Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-781/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-24
Teza: obowiązek uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia pożyczki
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; pożyczka; proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.), uzupełnionym pismem które wpłynęło do tut. organu 13 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia pożyczki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu 13 listopada 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 listopada 2015 r. znak: IBPP2/4512-781/15/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C S.A. \[dalej: Spółka lub Spółka Przejmująca\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji, handlu energią elektryczną (PKD 35,11,Z-35,14,Z), wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35,30,Z), poboru, uzdatniania i dostarczania wody (PKD 36,00,Z), sprzedaży hurtowej odpadów i złomu i niewyspecjalizowanej (PKD 46,77,Z-46,90,Z), magazynowania i przechowywania pozostałych, towarów (PKD 52,10,B), wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Decyzją właścicieli Wnioskodawca – C S.A. (Spółka Przejmująca) zamierza dokonać - tzw. połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2013r., nr 1030 ze zm., dalej: k.s.h.) poprzez przeniesienie całego majątku (wszystkich aktywów i pasywów) C Sp. z o.o. jako Spółki - Przejmowanej na rzecz C S.A. jako Spółki Przejmującej z równoczesnym - podwyższeniem kapitału zakładowego C S.A. poprzez emisję akcji połączeniowych, które C S.A. wyda dotychczasowemu i jedynemu wspólnikowi C Sp. z o.o. Możliwe, że w dacie wydawania interpretacji połączenie zostanie już zarejestrowane przez sąd rejestrowy, ponieważ Spółka złożyła odpowiedni wniosek do sądu.

Tym samym Wnioskodawca C S.A. jako Spółka Przejmująca przejmie cały majątek w Spółce Przejmowanej, której zakres przedmiotowy przeważającej działalności określony w umowie obejmuje m.in. „pozostałe formy udzielania kredytów” - PKD 64,92,Z. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, podklasa ta obejmuje między innymi zapewnienie długoterminowego finansowania działalności przemysłowej oraz pożyczki pieniężne poza systemem bankowym.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca nie zamierza kontynuować działalności Spółki Przejmowanej w zakresie „pozostałych form udzielania kredytów” i nie przewiduje zawarcia innych umów pożyczek. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza możliwości udzielania pożyczek w przyszłości. Ponadto Spółka zamierza rozwiązać umowy o pracę z pracownikami, którzy dotychczas zajmowali się obsługą zawieranych umów pożyczek w Spółce Przejmowanej.

Mając na względzie przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej (w tym wierzytelności i zobowiązań) Wnioskodawca będzie zobowiązany do realizacji i wykonywania zobowiązań wynikających z zawartych przez Spółkę Przejmowaną wcześniejszych umów, w tym umowy pożyczki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie całkowicie odmiennym od przejmowanego podmiotu, będzie zobowiązany kontynuować działalność Spółki Przejmowanej w zakresie już udzielonej, a nie spłaconej pożyczki. Inne postępowanie mogłoby prowadzić do negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Mimo przejęcia nie dojdzie jednak do zmian głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Przede wszystkim nie znajdzie się w niej świadczenie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Ponadto, podkreślić należy, że udzielanie pożyczek w żadnym zakresie nie jest związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Co więcej, Spółka Przejmująca nie będzie zmuszona do angażowania własnego kapitału w celu kontynuowania działalności Spółki Przejmowanej.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego, Spółka ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na przedstawione poniżej pytanie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka nie zamierza kontynuować działalności Spółki Przejmowanej, tym samym nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek pieniężnych. Wnioskodawca obecnie nie świadczy tego typu usług, jak również w okresie ostatnich 5 lat nie udzielał pożyczek innym podmiotom.

Spółka przewiduje obrót z tytułu pożyczki (w całym okresie jej trwania) na poziomie około 100 mln PLN, w tym samym czasie przewidywane obroty Spółki to 2 500 mln PLN. Prognozowane przychody odsetkowe będą stanowiły zatem około 4% obrotu.

