Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.73.2021.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację Zamówienia i określenie momentu poniesienia kosztów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zamówienia; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2021 r. (data nadania 26 kwietnia 2021 r., data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.73.2021.1.AS z 14 kwietnia 2021 r. (data nadania 14 kwietnia 2021 r., data odbioru 19 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z 2 czerwca 2021 r. (data nadania 2 czerwca 2021 r., data wpływu 8 czerwca 2021 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.73.2021.2.AS z 21 maja 2021 r. (data nadania 21 maja 2021 r., data odbioru 27 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z wykonaniem Zamówienia, tj. kosztów realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz kosztów związanych z wykonaniem druku takich jak nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku, wykonanie projektów graficznych oraz wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem − **jest prawidłowe**,

*   określenia momentu poniesienia kosztów związanych z wykonaniem Zamówienia jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w chwili dostawy towaru zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w chwili wydania Podwykonawcom Zamawiającego rzeczy będących przedmiotem transakcji (tj. towarów zakupionych przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy Spółki) − **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest spółką mającą osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

(…)

(…) Spółka otrzymała zamówienie (dalej: „Zamówienie”) na dostarczenie Pakietów. Zamówienie zostało złożone (…) przez inną spółkę akcyjną (…) (dalej: „Zamawiający”). Jako podstawę prawną ww. działań Zamawiającego wskazano w (…)

W Zamówieniu określono szczegóły techniczne, takie jak przedmiot zlecenia (…), dopuszczalne formy materiałów (…) oraz wskazano właściwy format materiałów.

Zamawiający zastrzegł w Zamówieniu, że:

\- Spółka powinna dostarczyć określone ilości Pakietów do spółek wskazanych przez Zamawiającego (dalej: „Podwykonawcy Zamawiającego”);

\- wynagrodzenie z tytułu wykonania zlecenia Spółka rozliczy z (…)

Zamówienie zostało potwierdzone przez obie strony.

W ramach realizacji zlecenia, Spółka zawarła umowę z firmą drukarską (dalej: „Podwykonawca Spółki”), która wykonała Pakiety za wynagrodzeniem. (…) Spółka przekazała fizycznie przeważającą część Pakietów Podwykonawcom Zamawiającego, na podstawie podpisanych protokołów odbioru w jednym miesiącu (\`(...)\`), a znacznie mniejszą część w kolejnym miesiącu (\`(...)\`). Wydanie tych towarów przez Wnioskodawcę nastąpiło przed wystawieniem faktury i przed otrzymaniem należności.

(…)

(…) Spółka zawarła z (…) umowę o rekompensatę, na podstawie której otrzymała (…) kwotę na pokrycie wszelkich kosztów (…) (dalej: „Rekompensata”). Wypłacona Rekompensata nie obejmowała całości wnioskowanej przez Spółkę kwoty.

W chwili obecnej, Pakiety znajdują się w posiadaniu Zamawiającego poza pewną liczbą egzemplarzy zapasowych na wypadek przypadkowego zniszczenia lub utraty (egzemplarze te znajdują się w posiadaniu Spółki).

Spółka traktuje kwotę Rekompensaty wskazaną w umowie z (…) jako kwotę netto. Spółka stoi na stanowisku, że ma podstawy prawne, aby domagać się od (…) zapłaty dodatkowej kwoty skalkulowanej jako 23% od kwoty Rekompensaty (tj. kwoty odpowiadającej VAT). W związku z tym, Spółka rozważa podjęcie działań zmierzających do wyegzekwowania ww. kwoty. Jednocześnie, Spółka nie będzie występować w tym zakresie z żądaniem zapłaty do Zamawiającego, gdyż zgodnie z Zamówieniem wynagrodzenie z tytułu wykonania zlecenia Spółka rozliczy z (…).

W odpowiedzi na wezwanie organu o doprecyzowanie opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że (…).

Z decyzji wynikało, że druk pakietów (…) ma zostać rozliczony kosztorysem powykonawczym na podstawie poniesionych kosztów. Nie przewidziano więc uprzedniego ustalenia ceny druku pakietów (…) przed ich dostarczeniem.

Następnie jednak, z uwagi na wpłynięcie do Spółki Zamówienia na dostarczenie Pakietów zleconego przez inną spółkę akcyjną (dalej też: „Zamawiający”) i jego zaakceptowania (po korekcie o liczbę pakietów także zaakceptowanej przez Zamawiającego) przez Spółkę, w ocenie Spółki doszło do zmiany podstawy realizacji ww. zadania, którym stało się Zamówienie.

Jak Spółka wskazywała we Wniosku, nie doszło do zawarcia umowy między Spółką i (…) jako podmiot odpowiedzialny za zawarcie ze Spółką umowy zgodnie z (…), ani do zapewnienia finansowania realizacji polecenia przez (…). Zgodnie z rozumieniem Spółki zawarcie umowy zostało zastąpione przesłanym przez spółkę akcyjną Zamówieniem.

