Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-807/10-4/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-13
Teza: W zakresie świadczenia usług factoringowych.
Słowa kluczowe: faktoring; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2010 r. (data wpływu 05.08.2010 r.), uzupełniony w dniu 01.10.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 24.09.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług factoringowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 01.10.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 24.09.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług factoringowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S. Sp. z o.o. zajmuje się szeroko rozumianym pośrednictwem finansowym m.in. udziela podmiotom finansowania na zasadzie nabywania wierzytelności od innych spółek prowadzących sprzedaż sprzętu. Celem opisanych wyżej transakcji jest uzyskanie przez Zbywców środków finansowych przed faktyczną spłatą przez Dłużników kolejnych rat składających się na wierzytelność.

W celu potwierdzenia poprawności klasyfikacji świadczonych usług, jako usług faktoringu, dnia 23.03.2004r. Spółka zwróciła się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie ich oficjalnej klasyfikacji statystycznej, załączając przykładową Umowę. W odpowiedzi z dnia 26 kwietnia 2004 r., znak … (stanowiącej załącznik do niniejszego wniosku).

Urząd wyraził opinię, iż:

„usługa nabycia wierzytelności z przejęciem pełnego ryzyka niewypłacalności dłużnika bez możliwości przeniesienia powrotnego wierzytelności na jej zbywcę (faktoring właściwy) mieści się w grupowaniu:

PKWiU 65.22.10-00.00 -Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym”.

Następnie dnia 26.08.2005 r., Spółka zwróciła się do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o interpretację co do prawidłowego traktowania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT”) wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług faktoringu. W postanowieniu z dnia 14.11.2005 r. Naczelnik wyraził opinię, iż w przypadku opisanych usług należy:

„opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 22% podlegała będzie całość wynagrodzenia otrzymanego od kontrahenta w związku ze świadczoną usługą factoringu, na które składają się m.in. kwoty dyskonta”.

Spółka zastosowała się do wytycznych zawartych w przytoczonej powyżej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, opodatkowując stawką 22% wynagrodzenie otrzymywane z tytułu zawieranych umów cesji wierzytelności — zaklasyfikowanych jako factoring właściwy. Wszystkie zawierane później umowy cesji były identyczne co do treści oraz praw i obowiązków z niej wynikających.

W ostatnim czasie Spółka zawarła umowy cesji wierzytelności wynikających z umów pożyczek zawartych pomiędzy firmami wchodzącymi w skład konsorcjum – P. S.A., D. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. (zwane dalej „Konsorcjum”) oraz ze szpitalem w G. (dalej „Szpital”). Umowy te zostały podpisane odrębnie z każdą z firm wchodzących w skład Konsorcjum.

We wrześniu 2009 r. Konsorcjum (każda z firm odrębnie) dokonało sprzedaży wyposażenia medycznego na podstawie umowy dostawy zawartej ze Szpitalem. Jednym z warunków koniecznych do zawarcia umowy było zapewnienie Szpitalowi finansowania tego zakupu, w przeciwnym razie Szpital nie miałby środków na nabycie wyposażenia. W związku z tym, oprócz umowy na dostarczenie sprzętu firmy wchodzące w skład konsorcjum zawarły ze Szpitalem odrębną umowę pożyczki. Z ekonomicznego punktu widzenia, zawarcie ze Szpitalem dodatkowej umowy na finansowanie (pożyczka) nakierowane było na umożliwienie Szpitalowi dokonywania zapłaty za dostarczony sprzęt częściowo (w ratach) i w dłuższym okresie czasu. Pożyczka opiewała na kwotę równą kwocie należnej spółkom wchodzącym w skład Konsorcjum z tyt. dostawy towarów brutto, powiększoną o koszty kredytowania (tj. odsetki naliczone według ustalonej stopy oprocentowania powiększonej o marżę). Termin wypłaty pożyczki został określony, jako dzień, w którym prawidłowo wystawione przez firmy wchodzące w skład Konsorcjum faktury VAT za sprzedaż wyposażenia medycznego staną się wymagalne.

