Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-714/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-01
Teza: Obowiązek ustalenia dochodu oraz odprowadzenia podatku za rok 2010 odrębnie za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej do dnia 31 grudnia 2010 r.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa pomocnicze; likwidacja; rok-rok podatkowy; ustawa-ustawa o finansach publicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2010 r. (data wpływu 23.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku ustalenia dochodu oraz odprowadzenia podatku za rok 2010 odrębnie za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej do dnia 31 grudnia 2010 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku ustalenia dochodu oraz odprowadzenia podatku za rok 2010 odrębnie za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wskazał, że parki narodowe działające w Polsce (dalej: „PN”) są państwowymi jednostkami budżetowymi utworzonymi na podstawie odrębnych rozporządzeń Rady Ministrów wydanych zgodnie z upoważnieniem określonym w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody.

Zachowując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), jak również art. 101 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody przy parkach narodowych zostały utworzone gospodarstwa pomocnicze (dalej: „GP”), które są wyodrębnioną z jednostki budżetowej pod względem organizacyjnym i finansowym częścią parku narodowego, wykonującą działalność podstawową lub działalność uboczną (art. 26 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych.

Gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo pomocnicze (vide art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.).

Nowy katalog form organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów publicznych nie przewiduje funkcjonowania gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, a jedynie:

*   jednostki budżetowe,
*   samorządowe zakłady budżetowe,
*   agencje wykonawcze,
*   instytucje gospodarki budżetowej oraz
*   państwowe fundusze celowe (vide art. 9 ust. 3 do 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, t. j. Dz. U. Nr 151, poz. 1220 ze zm.).

Gospodarstwa pomocnicze gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki, po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji (art. 89 ust. 2 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych).

Wymóg uzyskania opinii nie dotyczy likwidacji gospodarstwa pomocniczego działającego przy jednostce budżetowej, której kierownikiem jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

W przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych działających przy państwowych jednostkach budżetowych ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie przewidują uzyskania żadnej opinii, jak również nie wprowadza się kategorii terminu rozpoczęcia likwidacji.

Zgodnie z § 66 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (t. j. Dz. U. Nr 11, poz. 74 ze zm.) likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (art. 89 ust. 4 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych).

Warto zauważyć, iż w przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych w drodze wykonania ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nigdzie w sposób bezpośredni nie przywołane są przepisy ustawy o rachunkowości określające konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień ukończenia likwidacji gospodarstwa pomocniczego. W sposób odpowiedni winno się dać zadość przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną.

I tak, dział VI rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną określa tryb postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną jednostek sektora finansów publicznych. Przywołane przepisy o konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych mówią jedynie w kontekście:

1.  likwidacji jednostki budżetowej: likwidacja jednostki budżetowej dokonana w celu jej przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 65 pkt 1 cyt. rozporządzenia);
2.  przekształcenia zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną: likwidacja zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 69 pkt 1 cyt. rozporządzenia);
3.  przekształcenia gospodarstwa pomocniczego w inną formę organizacyjno-prawną: likwidacja gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej w celu jego przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 71 pkt 1 cyt. rozporządzenia).

Stąd też należy przywołać ogólne przepisy prawa rachunkowego.

I tak, art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) stanowi, iż jej przepisy stosuje się do gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się:

1.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości)
2.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości )
3.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami (art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości).

