Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443W-12/09/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-20
Teza: Stawka podatku VAT dla dostaw nowych protez dentystycznych oraz naprawie już użytkowanych protez dentystycznych (PKWiU 33.10.17).
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; stawka-stawki podatku; usługi-usługi protetyczne; usługi-usługi stomatologiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 marca 2009r. (data wpływu 4 marca 2009r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 lutego 2009r. znak: IBPP1/443-1818/08/LSz, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem argumentacji przytoczonej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W ww. piśmie z dnia 3 marca 2009r. Wnioskodawca zwraca się o ponowne rozpatrzenie sprawy, informując że zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej obejmuje zarówno dostarczanie protez oraz świadczenie usług. Wzywający zwrócił uwagę, że wszelkie prace tj. dostarczanie protez oraz świadczenie usług naprawy protez wykonywane są przez pracowników, którzy są dyplomowanymi technikami dentystycznymi.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, że jest zarejestrowany do wykonywania wyrobów i usług medycznych.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy w oparciu o treść argumentacji przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tut. organ uznaje argumenty Wnioskodawcy za zasadne i stwierdza konieczność uzupełnienia wydanej interpretacji indywidualnej celem usunięcia naruszenia prawa, co skutkuje zmianą wydanej interpretacji jednakże w efekcie stanowisko Wnioskodawcy zawartego we wniosku w dalszym ciągu uznane będzie za nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje transakcji dostaw towarów i świadczenia usług polegających odpowiednio na dostarczaniu nowych oraz naprawie, będących już w użytkowaniu, protez dentystycznych.

Nowe protezy dentystyczne są wykonywane na podstawie wycisków pobranych od konkretnych pacjentów. Wykonywaniem protez dentystycznych, według instrukcji i wycisku przygotowanego przez lekarza dentystę, zajmują się wyłącznie technicy dentystyczni, w ramach wykonywania ich zawodu. Protezy te stanowią produkty, będące przedmiotem dostaw towarów, dokonywanych przez Spółkę. Wybór technologii produkcji oraz użytych materiałów leży w gestii Spółki i wykonującego protezę technika dentystycznego. Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie wyrobu do zamawiającego go lekarza stomatologa lub innego uprawnionego podmiotu. Wykonywane przez techników dentystycznych protezy są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 33.10.17- Sztuczne stawy; pozostały sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby i wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Protezy dentystyczne, będące przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę, są wyrobami medycznymi zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.). Protezy dentystyczne są traktowane jako wyroby medyczne wykonywane na zamówienie. Technik dentysta wykonujący daną protezę przeznaczoną do używania przez określonego pacjenta, posiada pisemną instrukcję wskazującą jej właściwości i zastosowanie, sporządzoną przez lekarza lub inne osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Podstawą wykonania protezy dentystycznej jest imienne zlecenie w zakresie protetyki dentystycznej, wystawiane przez lekarza, określające opis zamówionego wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 Ustawy o wyrobach medycznych Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzi Rejestr wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania. Na podstawie art. 53 Ustawy o wyrobach medycznych wytwórca wykonujący wyroby medyczne na zamówienie, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgłasza do Rejestru dane dotyczące jego nazwy i adresu oraz informacje o rodzaju wykonywanych wyrobów medycznych, otrzymując numer identyfikacyjny nadany w Rejestrze składający się z symboli PL/\`(...)\`/kolejny numer wpisu podmiotu uprawnionego do Rejestru.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 27 lutego 2006r. w sprawie rejestracji wytwórców protez dentystycznych i aparatów ortodontycznych wykonywanych na zamówienie, wytwórcy protez dentystycznych wykonywanych nieseryjnie, zgodnie z pisemną instrukcją lekarza lub innej osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe, przeznaczone do używania przez określonego pacjenta, podlegają obowiązkowi zgłoszenia do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i używania zgodnie ze wspomnianym art. 53 Ustawy o wyrobach medycznych. Do tego celu Spółka zastosowała Formularz zgłoszenia do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzanie do obrotu i do używania, opracowany na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2004r. w sprawie wymagań zasadniczych dla wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 251 poz. 2514 z późn. zm.), gdzie określone są wymagania dotyczące oświadczenia składanego przez wytwórcę wyrobów medycznych wykonywanych na zamówienie oraz dokumentacji oceny jego zgodności i została zarejestrowana jako podmiot odpowiedzialny za wprowadzanie do obrotu i do używania wyrobów medycznych w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Do końca 2007r. Spółka stosowała do dostaw towarów będących protezami dentystycznymi stawkę podatku w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w połączeniu z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast do usług polegających na naprawie tychże protez, stawkę podatku w tej samej wysokości na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, lecz w połączeniu z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2008r. nastąpiła zmiana w poz. 101 załącznika nr 3 do Ustawy (wprowadzona Ustawą z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382). Z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłączono sztuczne zęby i protezy dentystyczne, wprowadzając jednocześnie oznaczenie ex przed symbolem PKWiU 33.10.17. Zmiany te zostały wprowadzone w następstwie nowelizacji art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie, w pkt 14, wprowadzono zapis stanowiący, iż zwolnione z opodatkowania jest świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku lub zwolnienie powinna Spółka stosować do dostaw towarów i świadczenia usług polegających odpowiednio na dostarczaniu nowych oraz naprawie będących już w użytkowaniu protez dentystycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy właściwą stawką podatku dla dostaw towarów jest stawka podatku w wysokości 7%, a do świadczonych usług stawka podatku w wysokości 22%.

