Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.56.2020.FMLM.1
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektów.
Słowa kluczowe: kształcenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; szkolenie; ustawa-ustawa o systemie oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) - dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.837.2017.1.AGW wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektów **\- jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Spółka prowadzi działalność szkoleniową i doradczą. Jest wpisana do prowadzonej przez Urząd Miasta w (\`(...)\`) ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jako placówka kształcenia ustawicznego. Na podstawie decyzji z dnia 5 listopada 2008 r. otrzymała akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, wymienionych w decyzji. Spółka została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, jako instytucja szkoleniowa, na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W zakresie świadczonych usług Wnioskodawca organizuje i prowadzi szkolenia z metodyki zarządzania projektami, metodyki zarządzania ryzykiem, zarządzania programami, zarządzania usługami IT, zarządzania biurami projektów, zarządzania wartością jak również wszelkie szkolenia zawodowe (np. obsługa suwnic, wózków widłowych, żurawi, szkolenia elektroenergetyczne itp.) Szkolenia mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych (w zależności od rodzaju szkolenia) przydatnych do wykonywania różnych zawodów związanych z zarządzaniem projektami, programami, biurami projektów, usługami IT, ryzykiem, w szczególności zaś pełnienia funkcji kierownika projektów. Szkolenia umożliwiają przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe zdających je uczestników. Osoby uczestniczące w szkoleniach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej w różnych gałęziach gospodarki, na różnych stanowiskach pracy.

Dzięki uczestnictwu w szkoleniach ich uczestnicy nabywają wiedzę o aktualnych międzynarodowych standardach wykonywania pracy oraz realizacji powierzonych zadań, polegających na usystematyzowaniu i ustandaryzowaniu procesu pracy, a tym samym podniesieniu jej wydajności i zwiększeniu efektywności, w szczególności poprzez skracanie czasu jej wykonania.

Dla niektórych uczestników szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, dla innych mają na celu przekwalifikowanie zawodowe w zakresie np. zarządzania projektami, obsługa wózka jezdniowego (\`(...)\`).

Celem przeprowadzanych przez spółkę szkoleń jest nabycie przez usługobiorców wiedzy i umiejętności przydatnych do wykonywania różnego rodzaju zawodów zatem zgodnie z definicją pojęcia „kształcenie” świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za usługi kształcenia. Uczestnikami przeprowadzanych szkoleń są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz pracownicy i zleceniobiorcy firm i instytucji, które podpisują z Wnioskodawcą umowy na przeprowadzenie szkolenia.

W związku z tym Spółka stosuje zwolnienie od podatku w następującym zakresie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy - w ramach usług wykonywanych jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty: placówka kształcenia ustawicznego;
2.  art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) ustawy - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
3.  art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) w zakresie przyznanej akredytacji;
4.  art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Spółka wykonuje także sprzedaż opodatkowaną np. wynajem pomieszczeń i sprzętu, usługi doradcze.

Działalność gospodarcza Spółki w zakresie szkoleń jest sklasyfikowana pod nr PKD 85.59.B -pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie z podpisanymi umowami z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) w (\`(...)\`) w okresie od dnia 1 października 2016 r. do dnia 31 marca 2019 r. realizuje trzy projekty pn. „(\`(...)\`).” (odrębne umowy na subregion (…), subregion (…), subregion (…)) w ramach działania RPWM.10.06 - Usługi rozwojowe dla przedsiębiorstw MŚP i ich pracowników świadczone w oparciu o podejście popytowe.

Podejście popytowe jest to mechanizm dystrybucji środków EFS ukierunkowany na możliwość dokonania samodzielnego wyboru usług rozwojowych przez przedsiębiorcę oraz odpowiadający na indywidualne potrzeby rozwojowe przedsiębiorstwa.

Spółka Sp. z o.o. jako operator subregionu dokonuje refundacji wartości usługi rozwojowej w wysokości 80% dla mikro i małych przedsiębiorstw lub 50% dla średnich przedsiębiorstw.

