Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.135.2024.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Możliwość korzystania ze sposobu określenia proporcji wymienionego w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy (tzw. metody „czasowej”) przy określaniu wysokości prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących Nieruchomości (obiektu sportowego).
Słowa kluczowe: czasowa; obiekt-obiekt sportowy; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości korzystania ze sposobu określenia proporcji wymienionego w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy (tzw. metody „czasowej”) przy określaniu wysokości prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących Nieruchomości (obiektu sportowego).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2024 r. (wpływ 26 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Miasto (…) jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r., na mocy § 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń \`(...)\` (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Miasto (…) rozlicza się wspólnie z Urzędem Miejskim w (…) (zwanym dalej: „Urzędem”) oraz 115 pozostałymi jednostkami budżetowymi.

Miasto (…) realizuje swoje zadania w oparciu o dwa podstawowe akty prawne: ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., zwana dalej: „u.s.g.”) oraz ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526), które to działania, co do zasady, mają zarówno charakter publiczno-prawny (niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT), jak również charakter gospodarczy (podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolniony z podatku VAT).

W przedmiotowym zakresie poprzez Urząd, Miasto (…) wykonuje zadania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 (sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych) oraz pkt 15 (sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych) u.s.g.

Miasto (…) poprzez Urząd realizuje zadania:

\- w zakresie działalności gospodarczej (rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - zwana dalej: „u.p.t.u.”) - opodatkowane stawkami VAT oraz zwolnione z podatku - są to m.in. wynajem nieruchomości, w tym lokali użytkowych, dzierżawa gruntów, wieczyste użytkowanie gruntów gminy i Skarbu Państwa, sprzedaż nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych,

\- poza działalnością gospodarczą – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwłaszcza nieodpłatna działalność publiczna.

Miasto (…) jest właścicielem nieruchomości przy ul. (…) i ul. (…) w (…). Miasto poprzez Urząd zawarło umowę ze Spółką miejską na zarządzanie obiektem sportowym przy ul. (…) (zwanego dalej: „Nieruchomością”), w skład którego wchodzi:

\- hala tenisowa o powierzchni użytkowej (…) m2

\- budynek administracyjno-biurowy o powierzchni użytkowej (…) m2

\- budynek magazynowy o powierzchni użytkowej (…) m2

\- trzy korty tenisowe o łącznej powierzchni (…) m2

\- elementy infrastruktury w postaci ogrodzenia trwałego i parkingu.

Przedmiotem umowy jest wykonywanie przez Spółkę usług administrowania Nieruchomością oraz organizacja udostępniania Nieruchomości, w szczególności kortów tenisowych (zlokalizowanych wewnątrz hali tenisowej i na zewnątrz).

Dodatkowo względem Nieruchomości zostało zawarte Porozumienie o współpracy pomiędzy Miastem (…) a (…), w którym Miasto zobowiązało się do nieodpłatnego udostępnienia (…) hali tenisowej wraz z infrastrukturą techniczną i zapleczem socjalnym.

Nieruchomość jest wykorzystywana w następujący sposób jako:

\- odpłatne udostępnianie kortów,

\- nieodpłatne udostępnianie kortów w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i imprez tenisowych dla dzieci (…) szkół i przedszkoli,

\- nieodpłatne udostępnianie hali tenisowej jako bazy szkoleniowej dla (…) (zgodnie z zawartym Porozumieniem),

\- odpłatne udostępnianie Nieruchomości na inne, niż sportowe, cele, np. imprezy okolicznościowe, cele reklamowe.

Uzyskane opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania Nieruchomości stanowią dochód Miasta (…), które są opodatkowane stawkami VAT (8% i 23%) i comiesięcznie przez Miasto poprzez Urząd odprowadzane do właściwego Urzędu Skarbowego.

Miasto, z tytułu realizacji umowy ze Spółką ponosi koszty wynagrodzenia za realizację usługi administrowania, udokumentowane fakturą z podatkiem VAT. Ponadto Miasto ponosi inne koszty związane z obiektem (np. zakup opału, rozliczenie mediów), udokumentowane również fakturą z podatkiem VAT.

Obecnie, otrzymane faktury dotyczące przedmiotowej Nieruchomości, zawierające podatek VAT, wobec braku możliwości jednoznacznego przypisania przez Urząd ww. zakupów jako związanych tylko z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, które dałyby możliwość bezpośredniego odliczenia podatku, są rozliczane (zgodnie z powszechną pragmatyką) według proporcji (zwanej dalej: „prewspółczynnikiem VAT”), na podstawie wzoru dla urzędu obsługującego JST, określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 – zwane dalej: „Rozporządzenie”), wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Zastosowanie jednakże ww. wzoru dla Urzędu, ze względu na fakt, iż posiada jeden obiekt o charakterze sportowym – niezwiązany z typowym zakresem działania Urzędu – powoduje, iż nie jest spełniona zasada określona w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., a mianowicie przyjęty sposób określenia proporcji – w przypadku tej Nieruchomości nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w dalszej kolejności powoduje utratę przez Miasto przysługującego mu prawa do odliczenia części podatku VAT (wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w wys. ok. 60%, traktowanej obecnie jako niepodlegającej odliczeniu od podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że ten sposób nie będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia (publikacja na stronie Rządowego Centrum Legislacji: (…) dotyczącego wzoru dla urzędu obsługującego JST określono, iż „dochody wykonane urzędu obsługującego JST obejmują dochody wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy oraz realizacji zadań urzędu jako samorządowej jednostki budżetowej”.

Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez Miasto do celów:

\- działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT – w zakresie odpłatnego udostępniania kortów i Nieruchomości na cele inne niż sportowe,

\- działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie udostępniania kortów dla placówek oświatowych oraz w zakresie realizacji Porozumienia z (…). Inna działalność niepodlegająca opodatkowaniu z tytułu realizacji zadań Miasta jako organu władzy publicznej – nie jest na tej Nieruchomości realizowana.

Zdaniem Miasta, jedynym możliwym sposobem ustalenia proporcji, a jednocześnie takim, który spełniałby w tej części działalności Miasta – wymogi określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. jest metoda „czasowa” wymieniona w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u., tzn. proporcja średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych.

Nieruchomość jest na tyle neutralnym od Urzędu bytem, iż przy ustaleniu prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą na tym obiekcie nie może być „zanieczyszczona” o dane dotyczące typowej działalności Urzędu, który w wyliczeniu prewspółczynnika VAT, a także proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. uwzględnia np. zwolnione z podatku VAT: dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawę gruntów na cele rolne, a w zakresie działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – czynności Miasta jako organu władzy publicznej. Podane przykładowe dane dotyczące Urzędu nie są w żaden sposób związane z przedmiotową Nieruchomością i nie odzwierciedlają właściwego poziomu prawa Miasta do odliczenia podatku VAT związanego z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą.

W zawartej umowie ze Spółką na zarządzanie obiektem sportowym została ona zobligowana do prowadzenia grafiku wykorzystania kortów. Spółka jest w stanie w bardzo szybkim czasie przygotować wyliczenie wykorzystania czasowego Nieruchomości na cele działalności gospodarczej oraz na inne cele.

Na podstawie danych z roku 2023 r.

\- łączny potencjał dostępności obiektów – ogólna średnioroczna liczba godzin roboczych wyniosła 47.500 godzin,

\- liczba godzin przeznaczona na zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów (…) szkół i przedszkoli wyniosła 510 godzin,

\- liczba godzin wykorzystana w ramach Porozumienia z (…) wyniosła 122 godziny,

\- razem średnioroczna liczba godzin roboczych na Nieruchomości przeznaczona na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła 632 godziny,

\- razem średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą wyniosła 46.868 godzin.

Inna działalność na Nieruchomości nie jest prowadzona. Jedynym wymiarem działalności innej niż działalność gospodarcza prowadzonej przez Miasto na Nieruchomości jest wymiar godzinowy, gdyż Spółka nie otrzymuje żadnej gratyfikacji za wykorzystywanie obiektu nieodpłatnie przez placówki oświatowe i (…), także Nieruchomość nie ma powierzchni, które wykorzystuje tylko na cele odpłatne lub tylko nieodpłatne. Spółka wystawia fakturę za usługi administrowania Nieruchomością jako całością (bez względu na sposób udostępnienia obiektu – odpłatny czy nieodpłatny).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z obiektem sportowym otrzymują/będą otrzymywali Państwo faktury, w których Miasto (…) figuruje/będzie figurowało jako nabywca towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak, w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z obiektem sportowym otrzymujemy/będziemy otrzymywać faktury, w których Miasto (…) figuruje/będzie figurowało jako nabywca towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Jakie wydatki (oprócz kosztów wynagrodzenia dla Spółki) ponoszone przez Państwa – bieżące, inwestycyjne (prosimy o wymienienie nabywanych towarów i usług) w związku z prowadzeniem zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i działalności niepodlegającej temu podatkowi, są uwzględniane przy wyborze sposobu określenia proporcji?”, wskazali Państwo, że „Z wybranego sposobu określenia proporcji Miasto ma zamiar skorzystać tylko i wyłącznie w stosunku do faktur z ujętym podatkiem VAT dotyczących przedmiotowego obiektu sportowego, a dokumentujących oprócz wynagrodzenia za zarządzanie obiektem jako całością, również ponoszone odrębnie opłaty za media (dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej, dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, dostawę gazu, dostawę oleju opałowego) oraz wywóz nieczystości.”