Zamknięcie ksiąg rachunkowych rodzi obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Gospodarstwo pomocnicze jest bowiem podatnikiem tego podatku na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, z zastrzeżeniem ust 6. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Podsumowując, należy zauważyć, iż:

1.  Likwidacja gospodarstwa pomocniczego odbywa się z mocy przepisów ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych;
2.  Przepisy ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie wprowadzają kategorii „termin rozpoczęcia likwidacji” w kontekście gospodarstw pomocniczych działających przy państwowych jednostkach budżetowych;
3.  Przepisy ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie określają konieczności wyznaczenia „dnia poprzedzającego dzień postawienia jednostki w stan likwidacji”, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje obowiązek ustalenia dochodu i odprowadzenia podatku za rok podatkowy 2010 odrębnie za okres od dnia 01.01.2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej gospodarstwa pomocniczego do 31 grudnia 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wypełnienie przepisów art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie rodzi obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

Uzasadnienie:

Stan prawny nie określa sposobu przeprowadzenia likwidacji gospodarstw pomocniczych. Nie ma również jednoznacznych regulacji pozwalających bezpośrednio stosować na gruncie przepisów dotyczących Finansów publicznych reguły likwidacji wypracowane przez prawo handlowe, a co za tym idzie, dać zadość w sposób pełny przepisom zarówno prawa rachunkowego, jak i podatkowego w części dotyczącej procesu likwidacyjnego, inny jest bowiem cel likwidacji podmiotu prawa prywatnego, gdzie likwidacja wiąże się z zakończeniem pewnego obszaru aktywności gospodarczej, a inny przyświeca likwidacji wybranych podmiotów prawa publicznego (tu: gospodarstw pomocniczych), gdzie zlikwidowanie formy organizacyjno-prawnej nie kończy realizacji zadań publicznych, a często jedynie jest przekazaniem odpowiedzialności, kompetencji oraz funduszy na rzecz podmiotu przejmującego (jednostki budżetowe).

Do dnia wejścia w życie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych likwidacja gospodarstw pomocniczych odbywała się w drodze indywidualnej decyzji kierownika jednostki budżetowej, przy której funkcjonowało gospodarstwo (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), podjętej po uzyskaniu stosownej zgody właściwego ministra, kierownika urzędu centralnego, wojewody lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Począwszy od wejścia w życie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych gospodarstwa pomocnicze likwidowane są z mocy prawa, przy czym wspomniany akt prawny reguluje datę ukończenia likwidacji, określając ją na dzień 31 grudnia 2010 r.

Aby ocenić, jaki jest charakter czynności związanych ze zlikwidowaniem gospodarstw pomocniczych przy parkach narodowych w Polsce, winno się przywołać przepisy prawa handlowego określające zasady prowadzenia postępowania likwidacyjnego w kontekście wybranych spółek. I tak, głównym celem postępowania likwidacyjnego jest:

1.  zakończenie bieżących interesów spółki,
2.  ściągnięcie wierzytelności,
3.  wypełnienie zobowiązań,
4.  upłynnienie majątku spółki (art. 77 § 1, art. 282 § 1, 468 § 1 k.s.h.).

Komentatorzy wskazują dobitnie, iż zakończenie bieżących interesów podmiotu należy rozumieć jako wstrzymanie się od dotychczasowej działalności związanej z celem funkcjonowania podmiotu i przestawienie działalności na cel likwidacyjny, który staje się jedynym celem przedsiębiorstwa.

Czynności likwidacyjne przewidziane przepisami k.s.h. można podzielić na trzy grupy: czynności formalne przed przystąpieniem do czynności likwidacyjnych, czynności likwidacyjne (w tym sensu stricto) i czynności po zakończeniu likwidacji.

Do pierwszej grupy czynności formalnych należy zaliczyć:

1.  zgłoszenie do rejestru otwarcia likwidacji, imion i nazwisk likwidatorów, sposobu reprezentowania spółki przez likwidatorów i zmian w tym zakresie oraz zmiany firmy poprzez uzupełnienie dodatku „w likwidacji”, wykreślenie prokury z rejestru (znaczenie deklaratoryjne);
2.  sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji, który musi być przedłożony zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia;
3.  ogłoszenie otwarcia likwidacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym lub w inny sposób.

