Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-457/16/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla mediów dostarczanych do lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: media; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla mediów dostarczanych do lokali użytkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla mediów dostarczanych do lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia działa na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W ramach swojej działalności statutowej zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy między innymi zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, w tym lokali użytkowych.

Podstawowy przedmiot działalności to:

1.  obsługa nieruchomości na własny rachunek,
2.  zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
3.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
4.  wynajem nieruchomości na własny rachunek,
5.  zarządzanie nieruchomościami na zlecenie,
6.  działalność związana z kulturą, rekreacją i sportem.

Powyższy przedmiot działalności Spółdzielnia realizuje poprzez:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych własnościowych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali,
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowej części garażu wielostanowiskowego,
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność spółdzielni, jak również nieruchomościami stanowiącymi własność członków spółdzielni,
*   zarządzanie nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy, zawartej z właścicielem (właścicielami) tej nieruchomości,
*   prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej,
*   prowadzenie innej działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust.1, a w szczególności:
    1.  działalności w zakresie usług inwestycyjnych, w tym usług inwestora zastępczego i nadzoru inwestycyjnego na rzecz osób trzecich,
    2.  działalności remontowo-konserwacyjnej na rzecz osób trzecich.

W ramach powyższej działalności Spółdzielnia jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcą wody do lokali użytkowych, które są:

*   własnością Spółdzielni, wynajmowanym osobom trzecim,
*   przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego członkowi Spółdzielni,
*   przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego osobie niebędącej członkiem Spółdzielni,
*   przedmiotem odrębnej własności członków Spółdzielni,
*   przedmiotem odrębnej własności osób niebędących członkami Spółdzielni.

Na podstawie art. 4 ust. 1,2,3,4 i 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

1.  Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
2.  Osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.
3.  Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
4.  Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności świadczy również usługi najmu. Na podstawie zawieranych umów w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu oddaje najemcom do używania lokale użytkowe. Ponadto najemcy obowiązani są uiszczać opłaty związane z mediami, w tym za wodę, które rozliczane są odrębnie od czynszu i ustalane na podstawie odczytów z podliczników.

W związku z powyższym Spółdzielnia obciąża kosztami zużycia wody i ścieków lokale użytkowe. Obciążenia te dokonywane są miesięcznie na podstawie faktycznego zużycia w oparciu o odczyty z zamontowanych podliczników. Spółdzielnia refakturuje koszty zużycia wody na poszczególnych użytkowników lokali użytkowych ze stawką VAT podstawową 23 %. Użytkownicy nie mają zawartych indywidualnych umów na dostawę wody do swoich lokali.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy stawka 8% podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-142 załącznika nr 3 tej ustawy na następujące podmioty:

1.  najemców lokali użytkowych,
2.  członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,
3.  osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,
4.  członków Spółdzielni będących właścicielami lokali użytkowych,
5.  właścicieli lokali użytkowych niebędących członkami Spółdzielni?

Zdaniem Spółdzielni, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że refakturując na inny podmiot koszty zakupu usługi Spółdzielnia nabywa je najpierw na własny rachunek, a następnie jako sprzedawca przenosi ich wartość na inny podmiot - na użytkowników lokali.

Tym samym Spółdzielnia odsprzedaje usługę korzystając ze wszystkich przywilejów, jakie łączą się z tą usługą, w tym z przewidywanych w ustawie o VAT obniżonych stawek. Oznacza to, że koszty tych usług tylko przejściowo obciążają Spółdzielnię, a następnie przeniesione przez nią na rzecz osoby trzeciej, rzeczywiście z tych usług korzystającej, są świadczeniem na rzecz tej osoby. Przy każdym zatem przenoszeniu kosztów usług Spółdzielnia ma do czynienia z tym samym rodzajem świadczonych usług, które nie wiążą się ze zmianą charakteru samej usługi bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej.

Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 kwietnia 2015 roku wydał wyrok w sprawie C-427/14, rozstrzygając kwestię refakturowania mediów na najemców lokali. Trybunał orzekł w nim, iż: najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody. energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Potwierdziły to również wyroki NSA z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15 oraz NSA w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 908/15.

Odnosząc się do kwestii eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i prawie odrębnej własności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są one związane ze sfinansowaniem kosztów poniesionych na eksploatację i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiące mienie Spółdzielni oraz wydatki dotyczące zobowiązań z tytułu dostawy mediów, w tym wody. Zużycie wody jest opomiarowane, Spółdzielnia obciąża właścicieli lokali na podstawie wskazań wodomierzy. Właściciele nie mają zawartych odrębnych umów z dostawcą.

Mając na uwadze powyższe Spółdzielnia wnosi o potwierdzenie swego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2015 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013, poz. 1222 ze zm.) stanowi, iż:

1.  członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
2.  członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
3.  właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
4.  członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    3.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów.
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    4.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    5.  fundusz remontowy.
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    1.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    3.  inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Z kolei umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia jest stroną umów cywilnoprawnych w zakresie dostawy wody do lokali użytkowych, za które obciąża użytkowników kosztami zużycia wody i ścieków wg faktycznego zużycia w oparciu o odczyty z podliczników.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w ramach prowadzonej działalności świadczy również najem lokali użytkowych. Najemcy zobowiązani są do uiszczenia oprócz opłat za czynsz opłat za tzw. media, w oparciu o wskazania podliczników.

W związku z powyższym, skoro Spółdzielnia nabywa usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (swoich członków i osób niebędących członkami posiadających prawa do lokali użytkowych, odrębną własność, czy najemców), tj. podmiotów, które faktycznie korzystają z tych usług, Spółdzielnia działa jako pośrednik, zaś czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku opłaty za media, środki uiszczane przez użytkowników i właścicieli lokali użytkowych, jak również najemców tych lokali stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Spółdzielnię towary i usługi.

Ww. opłaty co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli podmioty wymienione we wniosku mają możliwość wyboru sposobu korzystania z tzw. mediów (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że na sposób opodatkowania czynności obciążania przez spółdzielnię kosztami tzw. mediów wpływa faktyczne zużycie mediów, a nie typ lokali, tytuł prawny do lokalu, czy rodzaj tzw. mediów.

Odnosząc się zatem do kwestii eksploatacji własnościowych lokali użytkowych, zauważyć należy, że w zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy, a ponadto dotyczące działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię.

Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Odnosząc się z kolei do czynności rozliczenia tzw. mediów, gdy strony umowy najmu postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidulanego ich zużycia - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - wg wskazań podliczników, wówczas najem lokali użytkowych i związane z nimi tzw. media, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. Tym samym należy je opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi (towaru).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile wskazane we wniosku usługi związane z dostawą mediów (dostawa wody, usługa związana z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych i usługa odprowadzania ścieków), za które Spółdzielnia pobiera opłaty od członków i osób niebędących członkami, posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych, odrębną własność lokali użytkowych, mieszczą się w poz. 140, 141, 142 załącznika nr 3 do ustawy oraz przy założeniu, że sklasyfikowane są w grupowaniach PKWiU: 36.00.20.0, 36.00.30.0, ex 37, to podlegają odrębnie opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.