Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-991/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-03
Teza: garażowanie pojazdu samochodowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia przesłanki wykorzystania w 100% samochodu do celów służbowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 89/15 uchylającego interpretację indywidualną z 12 września 2014 r. znak: IBPP2/443-533/14/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z 9 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy garażowanie pojazdu samochodowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia przesłanki wykorzystania w 100% samochodu do celów służbowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy garażowanie pojazdu samochodowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia przesłanki wykorzystania w 100% samochodu do celów służbowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 sierpnia 2014 r. znak IBPP2/443-533/14/AB oraz pismem 9 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 stycznia 2016 r. znak IBPP2/4512-991/15/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Nadleśnictwo C jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodząca w skład Lasów Państwowych. Reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwo gospodaruje na ponad 20 tys. ha lasów. W skład Nadleśnictwa wchodzi 12 leśnictw. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy Lasy Państwowe są zobowiązane do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem m. in. ochrony lasów. Obowiązki w zakresie ochrony lasu ciążą na pracownikach zaliczanych do Służby Leśnej. Nadleśnictwo C objęte jest Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe-zwanego dalej PUZP.

Zgodnie z & 18 ust. 2 PUZP, w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

W & 4 PUZP wskazane zostały miejsca wykonywania pracy dla wszystkich pracowników jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych objętych PUZP, w tym w ust. 2 - dla inżynierów nadzoru i straży leśnej.

Według & 4 ust. 2 PUZP - miejscem wykonywania pracy dla inżynierów nadzoru i straży leśnej jest teren nadleśnictwa. Wykonywanie zadań w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia przypisane zostały ustawowo strażnikom leśnym (art. 47 ustawy o lasach), stanowiących grupę pracowniczą - Straż Leśna. Praca pracowników Straży Leśnej to ciągłe przemieszczanie się po rozległym terenie Nadleśnictwa C. Strażnicy leśni w ramach ustalonych harmonogramów wykonują pracę w godzinach popołudniowych i nocnych. Obowiązkiem pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia dotyczące szkodnictwa leśnego, w tym przede wszystkim na powiadomienia z systemu monitoringu elektronicznego rozmieszczonego na terenach leśnych oraz organizowanie akcji zwalczania pożarów jak i też uczestniczenie w innych akcjach ratowniczych. Wykonywanie tych obowiązków wymaga od pracowników pełnej dyspozycyjności i mobilności.

Do wykonywania zadań przez pracowników Służby Leśnej (inżyniera nadzoru i straży leśnej) Nadleśnictwo wykorzystuje własne samochody, które na podstawie stosownych upoważnień zostały powierzone tym pracownikom. Dla tych samochodów Nadleśnictwo ustaliło miejsce garażowania w miejscu zamieszkania tych pracowników Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014r. zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony Nadleśnictwo C złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Informacja zgodnie z art. 86a ust. 12 została złożona w odniesieniu do samochodu używanego przez pracowników straży leśnej. Samochód który użytkuje inżynier nadzoru nie został zgłoszony. Wnioskodawca zamierza jednak, z uwagi na charakter obowiązków inżyniera nadzoru, również ustalić jako miejsce parkowania pojazdu miejsce zamieszkania inżyniera.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 w wewnętrznych przepisach dotyczących zasad używania tych pojazdów wprowadzone zostały zapisy zabraniające pracownikom używania ich do celów prywatnych zarówno nieodpłatnie jak i odpłatnie, wprowadzono obowiązek kontroli wykorzystania pojazdów, obowiązek prowadzenia ewidencji określonej przepisami ustawy, oraz obowiązek kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji.

Z uwagi na przyjęte obowiązki w tym obowiązek szybkiego reagowania Straż Leśna musi mieć całodobowy, nieograniczony dostęp do pojazdu służbowego, co uzasadnia garażowanie w miejscu zamieszkania Trzy osobowa obsada Straży Leśnej dysponuje 1 samochodem miejsce garażowania wynika z tygodniowego harmonogramu pracy i dyżurów. Pracownicy użytkujący samochód służbowy mieszkają w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa C.

Zdaniem Nadleśnictwa wprowadzone uregulowania wewnętrzne wykluczają możliwość wykorzystania tych pojazdów w celach prywatnych. Wątpliwość Nadleśnictwa budzi natomiast miejsce garażowania tych pojazdów.

W uzupełnieniu z 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. l

Nadleśnictwo przedstawia j/n obowiązki Straży Leśnej.