Usługa rozwojowa, to usługa skierowana do właścicieli, kadry zarządzającej lub pracowników przedsiębiorstwa, pozwalająca na rozwój przedsiębiorstwa lub jego pracowników, w tym: nabycie, utrzymanie lub podniesienie poziomu wiedzy, umiejętności lub kompetencji społecznych, nabycie lub potwierdzenie kwalifikacji, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 64) lub podlegające walidacji, o której mowa w art. 2 pkt 22 tej ustawy, lub pozwalające na ich rozwój.

Usługi rozwojowe zostały podzielone na 4 rodzaje:

1.  usługa szkoleniowa (szkolenie otwarte, szkolenie zamknięte);
2.  usługa rozwojowa o charakterze zawodowym (kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych, kurs inny niż wymienione umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych);
3.  usługa e-learningowa;
4.  inne usługi rozwojowe (doradztwo, superwizja, facylitacja, coaching, mentoring, studia podyplomowe, projekt zmian, egzamin).

Dofinansowanie projektów realizowanych przez Operatorów przyczyni się do wzmocnienia kompetencji pracowników i pracodawców z sektora MŚP. Wpłynie to na zdobycie przez pracowników i pracodawców nowych kwalifikacji i umiejętności, które pozwolą im na akceptację postępujących zmian i przystosowanie się do nich przy mniejszych kosztach społecznych i ekonomicznych. Środki na dofinansowanie projektów pochodzą z budżetu środków europejskich.

Wnioskodawcy przyznawana jest dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych wskazanych w szczegółowym budżecie projektu. Rodzaj oraz wysokość poszczególnych wydatków szacowana jest na podstawie:

*   wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020,

*   wykazu dopuszczalnych stawek dla towarów i usług „Taryfikator” obowiązujący dla konkursów i naborów ogłaszanych w województwie (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (wskazanie maksymalnej wysokości standardowych kosztów, tj. towarów i usług typowych tj. powszechnie występujących w projektach dofinansowanych z EFS),

*   dotychczasowego doświadczenia Wnioskodawcy związanego z realizacją projektów finansowanych ze środków UE,

*   cen rynkowych.

Szczegółowy budżet projektu przedstawiany jest w formie budżetu zadaniowego poprzez wskazanie kosztów bezpośrednich (tj. kosztów kwalifikowalnych poszczególnych zadań merytorycznych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu) i kosztów pośrednich (tj. kosztów administracyjnych związanych z obsługą projektu, których katalog został wskazany w wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków). Na podstawie szczegółowego budżetu oceniana jest kwalifikowalność i racjonalność kosztów.

W szczegółowym budżecie projektu ujmowane są jedynie wydatki kwalifikowalne spełniające warunki określone w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. Tworząc budżet projektu Wnioskodawca kieruje się zasadą racjonalności i efektywności wydatków, co odnosi się do zapewnienia zgodności ze stawkami rynkowymi nie tylko pojedynczych wydatków wykazanych w szczegółowym budżecie projektu, ale również do łącznej wartości usług realizowanych w ramach projektu.

Szczegółowy budżet projektu zawiera poszczególne wydatki związane z realizacją wsparcia:

*   na działania merytoryczne poza Bazą Usług Rozwojowych (tj. wynagrodzenia doradców mobilnych, eksperta ds. monitoringu, przygotowanie i wydruk narzędzi diagnostycznych z raportów diagnozy potrzeb MŚP jak również z raportów monitoringowych, koszt delegacji doradców mobilnych i eksperta ds. monitoringu),

*   na działania merytoryczne z Bazy Usług Rozwojowych - refundacja kosztów zrealizowanych usług rozwojowych dla MŚP w wysokości 80% lub 50 %,

*   oraz ogólną pulę środków na pokrycie kosztów związanych z administracyjną obsługą projektu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym, że wykonuje sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną dzieli koszty spółki na trzy grupy:

