Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4011.139.2021.3.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: Preferencyjnego opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; preferencje
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 29 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z 14 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4011.139.2021.1.HK oraz z 17 sierpnia 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4011.139.2021.2.HK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi od 5 czerwca 2019 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca od początku, tj. od 5 czerwca 2019 r. prowadzi działalność zmierzającą do wytworzenia programów komputerowych.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Działalność jest przez Wnioskodawcę realizowana z terytorium Polski (oraz jest zakładane, że tak też będzie w przyszłości).

Wnioskodawca w ramach współpracy ze spółką prawa polskiego (dalej: „Spółka”) – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – tworzy analizy, metody przetwarzania danych i metody analityczne i inne algorytmy. Algorytm tych analiz ma ostatecznie postać kodu źródłowego. Wnioskodawca tworzy metody analityczne, czyli wyznacza nowe, nieistniejące wcześniej ścieżki spojrzenia na dane. Wnioskodawca ma zawartą umowę ze Spółką, nie ma natomiast zawartej umowy z Klientem/ami Spółki.

Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółką (umowa zlecenia o świadczenie usług) ma charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami.

Wnioskodawca nie jest obecnie członkiem żadnego zespołu, jest samodzielnym specjalistą – analitykiem danych. Wnioskodawca wspiera szereg projektów Spółki. Nie będąc częścią stałego zespołu, w każdym z projektów współpracuje jednak z różnymi zespołami, których częścią są pracownicy/współpracownicy Spółki bądź klientów Spółki. Istnieje możliwość, że w przyszłych projektach współpraca ta będzie silniejsza (Wnioskodawca może stać się częścią zespołów projektowych). Wnioskodawca w każdym z ww. przypadków samodzielnie tworzy oprogramowanie.

Wnioskodawca tworzy nowe metody pozyskiwania wiedzy z dużej ilości danych Klienta Spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że Klient Spółki posiada różnorakie zbiory danych. Dane te dotyczą:

*   ticketów serwisowych, to jest problemów, zadań i alertów zgłoszonych do centrum usług (są to miliony zgłoszeń i setki milionów technicznych zdarzeń poprzedzających zgłoszenie),
*   danych sprzedażowych, opisujących tysiące bądź miliony transakcji,
*   danych finansowych, dotyczących tysięcy projektów i milionów godzin.

Klient Spółki potrzebuje zrozumienia trendów i zależności w tych danych, na znacznie głębszym poziomie niż dotychczas. Dotychczasowe analizy, dostępne dla Klienta Wnioskodawcy już wcześniej, dotyczyły: statystyk dziennych, miesięcznych i rocznych, porównania wyników grup serwisowych, oraz porównania parametrów biznesowych (KPI). Można je zakwalifikować jako „analityka prosta”, przedstawiana najczęściej w postaci wykresów słupkowych lub kołowych w narzędziach Business Intelligence.

Bardziej złożone analizy, których Klient nie jest w stanie wypracować samodzielnie, dotyczą natomiast Analityki Zaawansowanej, niekiedy określanej terminem Data Science. Ich przygotowanie zlecono Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyjaśnia przykłady Data Science:

*   Analityka predykcyjna: przewidywanie (przyszłych zdarzeń, wolumenów tiketów bądź wyników biznesowych) z użyciem analizy trendów oraz modeli Machine Learning (uczenia maszynowego).
*   Wsparcie automatyzacji: spośród bardzo dużej ilości zdarzeń, należy wyłonić kandydatury (typów zdarzeń i procesów) tiketów, które najlepiej nadają się do automatyzacji. Należy najpierw stworzyć model konceptualny, innymi słowy wymyślić metodę, jak i na jakiej podstawie takie tikety można w ogóle wyłaniać.
*   Wsparcie eliminacji: podobnie jak powyżej, należy wyłonić takie typy zdarzeń technicznych (alarmów), które ze względu na wzajemne podobieństwo można wyeliminować za pomocą zmian w konfiguracji, dzięki czemu można oszczędzić pracę. Również tutaj, należy najpierw wymyślić podejście, jak zdefiniować, mierzyć a następnie automatycznie identyfikować rekordy podobne.
*   Monitoring SLA: metody wspierania menadżera projektu pomagające zauważyć, że nadchodzi ryzyko złamania SLA (czyli warunków dostarczania usługi).
*   Wsparcie zarządzania i alokacji zespołu: metody wskazania (cyfrowego i wizualnego) w jakich okresach (tygodnia, miesiąca, roku) zwiększa się ilość i wolumen pracy w różnych kategoriach zgłoszeń, w tym biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo wystąpienia anomalii w ilości zgłoszeń (tiketów).
*   Metody umieszczania wszystkich powyższych analiz na środowisku chmurowym ((\`(...)\`) chmura wewnętrzna klienta), w tym tworzenie data pipelines (automatycznych procesów złożonych z wielu kroków transformacji danych), gdzie główna trudność polega na pogodzeniu potrzeb wydajnościowych z koniecznością zapewnienia poufności (role-based acess control, anonimizacja, data lineage, data curation).
*   Metody wizualizacji powyższych analiz z użyciem histogramów, diagramów (\`(...)\`).