Zakres uprawnień, a zarazem obowiązków dla Straży Leśnej został określony w art. 47 ust. 2-3, ust. 4-8 ustawy o lasach. Ponadto zakres obowiązków pracowników Nadleśnictwa, zatrudnionych na stanowisku Strażników Leśnych został określony w regulaminie organizacyjnym Nadleśnictwa, wprowadzonym w życie zarządzeniem Nadleśniczego nr 8 z dnia 4 marca 2013 r., jak również został określony w zakresach czynności tych pracowników - są to szczegółowe postanowienia w zakresie realizacji zadań i uprawnień określonych w wyżej przywołanych przepisach ustawy o lasach.

Wykonanie przez strażników leśnych obowiązków w zakresie zwalczania szkodnictwa leśnego oraz zwalczania przestępstw i wykroczeń w tym w zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa; utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe; ochrony mienia zarządzanego przez Lasy Państwowe, wymaga użycia samochodu własności Nadleśnictwa. Powyższe obowiązki wynikają z wyżej przywołanych przepisów ustawy o lasach oraz z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 lipca 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad współdziałania Lasów Państwowych z Policją (Dz. U. z 2014 r. poz. 910). W § 4 Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 9 września 2004 r. w sprawie ochrony lasów przed szkodnictwem oraz w § 19 ust. 4 załącznika nr 1 do Zarządzenia nr 45 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 28 kwietnia 1999 r. w prawie określenia organizacji i zakresu działania posterunków Straży Leśnej w nadleśnictwach i grup interwencyjnych Straży Leśnej w regionalnych dyrekcjach Lasów Państwowych oraz szczegółowych zasad szkolenia strażników leśnych, ze zm. za zarządzeniem nr 90 z 2008 r.

W szczególności użycia samochodu własności Nadleśnictwa przez strażników leśnych wymaga wykonanie przez nich następujących czynności

*   legitymowanie osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, jak również środków przestępstwa lub wykroczenia, w celu ustalenia ich tożsamości;
*   nakładanie oraz pobieranie grzywien, w drodze mandatu karnego, w sprawach i w zakresie określonych odrębnymi przepisami;
*   zatrzymywanie i dokonywanie kontroli środków transportu na obszarach leśnych (administrowanych przez Nadleśnictwo) oraz w ich bezpośrednim sąsiedztwie, w celu sprawdzenia ładunku oraz przeglądania zawartości bagaży, w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary (kradzież mienia własności drewna lub innych produktów pochodzących z prowadzenia gospodarki leśnej);
*   przeszukiwanie pomieszczeń i innych miejsc, w przypadkach uzasadnionego podejrzenia o popełnienie przestępstwa, na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego;
*   ujęcia na gorącym uczynku sprawcy przestępstwa lub wykroczenia albo w pościgu podjętym bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa oraz jego doprowadzenia do Policji;
*   odbieranie za pokwitowaniem przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub wykroczenia oraz narzędzi i środków służących do ich popełnienia;
*   prowadzenie dochodzeń oraz wnoszenia i popierania aktów oskarżenia w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem przestępstwa jest drewno pochodzące z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego;
*   prowadzenie postępowania w sprawach o wykroczenia oraz udziału w rozprawach przed kolegium do spraw wykroczeń w charakterze oskarżyciela publicznego i wnoszenia środków zaskarżania do sądów rejonowych od rozstrzygnięć kolegium w sprawach zwalczania wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego;
*   żądanie niezbędnej pomocy od instytucji państwowych, zwracania się o taką pomoc do jednostek gospodarczych, organizacji społecznych, jak również w nagłych przypadkach do każdego obywatela o udzielenie doraźnej pomocy, na zasadach określonych w ustawie o Policji;
*   kontrola podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem i przetwarzaniem drewna i innych produktów leśnych, w celu sprawdzenia legalności pochodzenia surowców drzewnych i innych produktów leśnych;
*   udzielania leśniczym pomocy w ochronie lasu przed szkodnictwem leśnym i zwalczaniu szkodnictwa leśnego.

Z powyższego wynika, że zakres obowiązków wykonywanych przez Straż Leśną, to wykonywanie w terenie (w lasach Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa), z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, patroli dziennych i nocnych, obserwacji terenu, urządzanie zasadzek i lokalnych akcji, mających na celu zapobieganie kradzieży mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, wytworzonych przez Nadleśnictwo, a także zapobieganie nielegalnemu wyrębowi drewna i nielegalnym polowaniom na zwierzynę leśną oraz odzyskiwanie skradzionych produktów, zwierzyny oraz innych składników majątku w zarządzie Nadleśnictwa i ściganie sprawców tych czynów.

