Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-98/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-09
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż całość przychodów uzyskiwanych z tytułu leasingu sprzętu na rzecz polskich kontrahentów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; Niemcy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu leasingu na rzecz polskich kontrahentów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu leasingu na rzecz polskich kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem prawa niemieckiego, będącym rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu sprzętu na siłownię oraz urządzeń do fitness, takich jak bieżnie, sprzęt siłowy, itp. (dalej określane jako: sprzęt). Spółka planuje rozpocząć świadczenie usług leasingu sprzętu na rzecz polskich kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako: kontrahenci lub usługobiorcy). Spółka nie będzie posiadać w Polsce biura ani zatrudniać pracowników, a potencjalni nabywcy usług leasingu będą przekierowywani do Spółki za pośrednictwem niezależnego agenta (podmiotu trzeciego). Leasingowany sprzęt będzie transportowany do usługobiorców z zagranicy lub nabywany przez Spółkę w Polsce i następnie dostarczany do kontrahentów. W związku z planowaną działalnością, usługobiorcy będą dokonywać na rzecz Spółki płatności w postaci rat leasingowych (czynszu). Wraz z wygaśnięciem umowy leasingu ani też zapłatą ostatniej raty, własność sprzętu nie będzie przechodzić automatycznie na usługobiorców, a ewentualne przeniesienie jego własności na usługobiorców wymagać będzie odrębnej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż całość przychodów uzyskiwanych z tytułu leasingu sprzętu na rzecz polskich kontrahentów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, otrzymywane przez nią płatności z tytułu leasingu sprzętu dla polskich kontrahentów nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika przychodów dotyczy odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, prawd do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych (w tym sprzedaży z tych praw), należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego czy też tzw. know-how,

Jak stanowi art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze fakt, iż stronami planowanych umów leasingu będzie Spółka (która dla celów podatkowych jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec) oraz jej polscy kontrahenci, niezbędne jest odwołanie się do przepisów Konwencji.

Odnosząc jej przepisy do zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji, należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Niemniej jednak, jak wynika z art. 12 ust. 2 Konwencji, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z przepisami prawa krajowego, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Pojęcia należności licencyjnych na potrzeby Konwencji zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 Konwencji i oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie łub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby należności wypłacane na rzecz podmiotu z Niemiec podlegały opodatkowaniu w Polsce, muszą one mieścić się w katalogu należności wskazanych w art. 12 ust. 3.

W ocenie Spółki, brak jest podstaw, aby płatności z tytułu umów leasingu realizowane na jej rzecz przez polskich kontrahentów, uznać za należności licencyjne. W szczególności, kwoty te nie mogą zostać uznane za odpłatność z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Krajowe przepisy prawa podatkowego nie zawierają jednak definicji legalnej pojęcia „urządzenie przemysłowe". W związku z tym, kierując się ugruntowanymi zasadami wykładni należy odwołać się do potocznego rozumienia tego terminu, którego znaczenie wskazuje Słownik Języka Polskiego PWN. Zgodnie z nim, pod pojęciem urządzenie należy rozumieć: „mechanizm lub zespól mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności", natomiast przemysł to „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Tym samym, jakkolwiek sprzęt, który będzie leasingowany przez Spółkę na rzecz polskich kontrahentów można uznać za spełniający definicję urządzenia, to brak jest podstaw do jego kwalifikacji jako „urządzenia przemysłowego".

Do takich konkluzji prowadzi także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10), który stwierdził, że „w umowie polsko-niemieckiej jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego („Słownik Języka Polskiego” oraz „Mały słownik języka polskiego”) wskazał, że „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

(\`(...)\`)

Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji”.

W ocenie Spółki, przychody osiąganych przez nią z tytułu usług leasingu sprzętu na rzecz polskich kontrahentów nie będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 2, gdyż nie spełniają przesłanek do uznanie je za należności licencyjne.