Wnioskodawca nie zamierza tworzyć żadnych rozwiązań w zakresie zapewniającym regularność w związku z opisaną pożyczką, nie będzie też angażował własnego kapitału w celu kontynuowania działalności Spółki Przejmowanej. Warto również zauważyć, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona przez Wnioskodawcę a jedynie w związku z opisanym we wniosku połączeniem doszło do przejścia na Spółkę praw i obowiązków związanych z udzieloną przez Spółkę Przejmowaną pożyczką. Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości może wystąpić konieczność podjęcia działań związanych z obsługą przejętej pożyczki np. analiza prawna umowy w razie sporu itp., wówczas jednak Spółka będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie te usługi działalności zwolnionej i nie odliczać podatku VAT od tego typu usług. Ponadto tego typu działania z pewnością nie będą miały charakteru regularności.

Wnioskodawca nie planuje udzielania pożyczek, a jak zaznaczono we wniosku pożyczka udzielona przez Spółkę Przejmowaną nie będzie ani stałym ani niezbędnym elementem funkcjonowania Wnioskodawcy, nie będzie zatem stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot „transakcje o charakterze pomocniczym” wskazany w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., obejmuje swoim zakresem czynności, które będą realizowane przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, tj. kontynuowanie działalności Spółki Przejmowanej w zakresie wskazanym w stanie faktycznym, a w konsekwencji doprowadzi do braku obowiązku wliczenia przez Wnioskodawcę obrotu z tytułu transakcji pożyczki przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w niniejszym stanie faktycznym jest następujące.

W następstwie planowanego połączenia się C S.A. z C Sp. z o.o., świadczona dotychczas przez Spółkę Przejmowaną działalność sklasyfikowana jako „pozostałe formy udzielania kredytów” (udzielenie pożyczki), podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.tu., po połączeniu obu tych podmiotów - zdaniem Wnioskodawcy - będzie mieściła się w pojęciu „transakcji o charakterze pomocniczym”, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

W rezultacie, Wnioskodawca - w myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. - nie będzie zobowiązany wliczać do obrotu określonego w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obrotu (tj. kwoty odsetek, które Wnioskodawca ma otrzymać) z tytułu transakcji pożyczki udzielonej przed przejęciem przez Spółkę Przejmowaną, z uwagi na pomocniczy ich charakter w działalności Wnioskodawcy i tym samym nie będzie uwzględniany przy określaniu proporcji, stosowanej przy rocznej korekcie kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl ust. 6 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji, dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Pojęcie „transakcji pomocniczych” ma charakter nieostry. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wypowiedział się w tej kwestii w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. znak IPTPP2/443-59/13-6/PR następująco: „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (\`(...)\`) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W związku z dostosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do uregulowań unijnych wprowadzono pojęcie transakcji pomocniczych w miejsce dotychczasowych uregulowań dotyczących transakcji sporadycznych. Jednakże definicje tych pojęć są do siebie podobne. „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.”(j.w.)

Zdaniem Wnioskodawcy istotą pomocniczości transakcji finansowych (udzielania pożyczek) jest ich incydentalność oraz uboczność, marginalność występowania w stosunku do profilu podstawowej działalności Wnioskodawcy, gdyż zakres jej przeważającej działalności obejmuje głównie produkcję, przesyłanie, dystrybucję i handel energią elektryczną, a czynności związane z transakcją pożyczki będą realizowane przez Wnioskodawcę w związku z planowanym połączeniem. Spółka nie zamierza po przejęciu prowadzić działalności w zakresie dalszego udzielania pożyczek, a będzie się jedynie wywiązywać z zawartych przez Spółkę Przejmowaną umów, zawartych przed dniem połączenia.

Odnosząc się do powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - pożyczka udzielona przez Spółkę Przejmowaną - będzie miała dla Wnioskodawcy charakter pomocniczy w prowadzonej działalności. Czynnikiem decydującym o pomocniczym charakterze tej transakcji będzie m.in. fakt, iż Spółka planuje po połączeniu rozwiązać umowy o pracę z pracownikami Spółki Przejmowanej. Realizacja transakcji przez Wnioskodawcę (i uzyskiwanie z tego tytułu obrotu w postaci otrzymywanych odsetek) będzie konsekwencją planowanego łączenia się Spółek, a tym samym działalność finansowa nie będzie stanowiła elementu prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy, gdyż nie będzie ona ani stałym, ani niezbędnym elementem funkcjonowania Wnioskodawcy, zajmującego się głównie produkcją energii elektrycznej. Należy w tym miejscu podkreślić również, iż Spółka na moment sporządzenia niniejszego wniosku nie planuje udzielać pożyczek pieniężnych innym podmiotom.

