Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.106.2019.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Brak prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 28 luty 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 luty 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest w szczególności, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (nr PKD 68), obejmująca zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (nr PKD 68.32.Z).

Spółka zarządza portfelem inwestycyjnym funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które obejmują udziały w spółkach celowych („Spółki celowe”). Spółki celowe realizują inwestycje w nieruchomości budynkowe z lokalami mieszkalnymi oraz inwestycje w nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, z późniejszym przeznaczeniem lokali mieszkaniowych na wynajem.

Spółka świadczy i będzie świadczyć na rzecz Spółek celowych szereg usług związanych z obsługą poszczególnych zrealizowanych przez Spółki celowe inwestycji mieszkaniowych oraz obsługi samych Spółek celowych. Usługi te świadczone są i będą na podstawie kompleksowych umów, regulujących całościowo problematykę obsługi Spółek celowych („Umowy”).

Stosownie do postanowień Umów, Spółki celowe zlecają Spółce świadczenie usług polegających na:

1.  koordynacji i nadzorze nad realizacją transakcji zakupu nieruchomości
2.  koordynacji działań marketingowych i komunikacji;
3.  koordynacji obsługi finansowej, sprawozdawczej i księgowej;
4.  koordynacji i nadzorze obsługi administracyjnej i prawnej;
5.  zarządzaniu nieruchomością;
6.  koordynacji i nadzorze nad zarządzaniem najmem.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie czynności wskazane w pkt 5 i 6 powyżej w odniesieniu do nieruchomości mieszkalnych stanowiących własność Spółek celowych (tj. nie będących przedmiotem współwłasności).

Zakres czynności będących przedmiotem zapytania Spółki jest następujący:

Zarządzanie nieruchomościami (pkt 5);

1.  administrowanie nieruchomością polegające na dokonywaniu czynności mających na celu w szczególności:
    *   zapewnienie bieżącego funkcjonowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem i przepisami prawa,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej, w tym w szczególności zgodnej z przepisami prawa eksploatacji nieruchomości,
    *   zapewnienie optymalizacji kosztowej utrzymania nieruchomości,
    *   zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej nieruchomości,
    *   planowanie oraz zapewnienie bieżących napraw i konserwacji,
    *   zapewnienie utrzymania czystości powierzchni wspólnych i zieleni na nieruchomości,
    *   przygotowanie lokali do zaprezentowania potencjalnym najemcom oraz do przekazania na rzecz najemców,
2.  rozliczanie kosztów dotyczących utrzymania nieruchomości;
3.  nadzór i koordynacja obsługi gwarancyjnej nieruchomości;
4.  rozpatrywanie zapytań najemców w zakresie zużycia mediów, stawek za media oraz usterek w lokalach i częściach wspólnych zarządzanych nieruchomości;
5.  prowadzenie rejestru umów dla poszczególnych nieruchomości;
6.  okresowe, nie rzadziej niż raz na kwartał, wizytowanie zarządzanych nieruchomości i dokonywanie pisemnej oceny stanu zarządzania inwestycją;
7.  terminowe pozyskiwanie, weryfikowanie i rozliczenie odczytów liczników mediów na zarządzanych nieruchomościach;
8.  dokonywanie wyliczeń zużycia mediów w częściach wspólnych i lokalach zarządzanych nieruchomości;
9.  terminowe przygotowywanie deklaracji dot. wywozu odpadów na zarządzanych nieruchomościach;
10.  opracowanie i aktualizacja cenników dotyczących mediów oraz wywozu odpadów dla poszczególnych zarządzanych nieruchomości;
11.  odbiory techniczne nieruchomości i przejmowanie nieruchomości od generalnego wykonawcy do zarzadzania;
12.  gromadzenie i ewidencja dokumentacji technicznej zarządzanych nieruchomości;
13.  nadzorowanie procesu aranżacji lokali przez najemców poprzez opiniowanie i uzgadnianie projektów;
14.  gromadzenie i ewidencja dokumentacji technicznej związanej z aranżacją lokali;
15.  rozliczanie kosztów mediów na poszczególnych najemców nieruchomości;
16.  sporządzanie deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości;
17.  koordynowanie ubezpieczania zarządzanych nieruchomości i ich wyposażenia, w szczególności sprzętu AGD.

