Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-732/14-1/MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz sposobu realizacji tego prawa
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1918/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 lutego 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 40/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz sposobu realizacji tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz sposobu realizacji tego prawa.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-732/14/AŚ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz sposobu realizacji tego prawa.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 września 2014 r znak: IBPP3/443-732/14/AŚ wniósł pismem z 1 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz sposobu realizacji tego prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP3/4432-51/14/AŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz sposobu realizacji tego prawa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 września 2014 r. znak: IBPP3/443-732/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz sposobu realizacji tego prawa złożył skargę z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 40/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Podstawą uzasadnienia ww. wyroku jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Od ww. wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 928/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 40/15 (data uprawomocnienia – 22 grudnia 2016 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina J. (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, a w konsekwencji posiada status podatnika VAT czynnego. Gmina jest powołana do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym m.in. do wykonywania zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu, jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.). W celu wykonywania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca przystępuje do realizacji projektu pn. „Wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożonego”. Inwestycja ta będzie realizowana przez Gminę w 2014-2015. Inwestycja ta będzie realizowana przez wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawiane na Wnioskodawcę. Powstałe w wyniku tej inwestycji środki trwałe w postaci wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego będą stanowiły mienie komunalne Wnioskodawcy.

Wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone ma być wybudowane na terenie obiektów sportowych Gminnego Ośrodku Sportu i Rekreacji, które to obiekty zostały przekazane przez Wnioskodawcę w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Z tytułu oddania nieruchomości na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w trwały zarząd. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji uiszcza na rzecz Wnioskodawcy opłaty roczne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518).

Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zamierza przekazać wybudowane wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone w trwały zarząd na rzecz swojej jednostki organizacyjnej – Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Z tytułu ustanowienia trwałego zarządu na ww. obiekcie Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie uiszczał na rzecz Wnioskodawcy opłaty.

Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w J. (zwany dalej „GOSiR”) jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy działającą w formie jednostki budżetowej utworzoną na podstawie Uchwały Nr X/102/2003 Rady Miejskiej z dnia 15 września 2003 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej pod nazwą: Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji i nadania statutu tej jednostce.

W myśl ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze. zm.), jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji wykonuje zadania własne Gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji sportowej i rehabilitacji ruchowej, dla realizacji których to zadań został powołany. W ramach realizacji tych zadań Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji m.in. udostępnia bazę sportową i rekreacyjną m.in. placówkom oświatowym, klubom sportowym, organizacjom społecznym i zawodowym oraz indywidualnym osobom fizycznym. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie wykorzystywał powyższe lodowisko do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, w oparciu o przekazany składnik mienia, będzie świadczył usługi, polegające na wynajmowaniu lub użyczaniu wielofunkcyjnego boiska sportowego sztucznie mrożonego oraz zapewnieniu jego obsługi w trakcie wynajmu na rzecz placówek oświatowych, klubów sportowych, organizacji społecznych i zawodowych, osób prawnych oraz indywidualnych osób fizycznych, przy czym użyczanie będzie dotyczyło udostępniania ww. boiska sportowego na rzecz szkół podstawowych i gimnazjów, dla których organem prowadzącym jest Gmina J. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w J. posiada własny numer identyfikacji podatkowej (zwany dalej NIP). Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji nie jest w chwili obecnej czynnym podatnikiem podatku VAT. W przypadku otrzymania pozytywnej opinii co do możliwości odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę w związku z realizacją ww. inwestycji. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji dokona stosownego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym. W takim przypadku Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, który zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który będzie wykorzystywał powyższe boisko do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, względnie czy takie prawo będzie posiadał Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji?
2.  Czy wspomniane powyżej prawo odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze złożenia stosownej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzyma fakturę dokumentującą budowę wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, lub alternatywnie - w drodze złożenia stosownej deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego, które będzie wykorzystywane przez gminną jednostkę budżetową - Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a która otrzyma ww. boisko od Wnioskodawcy w trwały zarząd.

Względnie prawo takie będzie posiadał Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w J., który będzie wykorzystywał ww. boisko sportowe do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budowlą wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego może być zrealizowane przez Gminę w drodze złożenia stosownej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzyma fakturę dokumentującą budowę wielofunkcyjnego boiska sportowego sztucznie mrożonego, lub alternatywnie, w następnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

I. Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawno do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, recypowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zasada ta nie została literalnie zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, iż do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej Trybunałem lub TSUE). Co więcej. Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy jej zawierającej.

Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT. przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku (Zasady prawa unijnego w VA – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska. M. Bącal. T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-l 37/02 Faxworld, Ree. s. 1-5547, pkt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną nieposiadającą odrębnej osobowości prawnej od Gminy (tj. jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do tej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, takiej jak trwały zarząd.

