Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.383.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Usługi wykonywane w konsekwencji wcześniejszej dostawy przez kontrahenta wadliwych rozruszników (stymulatorów) podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia usług wykonywanych w konsekwencji wcześniejszej dostawy przez kontrahenta wadliwych rozruszników (stymulatorów) i opodatkowania tych usług stawką 23% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia usług wykonywanych w konsekwencji wcześniejszej dostawy przez kontrahenta wadliwych rozruszników (stymulatorów) i opodatkowania tych usług stawką 23%.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

U jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym. Działalność U opiera się na podstawie ustawy o działalności leczniczej z 15 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 160). Szpital jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zwolnione, jak również usługi opodatkowane. Prowadzi działalność leczniczą związaną z udzielaniem świadczeń medycznych, finansowanych z NFZ.

Szpital ma podpisane umowy z NFZ między innymi na zabiegi wszczepiania rozrusznika (stymulatora) w ramach umowy w rodzaju leczenia szpitalnego, podczas których jest implantowane pacjentowi urządzenie, np. rozruszniki (stymulatory) zakupione od dostawców.

NFZ, w ramach rozliczenia procedury (3787), płaci za wykonany zabieg, w tym za przewidywane koszty zakupu rozrusznika (stymulatora).

U otrzymał informację od dostawcy rozruszników (stymulatorów) o dobrowolnym wycofaniu i wstrzymaniu dystrybucji podgrupy rozruszników dwujamowych (stymulatorów dwukomorowych) wprowadzonych do sprzedaży pomiędzy 10 marca 2017 r. a 7 stycznia 2019 r. Przyczyną tego działania było stwierdzenie wady jakościowej rozruszników (stymulatorów).

W U dokonano wielu implantacji rozruszników (stymulatorów) u pacjentów ubezpieczonych przy wykorzystaniu wadliwych rozruszników (stymulatorów).

U, jak i dostawca, podpisali porozumienie, w którym dostawca zobowiązał się do przekazania w ramach gwarancji nowych rozruszników (stymulatorów). Zgodnie z zawartym postanowieniem strony ustaliły, że podejmą niezbędne działania w celu zapewnienia bezpieczeństwa i pomocy pacjentom.

Zgodnie z porozumieniem strony ustaliły, że:

1.  U:
    1.  wyszuka, zawiadomi, poinformuje o zaistniałej sytuacji pacjentów i dokona ich przebadania w ramach dodatkowych wizyt kontrolnych.
2.  M (dostawca) zobowiązuje się do:
    1.  pokrycia kosztów administracyjnych dotyczących wyselekcjonowania i wezwania pacjentów na wizyty kontrolne,
    2.  pokrycia kosztów niepodlegających rozliczeniu przez NFZ, tj. kosztów bezpośredniej wizyty kontrolnej pacjentów w celu oceny ich stanu klinicznego i dalszych działań terapeutycznych,
    3.  pokrycia kosztów ewentualnej dodatkowej wizyty kontrolnej weryfikującej stan kliniczny pacjenta po zmianie trybu stymulacji na „niepodatny na błąd obwodu”,
    4.  pokrycia kosztów wizyty, która odbędzie się po dokonaniu przez dostawcę aktualizacji oprogramowania dla rozruszników (stymulatorów) objętych działaniami korygującymi,
    5.  pokrycia kosztów hospitalizacji diagnostycznej zakończonej bez wymiany urządzenia, jak i za hospitalizację związaną z wymianą urządzenia dostarczonego w ramach gwarancji na nowe (w przypadku braku urządzeń u dostawcy, U ma możliwość zakupu urządzenia u innego dostawcy i obciążyć M tymi kosztami).

Ustalono stawki za:

1.  wezwanie pacjentów – opisane w pkt II lit. a,
2.  wizyty lekarskie – opisane w pkt II lit. b-d,
3.  przeprowadzony zabieg operacyjny – opisany w pkt II lit. e.

U, zgodnie z porozumieniem, niezwłocznie po otrzymaniu informacji od dostawcy o wadliwych stymulatorach uruchomił proces zidentyfikowania pacjentów, u których były one wszczepione. Pacjentów wezwano na badania do szpitala, poinformowano o wystąpieniu ww. sytuacji oraz wezwano na kolejne wizyty – konieczność przeprogramowania stymulatorów. U części pacjentów dokonano wymiany urządzeń na nowe. U, zgodnie z porozumieniem, wystawił dostawcy (firmie M) fakturę VAT ze stawką 23% za wykonane usługi wymienione w punktach od II lit. a do II lit. e. U nie poniósł kosztów zakupu nowych stymulatorów. Stymulatory zostały wymienione na nowe przez dostawcę – jako gwarancja wcześniej zakupionych stymulatorów.