Koordynacja i nadzór nad zarządzaniem najmem (pkt 6):

1.  realizacja zarządzania ofertą związaną z wynajmem lokali w nieruchomości;
2.  pozyskiwanie potencjalnych najemców;
3.  prowadzenie bazy danych najemców i potencjalnych najemców;
4.  weryfikacja potencjalnych najemców;
5.  zawieranie lub koordynacja zawierania umów najmu z najemcami;
6.  zbieranie informacji o poziomie satysfakcji najemców i potencjalnych najemców;
7.  koordynacja kontaktu najemców i potencjalnych najemców z notariuszem;
8.  weryfikacja wpłat kaucji;
9.  koordynacja operacyjnej realizacji obsługi najemców;
10.  realizacja zgłoszeń najemców;
11.  koordynowanie działań podmiotów pośredniczących w wynajmowaniu mieszkań;
12.  koordynowanie działań związanych z obsługą płatności najemców;
13.  rozliczanie najemców z tytułu zawartych umów najmu;
14.  kompleksowa obsługa najemców;
15.  podejmowanie miękkich działań windykacyjnych mających na celu odzyskanie należności z tytułu zawartych umów najmu, w tym monitoring należności, kontakty telefoniczne i korespondencyjne z najemcami oraz wybór firmy windykacyjnej i nadzorowanie jej działań mających na celu odzyskiwanie zaległych należności.

W ramach zapewnianych przez Spółkę na rzecz Spółek celowych ww. czynności z pkt 5 i 6, Spółka może zlecać ich wykonanie podmiotom trzecim (w pełnym zakresie bądź wyłącznie części z nich). W takich przypadkach, podmioty trzecie będą obciążały Spółkę, a koszt tych usług będzie uwzględniony w wynagrodzeniu Spółki z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów ze Spółkami celowymi.

Jeśli chodzi o zapewnianie dla zarządzanej nieruchomości świadczeń takich jak sprzątanie, bieżące naprawy, remonty i konserwacja, odśnieżanie itp., umowy w tym zakresie będą zawierane bezpośrednio pomiędzy Spółkami celowymi jako właścicielami nieruchomości oraz dostawcami danego rodzaju świadczeń. Spółka, jako zarządca, może na podstawie stosownego pełnomocnictwa uczestniczyć w zawieraniu tych umów działając w imieniu i na rzecz Spółek celowych (a tym samym, dostawcy tych świadczeń będą fakturowali bezpośrednio Spółki celowe jako stronę umowy, a nie Spółkę jako zarządcę). Zasada ta dotyczyć będzie, w szczególności, czynności z pkt 5 lit. a).

Z kolei jeśli chodzi o czynności wymienione w pkt 6, ich zakres nie będzie w szczególności obejmował usług pośrednictwa nieruchomościowego jako takich. Czynności pośrednictwa nieruchomościowego Spółka będzie zlecała w imieniu i na rzecz Spółek celowych (na podstawie pełnomocnictwa) podmiotom specjalizującym się w pośrednictwie nieruchomościowym, jak również będzie koordynowała działania tych podmiotów (pkt 6 lit. k). Za czynności pośrednictwa nieruchomościowego ww. pośrednicy będą obciążali bezpośrednio Spółki celowe.

Spółka przedstawiła ww. okoliczności we wniosku statystycznym o nadanie symbolu klasyfikacyjnego na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. („PKWiU 2008”) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. („PKWiU 2015”).

