Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-250/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-05
Teza: 1. Czy przeniesienie na Prezesa Zarządu Spółki własności nieruchomości w ramach wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wartość nieruchomości, której własność zostanie przeniesiona na Prezesa Zarządu Spółki w ramach wynagrodzenia za pełnienie funkcji, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; wynagrodzenia; zarząd-prezes zarządu; zbycie-odpłatne zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na Prezesa Zarządu jako wynagrodzenia za pełnienie funkcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na Prezesa Zarządu jako wynagrodzenia za pełnienie funkcji. Jego uzupełnienie z dnia 1 sierpnia 2011 r. – stanowiące odpowiedź Spółki na wezwanie organu z dnia 20 lipca 2011 r. znak ITPB3/423-250/11-2/MT do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 5 sierpnia 2011 r. (doręczono osobiście).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest właścicielem nieruchomości. Funkcję Prezesa Zarządu w Spółce pełni osoba powołana uchwałą Zgromadzenia Wspólników. W zamian za pełnienie tej funkcji przez określony czas Spółka postanowiła - jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji - przenieść na Prezesa Zarządu prawo własności nieruchomości. Wynagrodzenie to ma zostać przyznane Prezesowi Zarządu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Wnioskodawca powstał na skutek podziału innej spółki (podział przez wydzielenie). Nieruchomość, której własność ma zostać przeniesiona jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji w Zarządzie została przez Wnioskodawcę nabyta jako składnik majątku wydzielonego z innej spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Doprecyzowując zdarzenie przyszłe w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała ponadto, co następuje:

1.  Własność nieruchomości ma być przeniesiona jako wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu na osobę pełniącą tę funkcję - przeniesienie własności nieruchomości jest zatem realizacją zobowiązania w jego pierwotnej treści. (Nie będzie to zatem sytuacja, gdy wynagrodzenie Prezesa Zarządu zostało ustalone w formie pieniężnej, a przeniesienie własności nieruchomości na Prezesa Zarządu ma charakter: świadczenia w miejsce wykonania albo świadczenia realizowanego na rzecz Prezesa Zarządu w zamian za zwolnienie Spółki z obowiązku zapłaty określonej kwoty pieniężnej wynagrodzenia albo świadczenia realizowanego na rzecz Prezesa Zarządu w zamian za przeniesienie na Spółkę prawa majątkowego – wierzytelności Prezesa Zarządu wobec Spółki, której przedmiotem jest zapłata określonej kwoty pieniężnej wynagrodzenia albo też innego świadczenia.)
2.  Z uwagi na fakt, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, w wyniku którego Wnioskodawca przejął nieruchomość, jak i majątek spółki dzielonej, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki, doszło do sukcesji podatkowej (art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).
3.  W chwili obecnej nieruchomość mająca stanowić wynagrodzenie Prezesa Zarządu Wnioskodawcy jest traktowana jako towar, z uwagi na fakt, iż nie można ustalić, przez jaki okres będzie wykorzystywana na potrzeby działalności, a przez to nie można ustalić, czy spełnia warunki jej uznania za środek trwały (nie wiadomo czy i kiedy zostaną spełnione warunki do jej przeniesienia na rzecz Prezesa Zarządu w formie wynagrodzenia za pełnienia funkcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie na Prezesa Zarządu Spółki własności nieruchomości w ramach wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przeniesienie na Prezesa Zarządu Spółki własności nieruchomości w ramach wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy wartość nieruchomości, której własność zostanie przeniesiona na Prezesa Zarządu Spółki w ramach wynagrodzenia za pełnienie funkcji, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt podatkowy?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wskazała, że – jej zdaniem – przeniesienie prawa własności nieruchomości w ramach wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa jej Zarządu nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podatkowego. W pierwszej kolejności, Spółka podkreśla, że źródłem zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości jako wynagrodzenia za pełnienie funkcji będzie uchwała jej Zgromadzenia Wspólników. Przeniesienie prawa własności nieruchomości będzie stanowiło formę wywiązania się przez nią ze zobowiązania powstałego wcześniej na skutek pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu przez oznaczony czas (formę zapłaty). W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zainteresowany wskazuje także, iż w sensie zarówno ekonomicznym, jak i prawnym, przeniesienie własności nieruchomości tytułem wynagrodzenia za pełnienie funkcji w organie spółki winno być traktowane w sposób tożsamy z przypadkiem, gdy wypłata wynagrodzenia następuje w gotówce - oczywistym jest, że wysokość wypłaconego w gotówce wynagrodzenia nie stanowi przychodu po stronie wypłacającego, brak jest przy tym podstaw do różnicowania podatkowych skutków tych dwóch sytuacji.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że wartość nieruchomości, której własność zostanie przeniesiona na Prezesa jej Zarządu w ramach wynagrodzenia za pełnienie funkcji, będzie stanowiła dla niej koszt podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Katalog wydatków nieuznawanych za koszt podatkowy zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia wynagrodzeń wypłacanych członkom zarządu z tytułu pełnienia przez nich funkcji. W związku z tym, że wydatki na wynagrodzenie osób zarządzających spółką bezspornie są związane z osiąganymi przez nią przychodami, Spółka uważa za prawidłowe stanowisko w zakresie twierdzenia, że wartość nieruchomości, której własność ma zostać przeniesiona na Prezesa jej Zarządu w ramach wynagrodzenia z tytułu sprawowanej funkcji, będzie stanowiła dla niej koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przeniesie własność nieruchomości na osobę fizyczną jako wynagrodzenie za pełnienie przez nią funkcji Prezesa Zarządu - wynagrodzenie Prezesa Zarządu zostało ustalone w formie świadczenia niepieniężnego. W związku z powyższym, Spółka rozważa kwestię skutków podatkowych tego zdarzenia po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Na mocy ostatniego spośród wymienionych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 omawianej ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem: „wartość wyrażona w cenie”, wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie). Ustalenie przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie jest zatem uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość przedmiotu odpłatnego zbycia określona przez strony umowy w cenie jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości wyrażonej w cenie i wartości rynkowej zbywanego składnika majątku za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną transakcją. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości określonej w cenie w stosunku do wartości zbywane rzeczy lub prawa majątkowego.