Ściśle powiązaną grupą zadań jest inżynieria danych (Data Engineering). W ramach tego zagadnienia Wnioskodawca projektuje i implementuje metody przetwarzania danych w taki sposób, aby dane wejściowe były dostarczone do analiz a dane wyjściowe odebrane. Metody użyte to przykładowo konwersja, niekiedy bardzo złożona (\`(...)\`), data pipelines, przetwarzanie równoległe, czyszczenie danych, anonimizacja i inne.

Rolą Wnioskodawcy, jako starszego specjalisty od Data Science oraz przetwarzania dużej ilości danych, jest przygotowywanie powyższych metod, które wcześniej nie były znane.

Powyższe metody stanowią przykłady, ponieważ każdy projekt ma swoją specyfikę i w każdym projekcie istnieją nowe zadania. Zadanie Wnioskodawcy polega zawsze na tworzeniu nowych, nieistniejących wcześniej metod analitycznych i programistycznych. Po ustaleniu metody, Wnioskodawca najczęściej implementuje również prototypowe rozwiązanie.

Podstawowym wynikiem analizy jest raport analityczny, zawierający: wnioski przedstawione liczbowo, poparte zestawieniami i diagramami. Drugim produktem jest oprogramowanie komputerowe, stanowiące autorskie prawo do programu komputerowego, pozwalające powielać podobne analizy i raporty w sposób automatyczny oraz przetwarzać dane we wskazany sposób.

Od strony technicznej, oprogramowanie wykonane jest najczęściej w języku (\`(...)\`) z użyciem bibliotek (\`(...)\`), bądź innym frameworku analitycznym o podobnych możliwościach. Inżynieria danych oparta jest często o infrastrukturę (…) (bądź podobne rozwiązania innych producentów). Użyte metody to ogólnie statystyka, Data Science, Machine Leaming, i szereg zaawansowanych metod matematycznych.

Wynik raportów i oprogramowanie służy/ą do usprawniania działań operacyjnych Klienta w następujący sposób:

*   Cięcie kosztów poprzez wspomnianą wcześniej eliminację zadań i automatyzację.
*   Utrudnienie trudności projektów poprzez wczesną identyfikację ryzyk i umożliwienie taktyk prewencji.
*   Poprawienie parametrów biznesowych (finansowych, sprzedażowych, oraz operacyjnych KPI) projektów poprzez głębsze zrozumienie przyczyn i korelacji faktów będących przyczyną problemów.
*   Inne analizy zarządu na podstawie raportów przedstawianych wizualnie i numerycznie.

Wytwarzane oprogramowanie jest innowacyjne i unikatowe w skali danego przedsiębiorstwa/Klienta oraz na szerszą rynkową skalę – rozwiązuje problemy specyficzne dla danego przedsiębiorstwa i powstaje na specjalne zamówienie przedsiębiorstwa/Klienta, w którym będzie wykorzystywane.

Wnioskodawca wyjaśnia, że modyfikacja/ulepszanie programów komputerowych polega na dodawaniu (oprogramowywaniu) nowych funkcjonalności lub modułów do istniejącego programu komputerowego, który nie posiadał ich (funkcjonalności lub modułów) wcześniej.

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzony jest/będzie nowy kod i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (program komputerowy). W przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania Wnioskodawca będzie to wykonywał na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem.

Gdy Wnioskodawca tworzy program lub nowy moduł tego programu na rzecz Spółki, to jest jego autorem i właścicielem, następnie autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Spółkę. Wytworzone moduły, funkcjonalności są zaś dodawane do programu/aplikacji już istniejącej. Wnioskodawca nie staje się właścicielem czy współwłaścicielem ulepszonego oprogramowania, gdyż przeniósł na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonej przez niego funkcjonalności, modułu oprogramowania.