W piśmie z dnia 14 grudnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wniosek, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego stwierdził, że:

1.  zgodnie z PKWiU 2015, wymienione przez Spółkę czynności wykonywane w ramach świadczonego na zlecenie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (niebędącymi przedmiotem współwłasności), jak również koordynacji i nadzoru nad najmem - mieszczą się w grupowaniu 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności;
2.  zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółek celowych czynności wskazane w pkt 5 i 6 powyżej są zwolnione z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółek celowych czynności wskazane w pkt 5 i 6 powyżej są zwolnione z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółek celowych czynności wskazane w pkt 5 i 6 powyżej stanowią kompleksową usługę, która mieści się w grupowaniu - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności (PKWiU 2008 i PKWiU 2015).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne, jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy, (por. wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11).

W ocenie Spółki, czynności wskazane w pkt 5 i 6 powyżej stanowią z perspektywy Spółek celowych całość gospodarczą, której elementem dominującym są czynności zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Czynności te umożliwiają prowadzenie przez wyspecjalizowany podmiot (tj. Spółkę) prawidłowej gospodarki nieruchomości. Zlecając Spółce kompleksowe zarządzanie nieruchomością przeznaczoną pod wynajem, Spółki celowe oczekują nie tylko typowych czynności zarządcy zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, dbania o bezpieczeństwo użytkowania itp., lecz również aktywnych działań w celu zapewnienia, że nieruchomość będzie generowała przychody umożliwiające m.in. jej właściwe utrzymanie (takich jak czynności związane z obsługą zawartych umów najmu nieruchomości).

W związku z tym, czynności wymienione w pkt 6, w ocenie Spółki, stanowią z perspektywy Spółek celowych jedynie środek służący lepszemu wykorzystaniu czynności polegających na zarządzaniu nieruchomością mieszkalną. W efekcie, jako element pomocniczy zarządzania takimi nieruchomościami, czynności z pkt 6 powinny być w zakresie podatku VAT traktowane w sposób analogiczny do czynności z pkt 5.

Spółka wskazuje, iż na poprawność jej stanowiska nie powinno mieć wpływu ewentualne zlecenie wykonania ww. czynności przez Spółkę podmiotom trzecim. Zdaniem Spółki okoliczność, czy usługi te są zapewniane przez Spółkę z wykorzystaniem wyłącznie własnych pracowników, czy też zewnętrznych podwykonawców, nie ma z perspektywy podatku VAT znaczenia.

Spółka pragnie podkreślić, iż nie byłoby prawidłowe wyodrębnianie z zakresu ww. czynności usług pośrednictwa nieruchomościowego - Spółka będzie jedynie pośredniczyć (koordynować) w zawieraniu umów na tego rodzaju świadczenia, działając w imieniu i na rzecz Spółek celowych (Spółki celowe będą stroną umów z pośrednikami, którzy będą fakturowali bezpośrednio Spółki celowe).

Zdaniem Spółki, jej stanowisko wspiera treść art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

W szczególności, w ocenie Spółki, czynności wskazane w pkt 6 powyżej mieszczą się w pkt 1 art. 184b ww. ustawy. Wyrażenie „zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości” należy bowiem rozumieć kompleksowo, jako obejmujące również uzasadnione czerpanie korzyści z nieruchomości. Zdaniem Spółki, czynności związane z obsługą umów najmu nieruchomości mają za cel i skutek zapewnienie, że z perspektywy ekonomiczno-finansowej gospodarowanie nieruchomością jest właściwe (w szczególności poprzez przeznaczenie przychodów z najmu na odpowiednie utrzymanie nieruchomości w niepogorszonym stanie).

Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w piśmie Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2018 r., w którym stwierdzono, że:

*   zgodnie z PKWiU 2015, wymienione przez Spółkę czynności wykonywane w ramach świadczonego na zlecenie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (niebędącymi przedmiotem współwłasności), jak również koordynacji i nadzoru nad najmem - mieszczą się w grupowaniu 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności;

*   zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółek celowych czynności wskazane w pkt 5 i 6 powyżej są zwolnione z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku i uzupełnienia, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) oraz zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 43 ust. 12a ustawy).

