Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.622.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: Zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr: 1/4, 1/7, 1/8, 1/12, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/22, 1/24, 2, opodatkowania sprzedaży działki nr 1/23, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; korekta; opodatkowanie; urządzenie; właściciel; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr: 1/4, 1/7, 1/8, 1/12, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/22, 1/24, 2,
*   opodatkowania sprzedaży działki nr 1/23,
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 21 grudnia 2020 r. oraz pismem w dniu 22 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o należną opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Spółki jest wykańczanie wyrobów włókienniczych (…).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka posiada nieruchomości stanowiące grunty , na których znajdują się wymienione poniżej obiekty. Spółka weszła w ich posiadanie w 2004 r. w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na poszczególnych działkach znajdują się następujące obiekty:

1.  działka nr 1/4 – budynek warsztatowo magazynowy, oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
2.  działka nr 1/7 – budynek magazynu materiałów budowlanych i przepompowni; stanowisko dla cystern do tankowania zbiornika oleju, studnie pizometryczne, oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
3.  działka nr 1/8 – oświetlenie terenu, droga asfaltowa;
4.  działka nr 1/12 – przewody sieci technologicznej, linia przesyłowa ścieków kolektor, wyciągi powietrza, przewody sieci rozdzielnicy pary i ciepła, kominy przemysłowe, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia kablowa, kontener na farbiarnię, kontener …, kontener biurowy, budynek pralni i pakowalni (hala), budynek ścierania ręcznego, budynek kompresowni, budynek magazynowy, budynek pakowalni i magazyn końcowy, budynek biurowo-socjalny, budynek kotłowni;
5.  działka nr 1/14 – studnia, rurociąg sieci zimnej wody, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), sieć wodociągowa z ujęciem wody;
6.  działka nr 1/15 – szambo, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), budynek stacji trafo i portierni, budynek-willa;
7.  działka nr 1/16 – oświetlenie terenu (latarnie na słupach), instalacja parowa znajdująca się pod ziemią, budynek produkcyjno-warsztatowo-socjalny, budynek magazynowy (blaszak);
8.  działka nr 1/17 – oświetlenie terenu (latarnie na słupach), droga i plac z płyt betonowych, linia kablowa, sieć kanalizacyjna, budynek biurowo-socjalny, budynek produkcyjny;
9.  działka nr 1/18 – oświetlenie terenu (latarnie na słupach), budynek ścierania ręcznego z częścią warsztatową, budynek biurowo-socjalny;
10.  działka nr 1/22 – oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków -kolektor;
11.  działka nr 1/23 – linie elektryczne służące doprowadzeniu energii elektrycznej do sąsiednich działek, nie będące własnością Wnioskodawcy i nie będące przedmiotem sprzedaży;
12.  działka nr 1/24 – ogrodzenie, ujęcie wody, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków-kolektor, budynek produkcyjny, sieć wodociągowa z ujęciem wody, sieć kanalizacyjna, dwie wiaty magazynowe nieobudowane; budynki: dwie wiaty magazynowe obudowane;
13.  działka nr 2 – oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków -kolektor.

Jak wynika z powyższego część z obiektów rozciąga się na kilku działkach (np. linia przesyłowa ścieków-kolektor). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje informacje mające znaczenie przy ocenie kwestii podnoszonych w niniejszym wniosku:

1.  obiekty: studnia oraz sieć wodociągowa z ujęciem wody, a także rurociąg sieci zimnej wody (znajdujące się m.in. na działce nr 1/14) służą pozyskiwaniu wody i jej rozprowadzeniu po nieruchomości. W ten sposób zaopatrzone w wodę są: budynek pralni oraz budynek kotłowni. Jednocześnie należy wskazać, iż pod warunkiem przeprowadzenia określonych prac (budowa odpowiedniego przyłącza) możliwe byłoby potencjalne zasilenie w wodę innych obiektów;
2.  linia przesyłowa ścieków-kolektor składa się z osadników (znajdują się na działce nr 1/12), przepompowni (znajduje się na działce nr 1/22) oraz łączącego je rurociągu (działki nr 1/24 oraz 2); obiekt ten połączony jest z siecią kanalizacyjną (należącego do przedsiębiorstwa zajmującego się odbiorem nieczystości) służy odprowadzeniu nieczystości i wody z wszystkich obiektów Wnioskodawcy, a także wody opadowej;
3.  działka nr 1/23 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jej teren określony jest jako teren aktywności gospodarczej i dopuszczono zabudowę, która musi spełniać określone warunki;
4.  działka nr 1/8 oznaczona jest w ewidencji gruntów jako droga (dr).