Do drugiej grupy zaliczyć należy czynności likwidacyjne (czynności sensu stricto) polegające na:

1.  zakończeniu wszelkich interesów bieżących spółki;
2.  ściągnięciu zobowiązań;
3.  wypełnieniu zobowiązań;
4.  upłynnieniu majątku, tj. spieniężeniu wszelkich aktywów;
5.  podziale pozostałego majątku między wspólników;
6.  zwołaniu zgromadzenia wspólników w celu zatwierdzenia ostatecznych rachunków;
7.  ogłoszeniu sprawozdania likwidacyjnego i złożeniu go sądom;
8.  oddaniu ksiąg i dokumentów na przechowanie;
9.  złożeniu wniosku o wykreślenie z rejestru.

Trzecia grupa czynności (polikwidacyjne) obejmuje:

1.  zgłoszenie wniosku do urzędu statystycznego województwa, na terenie którego ma siedzibę spółka, o wykreślenie spółki z rejestru statystycznego prowadzonego przez GUS (w terminie 14 dni od wykreślenia - art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), co spowoduje utratę numeru REGON;
2.  zgłoszenie wniosku do urzędu skarbowego o wykreślenie spółki z ewidencji prowadzonej przez urząd i likwidację numeru NIP (ustawa o rachunkowości);
3.  zgłoszenie do banku zakończenia istnienia spółki, co wiązać się będzie z likwidacją rachunku bankowego;
4.  zgłoszenie do oddziału ZUS faktu wykreślenia z rejestru (ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.);
5.  obowiązek likwidacji oznaczenia siedziby spółki.

Ostatecznie, celem postępowania likwidacyjnego podmiotu prawa prywatnego jest zakończenie wykonywania aktywności gospodarczej wykonywanej przez danego przedsiębiorcę.

Charakter likwidacji gospodarstw pomocniczych określony jest § 66 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną, który stanowi, iż likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Z ekonomicznego punktu widzenia likwidacja może być pochodną:

1.  zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, w związku z likwidacją gospodarstwa pomocniczego - może mieć miejsce wówczas, gdy gospodarstwo pomocnicze wykonywało działalność jedynie uboczną względem macierzystej jednostki budżetowej oraz
2.  przeniesienia realizacji zadań publicznych na jednostkę budżetową w wyniku likwidacji gospodarstwa pomocniczego - wówczas, gdy gospodarstwo pomocnicze realizowało część zadań podstawowych macierzystej jednostki budżetowej.

W pierwszym opisanym przypadku można doszukać się analogii (od strony ekonomicznej) do postępowania likwidacyjnego właściwego dla podmiotów prawa prywatnego. Tym bardziej, iż w świetle wybranych orzeczeń Głównej Komisji Orzekającej działalność gospodarstw pomocniczych mogła być oceniana jako forma prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej (patrz: Orzeczenie GKO z dnia 4 października 2004 r., DF/GKO/Odw.-64/90-91/2004/782).

Likwidacja gospodarstw pomocniczych działających przy parkach narodowych nie oznacza faktycznego zakończenia realizacji części zadań publicznych określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Zadania te, powierzone przez Dyrektorów parków narodowych do realizacji przez gospodarstwa pomocnicze, w dalszym ciągu będą realizowane, jednakże przez następcę prawnego, jakim zostanie Park Narodowy jako państwowa jednostka budżetowa. Co więcej, do czasu ukończenia likwidacji gospodarstwa pomocniczego (do dnia 31 grudnia 2010 r.) nie zmienia się cel działalności gospodarstwa pomocniczego, a jedynie wprowadza się dodatkowe czynności zmierzające do wykonania przepisów ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.

Dlatego też katalog czynności związanych ze zlikwidowaniem gospodarstw pomocniczych w znacznym stopniu musi odbiegać od porządku przewidzianego k.s.h., a ich charakter należy ocenić jako jedynie porządkowy, ułatwiający płynną zmianę podmiotu odpowiedzialnego za wykonywane działania. Dzieje się tak dlatego, iż gospodarstwo pomocnicze przy Parku Narodowym prowadzi dotychczasową działalność do dnia zakończenia jego likwidacji.