Odnosząc ww. unormowania do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Wnioskodawca przeniesie własność nieruchomości na osobę fizyczną w zamian za pełnienie przez nią funkcji Prezesa Zarządu. Pełnienie funkcji Prezesa Zarządu, wykonywanie związanych z tym obowiązków, świadczenie pracy (czyli świadczenie niepieniężne) jest zatem dla Spółki „odpłatnością” za zbycie nieruchomości. Wnioskodawca dokonuje tym samym odpłatnego zbycia nieruchomości za odpłatnością ustaloną w formie niepieniężnej.

Opisane zdarzenie przyszłe będzie zatem skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość wyrażona w cenie, tj. wartość świadczenia niepieniężnego wykonywanego przez nabywcę nieruchomości (wartość pracy wykonywanej przez osobę fizyczną w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, za którą ustalono wynagrodzenie w postaci przedmiotowej nieruchomość). Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy będzie miał prawo określenia tego przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

O ile zatem można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ujęciu ekonomicznym samo przeniesienie własności nieruchomości jako wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu może być traktowane w sposób tożsamy z zapłatą wynagrodzenia w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz Prezesa Zarządu), o tyle skutki podatkowe realizacji tych dwóch form wypłaty wynagrodzenia są zróżnicowane. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej, w zamian za przekazanie na rzecz Prezesa środków pieniężnych, Spółka uzyskuje świadczenie niepieniężne (pracę świadczoną przez Prezesa Zarządu/ pełnienie przez niego funkcji). Dochodzi zatem jedynie do odpłatnego nabycia świadczenia niepieniężnego przez Spółkę. Nie można natomiast w tej sytuacji mówić o odpłatnym zbyciu czegokolwiek przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej może wywoływać skutki podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów, nie daje natomiast podstaw do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem, w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, dochodzi w istocie do wymiany świadczeń niepieniężnych pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu – do zamiany prawa własności nieruchomości na świadczenie pracy/pełnienie funkcji przez Prezesa Zarządu. Uzasadnia to odrębną kwalifikację skutków podatkowych takiej transakcji.

Kwestia powstania po stronie Zainteresowanego kosztów uzyskania przychodów z tytułu analizowanej transakcji powinna być natomiast oceniana na gruncie definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających ww. warunki w kosztach uzyskania przychodów zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć.

W oparciu o kryterium związku przyczynowego należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia określonego składnika majątku są co do zasady koszty poniesione na jego nabycie bądź wytworzenie.

Konieczne jest przy tym wyjaśnienie, że wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie składników majątku podatnika, spełniające przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 tej ustawy, mogą podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w różnych trybach przewidzianych w omawianej ustawie, w zależności od istniejących okoliczności faktycznych. I tak:

1.  wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

1.  nie są uważane za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

4.  wydatki na nabycie albo wytworzenie innych składników majątku niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w przypadku, gdy składniki te zostały nabyte albo wytworzone w celu ich późniejszego zbycia – stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia tych składników majątku, potrącalne co do zasady w dacie powstania tego przychodu (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
5.  wydatki na nabycie albo wytworzenie innych składników majątku niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w przypadku, gdy składniki te zostały nabyte albo wytworzone w celu ich wykorzystywania w działalności podatnika – stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne co do zasady w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d tej ustawy).

