Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-360/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką zarządzającą P(…). Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług, Spółka pobiera opłaty zgodnie z Taryfą Opłat za Usługi Lotniskowe zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego opublikowanych w AIP Polska w dziale GEN 4.1.

Opłaty lotniskowe uwzględniają koszty usług i urządzeń niezbędnych do wykonania operacji lotniczych, z zapewnieniem odpowiedniego standardu bezpieczeństwa i jakości obsługi, a w szczególności koszty zapewnienia oświetlenia i wykorzystania pomocy nawigacyjnych dla wykonania operacji startu i lądowania, a także niezbędnego działania służb ratowniczych lotniska, w tym straży pożarnej i służb ratownictwa medycznego, niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych służb i urządzeń.

Spółka świadczy następujące usługi, za które pobiera następujące opłaty lotniskowe:

1.  usługa kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego – związana z udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego; Spółka świadczy kompleksową obsługę lądowania samolotów. Przy określaniu kosztów bezpośrednich stanowiących podstawę do ustalania opłat za start i lądowanie statku powietrznego uwzględnia rozporządzenie Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 114);
2.  usługa obsługi pasażera – związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących;
3.  usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego – związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Opłatę postojową na lotniskach użytku publicznego ustala się w odniesieniu do maksymalnej masy lub wymiarów statku powietrznego (zajmowanej powierzchni), oraz czasu postoju tego statku na lotnisku. Kompleksowa usługa obsługi statku powietrznego polega m.in. na ustawieniu samolotu wg procedury operacyjnej lotniska na stanowisku postojowym, zabezpieczeniu postoju itp.;
4.  usługi o podobnym charakterze (takie jak: usunięcie rozlewiska materiałów pędnych i smarów, ochrona statku powietrznego, zabezpieczenie przez Lotniskową Straż Pożarną, tankowania lub roztankowania samolotu).

Spółka świadczy usługi o których mowa powyżej dla kontrahentów krajowych, posiadających siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Spółka świadczy także usługi dla podatników zagranicznych, którzy posiadają siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności poza granicami Polski, którzy to podatnicy są zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska lub dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską (dalej: UE).

Spółka wystawia faktury dla przewoźników lotniczych stosując następujące nazwy usług:

*   lądowanie krajowe/zagraniczne,
*   pasażer krajowy/zagraniczny,
*   parkowanie krajowe/zagraniczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT (nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) są usługami podlegającymi opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 28b ustawy VAT?
2.  Czy w stosunku do podmiotów będących przewoźnikami lotniczymi, zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE, o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt l ustawy VAT, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur z oznaczeniem „NP” – nie podlega opodatkowaniu?
3.  Czy w stosunku do podmiotów będących przewoźnikami lotniczymi, zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE, o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt 2 ustawy VAT, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur z oznaczeniem „NP” – nie podlega opodatkowaniu?
4.  Czy w stosunku do innych podmiotów niż wymienione w art. 83 ust. 1f ustawy VAT będących zagranicznymi podatnikami VAT (nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce), zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur z oznaczeniem „NP” – nie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki – usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28b ustawy VAT. Oznacza to, że miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie co do zasady wyznaczane przez miejsce w którym nabywca usługi, będący podatnikiem ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeśli bierze ono udział w transakcji) lub stałe miejsce zamieszkania (z określonymi w następnych punktach art. 28 wyjątkami). Usługi świadczone na rzecz niepodatników opodatkowane są z kolei w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania usługodawcy (art. 28c). Kryterium najczęściej decydującym o miejscu opodatkowania danej usługi jest status usługobiorcy.

W praktyce, dla określenia miejsca opodatkowania danej transakcji i wyznaczenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT według zasady wynikającej z art. 28b lub art. 28c ustawy VAT niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zidentyfikowanie stron transakcji i określenie czy nabywca ma status podatnika VAT – obowiązek ten spoczywa na usługodawcy, który powinien zweryfikować czy świadczy usługę na rzecz podatnika czy podmiotu niebędącego podatnikiem (oraz ewentualnie – w przypadku podatników – czy podmiot ten ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i czy to stałe miejsce bierze udział w transakcji),
2.  określenie że w danej sytuacji zastosowania nie znajdzie żaden z wyjątków od zasady ogólnej wyznaczania miejsca świadczenia usług, wskazanych w art. 28d-28n ustawy VAT.

