Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.209.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-27
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: dezynfekcja; odmowa; produkty; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 6 maja 2024 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 6 maja 2024 r. (data wpływu), dotyczącego określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia określonego jako: Zestaw produktów do dezynfekcji wody (\`(...)\`).

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 maja 2024 r. wpłynął do organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 maja 2024 r. (data wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczący określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia określonego jako: Zestaw produktów do dezynfekcji wody (\`(...)\`).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis świadczenia.

Zestaw produktów do dezynfekcji wody (\`(...)\`).

Zestaw składa się z:

1\. A.

– Proszek.

– Skład: (\`(...)\`).

– Przeznaczenie: produkt biobójczy przeznaczony do dezynfekcji wody (\`(...)\`), wykazuje działanie bakteriobójcze.

– Wydane pozwolenie na obrót.

2\. B.

– Proszek.

– Skład: (\`(...)\`).

– Przeznaczenie: do dezynfekcji wody (\`(...)\`), wykazuje działanie bakteriobójcze potwierdzone badaniami, zgodnie z normą (\`(...)\`).

3\. C.

– Płyn.

– Skład: (\`(...)\`).

– Płyn w postaci (\`(...)\`) do niwelowania powstawania (\`(...)\`).

Produkt (\`(...)\`) jest zestawem dedykowanym do dezynfekcji wody (\`(...)\`).

Produkt składa się z:

1\. Paczka (\`(...)\`) szt., gramatura (\`(...)\`) g - skład: A.

2\. Paczki (\`(...)\`) szt. po (\`(...)\`) g - skład: A.

3\. Paczka do czyszczenia (\`(...)\`) g - skład B.

4\. Buteleczka - (\`(...)\`) - produkt gratisowy.

Wymienione powyżej produkty, wchodzące w skład zestawu, nie są sprzedawane osobno. Stanowią komplet produktów, który jest przeznaczony do kompleksowego uzdatniania wody i dbania o (\`(...)\`).

Produkt nr 1 A.

Ilość w zestawie:

1\. Paczka (\`(...)\`) o gramaturze (\`(...)\`) g.

2\. Paczki (\`(...)\`) szt. (\`(...)\`) g.

Produkt stosuje się w celu regularnego uzdatniania/dezynfekcji wody (\`(...)\`) podczas całego okresu użytkowania urządzenia.

Produkt stanowi ok. 75% całego zestawu.

Produkt nr 2 B.

Ilość w zestawie: paczka „(\`(...)\`) o gramaturze (\`(...)\`) g - produkt stosuje się (\`(...)\`) w celu wyczyszczenia wewnętrznych elementów (\`(...)\`).

Produkt stanowi ok. 22% całego zestawu.

Produkt nr 3 C.

Ilość w zestawie: buteleczka - (\`(...)\`) szt. o pojemności (\`(...)\`) ml. Produkt do stosowania okazjonalnego, w razie potrzeby w celu niwelowania powstawania (\`(...)\`). Produkt nie jest wymagany/nie służy do dezynfekcji wody (\`(...)\`). Stosowanie produktu nie jest obligatoryjne.

Produkt stanowi ok. 3% całego zestawu.

Wartość produktów bakteriobójczych stanowi zdecydowaną większość całego zestawu.

Ponadto wartość produktów bakteriobójczych w przeliczeniu na kilogram jest znacznie wyższa niż pozostałych elementów zestawu.

(\`(...)\`)

(\`(...)\`) Decyzja Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia (\`(...)\`) 2024 r. w sprawie wydania pozwolenia nr (\`(...)\`) na obrót produktem biobójczym (\`(...)\`), w której wskazano m.in.:

– Proszek, produkt do dezynfekcji wody (\`(...)\`), wykazuje działanie bakteriobójcze.

– Chemiczna nazwa substancji czynnej lub substancji czynnych (lub inna pozwalająca na ustalenie tożsamości substancji czynnej), oraz jej zawartość w produkcie biobójczym w jednostkach metrycznych, jej numer WE i numer CAS: (\`(...)\`).

– (\`(...)\`)

– Pozwolenie zachowuje ważność do dnia (\`(...)\`) r.

(\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.209.2024.1.AW z dnia 14 czerwca 2024 r. tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 14 czerwca 2024 r.

W piśmie z dnia 20 czerwca 2024 r., przesłanym w odpowiedzi na ww. postanowienie, Wnioskodawca wskazał, że „części składowe o działaniu bakteriobójczym (saszetka nr 1 i 2) zestawu (\`(...)\`) stanowią 87% całego zestawu”. Do pisma załączono oświadczenie z dnia 19 czerwca 2024 r. producenta (…) produktu (\`(...)\`) wraz z tłumaczeniem sporządzonym przez Wnioskodawcę, z treści którego wynika, że „części składowe wyżej wymienionego produktu o numerach 1 i 2 stanowią 87% wartości produktu”.

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja. W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek VAT – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W dniu 6 maja 2024 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek Spółki, uzupełniony 6 maja 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS).

W Formularzu do wniosku WIS w poz. „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 3: towar/y i/lub usługa/i, zaś w poz. „Klasyfikacja” zaznaczył kwadrat nr 1 – „dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług”.

Jednocześnie z przedstawionego opisu wynika, że grupa towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), obejmuje:

1) A - (proszek) produkt biobójczy przeznaczony do dezynfekcji wody (\`(...)\`) o działaniu bakteriobójczym, dla którego zostało wydane przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pozwolenie na obrót. W zestawie znajdują się paczka (\`(...)\`) szt., (\`(...)\`) g) oraz paczki (\`(...)\`) szt. po (\`(...)\`) g).

