Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.399.2020.3.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: Kwalifikacja podatkowa wypłacanych odsetek na gruncie UPO Polska-Szwecja, opodatkowanie odsetek wyłącznie na terytorium Szwecji, brak obowiązku pobrania podatku u źródła.
Słowa kluczowe: limit; odsetki-odsetki od kredytu; oświadczenia; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przekroczenie; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data nadania 15 stycznia 2021 r., data wpływu 15 stycznia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.399.2020.1.SP (data nadania 13 stycznia 2021 r., data doręczenia 14 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO Polska-Szwecja) – **jest prawidłowe,**

*   na podstawie umowy UPO Polska-Szwecja wypłacane przez Spółkę Odsetki do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Szwecji – **jest prawidłowe,**

*   w przypadku wypłaty przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% od 1 stycznia 2021 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego Udziałowca (a nie Spółki-matki) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO Polska-Szwecja),

*   na podstawie umowy UPO Polska-Szwecja wypłacane przez Spółkę Odsetki do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Szwecji,

*   w przypadku wypłaty przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% od 1 stycznia 2021 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego Udziałowca (a nie Spółki-matki).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka należy do międzynarodowej grupy B. (dalej: „Grupa”), której głównym obszarem działalności jest produkcja i montaż wiązek przewodów, modułów i gotowych produktów. Spółka pełni w ramach Grupy rolę producenta.

Podmiotem centralnym Grupy oraz spółką matką Wnioskodawcy jest C. (dalej: „C.”) z siedzibą w D., w Szwecji. C. jest odpowiedzialny za prace strategiczne, finansowanie, sprzedaż i marketing oraz nadzór nad codzienną działalnością Grupy. Wnioskodawca korzysta z tzw. finansowania wewnętrznego od C.

Głównym udziałowcem C. jest natomiast E. (dalej: „E.”) z siedzibą w F., w Szwecji. E. jest spółką inwestycyjną, posiada 91% udziałów C. C. jest finansowany przez jego głównego właściciela poprzez kredyty terminowe oraz system wspólnego zarządzania płynnością finansową (ang. cash pool).

Dnia 28 lutego 2019 r. Wnioskodawca zawarł z C. umowę pożyczki na kwotę 3.495.687 EUR (dalej: „Pożyczka”). Zgodnie z umową spłata rat pożyczki następuje co trzy miesiące w kwocie 350.000 EUR poczynając od ostatniego dnia roboczego drugiego kwartału kalendarzowego 2020 roku. W ramach udzielonej Pożyczki Wnioskodawca zobowiązany jest do płatności odsetek w wysokości Euribor 3m + 2,5%, które są/będą naliczane i płatne rocznie w terminie do dnia 31 grudnia (dalej: „Odsetki”).

Przekazanie pożyczki na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło z rachunku E. Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy pożyczki _„przekazanie kwoty pożyczki nastąpi z rachunku bankowego należącego do E. udziałowca spółki Pożyczkobiorcy, który na podstawie umowy pożyczki z dnia 28 lutego 2019 roku udzielił Pożyczkodawcy pożyczki w kwocie 3.495.687 EUR”._

Zaciągnięcie przez C. pożyczki w E. w celu udzielenia przez C. pożyczki na rzecz Wnioskodawcy spowodowane było okolicznościami biznesowymi. Biorąc pod uwagę fakt, iż E. jest głównym udziałowcem C., a Wnioskodawca jest spółką córką C., zaciągnięcie przez C. pożyczki w E. w celu udzielenia Pożyczki na rzecz Wnioskodawcy było racjonalne i uzasadnione ekonomicznie. Wnioskodawca posiada dokumentację cen transferowych potwierdzającą, iż udzielenie Pożyczki odbyło się na zasadach rynkowych.

Kwota pożyczki udzielonej C. przez E. oprocentowana jest w stosunku rocznym w wysokości stopa referencyjna Euribor 3m + 2%.

Dnia 2 października 2020 r. (w związku ze złożonym dnia 21 kwietnia 2020 r. wnioskiem (…)) G. wydał na rzecz C. o stosowaniu przez Wnioskodawcę zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz C. odsetek, m.in. Odsetek wypłacanych w związku z Pożyczką z dnia 28 lutego 2019 r. (dalej: „Opinia”).