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest w szczególności, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (nr PKD 68), obejmująca zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (nr PKD 68.32.Z). Spółka zarządza portfelem inwestycyjnym funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które obejmują udziały w spółkach celowych. Spółki celowe realizują inwestycje w nieruchomości budynkowe z lokalami mieszkalnymi oraz inwestycje w nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, z późniejszym przeznaczeniem lokali mieszkaniowych na wynajem. Spółka świadczy i będzie świadczyć na rzecz Spółek celowych szereg usług związanych z obsługą poszczególnych zrealizowanych przez Spółki celowe inwestycji mieszkaniowych oraz obsługi samych Spółek celowych. Usługi te świadczone są i będą na podstawie kompleksowych umów, regulujących całościowo problematykę obsługi Spółek celowych.

Stosownie do postanowień Umów, Spółki celowe zlecają Spółce świadczenie usług polegających na:

1.  koordynacji i nadzorze nad realizacją transakcji zakupu nieruchomości
2.  koordynacji działań marketingowych i komunikacji;
3.  koordynacji obsługi finansowej, sprawozdawczej i księgowej;
4.  koordynacji i nadzorze obsługi administracyjnej i prawnej;
5.  zarządzaniu nieruchomością;
6.  koordynacji i nadzorze nad zarządzaniem najmem.

Zakres czynności będących przedmiotem zapytania Spółki jest następujący:

Zarządzanie nieruchomościami (pkt 5);

1.  administrowanie nieruchomością polegające na dokonywaniu czynności mających na celu w szczególności:
    *   zapewnienie bieżącego funkcjonowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem i przepisami prawa,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej, w tym w szczególności zgodnej z przepisami prawa eksploatacji nieruchomości,
    *   zapewnienie optymalizacji kosztowej utrzymania nieruchomości,
    *   zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej nieruchomości,
    *   planowanie oraz zapewnienie bieżących napraw i konserwacji,
    *   zapewnienie utrzymania czystości powierzchni wspólnych i zieleni na nieruchomości,
    *   przygotowanie lokali do zaprezentowania potencjalnym najemcom oraz do przekazania na rzecz najemców,
2.  rozliczanie kosztów dotyczących utrzymania nieruchomości;
3.  nadzór i koordynacja obsługi gwarancyjnej nieruchomości;
4.  rozpatrywanie zapytań najemców w zakresie zużycia mediów, stawek za media oraz usterek w lokalach i częściach wspólnych zarządzanych nieruchomości;
5.  prowadzenie rejestru umów dla poszczególnych nieruchomości;
6.  okresowe, nie rzadziej niż raz na kwartał, wizytowanie zarządzanych nieruchomości i dokonywanie pisemnej oceny stanu zarządzania inwestycją;
7.  terminowe pozyskiwanie, weryfikowanie i rozliczenie odczytów liczników mediów na zarządzanych nieruchomościach;
8.  dokonywanie wyliczeń zużycia mediów w częściach wspólnych i lokalach zarządzanych nieruchomości;
9.  terminowe przygotowywanie deklaracji dot. wywozu odpadów na zarządzanych nieruchomościach;
10.  opracowanie i aktualizacja cenników dotyczących mediów oraz wywozu odpadów dla poszczególnych zarządzanych nieruchomości;
11.  odbiory techniczne nieruchomości i przejmowanie nieruchomości od generalnego wykonawcy do zarzadzania;
12.  gromadzenie i ewidencja dokumentacji technicznej zarządzanych nieruchomości;
13.  nadzorowanie procesu aranżacji lokali przez najemców poprzez opiniowanie i uzgadnianie projektów;
14.  gromadzenie i ewidencja dokumentacji technicznej związanej z aranżacją lokali;
15.  rozliczanie kosztów mediów na poszczególnych najemców nieruchomości;
16.  sporządzanie deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości;
17.  koordynowanie ubezpieczania zarządzanych nieruchomości i ich wyposażenia, w szczególności sprzętu AGD.

