Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.465.2020.9.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według rocznego udziału dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; podatek-podatek naliczony; proporcja; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 569/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 16 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według rocznego udziału dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według rocznego udziału dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 16 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

7 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-2.4012.465.2020.2.SM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według rocznego udziału dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 27 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.). Wnioskodawca zaskarżył w całości wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 569/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 569/20, uchylający ww. interpretację indywidualną, 21 maja 2021 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według rocznego udziału dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12.01.2004 r., i jako czynny podatnik składa deklaracje VAT-7.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami budżetowymi, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe – Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa w …, Szkoła Podstawowa w… , Szkoła Podstawowa w …, Szkoła Podstawowa w …, Publiczne Przedszkole w …, Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Kultury w \`(...)\`.

Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi w imieniu Gminy sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż prowadzona przez Gminę dotyczy m.in. usług związanych z wodociągami i dostarczaniem wody, odprowadzaniem ścieków poprzez kanalizację sanitarną, a także usług świadczonych poprzez oczyszczalnię ścieków. Odbiorcom (osobom fizycznym i prawnym) wystawiane są faktury VAT. Natomiast jednostki gminne podlegające centralizacji obciążane są na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina wybudowała wodociągi w latach 1975 r., 1977 r., 1984 r., 1986 r., 1987 r., 1991 r., 1993 r., 1994 r., 1999 r., 2018 r. (modernizacje w latach 2013 r., 2016 r., 2019 r.). Oczyszczalnię i kanalizację w 2004-2006 r., 2008 r., 2012 r. (modernizacja 2019 r.).

Wnioskodawca zamierzał w chwili nabycia towarów i usług wykorzystać efekty inwestycji do działalności opodatkowanej.

Gmina jako czynny podatnik VAT w latach poprzedzających centralizację z wykorzystaniem środków budżetu oraz środków pomocowych inwestowała w infrastrukturę wodno-ściekową i kanalizacyjną, w celu realizacji zadań własnych gminy. Gmina zawarła z mieszkańcami, instytucjami i podmiotami korzystającymi z ww. infrastruktury umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z powyższym dokonuje sprzedaży usług opodatkowanych 8% stawką VAT. Gmina prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków. Ww. usługi świadczone są przez Urząd Gminy. Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają również jednostki budżetowe Gminy podlegające centralizacji, które nie posiadają osobowości prawnej. Podstawą ich gospodarki jest plan finansowy ustalany na podstawie Uchwały Rady Gminy w sprawie budżetu.

Przed dniem centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie (przed 1 stycznia 2017 roku) jednostki organizacyjne Gminy (w tym jednostki budżetowe) regulowały zobowiązania względem Gminy z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych faktur VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. z chwilą centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach – usługi dostawy wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie wystawianych not księgowych jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałym odbiorcom wystawiane są faktury VAT.

Gmina ponosi wydatki na zakupy związane z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody – wodociągi i odprowadzania ścieków – kanalizacja sanitarna i oczyszczalnia ścieków (szczególnie zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją) i istnieje bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT.

Wnioskodawca do dnia centralizacji wykorzystywał nabyte towary i usługi w związku z inwestycjami polegającymi na budowie oraz modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Do dnia centralizacji infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana była przez Gminę tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania zadań własnych Gminy poprzez Urząd Gminy jako organ obsługujący Gminę.

Do dnia centralizacji przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku wykorzystywana była przez Gminę tylko do prowadzenia działalności gospodarczej i w całości wydatki są przyporządkowane do działalności gospodarczej.

Do dnia centralizacji przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna opisana we wniosku była wykorzystana przez Gminę tylko do czynności opodatkowanych podatkiem.

Przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem.

Wnioskodawca po dniu centralizacji nabyte towary i usługi dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (noty księgowe obciążające jednostki podlegające centralizacji za dostarczenie wody i oraz odprowadzenie ścieków).

Po dniu centralizacji opisana we wniosku infrastruktura służy działalności opodatkowanej oprócz not księgowych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji.

Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących przedmiotowej infrastruktury po dniu centralizacji do działalności gospodarczej w całości.

Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych (niepodlegającej – noty dla jednostek podlegających centralizacji), a nie zwolnionych.

Przedmiotowa infrastruktura nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej.

Nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji budowy oraz modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Oddanie do użytkowania:

Wodociągi-ostatnie wybudowane odcinki oddane do użytkowania w 2018 roku,

Kanalizacja sanitarna i oczyszczalnia ścieków – 2006 rok.

Wartość inwestycji:

Wodociągi – …, Kanalizacja – …, Oczyszczalnia – \`(...)\`.

Inwestycje wodno-kanalizacyjne odrębnie dla każdej infrastruktury zostały zaliczone u Wnioskodawcy do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Wartość początkowa efektów zrealizowanej inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odrębnie dla każdej infrastruktury przekroczyła 15 000,00 zł.

Wartość początkowa modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekroczyła 15 000,00 zł.

Wydatki poniesione na modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zwiększyły wartość początkową infrastruktury.

Wydatki stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową i modernizacją oczyszczalni i kanalizacji, a także wydatkami bieżącymi przed dniem centralizacji dotyczącymi oczyszczalni, kanalizacji i wodociągów na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

o nr IP-PP2-443-684/07-2/AS z dnia 29 lutego 2008 r. Wnioskodawca korzystał z odliczania podatku VAT naliczonego do dnia centralizacji. Od 01.01.2017 r. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń VAT naliczonego.

Wnioskodawca korzystał z dofinansowań jednak kwoty podatku VAT związanego z budową nie zostały pokryte dofinansowaniem. VAT w projektach był niekwalifikowany. Nie nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku.

Wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są bezpośrednio i wyłącznie związane z tą infrastrukturą nie stanowią innych wydatków inwestycyjnych. Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Dostarczana/zużywana woda jest i będzie wykorzystywana w celach technologicznych, przeciwpożarowych i innych miejscach.

Pomiar stosowany do określenia zużycia wody na cele:

1.  cele przeciwpożarowe – zadania własne Gminy, nałożone odrębnymi przepisami. Różnica między wodomierzem na studni głębinowej, a wodą sprzedaną.
2.  cele technologiczne – płukanie sieci wodociągowej, awarie. Pomiar ilości zużytej wody zawiera się również w różnicy pomiędzy wodą wydobytą w studni głębinowej (wodomierz), a wodą sprzedaną.
3.  w innych miejscach – wodomierze.

Dla odbiorców zewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie wodomierzy i ryczałtem (ankietą) dla odbiorców wewnętrznych – na podstawie wodomierzy i również ryczałtem.

Pomiar ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych Wnioskodawca dokonuje na podstawie wodomierzy, a od odbiorców wewnętrznych na podstawie wodomierzy i ryczałtu. Urządzenia pomiarowe, których Wnioskodawca używa do pomiaru dostawy wody posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Urządzenia pomiarowe, których Wnioskodawca używa do pomiaru odbioru ścieków posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania. Urządzenia wykorzystywane do pomiaru dostawy wody odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W związku z wykorzystywaniem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występują również ubytki wody. Ubytki mierzone są poprzez różnicę pomiędzy wodą wydobytą ze studni głębinowej, a wodą sprzedaną.

Elementy składowe wzoru na podstawie, którego wyliczono prewspółczynniki dla kolejnych lat i dane liczbowe potrzebne do tego wyliczenia przedstawiają się następująco:

x= z/(z+w)

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – roczna ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (wewnętrznych).