W wydanej Opinii organ stwierdził, iż z porównania wysokości oprocentowania pożyczki udzielonej C. przez E. (Euribor 3m + 2%) z oprocentowaniem Pożyczki udzielonej przez C. na rzecz Wnioskodawcy (Euribor 3m + 2,5%) wynika, iż C. z tytułu przekazania środków pieniężnych E. do Wnioskodawcy uzyskiwać będzie wynagrodzenie za pośrednictwo w wysokości różnicy oprocentowania (0,5%).

Zgodnie z otrzymaną Opinią, w zakresie Odsetek przysługujących C. od Wnioskodawcy, w kwocie podlegającej przekazaniu na rzecz E. (według stawki Euribor 3m + 2%), C. nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela Odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę, a jedyne za podmiot zobowiązany do przekazania tej należności w ww. części innemu podmiotowi - E. Jedynie w zakresie dochodu/wynagrodzenia przysługującego C. jako pośrednikowi, niepodlegającego przekazaniu na rzecz E., odpowiadającego różnicy w wysokości 0,5% pomiędzy wartością odsetek otrzymywanych od Wnioskodawcy według stawki Euribor 3m + 2,5%, a wartością odsetek przekazywanych na rzecz E. według stawki Euribor 3m + 2% C. może zostać uznana za rzeczywistego właściciela otrzymanego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, to E. spełnia definicję rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę Odsetek według stawki Euribor 3m + 2%, w świetle warunków wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Spółka otrzymała/otrzyma zarówno od C. oraz E. aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi podlegającymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Szwecja).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonywane przez Spółkę wypłaty Odsetek według stawki Euribor 3m + 2% mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 stycznia Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące zagraniczne podmioty, biorące udział w udzieleniu pożyczki na Jego rzecz:

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby E., tj. UPO PL-SE?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż na podstawie przepisów UPO PL-SE, wypłacane przez Spółkę Odsetki do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Szwecji?
3.  Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% od 1 stycznia 2021 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego E. (a nie C.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby E., tj. UPO PL-SE.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przepisów UPO PL-SE, wypłacane przez Spółkę Odsetki do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Szwecji.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłat przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% dokonywanych do 31 grudnia 2020 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W przypadku wypłat przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor + 2% dokonywanych od 1 stycznia 2021 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego E. (a nie C.).

Uzasadnienie stanowiska:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychody nierezydentów z odsetek są opodatkowane 20% stawką podatku u źródła, chyba że mająca zastosowanie w sprawie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną, stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Poprzez wymieniony powyżej certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, rozumie się: „zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT „jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  Z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e
2.  Bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”

Jednocześnie jednak zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT „przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  Posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  Po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6”.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT „organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT „do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: (\`(...)\`)

1.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
2.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
3.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio (\`(...)\`)”.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Określenie rzeczywistego właściciela wypłacanych należności dokonuje się w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało właściwą UPO, którą należy zastosować w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co więcej, oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z otrzymaną od G. Opinią, jak i w ocenie Wnioskodawcy, C. jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu definicji z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, wypłacanych przez Spółkę co do części Odsetek (Euribor 3m + 0,5%), natomiast w pozostałej części rzeczywistym właścicielem Odsetek (Euribor 3m + 2%) jest E.

Jak zostało wskazane w otrzymanej Opinii, C. pełni funkcje jedynie technicznego pośrednika w ramach udzielonej Wnioskodawcy Pożyczki, co więcej, C. z tytułu przekazania środków pieniężnych E. do Wnioskodawcy uzyskuje wynagrodzenie za pośrednictwo w wysokości różnicy pomiędzy oprocentowaniem pożyczki udzielonej C. przez E. a oprocentowaniem Pożyczki udzielonej przez C. na rzecz Wnioskodawcy (0,5%).

Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy Pożyczki: „przekazanie kwoty pożyczki nastąpi z rachunku bankowego należącego do E. - udziałowca spółki Pożyczkobiorcy, który na podstawie umowy pożyczki z dnia 28 lutego 2019 roku udzielił Pożyczkodawcy pożyczki w kwocie 3.495.687 EUR”.

Za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę Odsetek według stawki Euribor 3m + 2%, w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, należy uznać E.