W ocenie Spółki, działała ona jako podwykonawca Zamawiającego.

Proces wytworzenia Pakietów składał się z kilku etapów. (…)

Zdecydowanie największą pozycją kosztową Wnioskodawcy były koszty związane z zakupem Pakietów od podwykonawcy. Koszty te zostały odzwierciedlone na fakturze otrzymanej od podwykonawcy.

Wydatki poniesione przy wytworzeniu Pakietów i ich dostarczeniu do miejsc wskazanych przez Zamawiającego objęły:

(…)

W ocenie Wnioskodawcy działał on jako podwykonawca Zamawiającego. Nie doszło do zawarcia pisemnej umowy między Spółką a Zamawiającym. Tym niemniej Zamówienie:

*   określało szczegóły techniczne obejmujące przedmiot zlecenia polegający na wykonaniu Pakietów, dopuszczalne formy materiałów oraz właściwy format materiałów;
*   wskazywało, że Spółka powinna dostarczyć określone ilości Pakietów do określonego miejsca, do wskazanych przez Zamawiającego odbiorców zgodnie z ustalonym harmonogramem;
*   (…);
*   wskazywało osoby odpowiedzialne z obu stron sprawujące nadzór nad realizacją zlecenia które komunikowały się między sobą w trakcie realizacji (Spółka dysponuje korespondencją mailową w tej sprawie).

Przedmiotem Zamówienia było więc dostarczenie Pakietów do odbiorców wskazanych przez Zamawiającego.

W ocenie Spółki wskazanie ww. parametrów było wystarczające, aby przystąpić do realizacji Zamówienia.

Potwierdzenie Zamówienia przez Spółkę nastąpiło w sposób dorozumiany poprzez czynności konkludentne obejmujące wykonanie i dostarczenie Pakietów przez Wnioskodawcę.

Spółka dostarczyła pakiety do odbiorców wskazanych przez Zamawiającego i dysponuje protokołami odbioru pakietów.

Odbiorcami Pakietów były dwie spółki wskazane przez Zamawiającego:

(…).

Konkretne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Zamówienia zostały wymienione powyżej w odpowiedzi na pytanie Nr 2. W ocenie Spółki, nie wystąpił zwrot wydatków. Spółka koordynowała i nadzorowała cały proces związany z wydrukiem pakietów oraz dokonała ich dostawy, na zasadach określonych w Zamówieniu i w związku z tym otrzymała rekompensatę, którą traktuje jako częściowe wynagrodzenie za realizację ww. Zamówienia (rekompensata nie pokryła wszystkich kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją zadania).

Spółka nie otrzymała finansowania zewnętrznego, ani innych środków związanych z wykonaniem zlecenia na etapie jego realizacji.

Zamawiający nigdy nie zgłosił zastrzeżeń do wykonania Zlecenia.

Umowa z (…) w kwestii jednorazowej rekompensaty powstała w oparciu o (…)

Ww. umowa nie określa sposobu ustalenia wysokości rekompensaty przyznanej Wnioskodawcy oraz zasad jej kalkulacji.

(…)

Zakres wydatków sfinansowanych rekompensatą obejmuje w szczególności:

(…).

W wyniku ponownego wezwania do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała:

I. Doprecyzowanie stanu faktycznego

\- w odniesieniu do „kosztów ogólnego zarządu” (narzutów):

Ad. 1) Jakie konkretnie wydatki poniosła spółka z ww. tytułu?

Koszty ogólnego zarządu odnoszą się do wkładu pracy pracowników z komórek organizacyjnych pośrednio zaangażowanych proces realizacji Zamówienia. Mowa tu o zaangażowaniu takich osób jak:

a) Członkowie Zarządu Spółki nadzorujący proces,

b) pracownicy biura organizacyjno-prawnego, biura finansów, biura sprzedaży czy biura kontroli wewnętrznej etc.

Wartość pracy powyższych osób ustalono ryczałtowo o w oparciu o wysokość wskaźnika kosztów ogólnozakładowych (…).

Ad. 2) Na jakiej podstawie spółka naliczała „narzuty” i w jaki sposób były one skalkulowane?

Koszty ogólnego zarządu są obiektywną i występującą w każdej organizacji kategorią kosztów uzasadnioną koniecznością ekonomiczną związaną z funkcjonowaniem organizacji. Zgodnie z nauką rachunkowości koszty ogólnego zarządu są kosztami związanymi z utrzymaniem zarządu przedsiębiorstwa oraz jego obsługi jako całość jednak z wyłączeniem kosztów finansowych (zob. K.G. Szymański, A. Helin, „Rachunkowość i opodatkowanie spółek kapitałowych”, Warszawa 2005 r. str. 365-367). Koszty ogólnego zarządu są ponoszone przez każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Są to wydatki, które w pośredni sposób wpływają na uzyskiwanie przychodów.