Przy czym, do wzoru podstawiono odpowiednio następujące dane za 2017 r. (odrębnie dla wody i ścieków):

z = roczna ilość wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych – … m3; w = roczna ilość wody dostarczonej na rzecz jednostek budżetowych podlegających centralizacji – … m3.

z = roczna ilość ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych – … m3;

w = roczna ilość ścieków odprowadzanych od jednostek budżetowych podlegających centralizacji – … m3.

dane za 2018 r. (odrębnie dla wody i ścieków):

z = roczna ilość wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych – … m3; w = roczna ilość wody dostarczonej na rzecz jednostek budżetowych podlegających centralizacji – … m3.

z = roczna ilość ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych – … m3;

w = roczna ilość ścieków odprowadzanych od jednostek budżetowych podlegających centralizacji – … m3.

dane za 2019 r. (odrębnie dla wody i ścieków):

z = roczna ilość wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych – … m3;

w = roczna ilość wody dostarczonej na rzecz jednostek budżetowych podlegających centralizacji – … m3.

z = roczna ilość ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych – … m3;

w = roczna ilość ścieków odprowadzanych od jednostek budżetowych podlegających centralizacji – … m3.

Prewspółczynnik ilościowy zaproponowany we wniosku w oparciu o dane z 2017 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,25%, co po zaokrągleniu w dół do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) oznacza 99%.

Natomiast dla ścieków wyniósłby: 96,29%, co po zaokrągleniu w dół do najbliższej liczby całkowitej oznacza 96%.

Prewspółczynnik ilościowy zaproponowany we wniosku w oparciu o dane z 2018 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,31%, co po zaokrągleniu w dół do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) oznacza 99%. Natomiast dla ścieków wyniósłby: 95,68%, co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej oznacza 96%.

Prewspółczynnik ilościowy zaproponowany we wniosku w oparciu o dane z 2019 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,41%, co po zaokrągleniu w dół do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) oznacza 99%.

Natomiast dla ścieków wyniósłby: 94,85%, co po zaokrągleniu za rok 2017 w górę do najbliższej liczby całkowitej oznacza 95%.

Natomiast prewspółczynnik wyliczony na podstawie wzoru określonego w rozporządzeniu przedstawia się następująco:

X = A x 100/Dujst

za 2017 rok …/… = … – 13%;

za 2018 rok …/… = … – 12%;

za 2019 rok …/… = … – 10%;

za rok 2020 na podstawie danych z 2019 r. skorygowanych w deklaracji za styczeń 2021 r. po wyliczeniu rzeczywistych danych za 2020 r.

Wnioskodawca do 2017 r. przyjął dane do wyliczenia prewspółczynnika za rok 2017 z rzeczywistego stanu wodomierzy w miejscu wprowadzenia wody do linii (sprzedaży), który obrazują wystawione faktury dla odbiorców zewnętrznych oraz wystawionych not księgowych dla jednostek podlegających centralizacji. Tak samo kwotę wyliczono za lata 2018 i 2019.

W roku bieżącym Wnioskodawca odliczyłby prewspółczynnik na podstawie 2019 roku co zostałoby skorygowane rzeczywistym wskaźnikiem za 2020 w deklaracji za styczeń 2021 r.

Wnioskodawca całą działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków fakturuje, oprócz wody na potrzeby własne Gminy (wykonywanie zadań własnych) oraz wody, która jest dostarczana do jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, dla których Wnioskodawca wystawia noty księgowe.

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji, w ocenie Gminy, jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody i ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych, (tj. na rzecz własnych zadań i dla jednostek podlegających centralizacji), dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące wod.-kan.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak, np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi, np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan.

Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania przez organ skarbowy kryteriach. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych, co znajduje swoje uzasadnienie również w orzecznictwie sądowym. Wzory określone w rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne jednostki sektora finansów publicznych. Za każdym razem klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania, pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o wzór z rozporządzenia MF, który za rok 2017 wynosi 13%, za rok 2018 – 12%, za rok 2019 – 10%.

Podczas gdy prewspółczynnik ilościowy zaproponowany we wniosku w oparciu o dane z 2017 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,25%, co po zaokrągleniu w dół do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) oznacza 99%. Natomiast dla ścieków wyniósłby: 98,57%, co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej oznacza 99%.