Na wystawionych fakturach w nazwie usługi wpisywana jest „usługa wymiany stymulatora serca”.

Dodatkowo w uwagach na fakturze wpisywane są: numer protokołu reklamacji, ID pacjenta, data dokonania zabiegu wraz z przywołaniem notatki bezpieczeństwa firmy M styczeń 2019.

Poniżej treść notatki dotyczącej bezpieczeństwa:

„Dotyczy podgrupy rozruszników dwukomorowych M

Wycofanie oraz zalecenia dotyczące postępowania z pacjentami Styczeń 2019

Numer referencyjny M: F

Szanowni Państwo,

W niniejszym liście chcemy poinformować Państwa o dobrowolnym wycofaniu i wstrzymaniu dystrybucji podgrupy rozruszników dwukomorowych M wprowadzonych do sprzedaży pomiędzy 10 marca 2017 r a 7 stycznia 2019 r. pod nazwami handlowymi A, V, S, R, A, S, oraz V serii …, …, …, …. Proszę zwrócić uwagę, że nie wszystkie wyżej wymienione urządzenia podlegają wycofaniu. Niniejszy list zawiera opis problemu i zalecenia dotyczące programowania.

W wycofywanych urządzeniach, w przypadku zaprogramowania w trybie dwukomorowym z detekcją przedsionkową, może wystąpić błąd obwodu zakłócający działanie urządzenia. W tabeli 1 wskazano tryby wrażliwe na ten błąd obwodu. Aby wystąpił ten błąd, musi dojść do wyjątkowej kombinacji zdarzeń podczas przetwarzania przez urządzenie zdarzenia wykrytego przez funkcję detekcji przedsionkowej. Jeżeli dojdzie do takiego błędu, urządzenie nie będzie w stanie stymulować serca aż do momentu wykrycia zdarzenia komorowego (VS). Po wykryciu VS natychmiast zostaje przywrócona stymulacja serca. Jeżeli VS nie zostanie wykryte, urządzenie wstrzyma zarówno stymulację przedsionkową, jak i komorową. Ponadto do wykrycia VS urządzenie nie będzie w stanie zainicjować sesji z programatorem, sesji ze zdalnym monitorem C ani zareagować na użycie magnesu. Tryby stymulacji jednokomorowej i dwukomorowej niekorzystające z detekcji przedsionkowej nie są podatne na wystąpienie tego błędu obwodu. Tabela 1– identyfikacja trybów podatnych lub niepodatnych na błąd obwodu – wyspecyfikowano tryby.

Do dnia 4 stycznia 2019 r M otrzymał zgłoszenie 4 zdarzeń u dwóch pacjentów, podczas których wstrzymanie stymulacji w związku z opisanym błędem obwodu dało objawy kliniczne. Te zgłoszone zdarzenia dotyczą trzech urządzeń z całkowitej liczby 156.957 urządzeń sprzedanych na całym świecie. W wyniku tego problemu nie zgłoszono żadnego przypadku śmiertelnego.

Ryzyko dla pacjenta zależy od naturalnego rytmu pracy jego serca oraz podatnego trybu pracy urządzenia opisanego powyżej. Po analizie opisanego problemu M szacuje, że dla urządzenia pracującego w podatnym trybie ryzyko wystąpienia wstrzymania stymulacji na 1,5 sekundy lub dłużej wynosi średnio 2,8% w ciągu miesiąca. Ryzyko jest zminimalizowane u pacjentów, których rytm zastępczy jest wystarczający, aby zapobiec omdleniu podczas utraty stymulacji komorowej, ponieważ VS całkowicie przywraca prawidłowe działanie urządzenia. Ryzyko wstrzymania stymulacji z powodu tego błędu obwodu nie istnieje u pacjentów z rozrusznikiem zaprogramowanym do działania w trybie niepodatnym.

Pierwotną przyczyną tego problemu jest konstrukcyjna zmiana wbudowanego obwodu w podgrupie urządzeń dystrybuowanych pomiędzy 10 marca 2017 r a 7 stycznia 2019 r.