Następnie w celu zabezpieczenia finansowania dla firm wchodzących w skład Konsorcjum dokonano cesji wierzytelności i praw wynikających z umów pożyczek na rzecz podmiotu trzeciego — spółki S. Sp. z o.o., powiadamiając o tym Szpital. Chcąc otrzymać należność za dostarczony sprzęt bez konieczności oczekiwania na spłatę poszczególnych rat należności przez Szpital, firmy wchodzące w skład Konsorcjum dokonały cesji wierzytelności na rzecz Spółki. Konsekwencją zawarcia umowy cesji było otrzymanie przez firmy wchodzące w skład Konsorcjum od razu kwoty równej należności z tytułu sprzedanego sprzętu, przez co firmy te mogły przeznaczyć te środki na bieżące finansowanie działalności.

Z uwagi na fakt, iż firmy wchodzące w skład Konsorcjum dostarczyły sprzęt, którego nabycie przez Szpital zgodziły się finansować, brak było ekonomicznych podstaw do fizycznej wypłaty kwoty pożyczki na rzecz Szpitala. W szczególności gdyby dokonały takiego przelewu (środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki) na rzecz Szpitala, Szpital musiałby dokonać natychmiastowego zwrotu na rzecz Spółki tytułem zapłaty za dostarczony sprzęt, co jest biznesowo pozbawione sensu.

Cesja obejmowała zarówno wierzytelności z tyt. kwoty głównej pożyczki jak i należnych odsetek (w momencie dokonania cesji nie doszło jeszcze do spłaty żadnej raty pożyczki). W umowie cesji pożyczki zawartej pomiędzy konsorcjum a Spółką S. zobowiązał się do zapłaty ceny za dokonanie cesji wierzytelności w kwocie nominalnej wartości pożyczki udzielonej przez Konsorcjum Szpitalowi. Kwota należna Konsorcjum na podstawie umowy cesji nie obejmowała odsetek od pożyczki, uznanych przez strony za wynagrodzenie za finansowanie zakupu. Różnica pomiędzy wartością zbywanych wierzytelności, a ceną zapłaconą przez Spółkę została zdefiniowana w umowie cesji, jako dyskonto.

Spółka zobowiązała się jednocześnie do wystawienia faktury VAT na kwotę dyskonta powiększoną o podatek VAT, przy czym, zgodnie z umową cesji, na Konsorcjum ciążył jedynie obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z tej faktury.

S. kierując się wcześniejszymi wytycznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartymi w postanowieniu z dnia 14.11.2005 r. (klasyfikując wcześniej umowę cesji pożyczki, jako umowę factoringową – ponieważ co do treści praw i obowiązków nie różniła się od wcześniejszych umów), wystawiła Konsorcjum fakturę za usługi factoringowe określając ich wartość na kwotę dyskonta i opodatkowując tak określoną usługę podatkiem VAT według stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie będące przedmiotem faktury wystawionej przez S. Sp. z o.o. miało charakter usługi factoringowej, która nie korzystając ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego dla usług pośrednictwa finansowego, podlega opodatkowaniu 22% podatkiem VAT?
2.  Czy S. Sp. z o.o. prawidłowo ustaliła obrót, jako różnicę pomiędzy wartością zbywanych wierzytelności, a ceną zapłaconą przez Spółkę, czyli kwotę odsetek od pożyczki, uznanych przez strony za wynagrodzenie za finansowanie zakupu — nazwane w umowie cesji wierzytelności, jako dyskonto?

Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowo zaklasyfikowała swoje świadczenie, jako usługę factoringową. W związku z tym, iż tego typu świadczenia nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego dla art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z poz. 3 załącznika nr 4, Spółka postąpiła słusznie wykazując na wystawionej przez siebie fakturze 22% podatku VAT należnego.

Rozliczenia między stronami umów pożyczek.