Do podstawowych obowiązków osoby odpowiedzialnej za wykonanie czynności likwidacyjnych zaliczyć trzeba:

1.  sporządzenie planu i harmonogramu czynności związanych z likwidacją gospodarstwa pomocniczego, przedstawienie ich Dyrektorowi do zatwierdzenia;
2.  sporządzenie wykazów spraw dotyczących działalności gospodarstwa pomocniczego w podziale na:
    *   sprawy niezakończone - celem ich przekazania właściwym komórkom organizacyjnym Parku Narodowego;
    *   sprawy zakończone - celem dokonania archiwizacji dokumentów gospodarstwa pomocniczego i przekazania ich do archiwum Parku Narodowego;
3.  zawiadomienie kontrahentów gospodarstwa pomocniczego o dniu zakończenia postępowania likwidacyjnego;
4.  zawiadomienie banku obsługującego działalność gospodarstwa pomocniczego o dniu zakończenia postępowania likwidacyjnego;
5.  archiwizacja pozostałych dokumentów celem przekazania ich do archiwum Parku Narodowego;
6.  wykonanie czynności pracodawcy określonych w art. 100 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych;
7.  rozwiązanie lub zamiana stron umów cywilnoprawnych w związku z likwidacją GP (zamiana podmiotu reprezentującego Skarb Państwa);
8.  przeprowadzenie inwentaryzacji aktywów i pasywów zgodnie ze stanem na ukończenia postępowania likwidacyjnego;
9.  dokonanie niezbędnych czynności urzędowych związanych z zakończeniem działalności Gospodarstwa na Dzień likwidacji (wyrejestrowanie Gospodarstwa Krajowego z Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON), ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (NIP), rejestru płatników składek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych).

Podsumowanie:

1.  Obowiązek przeprowadzenia likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego wynika z zastosowania przepisów ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, które określają jedynie datę zakończenia likwidacji gospodarstw pomocniczych. Co więcej, na mocy przywołanych przepisów gospodarstwa pomocnicze ulegają likwidacji z mocy prawa, a zatem nie ma obowiązku stawiania ich w stan likwidacji.
2.  Likwidacja Gospodarstwa Pomocniczego przy Parku Narodowym nie oznacza ukończenia wykonywania powierzonych zadań, a jedynie zmienia podmiot odpowiedzialny za ich realizację.
3.  Likwidacja Gospodarstwa Pomocniczego prowadzi do protokolarnego przejęcia majątku, należności, zobowiązań oraz spraw zakończonych oraz tych w toku przez Park Narodowy, przy którym funkcjonowało Gospodarstwo Pomocnicze.
4.  Zakres czynności związanych z likwidacją Gospodarstwa Pomocniczego daleko odbiega od katalogu czynności likwidatora, ustanowionego na gruncie przepisów k.s.h.
5.  Porządek prawny regulujący zakres czynności związanych z likwidacją Gospodarstwa Pomocniczego wynika zarówno z aktów prawnych będących źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce (m. in.: - ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, - ustawy o rachunkowości, - rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną, - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak również z aktów o charakterze wewnętrznym (zarządzenia Dyrektora Parku Narodowego). Z punktu widzenia źródeł prawa powszechnego, nie wprowadza się obowiązku określenia daty wszczęcia postępowania likwidacyjnego gospodarstw pomocniczych działających przy Parkach Narodowych w Polsce, nawet celem zaopiniowania terminu wszczęcia czynności związanych z likwidacją Gospodarstwa Pomocniczego). Stąd też konieczność ewentualnego zamknięcia ksiąg rachunkowych, zmiany nazwy Gospodarstwa Pomocniczego, kontynuacji działalności gospodarczej przez Gospodarstwo Pomocnicze do dnia zakończenia jego likwidacji wynikać może jedynie z aktu wewnętrznego, jakim jest zarządzenie Dyrektora Parku Narodowego.
6.  W przypadku gospodarstw pomocniczych działających przy Parkach Narodowych przewiduje się, iż będą one kontynuowały działalność gospodarczą na dotychczasowych warunkach do dnia ukończenia czynności likwidacyjnych (do dnia 31 grudnia 2010 r.). Określenie „daty wszczęcia postępowania likwidacyjnego”, a co za tym idzie, próba zamknięcia ksiąg rachunkowych i ustalenia wyniku finansowego wraz z jego obligatoryjnymi obciążeniami (podatek dochodowy) może oznaczać naruszenie przepisów art. 6 ust 1 ustawy o rachunkowości: „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”, jak również art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Dochodem jest (\`(...)\`) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym”.