W konsekwencji powyższego oraz z uwagi na fakt, iż Spółka będzie w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji E. (Szwecja), w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja podatkowa Odsetek według stawki Euribor 3m + 2% powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby E. - na gruncie UPO PL-SE.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO PL-SE (zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów) stanowi, iż „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie ”.

Art. 11 ust. 2 UPO PL-SE definiuje pojęcie odsetek jako „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu ”.

Ponadto „postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14” (art. 11 ust. 3 UPO PL-SE).

Natomiast w myśl art. 11 ust. 4 UPO PL-SE „jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej UPO PL-SE”.

Jak wskazano powyżej oraz w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z otrzymaną od G. Opinią jak i w ocenie Wnioskodawcy, C. stanowi rzeczywistego właściciela, w rozumieniu definicji z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w odniesieniu do części wypłacanych przez Spółkę Odsetek (Euribor 3m + 0,5%). Za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę Odsetek w pozostałej przeważającej części (Euribor 3m + 2%), w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, należy uznać E.

E. posiada swoją siedzibę w F., w Szwecji, nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony w Polsce oraz nie wykonuje wolnego zawodu za pomocą stałej placówki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada dokumentację cen transferowych potwierdzającą, iż udzielenie Pożyczki odbyło się na zasadach rynkowych.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Spółka spełnia warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (Spółka będzie w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji E. oraz dochowa „należytej staranności”), zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów UPO PL-SE, wypłacane przez Spółkę Odsetki według stawki Euribor 3m + 2% podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Szwecji.

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, Dz. U z 2019 r. poz. 1203, Dz.U. z 2020 r. poz. 1096) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłat przez Spółkę Odsetek według stawki Euribor 3m + 2% dokonywanych do 31 grudnia 2020 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Łączna subsumcja powołanych w niniejszym wniosku przepisów oraz argumentów prowadzi natomiast do wniosku, iż w przypadku wypłat przez Spółkę Odsetek według stawki Euribor + 2% dokonywanych od 1 stycznia 2021 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego E. (a nie C.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Równocześnie, Organ interpretacyjny zaznacza, że przyjmuje za Wnioskodawcą, że kontrahent E. ze Szwecji będzie spełniał warunki uznania za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT” lub „updop”).

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) uległ zmianie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie ze stanem obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., art. 3 ust. 3 updop stanowił, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 3 updop obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Na podstawie art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

– ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 26 ust. 7a powołanej ustawy, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności. W aktualnym stanie prawnym, należy zatem zbadać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei również właściwą UPO, którą należy zastosować w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co więcej, oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy, której głównym obszarem działalności jest produkcja i montaż wiązek przewodów, modułów i gotowych produktów. Wnioskodawca pełni w Grupie rolę producenta. Wnioskodawca korzysta z finansowania wewnętrznego przekazanego przez Spółkę-matkę. Główny Udziałowiec Spółki-matki (dalej „Udziałowiec”) finansuje ją poprzez kredyty terminowe oraz system wspólnego zarządzania płynnością finansową. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki ze Spółką-matką i w na jej podstawie jest zobowiązany do płatności odsetek w wysokości Euribor 3m + 2,5%, które są/będą naliczane i płatne rocznie w terminie do dnia 31 grudnia. Przekazanie pożyczki nastąpiło z rachunku Udziałowca, ponieważ między tymi podmiotami również doszło do zawarcia umowy pożyczki, której celem było przekazanie środków w celu sfinansowania działalności Wnioskodawcy. Kwota pożyczki udzielona Spółce-matce oprocentowana jest w stosunku rocznym w wysokości stopy referencyjnej Euribor 3m + 2%. Wnioskodawca otrzymał w dniu 2 października 2020 r. opinię G. o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz Spółki-matki odsetek. Zgodnie z otrzymaną Opinią, w zakresie Odsetek przysługujących Spółce-matce od Wnioskodawcy, w kwocie podlegającej przekazaniu na rzecz Udziałowca (według stawki Euribor 3m + 2%), Spółka-matka nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela Odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę, a jedyne za podmiot zobowiązany do przekazania tej należności w ww. części na rzecz Udziałowca. W zakresie dochodu/wynagrodzenia przysługującego Spółce-matce jako pośrednikowi, niepodlegającego przekazaniu na rzecz Udziałowca, odpowiadającego różnicy w wysokości 0,5% pomiędzy wartością odsetek otrzymywanych od Wnioskodawcy według stawki Euribor 3m + 2,5%, a wartością odsetek przekazywanych na rzecz Udziałowca według stawki Euribor 3m + 2%, Spółka-matka może zostać uznana za rzeczywistego właściciela otrzymanego wynagrodzenia. Spółka otrzymała/otrzyma zarówno od Spółki-matki oraz Udziałowca aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi podlegającymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Szwecja). Wnioskodawca wskazał, że dokonywane przez Niego wypłaty odsetek mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, Udziałowiec spełnia definicję rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę odsetek według stawki Euribor 3m + 2%, w świetle warunków wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zauważyć należy, że w aktualnym stanie prawnym, należy zbadać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w oparciu o warunki wskazane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei również możliwość zastosowania właściwej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z opisem sprawy, rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę odsetek według stawki Euribor 3m + 2%, w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, jest tak jak wskazano we wniosku Udziałowiec, mający swoją siedzibę na terytorium Szwecji (jak wskazano na wstępie okoliczność ta nie podlega weryfikacji przez tut. Organ w postępowaniu interpretacyjnym).