Koordynacja i nadzór nad zarządzaniem najmem (pkt 6):

1.  realizacja zarządzania ofertą związaną z wynajmem lokali w nieruchomości;
2.  pozyskiwanie potencjalnych najemców;
3.  prowadzenie bazy danych najemców i potencjalnych najemców;
4.  weryfikacja potencjalnych najemców;
5.  zawieranie lub koordynacja zawierania umów najmu z najemcami;
6.  zbieranie informacji o poziomie satysfakcji najemców i potencjalnych najemców;
7.  koordynacja kontaktu najemców i potencjalnych najemców z notariuszem;
8.  weryfikacja wpłat kaucji;
9.  koordynacja operacyjnej realizacji obsługi najemców;
10.  realizacja zgłoszeń najemców;
11.  koordynowanie działań podmiotów pośredniczących w wynajmowaniu mieszkań;
12.  koordynowanie działań związanych z obsługą płatności najemców;
13.  rozliczanie najemców z tytułu zawartych umów najmu;
14.  kompleksowa obsługa najemców;
15.  podejmowanie miękkich działań windykacyjnych mających na celu odzyskanie należności z tytułu zawartych umów najmu, w tym monitoring należności, kontakty telefoniczne i korespondencyjne z najemcami oraz wybór firmy windykacyjnej i nadzorowanie jej działań mających na celu odzyskiwanie zaległych należności.

W ramach zapewnianych przez Spółkę na rzecz Spółek celowych ww. czynności z pkt 5 i 6, Spółka może zlecać ich wykonanie podmiotom trzecim (w pełnym zakresie bądź wyłącznie części z nich). W takich przypadkach, podmioty trzecie będą obciążały Spółkę, a koszt tych usług będzie uwzględniony w wynagrodzeniu Spółki z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów ze Spółkami celowymi. Jeśli chodzi o zapewnianie dla zarządzanej nieruchomości świadczeń takich jak sprzątanie, bieżące naprawy, remonty i konserwacja, odśnieżanie itp., umowy w tym zakresie będą zawierane bezpośrednio pomiędzy Spółkami celowymi jako właścicielami nieruchomości oraz dostawcami danego rodzaju świadczeń. Spółka, jako zarządca, może na podstawie stosownego pełnomocnictwa uczestniczyć w zawieraniu tych umów działając w imieniu i na rzecz Spółek celowych (a tym samym, dostawcy tych świadczeń będą fakturowali bezpośrednio Spółki celowe jako stronę umowy, a nie Spółkę jako zarządcę). Zasada ta dotyczyć będzie, w szczególności, czynności z pkt 5 lit. a). Z kolei jeśli chodzi o czynności wymienione w pkt 6, ich zakres nie będzie w szczególności obejmował usług pośrednictwa nieruchomościowego jako takich. Czynności pośrednictwa nieruchomościowego Spółka będzie zlecała w imieniu i na rzecz Spółek celowych (na podstawie pełnomocnictwa) podmiotom specjalizującym się w pośrednictwie nieruchomościowym, jak również będzie koordynowała działania tych podmiotów (pkt 6 lit. k). Za czynności pośrednictwa nieruchomościowego ww. pośrednicy będą obciążali bezpośrednio Spółki celowe. Spółka przedstawiła ww. okoliczności we wniosku statystycznym o nadanie symbolu klasyfikacyjnego na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. („PKWiU 2008”) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. („PKWiU 2015”).

W piśmie z dnia 14 grudnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wniosek, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi stwierdził, że:

*   zgodnie z PKWiU 2015, wymienione przez Spółkę czynności wykonywane w ramach świadczonego na zlecenie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (niebędącymi przedmiotem współwłasności), jak również koordynacji i nadzoru nad najmem - mieszczą się w grupowaniu 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności;

*   zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółek celowych czynności wskazane w pkt 5 i 6 są zwolnione z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania (zwolnienia od podatku) świadczonych usług zarządzania lokalami mieszkalnymi, istotnym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności – czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządzania nieruchomością świadczoną na zlecenie.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Jak wskazano we wniosku, Spółka świadczy i będzie świadczyć na rzecz Spółek celowych szereg usług związanych z obsługą poszczególnych zrealizowanych przez Spółki celowe inwestycji mieszkaniowych oraz obsługi samych Spółek celowych. Usługi te świadczone są i będą na podstawie kompleksowych umów, regulujących całościowo problematykę obsługi Spółek celowych. Zgodnie z PKWiU 2008, wymienione przez Spółkę czynności wykonywane w ramach świadczonego na zlecenie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (niebędącymi przedmiotem współwłasności), jak również koordynacji i nadzoru nad najmem - mieszczą się w grupowaniu 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności.

Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Mając zatem powyższe na względzie należy wskazać, że usługi związane z obsługą nieruchomości znajdują się w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji L. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z opisem, Sekcja L obejmuje:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

*   wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   usługi agencji nieruchomości świadczone na zlecenie,

*   usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włącznie z usługami w zakresie wyceny).

Sekcja L nie obejmuje natomiast:

*   realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

*   podziału ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,

*   usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

*   usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,

*   usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

*   obsługi związanej z utrzymaniem porządku w takich obiektach, jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanej w 81.10.10.0.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie dotyczące świadczeń kompleksowych należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartej umowy o zarządzanie stanowią świadczenie kompleksowe w zakresie zarządzania lokalami mieszkalnymi, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Jednakże jak wskazano wyżej zastosowanie zwolnienia do wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności mogłoby doprowadzić do nieuzasadnionego zwolnienia od opodatkowania czynności, które z tej preferencji nie powinny korzystać. Wśród wymienionych przez Wnioskodawcę czynności świadczonych w ramach umowy zarządzania wykazano w pkt 5a usługi dot. planowania oraz zapewnienia bieżących napraw i konserwacji oraz zapewnienie otrzymania czystości powierzchni wspólnych i zieleni na nieruchomości. Jak wynika z objaśnień do sekcji L PKWiU powyższe czynności nie mogą być uznane za usługi zarządzania nieruchomościami, gdyż wskazano, że sekcja L ich nie obejmuje.

Zatem mając na uwadze koncepcję świadczeń złożonych nie ma podstaw aby czynności wymienione w pkt 5a tj. planowanie oraz zapewnienie bieżących napraw i konserwacji oraz zapewnienie otrzymania czystości powierzchni wspólnych i zieleni na nieruchomości uznać za element usługi kompleksowej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Ww. czynności z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane oddzielnie.

Każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielna niezależna od usługi głównej czynność. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Zatem ww. usługi zarządzania lokalami mieszkalnymi wymienione w pkt 5a (tj. planowanie oraz zapewnienie bieżących napraw i konserwacji oraz zapewnienie otrzymania czystości powierzchni wspólnych i zieleni na nieruchomości) wykonywane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej.

A zatem mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony we wniosku stan sprawy uznać należy, że wskazane we wniosku usługi przedstawione w pkt 5 i 6, sklasyfikowane przez Spółkę pod symbolem PKWiU 68.32.11.00, obejmujące czynności wskazane w treści umowy, z wyłączeniem czynności wskazanych w pkt 5a umowy (tj. planowanie oraz zapewnienie bieżących napraw i konserwacji oraz zapewnienie otrzymania czystości powierzchni wspólnych i zieleni na nieruchomości), składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone przez Spółkę i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie lokalami mieszkalnymi. Tym samym usługi te, realizowane w lokalach mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Natomiast usługi zdefiniowane w pkt 5a umowy (tj. planowanie oraz zapewnienie bieżących napraw i konserwacji oraz zapewnienie otrzymania czystości powierzchni wspólnych i zieleni na nieruchomości), nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania lokalami mieszkalnymi i należy je opodatkować odrębnie. Tym samym czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi.

Zatem z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zatem podkreślić, że wydając niniejszą interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności, przedmiotową interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolem 68.32.11.0 według PKWiU z 2008 r., tj. usługi zarządzania nieruchomościami. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy - wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.