Dostawy protez dentystycznych, dokonywane przez osoby inne niż dentyści oraz technicy dentystyczni (zatem m. in. przez Spółkę) nie są objęte zwolnieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, podobnie jak świadczenie przez nią usług (jako podmiotu innego niż technik dentysta, świadczący usługi w ramach wykonywania zawodu).

Sformułowanie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT doprowadziło jednakże do sytuacji, w której dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów dokonywana przez osobę nie będącą dentystą ani też technikiem dentystycznym, nie jest zwolniona z opodatkowania, a taka sama dostawa dokonywana przez inny (uprawniony) podmiot może korzystać ze zwolnienia.

Rozwiązanie takie narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zasada praworządności wyrażona w tym przepisie ma nie tylko formalny charakter, lecz zobowiązuje także ustawodawcę do tworzenia sprawiedliwego prawa. Zasada sprawiedliwości ma ścisły związek z zasadą równości, rozumianą w ten sposób, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną relewantną i istotną cechą, powinny być traktowane tożsamo.

W odniesieniu do prawa podatkowego oznacza to, że podmioty gospodarcze prowadzące taka samą co do istoty działalność w zakresie przedmiotu opodatkowania, powinny być w ten sam sposób opodatkowane. W przypadku wprowadzonego zapisu art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT dotyczącego zwolnienia z opodatkowania dostawy protez dentystycznych i sztucznych zębów przez wybraną grupę podatników, zasada ta nie została zachowana, bowiem rozróżniono osoby dokonującej dostawy, z pominięciem istoty przedmiotu transakcji.

W uzasadnieniu jednego ze swoich orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (K. 17/95, OTK ZU nr 3/1995, s. 177, podobnie: K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505). Niewątpliwa odmienność zasad opodatkowania transakcji dokonywanych przez techników dentystycznych prowadzących działalność jednoosobową od tych samych transakcji dokonywanych przez techników dentystycznych prowadzących działalność w formie spółek, oznacza także naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ podmioty dokonują takiej samej transakcji, przy jednoczesnym braku miedzy nimi różnic, uzasadniających odmienne traktowanie ich przez ustawodawcę.

Dostawa wyrobu medycznego, jakim jest proteza dentystyczna, dokonywana przez podmiot inny niż dentysta i technik dentystyczny, winna być, mając powyższe na uwadze, opodatkowana stawką podatku w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w połączeniu z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% podlega bowiem, zgodnie z tą pozycją, dostawa wyrobów medycznych, w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Z poz. 101 załącznika 3 ustawy o VAT wyłączono protezy dentystyczne, wprowadzając jednocześnie symbol ex, oznaczający, zgodnie z objaśnieniem do wspomnianego załącznika, iż dana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Wszelkie inne wyroby nie wchodzą w zakres takiej pozycji.

