Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.469.2020.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: W zakresie ustalenia, czy koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciąża Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony zaliczyć kwotę, jaką na podstawie Zawiadomienia został obciążony z tytułu wykonawstwa zastępczego, do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tzn. w okresie w którym otrzymał Zawiadomienie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciąża Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (pytanie numer 1) - **jest prawidłowe;**

*   czy Wnioskodawca jest uprawniony zaliczyć kwotę, jaką na podstawie Zawiadomienia został obciążony z tytułu wykonawstwa zastępczego, do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tzn. w okresie w którym otrzymał Zawiadomienie (pytanie numer 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciąża Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony zaliczyć kwotę, jaką na podstawie Zawiadomienia został obciążony z tytułu wykonawstwa zastępczego, do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tzn. w okresie w którym otrzymał Zawiadomienie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Generalny Wykonawca”, „A”) jest jedną z wiodących firm budowlanych w Polsce.

(…) 2014 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Inwestor” lub „B”) przy udziale C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Deweloper” lub „C”) umowę o generalne wykonawstwo, zmienioną i uzupełnioną zawieranymi następnie aneksami (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy było wybudowanie centrum wielofunkcyjnego w (…) (dalej: „Centrum”). W ramach Umowy, Generalny Wykonawca był zobowiązany m.in. dostarczyć i zainstalować w Centrum System (…) (dalej: „DSO”). Przedmiot Umowy został wykonany i odebrany, co zostało potwierdzone w protokole odbioru końcowego.

W celu zabezpieczenia należytego wykonania Umowy oraz interesu Inwestora, Umowa przewiduje ustanowienie Gwarancji (…) przedmiotu Umowy (dalej: „Gwarancja”).

Ponadto, Umowa oddzielnie reguluje kwestię kar umownych za nienależyte wykonanie przedmiotu umowy lub zwłokę w jego wykonaniu.

Zgodnie z Umową, Inwestorowi przysługuje również uprawnienie do zlecenia wykonania prac naprawczych w zastępstwie i na koszt Generalnego Wykonawcy w przypadku, gdy Generalny Wykonawca wykonał dane prace niewłaściwe lub ich nie wykonał (wykonanie zastępcze). (…) r. Inwestor przesłał Wnioskodawcy pismo (dalej: „Zawiadomienie”) w którym zawiadomił Wnioskodawcę o skorzystaniu z ww. uprawienia, wskazując jako przyczynę nieprawidłowe działanie DSO oraz decyzję Wnioskodawcy z (…) r. o wstrzymaniu się od udziału w testach oraz symulacjach DSO.

W Zawiadomieniu Inwestor poinformował Wnioskodawcę, że prace związane z wykonaniem zastępczym zostały rozpoczęte i postępują. Ponadto Inwestor opisał w nim stan zaawansowania prac oraz przedstawił listę wykonawców wraz ze wskazaniem świadczonych przez nich usług oraz ich kosztem. Inwestor wskazał również w Zawiadomieniu kwotę całościowego kosztu realizacji prac i usług związanych z usuwaniem zastępczym wad DSO, wynoszącą ok. (…) zł jednocześnie zastrzegając możliwość podwyższenia tej kwoty w przypadku, gdyby dodatkowe prace okazały się niezbędne tym zakresie.

Inwestor poinformował Wnioskodawcę, że w dniu (…) r. wystąpił o wypłatę kwoty (…) zł z Gwarancji na poczet zabezpieczenia środków na pokrycie kosztów prac związanych z naprawą DSO. Jednocześnie Inwestor podkreślił, że straty poniesione (zdaniem Inwestora) wskutek niewykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z Umowy, tj. niedostarczenia Inwestorowi w pełni funkcjonującego DSO dochodzone są w odrębnym postępowaniu.

(…) r. kwota (…) zł została faktycznie wypłacona z Gwarancji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wykonania zastępczego określone przez Inwestora zostały zawyżone. W związku z powyższym, ostateczna kwota wynagrodzenia za wykonanie zastępcze DSO będzie przedmiotem sporu Wnioskodawcy i Inwestora. Spór ten zakończy się ugodą lub wyrokiem sądu.