Skoro bowiem zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości), to dokonanie tej czynności na ewentualny dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia czynności likwidacyjnych Gospodarstwa Pomocniczego zaburzy współmierność przychodów, kosztów oraz zasad ustalania dochodu dla całego roku podatkowego (czyli roku 2010). Wnioskodawca podkreślił, iż cel działalności Gospodarstwa Pomocniczego nie zmienia się aż do dnia 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 2 oraz art. 1a powołanej ustawy) osoby prawne.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej.

W oparciu o powyższe należy wskazać, że jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej jako podatnicy podatku od osób prawnych, to m.in. gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., wprowadzono nowe formy organizacyjno-prawne jednostek sektora finansów publicznych. Regulacja ta spowodowała konieczność likwidacji niektórych jednostek, w tym gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące likwidacji tych jednostek, terminów oraz organów właściwych do przeprowadzenia likwidacji zawiera ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 3 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych.

Na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 2 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych gospodarstwo pomocnicze gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji:

1.  wójta, burmistrza lub prezydenta miasta - w przypadku gospodarstw pomocniczych gminnych jednostek budżetowych albo
2.  zarządu powiatu lub województwa - w przypadku odpowiednio gospodarstw pomocniczych powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych.

Co istotne, na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Gospodarstwo pomocnicze jako podatnik podatku dochodowego od osób oprawnych swoją podmiotowość podatkową traci w wyniku likwidacji przez kierownika jednostki budżetowej, a data utraty statusu wynika z aktu o likwidacji.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Rozwiązania podatkowe odwołują się zatem do regulacji zawartych w odrębnych przepisach, tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o rachunkowości przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości enumeratywnie wylicza sytuacje, w jakich zostaną zamknięte księgi rachunkowe. Zgodnie z ww. przepisem księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wskazał, że parki narodowe działające w Polsce (dalej: „PN”) są państwowymi jednostkami budżetowymi utworzonymi na podstawie odrębnych rozporządzeń Rady Ministrów wydanych zgodnie z upoważnieniem określonym w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. Zachowując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), jak również art. 101 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody przy parkach narodowych zostały utworzone gospodarstwa pomocnicze (dalej: „GP”), które są wyodrębnioną z jednostki budżetowej pod względem organizacyjnym i finansowym częścią parku narodowego, wykonującą działalność podstawową lub działalność uboczną (art. 26 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych.

Gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo pomocnicze (vide art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.).

Nowy katalog form organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów publicznych nie przewiduje funkcjonowania gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, a jedynie:

*   jednostki budżetowe,
*   samorządowe zakłady budżetowe,
*   agencje wykonawcze,
*   instytucje gospodarki budżetowej oraz
*   państwowe fundusze celowe (vide art. 9 ust. 3 do 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, t. j. Dz. U. Nr 151, poz. 1220 ze zm.).

Gospodarstwa pomocnicze gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki, po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji (art. 89 ust. 2 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych).

Wymóg uzyskania opinii nie dotyczy likwidacji gospodarstwa pomocniczego działającego przy jednostce budżetowej, której kierownikiem jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

W przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych działających przy państwowych jednostkach budżetowych ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie przewidują uzyskania żadnej opinii, jak również nie wprowadza się kategorii terminu rozpoczęcia likwidacji.