Prezentowane stanowisko Spółki dotyczące definiowania pojęcia „transakcji pomocniczych

(sporadycznych)” znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., (sygn. akt I FSK 473/14) oraz 14 lutego 2013 r. o sygn. I FSK 571/12, WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r. (sygn. akt. I SA/Rz 425/15) oraz 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 434/10), WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10) i WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10).

Ponadto kwestia interpretacji pojęć transakcji pomocniczych została podjęta również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r., C-77/01, w sprawie Empresa de DesenvolvimentoMinerio. W powołanym orzeczeniu Trybunał uznał, iż najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Zatem, jeżeli działalność finansowa w postaci udzielania pożyczek stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa danego podmiotu, wówczas transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

O pomocniczym charakterze czynności związanych z realizacją pożyczki świadczyć może również fakt, iż na moment sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca - Spółka Przejmująca nie zamierza udzielać kolejnych pożyczek (choć nie wyklucza w przyszłości takiej możliwości), zatem czynności te w marginalnym stopniu angażują aktywa Wnioskodawcy.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, czynności, usługi świadczone przez Wnioskodawcę po połączeniu, związane z realizacją i wypełnianiem obowiązków z tytułu zawartej przez Spółkę Przejmowaną umowy pożyczki mieszczą się w pojęciu transakcji o charakterze pomocniczym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kontynuowanie działalności Spółki Przejmowanej w zakresie w jakim była ona pożyczkodawcą - tj. w zakresie jednej transakcji - należy traktować jako działanie incydentalne, dodatkowe. W efekcie, mieści się ono w zakresie pojęcia „transakcji o charakterze pomocniczym" zawartego w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w rezultacie nie jest konieczne jej uwzględnianie przy ustalaniu rocznej proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według Wielkiego słownika wyrazów bliskoznacznych PWN (strona internetowa – sjp.pwn.pl) – pomocniczy – to inaczej – służebny, posiłkowy, usługowy. Natomiast według słownika synonimów „Gdy Ci słowa zabraknie” autorstwa Wojciecha Broniarka (strona internetowa – synonimy.pl) synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa udzielania pożyczki ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona przez Wnioskodawcę, a jedynie w związku z opisanym we wniosku połączeniem doszło do przejścia na Spółkę praw i obowiązków związanych z udzieloną przez Spółkę Przejmowaną pożyczką. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie całkowicie odmiennym od przejmowanego podmiotu, będzie zobowiązany kontynuować działalność Spółki Przejmowanej w zakresie już udzielonej, a nie spłaconej pożyczki. Inne postępowanie mogłoby prowadzić do negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych.

Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości może wystąpić konieczność podjęcia działań związanych z obsługą przejętej pożyczki np. analiza prawna umowy w razie sporu itp. Wówczas jednak Spółka będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie te usługi działalności zwolnionej i nie odliczać podatku VAT od tego typu usług. Tego typu działania nie będą miały charakteru regularności. Wnioskodawca nie zamierza kontynuować działalności Spółki Przejmowanej w zakresie „pozostałych form udzielania kredytów” i nie przewiduje zawarcia innych umów pożyczek. Wnioskodawca wprawdzie pierwotnie wskazał, że nie wyklucza możliwości udzielania pożyczek w przyszłości, jednakże w uzupełnieniu wniosku wskazał jednoznacznie, że nie zamierza kontynuować działalności Spółki Przejmowanej, tym samym nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek pieniężnych. Spółka zamierza rozwiązać umowy o pracę z pracownikami, którzy dotychczas zajmowali się obsługą zawieranych umów pożyczek w Spółce Przejmowanej. Spółka Przejmująca nie będzie zmuszona do angażowania własnego kapitału w celu kontynuowania działalności Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca nie planuje udzielania pożyczek, a jak zaznaczono we wniosku pożyczka udzielona przez Spółkę Przejmowaną nie będzie ani stałym ani niezbędnym elementem funkcjonowania Wnioskodawcy, nie będzie zatem stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej działalności Wnioskodawcy. Ponadto udział przychodów uzyskiwanych z tej działalności na tle całokształtu działalności Wnioskodawcy jest niewielki.

W konsekwencji, pożyczkę udzieloną przez Spółkę Przejmowaną, którą Wnioskodawca przejmie wraz z całym jej majątkiem należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza że nie powinna być uwzględniona przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust 3 i następnych ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powodują, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.