Wnioskodawca ujmie kwotę wynikającą z Zawiadomienia (tzn. (…) zł) w księgach rachunkowych jako koszt i zamierza zakwalifikować kwotę wynikającą z Zawiadomienia jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności kwota z Zawiadomienia przekraczająca kwotę pobraną faktycznie z Gwarancji zostanie wykazana jako zobowiązanie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciąża Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony zaliczyć kwotę, jaką na podstawie Zawiadomienia został obciążony z tytułu wykonawstwa zastępczego, do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tzn. w okresie w którym otrzymał Zawiadomienie?
3.  Czy w przypadku podwyższenia przez Inwestora kwoty, którą obciążył Wnioskodawcę z tytułu wykonania zastępczego z powodu konieczności dokonania dodatkowych prac albo w przypadku zmniejszenia ww. kwoty w wyniku zawarcia ugody bądź uznania przez sąd powództwa za zasadne Wnioskodawca powinien odpowiednio zmniejszyć lub zwiększyć wysokość kosztów podatkowych w bieżącym okresie (tzn. okresie w którym Wnioskodawca otrzyma zawiadomienie o podwyższeniu kosztów wykonania zastępczego bądź w którym zostanie wydany wyrok sądu lub w którym dojdzie do zawarcia ugody)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania numer 1 i 2. W zakresie pytania numer 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

_Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:_

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciążył Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

_Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:_

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony zaliczyć kwotę, jaką na podstawie Zawiadomienia został obciążony z tytułu wykonawstwa zastępczego, do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tzn. w okresie w którym otrzymał Zawiadomienie.

_Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:_

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podwyższenia przez Inwestora kwoty, którą obciążył Wnioskodawcę z tytułu wykonania zastępczego z powodu konieczności dokonania dodatkowych prac albo w przypadku zmniejszenia ww. kwoty w wyniku zawarcia ugody bądź uznania przez sąd powództwa za zasadne Wnioskodawca powinien odpowiednio zmniejszyć lub zwiększyć wysokość kosztów podatkowych w bieżącym okresie (tzn. okresie w którym Wnioskodawca otrzyma zawiadomienie o podwyższeniu kosztów wykonania zastępczego bądź w którym zostanie wydany wyrok sądu lub w którym dojdzie do zawarcia ugody).

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:_

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W procesie kwalifikacji konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z utrwaloną praktyką, pod uwagę brane jest spełnienie następujących przesłanek:

*   fakt poniesienia wydatku przez podatnika;

*   pozostawanie wydatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, bądź jego wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   właściwe udokumentowanie wydatku;

*   wydatek nie może podlegać wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Odnosząc się do przesłanki faktycznego poniesienia wydatku należy uznać, że wydatek ma charakter definitywny, jeżeli jest dokonany z majątku podatnika i nie jest warunkowy. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony, tzn. musi nastąpić uszczuplenie „zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany” (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1608/07). W związku z powyższym, wydatki jakie Wnioskodawca faktycznie poniesie z tytułu wykonawstwa zastępczego będą spełniały wymóg „faktycznego poniesienia”, gdyż stanowią zobowiązanie Wnioskodawcy i zostaną pobrane z majątku Wnioskodawcy obejmującego kwotę ustanowionej Gwarancji (większość kwoty wynikającej z Zawiadomienia została już pobrana 4 grudnia 2020 r.).

Przechodząc do analizy związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy na wstępie podkreślić, że powstawanie usterek lub niewłaściwe działanie zainstalowanych systemów jest nieuchronnym elementem działalności w zakresie prac budowlanych. Realizacja kompleksowych projektów budowlanych wymaga współpracy z wieloma podmiotami, korzystania z różnego rodzajów materiałów i technologii, co w praktyce wiąże się ze sporym ryzykiem wystąpienia wad i usterek. Oznacza to, że wydatki ponoszone w związku z naprawą tychże wad i usterek są związane z zasadniczym przedmiotem działalności i źródłem przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, koszty wykonawstwa zastępczego to wydatki, które Wnioskodawca musiałby ponieść, aby samodzielnie dokonać odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji. Powyższe prowadzi do konkluzji, że koszty wykonawstwa zastępczego są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Koszty te zostaną również właściwie udokumentowane i będą zaliczane do kosztów podatkowych na podstawie otrzymanego zawiadomienia obciążającego Wnioskodawcę.

Wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie w związku z wykonaniem zastępczym będą więc związane z zachowaniem oraz zabezpieczeniem przychodów (należy podkreślić, że zabezpieczenie przychodów może polegać również na dążeniu do zminimalizowania strat).