Wymienione powyżej obiekty Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem od nieruchomości odpowiednio jako budynki lub budowle. Na każdej z działek znajdują się obiekty, które w sposób trwały są związane z gruntem, tj. obiekty mające fundament, podłoże wymagające wykonania robót ziemnych lub posadowione w sposób stabilny i dający możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie. W tym miejscu należy skazać, że obiekty kontenerowe znajdujące się na działce 1/12 nie posiadają fundamentów lecz są na stałe przytwierdzone do sąsiadujących z nimi budynków.

Nieruchomości służyły w prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywane były przez Spółkę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wygaszaniem działalności we wskazanej wyżej lokalizacji Spółka planuje dokonać przeniesienia własności posiadanych nieruchomości na rzecz osoby fizycznej. Przeniesienie własności nastąpi w celu zwolnienia się przez Spółkę z zobowiązania wobec ww. osoby z tytułu zobowiązania pieniężnego – spłaty pożyczki (datio in solutum).

W okresie 10 lat poprzedzających planowane zbycie nieruchomości Spółka ponosiła nakłady na niektóre z nieruchomości (budynek biurowo-socjalny, budynek kotłowni, budynek magazynowy, budynek pralni, budynek ścierania ręcznego z częścią warsztatową, budynek ścierania ręcznego, droga). Nakłady te na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zostały zidentyfikowane jako ulepszenia i zwiększyły wartość początkową poszczególnych nieruchomości jako środków trwałych. Ulepszenia dotyczyły nieruchomości, których wartość początkowa przekraczała kwotę 15.000 złotych, przy czym wartości poszczególnych ulepszeń wynosiły zarówno powyżej jak i poniżej 15.000 złotych

W okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających planowane zbycie nieruchomości Spółka nie dokonywała żadnych nakładów na nieruchomości, które rozpoznane zostałyby jako ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca zaznacza, iż jego zdaniem kwestie będące przedmiotem niniejszego wniosku winny zostać rozpatrzone w drodze wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przedmiotem wniosku jest interpretacja pojęć zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz potwierdzenie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zadanych przez niego pytań nie będzie miało zastosowanie wystąpienie o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej ponieważ służy ona do określenia stawki podatku od towarów i usług oraz kwalifikacji na gruncie właściwej klasyfikacji statystycznej (np. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). W przypadku kwestii, które porusza Wnioskodawca dotyczą one przede wszystkim możliwości zwolnienia z podatku, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych. W związku z czym zastosowanie winna mieć procedura dotycząca wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie Wiążącej Informacji Stawkowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, mówiący o tym, że w zakresie objętym Wiążącymi Informacjami Stawkowymi nie wydaje się interpretacji indywidualnych, nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka prawidłowo wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w kwestii, która nie może być przedmiotem wiążącej informacji stawkowej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Który z niżej wymienionych obiektów stanowi budynek, budowlę, lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.)? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla wszystkich budynków, budowli lub ich części (znajdujących się na ww. działkach) wskazując przy tym numer działki, na którym dany obiekt się znajduje. – Wnioskodawca wskazał, że: (odnosząc się do definicji zawartych w przepisach wskazanych w pytaniu):
    1.  działka nr 1/4:
        *   budynki: budynek warsztatowo magazynowy,
        *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
    2.  działka nr 1/7:
        *   budynki: budynek magazynu materiałów budowlanych i przepompowni,
        *   budowle: stanowisko dla cystern do tankowania zbiornika oleju, studnie pizometryczne, oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
    3.  działka nr 1/8:
        *   budowle: oświetlenie terenu, droga asfaltowa;
    4.  działka nr 1/12:
        *   budynki: budynek pralni i pakowalni(hala), budynek ścierania ręcznego, budynek kompresowni, budynek magazynowy, budynek pakowalni i magazyn końcowy, budynek biurowo-socjalny, budynek kotłowni,
        *   budowle: przewody sieci technologicznej, linia przesyłowa ścieków-kolektor, kominy przemysłowe, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia kablowa, kontener na farbiarnię, kontener …, kontener biurowy;
    5.  działka nr 1/14:
        *   budowle: studnia, rurociąg sieci zimnej wody, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), sieć wodociągowa z ujęciem wody;
    6.  działka nr 1/15:
        *   budynki: budynek stacji trafo i portierni, budynek-willa,
        *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
    7.  działka nr 1/16:
        *   budynki: budynek produkcyjno-warsztatowo-socjalny, budynek magazynowy (blaszak),
        *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
    8.  działka nr 1/17:
        *   budynki: budynek biurowo-socjalny, budynek produkcyjny
        *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia kablowa, sieć kanalizacyjna;
    9.  działka nr 1/18:
        *   budynki: budynek ścierania ręcznego z częścią warsztatową, budynek biurowo -socjalny,
        *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
    10.  działka nr 1/22:
        *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków-kolektor;
    11.  działka nr 1/24:
        *   budynki: dwie wiaty magazynowe obudowane, budynek produkcyjny,
        *   budowle: ujęcie wody, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków-kolektor, sieć wodociągowa z ujęciem wody, sieć kanalizacyjna, dwie wiaty magazynowe nieobudowane;
    12.  działka nr 2:
        *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków-kolektor.Pozostałe obiekty należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
2.  Kto jest właścicielem ww. naniesień? Bowiem zgodnie z art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego naniesienia wskazując numer działki. – Wnioskodawca wskazał, że: właścicielem obiektów wymienionych we wniosku jest Wnioskodawca. Jedynym wyjątkiem są znajdujące się na działce nr 1/23 linie elektryczne służące doprowadzeniu energii elektrycznej do sąsiednich działek. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, zatem nie są one przedmiotem transakcji.
3.  W odniesieniu do wskazanych budynków, budowli lub ich części (każdego/każdej z osobna znajdujących się na każdej z osobna działce wskazanej we wniosku) należy jednoznacznie wskazać:
    1.  Kiedy (w jakim miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) poszczególnych budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę, tj. od kiedy wykorzystywał on ww. naniesienia w działalności gospodarczej oraz należy wskazać czy wszystkie naniesienia są wykorzystywane w tej działalności? Jeżeli nie, to należy wskazać w jaki sposób nimi dysponuje?
    2.  Czy po poniesieniu nakładów powyżej 30% wartości początkowej, Wnioskodawca dalej będzie wykorzystywał dane nieruchomości w działalności gospodarczej? Należy wskazać w jaki sposób?– Wnioskodawca wskazał, że: stał się on właścicielem wszystkich wskazanych we wniosku obiektów na podstawie umowy zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia xx maja 2004 r. i od tego momentu zaczął ich użytkowanie jako właściciel w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wtedy nastąpiło ich zajęcie przez Wnioskodawcę jako właściciela (wcześniej były one również wykorzystywane przez Wnioskodawcę, lecz nie jako właściciela, tylko na podstawie umowy dzierżawy). Od momentu rozpoczęcia użytkowania wykorzystanie (do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) wskazanych we wniosku obiektów nie uległo zmianie Odnosząc się do pytania zawartego w pkt b) powyżej, Wnioskodawca nie planuje już dokonywać jakichkolwiek nakładów na wymienione we wniosku obiekty. Wnioskodawca nie dokonywał również na nie żadnych nakładów w okresie ostatnich dwóch lat mających poprzedzać planowaną transakcję (ostatnie nakłady zostały dokonane w 2017 r.). Jak już wskazano we wniosku Wnioskodawca dokonywał w odniesieniu do niektórych obiektów nakładów w okresie ostatnich 10 lat. Po dokonaniu tych nakładów przeznaczenie użytku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ulegało zmianie i obiekty dalej były wykorzystywane w ten sam sposób. Odnosząc się do sposobu wykorzystania obiektów przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż w 2020 r. z związku z wygaszaniem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zaprzestał on ich czynnego wykorzystywania. Wnioskodawca również w tym czasie nie ponosił nakładów na nieruchomość, dlatego jego zdaniem ten fakt, pozostaje bez znaczenia dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia z podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane przeniesienie przez Wnioskodawcę własności gruntów i obiektów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie zwolnione z podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego jedynie w odniesieniu do ulepszeń, których wartość przekroczyła 15.000 złotych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad 1. Planowane przeniesienie przez Wnioskodawcę własności gruntów i obiektów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie zwolnione z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem działki nr 1/23, której przeniesienie własności podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 23%.
*   Ad 2. Będzie on zobowiązany do korekty podatku naliczonego jedynie w odniesieniu do ulepszeń, których wartość przekroczyła 15.000 złotych.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust 1 przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania (długu) stanowi dostawę towaru jakim jest nieruchomość. W wyniku tej czynności prawo własności przechodzi na nowy podmiot, który może nią rozporządzać jak właściciel.