Czynności wykonywane przez Straż Leśną związane są przede wszystkim z gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na terenie lasów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa oraz ochroną majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa. Czynności te służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT - sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej. Działania podejmowane przez Straż Leśną mają związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo sprzedaje towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: produkty gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy o VAT), jak drewno, żywicę, choinki, karpinę, korę, igliwie, sadzonki, nasiona, szyszki i inne produkty runa leśnego oraz zwierzynę. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Pojazd służbowy wykorzystywany przez pracowników Straży Leśnej został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, ze szczególnym nastawieniem na ochronę majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, przeciwdziałaniu szkodom w jego stanie, w tym pożarom oraz przeciwdziałaniu kradzieży tego mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, tj. zwalczania szkodnictwa leśnego oraz przestępstw i wykroczeń w tym zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa. Szczegółowe cele, do jakich zakupiony pojazd, wykorzystywany przez pracowników Służby Leśnej, został przeznaczony, przedstawiono w odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Ad. 3

Ponoszone wydatki dotyczące użytkowania samochodu służbowego przez Straż Leśną mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Działania Straży Leśnej z użyciem samochodu służbowego ukierunkowane są głownie na ochronę mienia, zapobieganie szkodnictwu leśnemu, odzyskiwanie skradzionego majątku Skarbu Państwa będącego w zarządzie Nadleśnictwa, z użyciem którego Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, odzyskiwanie skradzionych produktów pochodzących z gospodarki leśnej, w tym drewna, sadzonek - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ściganie sprawców działających na szkodę tego majątku. Sprzedaż składników majątku, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Zatem działania Straży Leśnej z użyciem samochodu służbowego na rzecz ochrony i odzyskania tego majątku mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skoro działania te z użyciem samochodu przez Straż Leśną mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to i wydatki ponoszone na te samochody mają również związek z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Szkodnictwo leśne, zgodnie z wydaną Instrukcją Ochrony Lasów przed szkodnictwem Leśnym (załącznik do Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego LP z dnia 09.09.2004 r.), jest określane jako bezprawne korzystanie z lasu, czy bezprawne pozyskiwanie produktów leśnych z lasów stanowiących własność Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Do najczęściej występujących szkód leśnych w lasach stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych, należy: nielegalne pozyskiwanie, bądź zabór drewna już pozyskanego, nielegalne pozyskiwanie i zabór innych produktów gospodarki leśnej oraz zwierzyny (kłusownictwo), nieprzestrzeganie przepisów o ochronie przeciwpożarowej obszarów leśnych itp. Sprawcy tych szkód bezpośrednio wpływają na zmniejszenie ilości lub jakości produktów pochodzących z gospodarki leśnej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działania strażników leśnych zmierzają do zapobieżenia tym zdarzeniom oraz do odzyskania majątku skradzionego i postawienia sprawców przed wymiarem sprawiedliwości. Zatem czynności wykonywane przez strażników leśnych z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, opisane wyżej i w odpowiedzi na pytanie pierwsze, mają pośredni (zapobieganie kradzieży i niszczeniu mienia; prowadzenie dochodzeń w sprawach o kradzież mienia i produktów, w tym drewna - opodatkowanych podatkiem VAT, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) i bezpośredni wpływ (odzyskiwanie skradzionego majątku, w tym produktów - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

Nadleśnictwo w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Stosownie do art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów.

Wszystkie uzyskane przez Nadleśnictwo produkty z prowadzonej gospodarki leśnej, w sposób zrównoważony z zachowaniem trwałości lasów, (wszystkie wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, w tym drewno i sadzonki) - są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podatkowi temu podlega również, z wyjątkami określonymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż przez Nadleśnictwo nieruchomości i ruchomości. Zwolniony jest od podatku wynajem przez Nadleśnictwo mieszkań lub ich części, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak podano w odpowiedzi do pytań 1-3, samochód służbowy użytkowany przez Straż Leśną służy przede wszystkim wykonywaniu przez nią obowiązków w zakresie: ochrony majątku Skarbu Państwa, ochrony zasobów leśnych - z których pozyskiwane są produkty w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej - są to działania prewencyjne (np. wykonywanie patroli dziennych i nocnych oraz obserwacja w terenie); odzyskiwania skradzionych produktów, o którym mowa wyżej - są to działania bezpośrednie (m.in. udział w zasadzkach i lokalnych akcjach, mających na celu ujęcie sprawców szkodnictwa leśnego i odebrania im skradzionych produktów, sprawdzanie legalności pozyskania zwierzyny, kontrolowanie legalności pochodzenia drewna, prowadzenie dochodzeń w celu ujęcia winnych kradzieży tych produktów).