W konsekwencji kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę należności licencyjnych powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby rzeczywistego właściciela odsetek według stawki Euribor 3m + 2%, tj. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r., poz. 193, dalej „UPO”), zmienionej przez Obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017 r., poz. 2177)

Zgodnie z wydaną opinią G., Spółka-matka może zostać uznana za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek, które będą stanowiły jej definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie całości wypłacanych odsetek, czyli generalnie w zakresie rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie odsetek z tytułu świadczeń realizowanych przez innego rzeczywistego właściciela należności. Innymi słowy, przy każdej pojedynczej płatności należy ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność.

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę Odsetek do wysokości obliczonej według stawki Euribor 3m + 2% powinna zostać przeprowadzona na gruncie UPO zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem siedziby Udziałowca.

Ad. 2

Na podstawie art. 11 ust. 1 UPO (zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów) – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W myśl art. 11 ust. 3 UPO, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Na podstawie art. 11 ust. 4 UPO – jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Tut. Organ przyjmuje za Wnioskodawcą stwierdzenie, że Udziałowiec Spółki-matki posiada swoją siedzibę w F., w Szwecji, nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony w Polsce oraz nie wykonuje wolnego zawodu za pomocą stałej placówki. Wnioskodawca posiada także dokumentację cen transferowych potwierdzającą, że udzielenie Pożyczki odbyło się na zasadach rynkowych. Ponadto Spółka spełnia warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. Spółka będzie w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Udziałowca oraz dochowa „należytej staranności”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie art. 11 ust. 1 UPO, zgodnie z którym wypłacane przez Wnioskodawcę Odsetki według stawki Euribor 3m + 2% podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Szwecji.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, Dz. U z 2019 r. poz. 1203, Dz. U. z 2020 r. poz. 1096) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. Rozporządzenie zostało zmienione przez Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2421).

W § 1 powyższego Rozporządzenia zmieniającego wskazano – „W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 31 grudnia 2020 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 30 czerwca 2021 r.”.

Rozporządzenie weszło w życie z dniem 31 grudnia 2020 r.

Tym samym, w przypadku wypłat przez Spółkę Odsetek według stawki Euribor 3m + 2% dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r., przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z przywołaną zmianą rozporządzenia.

Z kolei mając na względzie treść Rozporządzenia zmieniającego z dnia 28 grudnia 2020 r. oraz regulacje powołane w odpowiedzi na pytanie nr 1, należy wskazać, że po upływie okresu wyłączenia z obowiązywania art. 26 ust. 2e updop, w przypadku wypłat przez Spółkę Odsetek według stawki Euribor 3m + 2%, przekraczających 2.000.000 zł w trakcie roku podatkowego Spółki, w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop dotyczące Udziałowca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo podkreślenia wymaga, że obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że spełnione będą warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem także wymóg dochowania należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone..

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.