W takim kontekście Spółka zauważyła, że świadczone przez nią usługi są wykonywane na rzecz podatników VAT, którzy to podatnicy są zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju UE innym niż Polska lub dla podatku o podobnym charakterze spoza UE. Wnioskodawca ma pewność, że usługi są wykonywane na rzecz podmiotów, które na gruncie przepisów o VAT mogą być traktowane jako podatnicy tego podatku. Jednocześnie – Spółka rozróżnia sytuacje – w których świadczone usługi są wykorzystywane na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. W takich przypadkach opodatkowanie następuje na zasadach określonych w art. 28c w związku z odesłaniem zawartym w art. 28b ust. 4 ustawy VAT – miejsce świadczenia jest wyznaczane w oparciu o siedzibę świadczącego usługę, czyli opodatkowanie transakcji następuje w Polsce.

Ponadto Spółka zauważyła, że w odniesieniu do przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia, wskazanych w art. 28d-28n ustawy VAT. W szczególności Spółka podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Jak wynika z przytoczonego przepisu, usługi związane z nieruchomością będą opodatkowane w kraju jej położenia. W ocenie Spółki, usług przez nią świadczonych nie można jednak sklasyfikować jako „związanych z nieruchomościami”.

Z uwagi na fakt, że żaden przepis nie określa co należy rozumieć przez sformułowanie „usługi związane z nieruchomościami” należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia funkcjonującego na gruncie praktycznym. W tym zakresie można wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH vs. Finanzamt Graz-Stadt (C-166/05), w którym Trybunał wskazał: „(\`(...)\`) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

(\`(...)\`) Przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Uwzględniając treść cytowanego orzeczenia istotnym jest zbadanie, czy związek łączący daną usługę z nieruchomością jest wystarczający. Jedynie bowiem świadczenie usług które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością będzie opodatkowane według zasady przewidzianej w art. 28e ustawy VAT. Jeżeli zatem nie można wykazać, że pomiędzy wykonywaną usługą a daną nieruchomością istnieje związek o charakterze bezpośrednim, miejsce opodatkowania usługi powinno być określone według zasad ogólnych, tzn. powinno być wyznaczone albo przez miejsce siedziby usługobiorcy (w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika) albo przez miejsce siedziby usługodawcy (w przypadku świadczenia usług na rzecz niepodatnika).

Uwzględniając powyższe konieczne jest określenie jak należy rozumieć obowiązek bezpośredniego powiązania danej usługi z określoną nieruchomością. W tym zakresie warto przywołać wyrok ETS z 27 czerwca 2013 r. w sprawie Minister Finansów vs. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (C-155/12), w którym Trybunał odniósł się do kwestii stopnia, w jakim usługa powinna być związana z nieruchomością aby można ją było uznać za usługę, której miejsce świadczenia jest wyznaczane zgodnie z regułą określoną w art. 28e ustawy VAT. W przywołanym wyroku Trybunał zaprezentował następujące stanowisko: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia”.

Jak wynika z treści przywołanych orzeczeń, przy ustalaniu czy daną usługę można sklasyfikować jako „związaną z nieruchomością” powinno się brać pod uwagę czy:

*   usługa jest związana z konkretną nieruchomością w sposób bezpośredni, co oznacza że
*   ta konkretna nieruchomość stanowi przedmiot usługi.