2) B - proszek do dezynfekcji wody (\`(...)\`) (paczka (\`(...)\`) g), który stosuje się (\`(...)\`) w celu wyczyszczenia wewnętrznych elementów (\`(...)\`). Według oświadczenia Wnioskodawcy, produkt ma działanie bakteriobójcze potwierdzone badaniami.

3) C (buteleczka (\`(...)\`) ml) - płyn w postaci (\`(...)\`) do stosowania okazjonalnego, przeznaczony do niwelowania powstawania (\`(...)\`).

Powyższe zapisy wskazują, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla świadczenia kompleksowego składającego się z 3 elementów (towarów). Przy czym, jak zaznaczono we wniosku, w zestawie produkty bakteriobójcze mają przewagę pod względem wartości i masy. Ponadto, w odpowiedzi na postanowienie w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca poinformował, że – zgodnie z oświadczeniem producenta – produkty bakteriobójcze stanowią 87% wartości całego zestawu.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w kierunku ustalenia charakteru opisanych we wniosku czynności, tj. czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jak twierdzi Wnioskodawca, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jedno świadczenie złożone, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego świadczenia i stawki podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑ 49/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Można przywołać także wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT(6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi(7) oraz art. 2(8) dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu(9)”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne(10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT(11)”.

**Przechodząc zatem do oceny przedmiotu złożonego wniosku należy stwierdzić, że towary wchodzące w skład „Zestawu produktów do dezynfekcji wody (\`(...)\`)” (dalej również: „zestaw”) razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.** Zarówno bowiem treść wniosku, jak i przedłożona dokumentacja, w tym:

(\`(...)\`)

wskazują, że towary objęte „zestawem” nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny.

Oceny tej nie zmienia fakt, że towary te prezentowane są w jednym opakowaniu zbiorczym jako „komplet produktów przeznaczony do kompleksowego uzdatniania wody i dbania o (\`(...)\`)”. Zdaniem organu, teoretycznie każdy z tych towarów – pomimo oferowania ich przez Wnioskodawcę łącznie - może być przedmiotem samodzielnej transakcji sprzedaży, bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Pomiędzy składnikami „zestawu” brak jest bowiem takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Zauważyć należy, że wyłącznie A jest środkiem biobójczym objętym pozwoleniem na obrót i znajduje się w Wykazie Produktów Biobójczych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Z zapisów w Wykazie, jak i w decyzji w sprawie pozwolenia na obrót, oraz pozostałych przedłożonych przez Wnioskodawcę dokumentów (w tym instrukcji użycia), nie wynika obowiązek stosowania tych 3 produktów łącznie. Stąd uzasadnione jest stwierdzenie, że produkty B i C nie są niezbędne do korzystania z produktu biobójczego. B – jak wynika z etykiety – przeznaczony jest do „czyszczenia (\`(...)\`). B usuwa (\`(...)\`)”. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, produkt ten stosowany jest „(\`(...)\`) w celu wyczyszczenia wewnętrznych elementów (\`(...)\`)”. Dla produktu tego nie została wydana decyzja Prezesa URPL potwierdzająca wskazane przez Wnioskodawcę działanie bakteriobójcze. Właściwości te nie wynikają także z etykiety „zestawu”. Natomiast C wykorzystywany jest okazjonalnie w celu niwelowania (\`(...)\`).

Jednocześnie środek A nie służy „lepszemu” skorzystaniu z B i C – przykładowo użycie B w celu wyczyszczenia urządzeń czy C w celu niwelowania (\`(...)\`) nie jest ściśle zależne od produktu biobójczego. Co więcej, Wnioskodawca jest świadomy odrębności poszczególnych elementów „zestawu”, czego potwierdzeniem jest jego stwierdzenie: „C – produkt gratisowy (…) Produkt nie jest wymagany/nie służy do dezynfekcji wody (\`(...)\`). Stosowanie produktu nie jest obligatoryjne”.

Oczywiście organ nie podważa argumentacji Wnioskodawcy co do funkcjonalnego celu sprzedaży kompletu produktów zapewniającego „kompleksowe uzdatnienie wody i dbanie o (\`(...)\`)”, a więc niepodzielnej całości jaką może dostrzegać nabywca. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji.

W kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Podsumowując, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, oferowanym jako „zestaw” składający się z kilku produktów. Wchodzące w skład „zestawu” produkty nie są bowiem od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych. Tym samym produkty te nie powinny być ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, podlegającej opodatkowaniu w trybie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 15 załącznika nr 3 do ustawy, preferencyjną 8% stawką podatku zostały objęte wyłącznie „Środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 24)”.

Z przedłożonej w sprawie dokumentacji wynika, że jedynie dla A zostało wydane pozwolenie na obrót produktem biobójczym. Co prawda, Wnioskodawca wskazał, że działanie bakteriobójcze potwierdzone badaniami wykazuje również B, niemniej ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 8% od wydania pozwolenia albo dokonania wpisu do rejestru produktów biobójczych, a warunków tych B na dzień wydania niniejszej decyzji nie spełnia.

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką podatku B oraz C - jakkolwiek przeznaczonych do stosowania ze środkiem biobójczym A - byłoby próbą nieuprawnionego rozszerzenia stosowania preferencji.

Raz jeszcze należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że nawet w sytuacji posiadania przez wszystkie 3 towary statusu środka biobójczego, nie można byłoby uznać „zestawu” za świadczenie kompleksowe w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, ze względu na fakt, że poszczególne produkty – jak wykazano powyżej - nie są ze sobą powiązane w taki sposób, żeby stanowić w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w analizowanym przypadku wszystkie towary będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (różne towary), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. \[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to wszelka korespondencja w sprawie będzie kierowana i odbierana wyłącznie za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy strona skarżąca nie posiada konta w e-US, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę takiego konta oraz wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, w przypadku żądania wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).