W przypadku składników majątku, których wejście do majątku podatnika nie wiązało się z poniesieniem wydatków na ich nabycie bądź wytworzenie, ustawodawca przewidział ponadto możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych składników majątku, jeżeli w związku z ich nieodpłatnym nabyciem podatnik rozpoznał przychód na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1i omawianej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wobec powyższego, wartość przychodu rozpoznanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym otrzymaniem składników majątku stanowi – wolą ustawodawcy – koszt uzyskana przychodów bezpośrednio związany z przychodami z odpłatnego zbycia tych składników majątku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieruchomość, która będzie podlegać odpłatnemu zbyciu na rzecz Prezesa Zarządu, została przeniesiona na Wnioskodawcę w związku z podziałem przez wydzielenie dokonanym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek podziału odrębnej spółki (spółki dzielonej) dokonanego przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na Wnioskodawcę, Wnioskodawca wstąpił bowiem z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 tej ustawy). Wstąpienie w prawa spółki dzielonej jest szczególną formą wejścia tych składników do majątku podatnika, której nie należy utożsamiać z nabyciem pochodnym tych praw (nabyciem ich od spółki dzielonej). Tym samym, jeżeli spółka dzielona była pierwotnym właścicielem określonego składnika majątku, wejście spółki przejmującej w to prawo własności powoduje, że spółka przejmująca ma status właściciela pierwotnego.

W analizowanym przypadku, podział przez wydzielenie wiązał się z sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. I tak, stosownie do art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się przy tym, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

A zatem, wskutek podziału przez wydzielenie Wnioskodawca wszedł we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi mu, w planie podziału, składnikami majątku (elementami zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo kontynuowania rozliczeń podatkowych tego podmiotu w zakresie amortyzacji przydzielonych mu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w zakresie wydatków związanych z przydzielonymi mu składnikami majątku niestanowiącymi środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym w zakresie wydatków dotyczących nabycia przedmiotowej nieruchomości jako towaru handlowego bądź jej nabycia i wytworzenia – jeżeli nieruchomość obejmuje grunt i budynki lub budowle wybudowane przez spółkę dzieloną (Jak bowiem podano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowa nieruchomość nie ma statusu środka trwałego, w tym środka trwałego podlegającego amortyzacji, ale stanowi towar handlowy.).

Wobec powyższego, przeniesie przez Spółkę własności nieruchomości na osobę fizyczną jako wynagrodzenia za pełnienie przez nią funkcji Prezesa Zarządu, będzie wiązać się z możliwością rozpoznania przez nią - jako kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej nieruchomości - niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych wydatków na nabycie lub wytworzenie tego zbywanego składnika majątku (towaru handlowego).

W przypadku natomiast, gdy spółka dzielona nabyła przedmiotową nieruchomość nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie – kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z jej odpłatnego zbycia będzie wartość rozpoznanego przez spółkę dzieloną przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń (art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując, wskazywany już w niniejszej interpretacji indywidualnej odrębny charakter przeniesienia własności nieruchomości jako wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu i zapłaty wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu w formie pieniężnej, ma również wpływ na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki realizującej obowiązek przekazania wynagrodzenia na rzecz Prezesa Zarządu.

Należy bowiem podkreślić, że w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej jego zapłata wymaga poniesienia przez podatnika wydatku w postaci przekazania kwoty pieniężnej o określonej wartości nominalnej – dochodzi zatem do przekazania wartości nominalnej środków pieniężnych ujętych uprzednio przez podatnika dla celów podatkowych także w wartości nominalnej. Wydatek taki – jako niewyłączny z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może stanowić koszt uzyskania przychodów, przy zachowaniu ogólnego warunku celowości wynikającego z treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

W przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, przenosząc własność nieruchomości na rzecz Prezesa Zarządu, Spółka przekazuje składnik majątku, który w ujęciu podatkowym odpowiada nierozliczonym podatkowo kosztom jego nabycia lub wytworzenia bądź – w przypadku gdy nieruchomość została nabyta przez spółkę dzieloną nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie – odpowiednio wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartości przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększonej o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń. Od momentu nabycia lub wytworzenia tego składnika majątku do momentu przeniesienia go na rzecz Prezesa Zarządu, jego „wartość podatkowa” nie ulega zmianie. Zmianie może natomiast ulec wartość rynkowa, ekonomiczna tej nieruchomości, co jednak nie znajdzie odzwierciedlenia w jej ujęciu podatkowym (zmiany wartości nieruchomości nie będą ujmowane jako przychody albo koszty uzyskania przychodów).

Wobec powyższego, trudno zaakceptować stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu Spółki może być - zmienna ze swej natury - wartość nieruchomości rozumiana jako wartość rynkowa, ekonomiczna nieruchomości czy też jako wartość nieruchomości przyjęta przez strony transakcji. Nie ma bowiem podstaw dla uznania, że racjonalny ustawodawca nie nakazując podatnikom uwzględniania w podstawie opodatkowania zmian wartości posiadanych przez nich składników majątku, jednocześnie pozwala na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia tych składników majątku na inny podmiot w postaci aktualnej wartości tych składników majątku.

Z powyższych względów, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wartość nieruchomości przenoszonej na Prezesa Zarządu nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Spółka będzie miała natomiast prawo ująć dla celów rozliczeń podatkowych wskazane w niniejszej interpretacji indywidualnej koszty bezpośrednio związane z przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz Prezesa Zarządu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.