Należy poradzić pacjentom, którzy ciągle korzystają z trybu podatnego, aby natychmiast zgłaszali się do lekarza w przypadku wystąpienia nowych lub nieoczekiwanych objawów wskazujących na wstrzymanie stymulacji.

Oprócz przeprogramowania na niepodatny tryb stymulacji nie stwierdzono żadnych innych rozwiązań, które mogłyby ograniczyć ryzyko związane z tym problemem.

Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych został poinformowany o podjętych przez M działaniach (\`(...)\`).”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ww. czynności opisane w punktach od II lit. a do II lit. e U powinien opodatkować stawką 23 %?
2.  Czy do ww. czynności opisanych w punktach od II lit. a do II lit. e U może zastosować stawkę „zw.” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku.

Stanowisko dot. pytania nr 1

U stoi na stanowisku, że świadczona usługa na rzecz firmy M z tytułu: wezwania pacjentów, wizyt lekarskich i przeprowadzonych zabiegów operacyjnych polegających na wymianie urządzenia należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować ją stawką VAT 23%.

Wykonywana usługa na rzecz firmy M nie spełnia przesłanki do uznania jej jako usługi zwolnionej z podatku VAT zgodnie z art. „43.1.18” „ usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”, ponieważ jest to usługa związana z powtórnym zabiegiem, tj. „reoperacją” wykonaną w związku z pierwotnie wszczepionym wadliwym urządzeniem. Wszystkie czynności wymienione w porozumieniu z firmą M, tj. wezwanie pacjentów – sprawy administracyjne, jak i wizyty lekarskie przed kwalifikacją pacjenta stanowią jeden proces, który kończy się wymianą stymulatora na nowy. W związku z tym, że jest to usługa kompleksowa opodatkowanie stawką 23% ma zastosowanie do każdej wymienionej czynności ujętej w ww. porozumieniu. Jest to zabieg wprowadzenia dobrego jakościowo produktu podczas tzw. reoperacji, dlatego nie można przy wykonywaniu działań korygujących, tj. powtórnych operacji skorzystać z zastosowania zwolnionej stawki VAT powołując się na art. „43.1.18”.

Stanowisko dot. pytania nr 2

U stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi związane z dostawą wadliwych urządzeń (koszty wymienione w punktach od II a do II e) nie wpisują się w art. 43 ust. 1 pkt 18 podatku VAT. Usługa ta jest związana z pokryciem kosztów powtórnego dokonania wszczepienia dobrego jakościowo produktu i związane z powtórnymi wizytami i diagnostyką Pacjentów.

Procedura pierwotna rozliczana na rzecz NFZ może jedynie skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. W tym przypadku Szpital ma podpisane porozumienie, w którym dochodzi do przerzucenia kosztów związanych z powtórną hospitalizacją na podmiot, który dostarczył wadliwe urządzenia, nie jest to procedura związana z zakresem opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lecz ma charakter odszkodowawczy za nienależyte wykonanie usługi z powodu dostarczenia wadliwego produktu przez dostawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych są nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze.

Jednakże – stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji, istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Przedmiotowe zwolnienie obejmuje bowiem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 tej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Z art. 4 ust. 1 tejże ustawy wynika, że podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217 oraz z 2018 r. poz. 1000 i 1544), 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736 i 1669), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zauważyć ponadto należy, że również definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika ponadto, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby mogło podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie „opieki medycznej”, przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy, pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy spełnia wyżej określone warunki.

Z opisu sprawy wynika, że U jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym. Jego działalność opiera się na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Szpital, będący czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zwolnione, jak również usługi opodatkowane. Prowadzi działalność leczniczą związaną z udzielaniem świadczeń medycznych, finansowanych z NFZ.

Szpital ma podpisane umowy z NFZ między innymi na zabiegi wszczepiania rozrusznika (stymulatora) w ramach umowy w rodzaju leczenia szpitalnego, podczas których jest implantowane pacjentowi urządzenie, np. rozruszniki (stymulatory) zakupione od dostawców.

W ramach rozliczenia procedury (3787) NFZ płaci za wykonany zabieg, w tym za przewidywane koszty zakupu rozrusznika (stymulatora).

Szpital otrzymał informację od dostawcy rozruszników (stymulatorów) o dobrowolnym wycofaniu i wstrzymaniu dystrybucji podgrupy rozruszników dwujamowych (stymulatorów dwukomorowych) wprowadzonych do sprzedaży pomiędzy 10 marca 2017 r. a 7 stycznia 2019 r. Przyczyną tego działania było stwierdzenie wady jakościowej rozruszników (stymulatorów).