Zastosowanie znajdzie tu art. 7 Konwencji, z którego wynika, że zyski przedsiębiorstwa niemieckiego podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie będzie posiadać w Polsce pracowników, biura, jak również innych zasobów i formy aktywności pociągającej za sobą możliwość uznania, że Spółka posiada w Polsce zakład, całość przychodów uzyskiwanych z tytułu leasingu sprzętu na rzecz polskich kontrahentów będzie podlegać opodatkowaniu w Niemczech.

Mając na uwadze powyższe, Spotka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego. Należy to uznać za zrozumiałe, biorąc pod uwagę choćby wózek widłowy, który można uznać za urządzenie przemysłowe (przeznaczone do zastosowania w przemyśle), jak i handlowe (przeznaczone do zastosowania w handlu, usługach).

Tej okoliczności nie można pomijać również przy analizie przepisów krajowych (okoliczność ta narzuca pewien kierunek wykładni).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca – rezydent podatkowy Republiki Federalnej Niemiec - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje rozpocząć świadczenie usług leasingu na rzecz polskich kontrahentów, prowadzących działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej jako: „UPO”, „Konwencja”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO).

W ust. 3 art. 12 cytowanej Konwencji Strony nadały określeniu „należności licencyjne” następujące znaczenie – „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów”.

Z powyższych regulacji wynika, ze zarówno przepisy updop jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Jednakże przy stosowaniu niniejszej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

W przypadku UPO w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W tym stanie rzeczy należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Węgry są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), jak i UPO pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Podkreślić przy tym należy, że sprzęt biurowy nie jest bezpośrednio wykorzystywany w produkcji przemysłowej, działalności naukowej, czy wąsko rozumianym handlu detalicznym, lecz niewątpliwie mieści w zakresie pojęcia urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych (ang. ICS).

Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest bowiem kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym przy świadczeniu usług transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, w energetyce, ciepłownictwie itp.).

W zakresie tym mieszczą się również urządzenia stanowiące wyposażenie siłowni, czy też klubów fitness prowadzących działalność komercyjną.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego (analizowanej UPO) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 – maszyny budowlane – dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 – samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Podkreślenia także wymaga, że odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do opodatkowania tej kategorii dochodów jest zastrzeżenie poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2005 r. – „Grecja, Meksyk, Polska i Włochy zastrzegają sobie prawo do zamieszczenia w definicji określenia „należności licencyjne” dochodu uzyskiwanego z dzierżawienia urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów, zgodnie z ust. 2 art. 12 Modelowej Konwencji z 1977 r.”

Zarówno analiza konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe, telekomunikacyjne, czy jak w niniejszej sprawie – sprzętu na siłownię oraz urządzeń do fitness.

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce” (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej – poprzez dokonanie analizy:

*   czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

*   czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

*   czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat za „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tutejszego Organu podatkowego),

W świetle powyższego przedmiotowe urządzenia do fitness i dla siłowni:

1.  spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów (wykorzystywanego przez podmiot prowadzący działalność komercyjną),
2.  są wytworem przemysłu przeznaczonym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego do użytku komercyjnego, profesjonalnego (przez podmioty prowadzące określoną działalność gospodarczą),
3.  mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),
4.  urządzenia będą wykorzystywane przez kontrahentów Wnioskodawcy (będą w ich posiadaniu i pod ich kontrolą).

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie czerpał korzyści z leasingu przedmiotowych urządzeń w zamian za wynagrodzenie.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą skoro opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO, to przychody z leasingu tych urządzeń nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 2 UPO.

Należy stwierdzić natomiast, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, że przedmiotowe urządzenia mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 3 UPO.

Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność, czy przedmiotowe urządzenia zostaną zakwalifikowane jako urządzenia handlowe (w tym usługowe, mające zastosowane w szeroko rozumianym handlu – jako działalności komercyjnej), czy do kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych” (ang. „ICS equipment”) o charakterze nierozłącznym - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Za nieistotną należy zatem uznać kwestię braku możliwości kwalifikacji przedmiotowych urządzeń jako typowo przemysłowych.