Zatem użycie samochodu służbowego przez Straż Leśną do wyżej opisanych celów ma, jak to wykazano w odpowiedzi do pytania 3, pośredni i bezpośredni związek ze sprzedażą produktów pochodzących z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek).

Strażnicy leśni są uprawnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego w oparciu o przepisy § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 września 2002 r. w sprawie zakresu wykroczeń, za które uprawnieni pracownicy Lasów Państwowych, pracownicy parków narodowych oraz strażnicy łowieccy są upoważnieni do nakładania grzywien w drodze mandatu karnego (Dz. U. Nr 174, poz. 1432). Są to czynności wykonywane, w głównej mierze, przy okazji działań związanych z ochroną majątku przed zniszczeniem i kradzieżą.

Ad. 5

Nadleśnictwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samochód użytkowany przez strażników leśnych jest własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych, dlatego też wszystkie faktury dokumentujące wydatki związane z używaniem samochodu użytkowanego przez strażników leśnych będą wystawiane na Nadleśnictwo C, w tym przez sprzedawców będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 6

Na samochód własności Nadleśnictwa, wykorzystywany przez Straż Leśną do zadań opisanych w odpowiedzi na pytania 1-4, Nadleśnictwo będzie ponosiło następujące wydatki: zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz będzie ponosiło inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. tj. te, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

W wyroku WSA w Krakowie z 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 89/15 Sąd postanowił, że w przypadku konieczności uzupełnienia stanu faktycznego, organ powinien wezwać stronę celem uzupełnienia.

W związku z powyższym pismem z 29 stycznia 2016 r. nr IBPP2/4512-991/15/AB organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku.

W uzupełnieniu z 9 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Samochód był garażowany w miejscu zamieszkania strażników tj. w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa zgodnie z harmonogramem pracy i dyżurów pracowników Straży Leśnej. Pracownicy użytkujący samochód mieszkają w zasięgu terytorialnym Podatnika w związku z tym nie dojeżdżają do pracy. W momencie, gdy wsiadają do samochodu znajdują się już w miejscu pracy. W trakcie swojej pracy (np. akcji związanych z przestępstwami, wykroczeniami w lesie, akcjami gaśniczymi) strażnicy leśni udają się bezpośrednio na teren tych akcji;
2.  Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wewnętrznych przepisach dotyczących zasad używania samochodów służbowych wprowadzone zostały zapisy zabraniające pracownikom używania tych samochodów do celów prywatnych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Ponadto wprowadzono obowiązek kontroli wykorzystania pojazdów, obowiązek prowadzenia ewidencji określonej przepisami cytowanej ustawy, oraz obowiązek kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji.

Podatnik pragnie wskazać, że ogół zasad dysponowania pojazdami Nadleśnictwa został zawarty w: „Regulaminie używania samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej PGL LP Nadleśnictwa C”.

W strukturze Nadleśnictwa są wyznaczeni stali dysponenci pojazdów służbowych, którzy są odpowiedzialni za kontrolę zasadności i celowości wyjazdów tymi samochodami.

W przypadku Straży Leśnej jest to komendant Straży Leśnej, zaś w przypadku samochodu administracji sekretarz Nadleśnictwa. Dysponenci Ci, na koniec każdego okresu rozliczeniowego zestawiają wyjazdy służbowe z miesięczną kartą pracy i fakt ten potwierdzają swoim podpisem.

Ewidencja przebiegu samochodów służbowych prowadzona jest na „Kartach pracy samochodu osobowego" (KSO), którego wzór określono w zarządzeniu Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych obowiązek prowadzenia ewidencji ciąży na pracownikach używających samochodu. Dokonanie wpisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, traktowane jest jako ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych i stanowi podstawę odpowiedzialności materialnej pracownika, jeżeli użycie samochodu do celów prywatnych będzie podstawą odpowiedzialności karno-skarbowej Podatnika na podstawie art. 56a ustawy - Kodeks Karny - Skarbowy.

Na mocy przedmiotowego Regulaminu pracownik jest zobowiązany do bieżącego uzupełniania KSO tj. po dokonaniu każdego przejazdu. Pracownik na KSO ewidencjonuje m.in. czas wyjazdu i powrotu, stan licznika w momencie wyjazdu i powrotu, przebieg w KM, opis trasy (skąd- dokąd).

