Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.84.2020.4.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży ciągnika rolniczego oraz możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży innych maszyn tj. kombajnu, przyczepy rolniczej, pługu, agregatu siewno – uprawowego otrzymanych od rodziców w formie darowizny
Słowa kluczowe: ciągnik-ciągnik rolniczy; maszyny-maszyny rolnicze; sprzedaż; VAT marża
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012. 84.2020.2.KP (doręczone stronie w dniu 1 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.84.2020.3.KP (doręczone stronie w dniu 27 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży ciągnika rolniczego – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży innych maszyn tj. kombajnu, przyczepy rolniczej, pługu, agregatu siewno – uprawowego otrzymanych od rodziców w formie darowizny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży ciągnika rolniczego oraz możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży innych maszyn tj. kombajnu, przyczepy rolniczej, pługu, agregatu siewno – uprawowego otrzymanych od rodziców w formie darowizny. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 30 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.84.2020.2.KP (doręczone Stronie w dniu 1 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.84.2020.3.KP (doręczone stronie w dniu 27 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2010 roku zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i wprowadził do ewidencji środków trwałych 15-letni ciągnik rolniczy i inne maszyny, które albo zakupił przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny albo też otrzymał w darowiźnie, a więc nie dokonał stosownego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. W 2020 roku Wnioskodawca postanowił sprzedać część maszyn i ciągnik, które wcześniej otrzymał w darowiźnie, zakupił (bez odliczenia VAT) na fakturę „procedura marży - towary używane” albo na umowę sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwania Wnioskodawca wskazał, że przed rejestracją w zakresie VAT nabył ciągnik rolniczy (…)na podstawie umowy sprzedaży oraz otrzymał w formie darowizny od rodziców następujące maszyny rolnicze: kombajn, przyczepę rolniczą, pług, agregat siewno – uprawowy. Zbycie wskazanych maszyn rolniczych Wnioskodawca zakładał po bliżej nieokreślonym czasie, pod warunkiem, iż dokona nabycia bardziej nowoczesnych maszyn. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy ww. maszyny stanowią towar używany, o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz ww. maszyny w chwili sprzedaży będą nadawały się do dalszego użytku. Ww. maszyny, po zarejestrowaniu się przez Wnioskodawcę na potrzeby podatku VAT - były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ww. maszyny zostały zakupione od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie procedury marży do sprzedaży starych maszyn i ciągników rolniczych jest prawidłowe w sytuacji, gdy Wnioskodawca od ich zakupu nie dokonał odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie sprzedaży w trybie, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, jako szczególnej formy sprzedaży towarów używanych jest działaniem prawidłowym. Podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Dodatkowo w ust. 10 są zawarte warunki dodatkowe, dotyczące tego, od kogo nabyto sprzęt. Przyjmując zaś, że Wnioskodawca nabył ww. maszyny czy ciągnik od osoby fizycznej, w drodze darowizny czy poprzez umowę sprzedaży, to spełnione będą warunki wskazane w art. 120 ust. 10, a w dalszej konsekwencji, pomimo zbywania tych składników majątku, będąc czynnym podatnikiem VAT – Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystania z procedury VAT-marży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży ciągnika rolniczego oraz nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży innych maszyn tj. kombajnu, przyczepy rolniczej, pługu, agregatu siewno – uprawowego otrzymanych od rodziców w formie darowizny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy określił, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy – w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 (art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy).

Natomiast przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Należy zaznaczyć, że opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych oraz istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

I tak, stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to szczególna forma opodatkowania, w której podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Taka procedura opodatkowania może być stosowana w przypadku dostawy towarów używanych nabytych wcześniej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności w celu odsprzedaży. Przy czym, dla opodatkowania dostawy towarów używanych w procedurze marży nie mniej ważne jest – oprócz rodzaju towaru, który może zostać objęty tą procedurą – także to, od kogo ten towar został kupiony. Zastosowanie tej procedury wymaga, aby towary używane były nabyte od podmiotów wymienionych w powołanym wyżej art. 120 ust. 10 ustawy.

