczone do katalogu wydatków nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 i Nr 18, poz. 102 z późn. zm.) organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej są obowiązani do zapewnienia bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej. Organizatorzy wypoczynku są również obowiązani zatrudniać odpowiednio przygotowaną kadrę pedagogiczną.

Biorąc pod uwagę definicję podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1, 2, 3), przy uwzględnieniu faktu, iż osoby którym powierzono opiekę nad uczestnikami, na podstawie zawartych umów zlecenia ponoszą pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane czynności, należy wnioskować, iż świadczone przez nie usługi, wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W konsekwencji osoby świadczące te usługi należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym koszt nabywanych od nich usług powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu kwoty marży.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wychowawcy, ratownicy, pielęgniarki, kierownicy placówek wypoczynku oraz instruktorzy zatrudnieni zostaną w celu wykonania danej usługi turystycznej, gdyż charakter organizowanej imprezy wymaga nabycia usług wykonywanych przez te podmioty, to należy przyjąć, iż będą one częściami składowymi świadczonej usługi turystycznej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

W myśl art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych, przy organizacji których, zatrudnia na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) „kadrę pedagogiczną” - pilotów, przewodników, wychowawców, ratowników, pielęgniarki, kierowników placówek wypoczynku oraz instruktorów. Przedmiotem zawartych umów jest sprawowanie opieki nad dziećmi i młodzieżą podczas wypoczynku letniego i zimowego. W związku z przystąpieniem do realizacji przedmiotu umowy, wszyscy zleceniobiorcy podpisują deklarację w sprawie ochrony zdrowia i życia dziecka oraz „zakres czynności i obowiązków/wychowawcy/kierownika/ratownika/

pielęgniarki placówki wypoczynku”, zgodnie z którymi przejmują pełną odpowiedzialność za bezpieczeństwo dzieci przydzielonej grupy przez całą dobę w czasie, na który zawarta została umowa.

Z tytułu wykonywania powyższych czynności na podstawie zawartych umów zlecenia zatrudnione osoby (kadra pedagogiczna) są związane z Zainteresowanym jako zleceniodawcą, więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny określający warunki wykonywania przez nich zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności za wykonywane czynności wobec osób trzecich. Zatrudniona kadra pedagogiczna przyjmuje obowiązek odpowiedzialności za powierzone w opiekę dzieci względem osób trzecich, zgodnie z „zakresem czynności i obowiązków wychowawcy/kierownika/ratownika/pielęgniarki placówki wypoczynku”. Dokument ten stanowi integralną część umowy zlecenia.

Usługi pilota, przewodnika, wychowawcy, ratownika, pielęgniarki, kierownika placówki wypoczynku oraz instruktora można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (gdy stanowią one składnik świadczonej usługi turystyki) wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym, usługi pilota, przewodnika, wychowawcy, ratownika, pielęgniarki, kierownika placówki wypoczynku oraz instruktora wykonywane w ramach umowy zlecenia mogą być uznane za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tylko w sytuacji gdy usługi te będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, z tytułu wykonywanych czynności na podstawie zawartych umów zlecenia zatrudnione osoby (kadra pedagogiczna) są związane z Zainteresowanym jako zleceniodawcą, więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny określający warunki wykonywania przez nich zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności za wykonywane czynności wobec osób trzecich. Zatrudniona kadra pedagogiczna przyjmuje obowiązek odpowiedzialności za powierzone w opiekę dzieci względem osób trzecich, zgodnie z „zakresem czynności i obowiązków wychowawcy/kierownika/ratownika/pielęgniarki placówki wypoczynku”, który to dokument stanowi integralną część umowy zlecenia.

A więc usługi te, świadczone w ramach umowy zlecenia nie są wykonywane w warunkach, o których mowa w przywołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy (spełniają one bowiem kryterium samodzielności przy ich wykonaniu). Tym samym należy je zaliczyć do usług nabywanych od innych podatników.

Biorąc powyższe pod uwagę, wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń dla pilotów, przewodników, wychowawców, ratowników, pielęgniarek, kierowników placówek wypoczynku oraz instruktorów mogą zostać zaliczone do katalogu wydatków nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Należy również zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.