Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-566/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-20
Teza: możliwość skorzystania za zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na budowę budynku na nieruchomości oddanej w użyczenie
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; sprzedaż; użyczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 22 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 03 sierpnia 2010 r. wnioskodawca nabył (w drodze darowizny) udziały wynoszący ½ w dwóch nieruchomościach zbudowanych budynkiem jednorodzinnym i domkiem gospodarczym, które to udziały sprzedał w dniu 14 października 2010 r. za łączną cenę 165 000,00 zł.

W dniu 29 grudnia 2011 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem, z którym pozostaje w rozdzielności majątkowej zakupił od Gminy, udział ½ w lokalu mieszkalnym. Koszty jakie z tego tytułu wnioskodawca poniósł (tj. kwotę 40 738,96 zł) odliczył od kwoty 165 000,00 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wniosku jest natomiast pozostała kwota tj. 124 261,00 zł.

Na podstawie decyzji z dnia 29 września 2011 r. o pozwoleniu na budowę (zmienionej decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r.) – wnioskodawca buduje wraz z małżonkiem budynek jednorodzinny.

Do dnia 20 maja 2013 r. nieruchomość ta stanowiła współwłasność (po 1/2 części) córek wnioskodawcy - a podstawą uzyskania ww. pozwolenia na budowę była umowa użyczenia zawarta w dniu 15 listopada 2010 r. (zmieniona aneksem z dnia 29 kwietnia 2012 r.). Na podstawie tej umowy córki oddały wnioskodawcy i jego małżonkowi do bezpłatnego używania ww. nieruchomość i wyraziły bezwarunkową zgodę na budowę na tej nieruchomości domu jednorodzinnego, a także wyraziły zgodę na bezpłatne używanie go przez wnioskodawcę i jego małżonka. W ww. umowie zobowiązały się również do bezpłatnego obciążenia tego domu (po jego wybudowaniu) - na rzecz wnioskodawcy i małżonka - dożywotnią służebnością mieszkania.

Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2013 r. została sporządzona umowa darowizny, na podstawie której wnioskodawca wraz małżonkiem stał się współwłaścicielami po 1/4 części w ww. nieruchomości (oraz współwłaścicielami dwóch nieruchomości stanowiących drogę dojazdową).

Do 31 grudnia 2012 r. - koszty poniesione przez wnioskodawcę i jego małżonka na budowę ww. domu wyniosły łącznie kwotę 456 508,54 zł.

Córki wnioskodawcy żadnych kosztów związanych z budową nie poniosły.

Wartość nakładów wnioskodawcy i jego małżonka na budowę wielokrotnie przekracza wartość gruntu. Powierzchnia nieruchomości wynosi 1346 m², a wartość darowizny określona została ww. akcie na kwotę 130 000,00 zł łącznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wolna od podatku dochodowego jest część dochodu wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w dwóch nieruchomościach wynosząca 124 261,00 zł w związku z budową przez wnioskodawcę domu jednorodzinnego na nieruchomości, z tytułu której to budowy poniósł koszty w kwocie 228 254,27 zł?

Zdaniem wnioskodawcy, w okresie po odpłatnym zbycia udziałów w dwóch nieruchomościach wnioskodawca poniósł (wraz z małżonkiem) koszty w kwocie 456 508,54 zł na budowę domu jednorodzinnego. Tak więc część przypadająca na wnioskodawcę (tj. kwota 228 254,27 zł) przekracza kwotę dochodu pozostałą do rozliczenia ze sprzedaży ww. udziałów w nieruchomościach (tj. kwotę 124 261,00 zł). Jest przy tym faktem bezspornym, że córki wnioskodawcy w żaden sposób nie partycypowały w kosztach tej budowy.

Przedmiotowy dom jest przeznaczony do zamieszkania przez wnioskodawcę i jego małżonka, na co córki wyraziły zgodę jeszcze przed rozpoczęciem budowy tego domu.

Skoro więc przedmiotowa nieruchomość jest współwłasnością wnioskodawcy - za uzasadniony należałoby uznać pogląd, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota 124 261,00 zł nie podlega podatkowi dochodowemu.

Jednak w przypadku braku akceptacji ww. stanowiska wnioskodawca prezentuje pogląd, że wolna od podatku jest tylko kwota 114 127,13 zł, która stanowi 1/4 ww. kosztów budowy, skoro wnioskodawca jest współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości jedynie w 1/4 części. W związku z tym podatek dochodowy należy się od kwoty 10 133,87 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy 124 261,00 zł i 114 127,13 zł).

Nie bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji jest także uzasadnienie do rządowego projektu (druk sejmowy nr 1075) ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (która to nowela uchyliła tzw. ulgę meldunkową wprowadzając ulgę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131).