Na pytanie Organu „Czy ponoszone przez Państwa wydatki są związane z obiektem sportowym jako całością czy są Państwo w stanie przypisać wydatki związane z obiektem sportowych oddzielnie do kortów tenisowych, oddzielnie do hali tenisowej i oddzielnie do pozostałych budynków?”, podali Państwo, że „Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków związanych z obiektem sportowym oddzielnie do jego części, czyli kortów tenisowych, hali tenisowej i pozostałych obiektów. Korty tenisowe, hala tenisowa i pozostałe obiekty są traktowane jako jeden „obiekt sportowy”.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób są wykorzystywane przez Państwa pozostałe budynki?”, odpowiedzieli Państwo, że „Na terenie obiektu miejskich kortów tenisowych przy ul. (…) oprócz hali tenisowej znajduje się budynek zaplecza biurowo-gospodarczego o pow. zabudowy (…) m2, obejmujący pomieszczenia biura kortów, pomieszczenia socjalne, sanitarne, szatnie i gospodarcze, służą one w całości działalności podstawowej obiektu sportowego.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób, wybierając prewspółczynnik wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będą Państwo dokonywali obliczenia tej proporcji? Należy szczegółowo opisać wraz z podaniem wzoru, konkretnych danych liczbowych (godziny, dni – ile, jakie) przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika opisanego we wniosku wraz z wyliczeniem, a także wskazać z jakiego roku przyjęto dane do wyliczenia.”, podali Państwo, że „Wnioskodawca, w celu zastosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ma zamiar na dany rok wyliczać w oparciu o dane za rok ubiegły, a po zakończeniu bieżącego roku ponownie przeliczyć proporcję do rzeczywistych danych i dokonać na tej podstawie korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyliczenie proporcji „wstępnej” dla roku 2024 byłoby dokonywane na podstawie danych z roku 2023. W ramach obiektu sportowego znajduje się hala tenisowa z trzema kortami tenisowymi, dostępnymi przez cały rok, w dni powszednie przez 15 godzin, w weekendy 12 godzin, z wyjątkiem dni świątecznych, gdy obiekt jest zamknięty. Ponadto na obiekcie znajduje się 13 kortów tenisowych otwartych, dostępnych w sezonie wiosenno-letnim w zależności od warunków pogodowych bez dni świątecznych – przez 12 godzin.

Dostępność godzinowa obiektu sportowego jest liczona wg wzoru, jest sumą:

Dostępność godzinowa hali tenisowej

3 korty x ilość dni powszednich w roku x 15 godzin

3 korty x ilość weekendów (bez dni świątecznych) x 12 godzin

Dostępność godzinowa kortów tenisowych zewnętrznych

13 kortów x ilość dni otwartych w roku x 12 godzin

Dla roku 2023 wyliczenie jest następujące:

3 korty x 251 dni x 15 godzin = 11.295 godzin

3 korty x 100 dni x 12 godzin = 3.600 godzin

13 kortów x 198 dni x 12 godzin = 30.888 godzin

Razem: 45.783 godziny.

Na podstawie (…), a także własnych ewidencji w 2023 r.

\- uczniowie (…) szkół i przedszkoli wykorzystali 510 godzin,

\- w ramach porozumienia z (…) zostało wykorzystanych 122 godziny, zatem razem ilość godzin wykorzystanych nieodpłatnie wyniosła 632 godziny.

Wzór na wyliczenie prewspółczynnika VAT byłby następujący:

Dostępność godzinowa obiektu sportowego (przeznaczona na działalność odpłatną i nieodpłatną) pomniejszona o ilość godzin wykorzystanych nieodpłatnie – odniesiona do dostępności godzinowej obiektu sportowego.

Na podstawie danych z roku 2023: (45.783-632)/45.783 = 98,62% = 99%.”

Na pytanie Organu „Czy na potrzeby kalkulacji zaproponowanego przez Państwa prewspółczynnika, będą Państwo przyjmować założenia wynikające np. z harmonogramu, regulaminu lub innego dokumentu, tj. uznają Państwo, że ww. obiekt sportowy jest/będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza w trakcie kiedy jest/będzie przeznaczony dla celów działalności nieodpłatnej, a wykorzystywany do działalności gospodarczej w trakcie kiedy jest/będzie przeznaczony do działalności odpłatnej? Jeżeli nie, to prosimy wskazać skąd czerpią/będą czerpać Państwo dane na potrzeby kalkulacji ww. stosunku?”, wskazali Państwo, że „Miasto przy wyliczeniu prewspółczynnika bazuje na dostępności godzinowej obiektu sportowego (potencjalnie możliwej do wykorzystania zarówno na działalność gospodarczą odpłatną, jak i na nieodpłatną działalność dotyczącą placówek oświatowych i (…)) oraz na rzeczywistym wykorzystaniu na cele nieodpłatne, zatem przyjmując, iż dostępność godzinowa pomniejszona o godziny wykorzystane na cele nieodpłatne jest 100% związana z działalnością gospodarczą obiektu. Na obiekcie, oprócz działalności odpłatnej i nieodpłatnej wyżej wymienionej, nie prowadzona jest żadna inna działalność. Oczywiście jest możliwe, aby w tym samym momencie na jednym z kortów w hali trenowały osoby w ramach porozumienia z (…) (nieopłatnie), natomiast na korcie zewnętrznym przebywały osoby, które odpłatnie korzystają z obiektu.”