Prewspółczynnik ilościowy zaproponowany we wniosku w oparciu o dane z 2018 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,31%, co po zaokrągleniu w dół do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) oznacza 99%. Natomiast dla ścieków wyniósłby: 98,57%, co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej oznacza 99%.

Prewspółczynnik ilościowy zaproponowany we wniosku w oparciu o dane z 2019 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,42%, co po zaokrągleniu w dół do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) oznacza 99%. Natomiast dla ścieków wyniósłby: 98,57%, co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej oznacza 99%.

Przyjęty sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą w ramach wykonywanej działalności na czynności opodatkowane.

Sposób zaproponowany przez Wnioskodawcę obiektywnie będzie odzwierciedlał wydatki przypadające na działalność gospodarczą. Wszystkie czynności dotyczące działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są opodatkowane (z wyjątkiem celów własnych – osobistych podatnika).

Wnioskodawca wszystkim podmiotom zewnętrznym wystawia faktury. Podmiotom podlegającym centralizacji – noty księgowe. Możliwe jest przyporządkowanie faktur zakupowych tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej dotyczącej dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków. W związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Gmina podała:

Na pytanie Organu, o treści: „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy dotyczącą elementu składowego wzoru na podstawie, którego wyliczono prewspółczynniki dla kolejnych lat, tj. wskazaniem, że „(…) w – roczna ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (wewnętrznych) (…)”, należy jednoznacznie wskazać:

1.  o jakich konkretnie budynkach i budowlach gminnych mowa?
2.  jakie czynności są wykonywane w ww. budynkach i budowlach? Czy są to czynności:
    *   opodatkowane podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie)?
    *   zwolnione od podatku od towarów i usług (proszę wskazać jakie oraz na jakiej podstawie prawnej czynności te korzystają ze zwolnienia)?
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakie)?”,

Gmina odpowiedziała:

„I.

1.  W opisie sprawy wskazano budynek stanowiący własność komunalną Gminy, w którym znajdują się trzy jednostki organizacyjne Gminy, tj.:
    *   Urząd Gminy, dla którego nie wystawia się faktur za zużycie wody i dostarczanie ścieków, gdyż traktuje się je jako cel własny – osobisty podatnika;
    *   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, który jest jednostką budżetową podlegającą centralizacji, dla którego wystawiana jest nota księgowa za zużytą wodę na podstawie ryczałtu;
    *   Gminna Biblioteka Publiczna, która jest jednostką wewnętrzną Gminy posiadającą osobowość prawną niepodlegającą centralizacji. Za zużytą wodę wystawana jest im faktura VAT na podstawie ryczałtu za zużytą wodę.

Na chwilę obecną Gmina nie posiada budowli wewnętrznych.

1.  Urząd Gminy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gminna Biblioteka Publiczna wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest to działalność służąca rozwijaniu i zaspokajaniu potrzeb oświatowych i kulturalnych społeczności gminnej”.

Na pytanie Organu, o treści: „W jaki sposób Gmina ustala/będzie ustalała zużycie wody ogółem? Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie”, Gmina podała:

„II. Pobór wody ogółem ustalany jest na podstawie wskazań wodomierza umieszczonego w punkcie wprowadzania wody do sieci na każdej ze Stacji Uzdatniania Wody. Do wzoru woda dostarczona ogółem ustalana jest na podstawie wystawionych faktur i not księgowych. Różnica pomiędzy wodą wydobytą na stacjach SUW a wodą dostarczoną do odbiorców stanowi ubytki oraz wodę wykorzystaną na potrzeby własne gminy i zadania nałożone na gminę innymi ustawami”.

Na pytanie Organu o treści: „Czy w miejscu ujęcia odprowadzonych ścieków do oczyszczalni znajdują się wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków?”, Wnioskodawca wskazał:

„III. Przy wprowadzanych ściekach do oczyszczalni brak jest urządzeń pomiarowych (wodomierzy). Pomiar ścieków oczyszczonych odbywa się na wyjściu z oczyszczalni. Do wzoru ilość ścieków liczona jest na podstawie ilości zużytej wody odczytanej z wodomierza”.