W celu przypisania kosztów ogólnego zarządu do kosztów zlecenia Spółka postępuje w następujący sposób. Najpierw oblicza wskaźnik kosztów ogólnego zarządu do przychodów za dany okres. Spółka wyliczyła, że wskaźnik ten wyniósł w okresie styczeń-kwiecień 2020 − 21,94%. Następnie w kalkulacji kosztów związanych z realizacją Zamówienia jako podstawę do obliczenia narzutu kosztów ogólnego zarządu przyjęto sumę kosztów pomniejszoną o koszty usług zakupione na zewnątrz. Tym samym narzut kosztów ogólnego zarządu liczono tylko dla kosztów własnych.

Ad. 3 W jaki sposób ww. wydatki wpływały na realizację Zamówienia i jaki był cel ich poniesienia?

Ze względu na wewnętrzny podział organizacyjny, procedury Spółki oraz kompetencje poszczególnych pionów i biur Spółki pewne czynności mają charakter pomocniczy, wspierający bezpośrednie działania operacyjne (jest tak z resztą w każdej większej organizacji). Przykładem takich działań w Spółce jest praca biura zakupów, biura prawnego, czy biura finansów. Biura te zabezpieczają w ramach swoich funkcji sprawność realizacji działań operacyjnych.

Przykładowo biuro prawne opiniowało umowę zawartą z podwykonawcą, biuro finansowe również opiniowało przedmiotową umowę oraz obsługiwało płatności za zakontraktowane usługi i materiały. Częścią kosztów ogólnego zarządu są też koszty Członków Zarządu, którzy nie tylko nadzorują podległe im komórki organizacyjne, ale równie często bezpośrednio podejmują działania operacyjne. W tym także negocjacje i rozmowy dotyczące między innymi Zamówienia.

Ad. 4 Dlaczego Spółka zalicza tego rodzaju wydatki do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami?

Spółka nie zalicza kosztów ogólnego zarządu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 zawarto pytanie nr 2:

„kto faktycznie był wykonawcą Pakietów i jakie wydatki zostały poniesione przy ich wytworzeniu?” Ponadto w wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 zawarto pytanie nr 4, w którym powtórzono pytanie w odniesieniu do zamówienia innej spółki akcyjnej:

„jakie konkretnie wydatki zostały poniesione przez Spółkę w związku z realizacją zlecenia” Powyższe pytania zawarte w wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 nie precyzowały, czy chodzi o wydatki klasyfikowane zgodnie z ustawą o CIT jako koszty bezpośrednie czy pośrednie (tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też mające pośredni związek z przychodami). Dlatego Spółka starając się udzielić wyczerpującej odpowiedzi na tak szeroko zadane pytania wymieniła wszystkie koszty, w tym koszty pośrednie, takie jak „koszty ogólnego zarządu” wyraźnie zaznaczając, że chodzi o narzut kosztów. Prosimy o zwrócenie uwagi, że Spółka w żadnej z odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 nie wskazywała, ani nawet nie sugerowała, że uważa te koszty za koszty bezpośrednio związane z przychodami w sensie podatkowym.

\- w odniesieniu do „kosztów zaangażowanego kapitału”:

Ad. 3) Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „koszty zaangażowanego kapitału”?

(…)

Pojęciem tym (choć w nieco zmienione nazwie) posługuje się ustawa prawo energetyczne, która w art. 3 pkt 21 definiuje „koszty uzasadnione”. Zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę definicją są to koszty niezbędne do wykonania zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne działalnością w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania i dystrybucji, obrotu paliwami lub energią oraz przyjmowane przez przedsiębiorstwo energetyczne do kalkulacji cen i stawek opłat ustalanych w taryfie w sposób ekonomicznie uzasadniony, z zachowaniem należytej staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców. Koszt kapitału jest powszechnie uznawany za składową pojęcia „uzasadnionych kosztów” (patrz: Informacja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr 34/2018 w sprawie „Zasad i sposobu ustalania oraz uwzględniania w taryfach dla ciepła zwrotu z kapitału (kosztu kapitału) na lata 2018 – 2020”. Przedmiotowe wytyczne koszt kapitału definiują jako zwrot zaangażowanego kapitału.