Na pytanie Organu „Czy godziny, kiedy ww. obiekt sportowy jest/będzie przeznaczony dla celów innych niż działalność gospodarcza/przeznaczony do działalności gospodarczej, odpowiadają/będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tego obiektu dla celów innych niż działalność gospodarcza/działalności gospodarczej, czy też stanowią/będą stanowić przedział czasowy w jakim ww. obiekt może — ale nie musi – zostać wykorzystany dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności gospodarczej?”, odpowiedzieli Państwo, że „Prewspółczynnik VAT uwzględnia rzeczywiste wykorzystanie obiektu na cele inne niż działalność gospodarcza, gdyż będzie wyliczany na podstawie danych z roku ubiegłego.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób uwzględniają/będą Państwo uwzględniali w proponowanym prewspółczynniku, liczbę godzin, która jest przeznaczona na określony rodzaj działalności (np. do działalności gospodarczej lub do działalności innej niż gospodarcza), ale nikt w tym czasie w rzeczywistości nie będzie korzystał z obiektu sportowego?”, podali Państwo, że „Założenie do wyliczenia prewspółczynnika VAT polega na uznaniu, iż potencjalna dostępność godzinowa pomniejszona o godziny wykorzystane na inną działalność niż gospodarcza (tzn. nieodpłatną) służy 100% działalności gospodarczej. Po zakończeniu roku możemy jednak wyliczyć, ile godzin zostało rzeczywiście wykorzystanych w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie można stwierdzić jednoznacznie, iż niewykorzystany potencjał godzinowy służy 100% nieodpłatnej działalności innej niż gospodarcza, co spowodowałoby pozbawienia Wnioskodawcy części przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT.”

Na pytanie Organu „W jakich godzinach obiekt sportowy jest/będzie otwarty, czy jest/będzie dostępny 7 dni w tygodniu przez cały rok?”, wskazali Państwo, że „Hala tenisowa jest dostępna cały rok, w dni powszednie udostępniona jest od godz. 7:00 do 22:00, w weekendy od 8:00 do 20:00. Korty otwarte są udostępnione w sezonie wiosenno-letnim w zależności od warunków pogodowych i tak w 2023 r. były udostępnione od (…) kwietnia do (…) listopada. Korty zewnętrzne w dni powszednie oraz weekendy są udostępnione od 8:00 do 20:00. Obiekt nie jest dostępny w dni świąteczne, takie jak 25-26 grudnia, 1 stycznia, 11 listopada, Święta Wielkanocne.”

Na pytanie Organu „Czy są wyznaczone godziny, w których obiekt sportowy będzie wyłączony z użytkowania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego?”, odpowiedzieli Państwo, że „Obiekt jest wyłączony w godzinach nocnych i dniach świątecznych, czyli poza wskazanymi w pkt 9.”

Na pytanie Organu „Jak ww. obiekt sportowy jest/będzie wykorzystywany w trakcie wakacji i ferii zimowych?”, wskazali Państwo, że „Obiekt jest udostępniany bez względu na okres wakacji czy ferii jednak w granicach określonych w pkt 9.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób ww. obiekt sportowy jest/będzie wykorzystywany w dni wolne (np. weekendy, dni świąteczne)?”, podali Państwo, że „Hala jest dostępna cały rok w weekendy od 8:00 do 20:00. Korty otwarte są udostępnione w sezonie wiosenno-letnim w zależności od warunków pogodowych w weekendy od 8:00 do 20:00. Obiekt nie jest dostępny w dni świąteczne.”

Na pytanie Organu „Czy w proponowanej przez Państwa metodzie ustalenia prewspółczynnika uwzględnią/będą Państwo uwzględniali czas, kiedy obiekt sportowy nie będzie udostępniany ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne czy dni świąteczne?”, wskazali Państwo, że „W proponowanej metodzie nie uwzględniliśmy czasu, gdy obiekt nie jest dostępny, gdyż w tym czasie nie można go przypisać do żadnego typu działalności, próba włączenia go do wyliczenia proporcji skończyłaby się znacznym zniekształceniem wyniku i pozbawieniem w znacznej części prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Czy brane pod uwagę dane uwzględnią ewentualne zmienne?”, odpowiedzieli Państwo, że „Wyliczenie prewspółczynnika VAT jest oparte o dane faktyczne, zatem uwzględniają występujące zmienne.”

Na pytanie Organu „Czy w tym samym czasie w obiekcie sportowym może być prowadzona zarówno działalność gospodarcza, jak i działalność inna niż gospodarcza, np. czy w momencie gdy wszystkie (bądź niektóre) korty tenisowe są nieodpłatnie udostępniane, w tym samym czasie hala tenisowa i/lub pozostałe korty tenisowe mogą być udostępniane odpłatnie?”, wskazali Państwo, że „Tak.”