Tym samym w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie ma przeciwwskazań do stosowania poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT, przy określaniu właściwej stawki podatku dla dokonywanych przez Spółkę dostaw protez dentystycznych, będących wyrobami medycznymi wykonywanymi na zamówienie, w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych.

Z kolei jednak, w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę, nie ma możliwości powoływania się na wspomnianą pozycję, bowiem dotyczy ona tylko i wyłącznie dostaw towarów. Podobnież nie można stosować poz. 163 załącznika nr 3 do Ustawy ze względu na wyłączenie protez dentystycznych z poz. 101 załącznika nr 3 do Ustawy. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę w zakresie napraw protez dentystycznych będą opodatkowane podstawową stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ost. zm. Dz. U z 2008r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy do VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Pod poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy określającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, wymienione zostały: sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane – z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych – PKWiU ex 33.10.17. Symbol „ex” – dotyczy tylko danego wyrobu (usługi) z danego grupowania.

Ponadto pod poz. 163 ww. załącznika nr 3, jako opodatkowane 7% stawką podatku, zostały wymienione usługi napraw i konserwacji wyrobów z pozycji 72, 91, 101-104 bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy zapis oznacza, iż z dniem 1 stycznia 2008r. sztuczne zęby i protezy dentystyczne zostały wyłączone z opodatkowania obniżoną do 7% stawką podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, z 7% stawki podatku korzystają – bez względu na symbol PKWiU – wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – poz. 106 załącznika nr 3 ww. ustawy.

Z objaśnień do cyt. załącznika nr 3 wynika, iż wykaz nie ma zastosowania do zakresu sprzedaży i świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której wspólnikami są technicy dentystyczni. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają techników dentystycznych, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują protezy dentystyczne w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący Spółką Cywilną dokonuje transakcji dostaw towarów i świadczenia usług polegających odpowiednio na dostarczaniu nowych oraz naprawie, będących już w użytkowaniu, protez dentystycznych.

Usługę naprawy protez dentystycznych wykonują wyłącznie dyplomowani technicy dentystyczni.

Wykonywaniem protez dentystycznych, według instrukcji i wycisku przygotowanego przez lekarza dentystę, zajmują się wyłącznie technicy dentystyczni, w ramach wykonywania ich zawodu. Nowe protezy dentystyczne są wykonywane na podstawie wycisków pobranych od konkretnych pacjentów. Protezy te stanowią produkty, będące przedmiotem dostaw towarów, dokonywanych przez Spółkę. Wybór technologii produkcji oraz użytych materiałów leży w gestii Spółki i wykonującego protezę technika dentystycznego. Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie wyrobu do zamawiającego go lekarza stomatologa lub innego uprawnionego podmiotu.

Wykonywane przez techników dentystycznych protezy są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 33.10.17- Sztuczne stawy; pozostały sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby i wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Protezy dentystyczne, będące przedmiotem dostaw dokonywanych przez Spółkę, są wyrobami medycznymi zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.). Technik dentysta wykonujący daną protezę przeznaczoną do używania przez określonego pacjenta, posiada pisemną instrukcję wskazującą jej właściwości i zastosowanie, sporządzoną przez lekarza lub inne osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Podstawą wykonania protezy dentystycznej jest imienne zlecenie w zakresie protetyki dentystycznej, wystawiane przez lekarza, określające opis zamówionego wyrobu medycznego.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) (Dz. U. z 1997r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009r., pod poz. 33.10.17 wymienione zostały sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała gdzie indziej niesklasyfikowane.

W świetle powyższego dostawa protez dentystycznych sklasyfikowanych wg PKWiU 33.10.17, jak i świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie napraw protez dentystycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

Przepis ten zwalnia bowiem od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych oraz dostawę protez dentystycznych w sytuacji gdy protezy te wykonywane są przez podatnika lub zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (techników dentystycznych). Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia.

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej będącej przedmiotem dostawy lub też wykonanie usługi naprawy protez przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.