Zgodnie z § 66 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (t. j. Dz. U. Nr 11, poz. 74 ze zm.) likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (art. 89 ust. 4 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych).

Wnioskodawca podkreślił, że warto zauważyć, iż w przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych w drodze wykonania ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nigdzie w sposób bezpośredni nie przywołane są przepisy ustawy o rachunkowości określające konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień ukończenia likwidacji gospodarstwa pomocniczego. W sposób odpowiedni winno się dać zadość przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną.

I tak, dział VI rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną określa tryb postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną jednostek sektora finansów publicznych. Przywołane przepisy o konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych mówią jedynie w kontekście:

1.  likwidacji jednostki budżetowej: likwidacja jednostki budżetowej dokonana w celu jej przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 65 pkt 1 cyt. rozporządzenia);
2.  przekształcenia zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną: likwidacja zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 69 pkt 1 cyt. rozporządzenia);
3.  przekształcenia gospodarstwa pomocniczego w inną formę organizacyjno-prawną: likwidacja gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej w celu jego przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości (§ 71 pkt 1 cyt. rozporządzenia).

Stąd też w opinii Wnioskodawcy należy przywołać ogólne przepisy prawa rachunkowego.

I tak, art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) stanowi, iż jej przepisy stosuje się do gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się:

1.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości)
2.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości )
3.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami (art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości).

Wnioskodawca wskazał, że zamknięcie ksiąg rachunkowych rodzi obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Gospodarstwo pomocnicze jest bowiem podatnikiem tego podatku na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, z zastrzeżeniem ust 6. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że:

1.  likwidacja gospodarstwa pomocniczego odbywa się z mocy przepisów ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych;
2.  przepisy ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie wprowadzają kategorii „termin rozpoczęcia likwidacji” w kontekście gospodarstw pomocniczych działających przy państwowych jednostkach budżetowych;
3.  przepisy ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie określają konieczności wyznaczenia „dnia poprzedzającego dzień postawienia jednostki w stan likwidacji”, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z uwagi na przepisy systemowe likwidacja gospodarstwa pomocniczego ma charakter uproszczony i jest procesem odwrotnym do procesu jego utworzenia, a na dzień likwidacji gospodarstwa pomocniczego i tym samym zakończenia działalności w tej formie organizacyjno-prawnej, wymagane jest zamknięcie rachunku bankowego oraz ksiąg rachunkowych, a także sporządzenie sprawozdań. Przepisy systemowe nie wskazują zatem na obowiązek postawienia jednostki w stan likwidacji, czy powoływania likwidatora.

Należy zatem stwierdzić, że likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych nie rodzi obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

Ponadto, jak wykazano powyżej, w związku z likwidacją występują określone obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości. Polegają one w szczególności na konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych gospodarstwa pomocniczego na dzień zakończenia działalności gospodarstwa pomocniczego (art. 12 ust. 2 pkt 2). Z zakończeniem działalności gospodarstwa pomocniczego wiąże się także obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji składników aktywów i pasywów (art. 26 ust. 4) w celu ustalenia w szczególności należności i zobowiązań oraz stanu poszczególnych składników majątku.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma obowiązku ustalenia dochodu i odprowadzenia podatku za rok podatkowy 2010 odrębnie za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej gospodarstwa pomocniczego do 31 grudnia 2010 r.

Likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych nie rodzi bowiem obowiązku zmiany roku podatkowego 2010 na okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ustalenia dochodu oraz odprowadzenia podatku za rok 2010 odrębnie za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. (pierwszy dzień roku podatkowego podatnika) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia wykonywania czynności likwidacyjnych gospodarstwa pomocniczego oraz odrębnie za okres wykonywania czynności likwidacyjnych przy kontynuacji działalności gospodarczej do dnia 31 grudnia 2010 r., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.