Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-180/11-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-06
Teza: Czy w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, w sytuacji gdy spłata kwot głównych pożyczek następować będzie w ratach kwartalnych, a spłata odsetek od udzielonych pożyczek nastąpi dopiero wraz ze spłatą ostatniej raty pożyczki i w takim przypadku w dniu zapłacenia odsetek niespłacona kwota pożyczek oraz odsetek nie przekroczy wartości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, to odsetki będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki? Czy kwotę zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z innych tytułów niż pożyczki, tzn. z tytułu zakupu towarów należy doliczyć do kwoty zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, dla określenia czy wartość zadłużenia przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Spółki?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwartał; odsetki; pożyczka; rata; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2011r. (data wpływu 07.03.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia:

1.  czy w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, w sytuacji gdy spłata kwot głównych pożyczek następować będzie w ratach kwartalnych, a spłata odsetek od udzielonych pożyczek nastąpi dopiero wraz ze spłatą ostatniej raty pożyczki i w takim przypadku w dniu zapłacenia odsetek niespłacona kwota pożyczek oraz odsetek nie przekroczy wartości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, to odsetki będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki - **jest prawidłowe**.
2.  czy kwoty zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z innych tytułów niż pożyczki, tzn. z tytułu zakupu towarów nie należy doliczać do kwoty zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dla określenia czy wartość zadłużenia przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07.03.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada większościowego udziałowca, tj. spółkę N. Sp. z o.o. w W. (dalej jako „Udziałowiec”). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 100.000,00 złotych. Udziałowiec posiada 950 udziałów w Spółce o łącznej wartości nominalnej 95.000,00 złotych, czyli 95% kapitału zakładowego Spółki.

Udziałowiec udzielił Spółce następujących pożyczek z przeznaczeniem na dofinansowanie jej działalności operacyjnej:

*   w kwocie 10.000,00 złotych na podstawie umowy pożyczki z 27.03.2009 r.,
*   w kwocie 500.000,00 złotych na podstawie umowy pożyczki z 04.06.2009 r.,
*   w kwocie 150.000,00 złotych na podstawie umowy pożyczki z 30.06.2009 r.,
*   w kwocie 450.000,00 złotych na podstawie umowy pożyczki z 31.08.2009 r., oraz
*   w kwocie 300.000,00 złotych na podstawie umowy pożyczki z 15.01.2010 r.

W aneksie (porozumieniu dotyczącym spłaty) do umów pożyczek z dnia 31.12.2010r., (dalej jako „Umowa”) strony przedłużyły termin spłaty kwoty głównej każdej z pożyczek do dnia 31.12.2011r. oraz zastrzegły, że spłata kwoty głównej pożyczek następować będzie kwartalnie, w ratach wynoszących nie mniej niż 450.000,00 złotych, począwszy od 1 kwartału 2011r., przy czym spłata będzie dotyczyła proporcjonalnie każdej pożyczki (kwoty głównej).

Ostateczna spłata kwoty głównej pożyczek nastąpi do dnia 31.12.2011r., wraz z ostatnią ratą kwoty głównej pożyczek zostaną spłacone wszystkie dotychczas naliczone i niezapłacone odsetki od wszystkich pożyczek. Zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów pożyczek oraz Umowy odsetki od pożyczek były naliczane w okresach rocznych na koniec 2009r. (kwota 37.158,22 złotych), na koniec 2010r. (kwota 77.750,68 złotych) oraz zostaną naliczone na koniec 2011 r. Odsetki naliczone na koniec 2009 r. i 2010 r. nie podlegały kapitalizacji to jest nie zostały doliczone do kwoty głównej pożyczek i nie będą naliczane od nich odsetki (tzn. odsetki od odsetek). Wszystkie naliczone odsetki, zostaną zapłacone w dniu wyznaczonym na zapłatę ostatniej raty kwoty głównej pożyczki to jest najpóźniej 31.12. 2011r. Biorąc powyższe pod uwagę wartość zobowiązań z tytułu pożyczek na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Dodatkowo, oprócz zobowiązania z tytułu pożyczek, na dzień 31.12.2010r., Spółka posiadała wobec Udziałowca zobowiązania w łącznej kwocie 100.580,71 złotych z tytułu zapłaty za towary.