Odnośnie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych jednostek budżetowych wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Adam Bartosiewicz w glosie do ww. wyroku NSA, rozważał kwestię, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę w sytuacji, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy (analogicznie jak w przypadku samorządowych jednostek budżetowych) do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować. Glosator wyraził pogląd, że nawet jeśli przyjąć, iż czynności pomiędzy: jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego a ich macierzystą jednostka samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego. Stanowisko swe glosator uzasadniał miedzy innymi ; dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), np. w ww. sprawie Faxworld. czy też w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Istotnym dla przyznania Gminie J. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest to. iż gminna jednostka budżetowa - Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji wykonywać będzie w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność zadania własne Gminy z zakresu kultury fizycznej i sportu, w tym celu wykorzystując wytworzone przez Gminę mienie komunalne. Jest to co prawda jednostka organizacyjna wyodrębniona w strukturze gminy, ale działa w jej imieniu, przez co te dwa podmioty można uznać za jedność zwłaszcza, że jednostka ta nie posiada odrębnej od gminy osobowości prawnej (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. sygn. I SA/Rz 95/14).

Dodatkowo dla uzasadnienia stanowiska Gminy należy wskazać, że jednostka budżetowa gminy taka jak Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, nie posiada odrębnej osobowości prawnej od Gminy i w ramach swojej działalności korzysta z osobowości prawnej Gminy, a tym samym nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu Gminy jako jej statio municipi. Nadto należy zauważyć, iż poniesienie przez Gminę wydatków na budowę lodowiska sztucznie mrożonego jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, usług, które będą opodatkowane podatkiem VAT (najem infrastruktury nabytej i świadczenie z tym związanych usług). Bez poniesienia tych wydatków, świadczenie ww. usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie powinna być traktowana inaczej, mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT, naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, czego nie zmienia fakt. że Gmina dokonywać będzie sprzedaży usług, dla których pozyskano infrastrukturę, za pomocą swojej jednostki budżetowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku gdy czynność przekazania majątku pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką organizacyjną jest ambiwalentna na tle podatku VAT i nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. to i tak jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów, których efekt będzie wykorzystywany przez jej jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej, co stanowi realizację zasady neutralności podatku VAT.

Końcowo Wnioskodawca podnosi, że rzeczywistym odbiorcą zakupów ponoszonych przez Gminę będzie jednostka organizacyjna Gminy – Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, który będzie w oparciu o ten majątek prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. wydatki zaś ponoszone w tym celu przez Gminę ponoszone są jedynie w celu oddania tych dóbr do używania swojej jednostce budżetowej i w celu wykonywania działalności gospodarczej przez tą jednostkę.

Reasumując powyższy wywód prawny, zdaniem Wnioskodawcy, zasada neutralności prowadzi do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, jeśli celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, a mienie nabyte lub wytworzone przez Gminę jest przekazywane do tej jednostki na podstawie czynności, która nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy Wnioskodawcą a Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji występować będzie tożsamość podatnika dokonującego odliczenia i podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych w wydanych przez nich wyrokach także przyznają prawo odliczenia podatku od wydatków na budowę infrastruktury (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. sygn. 1 SA/Rz 104/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. 1 SA/Ld 1400/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2523/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w’ Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. 1 SA/Sz 734/13 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt i SA/Kr 54/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. sygn. I SA/Rz 95/14).

Wykładnia stosowana przez wojewódzkie sądy administracyjne raz jeszcze potwierdza stanowisko, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki a odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej.

II. Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 2

W związku z tym. iż Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej budowę wielofunkcyjnego boiska sportowego sztucznie mrożonego, prawo to może zostać zrealizowane w’ okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, z której wynika kwota podatku VAT naliczonego w drodze złożenia stosownej deklaracji VAT odpowiedniego okresu rozliczeniowego, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą budowę wielofunkcyjnego boiska sportowego sztucznie mrożonego, lub alternatywnie, w następnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, nawet w przypadku gdyby z jakiegoś powodu wykonywanie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem nabytych towarów i usług nie zostało rozpoczęte, to prawo do odliczenia VAT także przysługuje podatnikowi z uwagi na cel, który towarzyszył podejmowanym inwestycjom. Stanowisko prezentowane przez Gminę w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwach polskich organów podatkowych czy orzecznictwie TSUE oraz jest oparte na przepisach ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy, tj. możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru w rozliczeniu za okres, w którym nabycie to zostało udokumentowane fakturą, jest Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. ITPP1/443-413/10/BJ), a także wyrok TSUE w sprawie 268/83 DA Rompelman i E.A. Rompelman-VAN Deelen vs Minister van Financien, gdzie skład orzekający TSUE stwierdził, iż niemożliwość odliczenia VAT do momentu faktycznego wykorzystania nabytych towarów w działalności opodatkowanej prowadziłoby do obciążenia przedsiębiorcy kosztem z tytułu VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 16 września 2014 r. znak: IBPP3/443-732/14/AŚ, gdyż niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość, (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz sposobu realizacji tego prawa.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 928/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 40/15.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji WSA w Rzeszowie uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia i z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko jakie zaprezentował Organ w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 w której NSA przesądził, że „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Sąd wskazał, że przeciwnie do organu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają przymiotu samodzielności, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. jak wyjaśnił to gmina na podstawie art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i to jej przysługuje prawo własności jak i inne prawa majątkowe. Gminna jednostka budżetowa stanowi jedynie jak zaznaczył jedynie jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Tymczasem z punku widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, czego dotyczy m.in. Zaskarżona interpretacja, nie jest istotne wyodrębnianie organizacyjne, ale właśnie samodzielne, bądź też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. w ocenie sądu gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środkówII. przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gminna jednostka budżetowa nie posiada cech pozwalających na uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług. w przypadku podejmowania przez nią, w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej, czynności opodatkowanych podatkiem VAT podatnikiem jest gmina. W ocenie WSA w Rzeszowie przedstawione powyżej stanowisko NSA pozostaje w całkowitej opozycji do stanowiska organu opartego zasadniczo na twierdzeniu, ze GOSIR jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Sad podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę Organ weźmie pod uwagę przedstawioną wykładnię.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 928/15 wskazał, że przesądzenie o prawidłowości kwalifikacji dla celów podatku VAT statusu podatkowego gminnej jednostki budżetowej (w rozpatrywanej sprawie GOSiR) stanowi kluczowe zagadnienie przesądzające rozstrzygnięcie legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej. W niniejszym wyroku NSA wskazał wyrok Trybunału w sprawie Gminy Wrocław C-276/14, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” W ocenie sądu warto również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 doszedł do wniosku, że „gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które, które następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Sąd podkreślił, że przywołane orzecznictwo potwierdza tezę uchwały siedmiu sędziów

z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

Sąd stwierdził, że w konsekwencji należy uznać, że skoro podatnikiem jest gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez tę jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi zatem na treść ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA należy przyjąć że jednostka budżetowa Gminy, tj. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest więc odrębnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji są czynnościami Gminy.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska realizowaną przez Wnioskodawcę jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca podał, że przystępuje do realizacji projektu pn. „Wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożonego”. Inwestycja ta będzie realizowana przez Gminę w 2014-2015. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług będą wystawiane na Wnioskodawcę. Powstałe w wyniku tej inwestycji środki trwałe w postaci wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego będą stanowiły mienie komunalne Wnioskodawcy. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zamierza przekazać wybudowane wielofunkcyjne lodowisko sztucznie mrożone w trwały zarząd na rzecz swojej jednostki organizacyjnej – Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Z tytułu ustanowienia trwałego zarządu na ww. obiekcie Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie uiszczał na rzecz Wnioskodawcy opłaty. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy. GOSiR wykonuje zadania własne Gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji sportowej i rehabilitacji ruchowej, dla realizacji których to zadań został powołany. GOSiR będzie wykorzystywał powyższe lodowisko do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających podatkowi VAT. W oparciu o przekazany składnik mienia, będzie on świadczył usługi, polegające na wynajmowaniu lub użyczaniu wielofunkcyjnego boiska sportowego. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji posiada własny numer identyfikacji podatkowej i nie jest w chwili obecnej czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wskazać należy, że odpłatnie realizowane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej – Gminnego Ośrodku Sportu i Rekreacji usługi, polegające na wynajmowaniu wielofunkcyjnego boiska sportowego, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zaznaczyć należy również, że ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku od towarów i usług dla ww. usług odpłatnego wynajmu wielofunkcyjnego boiska sportowego.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, będzie świadczył usługi polegające na użyczeniu boiska m.in na rzecz placówek oświatowych tj. szkoły podstawowe i gimnazja.

Należy podkreślić, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że o kwalifikacji wydatków ponoszonych w ramach wykonywania działalności z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji sportowej i rehabilitacji ruchowej, (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w ww. zakresie. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej służy wielofunkcyjne boisko sportowe – tzn. czy wykorzystywane jest do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym szkoły podstawowe, gimnazja) stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

W opisanym przypadku będzie ono służyć poza działalnością gospodarczą także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – działalności oświatowej Gminy – zatem wydatki ponoszone w związku z budową boiska będą dotyczyły działalności gospodarczej, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w ocenie Organu – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego boiska sportowego, jednakże jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z budową hali, którą Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić m.in. odpłatnie – mogła realizować – „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy.

Tym samym Gmina w zakresie wydatków inwestycyjnych powinna dokonać odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie hali. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, które Wnioskodawca zamierza przekazać w trwały zarząd na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosowanie do art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z budową wielofunkcyjnego lodowiska, którą Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić m.in. odpłatnie – mogła realizować – „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy.

Tym samym Gmina w zakresie wydatków inwestycyjnych powinna dokonać odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.

Jeżeli Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy zaznaczyć, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wielofunkcyjnego może być zrealizowane w drodze złożenia stosownej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą budowę wielofunkcyjnego lodowiska sztucznie mrożonego lub w następnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.