Wnioskodawca tworzy i rozwija/modyfikuje oprogramowanie na podstawie umowy współpracy zawartej ze Spółką. Za zastosowaniem ulgi IP Box przy modyfikacji i unowocześnianiu kodu programistycznego, do którego prawo autorskie przysługuje zlecającemu prace, wypowiedział się także pozytywnie Dyrektor KAS (winno być: Dyrektora KIS) w interpretacji z 20 listopada 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO.

Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako program komputerowy.

W przypadku ulepszenia/rozwoju istniejącego już oprogramowania efektem ulepszenia/rozwoju jest/będzie nowe prawo własności intelektualnej, które przenoszone jest w całości na Spółkę, za co Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych bezpośrednio przez niego przedsięwzięć, tj. utwory zostały stworzone wyłącznie przez niego w ramach prowadzonej w jego ocenie działalności badawczo-rozwojowej i dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do nich zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego. Wnioskodawca czasami tworzy część oprogramowania w ramach większego projektu, przy czym stworzona część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ww. ustawy.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez niego programów komputerowych, za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie.

Dochodami osiąganymi przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją oprogramowania są dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedawanego produktu.

Uzyskane ww. dochody z tytułu tworzenia/ulepszenia/modyfikacji oprogramowania powstały na zlecenie Spółki. Wnioskodawca wyjaśnia, że nie całość jego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzi ze sprzedaży autorskiego oprogramowania. Wnioskodawca zaznacza jednak, że ulgę IP BOX zamierza zastosować tylko do opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytwarzanego w ramach współpracy ze Spółką).

W ramach prowadzonej przez niego działalności Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Produkty nie są powszechnie dostępne na rynku. Tworzone są na zamówienie Spółki i jej Klientów. Są innowacyjne w skali danego przedsiębiorstwa.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę od dnia 5 czerwca 2019 r. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów).

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność spełnia cechy zarówno badań naukowych jak i prac rozwojowych albowiem łączy wszystkie trzy formy, ponieważ często nowe metody są wypracowane od podstaw. Przykładem może być ostatni projekt Wnioskodawcy. Zadaniem było ustalenie wiarygodności danych pochodzących z nowego źródła. Wnioskodawca ustalił, że można posłużyć się metodami: ustalania korelacji oraz wykorzystania twierdzenia Benforda. W pierwszym kroku zweryfikował, w jaki sposób zachowują się wygenerowane losowo zbiory danych o różnych rozkładach gęstości, poddane wizualizacji pod kątem korelacji dwóch i więcej zmiennych, oraz jak wygląda rozkład Benforda (badanie podstawowe). W drugim kroku ustalił różnice pomiędzy zachowaniem takich losowych zbiorów, a zbiorów które otrzymał do badania. Ustalił też, po czym poznać, że różnica jest istotna statystycznie (badanie aplikacyjne). W trzecim kroku stworzył program komputerowy, wykorzystujący istniejące biblioteki w języku (\`(...)\`), oraz metody które zaprojektował, pozwalające automatycznie łączyć się ze źródłem danych, pobierać nowe pliki i przeprowadzać automatyczną analizę wiarygodności, o wyniku regularnie informując osoby zainteresowane (prace rozwojowe). Autorskie prawo do programu komputerowego jest przez Wnioskodawcę wytwarzane/rozwijane/ulepszane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, sprzętu i oprogramowania, w celu tworzenia/rozwijania/ulepszania dla Spółki nowych zastosowań. Działania Wnioskodawcy polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienił, że:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności ponosi Wnioskodawca,
*   czynności zlecone Wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
*   Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programu komputerowego) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę zawiera wszystkie elementy/informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT i jest prowadzona od dnia 1 stycznia 2021 r.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi/będzie ponosić następujące koszty:

*   szkoleń, egzaminów, certyfikatów potwierdzających wiedzę i nabycie publikacji potrzebnych do rozwijania wiedzy,
*   nabycia sprzętu, który wykorzystuje do tworzenia oprogramowania (komputery, urządzenia peryferyjne, akcesoria, materiały eksploatacyjne),
*   nabycia usług takich jak bezprzewodowy dostęp do Internetu czy usługi operatorów sieci komórkowych,
*   składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,
*   wydatków na zakup oraz utrzymanie samochodu, paliwo i materiały eksploatacyjne, akcesoria do nich,
*   wydatków związanych z podróżami służbowymi,
*   wydatków związanych z utrzymaniem usług online koniecznych do wytworzenia pracy, takich jak: maszyn wirtualnych i kont na serwerach chmurowych,
*   opłat za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługę prawną.

Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnia, że:

1.  Pod pojęciem zakupu szkoleń, egzaminów, certyfikatów należy rozumieć wydatki na zakup biletów na konferencje branżowe lub zapłatę wynagrodzenia za udział w szkoleniu na rzecz jego organizatora, a także nabycie książek z dziedziny informatyki.
2.  Pod pojęciem nabycia oprogramowania należy rozumieć wydatki Wnioskodawcy na nabycie licencji do programów komputerowych, programów antywirusowych.
3.  Pod poniesieniem wydatków na nabycie sprzętu biurowego należy rozumieć wydatki na sprzęt taki jak: drukarka, zewnętrzna karta graficzna, przejściówki oraz kable cyfrowo-analogowe, fotel biurowy oraz tonery do drukarki, notatniki, segregatory, przybory do pisania, drukarka atramentowa lub laserowa oraz materiały eksploatacyjne do drukarek (papier, tusz lub toner).
4.  Abonament za korzystanie z telefonu komórkowego dotyczy abonamentu w technologii GSM lub nowszej, zaś abonament za usługę dostępu

1.  Pod pojęciem opłat za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe, obsługę prawną należy rozumieć wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy przez ww. podmioty. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), w wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości np. skorzystania z Ulgi IP Box. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne.

Wnioskodawca poniżej wskazuje przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wymienionych we wniosku konkretnych kosztów z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania komputerowego lub jego części:

*   Wnioskodawca podkreślił konieczność poniesienia wydatków na dokształcanie się Wnioskodawcy w dziedzinie branży IT, która podlega nieustannym zmianom. Wobec tego Wnioskodawca ponosić będzie koszty szkoleń oraz udziału w konferencjach, a także koszty nabycia specjalistycznych książek. Dzięki temu Wnioskodawca może poznać główne cechy i właściwości nowych rozwiązań oraz mieć szersze spojrzenie na architekturę podczas wybierania narzędzi czy sposobów integracji między klientami a nowo powstającymi usługami. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Z tego względu, udział Wnioskodawcy w szkoleniach oraz konferencjach jest jak najbardziej uzasadniony.
*   Sprzęt komputerowy (np. twardy dysk, laptop) oraz nabywanie sprzętu biurowego jest/będzie niezbędne Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera oraz jest zapisywane w jego pamięci. Bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby jego odtworzenie. Jednocześnie sprzęt ten nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawniać będzie posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego, akcesoriów komputerowych oraz biurowych. Wnioskodawca z racji rodzaju świadczonych przez siebie usług cały czas pracuje przy komputerze, zatem fotel biurowy jest niezbędny w prowadzonej przez niego działalności. W szybko zmieniającym się świecie technologii, niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Dla przykładu, zakup telefonu oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia również konsultację ze Spółką, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu.
*   Telefon komórkowy oraz opłata za abonament telekomunikacyjny umożliwiają Wnioskodawcy konsultację ze Spółką oraz innymi kontrahentami celem wyjaśnienia wątpliwości/stworzenia optymalnych rozwiązań programistycznych.
*   Ponoszony koszt Internetu zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt ze Spółką lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma również dostęp do wszelkich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji.
*   Koszty eksploatacji samochodu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Spółki/kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane będzie do celów świadczenia usług na rzecz Spółki/Klientów jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wnioskodawca wyjaśnił, że wynajem samochodów na minuty może dotyczyć różnych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi (usługi najmu samochodów), zatem trudno wskazać jednoznacznie markę, gdyż może być ona różna.
*   Za zaliczeniem kosztów ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych wypowiedział się Organ m.in. w interpretacji 0114-KDIP3-2.4011.812.2020.2.MT.
*   Wnioskodawca ponosić będzie wydatki na podróże służbowe do Spółki lub klientów. Podróże te odbywa w celu synchronizacji pracy. Ponadto służą one konsultacji, planowaniu dalszych prac, a także uzgodnieniu indywidualnych oczekiwań i preferencji Spółki lub klientów co do powstającego oprogramowania.
*   Usługi Online są niezbędne Wnioskodawcy w jego działalności: na nich instaluje i uruchamia środowisko, to znaczy narzędzia, które służą do testowania metod analitycznych. Wnioskodawca nie zawsze może posiadać takie narzędzia na laptopie, bo narzędzia te wymagają środowiska rozproszonego, to znaczy podobnego do produkcyjnego.
*   Koszt poniesiony na księgowość/obsługę prawną/doradztwo podatkowe pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest więc nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Wnioskodawca podkreślił, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenej przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne. Wnioskodawca płaci specjalistom za prowadzenie jego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji na potrzeby korzystania z preferencji podatkowej. Jest to cykliczna, miesięczna opłata. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił takiego kosztu to nie mógłby w legalny sposób prowadzić działalności gospodarczej w Polsce, wobec czego ten koszt jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z uzyskiwaniem dochodu z praw własności intelektualnej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która jego zdaniem spełnia kryteria badawczo-rozwojowej.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać w zakresie rozliczenia za 2021 r. z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania, o którym mowa we wniosku stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej) obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe.