Na pytanie Organu „Czy udostępniają Państwo ww. obiekt sportowy za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy obiekt jest użytkowany na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”, odpowiedzieli Państwo, że „Cennik uzgodniony z Miastem jako właścicielem obiektu sportowego jest jednolity dla wszystkich użytkowników, różnicowany w zakresie godzin, dni (powszednich lub weekendu), sezonu (zimowy – letni), hali tenisowej lub kortów tenisowych otwartych, stałej rezerwacji lub opłaty za oświetlenie.”

Na pytanie Organu „Czy w przypadku gdy w tej samej godzinie obiekt jest/będzie udostępniany różnym podmiotom cena za użytkowanie jest dla nich taka sama?”, podali Państwo, że „Tak, z uwzględnieniem różnicy hala tenisowa/korty tenisowe otwarte.”

Na pytanie Organu „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak to od czego są uzależnione?”, wskazali Państwo, że „Nie przewidujemy zniżek i ulg.”

Na pytanie Organu „Czy w zaproponowanej metodzie jest/będzie uwzględniana ilość osób korzystających (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie) z obiektu sportowego w danej godzinie?”, odpowiedzieli Państwo, że „W zaproponowanej metodzie nie jest/ będzie uwzględniana ilość osób korzystających z obiektu sportowego w danej godzinie.”

Na pytanie Organu „Czy nieodpłatne udostępnianie w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i imprez tenisowych dla dzieci (…) szkół i przedszkoli dotyczy wyłącznie kortów tenisowych czy również hali tenisowej?”, wskazali Państwo, że „Zajęcia wychowania fizycznego i imprezy tenisowe mogą odbywać się zarówno w hali tenisowej, jak i na kortach tenisowych (otwartych).”

Na pytanie Organu „Czy nieodpłatne udostępnianie na rzecz (…) dotyczy wyłącznie hali tenisowej czy również kortów tenisowych?”, wskazali Państwo, że „Zajęcia (…) dotyczą tylko hali tenisowej.”

Na pytanie Organu „W jaki sposób Nieruchomość jest udostępniana na cele reklamowe?”, odpowiedzieli Państwo, że „Udostępnianie nieruchomości na cele reklamowe odbywa się na zasadzie umowy najmu zawieranej przez właściciela nieruchomości – Miasto, spółka zarządzająca obiektem nie zawiera umów najmu na cele reklamowe, ani w żaden sposób nie bierze udziału w realizacji tychże umów. Faktury za najem powierzchni są wystawiane przez Miasto (…) poprzez Urząd Miejski w (…).”

Na pytanie Organu „Czy w zaproponowanej metodzie jest/będzie uwzględniane udostępnienie Nieruchomości na cele reklamowe?”, podali Państwo, że „W zaproponowanej metodzie nie jest/będzie uwzględniane udostępnienie nieruchomości na cele reklamowe, jest ono objęte prewspółczynnikiem VAT wyliczonym dla Urzędu Miejskiego.”

Na pytanie Organu „Proszę przedstawić wyliczenia porównawcze (analizę) zastosowania proporcji wyliczonej zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) i przedstawionej przez Państwa proporcji. Proszę wskazać, z których dokładnie okresów i dlaczego przyjmują Państwo dane do wyliczeń.”, wskazali Państwo, że „Do tej pory, w stosunku do faktur zakupowych zawierających podatek VAT dotyczących obiektu sportowego był stosowany prewspółczynnik VAT, wyliczony dla Urzędu Miejskiego na podstawie §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który co do zasady ma odzwierciedlać sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W 2024 r. Urząd Miejski w (…) stosuje prewspółczynnik VAT (wstępny) w wys. 36% (na podstawie danych z roku 2022). Na podstawie § 8 ww. rozporządzenia, Urząd stosuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, ze względu na brak ostatecznych danych za 2023 r., które będą znane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2023 r.

W 2023 r. podatek VAT zawarty w fakturach zakupowych dotyczących obiektu sportowego wyniósł (…) zł. Ostateczny prewspółczynnik VAT dla zakupów z 2023 r. (na podstawie danych z 2022 r.) wyniósł 36%, zatem Miasto odliczyło ostatecznie VAT w wysokości (…) zł.

Jeżeli w stosunku do roku 2023 moglibyśmy zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony wg sposobu przedstawionego we wniosku – czyli 99%, odliczenie za 2023 r. wyniosłoby (…) zł.”

Na pytanie Organu „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?”, wskazali Państwo, że „Zdaniem Wnioskodawcy proponowany sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, gdyż odnosi się bezpośrednio do działalności obiektu sportowego i jego charakteru, który nie jest typowy dla działalności Urzędu Miejskiego.

Nieruchomość jest na tyle neutralnym od Urzędu bytem, iż przy ustaleniu prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą na tym obiekcie nie może być „zanieczyszczona” o dane dotyczące typowej działalności Urzędu, który w wyliczeniu prewspółczynnika VAT (opartego o przychody Urzędu), uwzględnia działalność gospodarczą w zakresie np. sprzedaży nieruchomości, opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania, dzierżawy nieruchomości (36%), ale także czynności Miasta jako organu władzy publicznej – odpłatne i nieodpłatne, nie dające prawa do odliczenia podatku VAT (64%). Przekrój działalności Urzędu Miejskiego nie jest adekwatny do działalności prowadzonej przez Miasto na obiekcie sportowym, na którym działalność gospodarcza prowadzona jest prawie na 100% poziomie. Podane przykładowe dane dotyczące Urzędu nie są w żaden sposób związane z przedmiotową Nieruchomością i nie odzwierciedlają właściwego poziomu prawa Miasta do odliczenia podatku VAT związanego z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą na tym obiekcie.”