Przez „koszty zaangażowanego kapitału” Spółka rozumie pojęcie z rachunkowości zarządczej, jako zwrot z zaangażowanego kapitału z tytułu zainwestowania własnych środków w dane przedsięwzięcie. W tym kontekście „koszt zaangażowanego kapitału” nie ma charakteru kosztu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym osób prawnych, a raczej wynagrodzenia dla podmiotu, który zaangażował własne środki w dany projekt. (…)

Koszt ten obliczono wykorzystując wzór na średnioważony koszt kapitału (WACC), który jest obliczany według poniższego wzoru. Ustalając ten koszt Spółka opierała się na powszechnie stosowanej metodologii (wzór zaczerpnięty został z: Nowak E., Rachunkowość zarządcza w przedsiębiorstwie, CeDeWu Sp. z o.o., Warszawa, 2011, s. 233 – przypis Wnioskodawcy)

WACC= (e/e+d)\*ke + (d/d+e) \* kd (l-t)

gdzie:

e - wartość kapitału własnego

d - wartość kapitału obcego

ke - koszt kapitału własnego

kd - koszt kapitału obcego

t - efektywna stawka podatku od przedsiębiorstw

Ad. 4 W jaki sposób Spółka finansowała projekt i z jakich środków?

Spółka finansowała projekt ze środków własnych.

Ad. 5 Dlaczego Spółka zalicza tego rodzaju wydatki do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami?

Spółka nie zalicza „kosztu zaangażowanego kapitału” do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 zawarto pytanie nr 2:

„kto faktycznie był wykonawcą Pakietów i jakie wydatki zostały poniesione przy ich wytworzeniu?” Ponadto w wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 zawarto pytanie nr 4, w którym powtórzono pytanie w odniesieniu do zamówienia innej spółki akcyjnej:

„jakie konkretnie wydatki zostały poniesione przez Spółkę w związku z realizacją zlecenia”.

Powyższe pytania zawarte w wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 nie precyzowały, czy chodzi o wydatki klasyfikowane zgodnie z ustawą o CIT jako koszty bezpośrednie czy pośrednie (tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też mające pośredni związek z przychodami). Dlatego Spółka starając się udzielić wyczerpującej odpowiedzi na tak szeroko zadane pytania wymieniła wszystkie tytuły, w których nazwie pojawiło się słowo „koszt”.

− w odniesieniu do wydatków związanych „kosztami użycia własnych środków trwałych”:

Ad. 6-8

6) Jakie konkretnie środki trwałe stanowiące własność Spółki były wykorzystywane przy realizacji Zamówienia?

7) Czy poszczególne środki trwałe wykorzystywane przy realizacji Zamówienia zostały przez podatnika wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a jeśli tak to kiedy?

8) Czy poszczególne środki trwałe są amortyzowane, a jeśli tak - to w jaki sposób (jednorazowo zaliczane w koszty uzyskania przychodów, czy poprzez odpisy amortyzacyjne)?

Poniżej prezentujemy odpowiedzi łącznie na pytania 6-8. W odniesieniu do pytania 8 rozumiemy, że chodzi tylko o środki trwałe (ewentualnie wartości niematerialne i prawne) wykorzystywane przy realizacji Zamówienia. Poniżej lista środków trwałych, które Spółka wykorzystała przy realizacji Zamówienia wraz datami wprowadzenia do ewidencji księgowej oraz stawkami amortyzacji (…).

(…)

Ad. 9) Dlaczego Spółka zalicza tego rodzaju wydatki do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami?

Spółka nie zalicza amortyzacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W wezwaniu W wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 zawarto pytanie nr 2:

„kto faktycznie był wykonawcę Pakietów i jakie wydatki zostały poniesione przy ich wytworzeniu?” Ponadto w wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 14 kwietnia 2021 zawarto pytanie nr 4, w którym powtórzono pytanie w odniesieniu do zamówienia innej spółki akcyjnej:

„jakie konkretnie wydatki zostały poniesione przez Spółkę w związku z realizacją zlecenia”.

Powyższe pytania nie precyzują, czy chodzi o wydatki bezpośrednie, czy pośrednie. Dlatego Spółka starając się udzielić wyczerpującej odpowiedzi wymieniła wszystkie koszty, w tym koszty pośrednie.

− w odniesieniu do wydatków poniesionych na „instalację przez Wnioskodawcę kamer monitoringu i obsługę monitoringu w miejscu druku Pakietów”:

Ad. 10-12

10\. Czy kamery monitoringu wprowadzone zostały przez podatnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jeśli tak − to kiedy?

11\. Czy kamery monitoringu podlegały/podlegają amortyzacji, a jeśli tak to w jaki sposób (jednorazowo zaliczane w koszty uzyskania przychodów, czy poprzez odpisy amortyzacyjne)?

12\. Dlaczego Spółka zalicza tego rodzaju wydatki do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami?