Przeniesienie własności w celu zwolnienia się z zobowiązania (długu) w ocenie Wnioskodawcy, stanowi transakcję odpłatną, ponieważ występuje ekwiwalentność świadczeń. W zamian za przeniesienie prawa własności uzyskiwana jest korzyść majątkowa w postaci zwolnienia z zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe przedstawione przez Wnioskodawcę planowane przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania (długu) stanowić będzie odpłatną dostawę towarów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r., sygn. I SA/Łd 1236/12).

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, zgodnie z którym zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W związku z powyższym jeżeli doszło już do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli oraz minął okres dwóch lat od tego zdarzenia, transakcja ich sprzedaży zwolniona będzie z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie oznacza zatem m.in. rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (o ile wydatki na ten cel spełniły ww. warunki). W praktyce oznacza to, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do danego obiektu może występować wielokrotnie.

Uwzględniając przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z definicją pierwszego zasiedlenia, należy dojść do wniosku, iż w przypadku, gdy w okresie dwóch lat poprzedzających moment dostawy budowli lub budynku nie dokonano jakichkolwiek nakładów na ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), a przez ten czas były one użytkowane, to od potencjalnego ostatniego pierwszego zasiedlenia minął dwuletni okres, a zatem sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia z podatku.

Dodatkowo wskazać należy, iż w przypadku urządzeń budowlanych zasadne będzie zastosowanie stawki podatku lub zwolnienia jak dla budynku lub budowli, z którymi są one związane. Wynika to z faktu, iż służą korzystaniu z danego obiektu, są z nimi ściśle związane i nie mają samodzielnego bytu. Stanowisko takie podzielane jest przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1. 4012.661.2018.1.JO, interpretacja z dnia 9 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL2-3. 4012.228.2018.2.ZD, interpretacja z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0113-KD1PT1-3. 4012.300.2020.2.MWJ).

W związku z tym, iż przedmiotem transakcji będą również grunty wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, a zatem gruntów zabudowanych, w odniesieniu do gruntu należy zastosować te same zasady opodatkowania (w tym stawkę podatku lub zwolnienie) jak dla budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego poprzez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego poprzez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3a poprzez obiekt liniowy rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Odnosząc powyższe do planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycia nieruchomości (wskazanych obiektów) wskazać należy, iż jej przedmiotem będą przede wszystkim budynki i budowle. Natomiast ze względu na fakt, iż w okresie poprzedzających ją dwóch lat nie dokonano nakładów na ich ulepszenie, dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Jednocześnie nie jest konieczna kwalifikacja wszystkich obiektów jako odpowiednio budynków, budowli lub urządzeń budowlanych ponieważ albo będą korzystać jako ze zwolnienia jako budynek lub budowla (spełniony warunek upływu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) lub jako urządzenie budowlane związane z obiektem, których sprzedaż korzysta ze zwolnienia (z definicji urządzenia budowlanego wynika fakt, iż musi być związane z innym budynkiem lub budowlą).