Na pytanie Organu, o treści: „W związku z informacjami zawartymi w opisie sprawy, że „(…) Dla odbiorców zewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie wodomierzy i ryczałtem (ankietą) dla odbiorców wewnętrznych – na podstawie wodomierzy i również ryczałtem. Pomiar ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych Wnioskodawca dokonuje na podstawie wodomierzy, a od odbiorców wewnętrznych na podstawie wodomierzy i ryczałtu. (…)”, należy jednoznacznie wskazać :

1.  czy Gmina w celu dokonania na podstawie ryczałtu (ankiety) pomiaru ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków stosuje przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. np. wydanego – na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, z późn. zm.) – Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. nr 8, poz. 70, z późn. zm.)?

Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla poszczególnych odbiorców (tj. zewnętrznych i wewnętrznych) i odrębnie dla poszczególnych czynności (tj. dostawy wody i odebranych ścieków).

1.  jeżeli odpowiedź na pytanie 4 pkt a) jest negatywna, to należy podać w jaki sposób na podstawie ryczałtu (ankiety) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków? W szczególności należy wskazać:
    *   kryteria pomiaru (wyliczenia ilości) dostarczonej wody na podstawie ryczałtu (ankiety) do odbiorców zewnętrznych;
    *   kryteria pomiaru (wyliczenia ilości) dostarczonej wody na podstawie ryczałtu (ankiety) do odbiorców wewnętrznych? kryteria pomiaru (wyliczenia ilości) odebranych ścieków na podstawie ryczałtu (ankiety) od odbiorców zewnętrznych?
    *   kryteria pomiaru (wyliczenia ilości) odebranych ścieków na podstawie ryczałtu (ankiety) od odbiorców wewnętrznych.”,

Gmina odpowiedziała:

„IV. Pomiar ilości dostarczanej wody dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych i odrębnie dla poszczególnych czynności, tj. dostawy wody i odebranych ścieków odbywa się zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, kodeksu cywilnego i regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy …”.

Na pytanie Organu, o treści: „W związku z informacją wynikającą z opisu sprawy, że „(…) W związku z wykorzystywaniem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występują również ubytki wody. Ubytki mierzone są poprzez różnicę pomiędzy wodą wydobytą że studni głębinowej, a wodą sprzedaną (…)”, należy jednoznacznie wskazać czy ww. ubytki Gmina uwzględnia we wskazanym we wniosku wzorze na podstawie, którego Wnioskodawca ustala prewspółczynnik, objęty zakresem postawionego we wniosku pytania? Jeżeli tak, to należy wskazać, w którym elemencie składowym ww. wzoru (liczniku, mianowniku) są uwzględnione ww. ubytki?”, podano, że:

„V. Wnioskodawca nie uwzględnia we wskazanym we wniosku wzorze ubytków wody w infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej, ponieważ traktuje je jako cel własny – osobisty podatnika”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z działalnością Gminy w zakresie zakupów towarów i usług, do których zastosowany zostanie prewspółczynnik obliczony jako roczny udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. razem wziętych)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy tym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna że wskazany tam sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług to może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Właśnie z taką sytuacją Wnioskodawca ma do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie usług związanych z oczyszczalnią ścieków, kanalizacją sanitarną i wodociągami, gdzie żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie odpowiada specyfice działalności Gminy w usługach dotyczących wodociągów, kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków oraz nabyć dokonywanych na te cele.

W stosunku do wyżej wymienionej działalności nie będzie reprezentatywna wskazana w § 3 ust. 2 rozporządzenia metoda obrotowa określenia proporcji polegająca na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym dochodzie.

