Interpretacja indywidualna
Sygnatura: KDIPT2-3.4011.13.2017.14.S.20.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 904/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 grudnia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1236/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.1.AC, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 maja 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 11 maja 2017 r.), zaś w dniu 24 maja 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 18 maja 2017 r.).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego Organ orzekający w dniu 20 czerwca 2017 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.3.AC, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki komandytowej, występującej z innej Spółki komandytowej i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, która otrzymuje odpowiednią, przypadającą na Nią część zysku bilansowego zgodnie z przysługującym Jej udziałem w zysku Spółki komandytowej, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na Jej rzecz zysku ze Spółki), wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do Spółki komandytowej na objęcie w niej udziałów według wartości aportu (wkładu niepieniężnego) na dzień wniesienia do Spółki.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.3.AC, doręczono dnia 10 lipca 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S. A.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.12.2017.3.AC, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.).

Organ podatkowy pismem z dnia 8 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.6.AC, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 906/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia20 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.12.2017.3.AC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał rację Stronie Skarżącej, że obliczając koszty uzyskania przychodów, w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, powinna brać pod uwagę wartość aportu (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu, nie zaś uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie poszczególnych składników tego aportu.

Wobec błędnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd przyjął, że Organ naruszył ten przepis, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 904/17, (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 5 lutego 2018 r., nr 0110-KWR5.4021.12.2018.2, do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 18 listopada 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1236/18, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 904/17. Tym samym, NSA podzielił stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w ww. wyroku.

Następnie w dniu 23 grudnia 2020 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 906/17 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawczyni z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), podlega ponownemu rozpatrzeniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej również: spółka komandytowa nr 2) prowadzi działalność gospodarczą. Wspólnikami przedmiotowej Spółki są osoby fizyczne (komandytariusze: A – Wnioskodawczyni, B, C, D), osoba prawna (komplementariusz: Spółka E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (komandytariusz: Spółka M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa; dalej również: spółka komandytowa nr 1). Wspólnikami w Spółce osobowej M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa są również osoby fizyczne (komandytariusze: A – Wnioskodawczyni, B, C, D), jak i osoba prawna (komplementariusz: Spółka M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka M Spółka jawna (poprzednik prawny Spółki M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) przystąpiła do Spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w dniu 30 marca 2009 r. jako komandytariusz, wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terytorium Polski, o łącznej wartości (…) (wycena prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została dokonana na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego z zakresu szacunku wartości nieruchomości na dzień przystąpienia do Spółki). Taka też wartość prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została oznaczona przez wspólników w aneksie do umowy Spółki komandytowej E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z dnia 30 marca 2009 r.

Na podstawie uchwały nr 1/05/2009 z dnia 11 maja 2009 r. wspólnicy Spółki M Spółka jawna z siedzibą w …, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych, dokonali przekształcenia formy prawnej Spółki M Spółka jawna w spółkę komandytową, pod firmą M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Spółka M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza wystąpić ze Spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Spółka E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza złożyć oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Pozostali wspólnicy zamierzają jednak wyrazić wolę dalszego istnienia spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

W związku z wystąpieniem Spółki M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ze Spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa powstanie wierzytelność po stronie E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa względem E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa o wypłatę wartości udziału.

Aktualna treść umowy Spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa przewiduje, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki, wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki na koniec roku obrotowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika ze Spółki. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki jest ustalana jako procentowa część – 49% (czterdzieści dziewięć procent) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona na podstawie wyżej wskazanego bilansu.

Udział obliczony w powyższy sposób jest wypłacany w pieniądzu. Wspólnicy dopuszczają możliwość spłaty występującego wspólnika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a występującym wspólnikiem. Pozostała kwota wartości wkładu wspólnika występującego, ponad kwotę podlegającą wypłacie występującemu wspólnikowi, podlega podziałowi pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów na dzień wystąpienia wspólnika ze Spółki.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Wszystkie Spółki wymienione we wniosku mają swoje siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

M Spółka jawna nabyła prawo własności i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w następujący sposób:

1.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w … przy ul. i udział w wysokości 1/2 użytkowania wieczystego w dz. … o łącznej pow. 6 939 m2 zabudowanej budynkami magazynowymi Spółka nabyła za cenę 440 000 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 października 1998 r., o pow. 2 651 m2 wraz z budynkiem o pow. 1 034 m2 o wartości 168 000 zł nie została wniesiona aportem do spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.
2.  Własność nieruchomości położonej we wsi .., o pow. 1 058 ha Spółka nabyła za cenę 32 000 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 października 1998 r.
3.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w … przy ul. o pow. 0.1150 ha wraz z własnością budynków warsztatowo-garażowych i handlowo-usługowych o łącznej pow. 309 m2 Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 2003 r. za cenę 150 000 zł, w tym 20 000 zł za prawo użytkowania wieczystego.
4.  Własność nieruchomości położonej w … przy ul., pow. łączna 0,3440 ha Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2003 r. za cenę 800 000 zł.
5.  Własność nieruchomości położonej w … przy ul., o pow. 3 217 m2 z budynkiem handlowym Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 lutego 2004 r. za cenę 838 094 zł brutto (700 000 zł netto).
6.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w … przy ul., o pow. 665 m2 z własnością budynku o pow. 1 750 m2 Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 marca 2006 r. za cenę 488 000 zł brutto (400 000 zł netto).
7.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w …, pow. łączna gruntu 73 919 m2 Spółka nabyła na podstawie postanowienia Sądu w … o udzieleniu przybicia z dnia 27 marca 2006 r., sygn. akt…, uprawomocnienie decyzji Sądu nastąpiło w dniu 20 grudnia 2006 r. za cenę 5 130 000 zł.
8.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w … przy ul., o pow. łącznej 2 621 m2, wraz z prawem własności budynków Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 października 2007 r. za cenę brutto 3 782 000 zł (cena netto 3 100 000 zł).
9.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w … przy al., o pow. 2 354 m2, oznaczonej numerami 1/17 wraz z prawem własności budynków Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 października 2007 r. za cenę brutto 4 880 000 zł (cena netto 4 000 000 zł).
10.  Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w … przy ul., pow. 22 402 m2 wraz z własnością naniesień Spółka nabyła na podstawie postanowienia Sądu w … Wydział … z dnia 31 lipca 2008 r. o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego w sprawie o sygn. akt … za cenę 1 736 272 zł 50 gr.
11.  Własność nieruchomości położonej w … przy ul., o pow. 8 244 m2 z budynkiem handlowym Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 lutego 2008 r. za cenę 4 819 000 zł brutto zakupu (3 950 000 zł netto).

Wnioskodawczyni wniosła następujące wkłady do Spółki … Spółka jawna:

*   wkład pieniężny w kwocie 250 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych);

*   wkład niepieniężny w postaci udziału ¼ części we własności zabudowanej nieruchomości położonej w … o pow. 656 m2, o wartości 17 750 zł;

*   wkład niepieniężny w postaci samochodu marki X, nr rej, …, o wartości 11 800 zł;

*   wkład niepieniężny w postaci przyczepy typu D, nr rej. …, o wartości 3 000 zł;

*   wkład niepieniężny w postaci przyczepy, nr rej. …, o wartości 3 500 zł;

*   wkład niepieniężny w postaci komputera typu …, o wartości 4 000 zł.

Łączna wartość wkładów Wnioskodawczyni do Spółki M Spółka jawna wyniosła 40 300 zł.

Wnioskodawczyni objęła udziały w Spółce M Spółka jawna o wartości 40 300 zł.

Wnioskodawczyni objęła udziały w Spółce M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa o wartości 40 300 zł.

Wypłata na rzecz wspólnika obniżonej wartości (49%) udziału kapitałowego w stosunku do wartości wynikającej z bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej wynika z treści umowy Spółki, a mianowicie § 25-28a umowy Spółki, zgodnie z którymi:

§ 25. Wystąpienie Wspólnika ze Spółki może nastąpić:

1.  w drodze wypowiedzenia przez Wspólnika umowy Spółki z obowiązkiem spłaty wartości udziału Wspólnika, na zasadach przewidzianych w § 28a umowy Spółki; albo
2.  w drodze zmiany umowy Spółki, z obowiązkiem spłaty wartości udziału Wspólnika, na zasadach przewidzianych w § 28a umowy Spółki.

§ 26. Wspólnik może wypowiedzieć umowę Spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.

§ 27. Wypowiedzenia dokonuje się w formie pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom albo wspólnikowi uprawnionemu do reprezentowania Spółki.

§ 28. Termin wypłaty udziału na rzecz występującego Wspólnika wynosi 12 miesięcy od dnia doręczenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa w § 27.

§ 28a.

1.  W przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku Spółki na koniec roku obrotowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika ze Spółki, o której mowa w § 25 umowy Spółki.
2.  Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki jest ustalana jako procentowa część – 49% (czterdzieści dziewięć procent) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona w sposób opisany w § 28a ust. 1 umowy Spółki.
3.  Udział obliczony w sposób określony w § 28a ust. 1 i 2 umowy Spółki powinien być wypłacony w pieniądzu. Wspólnicy dopuszczają możliwość spłaty występującego wspólnika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a występującym wspólnikiem.
4.  Pozostała kwota wartości wkładu wspólnika występującego, ponad wartość wyliczoną na podstawie § 28a ust. 1 i 2 umowy Spółki i podlegającą wypłacie występującemu wspólnikowi, podlega podziałowi pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów na dzień wystąpienia wspólnika ze Spółki.

