Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-402/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-28
Teza: W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za aport w postaci wierzytelności własnych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; udział; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów zyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** w części dot. wierzytelności przypadającej na należność główną z tytułu udzielonej, a niespłaconej pożyczki,
*   **prawidłowe** w części dot. wierzytelności przypadającej na zarachowane, a nieotrzymane należne odsetki oraz należne, a niezwrócone koszty sądowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest jednostką uprawnioną na podstawie ustawy o Spółdzielczych Kasach Oszczędnościowo - Kredytowych między innymi do:

*   udzielania pożyczek i kredytów swoim członkom,
*   gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoich członków,
*   prowadzenia na ich zlecenie rozliczeń finansowych,
*   pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej.

Korzystając z uprawnień wynikających z ustawy, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek swoim członkom.

W związku z tym, że niektóre pożyczki nie są spłacane w wyznaczonym terminie, stają się one przeterminowane.

Wnioskodawca, aby odzyskać swoją wierzytelność, po wyczerpaniu wewnętrznych działań windykacyjnych, występuje na drogę postępowania sądowego. Po uzyskaniu prawomocnych wyroków, Wnioskodawca obciąża pożyczkobiorców zasądzonymi kosztami, które to koszty wcześniej zostały przez Wnioskodawca poniesione i ujęte do kosztów uzyskania przychodów.

W efekcie w księgach rachunkowych zaewidencjonowana jest wierzytelność składająca się z trzech części:

*   należność główna – kwota udzielonej, niespłaconej pożyczki,
*   należne, a nieotrzymane odsetki,
*   należne, a niezwrócone koszty.

Tego typu wierzytelność Wnioskodawca ma zamiar wnieść jako aport do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów w spółce. Wycena rynkowa tej wierzytelności to 90% całkowitej kwoty wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za aport w postaci wierzytelności własnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jak ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport wierzytelności własnej.

*   1j. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (…)
*   3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będzie część wierzytelności przypadająca na należność główną z tytułu udzielonej, a niespłaconej pożyczki.

Kwota ta w pełni spełnia przesłanki wskazane w ww. przepisie podatkowym, gdyż:

*   nie została ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,
*   została faktycznie wydatkowana – nastąpił wypływ środków pieniężnych w momencie udzielania (wypłaty) pożyczki, a wpływ zwrotny tylko częściowy, gdyż tylko część rat spłacono. Niekiedy nie spłacono żadnej raty.

Wypływ środków spowodował powstanie innego składnika majątku, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 w postaci wierzytelności.

Pozostałe elementy wierzytelności, tj. zarachowane, a nieotrzymane należne odsetki oraz należne do zwrotu koszty sądowe nie spełniają ww. przesłanek.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko takie jest słuszne, gdyż jeśli aportem jest środek trwały, czy towar, wówczas kosztem uzyskania przychodu jest wartość tych aktywów figurująca w księgach, a więc wynikająca z wydatków wcześniej poniesionych i nieujętych w kosztach.

Następuje tu uszczuplenie środków pieniężnych, aby powstało aktywo w postaci środka trwałego czy towaru, który zostanie wniesiony aportem do spółki.

W przypadku Wnioskodawcy, takim aktywem jest wierzytelność, która również w bilansie figuruje jako aktywo jednostki.

Zatem Wnioskodawca uważa, że spełniając warunki ustawy o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca może uznać w transakcji wniesienia aportu w postaci wierzytelności w zamian za udziały:

*   jako przychody – wartość nominalna udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy),
*   jako koszt podatkowy – część wierzytelności przypadająca na kwotę główną pożyczki.

Ustawodawca w odniesieniu do przychodu ustalanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skonstruował odpowiadającą mu kategorię kosztu uzyskania przychodu w art. 15 ust. 1j ww. ustawy, w której ujął wszelkie możliwe składniki mogące być wkładem niepieniężnym, tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, akcje, udziały oraz inne składniki majątkowe. Zasadą jest tylko, aby wydatki związane z przedmiotem wkładu nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie dyskwalifikuje żadnych składników majątkowych, gdyż sformułowanie „inne składniki majątkowe” wskazuje, że katalog jest otwarty. Jedyne ograniczenie to konieczność spełnienia wyżej wymienionych warunków do zaliczenia wartości składnika aportowego do kosztu uzyskania przychodu, tj. poniesienie wydatku na udzielone pożyczki (inny składnik majątku), będące przedmiotem aportu oraz niezaliczenie tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dot. wierzytelności przypadającej na należność główną z tytułu udzielonej, a niespłaconej pożyczki,
*   **prawidłowe** w części dot. wierzytelności przypadającej na zarachowane, a nieotrzymane należne odsetki oraz należne, a niezwrócone koszty sądowe.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej.

W związku z tym, iż w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje do rozpatrzenia kwestia odpowiedniego określenia kosztów jego uzyskania.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Warto w tym miejscu wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do wydatków, które mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, przy czym nie dokonano jeszcze ich potrącenia dla celów podatkowych. Nie odnosi się natomiast do wydatków, które nie zostały w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie stanowią kosztów podatkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy – faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Z treści art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnik majątku podatnika, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie.

W zdarzeniu przyszłym, które opisuje Wnioskodawca, przedmiotowe wierzytelności nie zostały uprzednio zbyte, tym samym nie doszło do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez Niego pożyczek. Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie ww. wierzytelności.

W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności „własnej” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. W szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczki, tj. wartość nominalna takiej wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowi bowiem odrębne czynności prawne.

Skoro Wnioskodawca nie nabył przedmiotowej wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że jedynym warunkiem pozwalającym na zaliczenie wartości składnika aportowego do kosztu uzyskania przychodu jest „poniesienie wydatku na udzielone pożyczki (inny składnik majątku), (…) oraz niezaliczenie tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu”.

Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonej, lecz niespłaconej pożyczki (tj. kwota główna pożyczki) nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione, związane z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do „pozostałej części wierzytelności”, na którą składają się zarachowane, a nieotrzymane należne odsetki oraz należne, a niezwrócone koszty sądowe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Wartości te nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe znajduje wyraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, w którym czytamy: „Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (…). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.