Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1510/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-20
Teza: Czy środki zgromadzone na rachunku powierniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, czy w momencie wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Spółki (powiernika), przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości?
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; powiernictwo; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat zaliczek na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat zaliczek na rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie budownictwa mieszkaniowego jedno, wielorodzinnego i usługowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. Spółka związana jest regulacjami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377, dalej: ustawa deweloperska). W związku z rozpoczęciem sprzedaży mieszkań przy zastosowaniu mieszkaniowych rachunków powierniczych (zwanych dalej MRP), tj. wg rozwiązania narzuconego przez ustawę deweloperską, Spółka zawarła umowę rachunku powierniczego z bankiem. Zgodnie z umową takiego rachunku Spółka jest posiadaczem rachunku (powiernikiem), a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku jest osoba trzecia (powierzający – nabywca), która dokonuje wpłat na rachunek. Powiernik i kontrahent nie posiadają uprawnień do dysponowania środkami zgromadzonymi na MRP, w tym w szczególności składania dyspozycji wypłaty tych środków, za wyjątkiem sytuacji wskazanych wyraźnie w umowie. Środki zdeponowane na rachunku są wypłacane powiernikowi w kilku transzach. Ponadto w celu uzyskania wypłaty z rachunku powierniczego powiernik musi przedstawić bankowi umowy deweloperskie w formie aktów notarialnych wraz z kwotami, jakie mają być wypłacone, przy czym nie zawsze wszystkie zgromadzone na rachunku klienta środki będą podlegały wypłacie. Wypłaty – zgodnie z umową – będą dokonywane w terminach wyszczególnionych w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego będącego załącznikiem do umowy o ile zostaną spełnione pozostałe warunki określone w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy środki zgromadzone na rachunku powierniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, czy w momencie wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Spółki (powiernika), przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment wpływu środków na rachunek powierniczy środki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w momencie wykonywania przez bank kolejnych dyspozycji wypłaty środków na rachunek bieżący Spółki, otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w kwotach odpowiadających poszczególnym umowom wynikających z zestawienia, na podstawie którego bank dokonał wypłaty środków z rachunku powierniczego.

Stanowisko Spółki wynika z charakteru prawnego MRP, którego konstrukcja wyklucza możliwość ekonomicznej kontroli (władztwa) Spółki nad wpłaconymi przez klientów środkami pieniężnymi. W chwili dokonania przez klienta wpłaty na MRP nie dochodzi do „faktycznego” otrzymania środków finansowych, w rozumieniu art. 19a ust 8 ustawy o VAT, po stronie Spółki. W ocenie Spółki wpłaty dokonane przez powierzających na rachunek powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT do czasu ich wypłaty przez bank na rachunek bieżący Spółki. Art. 19a ust. 8 mówi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W sytuacji wpływu środków na rachunek powierniczy nie można mówić o tym, iż Spółka (powiernik) otrzymała środki (należność) w formie przedpłaty, czy zaliczki, gdyż nie ma prawa nimi dysponować. Zagadnienie funkcjonowania rachunków powierniczych w Polsce reguluje ustawa Prawo Bankowe (dalej PB). Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy PB na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Art. 59 ust 3 ustawy Prawo Bankowe stanowi, iż umowa ta powinna określać warunki, jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stanowisko Spółki jest potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego, np.: w interpretacji z dnia 26 września 2013 r. nr ILPP1/443-561/13-2/JSK, w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr IPPP3/443-429/13-2/KT, w interpretacji z dnia 27 lipca 2013 r. nr IBPP2/443-382/13/KO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
3.  z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy nieruchomości, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 1, z uwzględnieniem ust. 8. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed dokonaniem dostawy obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka – w związku z rozpoczęciem sprzedaży mieszkań przy zastosowaniu mieszkaniowych rachunków powierniczych, tj. wg rozwiązania narzuconego przez ustawę deweloperską – zawarła umowę rachunku powierniczego z bankiem. Zgodnie z umową takiego rachunku Spółka jest posiadaczem rachunku (powiernikiem), a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku jest osoba trzecia (powierzający – nabywca), która dokonuje wpłat na rachunek. Powiernik i kontrahent nie posiadają uprawnień do dysponowania środkami zgromadzonymi na MRP, w tym w szczególności składania dyspozycji wypłaty tych środków, za wyjątkiem sytuacji wskazanych wyraźnie w umowie. Środki zdeponowane na rachunku są wypłacane powiernikowi w kilku transzach. Ponadto w celu uzyskania wypłaty z rachunku powierniczego powiernik musi przedstawić bankowi umowy deweloperskie w formie aktów notarialnych wraz z kwotami, jakie mają być wypłacone, przy czym nie zawsze wszystkie zgromadzone na rachunku klienta środki będą podlegały wypłacie. Wypłaty – zgodnie z umową – będą dokonywane w terminach wyszczególnionych w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego będącego załącznikiem do umowy o ile zostaną spełnione pozostałe warunki określone w umowie.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłacanych przez przyszłych nabywców kwot na rachunek powierniczy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 cyt. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Zatem do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem wpłata, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Spółka uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych przez przyszłych nabywców na rachunek powierniczy, u Spółki (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy.

Dopiero w momencie, kiedy Spółka otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców nieruchomości na rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z rachunku powierniczego na bieżący rachunek bankowy Spółki, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.