Zgodnie z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 353 Kodeksu Cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byle jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy stwierdzić, iż model rozliczeń pomiędzy stronami uczestniczącymi w przedmiotowych transakcjach polegających na:

*   zawarciu pomiędzy firmami wchodzącymi w skład Konsorcjum ze Szpitalem umowy na dostawę sprzętu,
*   zawarciu dodatkowej umowy pożyczki pomiędzy firmami z Konsorcjum a Szpitalem,
*   dokonaniu cesji wierzytelności wynikającej z umów pożyczek na rzecz Spółki,

był dopuszczalny w świetle prawa i został faktycznie zrealizowany. Zatem brak przepływu środków pieniężnych z tytułu zawartych umów na dostawę sprzętu i udzielenia finansowania (pożyczki) nie może mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego.

Definicja factoringu.

Spółka zaznacza, że umowa factoringu jest w polskim prawie umową nienazwaną— pojęcie factoringu nie zostało zdefiniowane ani w polskim prawie cywilnym, ani podatkowym. Z tego względu, zdaniem Spółki, ustalając istotę tego rodzaju usług należy odwołać się do regulacji międzynarodowych. Zgodnie z doktryną przedmiotem faktoringu są niewymagalne wierzytelności pieniężne, wynikające z umów sprzedaży lub dostawy towarów oraz świadczenia usług, zarówno bez prawa do regresu (faktoring właściwy/pełny), jak i z prawem do regresu (faktoring niewłaściwy/niepełny).

Instytucję factoringu reguluje w szczególności UNIDROIT Convention on International Factoring (dalej „Konwencja Ottawska”) 28 maja 1988 r., która określa jakie czynności należy rozumieć pod tym pojęciem. Zgodnie z uregulowaniami tej konwencji, przez umowę factoringu rozumie się cesję wierzytelności połączoną z wykonywaniem przez faktora, co najmniej dwóch z następujących funkcji:

1.  Finansowanie cedenta.
2.  Księgowanie należności.
3.  Inkasowanie należności.
4.  Przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Podobny pogląd w odniesieniu do określenia istoty umowy factoringu prezentuje orzecznictwo sadów administracyjnych. Dla przykładu, w uzasadnieniu wyroku z 15 lutego 2010 r. (sygn. Akt I SA/Wr 152/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził m.in., że „Definicja tej umowy nienazwanej (factoringu — przy. Spółki) w polskim systemie prawa wraz z jej elementami koniecznymi sformułowana została w Konwencji Unidroit (Międzynarodowego Instytutu Unifikacji Prawa), z dnia 28 maja 1988 r. W jej rozumieniu jest to czynność prawna, w której dostawca jest uprawniony lub został zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych (finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników)”.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2004 r., znak PPS-0602-1133/2004/AK/13256 BM6, stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 3409 z dnia 27 września 2004 r. Zdaniem Ministra:

„ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według podstawowej stawki podatku, określonej w art. 41 ust. 1 ww. ustawy, tj. stawki podatku w wysokości 22%”.

W świetle powyższego, Spółka podkreśla, że w wyniku przewidzianego umową cesji przelewu wierzytelności:

1.  S. dokonało finansowania firm wchodzących w skład Konsorcjum, które otrzymały środki pieniężne przed terminem wymagalności, wynikającym z zawartych wcześniej umów pożyczki oraz dostawy sprzętu pomiędzy firmami z Konsorcjum a Szpitalem,
2.  Spółka przejęła na siebie ryzyko niewypłacalności Szpitala.

W ocenie spółki nie ulega zatem wątpliwości, że transakcja pomiędzy Spółką a firmami z Konsorcjum spełnia definicję factoringu określoną w Konwencji Ottawskiej. Transakcja ta skutkowała bowiem definitywnym przelewem wierzytelności z firm wchodzących w skład Konsorcjum na Spółkę (bez prawa regresu), przy czym Spółka wykonała na rzecz podmiotów z Konsorcjum czynności/świadczenia wskazane w punktach 1 i 4 powyżej (tj. udzieliła finansowania i przejęła na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika).