Co więcej, zgodnie z Regulaminem pracownicy podpisują oświadczenie o wykorzystywaniu samochodu służbowego tylko do celów służbowych;

1.  Podatnik ustalając wewnętrzne regulacje dotyczące zasad używania samochodów służbowych kierował się wymogami cytowanej ustawy. Nadleśnictwo nie wyklucza możliwości zamontowania GPS w samochodzie Straży Leśnej. Niemniej jednak, na chwilę obecną samochód ten nie posiada takiego urządzenia;
2.  Podatnik w celu wykluczenia wykorzystywania samochodów Nadleśnictwa do celów prywatnych pracowników wdrożył zasady użytkowania rzeczonego samochodu, które zostały opisane w punkcie 2 powyżej;
3.  Terenem pracy Straży Leśnej jest teren całego Nadleśnictwa. W przepisach § 4 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe wskazano, iż miejscem pracy dla inżynierów nadzoru i straży leśnej jest teren Nadleśnictwa. Zostało to również wskazane w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Kr 89/15 z dnia 26 maja 2015 r. - w rezultacie więc w związku z faktem zamieszkania strażników na terenie Nadleśnictwa nie istnieje potrzeba dojazdu do pracy - z technicznego punktu widzenia pozostają oni cały czas „w pracy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy garażowanie samochodu służbowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia wymogi znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. przepisów i upoważnia Nadleśnictwo do odliczenia 100% VAT od dokonywanych zakupów związanych z jego użytkowaniem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Nadleśnictwa specyfika pracy Straży Leśnej nie pozwala na stałe garażowanie samochodu w siedzibie Nadleśnictwa. Forma i zakres pełnionych przez straż leśną obowiązków wymaga od nich pełnej gotowości o każdej porze - zarówno w dzień jak i w godzinach nocnych. Aby pracownicy straży leśnej mogli wykonywać prawidłowo i efektywnie swoje obowiązki służbowe muszą być wyposażeni w samochód. Samochód ten stanowi narzędzie pracy, które w każdej chwili musi zostać użyte w celu zabezpieczenia mienia Skarbu Państwa. Nie może znajdować się kilkanaście km dalej - w miejscu siedziby Nadleśnictwa, ponieważ w wielu przypadkach uniemożliwi to wykonanie obowiązków Straży Leśnej. Samochód Nadleśnictwa wyposażony jest w motopompę oraz w stacjonarną radiostację, co umożliwia szybkie reagowanie i podejmowanie decyzji, a w przypadku pożarów zorganizowanie akcji gaśniczej czy też ugaszenie pożaru w zarodku.

Zdaniem Nadleśnictwa wprowadzone w przepisach wewnętrznych uregulowania zabraniające pracownikom - pod groźbą kary - wykorzystywanie tego samochodu w celach prywatnych, wprowadzenie obowiązku kontroli wykorzystania pojazdów, obowiązku prowadzenia ewidencji wg określonego ustawą wzoru oraz obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, przy garażowaniu tego samochodu w miejscu zamieszkania tych pracowników wynika wprost z charakteru wykonywanej pracy, w związku z czym Nadleśnictwo uważa, że ma prawo do obniżenia 100% podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

W dniu 12 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo C interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPP2/443-533/14/AB dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy garażowanie pojazdu samochodowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia przesłanki wykorzystania w 100% samochodu do celów służbowych, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 1 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo C wezwało tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 12 września 2014 r. znak: IBPP2/443-533/14/AB.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 4 listopada 2014 r., znak: IBPP2/4432-96/14/AB podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 12 września 2014 r. znak: IBPP2/443-533/14/AB.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo C na interpretację indywidualną z 12 września 2014 r. znak: IBPP2/443-533/14/AB złożyło skargę z 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 89/15 uchylił zaskarżoną interpretację. W dniu 20 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wyrok, prawomocny od 9 października 2015 r.

Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie WSA w Krakowie z 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 89/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie ustalenia, czy garażowanie pojazdu samochodowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia przesłanki wykorzystania w 100% samochodu do celów służbowych, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielną gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1a cyt. ustawy, trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Z przepisów tych wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem (art. 32 ustawy o lasach).

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (…).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzenia roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Natomiast, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, w celu realizacji zrównoważonej gospodarki leśnej Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

1.  inicjowania, koordynowania i prowadzenia okresowej oceny stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych;
2.  sporządzania okresowych wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów oraz aktualizacji stanu zasobów leśnych;
3.  prowadzenia banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu.