De facto zatem, rozstrzygnięcia, czy opodatkowanie danej usługi powinno nastąpić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy VAT powinno dokonywać się w oparciu o dwa kryteria – powiązania usługi z daną nieruchomością i możliwość uznania, że ta nieruchomość stanowi przedmiot usługi. Przy czym zastosowanie art. 28e ustawy VAT będzie możliwe jedynie w przypadku gdy zostaną spełnione obie przesłanki wynikające z powyższych kryteriów, tzn. możliwe będzie powiązanie usługi z konkretną nieruchomością, która będzie jednocześnie stanowić istotę usługi. W takim kontekście Spółka wskazała, że w przypadku usług przez nią świadczonych – wskazanych w opisie stanu faktycznego – nie można uznać, że stanowią one „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na brak przymiotu powiązania tych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie przedmiot tych usług. Należy zwrócić bowiem uwagę, że w przypadku przedmiotowych usług można co prawda wskazać na istnienie pewnego związku z nieruchomością (ich wykonywanie odbywa się na obszarze lotniska), jednakże związek ten nie ma charakteru bezpośredniego. Istota świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest związana z nieruchomością w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 28e ustawy VAT – przedmiotem świadczenia jest obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę są co do zasady samoloty wraz z pasażerami. Z punktu widzenia usługobiorcy bez większego znaczenia pozostaje zatem, przy użyciu jakiej nieruchomości zamówiona przez niego usługa zostanie zrealizowana. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) w sposób ogólny, a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane. Istotą umowy między stronami jest obowiązek świadczenia przez Wnioskodawcę określonych usług, ukierunkowanych na obsługę pasażerów i samolotów, zaś sposób wykonania tych usług pozostaje dla usługobiorcy bez znaczenia. Nieruchomość nie jest zatem przedmiotem umowy, na której wykonywana jest usługa Spółki. Przykładowo, w przypadku usługi obsługi statku powietrznego której elementem jest m.in. zapewnienie postoju samolotom, usługobiorca nie decyduje w jakim konkretnie miejscu na płycie lotniska usługa ta będzie wykonana. Z punktu widzenia usługobiorcy bez większego znaczenia pozostaje zatem, przy użyciu jakiej nieruchomości (bądź jej części) zamówiona przez niego usługa zostanie zrealizowana.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 686/11, w którym sąd wypowiedział się m.in. w kwestii opodatkowania usług w związku z którymi pobiera się opłaty postojowe. Zdaniem WSA: „Co do opłat postojowych, nie są one usługami, o których mowa w art. 28 e) ustawy o VAT. Usługa ta polega bowiem na zapewnieniu przewoźnikowi możliwości postoju jego statku powietrznego we wskazanym mu miejscu na płycie lotniska, a nie na dzierżawie nieruchomości. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, opłaty lotniskowej nie można utożsamiać z opłatą za przyznanie praw do używania nieruchomości. Opłata lotniskowa ma charakter wynagrodzenia za eksploatację części płyty lotniska. Nie można w tym przypadku zakładać, że właściciel lotniska z wyodrębnionymi miejscami postojowymi przenosi na przewoźnika lub udziela przewoźnikowi praw do używania nieruchomości – części płyty lotniska. Przewoźnik nie nabywa żadnych praw do fragmentu lotniska, lecz płaci za postój na stanowisku wskazywanym pilotowi podczas lądowania, albo już po wylądowaniu. Przewoźnik nie ma swobody wyboru miejsca na płycie lotniska. Niezasadny jest zatem pogląd, że opłaty za parkowanie na płycie lotniska należy utożsamiać z usługami wynajmu nieruchomości”.

Podsumowując, przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług nie jest zatem nieruchomość, lecz zapewnienie skutecznej obsługi statków powietrznych i ruchu pasażerskiego związanego z ich startem i lądowaniem. Nieruchomość ma w tym przypadku znaczenie poboczne i nie stanowi istoty świadczenia.

Z tego względu usługi wskazane w opisie stanu faktycznego powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy VAT. W ocenie Spółki – wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego usługi – świadczone na rzecz podatników zagranicznych, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy VAT, tj. w miejscu w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania.

Ad. 2

W ocenie Spółki – w stosunku do podmiotów będących przewoźnikami lotniczymi – zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE, o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt 1 ustawy VAT, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur z oznaczeniem „NP” – nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, stawkę podatku 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Z kolei art. 83 ust. 1f ustawy VAT stanowi, że przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1.  uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
2.  wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Jednocześnie – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.

Określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT w powyższy sposób jest wyrazem realizacji zasady terytorialności tego podatku. Ustawodawca zdecydował bowiem, że zakresem opodatkowania VAT objęta jest dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W praktyce zatem opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności na terytorium kraju. Podstawowe znaczenie dla określenia, czy dana czynność w ogóle będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce ma zatem prawidłowe ustalenie miejsca dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeżeli z zasad określających miejsce świadczenia wynika, że daną czynność można uznać za wykonaną w Polsce, to Polska będzie krajem właściwym do rozliczenia podatku VAT. A contrario, jeżeli przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia wskazują na miejsce świadczenia poza Polską, dana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu w kraju. W takim kontekście Spółka zauważyła, że w jej ocenie opodatkowanie usługi obsługi lądowania statku powietrznego, usługi obsługi pasażera, usługi obsługi statku powietrznego oraz usług o podobnym charakterze świadczonych na rzecz podmiotów o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt 1 ustawy VAT, będących podatnikami zagranicznymi w rozumieniu przepisów o VAT, nie będzie następowało w Polsce. Zdaniem Spółki – w przedstawionym przypadku zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy VAT – wyznaczający miejsce świadczenia i tym samym opodatkowania – w kraju siedziby, miejsca stałego prowadzenia działalności bądź miejsca zamieszkania usługobiorcy. Z tego względu, do świadczenia usług na rzecz podmiotów o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt 1 ustawy VAT, zastosowania nie znajdzie stawka 0%, która może być stosowana tylko w przypadku transakcji, dla których miejscem świadczenia będzie Polska. Z uwagi na powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – jest on uprawniony w przedmiotowym przypadku do wystawienia faktury z oznaczeniem „NP”, gdyż świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podmiotów o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu w państwie siedziby (miejscu stałego prowadzenia działalności, miejscu zamieszkania) tych podmiotów zgodnie z art. 28b ustawy VAT.