Wnioskodawca planuje dokonać dostawy nieruchomości, które obejmują również grunty. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie regulacja art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego opisu na każdym z gruntów (działek) znajduje się co najmniej obiekt będący budynkiem lub budowlą. Wyjątek stanowi działka nr 1/23 w zakresie, której Wnioskodawca przedstawi wyjaśnienia w dalszej części wniosku.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, na każdej z działek znajdować się będzie co najmniej jedna budowla lub budynek. Na działkach oznaczonych numerami 1/4, 1/7, 1/12, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/24 znajdują się budynki. W odniesieniu do pozostałych działek (tj. działek o numerach: 1/8, 1/14, 1/22, 2) również znajdują się na nich obiekty, które należy uznać za budowle, co Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do pytania pierwszego.

Jednocześnie warunkiem zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest trwały związek budynków i budowli z gruntem. Przepisy tejże ustawy nie definiują pojęcia trwałego związku z gruntem. W związku z czym należy odnieść się do przepisów Prawa Budowlanego i dotyczącego ich orzecznictwa. W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II OSK 1234/09) wskazał, iż: Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia.

W podobnym duchu, na gruncie podatku od nieruchomości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (sygn. II FSK 895/12): „Cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce”.

W związku z powyższym należy uznać, iż trwale związanie powinno charakteryzować się tym, iż istnieje fundament lub odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania prac ziemnych. Trwałe związanie z gruntem może również charakteryzować się stabilnością i odpornością na działanie czynników zewnętrznych. Wskazane powyżej przez Wnioskodawcę budynki i budowle, jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, spełniają te warunki.

W związku z powyższym należy uznać, iż wskazane z opisie zdarzenia przyszłego grunty są zabudowane trwale z nimi związanymi budynkami i budowlami (z wyjątkiem działki nr 1/23). Zatem uwzględniając fakt, iż dostawa tych budynków i budowli korzystać będzie ze zwolnienia z podatku, to przysługiwać będzie ono również w zakresie dostawy gruntów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, tj. wskazane w tym pytaniu obiekty nie zostały uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług., to nie powinno to zmienić wniosku odnośnie możliwości zwolnienia z podatku dostawy gruntów, na których znajdują się obiekty nie uznane za budowle. Zdaniem Wnioskodawcy nieuznanie za budowlę tych obiektów oznaczałoby przyznanie, iż w świetle Prawa budowlanego stanowią one urządzenia budowlane. Z charakteru urządzenia budowlanego wynika ścisły związek z danym obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) i brak samodzielnego bytu w sensie funkcjonalnym i technicznym (materialnym). Potwierdzają to również interpretacje podatkowe przytoczone przez Wnioskodawcę, dotyczące zastosowania tej samej stawki podatku dla urządzenia budowlanego jak budynku, z którym jest ono związane (interpretacja z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1 .4012.661.2018.1.JO, interpretacja z dnia 9 lipca 2019 r., nr 0112-KD1L2-3. 4012.228.2019.2.ZD, interpretacja z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3. 4012.300.2020.2.MWJ).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 29a ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych, w odniesieniu do gruntu należy zastosować te same zasady opodatkowania (w tym stawkę podatku lub zwolnienie) jak dla budynku lub budowli związanych z tym gruntem.

Dodatkowo należy wziąć pod uwagę specyficzne zasady dotyczące oceny transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, które nakazują kłaść nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji i cel danej dostawy (sens ekonomiczny danej dostawy) również z punktu widzenia nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, iż jeżeli:

1.  przedmiotem dostawy jest kilka działek, na jednej z nich znajduje się budynek, a na drugiej urządzenie budowlane związane z tym budynkiem i nie mające samodzielnego bytu w sensie funkcjonalnym i technicznym (materialnym);
2.  istotą transakcji jest dostawa całości (wszystkich obiektów oraz gruntów, na których się znajdują) i z punktu widzenia nabywcy istotne jest korzystanie z całości (urządzenie budowlane jest niezbędne do funkcjonowania budynku)

należy dojść do wniosku, że dany budynek jest związany również z gruntem na, którym znajdują się urządzenia budowlane związane z tym budynkiem. Znajduje to również potwierdzenie treści art. 29a ust. 8, o którym mowa o „związaniu” budynku lub budowli z gruntem co jest pojęciem szerszym niż „grunt zabudowany budynkiem lub budowlą”.