W przypadku Urzędu Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 ust. 2 rozporządzenia wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. – 13%, podczas gdy: – dla działalności wodno-ściekowej udział mierzony ilością dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczonych usług wodno-ściekowych dla wszystkich odbiorców ogółem wynosi za 2017 r. – 98% (przed zaokrągleniem – 98,11%),

Jak widać, prewspółczynnik określony metodą obrotową wskazaną w rozporządzeniu, nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem usług wodno-ściekowych do celów działalności gospodarczej Gminy, tj. stopnia, w jakim te zakupy przypadają odpowiednio na świadczenie usług wodno-ściekowych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz stopnia, w jakim te zakupy przypadają na świadczenie usług wodno-ściekowych na rzecz jednostek organizacyjnych, które po centralizacji obciążane są kosztami dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie wystawionych not księgowych.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zatem po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem i jedynym wzorem, na podstawie którego Gmina mogłaby wyliczyć prewskaźnik przy zachowaniu neutralności podatku VAT, a także zgodności z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-ściekowych do wszystkich odbiorców – liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego.

W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych.

Przy tym w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Powyższy wniosek potwierdza m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16, gdzie Sąd dopuścił stosowanie odrębnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków na inwestycję modernizacji targowiska i parkingu dostosowanego do charakteru tej inwestycji.

Zastosowanie tzw. alternatywnych prewspółczynników w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością dostarczania usług wodno-ściekowych, wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dokonywanych przez Gminę nabyć z nią związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT), Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Gminy, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Gmina podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z: siecią wodno-kanalizacyjną, hydroforniami, oczyszczalnią ścieków – których istnienie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania gospodarki wodno-ściekowej – wykorzystywanymi w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody, odbieraniu i oczyszczaniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym.

Alokacja wydatków wodno-ściekowych do tych dwóch sfer działalności Gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym Gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzonymi przez nią działalnościami gospodarczymi, których to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedlają metody kalkulacji prewspółczynników zaoferowanych przez Gminę. Metody te zarazem nawiązują do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, specyfika jej działalności przedstawiona powyżej oraz charakter wskazywanych nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metody zaoferowane przez Gminę zapewniają dokładne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlają części wydatków przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą, oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przy doborze prewspółczynników, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków jest bardzo istotny, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy, podany sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalnością Gminy.

Gmina wskazuje, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyroki w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. o sygnaturze: I SA/Rz 493/17;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygnaturze: I SA/Rz 768/17;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r. o sygnaturze: I SA/Rz 747/17;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Olsztynie z dnia 07 marca 2018 r. o sygnaturze: I SA/Ol 79/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 569/20.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartośc

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania zadanego we wniosku należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT),

oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 569/20, który zapadł w przedmiotowej sprawie wskazał, że „przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…)”.

WSA podkreślił, iż nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, zdaniem WSA nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zdaniem Sądu prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

WSA za zasadne uznaje ponadto racje Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem WSA taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Po wtóre w ocenie WSA, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem zdaniem WSA w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 86 ustawy o VAT).

WSA zaznaczył, że trafnie tym samym podnosiła Gmina, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy – zdaniem WSA – jest akcentowana przez autora skargi potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). WSA wskazał, że analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18.

W przedmiotowym wyroku WSA stwierdził, że „Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wydatki związane zarówno z budową i modernizacją, jak i wydatki bieżące związane są wyłącznie z infrastrukturą wodnokanalizacyjną i nie stanowią innych wydatków inwestycyjnych lub bieżących. A zatem wydatki te są związane z określoną (wodnokanalizacyjną) działalnością Gminy, a zaproponowana we wniosku metoda ich rozliczenia uwzględnia specyfikę tej właśnie działalności i zasadniczy związek przedmiotowych zakupów z działalnością opodatkowaną”.

WSA zwrócił uwagę także na to, że ma na uwadze pewne nieprecyzyjności w sformułowaniach zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku oraz w opisie własnego stanowiska Podatnika. Jednakże, po pierwsze, nie powinno być wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda zakłada porównanie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (licznik ułamka) do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, a więc zarówno odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek gminnych opisanych we wniosku. Wprawdzie Podatnik w zapytaniu nie użył wyrażenia „ilość dostarczonej wody” i „ilość odebranych ścieków”, ale użył mniej precyzyjnego wyrażenia „udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków\`(...)\`”, ale nie ma wątpliwości, że ten udział ma być ustalony na podstawie porównania ilości wody i ścieków. Wynika to z opisu zdarzenia przyszłego i konstrukcji proponowanego prewspółczynnika, w którym wskazuje się na ilości wody i ścieków, i wskazuje się na stosowanie wodomierzy, czyli urządzeń mierzących ilość wody.