Koszt związany z „instalację przez Wnioskodawcę kamer monitoringu i obsługę monitoringu w miejscu druku Pakietów” składał się przede wszystkim z:

a) usługi montażu i konfiguracji elementów systemu dozoru wizyjnego w miejscu realizacji druku, w tym 4 kamer cyfrowych i serwera do zapisu obrazu cyfrowego będących własnością Spółki,

b) demontażu po zakończeniu druku wspomnianych w punkcie a) serwera i 4 kamer cyfrowych,

c) dostawy rejestratora do zapisu obrazu z kamer analogowych, które to kamery analogowe były zamontowane u podwykonawcy i stanowiły jego własność (spółki X), dlatego Spółka musiała dokupić do nich specjalny rejestrator do zapisu obrazu z kamer analogowych , którego sama nie używa, ze względu na korzystanie przez nią z kamer cyfrowych.

Usługa montażu, konfiguracji i demontażu systemu oraz dostawa rejestratora analogowego zostały zakupione od zewnętrznego dostawcy usługi (spółki XX) w ramach realizacji Zamówienia.

Dostarczony rejestrator analogowy po wydrukowaniu Pakietów nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka nie ma możliwości jego wykorzystania w swoich systemach bezpieczeństwa z powodu wykorzystania przez rejestrator technologii innej (starszej) niż ta, która funkcjonuje w systemie nadzoru wizyjnego w Spółki. Konieczność jego zakupu wynikała z potrzeby rejestracji obrazu z kamer analogowych będących własnością spółki X. Obecnie jest on przechowywany w siedzibie Spółki na potrzeby przyszłych postępowań, tj. zapis na rejestratorze jest na nim zarchiwizowany i nie może być usunięty.

Dostawcy, spółce XX, powierzono 4 sztuki kamer cyfrowych oraz serwer do rejestracji obrazu cyfrowego będące własnością Spółki. Kamery cyfrowe i serwer były częścią sprzętu zakupionego wcześniej przez Spółkę na potrzeby modernizacji systemu dozoru wizyjnego w obiektach należących do Spółki. W związku z doraźną potrzebą prowadzenia dozoru wizyjnego w miejscu produkcji Pakietów wspomniane kamery i serwer zostały tymczasowo wykorzystane do realizacji zlecenia druku Pakietów. Po jego zakończeniu zostały zdemontowane i użyte zgodnie ze swoim pierwotnym przeznaczeniem na potrzeby modernizacji systemu dozoru wizyjnego w obiektach należących do Spółki. Spółka wprowadziła je do swojej ewidencji księgowej. Kamery cyfrowe i serwer są obecnie elementem środka trwałego w budowie o nazwie (…). Amortyzacja tego zbiorczego środka trwałego będzie naliczana przez Spółkę po zakończeniu inwestycji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w tym stanie faktycznym Spółka ma prawo uznać poniesione koszty związane z wykonaniem Zamówienia za koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy w tym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu są potrącalne w dacie powstania przychodu, tj. jako koszty bezpośrednio związane z przychodem?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  W tym stanie faktycznym Spółka ma prawo uznać poniesione koszty związane z wykonaniem Zamówienia za koszty uzyskania przychodu.
2.  W tym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu są potrącalne w dacie powstania przychodu, tj. jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Z powyższych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wyprowadza się następujące zasady w oparciu o które można kwalifikować koszt jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów:

*   koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca poniósł koszty związane z dokonaniem dostawy w postaci wydania rzeczy, jakimi były Pakiety. Koszty te zostały odzwierciedlone na fakturze/fakturach otrzymanych od dostawców Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy ponoszeniem tych kosztów, a osiągnięciem przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Zgodnie z tym przepisem kosztem są nie tylko wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, ale także wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy ocenie związku kosztów z przychodami istotny jest element niepewności co do uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przedsiębiorca ponoszący wydatki nie ma pewności, że uzyska przychody lub że zachowa lub zabezpieczy ich źródła. Liczy się jednak to, że taki jest cel w jakim wydatki są ponoszone.

Reasumując, za kwalifikacją wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodu przemawiają następujące argumenty:

− Wnioskodawca poniósł wydatki na realizację Zamówienia z własnych środków;

− Wydatek jest definitywny,

− Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze związane z poniesieniem wydatku nie mając całkowitej pewności, że uzyska przychody z tytułu zbycia przedmiotu Zamówienia;

− Koszty wiążą się ściśle z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca poniósł wydatki na wytworzenie Pakietów w wyniku przyjęcia Zamówienia danego przez Zamawiającego, które określało szczegółowe parametry zamawianych towarów, szczegóły techniczne, dopuszczalne formy materiałów oraz wskazywało właściwy format materiałów, a także źródło finansowania Zamówienia. M.in. na tej podstawie Wnioskodawca spodziewał się uzyskania przychodu związanego z wykonaniem Zamówienia. Ponadto Wnioskodawca odniósł korzyść w postaci zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest samo utrzymanie przedsiębiorstwa w ruchu, gdyż w warunkach niepewności ekonomicznej (zwłaszcza w trakcie pandemii COVID-19) utrzymanie funkcjonowania przedsiębiorstwa jest warunkiem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów;