W związku z powyższym, grunty, na których znajdują się obiekty uznane przez organ interpretacyjny za urządzenia budowlane, również należy uznać za grunty, z którymi związane są budynki, lub budowle, którym te urządzenia służą. Tym samym również dostawa tych gruntów korzystać będzie ze zwolnienia z podatku.

Wyjątkiem, wobec, którego zastosowanie nie znajdzie zwolnienie z podatku, zdaniem Wnioskodawcy, jest działka nr 1/23. Brak jest na niej obiektów należących do Wnioskodawcy, tym samym nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z 29a ust. 8 ustawy. Jedynym przepisem, który w tym przypadku mógłby mieć potencjalne zastosowanie jest art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez terenu budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się przez grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem wobec działki nr 1/23 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący na tym terenie zabudowę (tereny aktywności gospodarczej), zatem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest to teren budowlany. Dlatego też dostawa tej działki nie może korzystać ze wskazanego zwolnienia z podatku. W efekcie czego konieczne jest opodatkowanie stawką podstawową, tj. 23%.

Ad 2.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szczególne regulacje dotyczące korekty podatku naliczonego ze środkami trwałymi, w tym nieruchomościami. Podatnicy, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do nieruchomości, których wartość początkowa wynosi 15.000 zł lub więcej, są zobowiązani w okresie 10 lat (licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania) do dokonywania korekty odliczonego podatku, w zależności od przeznaczenia nieruchomości do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia z podatku należy przyjąć, iż w dalszym okresie korekty jest ona wykorzystywana do działalności zwolnionej. W związku z czym w przypadku wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego (w związku z wykorzystywaniem nieruchomości do działalności opodatkowanej), a następnie jej sprzedaży z zastosowaniem zwolnienia z podatku, powstanie obowiązek korekty odliczonego podatku w części dotyczącej lat pozostających do końca dziesięcioletniego okresu korekty.

W odniesieniu do Wnioskodawcy dziesięcioletni okres korekty z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych – nieruchomości już upłynął. Przy czym, w okresie ostatnich 10 lat Spółka dokonywała nakładów na nieruchomości, które zostały rozliczone, na gruncie podatku dochodowego, jako ulepszenia i zwiększyły ich wartości początkowe. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost obowiązku korekty z tytułu nakładów związanych z ulepszeniem środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, ulepszenia nieruchomości winny podlegać korekcie jak odrębne środki trwałe pod warunkiem, iż ich wartość nie jest mniejsza niż 15.000 złotych (niezależnie od wartości początkowej samej nieruchomości przed dokonaniem ulepszenia). Zatem ulepszenia, których wartość nie przekracza 15.000 złotych nie będą podlegać korekcie wieloletniej. Natomiast okres korekty w odniesieniu do ulepszeń należy liczyć od roku, w którym oddano do użytkowania dane ulepszenie.

W związku z powyższym wobec Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia z podatku powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w odniesieniu do ulepszeń, których wartość nie była niższa niż 15.000 złotych i dziesięcioletni okres korekty jeszcze nie minął (licząc od roku, w którym ulepszenie oddano do użytkowania). Korekta polegać będzie na zmniejszeniu podatku naliczonego proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   urządzenia budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy planowane przeniesienie własności gruntów i obiektów wskazanych w opisie sprawy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla budynków/budowli wybudowanych na działce nr: 1/4, 1/7, 1/8, 1/12, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/22, 1/24, 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowych budynków/budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że poniżej wymienione działki są zabudowane budynkami i budowlami, tj.:

1.  działka nr 1/4:
    *   budynki: budynek warsztatowo magazynowy,
    *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
2.  działka nr 1/7:
    *   budynki: budynek magazynu materiałów budowlanych i przepompowni,
    *   budowle: stanowisko dla cystern do tankowania zbiornika oleju, studnie pizometryczne, oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
3.  działka nr 1/8:
    *   budowle: oświetlenie terenu, droga asfaltowa;
4.  działka nr 1/12:
    *   budynki: budynek pralni i pakowalni(hala), budynek ścierania ręcznego, budynek kompresowni, budynek magazynowy, budynek pakowalni i magazyn końcowy, budynek biurowo-socjalny, budynek kotłowni,
    *   budowle: przewody sieci technologicznej, linia przesyłowa ścieków-kolektor, kominy przemysłowe, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia kablowa, kontener na farbiarnię, kontener (…), kontener biurowy;
5.  działka nr 1/14:
    *   budowle: studnia, rurociąg sieci zimnej wody, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), sieć wodociągowa z ujęciem wody;
6.  działka nr 1/15:
    *   budynki: budynek stacji trafo i portierni, budynek-willa,
    *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
7.  działka nr 1/16:
    *   budynki: budynek produkcyjno-warsztatowo-socjalny, budynek magazynowy (blaszak),
    *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
8.  działka nr 1/17:
    *   budynki: budynek biurowo-socjalny, budynek produkcyjny
    *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia kablowa, sieć kanalizacyjna;
9.  działka nr 1/18:
    *   budynki: budynek ścierania ręcznego z częścią warsztatową, budynek biurowo-socjalny,
    *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach);
10.  działka nr 1/22:
    *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków-kolektor;
11.  działka nr 1/24:
    *   budynki: dwie wiaty magazynowe obudowane, budynek produkcyjny,
    *   budowle: ujęcie wody, oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków-kolektor, sieć wodociągowa z ujęciem wody, sieć kanalizacyjna, dwie wiaty magazynowe nieobudowane;
12.  działka nr 2:
    *   budowle: oświetlenie terenu (latarnie na słupach), linia przesyłowa ścieków-kolektor.

Pozostałe obiekty należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że właścicielem ww. obiektów wymienionych w opisie sprawy jest Wnioskodawca.

Ponadto Wnioskodawca stał się właścicielem wszystkich wskazanych we wniosku obiektów na podstawie umowy zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia xx maja 2004 r. i od tego momentu zaczął ich użytkowanie jako właściciel w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wtedy nastąpiło ich zajęcie przez Wnioskodawcę jako właściciela (wcześniej były one również wykorzystywane przez Wnioskodawcę, lecz nie jako właściciela, tylko na podstawie umowy dzierżawy. Od momentu rozpoczęcia użytkowania wykorzystanie (do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) wskazanych we wniosku obiektów nie uległo zmianie

Wnioskodawca nie planuje już dokonywać jakichkolwiek nakładów na wymienione we wniosku obiekty. Wnioskodawca nie dokonywał również na nie żadnych nakładów w okresie ostatnich dwóch lat mających poprzedzać planowaną transakcję (ostatnie nakłady zostały dokonane w 2017 r.). Jak już wskazano we wniosku Wnioskodawca dokonywał w odniesieniu do niektórych obiektów nakładów w okresie ostatnich 10 lat. Po dokonaniu tych nakładów przeznaczenie użytku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ulegało zmianie i obiekty dalej były wykorzystywane w ten sam sposób.

Odnosząc się do sposobu wykorzystania obiektów przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż w 2020 r. z związku z wygaszaniem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zaprzestał on ich czynnego wykorzystywania. Wnioskodawca również w tym czasie nie ponosił nakładów na nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr: 1/4, 1/7, 1/8, 1/12, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/22, 1/24, 2 znajdują się w świetle przepisów Prawa budowlanego obiekty stanowiące budynki/budowle. Obiekty te zostały przyjęte przez Spółkę do używania xx maja 2004 r. i Wnioskodawca nie dokonywał również na tych obiektach żadnych nakładów w okresie ostatnich dwóch lat mających poprzedzać planowaną transakcję (ostatnie nakłady zostały dokonane w 2017 r.).