Dalej WSA wskazał, że „druga nieprecyzyjność wynika z niespójnie wyrażonego stanowiska Gminy co do sposobu ustalenia ilości wody dostarczanej do tzw. odbiorców wewnętrznych. Zasadniczą przyczyną uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe jest bowiem, według oceny organu uznanie, że zaproponowana we wniosku metoda jest nieprecyzyjna, bo nie uwzględnia (w mianowniku proponowanego prewspółczynnika) cyt. „wody wykorzystywanej na potrzeby własne Gminy i zadania nałożone na Gminę innymi ustawami (…). W ocenie Sądu takie odczytanie stanowiska Gminy, choć wynika z braku precyzji wniosku, nie jest jednak prawidłowe. Z opisu zdarzenia przyszłego, proponowanego prewspółczynnika i uzasadnienia własnego stanowiska Gminy wynika, że w mianowniku tego prewspółczynnika zostanie uwzględniona ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków łącznie do wszystkich odbiorców, ustalonych jako suma odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Odbiorcy wewnętrzni, to różne jednostki organizacyjne Gminy. Gmina wskazała, że chodzi tu o wodę dostarczoną do jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (…). WSA podkreślił, że „z wyjaśnień Gminy nie wynika, aby w mianowniku prewspółczynnika dostawa wody do tych jednostek nie miała być uwzględniona(…)”.

WSA zauważył, że Gmina wskazuje, że w proponowanym wzorze nie uwzględnia ubytków wody, ale to – w ocenie WSA – nie powoduje, że proponowany prewspółczynnik jest mniej miarodajny od przewidzianego w rozporządzeniu. Podobnie jak nieuwzględnienie ilości wody zużytej w celach technologicznych (płukanie sieci) i wyciekłej w czasie awarii oraz przeznaczonej na cele przeciwpożarowe. WSA zaznaczył, że – dla rozwiania ewentualnych niejasności – nie ma wątpliwości, że w mianowniku proponowanego przez Podatnika prewspółczynnika należy uwzględnić także ilość wody/ścieków dostarczanej/odbieranych do/z Urzędu Gminy, jednej z jednostek organizacyjnych Gminy. Jak podkreślił WSA, w Urzędzie Gminy dokonywane są zarówno czynności opodatkowane, niepodlegające podatkowi od towarów i usług, jak i zwolnione, na co wskazała sama Gmina. Ze specyfiki działalności gminy jako jednostki samorządu terytorialnego i jej urzędu wynika, że istnieje zasadnicza przewaga czynności poza podatkiem od towarów i usług nad czynnościami opodatkowanymi.

Końcowo WSA stwierdził, że „zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia wielkości podatku naliczonego do odliczenia w zakresie zakupów związanych z działalnością wodnokanalizacyjną z oczywistego powodu nie umożliwia w sposób całkowicie precyzyjny odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną, właśnie dlatego, że nie jest możliwe precyzyjne przypisanie zakupów towarów i usług w tym zakresie do działalności gospodarczej Podatnika. Jednakże sposób ten niewątpliwie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, niż sposób wskazany jako właściwy w zaskarżonej interpretacji, czyli sposób wynikający ze wspomnianego wcześniej rozporządzenia, z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia”.

W związku z powyższym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 569/20 należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według rocznego udziału dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z opisem sprawy i wyrokiem WSA w Łodzi z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 569/20 – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 7 października 2020 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.465.2020.2.SM, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 569/20.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionej we wniosku okoliczności, że proponowany przez Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Końcowo należy wskazać, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawyz 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. Ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.