Wnioskodawca co prawda będzie spierał się z Inwestorem o wysokość kwot wykonania zastępczego, lecz wyłącznie w zakresie w jakim uważa te koszty za zawyżone. Natomiast poniesienie tych kosztów zabezpiecza przychody Wnioskodawcy przed dalszymi roszczeniami Inwestora (o wykonanie przedmiotu zamówienia) oraz kolejnymi potencjalnymi sporami.

Analizując ostatnią z wymienionych przesłanek - uznania wydatku za koszt podatkowy - należy wskazać, że koszty wykonania zastępczego nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ustawy o updop, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, koszty wykonania zastępczego nie stanowią kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o updop.

Pojęcia kary umownej oraz odszkodowania zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „kc”). Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 kc, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W zakresie wad robót budowlanych art. 656 § 1 kc stanowi, że do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 638 § 1 zd. pierwsze kc do odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Ponadto, jeżeli zamawiającemu została udzielona gwarancja na wykonane dzieło, zastosowanie znajdują również przepisy o gwarancji przy sprzedaży.

Art. 556 kc stanowi, że sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. Jeżeli zatem dzieło ma wady, zamawiający może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że przyjmujący zamówienie niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla zamawiającego wymieni dzieło wadliwe na wolne od wad albo wadę usunie. Zamawiający może również żądać wymiany dzieła na wolne od wad albo usunięcia wady.

Natomiast, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu (art. 577 § 1 kc). Zgodnie z art. 577 § 3 kc jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy roboty budowlane zostały wykonane wadliwie, na wykonawcy ciąży obowiązek naprawy lub wymiany. Jednakże naprawa gwarancyjna nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z określonymi w nim rodzajami wadliwości. Nie dotyczy on natomiast wszystkich kar czy obciążeń związanych „generalnie” z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Kosztem uzyskania przychodów nie są zatem wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Natomiast kary umowne i odszkodowania wynikające z innych tytułów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 updop. Potwierdzają to interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2018 r. 0111-KDIB1-1.4010.34.2018.1.BS, oraz wyroki sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2017 r. (III SA/Wa 2575/16).

Istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz\`(...)\`, s. 536).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 19 maja 2020 r. 0114-KDIP2-2.4010.64.2020.1.AM, wykonanie zastępcze należy odróżnić od jednostronnych obciążeń o charakterze kompensacyjnym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wykonanie zastępcze będące przedmiotem niniejszego wniosku odnosi się do napraw gwarancyjnych, które nie są objęte wspomnianymi postanowieniami Umowy dotyczącymi kar umownych. Również Inwestor w piśmie zawiadamiającym o kosztach wykonania zastępczego podkreślił, iż straty poniesione (zdaniem Inwestora) wskutek niewykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z Umowy, tj. niedostarczenia Inwestorowi w pełni funkcjonującego DSO, dochodzone są w odrębnym postępowaniu.

Wykonanie zastępcze nie stanowi bowiem z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do naprawienia wad przedmiotu umowy (zob. interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB3/423-1114/14-2/GJ).

W konsekwencji należy uznać, że koszty wykonania zastępczego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 1 updop (które w okolicznościach niniejszej sprawy będą spełnione).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym interpretacje wydawane na wniosek podmiotów z branży budowlanej np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.4.2019.2.AZE oraz ww. interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB3/423-1114/14-2/GJ.

Powyższe oznacza, że wynikające z Zawiadomienia koszty wykonania zastępczego, którymi Inwestor obciążył Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3:

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Podział na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami ma wpływ na moment rozpoznania danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast art. 15 ust. 4e stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ze względu na powyższe, należy uznać, iż koszty napraw gwarancyjnych (oraz koszty ich zastępczego wykonania) są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Udzielenie gwarancji nie warunkuje bowiem uzyskania przychodu (stanowi natomiast zachętę dla kontrahenta) ani nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodu.

Powyższe oznacza, że kwota z Zawiadomienia będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki w dacie jej zaksięgowania.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wykonania zastępczego określone przez Inwestora zostały zawyżone. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza domagać się zwrotu kwoty kosztów wykonania zastępczego w części, w jakiej są one zdaniem Wnioskodawcy nieuzasadnione.