Wnioskodawczyni wskazała, że potrącenie, które dopuszczają wspólnicy jako możliwość spłaty występującego dłużnika będzie dotyczyło wzajemnych bieżących wierzytelności pomiędzy M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa a E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa powstałych w toku prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z § 28a ust. 3 umowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 1), w sytuacji gdy spółka komandytowa nr 1 występuje z innej spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymuje z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, a wspólnik (Wnioskodawczyni) otrzymuje odpowiednią, przypadającą na Nią część zysku bilansowego zgodnie z przysługującym Jej udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1 będzie uprawniona po myśli art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na Jej rzecz zysku ze spółki), wartości wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, wniesionego przez spółkę komandytową nr 1 do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, a jeżeli tak to, czy będzie to mogła uczynić według wartości aportu wyliczonego na dzień wniesienia do spółki, jako wydatku o wartości rzeczywiście poniesionej na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, czy też według wartości aportu wyliczonego na podstawie poniesionych przez wspólnika kosztów nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu?
2.  Czy przy wypłacie na rzecz wspólnika występującego ze spółki komandytowej wartości udziału kapitałowego, w wysokości obniżonej (49%) w stosunku do wartości wynikającej z bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej, po stronie wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną – Wnioskodawczyni, która pozostaje w spółce wobec jej dalszego trwania, powstaje przychód, wynikający z braku wypłaty na rzecz występującego wspólnika całości udziału kapitałowego wyliczonego na podstawie bilansu, a jeżeli tak, to czy przychód ten powstaje w momencie wypłaty obniżonej wartości udziału kapitałowego na rzecz występującego wspólnika, czy też przychód ten powstaje w momencie ewentualnego przyszłego wyjścia wspólnika będącego osobą fizyczną – Wnioskodawczyni – ze spółki, lub jej rozwiązania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego. A zatem, wychodząca z E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa – Spółka M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie będzie podlegać z tego tytułu opodatkowaniu. Opodatkowaniu z tego tytułu podlegają wspólnicy Spółki osobowej E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Jak zaznaczono w stanie faktycznym, wspólnikami w tej Spółce są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z tej spółki. Z kolei, art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych uregulowań wynika, że co do zasady otrzymanie środków pieniężnych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki powoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten podlega jednak obniżeniu o niewypłacony zysk spółki. Może zatem okazać się, że w ogóle nie powstanie przychód podatkowy w sytuacji, gdy wartość niewypłaconych zysków przekroczy wysokość wypłaconych.

Trzeba mieć na uwadze również brzmienie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej wartości, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że przychód (jeżeli powstanie) przypisuje się wspólnikowi, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zysku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, rozumiany jako przychód pomniejszony o koszt jego uzyskania. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

A zatem, przychód jaki powstanie w związku z wystąpieniem ze spółki będzie można obniżyć o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota zapłacona za ten udział. Jeśli powyższe prawo jest nabywane w zamian za inne składniki majątku stanowiące aport, to za wydatki na nabycie prawa do udziału należy uznać ich wartość na dzień wniesienia aportu. Powyższe oznacza, że obliczając koszty uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wniesionego aportu w postaci prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu.

Stanowisko to potwierdzają, według Wnioskodawczyni, organy podatkowe – w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r., nr ITIB1/415/181/14/PSZ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., nr IPTB1/415-344/11-2/ASZ.

Rozpatrując wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej w przypadku wniesienia aportu, istotna jest wartość (rynkowa) przedmiotu aportu w chwili jego wniesienia, bowiem to w tym momencie i w tej wysokości dokonywane jest uszczuplenie majątku osoby nabywającej udziały w spółce. W konsekwencji podnosi się, że „przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 469/16; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1362/15; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13. Podobnie przyjął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16.

Toteż, wspólnik będący osobą fizyczną będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa do udziałów w Spółce, czyli w analizowanym stanie faktycznym wartość rynkową prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na dzień wnoszenia aportu. I to właśnie ta wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ze Spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jako wartość przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia. Wartość ta stanowi bowiem wydatek poniesiony przez M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w celu nabycia udziału kapitałowego w spółce E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (jako majątek, którego wyzbyto się, aby przystąpić do Spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa).

Podsumowując, Wnioskodawczyni zajmuje stanowisko, że wspólnik Spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 1), występującej z innej Spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, który to wspólnik otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego część zysku bilansowego zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1 będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz zysku ze Spółki), wartość wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów według wartości aportu (wkładu niepieniężnego) na dzień wniesienia do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 904/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1236/18 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.3.AC.

Należy poinformować też, że na dzień wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.13.2017.3.AC obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.