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, podali Państwo, że „Proponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu „Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Proponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?” wskazali Państwo, że „Prewspółczynnik VAT wyliczany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. i stosowany przez Urząd Miejski w pozostałej działalności mieszanej do ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT, nie jest adekwatny do ustalenia tego prawa w stosunku do wydatków związanych z obiektem sportowym nietypowym dla działalności Urzędu. Obiekt sportowy nie jest związany (przez swoją działalność typowo gospodarczą) z działalnością Urzędu, który prowadzi bardziej zróżnicowane czynności, w tym przede wszystkim realizuje zadania publiczne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto prewspółczynnik VAT dla Urzędu jest oparty o przychody, ten sposób jednak nie sprawdzi się względem obiektu sportowego, którego przychody (a także wycena działalności innej niż gospodarcza) nie odzwierciedla rzeczywistego związku z działalnością opodatkowaną, jedynie dostępność godzinowa obiektu i minimalne wykorzystanie obiektu na działalność inną niż gospodarcza może wskazać bardziej właściwy sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice obiektu.”

Pytanie
-------

Czy Miasto poprzez Urząd, przy określaniu wysokości prawa do odliczenia podatku zawartego w zakupach towarów i usług dotyczącego Nieruchomości może skorzystać na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ze sposobu określenia proporcji wymienionego w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. (tzw. metody „czasowej”) jako najbardziej odpowiadającej specyfice działalności prowadzonej na obiekcie sportowym, specyficznym względem typowej działalności Urzędu obsługującego JST?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Miasto poprzez Urząd, przy określaniu wysokości prawa do odliczenia podatku zawartego w zakupach towarów i usług dotyczącego Nieruchomości może skorzystać na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ze sposobu określenia proporcji wymienionego w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. (tzw. metody „czasowej”) jako najbardziej odpowiadającej specyfice działalności prowadzonej na obiekcie sportowym, specyficznym względem typowej działalności Urzędu obsługującego JST.

Miasto (…) jako jednostka samorządu terytorialnego może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeśli zostaną spełnione dwa warunki:

\- jednostka musi zostać uznana za podatnika VAT,

\- towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek jest naliczony, muszą być wykorzystywane przez jednostkę do czynności opodatkowanych.

Miasto, za pomocą Urzędu, na Nieruchomości prowadzi dwa rodzaje działalności, a mianowicie:

\- działalność gospodarczą opodatkowaną stawkami VAT – w zakresie odpłatnego udostępniania kortów i Nieruchomości na cele inne niż sportowe, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz

\- działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie udostępniania kortów dla placówek oświatowych oraz w zakresie realizacji Porozumienia z (…) – nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Miasta, jedynym możliwym sposobem ustalenia proporcji, według której Miasto mogłoby dokonać prawidłowego przypisania części podatku VAT w wartości zakupów towarów i usług związanych z Nieruchomością do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest metoda „czasowa” wymieniona w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u., tzn. proporcja średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poprzez Urząd zawarli Państwo umowę ze Spółką miejską na zarządzanie obiektem sportowym przy ul. (…) (Nieruchomość), w skład którego wchodzi hala tenisowa, budynek administracyjno-biurowy, budynek magazynowy, korty tenisowe, elementy infrastruktury w postaci ogrodzenia trwałego i parkingu. Nieruchomość jest wykorzystywana w następujący sposób: odpłatne udostępnianie kortów, nieodpłatne udostępnianie kortów w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i imprez tenisowych dla dzieci (…) szkół i przedszkoli, nieodpłatne udostępnianie hali tenisowej jako bazy szkoleniowej dla (…) (zgodnie z zawartym Porozumieniem), odpłatne udostępnianie Nieruchomości na inne, niż sportowe, cele, np. imprezy okolicznościowe, cele reklamowe. Uzyskane opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania Nieruchomości stanowią Państwa dochód, są opodatkowane stawkami VAT (8% i 23%) i comiesięcznie przez Państwa poprzez Urząd odprowadzane do właściwego Urzędu Skarbowego. Z tytułu realizacji umowy ze Spółką ponoszą Państwo koszty wynagrodzenia za realizację usługi administrowania oraz inne koszty związane z obiektem, udokumentowane fakturą z podatkiem VAT. Oprócz wynagrodzenia za zarządzanie obiektem jako całością, ponoszone są również odrębnie opłaty za media (dystrybucję i sprzedaż energii elektrycznej, dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, dostawę gazu, dostawę oleju opałowego) oraz wywóz nieczystości. Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez Państwa do celów działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości korzystania ze sposobu określenia proporcji wymienionego w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy (tzw. metody „czasowej”) przy określaniu wysokości prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących Nieruchomości (obiektu sportowego).