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy zatem stwierdzić, że w stosunku do ww. budynków/budowli znajdujących się na działce nr 1/4, 1/7, 1/8, 1/12, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/22, 1/24, 2 miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a dostawa tych budynków i budowli, nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata. Zatem dostawa przedmiotowych budynków i budowli, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do urządzeń budowlanych znajdujących się na działce nr 1/12 (wyciągi powietrza przewody sieci rozdzielnicy pary i ciepła), na działce nr 1/15 (szambo), działce nr 1/17 (droga i plac z płyt betonowych) oraz na działce 1/24 (ogrodzenie) należy stwierdzić, że będą one podlegały opodatkowaniu łącznie z przedmiotowymi budynkami/budowlami, jako elementy z nimi związane. Skoro zatem dostawa ww. budynków/budowli będzie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa urządzeń budowlanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie ww. przepisu ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym budynki/budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z dostawą opisanych budynków/budowli, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie przez Wnioskodawcę na Kupującego własności nieruchomości w postaci działki nr 1/4, 1/7, 1/8, 1/12, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/22, 1/24, 2 wraz z posadowionymi na niej budynkami/budowlami oraz urządzeniami budowlanym będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii sprzedaży działki nr 1/23, należy w pierwszej kolejności wskazać, że znajdują się na niej linie elektryczne służące doprowadzaniu energii elektrycznej do sąsiednich działek – jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, zatem nie są one przedmiotem transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Tak więc, w myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego linie elektryczne służące doprowadzaniu energii elektrycznej do sąsiednich działek nie stanowią części składowej zbywanej działki nr 1/23, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości opodatkowania dostawy tej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. linii elektrycznych, więc nie może dokonać jej dostawy.

Skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. linii elektrycznych nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będzie ona przedmiotem planowanej dostawy.

Zatem, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie tylko i wyłącznie grunt. Działka nr 1/23 znajduje się na terenie, na którym występuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący na tym terenie zabudowę (tereny aktywności gospodarczej). Tym samym działka ta stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość służyła w prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywana była przez Spółkę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem z opisu sprawy nie wynika, aby nieruchomość była przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania zwolnienia o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji dostawa działki nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1/23 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wniosku, należy wskazać:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Z opisu sprawy wnika, że w okresie 10 lat poprzedzających planowane zbycie nieruchomości Spółka ponosiła nakłady na niektóre z nieruchomości (budynek biurowo-socjalny, budynek kotłowni, budynek magazynowy, budynek pralni, budynek ścierania ręcznego z częścią warsztatową, budynek ścierania ręcznego, droga). Nakłady te na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zostały zidentyfikowane jako ulepszenia i zwiększyły wartość początkową poszczególnych nieruchomości jako środków trwałych. Ulepszenia dotyczyły nieruchomości, których wartość początkowa przekraczała kwotę 15.000 złotych, przy czym wartości poszczególnych ulepszeń wynosiły zarówno powyżej jak i poniżej 15.000 złotych

Oddanie ulepszeń powyżej 15.000 zł do użytkowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej skutkuje tym, że podlegają one korekcie w okresie 10-letnim (na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) licząc od roku, w którym zostały te ulepszenia oddane do użytkowania. Roczna korekta podatku naliczonego wynosi jedną dziesiątą kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dochodzi do zmiany przeznaczenia przedmiotowych ulepszeń.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w momencie przeniesienia własności nieruchomości na Kupującego, tj. sytuacji gdy w okresie korekty nastąpi czynność, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, będzie zobowiązany dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpi sprzedaż. W momencie sprzedaży, w celu dokonania korekty Wnioskodawca będzie zatem obowiązany przyjąć, że dalsze wykorzystanie tych ulepszeń jest do czynności zwolnionych od podatku.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w odniesieniu do ulepszeń, których wartość początkowa była wyższa niż 15.000 złotych i dziesięcioletni okres korekty jeszcze nie minął. Wnioskodawca na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, będzie zobowiązany dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpi sprzedaż.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3. Natomiast w części dotyczącej zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Ponadto, należy wskazać, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.