*   zakupy związane tylko z działalnością zwolnioną

*   zakupy związane tylko z działalnością opodatkowaną,

*   zakupy które służą obu działalnościom wg współczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że nie ma możliwości odzyskania podatku naliczonego VAT w zakresie realizowanych Projektów od zakupionych towarów i usług na realizację ww. projektów?
2.  Czy wszystkie realizowane usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone przez niepubliczną jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie szkoleń korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeśli nie wszystkie, to które z tych usług korzystają z przedmiotowego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektów „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”,
2.  Wszystkie realizowane usługi w zakresie kształcenia zawodowego świadczone przez niepubliczną jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie szkoleń korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 22 stycznia 2018 r. wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-2.4012.837.2017.1.AGW w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektów jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0115-KIDT1-2.4012.837.2017.1.AGW wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych, zwanej dalej - „ustawą o VAT”, „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo- podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (j.t. Dz. U. 2020 r., poz. 910) - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie art. 4 pkt 30 tejże ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 117 ust. 1 ww. ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

\- z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
2.  niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
3.  publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
4.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
5.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W złożonym wniosku wskazano, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi rozwojowe zostały podzielone na 4 rodzaje, m.in.: usługa e-learningowa.

Odnosząc się do powyższego - przywołać w tym miejscu należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 319/08, w którym stwierdzono, że wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie tylko dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. (\`(...)\`). Ustawa o VAT powinna być zgodna z Dyrektywą, należy więc uznać, że także przepisy polskie wyodrębniają usługi elektroniczne wyłącznie dla celu ustalenia miejsca ich świadczenia. Dla innych celów - niezwiązanych z ustalaniem miejsca świadczenia np. ustalenia właściwej stawki VAT, prawa do zwolnienia -pozostają one innymi usługami, kwalifikowanymi ze względu na ich materialną treść (zawartość). Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/08: (\`(...)\`) na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania, czy też wpływ na to ma również jej cel. (\`(...)\`) dokonując kwalifikacji danej czynności kierować należy się przede wszystkim jej funkcją prawną. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić zresztą można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26.06.2008 r., nr T 442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22.10.2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129).

Na uwagę zasługuje również treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/17, nieprawomocne): (\`(...)\`) pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów Uptu odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Dana usługa nie przestaje być zatem np. usługą w zakresie gier losowych tylko z tego powodu, że jest świadczona za pośrednictwem niemal w pełni zautomatyzowanego kasyna wirtualnego. (\`(...)\`) sam fakt komunikowania się usługodawcy z klientem, np. za pomocą wirtualnego kasyna, nie oznacza, iż mamy do czynienia wyłącznie ze świadczeniem usługi elektronicznej, a nie mamy do czynienia z usługą w zakresie gier losowych. (…) wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie głównie dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. (\`(...)\`) Ponadto, skoro w przypadku usług zwolnionych przepisy unijne nie przewidują takich ograniczeń, nie można twierdzić, że np. usługa w zakresie gier losowych traci status usługi zwolnionej tylko dlatego, iż jest świadczona drogą elektroniczną.

Zatem, pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), która zasadniczo jest dokonywana w celu ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28k ustawy o VAT, nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT będzie świadczona drogą elektroniczną - w omawianym przypadku usługa rozwojowa e-learningowa, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że kursy i szkolenia świadczone przez Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, co do zasady, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie będzie dotyczyło tylko i wyłącznie tych szkoleń zawodowych, które Spółka wskazała we wpisie do ewidencji placówek oświatowych.

W konsekwencji wskazać należy, że w zakresie, w jakim realizowane projekty pn. (\`(...)\`), (…), (…) dotyczą szkoleń zawodowych wskazanych przez Spółkę we wpisie do ewidencji placówek oświatowych a więc uprawniających do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), mając na względzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z ich realizacją.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej -zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.