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W związku powyższym są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa zdaniem, jedynym możliwym sposobem ustalenia proporcji, a jednocześnie takim, który spełniałby wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy jest metoda „czasowa” wymieniona w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, tzn. proporcja średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wyliczenie proporcji „wstępnej” dla roku 2024 byłoby dokonywane na podstawie danych z roku 2023. W ramach obiektu sportowego znajduje się hala tenisowa z trzema kortami tenisowymi, dostępnymi przez cały rok, w dni powszednie przez 15 godzin, w weekendy 12 godzin, z wyjątkiem dni świątecznych, gdy obiekt jest zamknięty. Ponadto w obiekcie znajduje się 13 kortów tenisowych otwartych, dostępnych w sezonie wiosenno-letnim w zależności od warunków pogodowych bez dni świątecznych – przez 12 godzin.

Dostępność godzinowa obiektu sportowego jest liczona wg wzoru, jest sumą:

Dostępność godzinowa hali tenisowej

3 korty x ilość dni powszednich w roku x 15 godzin

3 korty x ilość weekendów (bez dni świątecznych) x 12 godzin

Dostępność godzinowa kortów tenisowych zewnętrznych

13 kortów x ilość dni otwartych w roku x 12 godzin

Dla roku 2023 wyliczenie jest następujące:

3 korty x 251 dni x 15 godzin = 11.295 godzin

3 korty x 100 dni x 12 godzin = 3.600 godzin

13 kortów x 198 dni x 12 godzin = 30.888 godzin

Razem: 45.783 godziny.

Na podstawie (…), a także własnych ewidencji w 2023 r.

\- uczniowie (…) szkół i przedszkoli wykorzystali 510 godzin,

\- w ramach porozumienia z (…) zostało wykorzystanych 122 godziny, zatem razem ilość godzin wykorzystanych nieodpłatnie wyniosła 632 godziny.

Wzór na wyliczenie prewspółczynnika VAT byłby następujący:

Dostępność godzinowa obiektu sportowego (przeznaczona na działalność odpłatną i nieodpłatną) pomniejszona o ilość godzin wykorzystanych nieodpłatnie – odniesiona do dostępności godzinowej obiektu sportowego.

Na podstawie danych z roku 2023: (45.783-632)/45.783 = 98,62% = 99%.

W ocenie Organu, zaproponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji, nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. sposobu określenia proporcji nie potwierdzają takiego stanowiska.

Przyjęli Państwo, że proponowana przez Państwa metoda czasowa jest najbardziej reprezentatywna, jednakże nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Przemawia za tym szereg argumentów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przy wyliczeniu prewspółczynnika czasowego bazują Państwo na dostępności godzinowej (potencjalnie możliwej do wykorzystania zarówno na działalność gospodarczą odpłatną, jak i na nieodpłatną działalność dotyczącą placówek oświatowych i (…)) oraz na rzeczywistym wykorzystaniu na cele nieodpłatne. Zatem przyjmują Państwo, iż dostępność godzinowa pomniejszona o godziny wykorzystane na cele nieodpłatne jest 100% związana z działalnością gospodarczą obiektu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie na dokładnych wyliczeniach.

Zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie „dostępności godzinowej obiektu sportowego”, która określa jedynie przedział czasowy w jakim obiekt może być wykorzystywany odpłatnie i nieodpłatnie. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności odpłatnej nie oznacza, że taka działalność jest/będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z obiektu, faktyczne jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT odbiega/będzie odbiegało od zaplanowanego (bazującego na dostępności godzinowej obiektu), a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewni odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), obiekt będzie wykorzystany jedynie na cele zajęć wychowania fizycznego i imprez tenisowych dla uczniów placówek oświatowych oraz (…). Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których obiekt jest przeznaczony na działalność odpłatną, wynikającej z dostępności godzinowej obiektu, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.

Zatem, zdaniem Organu, opisany sposób wyliczenia prewspółczynnika, nie jest w żaden sposób miarodajny.

Należy również zauważyć, że w odniesieniu do zewnętrznych kortów tenisowych wskazali Państwo, że są udostępniane w sezonie wiosenno-letnim w zależności od warunków pogodowych. W 2023 r. były udostępnione od (…) kwietnia do (…) listopada, co daje 202 dni (po odjęciu czterech przypadających na ten okres dni świątecznych – 198 dni). Mając na uwadze powyższe informacje oraz podane przez Państwa dane przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, należy wskazać, że nie uwzględniają Państwo w proponowanym prewspółczynniku w ogóle faktu, że ww. korty zewnętrzne przez część dni w sezonie nie są/nie będą w ogóle wykorzystywane z uwagi na złe warunki pogodowe (np. deszcz). Jednocześnie należy zauważyć, że to właśnie zewnętrzne korty tenisowe stanowią większą liczbę wszystkich kortów w obiekcie i to właśnie tym kortom tenisowym przypisują Państwo największą liczbę godzin wykorzystania do działalności gospodarczej (odpłatnej).