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych w ww. przepisie przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy, warunkiem niezbędnym do zastosowania tej procedury jest określenie, że towar został jednak nabyty w celu odsprzedaży (także w sytuacji, gdy towar ten przed odsprzedażą podatnik użytkował dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2010 roku zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i wprowadził do ewidencji środków trwałych 15-letni ciągnik rolniczy i inne maszyny tj. kombajn, przyczepę rolniczą, pług, agregat siewno – uprawowy. Wnioskodawca przed rejestracją w zakresie VAT nabył ciągnik rolniczy zetor 5211 na podstawie umowy sprzedaży oraz otrzymał w formie darowizny od rodziców następujące maszyny rolnicze: kombajn, przyczepę rolniczą, pług, agregat siewno – uprawowy, a więc nie dokonał stosownego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. Ww. maszyny zostały nabyte od osób fizycznych niebędących podatnikiem VAT. W 2020 roku Wnioskodawca postanowił sprzedać część maszyn i ciągnik, które wcześniej otrzymał w darowiźnie, zakupił (bez odliczenia VAT) na fakturę „procedura marży - towary używane” albo na umowę sprzedaży. Zbycie wskazanych maszyn rolniczych Wnioskodawca zakładał po bliżej nieokreślonym czasie, pod warunkiem, iż dokona nabycia bardziej nowoczesnych maszyn. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy ww. maszyny stanowią towar używany, o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz maszyny te w chwili sprzedaży będą nadawały się do dalszego użytku. Wnioskodawca po zarejestrowaniu się na potrzeby podatku VAT wykorzystywał ww. maszyny wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy do sprzedaży starych maszyn i ciągników rolniczych jako towarów używanych będzie miała zastosowanie procedura „VAT marża” w sytuacji, gdy Wnioskodawca od ich zakupu nie dokonał odliczenia podatku VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do sprzedaży używanego ciągnika rolniczego nabytego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie umowy sprzedaży, który to ciągnik stanowił środek trwały Wnioskodawcy, spełnione będą przesłanki pozwalające na zastosowanie procedury opodatkowania marży. Ciągnik został nabyty od podmiotu, o którym mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy, a tym samym od nabycia tego ciągnika Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – zakładał On zbycie ww. ciągnika po bliżej nieokreślonym czasie, gdy dokona nabycia bardziej nowoczesnych maszyn. Poza tym ww. ciągnik w chwili sprzedaży będzie nadawał się do dalszego użytku. Jak z wniosku wynika Wnioskodawca po zarejestrowaniu się na potrzeby podatku VAT wykorzystywał ww. ciągnik wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wykorzystywany w działalności gospodarczej ciągnik przeznaczył do dalszej odsprzedaży, co łącznie skutkuje spełnieniem przesłanek do zastosowania opodatkowania w procedurze marży.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie przy sprzedaży przedmiotowego ciągnika nabytego na podstawie umowy sprzedaży od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami VAT lub podatnikami podatku od wartości dodanej oraz wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do używanych maszyn tj. kombajnu, przyczepy rolniczej, pługu, agregatu siewno – uprawowego nabytych przez Wnioskodawcę od rodziców w drodze darowizny należy wskazać, że nie będą spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie procedury opodatkowania marży. Jak wynika z powołanego wyżej art. 120 ust. 4 ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ponadto przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy). Natomiast jak wynika z opisu prawy Wnioskodawca ww. maszyny otrzymał w drodze darowizny, zatem nie wystąpiła kwota nabycia. Tym samym określając kwotę marży Wnioskodawca nie będzie mógł wyliczyć różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów, skoro Zainteresowany w ogóle nie zapłacił za ww. maszyny.

W konsekwencji przy sprzedaży przedmiotowych maszyn tj. kombajnu, przyczepy rolniczej, pługu, agregatu siewno – uprawowego nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od rodziców, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy, gdyż nie wystąpiła kwota nabycia, która jest niezbędna do ustalenia kwoty marży.

W związku z powyższym przy sprzedaży ww. maszyn, cała należność otrzymana za daną maszynę z wyjątkiem kwoty podatku, będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży ciągnika rolniczego należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży innych maszyn tj. kombajnu, przyczepy rolniczej, pługu, agregatu siewno – uprawowego otrzymanych od rodziców w formie darowizny należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.