− Koszty związane z prawidłową realizacją Zamówienia nie stanowią kosztów wyłączonych wymienionych w katalogu z art 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym stanie faktycznym Spółka ma prawo uznać poniesione koszty związane z wykonaniem Zamówienia za koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są otrzymane pieniądze. W związku z tym, aby pieniądze zostały uznane za przychód dla potrzeb CIT muszą zostać otrzymane, a zatem stać się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W odniesieniu natomiast do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy wskazać, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Rozpatrując powyższe zagadnienie należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o CIT nie zawarł definicji pojęć takich jak bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów, wprowadził jednak odmienne zasady ich potrącania. Z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, wynika generalna zasada, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przyjmuje się jednak, że koszty bezpośrednie, to koszty które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, osiąganymi przez dany podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów, a także przypisać w czasie poniesione koszty uzyskanym przychodom.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wydał Podwykonawcom Zamawiającego zamówione przez siebie Pakiety w przeważającej większości w tym samym miesiącu, w którym je otrzymał, a niewielką ich część wydał w miesiącu następnym. Niewątpliwie zatem doszło do wydania rzeczy potwierdzonego szczegółowymi protokołami odbioru.

Koszty poniesione na nabycie pozostają w uchwytnym związku z produkcją konkretnych wyrobów, do których przygotowania obowiązany był Wnioskodawca. Towary te zostały najpierw nabyte, a następnie dostarczone na rzecz Zamawiającego i odpłatnie mu zbyte przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że wydatki dotyczyły zakupu towarów będących przedmiotem odpłatnego zbycia, związek ten miał − zdaniem Wnioskodawcy − charakter bezpośredni.

Zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi powyżej, koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów rozpoznaje się w chwili uzyskania przychodów. Zatem należy je uznać za koszty uzyskania przychodów w chwili dostawy towaru zgodnie ze wskazanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w chwili wydania Podwykonawcom Zamawiającego rzeczy będących przedmiotem transakcji (tj. towarów zakupionych przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy Spółki). Ponieważ wydanie towarów przez Wnioskodawcę nastąpiło przed wystawieniem faktury i przed otrzymaniem należności, to stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu można uznać dzień wydania rzeczy, który nastąpił przed dniem wystawienia faktury i przed dniem otrzymania należności. Wnioskodawca miał już wówczas udokumentowaną wiedzę o wysokości osiągniętego przychodu za każdy wydany towar. Ten sposób rozliczenia transakcji zakłada zdaniem Wnioskodawcy, że zarówno koszty, jak i odpowiadające im przychody powinny zostać rozliczone dla celów CIT w miesiącach dostawy.

Podsumowując, w tym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu są potrącalne w dacie powstania przychodu, tj. jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podkreśliła, że przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację podatkową są jedynie koszty, które Spółka poniosła bezpośrednio na dostawę Pakietów od Podwykonawcy (spółki X), który wykonał Pakiety za wynagrodzeniem oraz związane z nimi koszty usługi instalacji, montażu i demontażu oraz dostawy rejestratora analogowego zakupione od dostawcy, spółki X. Wydatki te Spółka zalicza do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jakie uzyskała w wyniku realizacji Zamówienia, ponieważ potrzeba rozbudowania systemu monitoringu wynikała z przeprowadzonego audytu bezpieczeństwa i analizy ryzyka. Głównym założeniem było zapewnienie możliwości obserwacji i zapisu wizyjnego z każdej maszyny, na której trwała produkcja. System funkcjonujący w spółce X nie posiadał zakładanych funkcjonalności w wielu miejscach hal produkcyjnych oraz w magazynie. Spółka (Wnioskodawca) posiada normę ISO (…), zgodnie z którą wszystkie aktywności przy produkcji wartościowej powinny być monitorowane, stąd Spółka w warunkach wykonywania nałożonych na nią zadań poza jej siedzibą, podjęła działania mające na celu stworzenie systemu, który będzie odpowiadał standardom bezpieczeństwa jak najbardziej zbliżonym do standardów obowiązujących w obiektach Spółki. System zapewnił bezpieczną realizację zadania druku elementów pakietów (…) przy minimalnych kosztach, które zostały wydatkowane na jego instalację. Podjęte działania pozwoliły na spełnienie szeregu wymagań określonych dla systemu zarządzenia bezpieczeństwem produkcji Pakietów.