W szczególności nadleśniczy:

1\. reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2\. kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;

2a. bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2b. powołuje i odwołuje:

1.  zastępców nadleśniczego w uzgodnieniu z dyrektorem regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych,
2.  głównego księgowego nadleśnictwa,
3.  inżyniera nadzoru,
4.  leśniczego;

2c. inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;

3\. ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;

4\. organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy w Lasach Państwowych tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

1.  sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych,
2.  prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów,
3.  zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia,
4.  sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

W dalszej kolejności należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności – art. 86a ust. 6 ustawy.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy, w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. W ocenie tut. Organu, należy ten przepis interpretować szeroko, tzn. aktualizację informacji, o której mowa w art. 86a ust. 14 ustawy, składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodząca w skład Lasów Państwowych. Nadleśnictwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy Lasy Państwowe są zobowiązane do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem m. in. ochrony lasów. Obowiązki w zakresie ochrony lasu ciążą na pracownikach zaliczanych do Służby Leśnej. Nadleśnictwo C objęte jest Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – (PUZP).

Zgodnie z & 18 ust. 2 PUZP, w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

W § 4 PUZP wskazane zostały miejsca wykonywania pracy dla wszystkich pracowników jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych objętych PUZP, w tym w ust. 2 - dla inżynierów nadzoru i straży leśnej.

Według § 4 ust. 2 PUZP - miejscem wykonywania pracy dla inżynierów nadzoru i straży leśnej jest teren nadleśnictwa. Wykonywanie zadań w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia przypisane zostały ustawowo strażnikom leśnym (art. 47 ustawy o lasach), stanowiących grupę pracowniczą - Straż Leśna. Praca pracowników Straży Leśnej to ciągłe przemieszczanie się po rozległym terenie Nadleśnictwa C. Strażnicy leśni w ramach ustalonych harmonogramów wykonują pracę w godzinach popołudniowych i nocnych. Obowiązkiem pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia dotyczące szkodnictwa leśnego, w tym przede wszystkim na powiadomienia z systemu monitoringu elektronicznego rozmieszczonego na terenach leśnych oraz organizowanie akcji zwalczania pożarów jak i też uczestniczenie w innych akcjach ratowniczych. Wykonywanie tych obowiązków wymaga od pracowników pełnej dyspozycyjności i mobilności.

Do wykonywania zadań przez pracowników Służby Leśnej (inżyniera nadzoru i straży leśnej) Nadleśnictwo wykorzystuje własne samochody, które na podstawie stosownych upoważnień zostały powierzone tym pracownikom. Dla tych samochodów Nadleśnictwo ustaliło miejsce garażowania w miejscu zamieszkania tych pracowników.

Z uwagi na przyjęte obowiązki w tym obowiązek szybkiego reagowania Straż Leśna musi mieć całodobowy, nieograniczony dostęp do pojazdu służbowego, co uzasadnia garażowanie w miejscu zamieszkania Trzy osobowa obsada Straży Leśnej dysponuje 1 samochodem miejsce garażowania wynika z tygodniowego harmonogramu pracy i dyżurów. Pracownicy użytkujący samochód służbowy mieszkają w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa C.

Zdaniem Nadleśnictwa wprowadzone uregulowania wewnętrzne wykluczają możliwość wykorzystania tych pojazdów w celach prywatnych. Wątpliwość Nadleśnictwa budzi natomiast miejsce garażowania tych pojazdów.

Zakres uprawnień, a zarazem obowiązków dla Straży Leśnej został określony w art. 47 ust. 2-3, ust. 4-8 ustawy o lasach. Ponadto zakres obowiązków pracowników Nadleśnictwa, zatrudnionych na stanowisku Strażników Leśnych został określony w regulaminie organizacyjnym Nadleśnictwa, wprowadzonym w życie zarządzeniem Nadleśniczego nr 8 z dnia 4 marca 2013 r., jak również został określony w zakresach czynności tych pracowników - są to szczegółowe postanowienia w zakresie realizacji zadań i uprawnień określonych w wyżej przywołanych przepisach ustawy o lasach.