Zgodnie z postanowieniami Umowy na dzień zapłaty ostatniej raty kwoty głównej pożyczek oraz odsetek naliczonych od wszystkich pożyczek to jest na 31.12.2011r., wartość zobowiązań Spółki z tytułu samych odsetek oraz wartość ostatniej raty kwoty głównej nie przekroczy łącznie trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, w sytuacji gdy spłata kwot głównych pożyczek następować będzie w ratach kwartalnych, a spłata odsetek od udzielonych pożyczek nastąpi dopiero wraz ze spłatą ostatniej raty pożyczki i w takim przypadku w dniu zapłacenia odsetek niespłacona kwota pożyczek oraz odsetek nie przekroczy wartości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, to odsetki będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy kwotę zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z innych tytułów niż pożyczki, tzn. z tytułu zakupu towarów należy doliczyć do kwoty zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, dla określenia czy wartość zadłużenia przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli w dniu zapłacenia odsetek kwota niespłaconych pożyczek oraz odsetek nie przekroczy wartości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, to płacone przez Spółkę odsetki w całości będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT nie wynika zakaz takich umownych ustaleń, zgodnie z którymi spłata całości odsetek będzie następowała wraz z ostatnią ratą spłaty kwoty głównej pożyczki, tj. dopiero wówczas, gdy większość pożyczki będzie już spłacona. Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie istnieje wymóg cywilnoprawny jednoczesnej spłaty rat pożyczek i odsetek od nich. Strony mogą więc dowolnie ustalać w umowie terminy spłaty odsetek, w oderwaniu od terminów spłat kwoty głównej pożyczki. Zgodnie z art. 353(1) Kodeksu cywilnego „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody umów przyznaje stronom uprawnienie do konstruowania łączącego je stosunku prawnego pożyczki w taki sposób, że w pierwszej kolejności Spółka będzie spłacała kwotę główną, a następnie wraz z zapłatą ostatniej raty kwoty głównej nastąpi spłata odsetek. Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Przepis ten potwierdza, że określenie zobowiązania do zapłaty odsetek musi wynikać z treści czynności prawnej, czyli w tym przypadku umowy. Stosownie do art. 360 Kodeksu cywilnego W braku odmiennego zastrzeżenia co do terminu płatności odsetek są one płatne co roku z dołu, a jeżeli termin płatności sumy pieniężnej jest krótszy niż rok -jednocześnie z zapłatą tej sumy. Z przepisu tego wynika, że strony mają swobodę ukształtowania treści swojego stosunku prawnego odnośnie terminu zapłaty odsetek. Takie stanowisko nie jest kwestionowane w doktrynie i orzecznictwie. Przykładowo można wskazać, że w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (I SA/Kr 957/06, LEX nr 551717) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał w sposób następujący: „Zgodnie z art. 720 KC umowa pożyczki nie musi być oprocentowana. W konsekwencji oprocentowanie należy się pożyczkodawcy tylko wtedy, gdy zostało wprost przewidziane w umowie”. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy pożyczki (art. 720-724 Kodeksu cywilnego) nie zawierają również regulacji, które nakazywałyby dokonywać spłaty rat kapitałowych pożyczek łącznie ze spłatą odsetek od tych pożyczek. Z powyższego można wywnioskować, że żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie zawiera zakazu całkowitej spłaty kapitału pożyczki przed spłatą odsetek. Wynika to również z tego, że roszczenie o zapłatę odsetek po jego powstaniu odrywa się od roszczenia o zapłatę kwoty głównej m.in. podlega odrębnemu umorzeniu oraz odrębnemu terminowi przedawnienia.

Zakazu zapłaty odsetek po zapłaceniu kwoty głównej pożyczki nie zawierają również przepisy Ustawy o CIT, zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 nie może być w ten sposób rozumiany, że zawiera sankcję podatkowoprawną związaną z takim właśnie ukształtowaniem przez strony ich stosunku cywilnoprawnego. W związku z powyższym, strony mogą w umowie określić, że kwota główna pożyczki będzie spłacana w ratach, natomiast odsetki zostaną spłacone dopiero wraz z zapłatą ostatniej raty pożyczki. Na dzień spłaty odsetek ustalane będą wartości i proporcje, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (wydatki poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Takimi kosztami mogą być płacone przez podatnika odsetki od pożyczek, jeżeli ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest wyłączone przez art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 6 Ustawy o CIT, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Wartość kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT określa się zgodnie z art. 16 ust 7 Ustawy o CIT bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Ustawy o CIT. Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 oraz w ust 7 Ustawy o CIT, rozumie się zgodnie z art. 16 ust 7b Ustawy o CIT każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przepis art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty bezpośrednio powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Z przepisu tego wynika a contrario, iż aby cała kwota odsetek mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów co najmniej jeden z niżej wymienionych warunków powinien zostać spełniony.