Spółka zauważa jednocześnie, że definicja czynności faktoringu, wyłączonych ze zwolnienia z podatku VAT, wynikająca z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”) jest bardzo szeroka. W orzeczeniu sprawie MGK ETS stwierdził mianowicie, iż „działalność gospodarcza, w ramach, której przedsiębiorstwo nabywa długi, przyjmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu prowizji, stanowi windykację długów i faktoring w rozumieniu ostatniego zdania art. 13 (B) d(3) VI Dyrektywy i jest, zatem wyłączony z zakresu zwolnień przewidzianych tym przepisem”.

Biorąc pod uwagę, że prawo polskie nie definiuje umowy factoringu, w związku, z czym uzasadnione jest posiłkowanie się w tym przypadku regulacjami Konwencji Ottawskiej, jak również w świetle orzecznictwa ETS, stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku S. świadczył na rzecz spółek z Konsorcjum usługi factoringu.

Wynagrodzenie S. Sp. z o.o.

Spółka podkreśla, że na podstawie umowy cesji zostało przelane na nią szereg wierzytelności Szpitala (definicja wierzytelności z umowy cesji obejmuje, bowiem wszelkie prawa przysługujące firmom wchodzącym w skład Konsorcjum wobec Szpitala na podstawie umów pożyczek zawartych pomiędzy spółkami z Konsorcjum a Szpitalem), w tym wierzytelności o zapłatę kwoty głównej pożyczki oraz wierzytelności o zapłatę należnych odsetek.

Z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności Spółka zapłaciła „cenę za dokonanie cesji”. Cena ta została określona przez strony na poziomie wartości kwoty głównej udzielonej pożyczki, a więc była niższa od wartości nabywanych wierzytelności. Różnica pomiędzy wartością nabywanych wierzytelności a ceną otrzymaną przez Spółkę została zdefiniowana w umowie cesji, jako dyskonto.

Z ekonomicznego punktu widzenia dyskonto to stanowiło wynagrodzenie Spółki z tytułu usług świadczonych dla firm z Konsorcjum (finansowanie, przejście ryzyka niewypłacalności). W innym przypadku (tj. przy braku wynagrodzenia) transakcja ta byłaby dla Spółki pozbawiona ekonomicznego sensu.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego przedstawionym odpowiedzi z dnia 20 lipca 2004 r., znak US72/RPP1/443-308/2004/AR, na pismo jednego z podatników w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego:

„podstawą opodatkowania w przypadku usług faktoringu jest różnica pomiędzy nominalną kwotą wierzytelności kupionej przez Bank, a kwotą zapłaty za nią pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług”.

W związku z tym w ocenie Spółki, S prawidłowo wystawiła fakturę za wyświadczone usługi factoringowe, wskazując, jako podstawę opodatkowania (wartość netto) kwotę dyskonta ustaloną na podstawie umowy cesji.

Opodatkowanie podatkiem VAT usługi factoringowej.

Usługa świadczona przez S. Sp. z o.o. w wyniku zakupu wierzytelności (finansowanie, przejęcie ryzyka niewypłacalności) jest niewątpliwie usługą finansową. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, usługi finansowe, na zasadzie wyjątku, są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Z zakresu zwolnienia z podatku VAT wyłączono jednak usługi factoringu oraz usługi ściągania długów.

W związku z tym, biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz firm z Konsorcjum, zdaniem S. usługi te, jako usługi factoringowe, nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, lecz będą opodatkowane tym podatkiem na zasadach ogólnych.

Spółka nadmienia przy tym, że przyjęcie przeciwnego stanowiska naruszałoby jedną z naczelnych zasad unijnego systemu podatku VAT, jaką jest reguła, że wyjątki zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT należy interpretować ściśle.

Podsumowując, zdaniem Spółki, S. postąpił słusznie uznając świadczoną usługę za usługę factoringu i wykazując na wystawionej fakturze podstawę opodatkowania w kwocie przysporzenia ekonomicznego, jakie uzyska dzięki nabyciu wierzytelności (tj. kwotę o charakterze dyskonta) oraz 22% podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.