Wykonanie przez strażników leśnych obowiązków w zakresie zwalczania szkodnictwa leśnego oraz zwalczania przestępstw i wykroczeń w tym w zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa; utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe; ochrony mienia zarządzanego przez Lasy Państwowe, wymaga użycia samochodu własności Nadleśnictwa. Powyższe obowiązki wynikają z wyżej przywołanych przepisów ustawy o lasach oraz z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 lipca 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad współdziałania Lasów Państwowych z Policją (Dz. U. z 2014 r. poz. 910). W § 4 Zarządzenia nr 52 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 9 września 2004 r. w sprawie ochrony lasów przed szkodnictwem oraz w § 19 ust. 4 załącznika nr 1 do Zarządzenia nr 45 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 28 kwietnia 1999 r. w prawie określenia organizacji i zakresu działania posterunków Straży Leśnej w nadleśnictwach i grup interwencyjnych Straży Leśnej w regionalnych dyrekcjach Lasów Państwowych oraz szczegółowych zasad szkolenia strażników leśnych, ze zm. za zarządzeniem nr 90 z 2008 r. W szczególności użycia samochodu własności.

Zakres obowiązków wykonywanych przez Straż Leśną, to wykonywanie w terenie (w lasach Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa), z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa, patroli dziennych i nocnych, obserwacji terenu, urządzanie zasadzek i lokalnych akcji, mających na celu zapobieganie kradzieży mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, wytworzonych przez Nadleśnictwo, a także zapobieganie nielegalnemu wyrębowi drewna i nielegalnym polowaniom na zwierzynę leśną oraz odzyskiwanie skradzionych produktów, zwierzyny oraz innych składników majątku w zarządzie Nadleśnictwa i ściganie sprawców tych czynów.

Czynności wykonywane przez Straż Leśną związane są przede wszystkim z gospodarką leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo na terenie lasów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa oraz ochroną majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa. Czynności te służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT - sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej.

Pojazd służbowy wykorzystywany przez pracowników Straży Leśnej został zakupiony do realizacji celów określonych w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach tj. do prowadzenia gospodarki leśnej, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, ze szczególnym nastawieniem na ochronę majątku Skarbu Państwa pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, przeciwdziałaniu szkodom w jego stanie, w tym pożarom oraz przeciwdziałaniu kradzieży tego mienia, w tym drewna i innych produktów gospodarki leśnej, tj. zwalczania szkodnictwa leśnego oraz przestępstw i wykroczeń w tym zakresie, a w szczególności kradzieży drewna i kłusownictwa.

Samochód użytkowany przez strażników leśnych jest własnością Nadleśnictwa i jest ujęty w ewidencji środków trwałych, dlatego też wszystkie faktury dokumentujące wydatki związane z używaniem samochodu użytkowanego przez strażników leśnych będą wystawiane na Nadleśnictwo C, w tym przez sprzedawców będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Na samochód własności Nadleśnictwa, wykorzystywany przez Straż Leśną do zadań opisanych, Nadleśnictwo będzie ponosiło następujące wydatki: zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz będzie ponosiło inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. tj. te, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Samochód był garażowany w miejscu zamieszkania strażników tj. w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa zgodnie z harmonogramem pracy i dyżurów pracowników Straży Leśnej. Pracownicy użytkujący samochód mieszkają w zasięgu terytorialnym Podatnika w związku z tym nie dojeżdżają do pracy. W momencie, gdy wsiadają do samochodu znajdują się już w miejscu pracy. W trakcie swojej pracy (np. akcji związanych z przestępstwami, wykroczeniami w lesie, akcjami gaśniczymi) strażnicy leśni udają się bezpośrednio na teren tych akcji.

Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wewnętrznych przepisach dotyczących zasad używania samochodów służbowych wprowadzone zostały zapisy zabraniające pracownikom używania tych samochodów do celów prywatnych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Ponadto wprowadzono obowiązek kontroli wykorzystania pojazdów, obowiązek prowadzenia ewidencji określonej przepisami cytowanej ustawy, oraz obowiązek kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji. Podatnik ustalając wewnętrzne regulacje dotyczące zasad używania samochodów służbowych kierował się wymogami cytowanej ustawy.

Terenem pracy Straży Leśnej jest teren całego Nadleśnictwa. W przepisach § 4 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe wskazano, iż miejscem pracy dla inżynierów nadzoru i straży leśnej jest teren Nadleśnictwa. Zostało to również wskazane w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Kr 89/15 z dnia 26 maja 2015 r. - w rezultacie więc w związku z faktem zamieszkania strażników na terenie Nadleśnictwa nie istnieje potrzeba dojazdu do pracy - z technicznego punktu widzenia pozostają oni cały czas „w pracy”.

