Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-490/12-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-20
Teza: 1. Czy nieodpłatne otrzymanie nasion, które następnie są wydawane nieodpłatnie we wskazany sposób i które zgodnie z przepisami prawa nie mogą być przedmiotem handlu, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Zależnie od odpowiedzi na pytanie 1, czy Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku nieodpłatnym przekazaniem nasion?
Słowa kluczowe: materiały-materiały reklamowe; nabycie-nabycie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przychód; przychód-przychody nieodpłatne; próbki; próbki-próbki materiałów/towarów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania nasion, które są następnie wydawane nieodpłatnie we wskazany przez Spółkę sposób - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 20 lutego 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania nasion, które są następnie wydawane nieodpłatnie we wskazany przez Spółkę sposób oraz
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nasion, które są przez Spółkę przekazywane nieodpłatnie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: X lub Spółka) jest firmą zajmującą się dystrybucją nasion wysoko wydajnych odmian buraka cukrowego. Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz producentów cukru. Obecnie na rynku polskim Spółka handluje … odmianami nasion, zarejestrowanymi w Centralnym Ośrodku … w … (dalej: CO…).

Wszystkie nasiona, których sprzedaż prowadzi Spółka, są nabywane od firmy Y S.A. (dalej: Dostawca). Oprócz nasion nabywanych przez Spółkę od Dostawcy, Spółka otrzymuje od niego również nasiona nieodpłatnie. Nasiona te nie są zarejestrowane w CO…. Nieodpłatnie otrzymywane nasiona są wyszczególnione na fakturze zakupu w odrębnej pozycji i ich cena wynosi zero. Alternatywnie otrzymanie nasion jest potwierdzane fakturą proforma lub innym dokumentem (np. delivery note).

Wszystkie nasiona otrzymywane nieodpłatnie są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego przekazania. Z uwagi na fakt, że nasiona te nie są nasionami zarejestrowanymi w CO…, Spółka nie ma prawnej możliwości handlu nimi. Poza działalnością handlową, Spółka nie prowadzi innej działalności (np. uprawy buraków cukrowych) w związku z tym, nie może wykorzystać w praktyce przedmiotowych nasion w inny sposób niż ich nieodpłatne przekazanie.

Nieodpłatnie otrzymane nasiona są przekazywane przez Spółkę nieodpłatnie:

1.  w celu przeprowadzania badań danej odmiany nasion i jej rejestracji w Polsce; nasiona są przekazywane do CO…; dla celów kontaktu z CO…, Dostawca występuje jako „Hodowca odmiany”, a Spółka jako „Pełnomocnik hodowcy”,
2.  w formie próbek, w celu umożliwienia podmiotom zainteresowanym uprawą buraków cukrowych zapoznania się z właściwościami danej odmiany buraków oraz w celu utrzymywania dobrych relacji z bezpośrednimi kontrahentami (firmy produkujące cukier) (np. w ramach uzupełnienia stanu nasion, które kontrahent nabył od Spółki i zużył do własnych badań lub przekazał do badań CO… lub na organizację tzw. „Dni …”) i innymi podmiotami związanymi z uprawami buraków cukrowych (np. inspektorzy terenowi przy cukrowniach, osoby z kierownictwa Krajowego Związku …).

Nasiona są przekazywane przez przedstawicieli handlowych obsługujących dany region Polski i odpowiedzialnych za kontakt z danym producentem cukru.

Otrzymując nasiona Spółka przyjmuje je na stan magazynu wyceniając ich wartość na podstawie cen zakupu podobnych nasion, którymi handluje Spółka. Wydanie nasion z magazynu jest dokumentowane dokumentem WZ.