Ad. 3

W ocenie Spółki – w stosunku do podmiotów będących przewoźnikami lotniczymi – zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE, o których mowa w art. 83 ust. lf pkt 2 ustawy VAT, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur z oznaczeniem „NP” – nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zasadę terytorialności obowiązującą w unijnym systemie VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają jedynie takie transakcje, które mają miejsce świadczenia w tym państwie. Jeżeli zatem regulacje dotyczące ustalania miejsca świadczenia wskazują na miejsce świadczenia poza określonym krajem, dana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu w kraju.

W ocenie Spółki – opodatkowanie usługi obsługi lądowania statku powietrznego, usługi obsługi pasażera, usługi obsługi statku powietrznego oraz usług o podobnym charakterze świadczonych na rzecz podmiotów o których mowa w art. 83 ust. lf pkt 2 ustawy VAT, będących podatnikami w rozumieniu przepisów o VAT – nie będzie następowało w Polsce.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym przypadku zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy VAT – wyznaczający miejsce świadczenia i tym samym opodatkowania – w kraju siedziby, miejsca stałego prowadzenia działalności bądź miejsca zamieszkania usługobiorcy. Z tego względu, do świadczenia usług na rzecz podmiotów o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt 2 ustawy VAT, zastosowania nie znajdzie stawka 0%, która może być stosowana tylko w przypadku transakcji, dla których miejscem opodatkowania będzie Polska.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony w przedmiotowym przypadku do wystawienia faktury z oznaczeniem „NP”, gdyż świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podmiotów o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt 2 ustawy VAT podlega opodatkowaniu w państwie siedziby (miejscu stałego prowadzenia działalności, miejscu zamieszkania) tych podmiotów.

Ad. 4

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do wystawiania faktur z oznaczeniem „NP” w stosunku do innych podatników VAT niż wymienieni w art. 83 ust. 1f ustawy VAT, zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE, w związku ze świadczeniem usług wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Również w tym przypadku wyznaczenie miejsca świadczenia nastąpi według zasady przewidzianej w art. 28b ustawy VAT – miejscem świadczenia (i tym samym opodatkowania) transakcji będzie kraj, w którym siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) ma usługobiorca. Z tego względu, zastosowania nie znajdzie stawka 0%, która może być stosowana tylko w przypadku transakcji, dla których miejscem opodatkowania będzie Polska. Z uwagi na fakt że przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, Spółka będzie uprawniona do wystawiania faktur z oznaczeniem „NP”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczyć należy, że powyższy artykuł zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarządza P(…). Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług, Zainteresowany pobiera opłaty. Opłaty lotniskowe uwzględniają koszty usług i urządzeń niezbędnych do wykonania operacji lotniczych, z zapewnieniem odpowiedniego standardu bezpieczeństwa i jakości obsługi, a w szczególności koszty zapewnienia oświetlenia i wykorzystania pomocy nawigacyjnych dla wykonania operacji startu i lądowania, a także niezbędnego działania służb ratowniczych lotniska, w tym straży pożarnej i służb ratownictwa medycznego, niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych służb i urządzeń.

Wnioskodawca świadczy następujące usługi, za które pobiera następujące opłaty lotniskowe:

1.  usługa kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego – związana z udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego; Spółka świadczy kompleksową obsługę lądowania samolotów. Przy określaniu kosztów bezpośrednich stanowiących podstawę do ustalania opłat za start i lądowanie statku powietrznego uwzględnia rozporządzenie Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 114);
2.  usługa obsługi pasażera – związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących;
3.  usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego – związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Opłatę postojową na lotniskach użytku publicznego ustala się w odniesieniu do maksymalnej masy lub wymiarów statku powietrznego (zajmowanej powierzchni), oraz czasu postoju tego statku na lotnisku. Kompleksowa usługa obsługi statku powietrznego polega m.in. na ustawieniu samolotu wg procedury operacyjnej lotniska na stanowisku postojowym, zabezpieczeniu postoju itp.;
4.  usługi o podobnym charakterze (takie jak: usunięcie rozlewiska materiałów pędnych i smarów, ochrona statku powietrznego, zabezpieczenie przez Lotniskową Straż Pożarną, tankowania lub roztankowania samolotu).