W niniejszej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy garażowanie samochodu służbowego wykorzystywanego przez Straż Leśną w miejscu zamieszkania pracowników spełnia wymogi znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. przepisów i upoważnia Nadleśnictwo do odliczenia 100% VAT od dokonywanych zakupów związanych z jego użytkowaniem.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy wskazać, że w odniesieniu do opisanego stanu sprawy, tj. sytuacji, w której samochody są pojazdami samochodowymi o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t., do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy, kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich naprawą, konserwacją itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości innego niż działalność gospodarcza użytku tych pojazdów. Przy czym użytek inny niż działalność gospodarcza należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Opisane przez Wnioskodawcę procedury wykorzystywania samochodu służbowego zawarte w regulaminie wprowadzonym zarządzeniem nie wykluczają użycia tego pojazdu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Pracownicy Straży Leśnej garażują samochód w miejscu zamieszkania strażników położonym w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa, zgodnie z harmonogramem pracy i dyżurów pracowników Straży Leśnej. Pracownicy użytkujący samochód mieszkają w zasięgu terytorialnym Podatnika w związku z tym nie dojeżdżają do pracy. W momencie, gdy wsiadają do samochodu znajdują się już w miejscu pracy.

Powyższe nie oznacza jednak, że samochód nie może być wykorzystany do celów prywatnych pracowników Służby Leśnej, bowiem w takim przypadku istnieje potencjalna możliwość takiego użytku.

Zatem ustalone przez Wnioskodawcę zasady używania pojazdu będą przewidywały jego użycie do celów mieszanych. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że samochód opisany we wniosku jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, możliwe jest użycie tego samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca prowadzi dla samochodów obowiązek kontroli wykorzystywania pojazdów, obowiązek prowadzenia ewidencji określonej przepisami ustawy oraz obowiązek kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji, ponieważ już z samego sposobu użytkowania pojazdu, garażowanie pojazdu w miejscu zamieszkania pracowników Straży Leśnej będzie wynikać użytek mieszany. Co prawda Wnioskodawca wskazuje, że miejsce garażowania pojazdu znajduje się na terenie Nadleśnictwa i z technicznego punktu widzenia nie istnieje potrzeba dojazdu do pracy, to sam fakt, że miejsce garażowania znajduje się w miejscu zamieszkania pracownika stwarza potencjalną możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych pracownika. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystany w sposób „mieszany”.

W konsekwencji, wskazany przez Wnioskodawcę sposób użytkowania samochodu nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania pojazdu, które wykluczają jego potencjalne użycie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanych warunkach Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdu w pełni wykluczających potencjalny jego użytek mieszany, co powoduje, że przedmiotowy pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w opisie sprawy czynności wykonywane z użyciem samochodu własności Nadleśnictwa przez: Straż Leśną będą miały związek pośredni jak i bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o tym podatku lub temu podatkowi niepodlegającą.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.”(pkt 39)

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że aby wydatki na pojazd służbowy, o którym mowa we wniosku, rodziły prawo do odliczenia, musi być on wykorzystywany do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które „przekładają się” na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli zatem pojazdy używane są do celów „mieszanych” (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu), wówczas można stwierdzić, że te pojazd jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej i poza prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że ostatecznie kwotę podatku naliczonego, którą Wnioskodawca ma prawo odliczyć, nie stanowi kwota całego wykazanego na fakturze podatku.

Bowiem kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup paliwa, usług naprawy i konserwacji oraz inne wydatki związane z eksploatacją samochodu np. na mycie, opłaty parkingowe itp. należy obliczyć w następujący sposób: w pierwszej kolejności Zainteresowany powinien wyodrębnić czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i zastosować proporcję umożliwiającą pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W dalszej kolejności Wnioskodawca powinien uwzględnić zasady odliczenia częściowego zawarte w art. 90 ustawy, a dopiero na końcu (już po powyższych wyodrębnieniach) od tak uzyskanej kwoty Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% podatku związanego z wydatkami dotyczącymi użytkowanego samochodu.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku dotyczącego nabycia paliwa, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r., paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zatem w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej, ani w ograniczonej do 50% wysokości, w przypadku nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w związku z opisanym w stanie faktycznym samochodem, wykorzystywanym przez Straż Leśną, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości do odliczania 100% podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z jego użytkowaniem. W niniejszej sprawie bowiem Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało wyłącznie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdu (z wyjątkiem paliwa). Zainteresowany zobowiązany jest w pierwszej kolejności do wyodrębnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i zastosowania proporcji umożliwiającej pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Następnie Zainteresowany zobowiązany jest do nałożenia dodatkowego ograniczenia, wynikającego z ogólnej zasady wyrażonej w art. 90 ustawy (odliczenie wg proporcji sprzedaży) i od tak wyodrębnionej kwoty Wnioskodawca będzie mógł odliczyć 50% podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.