1.  pożyczkodawcą (kredytodawcą) musi być podmiot posiadający mniej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy (kredytodawcy); lub
2.  wartość zadłużenia z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów) przez udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) nie może być wyższa niż trzykrotność kapitału zakładowego.

Przepis art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o CIT wskazuje w sposób wyraźny, że wyłączenie uprawnienia do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko tej części odsetek w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego określona na dzień zapłaty odsetek. Z tego wynika że „ dla ustalenia wielkości kapitału zakładowego Spółki zdefiniowanej w art. 16 ust 7 Ustawy o CIT, jak również dla określenia wielkości zadłużenia z tytułu pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT ma znaczenie moment spłaty odsetek. Jeżeli odsetki są spłacane wielokrotnie w czasie trwania umowy pożyczki, kapitał zakładowy oraz wielkość pożyczki ustala się na każdy dzień, w którym dokonuje się zapłaty odsetek w celu obliczenia, jaka część tych zapłaconych już odsetek nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten odnosi się do wszelkiego rodzaju odsetek jeżeli nie zostały zapłacone choćby były juz naliczone i powstał obowiązek ich zapłaty zgodnie z umową.

W konsekwencji zatem ustalenie jaka część zapłaconych odsetek może stanowić koszt uzyskania przychodu, winno być dokonane w oparciu o występujący na dzień zapłaty odsetek, stosunek wartości pożyczki i wartości kapitału zakładowego Spółki stosownie do art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie przewiduje zakazu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek w przypadku wcześniejszego spłacenia kwoty głównej pożyczki do poziomu, w którym wartość zadłużenia wraz z odsetkami jest mniejsza niż trzykrotność kapitału zakładowego. Brak tego zakazu wynika z fundamentalnej zasady zgodnie, z którą jedynie zapłacone odsetki są albo nie są kosztem uzyskania przychodu. Nigdy zaś kosztem uzyskania przychodów nie będą odsetki jedynie naliczone. Kwestia zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT powstanie więc dopiero w momencie zapłacenia tych odsetek, co wynika z art. 16 ust 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki literalna wykładnia art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku, gdy w umowie pożyczki przyjęto, iż w pierwszej kolejności Spółka będzie spłacała należność główną, a dopiero wraz ze spłatą ostatniej raty należności głównej nastąpi spłata odsetek, przy obliczeniu wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został juz wcześniej spłacony. Z treści tego przepisu wynika bowiem wprost, że przepisy te znajdują zastosowanie tylko w przypadku, kiedy na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia pożyczkobiorcy (jeszcze niespłaconej kwoty głównej powiększonej o płacone odsetki) wobec określonych udziałowców przekracza trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy. Reasumując, jeżeli na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) wobec jej Udziałowca (pożyczkodawcy) nie przekroczy pułapu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego obliczonego zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy o CIT), wówczas odsetki te w całości będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Spółka pragnie również wskazać, iż powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego np.:

*   w interpretacji IPPB3/423-151/10.-4/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15.06.2010r., w której w całości uznano za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „badanie wysokości zadłużenia wobec podmiotu posiadającego co najmniej 25% podziałów nie może następować w przypadku, gdy odsetki są jedynie naliczone, a jeszcze nie zapłacone. Tak więc ustalając wartość zadłużenia należy brać pod uwagę jedynie zadłużenie istniejące w dniu zapłaty odsetek”.
*   w interpretacji ILPB3/423-124/10-2/KS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30.03.2010 r., w której w całości uznano za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „wcześniejsza spłata całości rat kapitałowych udzielonej pożyczki przed spłatą odsetek oznacza, że należność główna pożyczki nie będzie brana pod uwagę podczas kalkulacji kwoty zadłużenia i tym samym w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Spółki nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spłacone odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych”.
*   w interpretacji IPPB3/423-385/09-2/JB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19.08.2009r., w której stwierdzono, że: „Jeżeli na dzień zapłaty odsetek kredyt od akcjonariusza zostanie juz spłacony, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec akcjonariuszy posiadających co najmniej 25% akcji Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiego kredytu odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   w interpretacji ILPB3/423-693/08-2/HS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15.01.2009r. z której wynika, że „…jeżeli na dzień spłaty przedmiotowych odsetek wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) wobec obu jej udziałowców (pożyczkodawców) nie przekracza pułapu określonego w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. trzykrotności wartości kapitału zakładowego) wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodów”.
*   w interpretacji IBPB3/423-337/07/PC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21.02.2008r.: „Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka od udziałowca juz została spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec wspólnika i podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca nie przekracza trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy pdop”, jak również
*   w interpretacji ZD/406-41-1/CIT/06 wydanej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 23.05.2006 r., zgodnie z którą „obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Wnioskujący nie powinien brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został juz spłacony. Jeżeli w wyniku tych obliczeń łączne zadłużenie Wnioskującego na dzień zapłaty odsetek nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki wówczas art. 16 ust 1 pkt 60 nie będzie miał zastosowania do spłacanych odsetek (…)”.