Uwzględnienie dni, w których korty zewnętrzne ze względu na złe warunki pogodowe (np. deszcz) nie są udostępniane, powoduje, że ustalony prewspółczynnik jest zawyżony i nie odpowiada faktycznemu wykorzystaniu obiektu do działalności gospodarczej.

Nie wystarczy sam zamiar wykorzystania obiektu do czynności komercyjnych (odpłatnych) wyrażony w ustalonym przez Państwa limicie czasowym, bowiem sam obiekt nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem obiektu jest również wykonywanie w nim działalności edukacyjnej przez placówki oświatowe. Obiekt może, ale nie musi być przedmiotem odpłatnego udostępnienia generującego sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy konstruowany na podstawie dostępności czasowej obiektu jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne (odpłatnie) nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.

Za ustaleniem prewspółczynnika czasowego na poziomie 99% nie może przemawiać również okoliczność, że w obiekcie, oprócz działalności odpłatnej i nieodpłatnej wyżej wymienionej, nie jest prowadzona żadna inna działalność.

Należy zatem wskazać, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a co za tym idzie – nieprecyzyjnych. W konsekwencji, proponowany prewspółczynnik czasowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy również zauważyć, że obiekt – jak wynika z opisu sprawy – nie jest dostępny w dni świąteczne oraz w godzinach nocnych.

Trudno w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. koszty za media). Metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektu sportowego są i będą generowane również w trakcie świąt czy w czasie po przewidzianych godzinach pracy obiektu, gdy nikt nie będzie z obiektu korzystał. W tych okresach czasu obiekt nie będzie użytkowany, pozostaje jednak do Państwa dyspozycji. Wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go.

Ponadto należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających z obiektu może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne/nieodpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Państwo natomiast wskazali, że w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba osób korzystających z obiektu sportowego w danej godzinie.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Wielkość niektórych kosztów (zużycie prądu, wody, odprowadzanie ścieków, itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.

Ponadto zaproponowany we wniosku sposób określenia proporcji w ogóle nie uwzględnia okoliczności wynikającej z opisu sprawy, jaką jest jednoczesne (w tym samym czasie) wykorzystywanie obiektu (np. szatni, pomieszczeń sanitarnych, itp.) do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza.

W tym samym czasie z tych samych pomieszczeń (np. szatni, pomieszczeń sanitarnych, itp.) mogą korzystać zarówno osoby, którym korty udostępniane są odpłatnie, jak i osoby, którym korty udostępniane są nieodpłatnie. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie kryterium czasowego, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są/będą ponoszone w związku z takim przeznaczeniem pomieszczeń.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że metoda wskazana przez Państwa nie jest najbardziej odpowiednia dla rozliczania działalności opodatkowanej jest fakt, że nie udostępniają Państwo kortów znajdujących się w obiekcie za tą samą cenę. Jak Państwo wskazali, cennik jest różnicowany w zakresie godzin, dni (powszednich lub weekendu), sezonu (zimowy – letni), hali tenisowej lub kortów tenisowych otwartych, stałej rezerwacji lub opłaty za oświetlenie.

Przedstawiona metoda nie uwzględnia ewentualnego rozróżnienia cen za korzystanie z kortów zewnętrznych oraz hali tenisowej.

Kolejną kwestią jest fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, oprócz odpłatnego udostępniania kortów tenisowych, obiekt służy również odpłatnemu udostępnianiu powierzchni na cele reklamowe. Natomiast Państwo nie uwzględniają w zaproponowanej metodzie ww. udostępniania nieruchomości na cele reklamowe.

Należy również zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Państwa metoda czasowa (oparta na założeniach wskazanych we wniosku), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji Państwa zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas w jakim obiekt sportowy może być wykorzystany w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Państwa metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem podatnika, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez niego metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem Państwo wskazali jedynie, że proponowany sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, gdyż odnosi się bezpośrednio do działalności obiektu sportowego i jego charakteru, który nie jest typowy dla działalności Urzędu Miejskiego.

Nie przedstawili Państwo jednak żadnych obiektywnych argumentów przemawiających za uznaniem proponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów dotyczących działalności prowadzonej przy wykorzystaniu ww. obiektu sportowego.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanej metody odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Całokształt przedstawionych okoliczności, w tym danych przedstawionych przez Państwa oraz Państwa argumentacji, wskazuje, że już z samych założeń konstrukcji proponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji (tj. duże uproszczenia, uogólnienia), sposób ten nie spełnia kryterium wynikającego z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie można uznać, że przedstawiony przez Państwa sposób będzie gwarantował odzwierciedlenie wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług w sposób obiektywny i pełny.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przy określaniu wysokości prawa do odliczenia podatku zawartego w zakupach towarów i usług dotyczących Nieruchomości (obiektu sportowego) nie mogą Państwo skorzystać na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy ze sposobu określenia proporcji wymienionego w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy (tzw. metody „czasowej”).

W konsekwencji Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.