Jednocześnie strony UPO postanowiły, iż stosownie do treści art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Należy zatem dać priorytet znaczeniom nadanym przez polskiego Ustawodawcę w zakresie updop pojęciu „umowy leasingu”.

Art. 17a pkt 1 updop definiuje umowę leasingu jako umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle powyższego należy zważyć, że:

*   Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że w związku z planowaną działalnością, usługobiorcy będą dokonywać na rzecz Spółki płatności w postaci rat leasingowych (czynszu). Wraz z wygaśnięciem umowy leasingu ani też zapłatą ostatniej raty, własność sprzętu nie będzie przechodzić automatycznie na usługobiorców, a ewentualne przeniesienie jego własności na usługobiorców wymagać będzie odrębnej transakcji,

*   UPO na mocy art. 3 ust. 2 odsyła w przypadku wątpliwości interpretacyjnych do polskiego prawa podatkowego,
*   zgodnie z art. 17a pkt 1 updop umowa leasingu jest umową dotyczącą odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, a nie przeniesienia własności,
*   zgodnie z art. 17b ust. 1 updop w podstawowym okresie umowy (leasingu operacyjnego) ponoszone są opłaty z tytułu używania środka trwałego.

Nadto, zgodnie z postanowieniami Komentarza do art. 12 pkt 8.2 Modelowej Konwencji OECD (dodanym w wersji od 17.07.2008 r.) „jeżeli wypłata jest dokonana w zmian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie „za użytkowanie lub za prawo użytkowania” tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna (…). Każdy przypadek będzie zależał od jego poszczególnych faktów i będzie wymagał zbadania w świetle ustawodawstwa krajowego w dziedzinie własności intelektualnej właściwego dla danego rodzaju mienia oraz krajowych norm dotyczących faktów o stanowiących o przeniesieniu własności”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ww. pkt 8.2 Komentarza do art. 12 zasadniczo odnosi się do korzystania z mienia określonego w pkt 8 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, nie obejmującego urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych.

Należy zgodzić się zatem z poglądem wyrażonym przez Katarzynę Łysiak w opracowaniu pod red. M. Jamrożego i A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, C.H. Beck 2007, str. 270, że „opłaty wynikające z umów najmu, dzierżawy oraz leasingu operacyjnego, będące wynagrodzeniem za używanie lub prawo do używania, należy zasadniczo klasyfikować jako opłaty za „użytkowanie” i traktować jako należności licencyjne. O tym, czy wypłaty wynikające z leasingu finansowego stanowią należności licencyjne, powinna decydować treść umowy. Jeżeli umowa zawiera „silną” opcję zakupu, tj. strony ustaliły, że przedmiot leasingu przechodzi na własność leasingobiorcy bez konieczności spełniania dodatkowych warunków (np. skorzystania z opcji wykupu), mamy do czynienia ze sprzedażą na raty”.

Powyższe konstatacje należy uznać za w pełni logiczne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności następuje nie na podstawie umowy leasingu, lecz na podstawie osobnej umowy (nie można zatem traktować świadczenia usług leasingowych jak sprzedaży na raty).

Przede wszystkim jednak wykładnia literalna i systemowa art. 17b ust. 1 updop (w zw. z art. 17a pkt 1 updop) oraz art. 3 ust. 2 UPO wskazuje, że wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie umowy leasingu spełniającej przesłanki leasingu operacyjnego w całości mieści się w pojęciu należności licencyjnych (jako płatność z tytułu używania danego urządzenia).

W świetle powyższego opisane we wniosku ORD-IN przychody Wnioskodawcy z tytułu leasingu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 12 ust. 2 UPO w zw. z art. 21 ust. 2 updop).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie będzie posiadać w Polsce pracowników, biura, jak również innych zasobów i formy aktywności pociągającej za sobą możliwość uznania, że Spółka posiada w Polsce zakład, całość przychodów uzyskiwanych z tytułu leasingu sprzętu na rzecz polskich kontrahentów będzie podlegać opodatkowaniu w Niemczech - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.