Ad.2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty zadłużenia z tytułu zakupu towarów od Udziałowca nie należy doliczać do kwoty zadłużenia z tytułu pożyczek dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o CIT i określenia czy wartość zadłużenia przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Legalna definicja pojęcia „pożyczka” została zawarta w art. 16 ust 7b Ustawy o CIT, która brzmi w sposób następujący: „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust 7 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”. Przepis ten nie obejmuje zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu zakupu towarów, gdyż nie dochodzi wówczas do zobowiązania do przeniesienia własności pieniędzy, emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytu nieprawidłowego lub lokaty. Kwota zadłużenia z tytułu zakupu towarów nie podlega więc doliczeniu do kwoty pożyczek dla potrzeb zastosowania art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy o CIT. Do takiego samego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 13 września 2010r. (I SA/Bd 815/10), który wskazał w sposób następujący: „ A zatem należy stwierdzić, że przepis art. 16 cyt. ustawy stanowi wyjątek od ogólnej reguły, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać pogląd, że w odniesieniu zaś do wszelkich wyjątków należy w pierwszej kolejności stosować wykładnię językową”. Następnie Sąd doszedł do następującej konkluzji: „ Powyższe, zdaniem Sądu uzasadnia konstatację, że określenia zadłużenie nie można odnosić do wszystkich długów skarżącej z każdego tytułu wobec znaczących bo posiadających nie mniej niż 25% akcji udziałowców. Ponadto wykładnia autentyczna wskazuje, iż wolą Ustawodawcy było objecie sankcją tylko i wyłącznie zadłużenia z tytułu pożyczek co dodatkowo wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej”. Ze względu na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie Spółki wobec Udziałowca z tytułu zakupu towarów nie będzie podlegało doliczeniu do pożyczek od Udziałowca, dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.2.

Istotą sprawy jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „wartość zadłużenia” w odniesieniu do zagadnień dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie miej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Przepis ten ma zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwsza z nich dotyczy pożyczki udzielonej podatnikowi przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczki/pożyczek podatnikowi przez wspólników (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika.

Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału.

W praktyce, omawiany przepis stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Ponieważ, użyte w ww. przepisie pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ( „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ) .

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Najwyraźniej bowiem ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia, niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie ”zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W przepisie tym mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy, ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.).

A zatem, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zwarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, (np. z tytułu kredytów handlowych, czy zobowiązań polegających na zapłacie ceny za dostarczony towar). Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca, stanowią zadłużenie spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust.7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę (nieprawomocnego) wyroku sądowego należy stwierdzić, że orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Dodatkowo Organ zauważa, że nie ma obowiązku stosowania rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych w indywidualnych sprawach innych podatników przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Po pierwsze: wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Po drugie: wyroki sądów nie stanowią źródła prawa. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Po trzecie, należy zauważyć, że każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się, że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w wyrokach sądów administracyjnych dominuje linia orzecznicza potwierdzająca stanowisko Organu, zgodnie z którym dla ustalenia „wartość zadłużenia” wobec „znaczących” udziałowców należy uwzględniać nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również z tytułu dostaw towarów i usług, kredytów kupieckich, obligacji, skryptów dłużnych, itp. (por. wyroki: sygn. III SA/Wa 944/09 z 04.02.2010r., I SA/Gd 661/10 z 25.10.2010r.).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.05.2011r., sygn. II FSK 2117/09, w odniesieniu do art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy, wskazał iż „(\`(...)\`) Zadłużenie to oceniane jest przy uwzględnieniu całkowitego zadłużenia (także z tytułu innych niż pożyczka zobowiązań i w stosunku do innych podmiotów niż bezpośrednio powiązane) na określony dzień –spłaty odsetek.”(str.18.)

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego, uznaje się za prawidłowe, w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.