W Szpitalu dokonano wielu implantacji rozruszników (stymulatorów) u pacjentów ubezpieczonych przy wykorzystaniu wadliwych rozruszników (stymulatorów).

Szpital i dostawca podpisali porozumienie, w którym dostawca zobowiązał się do przekazania w ramach gwarancji nowych rozruszników (stymulatorów). Zgodnie z zawartym postanowieniem strony ustaliły, że podejmą niezbędne działania w celu zapewnienia bezpieczeństwa i pomocy pacjentom.

Zgodnie z porozumieniem strony ustaliły, że:

1.  U wyszuka, zawiadomi, poinformuje o zaistniałej sytuacji pacjentów i dokona ich przebadania w ramach dodatkowych wizyt kontrolnych.
2.  Dostawca zobowiązuje się do:
    1.  pokrycia kosztów administracyjnych dotyczących wyselekcjonowania i wezwania pacjentów na wizyty kontrolne,
    2.  pokrycia kosztów niepodlegających rozliczeniu przez NFZ, tj. kosztów bezpośredniej wizyty kontrolnej pacjentów w celu oceny ich stanu klinicznego i dalszych działań terapeutycznych,
    3.  pokrycia kosztów ewentualnej dodatkowej wizyty kontrolnej weryfikującej stan kliniczny pacjenta po zmianie trybu stymulacji na „niepodatny na błąd obwodu”,
    4.  pokrycia kosztów wizyty, która odbędzie się po dokonaniu przez dostawcę aktualizacji oprogramowania dla rozruszników (stymulatorów) objętych działaniami korygującymi,
    5.  pokrycia kosztów hospitalizacji diagnostycznej zakończonej bez wymiany urządzenia, jak i za hospitalizację związaną z wymianą urządzenia dostarczonego w ramach gwarancji na nowe (w przypadku braku urządzeń u dostawcy, U ma możliwość zakupu urządzenia u innego dostawcy i obciążyć Dostawcę tymi kosztami).

Ustalono stawki za:

1.  wezwanie pacjentów – opisane w pkt II lit. a,
2.  wizyty lekarskie – opisane w pkt II lit. b-d,
3.  przeprowadzony zabieg operacyjny – opisany w pkt II lit. e.

Zgodnie z porozumieniem, Szpital niezwłocznie po otrzymaniu informacji od dostawcy o wadliwych stymulatorach uruchomił proces zidentyfikowania pacjentów, u których były one wszczepione. Pacjentów wezwano na badania do szpitala, poinformowano o wystąpieniu ww. sytuacji oraz wezwano na kolejne wizyty – konieczność przeprogramowania stymulatorów. U części pacjentów dokonano wymiany urządzeń na nowe. Zgodnie z porozumieniem, Szpital, który nie poniósł kosztów zakupu nowych stymulatorów (zostały one wymienione na nowe przez Dostawcę jako gwarancja wcześniej zakupionych stymulatorów) wystawił Dostawcy fakturę VAT ze stawką 23% za wykonane usługi wymienione w punktach od II lit. a do II lit. e.

Na wystawionych fakturach w nazwie usługi wpisywana jest „usługa wymiany stymulatora serca”.

Dodatkowo w uwagach na fakturze wpisywane są: numer protokołu reklamacji, ID pacjenta, data dokonania zabiegu wraz z przywołaniem notatki bezpieczeństwa firmy M styczeń 2019.

Mając na uwadze ww. stan sprawy, należy zauważyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Wskazać należy, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Dla rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek, stanowiły łącznie usługę w zakresie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób, którym wcześniej wszczepiono wadliwe rozruszniki (stymulatory).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności, o których mowa we wniosku, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ale podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

W ocenie tut. organu, przedmiotowe czynności podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy, gdyż spełnione są warunki zawarte w tym przepisie – Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, ww. usługi są wykonywane w ramach działalności leczniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i – jak już wskazano – służą one zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób, którym wszczepiono wadliwe rozruszniki (stymulatory).

Nie mają przy tym znaczenia – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – okoliczności podnoszone przez Wnioskodawcę dotyczące tego, że jest to usługa związana z powtórnym zabiegiem, tj. „reoperacją”, i sposobu rozliczenia tych czynności z NFZ.

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1 i 2 uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.