Podjęta działalność Wnioskodawcy obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. badania podstawowe jak i badania aplikacyjne.

Działalność Wnioskodawcy spełnia cechy zarówno badań naukowych jak i prac rozwojowych albowiem łączy wszystkie trzy formy, ponieważ często nowe metody są wypracowane od podstaw. Przykładem może być ostatni projekt Wnioskodawcy. Zadaniem było ustalenie wiarygodności danych pochodzących z nowego źródła. Wnioskodawca ustalił, że można posłużyć się metodami: ustalania korelacji oraz wykorzystania twierdzenia Benforda. W pierwszym kroku zweryfikował, w jaki sposób zachowują się wygenerowane losowo zbiory danych o różnych rozkładach gęstości, poddane wizualizacji pod kątem korelacji dwóch i więcej zmiennych, oraz jak wygląda rozkład Benforda (badanie podstawowe). W drugim kroku ustalił różnice pomiędzy zachowaniem takich losowych zbiorów a zbiorów, które otrzymał do badania. Ustalił też, po czym poznać, że różnica jest istotna statystycznie (badanie aplikacyjne). W trzecim kroku stworzył program komputerowy, wykorzystujący istniejące biblioteki w języku (\`(...)\`) oraz metody, które zaprojektował, pozwalające automatycznie łączyć się ze źródłem danych, pobierać nowe pliki i przeprowadzać automatyczną analizę wiarygodności, o wyniku regularnie informując osoby zainteresowane (prace rozwojowe).

Podjęta działalność Wnioskodawcy obejmuje działalność polegającą także na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albowiem Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca bez wątpienia prowadzi działalność w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawda własności intelektualnej – IP-BOX: „W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny zaplanowany i uporządkowany.”

Zamieszczony we wniosku opis usług wykonywanych w ramach tworzonego oprogramowania na rzecz Spółki świadczy z całą pewnością o systematyczności, metodyczności i zaplanowaniu pracy.

Samochód stanowi środek trwały prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W zakresie szczegółowego wyjaśnienia wydatków na zakup i utrzymanie samochodu Wnioskodawca wskazał we wniosku szczegółowo koszty, tj. paliwo, części zamienne w celu naprawy i części eksploatacyjne. Nie są to koszty przykładowe tylko koszty faktycznie ponoszone w toku normalnego zwykłego użytkowania samochodu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że obecnie nie ponosi kosztów wynajmu samochodów na minuty.

Sprzęt komputerowy, który Wnioskodawca wykorzystuje do tworzenia oprogramowania nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyposażenie biura nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że ponosi wydatki/koszty wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku, tj.:

*   szkoleń, egzaminów, certyfikatów potwierdzających wiedzę i nabycie publikacji potrzebnych do rozwijania wiedzy,
*   nabycia sprzętu, który wykorzystuje do tworzenia oprogramowania (komputery, urządzenia peryferyjne, akcesoria, materiały eksploatacyjne),
*   nabycia usług takich jak bezprzewodowy dostęp do Internetu czy usługi operatorów sieci komórkowych,
*   składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,
*   wydatków na zakup oraz utrzymanie samochodu, paliwo i materiały eksploatacyjne, akcesoria do nich,
*   wydatków związanych z podróżami służbowymi,
*   wydatki związane z utrzymaniem usług online koniecznych do wytworzenia pracy, takich jak: maszyn wirtualnych i kont na serwerach chmurowych,
*   opłat za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługę prawną.