Zainteresowany świadczy usługi o których mowa powyżej dla kontrahentów krajowych posiadających siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a także dla podatników zagranicznych, którzy posiadają siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności poza granicami Polski, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska lub dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że Spółka świadczy usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie od podatku). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są wszelkie zdarzenia i sytuacje z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Zainteresowanego. Ponieważ od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

Art. 28b ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Jednak reguła art. 47 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy – powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy – dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca – polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi (usługa kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego, usługa obsługi pasażera, usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego i usługi o podobnym charakterze) nie są usługami związanymi z nieruchomością, ponieważ – jak wskazała Spółka – przedmiotem tych usług są co do zasady samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Z punktu widzenia usługobiorcy bez większego znaczenia pozostaje zatem, przy użyciu jakiej nieruchomości zamówiona przez niego usługa zostanie zrealizowana. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) w sposób ogólny, a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane. Istotą umowy między stronami jest obowiązek świadczenia przez Zainteresowanego określonych usług, ukierunkowanych na obsługę pasażerów i samolotów, zaś sposób wykonania tych usług pozostaje dla usługobiorcy bez znaczenia. Nieruchomość nie jest zatem przedmiotem umowy, na której wykonywana jest usługa Spółki.

Wobec powyższego nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością. Zatem w celu określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy.

Przedmiotem pytań Spółki jest świadczenie usług na rzecz kontrahentów zagranicznych, spełniających definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje, że odnośnie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników  art. 28b ust. 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania. Zatem miejsce świadczenia powyższych usług wykonywanych na rzecz podatników zagranicznych ustalane jest na podstawie powołanych przepisów  art. 28b ust. 1-3 ustawy.

Reasumując, miejscem świadczenia a tym samym miejscem opodatkowania usług przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Spółkę na rzecz podatników zagranicznych stosownie do treści:

*   art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej;
*   art. 28b ust. 2 ustawy – jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi (w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej);
*   art. 28b ust. 3 ustawy – jest miejsce w którym podatnik (nieposiadajacy działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Art. 83 ust. 1 pkt 5-8, 13, 16, 18 ustawy stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

*   importu środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym;
*   dostaw środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym;
*   usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym;
*   usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługa pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym;
*   usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym;
*   usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym;
*   dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Z art. 83 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-17 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Na mocy art. 83 ust. 1a ustawy – przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1.  przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
2.  zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
3.  liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

– wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Na mocy art. 83 ust. 1 pkt 1f ustawy – przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1.  uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
2.  wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Przepisy art. 83 ustawy określają warunki zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jednakże zgodnie z powołaną zasadą terytorialności dotyczą one tylko tych usług których miejscem opodatkowania (świadczenia) jest terytorium Polski. W związku z tym, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Zainteresowanego na rzecz podatników zagranicznych w niniejszej sprawie nie jest terytorium kraju, przepisy art. 83 ustawy nie mają zastosowania.

Według art. 106 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Regulacje dotyczące danych jakie powinny zawierać faktury zostały określone – na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy – treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym ustawodawca wskazał m.in. jakie dane winna zawierać faktura, a także w określonych przypadkach jakie zapisy nie są konieczne lub jakich faktura zawierać nie może.

Jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny. Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 26a rozporządzenia – przepisy § 4-24 stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia – faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia – faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do treści § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem w świetle przytoczonego wyżej § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, jeśli miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

*   kwot wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z kolei w myśl § 5 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Natomiast wobec przytoczonego powyżej przepisu gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

*   numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Mając na uwadze, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla podatników zagranicznych nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, to faktury wystawione przez Spółkę z tytułu wykonania tych usług powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Zainteresowany wystawiając faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług nie wykazuje na nich stawki podatku, a zamiast tego może na nich umieścić określenie „NP”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Podsumowując:

Ad. 1

Usługi przedstawione w stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych podatników VAT (nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) są usługami podlegającymi opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 28b ustawy. Tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Ad. 2

W stosunku do podmiotów będących przewoźnikami lotniczymi – zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE – o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt l ustawy, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Zainteresowany powinien wystawić faktury z oznaczeniem „odwrotne obciążenie” oraz zamiast stawki podatku może na nich umieścić określenie „NP” – nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 3

W stosunku do podmiotów będących przewoźnikami lotniczymi – zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE – o których mowa w art. 83 ust. 1f pkt 2 ustawy, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Wnioskodawca powinien wystawić faktury z oznaczeniem „odwrotne obciążenie” oraz zamiast stawki podatku może na nich umieścić określenie „NP” – nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 4

W stosunku do innych podmiotów niż wymienione w art. 83 ust. 1f ustawy będących zagranicznymi podatnikami VAT (nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) – zarówno z krajów UE jak i z krajów spoza UE – w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Spółka powinna wystawić faktury z oznaczeniem „odwrotne obciążenie” oraz zamiast stawki podatku może na nich umieścić określenie „NP” – nie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.