Spółka pragnie podkreślić, że we wniosku pyta jedynie o koszty związane z wykonaniem Zamówienia, a nie o „koszty poniesione przy wytworzeniu Pakietów”. Na skutek zadania takiego pytania w piśmie Dyrektora KIS z 19 kwietnia 2021 r. Spółka przedstawiła wyczerpująco wszelkie koszty i wydatki poniesione przy wytworzeniu Pakietów. Nie modyfikuje to jednak pierwotnego pytania Spółki i pierwotnej argumentacji, która dotyczyła jedynie tych kosztów, które Spółka poniosła tylko po to, żeby bezpośrednio zrealizować Zamówienie. Zatem Spółka nie pytała o koszty:

1) koszty ogólnego zarządu (narzuty);

2) koszty zaangażowanego kapitału (finansowania projektu);

3) koszty użycia własnych środków trwałych Wnioskodawcy (oraz kamer monitoringu i serwera stanowiących własność Wnioskodawcy, ale jeszcze nie uznanych za środki trwałe);

Koszty te Spółka poniosła, ale nie były one przedmiotem pierwotnego wniosku i pytań Spółki.

Zostały wymienione w odpowiedzi dla pokazania organowi interpretacyjnemu pełnego obrazu sprawy, co Spółka uważa za swój obowiązek. Spółka podkreśla, że nie uważa ww. w pkt 1)-3) kosztów za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT.

Spółka zamierzała potwierdzić w pytaniach zadanych we wniosku uznanie przez nią za koszty związane bezpośrednio z realizacją Zamówienia tylko tych kosztów, które miały wymierny i bezpośredni wpływ na wytworzenie i dostawę Pakietów, tj. kosztów realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz kosztów związanych z wykonaniem druku, takich jak nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku, wykonanie projektów graficznych oraz wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem. Należy podkreślić, że jedynie Spółka dysponuje odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, pozwalającymi na rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów, (…).

W związku z powyższym Spółka uważa, że argumentacja przedstawiona w ocenie prawnej pierwotnego wniosku pozostaje adekwatna do zakresu pytania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z wykonaniem Zamówienia, tj. kosztów realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz kosztów związanych z wykonaniem druku takich jak nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku, wykonanie projektów graficznych oraz wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem – uznaje się **za prawidłowe**,
*   określenia momentu poniesienia kosztów związanych z wykonaniem Zamówienia jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w chwili dostawy towaru zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w chwili wydania Podwykonawcom Zamawiającego rzeczy będących przedmiotem transakcji (tj. towarów zakupionych przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy Spółki) − uznaje się **za prawidłowe**.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy zawartymi w uzupełnieniu do złożonego wniosku ORD-IN Spółki doprecyzowano, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie „kosztów związanych z wykonaniem Zamówienia”, tj.

• kosztów realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz

• kosztów związanych z wykonaniem druku, takich jak:

− nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku,

− wykonanie projektów graficznych oraz

− wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka w związku z realizacją (…) poniosła szereg wydatków (…) (dalej: „Pakiety”) (…). Spółka poniosła ww. wydatki ze środków własnych. (…)

Jak wskazywała Spółka, nie doszło do zawarcia umowy między Spółką i (…) jako podmiot odpowiedzialny za zawarcie ze Spółką umowy zgodnie z ww. decyzją, ani do zapewnienia finansowania realizacji (…). Zgodnie z rozumieniem Spółki zawarcie umowy zostało zastąpione przesłanym przez spółkę akcyjną Zamówieniem. Nie doszło do zawarcia pisemnej umowy między Spółką a Zamawiającym. Zgodnie z rozumieniem Spółki zawarcie umowy zostało zastąpione przesłanym przez wyznaczoną spółkę akcyjną Zamówieniem. Przedmiotem Zamówienia było dostarczenie Pakietów do odbiorców wskazanych przez Zamawiającego. W ocenie Spółki wskazanie parametrów wydruku było wystarczające, aby przystąpić do realizacji Zamówienia. Wnioskodawca wyjaśnił, że potwierdzenie Zamówienia przez Spółkę nastąpiło w sposób dorozumiany poprzez czynności konkludentne obejmujące wykonanie i dostarczenie Pakietów przez Wnioskodawcę. W ocenie Spółki, działała ona jako podwykonawca Zamawiającego. Przedmiotem Zamówienia było dostarczenie Pakietów do odbiorców wskazanych przez Zamawiającego.

Spółka dostarczyła pakiety do odbiorców wskazanych przez Zamawiającego i dysponuje protokołami odbioru pakietów.