Wskazane powyżej we wniosku wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 29 ze zm.)?
2.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej może korzystać w 2021 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosować 5% stawkę opodatkowania wg art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym?
3.  Czy wydatki na:
    *   szkolenia, egzaminy, certyfikaty potwierdzające wiedzę i nabycie publikacji potrzebnych do rozwijania wiedzy,
    *   nabycie sprzętu, który Wnioskodawca wykorzystuje do tworzenia oprogramowania (komputery, urządzenia peryferyjne, akcesoria, materiały eksploatacyjne),
    *   nabycie usług takich jak bezprzewodowy dostęp do Internetu czy usługi operatorów sieci komórkowych,
    *   składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,
    *   wydatki na zakup oraz utrzymanie samochodu, paliwo i materiały eksploatacyjne, akcesoria do nich,
    *   wydatki związane z podróżami służbowymi,
    *   wydatki związane z utrzymaniem usług Online koniecznych do wytworzenia pracy, takich jak: maszyn wirtualnych i kont na serwerach chmurowych,
    *   wydatki związane z przestrzenią biurową (wynajem przestrzeni, oraz zakup sprzętów biurowych),
    *   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługę prawną,

w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia ww. oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało i/lub zostanie wytworzone w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów Spółki. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

*   nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów Spółki,
*   nieprzewidywalność: Spółka, z którą Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
*   metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki/Klientów,
*   możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Spółkę co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe, w każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, przedsiębiorcy osiągający dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. kwalifikowane IP) mogą stosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego w wysokości 5% podstawy opodatkowania (ulga IP Box).

Wnioskodawca uważa, że spełnia wymogi pozwalające na zastosowanie ulgi IP BOX.

Wnioskodawca swoje stanowisko argumentuje informacjami zawartymi w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. Zgodnie z tym dokumentem preferencja IP Box skierowana jest do podatników uzyskujących dochody z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, takich jak autorskie prawa do oprogramowania.

Warunek osiągania dochodu z kwalifikowanego IP podlegającego opodatkowaniu w Polsce jest spełniony przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, w tym przypadku autorskie prawo do programu komputerowego,
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku spełnia on wszystkie powyższe wymagania. W ramach jego działalności powstają programy informatyczne o charakterze autorskim, dostosowane do wymagań Spółki/Klientów Spółki podlegające ochronie prawnej.

Całość praw autorskich każdorazowo podlega przeniesieniu na rzecz Spółki poprzez sprzedaż, skutkującą uzyskaniem dochodu.

Według stanowiska Wnioskodawcy, zarówno jego działalność, jak i zadania/czynności, które wykonuje dla Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jako że efektem jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego (aplikacji), wytwarza on prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze spełnienie przez Wnioskodawcę definicji działalności B+R, stwierdzić należy, że wytwarza on więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2.8 (winno być: art. 30ca ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia bowiem poniższe cechy:

1.  Nowatorskość i twórczość – tworzone przez Wnioskodawcę programy/algorytmy są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Wnioskodawcę. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania użytkowników i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).
2.  Nieprzewidywalność – w trakcie tworzenia programu/algorytmu Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.
3.  Metodyczność – prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza czynności począwszy od zebrania informacji przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania (programu/ulepszenia programu) z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.
4.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia – jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór/ry (programy komputerowe) powstające w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy są możliwe do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z umowy ze Spółką wiążącej Wnioskodawcę.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy oprogramowania, które wytwarza są innowacyjne, ponieważ Klienci nie mogliby kupić na rynku istniejącego już innego oprogramowania, które byłoby w stanie zaspokoić wszystkie ich potrzeby.