Oprócz nasion otrzymanych nieodpłatnie Spółka przekazuje również nieodpłatnie nasiona, które są przez Spółkę nabywane w celach handlowych. Nasiona nabywane w celach handlowych są przez Spółkę przekazywane w takich samych okolicznościach jak nasiona otrzymane przez Spółkę nieodpłatnie (z wyjątkiem przekazania nasion do CO… w celu rejestracji odmiany w Polsce).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne otrzymanie nasion, które następnie są wydawane nieodpłatnie we wskazany sposób i które zgodnie z przepisami prawa nie mogą być przedmiotem handlu, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Zależnie od odpowiedzi na pytanie 1, czy Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku nieodpłatnym przekazaniem nasion?
3.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia nasion, które zostały nabyte w celach handlowych, ale są przekazywane nieodpłatnie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 20 lutego 2013 r. nr ILPB3/423-490/12-4/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, nieodpłatne otrzymanie nasion, które następnie są wydawane nieodpłatnie we wskazany sposób i które zgodnie z przepisami prawa nie mogą być przedmiotem handlu, nie powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie do pytania 1:

Brak przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia nasion.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest - m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje swoim zakresem również pojęcie „nieodpłatnego nabycia rzeczy”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć „nieodpłatnego świadczenia”. W ocenie Spółki, jednak trafna jest definicja „nieodpłatnego świadczenia” wykształcona w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że: „pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu / działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc /, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Taka definicja została przedstawiona np. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02). Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99) rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01) oraz była wielokrotnie przytaczana w późniejszym okresie, np. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. II FPS 1/06) oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2006 r. (sygn. I SA/Gd 4/06).

Odnosząc powyższą definicję na grunt przedmiotowego pytania i kwestii „nieodpłatnego świadczenia” / „nieodpłatnego nabycia rzeczy” należy wskazać, że „nieodpłatnym świadczeniem” będzie takie świadczenie, które będzie prowadziło do uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest częściowo odpłatne, tj. związane z poniesieniem tylko części kosztów na uzyskanie świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przytoczoną definicję „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, że powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym zawsze wiąże się z określonym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość nieodpłatnego świadczenia, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika. Okoliczności nabycia przedmiotowych nasion, a następnie ich dalszego przekazania przesądzają, w ocenie Spółki, o tym, że nie uzyskuje Ona przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia / nieodpłatnego nabycia rzeczy.

W przedmiotowej sprawie nasiona są bowiem nabywane przez Spółkę od razu z zamiarem ich dalszego nieodpłatnego przekazania. Co więcej, przedmiotowe nasiona nie są jeszcze odmianami zarejestrowanymi w CO… - Spółka działając jako pełnomocnik Dostawcy przekazuje nasiona do CO… w celu dokonania ich rejestracji. W konsekwencji, zgodnie z przepisami prawa, Spółka nie ma jeszcze prawnej możliwości handlu tymi nasionami. Jedyną możliwością zadysponowania tymi nasionami jest właśnie ich nieodpłatne przekazanie. W konsekwencji należy uznać, że po stronie Spółki nie dochodzi do trwałego, definitywnego przysporzenia w Jej majątku.

W związku z powyższym należy uznać, że otrzymanie nasion z założeniem ich dalszego nieodpłatnego przekazania, nie stanowi przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przy braku prawnej możliwości handlu tymi nasionami i uzyskania wymiernych korzyści z tytułu ich sprzedaży, należy uznać, że po stronie Spółki nie dochodzi do takiego przysporzenia, które będzie miało konkretny wymiar finansowy.