Wnioskodawca nie jest obecnie w stanie przewidzieć czy ugoda zostanie zawarta i na jaką kwotę ewentualnie zgodzą się obydwie strony. W związku z powyższym Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może być konieczne ujęcie korekt wydatków, które zostaną pobrane przez Inwestora z ustanowionej Gwarancji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający korekty. Natomiast, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop ). Zatem, korekty przychodów dokonuje się generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku zawarcia ugody bądź uznania przez sąd powództwa za zasadne, Wnioskodawca w razie ostatecznego ustalenia kosztów wykonania zastępczego na poziomie innym niż pierwotnie ustalony przez Inwestora w Zawiadomieniu powinien odpowiednio zmienić wysokość kosztów podatkowych w okresie w którym została otrzymana faktura korygująca potwierdzająca ostatecznie ustaloną kwotę lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty i ostatecznie ustaloną kwotę. Zdaniem Spółki takim dokumentem może być kolejne pismo/zawiadomienie/nota księgowa przesłane przez Inwestora, orzeczenie sądu czy ugoda zawarta z Inwestorem.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.431.2019.1.IZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciąża Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (pytanie numer 1) - **jest prawidłowe;**

*   czy Wnioskodawca jest uprawniony zaliczyć kwotę, jaką na podstawie Zawiadomienia został obciążony z tytułu wykonawstwa zastępczego, do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tzn. w okresie w którym otrzymał Zawiadomienie (pytanie numer 2) - **jest prawidłowe.**

Ad. pytania numer 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wprawdzie wydatki dotyczące wykonania zastępczego nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie stwarza to domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 j.t., dalej: „k.c.”) nie ma szczegółowych unormowań dotyczących rękojmi za wady wykonanego obiektu (robót budowlanych).

Art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Zgodnie natomiast z art. 638 Kodeksu cywilnego.

§ 1 Do odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Odpowiedzialność przyjmującego zamówienie jest wyłączona, jeżeli wada dzieła powstała z przyczyny tkwiącej w materiale dostarczonym przez zamawiającego.

§ 2 Jeżeli zamawiającemu udzielono gwarancji na wykonane dzieło, przepisy o gwarancji przy sprzedaży stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji należy odnieść się do art. 556 k.c. zgodnie z którym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 k.c., wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu jeżeli kupującym jest konsument, na równi z zapewnieniem sprzedawcy traktuje się publiczne zapewnienia producenta lub jego przedstawiciela, osoby, która wprowadza rzecz do obrotu w zakresie swojej działalności gospodarczej, oraz osoby, która przez umieszczenie na rzeczy sprzedanej swojej nazwy, znaku towarowego lub innego oznaczenia odróżniającego przedstawia się jako producent.

W § 3 art. 5561 k.c., rzecz sprzedana ma wadę fizyczną także w razie nieprawidłowego jej zamontowania i uruchomienia, jeżeli czynności te zostały wykonane przez sprzedawcę lub osobę trzecią, za którą sprzedawca ponosi odpowiedzialność, albo przez kupującego, który postąpił według instrukcji otrzymanej od sprzedawcy.

Jak wynika z art. 561 § 1 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Przy czym, sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego (art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 577 § 1 k.c., udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 k.c., jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz\`(...)\`, s. 536).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że wykonanie zastępcze odnosi się do napraw gwarancyjnych, które nie są objęte wspomnianymi postanowieniami Umowy dotyczącymi kar umownych. Również Inwestor w piśmie zawiadamiającym o kosztach wykonania zastępczego podkreślił, iż straty poniesione (zdaniem Inwestora) wskutek niewykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z Umowy, tj. niedostarczenia Inwestorowi w pełni funkcjonującego DSO, dochodzone są w odrębnym postępowaniu.

Wykonanie zastępcze nie stanowi bowiem z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do naprawienia wad przedmiotu umowy.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem zastępczym nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą że spełnione są warunki dla zaliczenia kosztów wykonania zastępczego do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciążył Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. pytania nr 2:

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast wskazać należy, że regulacje dotyczące zasad potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe przepisy wskazują, że − co do zasady − koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Biorąc powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty napraw gwarancyjnych (oraz koszty ich zastępczego wykonania) są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Udzielenie gwarancji nie warunkuje bowiem uzyskania przychodu ani nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodu.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że Wnioskodawca, jest uprawniony zaliczyć kwotę, jaką na podstawie Zawiadomienia został obciążony z tytułu wykonawstwa zastępczego, do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco, tzn. w okresie w którym otrzymał Zawiadomienie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 3/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.