W uzasadnieniu tym podkreślono mianowicie, że dodawane zwolnienie mieszkaniowe jest skierowane do szerszego kręgu podatników i ma pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nowe inwestycje mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w drodze darowizny nabył w dniu 03 sierpnia 2010 r. udział wynoszący ½ w dwóch nieruchomościach. Udziały te zostały sprzedane w dniu 14 października 2010 r. za łączną kwotę 165 000,00 zł. W dniu 29 grudnia 2011 r. wnioskodawca nabył udział ½ w lokalu mieszkalnym. Ponadto wnioskodawca na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 29 września 2011 r. buduje budynek mieszkalny. Podstawą uzyskania pozwolenia na budowę jest umowa użyczenia zawarta z córkami w dniu 15 listopada 2010 r. Córki po wybudowaniu domu jednorodzinnego zamierzają ustanowić na rzecz wnioskodawcy dożywotnią służebność mieszkania. Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2013 r. została sporządzona umowa darowizny, na mocy której wnioskodawca stał się właścicielem opisanej wyżej nieruchomości w udziale wynoszącym ¼. Wnioskodawca na budowę ww. domu jednorodzinnego poniósł wraz z małżonkiem wydatki na łączna kwotę 456 508,54 zł.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że udziały w nieruchomościach wnioskodawca nabył w drodze darowizny w dniu 03 sierpnia 2010 r. Zatem sprzedaż w dniu 14 października 2010 r. ww. udziałów z uwagi na to, iż została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowych udziałów należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli zostały poniesione tego rodzaju koszty, to przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, które przypadają na zbywane udziały.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przy tym stosownie do wcześniejszych wyjaśnień, jeżeli wnioskodawca poniósł nakłady na nieruchomościach, to odliczeniu będzie podlegała wyłącznie 1/2 kwoty, stosownie do wielkości udziału w każdej nieruchomości, którego sprzedaż stanowi źródło przychodu.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Należy przy tym pamiętać, że przychodem ze sprzedaży podlegającym wykazaniu w zeznaniu PIT-39 a więc i opodatkowaniu będzie cena uzyskana ze sprzedaży należących do wnioskodawcy udziałów po ½ w każdej nieruchomości.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia podlegający opodatkowaniu i wykazany w PIT-39 został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne w związku z tym tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Stosownie natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Tymczasem z analizy stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca środki pieniężne przeznaczył na budowę domu jednorodzinnego na gruncie stanowiącym własność swoich córek. Ponosząc wydatki wnioskodawca nie dysponował bowiem tytułem własności nieruchomości, lecz jedynie umową użyczenia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, iż budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Wyjaśnić także należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Powyżej opisana umowa użyczenia nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Sam fakt zawarcia umowy użyczenia nie daje więc podstaw do twierdzenia, że budowa budynku mieszkalnego, jaka finansowana była przez wnioskodawcę nie wcześniej niż od daty odpłatnego zbycia i nie później niż do dnia 31 grudnia 2012 r. a więc w okresie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odbywała się na gruncie, do którego wnioskodawcy przysługiwało prawo własności (współwłasności), a tylko takie prawo dawałoby wnioskodawcy możliwość skorzystania ze zwolnienia. W przedmiotowej sprawie własność budowanego budynku w okresie jaki wnioskodawca miał na wydatkowanie środków ze sprzedaży należała do właściciela gruntu, czyli córek wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wnioskodawca w okresie dwóch lat o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ponosił wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz poniósł wydatki na budowę domu należącego do jego córek. Należy podkreślić, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Dopiero gdy wykładnia ta nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni. Jednakże treść powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zająć jednoznaczne stanowisko. Powołany przepis wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie dotyczy kwot wydatkowanych na budowę własnego budynku mieszkalnego. Użycie w przepisie słowa „własnego” oznacza, że chodzi o budynek lub jego część, którego wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli budowany budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę wnioskodawca nie budował własnego budynku mieszkalnego (co jest bezsporne, gdyż nie był wówczas właścicielem gruntu), to najpóźniej tytuł taki wnioskodawca musiał nabyć ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy mógł wydatkować środki na realizacje własnego celu mieszkaniowego; w niniejszej sprawie był to dzień 31 grudnia 2012 r.

Natomiast w niniejszej sprawie wnioskodawca stał się współwłaścicielem nieruchomości dopiero w dniu 21 maja 2013 r., a więc po upływie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży. To oznacza, że w okresie kiedy wnioskodawca wydatkował środki ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na budowę budynku, budynek ten był wyłącznie własnością córek. Tym samym pieniędzy ze sprzedaży w ustawowym okresie nie wydatkował na budowę własnego budynku mieszkalnego. Nakłady poczynione przez wnioskodawcę zostały poniesione na budowę budynku, który nie był wówczas własnością/współwłasnością wnioskodawcy a tylko takie wydatki podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że darowizna udziału w nieruchomości została dokonana po okresie przeznaczonym na wydatkowanie środków na budowę własnego budynku, tak więc pozostaje bez wpływu na prawo wnioskodawcy do zwolnienia.

Również fakt wykorzystywania przedmiotowego budynku dla potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy i jego małżonka, nie daje podstaw prawnych do twierdzenia, że uzyskany dochód ze zbycia udziałów w nieruchomościach może być zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 przy braku spełnienia podstawowej przesłanki do zwolnienia jaką jest fakt posiadania tytułu prawnego w okresie wydatkowania środków na budowę budynku mieszkalnego. Brak jest możliwości, jak to uczynił wnioskodawca, dokonania interpretacji przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, w sposób rozszerzający. Skoro ustawodawca wskazał w przepisie tym, że chodzi o budowę własnego budynku mieszkalnego, to tym samym brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że intencją ustawodawcy było zaspokojenie celów mieszkaniowych wnioskodawcy przy jednoczesnym braku dysponowania tytułem własności do tak budowanego budynku mieszkalnego w okresie wydatkowania środków. Organ nie kwestionuje faktu wydatkowania środków na budowę budynku, lecz podkreśla, że nie każde wydatkowanie daje jeszcze podstawę do zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na budowę budynku na gruncie należącym do córek wnioskodawcy, bez posiadania na moment wydatkowania środków ani przed upływem dwuletniego okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu własności do nieruchomości nie spełnia warunków określonych ww. zwolnieniem.

Raz jeszcze podkreślić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach a przeznaczony w momencie wydatkowania i później, aż do 31 grudnia 2012 r. na budowę domu na gruncie należącym do córek wnioskodawcy nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Wobec czego, przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.