Spółka pragnie wskazać, że takie rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, które wskazują, że jeżeli podatnik otrzymuje np. jakiś towar nieodpłatnie tylko po to, aby go również nieodpłatnie przekazać dalej (a nie zatrzymać dla siebie, czy sprzedać), to nie uzyskuje on przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ nie otrzymuje on przysporzenia o charakterze definitywnym, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-777/09-2/JG): „przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do nieodpłatnych świadczeń, przez które należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. A zatem, przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów (\`(...)\`). Reasumując, nieodpłatne otrzymanie próbek towarów (okuć meblowych), katalogów reklamowych oraz gadżetów reklamowych w celu ich późniejszego nieodpłatnego przekazania klientom, nie stanowi przysporzenia o charakterze definitywnym, które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku Spółki, a więc po stronie Spółki nie zostaje wykreowany przychód podatkowy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-490/07-2/KB): „Nieodpłatne otrzymanie próbek produktów leczniczych wytwarzanych przez podmioty zagraniczne w celu ich późniejszego nieodpłatnego przekazania osobom uprawnionym do wypisywania recept, nie stanowi przysporzenia o charakterze definitywnym., które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku podatnika, a więc nie zostaje wykreowany po stronie Spółki przychód podatkowy”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. PB I- 2/4117/IN - 19/PUS Ł-G/06/MM): „w świetle obowiązujących przepisów w podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania do przychodów firmy otrzymanych nieodpłatnie, a następnie przekazywanych potencjalnym kontrahentom, wartości próbek odczynników chemicznych”.
*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 23 listopada 2006 r. (sygn. 1433/NG/423/628/06/IW): „Nieodpłatne otrzymanie próbek nowych towarów od ich producenta wraz z nabywanymi produktami w celu późniejszego nieodpłatnego ich przekazania nabywcom, nie ma charakteru handlowego. W opisanej sytuacji nie ma skutku w postaci przysporzenia majątku w Spółce i następnie poniesienia kosztu, gdyż Wnioskodawca zgodnie z podanym stanem faktycznym dokonuje jedynie nieodpłatnego przekazania towarów o tej samej wartości. Wykazywanie próbek na fakturach o wartości „0” zł jest wskazane dla celów prawidłowej ewidencji właściwej dla celów rachunkowości. Proces ten jednakże będzie neutralny podatkowo”.
*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 17 listopada 2005 r. (sygn. US33/NG/423/468/EC/05): „Jeśli z umowy wynika, że próbki, podarunki / ufundowane przez inne podmioty / będą doręczane nieodpłatnie, to poza prawidłową ewidencją właściwą dla celów rachunkowości - nieodpłatne przyjęcie i przekazanie próbek podarunków ufundowanych przez inne podmioty o tej samej wartości - będzie neutralne podatkowo”.
*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 23 czerwca 2006 r. (sygn. II/423/6/06): „Przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do nieodpłatnych świadczeń, przez które należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W przypadku Spółki z o. o. „W…” powyższy przepis nie będzie miał zastosowania, gdyż - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym - katalogi, ulotki i próbki nie stanowią przedmiotu obrotu handlowego, nie posiadają wartości handlowej, służą do celów reklamowych producentów sprzętu i odczynników laboratoryjnych”.
*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 13 maja 2005 r. (sygn. US.II-420/45/18/05): „W sytuacji spółki z o.o. „H” powyższy przepis nie będzie miał zastosowania, gdyż zgodnie z opisanym stanem faktycznym otrzymane od kontrahentów katalogi i materiały reklamowe i dekoracyjne nie stanowią przedmiotu obrotu handlowego, nie posiadają wartości handlowej, służą do celów reklamowych i marketingowych promujących producentów mebli. (\`(...)\`) W związku z powyższym przekazanie materiałów reklamowych, o których mowa powyżej nie kreuje u podatnika dodatkowego przychodu w formie nieodpłatnego świadczenia w myśl przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i interpretacyjną, aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do trwałego przysporzenia w majątku podatnika otrzymującego takie świadczenie. W przedstawionym stanie faktycznym, nie dochodzi do takiego definitywnego przysporzenia w majątku Spółki, w konsekwencji po stronie Spółki nie powinien powstać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, w związku z brakiem rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z tytułu nieodpłatnego nabycia nasion, Spółka nie powinna rozpoznać kosztu podatkowego, w przypadku ich nieodpłatnego przekazania.

W przypadku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać - w związku z nieodpłatnym przekazaniem nasion - koszt uzyskania przychodu w wartości rozpoznanego wcześniej przychodu z tytułu nieodpłatnego ich nabycia.

Uzasadnienie do pytania nr 2:

Koszt / brak kosztu przy nieodpłatnym przekazaniu.

W związku z brakiem rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z tytułu nieodpłatnego nabycia nasion, Spółka nie powinna rozpoznać kosztu podatkowego, w przypadku dalszego nieodpłatnego przekazania nasion.

W przypadku jednak rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać - w związku z nieodpłatnym przekazaniem nasion - koszt podatkowy w wysokości rozpoznanego wcześniej przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia nasion.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.