Na podstawie umów ze Spółką, Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Spółki za pewną ustaloną opłatą. Wg ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Efektem czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest kod źródłowy programu komputerowego wraz z jego dokumentacją. Nie istnieje inne podobne oprogramowanie tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość sprzedawanych praw jest faktura, którą wystawia Wnioskodawca. W związku z powyższym autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Zatem Wnioskodawca ma prawo rozliczać za 2020 r. i za 2021 r. dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT tj. z zastosowaniem stawki 5%.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Tym samym, należy przyjąć, że wszystkie inne koszty, które są ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, a które nie są wyraźnie wykluczone na mocy cytowanego powyżej przepisu prawa mogą być zakwalifikowane jako koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na:

*   szkolenia, egzaminy, certyfikaty i nabycie publikacji potrzebnych do rozwijania wiedzy,
*   nabycie sprzętu, który wykorzystuje do tworzenia oprogramowania (komputery, urządzenia peryferyjne, akcesoria, materiały eksploatacyjne),
*   nabycie usług takich jak bezprzewodowy dostęp do Internetu czy usługi operatorów sieci komórkowych,
*   składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,
*   wydatki na zakup oraz utrzymanie samochodu, paliwo i materiały eksploatacyjne, akcesoria do nich,
*   wydatki związane z podróżami służbowymi,
*   wydatki związane z utrzymaniem usług online koniecznych do wytworzenia pracy, takich jak: maszyn wirtualnych i kont na serwerach chmurowych,
*   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługę prawną, w części wskazanej w pytaniu nr 3 można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Czyli jeżeli podatnik w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi kwalifikowane koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to mogą być one, przy zastosowaniu proporcji, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio proporcjonalnie zakwalifikowane do odpowiedniej litery wzoru nexus. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stanowiący, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione przez niego wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną przez niego działalność, która, jego zdaniem, jest badawczo-rozwojowa i związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wszystkie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, co wskazano we wniosku. Niniejsze wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów przypadających na poszczególne autorskie programy komputerowe lub ich części na podstawie prowadzonej ewidencji prac.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki/koszty w zakresie w jakim są przeznaczane na wytworzenie oprogramowania, a w tym obliczone według proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in. z 26 maja 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.215.2020.2.DJD, z 6 listopada 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2-2.4011.642.2020.3.SR, z 1 grudnia 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2-2.4011.711.2020.2.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 oraz częściowo pytania 3 z wyłączeniem części dotyczącej uznania wydatków związanych z przestrzenią biurową (wynajem przestrzeni) oraz wydatków związanych z nabyciem oprogramowania za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zakresie których zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy również zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z pytaniami wyznaczającymi zakres wniosku o interpretację indywidualną niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie roku 2021.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 updof, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 updof).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem,że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy obejmują prace rozwojowe oraz badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4, omawianej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (art. 30ca ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 30ca ust. 8 updof, do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
3.  W wyniku rozwijania Oprogramowania powstaje osobny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
5.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym – autorskie prawo do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 updof. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok podatkowy 2021.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 updof).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Wnioskodawcę to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

*   szkolenia, egzaminy, certyfikaty potwierdzające wiedzę i nabycie publikacji potrzebnych do rozwijania wiedzy – zakup biletów na konferencje branżowe, zapłata wynagrodzenia za udział w szkoleniu na rzecz jego organizatora, nabycie książek z dziedziny informatyki;
*   nabycie sprzętu, który Wnioskodawca wykorzystuje do tworzenia oprogramowania, komputery, urządzenia peryferyjne, akcesoria, materiały eksploatacyjne, drukarka, zewnętrzna karta graficzna, przejściówki oraz kable cyfrowo-analogowe, fotel biurowy oraz tonery do drukarki, notatniki, segregatory, przybory do pisania, drukarka atramentowa lub laserowa oraz materiały eksploatacyjne do drukarek – papier, tusz lub toner;
*   nabycie usług takich jak bezprzewodowy dostęp do Internetu czy usługi operatorów sieci komórkowych;
*   składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS;
*   zakup oraz utrzymanie samochodu, paliwo i materiały eksploatacyjne, akcesoria do nich – zakup paliwa, części zamiennych, części eksploatacyjnych (oleje, płyny, filtry, klocki hamulcowe, tarcze, opony, akumulator), wydatki związane z przeglądem technicznym pojazdu;
*   wydatki związane z podróżami służbowymi – koszty biletów komunikacyjnych i zakwaterowania;
*   wydatki związane z utrzymaniem usług Online koniecznych do wytworzenia pracy (maszyny wirtualne i kont na serwerach chmurowych);
*   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowego i obsługę prawną,

o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, koszt zakupu takich środków trwałych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.