(…) Spółka zawarła z (…) umowę o rekompensatę, na podstawie której otrzymała (…) kwotę na pokrycie wszelkich kosztów wynikających z wykonania (…) (dalej: „Rekompensata”). Spółka koordynowała i nadzorowała cały proces związany z wydrukiem pakietów oraz dokonała ich dostawy na zasadach określonych w Zamówieniu i w związku z tym otrzymała rekompensatę, którą traktuje jako częściowe wynagrodzenie za realizację ww. Zamówienia.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może uznać poniesione koszty związane z wykonaniem Zamówienia za koszty uzyskania przychodu i czy te koszty są potrącalne w dacie powstania przychodu jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca zawarł katalog wydatków, które nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów − dla celów podatku dochodowego − składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku, przy jednoczesnym udokumentowaniu tego wydatku (zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych lub KPiR), oraz
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi z kolei przesłankę negatywną, zgodnie z którą poniesiony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, automatycznie są kosztami uzyskania przychodu. W takim przypadku należy zbadać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionego kosztu, należy prawidłowo określić jego charakter. W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio powiązane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zasadę ujęcia kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Równocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (tj. zaksięgowano) na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury bądź innego dowodu, z wyłączeniem ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, przez pośrednie koszty uzyskania przychodów należy rozumieć, w świetle powyższego, takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Ponadto podatnik ma także możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16c ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w odniesieniu do:

*   kosztów realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz
*   kosztów związanych z wykonaniem druku, takich jak:

− nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku,

− wykonanie projektów graficznych oraz

− wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem,

jakie Spółka poniosła w związku z wykonaniem Zamówienia, wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca poniósł bowiem w tym zakresie wydatki na realizację Zamówienia z własnych środków, ww. wydatki są definitywne i nie zostały w jakiejkolwiek formie zwrócone Spółce.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca poniósł wydatki na wytworzenie Pakietów w wyniku przyjęcia Zamówienia danego przez Zamawiającego, które określało szczegółowe parametry zamawianych towarów, szczegóły techniczne, dopuszczalne formy materiałów oraz wskazywało właściwy format materiałów, a także źródło finansowania Zamówienia. M.in. na tej podstawie Wnioskodawca spodziewał się uzyskania przychodu związanego z wykonaniem Zamówienia. Ponadto Wnioskodawca odniósł korzyść w postaci zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest samo utrzymanie przedsiębiorstwa w ruchu, gdyż w warunkach niepewności ekonomicznej (zwłaszcza w trakcie pandemii COVID-19) utrzymanie funkcjonowania przedsiębiorstwa jest warunkiem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy i wskazań Wnioskodawcy, koszty związane z prawidłową realizacją Zamówienia nie stanowią kosztów wyłączonych wymienionych w katalogu z art 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że:

• koszty realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz

• koszty związane z wykonaniem druku, takie jak:

− nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku,

− wykonanie projektów graficznych oraz

− wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem,

jakie Spółka poniosła w związku z wykonaniem Zamówienia, spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i mogą tym samym stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając w następnej kolejności na pytanie Nr 2 zauważyć należy, że opisane powyżej:

• koszty realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz

• koszty związane z wykonaniem druku, takie jak:

− nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku,

− wykonanie projektów graficznych oraz

− wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem,

na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca wydał Podwykonawcom Zamawiającego zamówione przez siebie Pakiety w przeważającej większości w tym samym miesiącu, w którym je otrzymał, a niewielką ich część wydał w miesiącu następnym. Powyższe zostało potwierdzone szczegółowymi protokołami odbioru. Spółka na tej podstawie określiła należny przychód za wykonanie Zamówienia. Wnioskodawca miał bowiem już wówczas udokumentowaną wiedzę o wysokości osiągniętego przychodu za każdy wydany towar.

Tym samym:

• koszty realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz

• koszty związane z wykonaniem druku, takie jak:

− nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku,

− wykonanie projektów graficznych oraz

− wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem,

pozostają w uchwytnym związku z produkcją konkretnych wyrobów, do których przygotowania obowiązany był Wnioskodawca. Towary te zostały najpierw nabyte, a następnie dostarczone na rzecz Zamawiającego i odpłatnie mu zbyte przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że wydatki dotyczyły zakupu towarów będących przedmiotem odpłatnego zbycia należy stwierdzić, że związek ten miał charakter bezpośredni.

Podsumowując, z uwagi na uchwytność z należnym Spółce przychodem z tytułu zrealizowanego zadania polegającego na (…),

• koszty realizacji druku i dostawy pakietów przez Podwykonawcę Spółki oraz

• koszty związane z wykonaniem druku, takie jak:

− nadzór na miejscu i zabezpieczenie wizyjne miejsca druku,

− wykonanie projektów graficznych oraz

− wykonanie farb specjalnych, które stanowiły istotną wartość dodaną jako rzeczywiste zabezpieczenie Pakietów przed ewentualnym fałszerstwem,

powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, potrącalne w dacie poniesienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.