Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.508.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu II, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu II, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu II, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką biotechnologiczną, prowadzącą działalność w zakresie produkcji wyrobów chemicznych, farmaceutycznych oraz leków. Podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii, zmierzających do opracowania nowych leków w obszarze onkologii, chorób ośrodkowego układu nerwowego oraz immunologii.

Spółka zajmuje się poszukiwaniem aktywnych biologicznie cząsteczek o potencjale terapeutycznym i inwestowaniem w ich rozwój, przyczyniając się w istotnym stopniu do rozwoju globalnego sektora farmaceutycznego. Spółka koncentruje swoje prace na małocząsteczkowych związkach chemicznych, będących efektem prowadzonych przez siebie projektów badawczych. Projekty te poddaje ewaluacji i na jej podstawie definiuje koncepcje nowych leków, dzięki czemu nabywają one realnej wartości komercyjnej.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Spółka uzyskała, decyzją Ministra Gospodarki z 28 lipca 2014 r. status Centrum Badawczo-Rozwojowego (dalej: „CBR”), o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 141).

Spółka stale rozwija skalę prowadzonej działalności, m.in. modernizując istniejące Centrum Badawczo-Rozwojowe, a także budując Centrum Badawczo-Rozwojowe Innowacyjnych Leków. Projekty Spółki w tym zakresie uzyskały dotację Ministerstwa Rozwoju. Dofinansowanie uzyskały także m.in. prace dot. terapii epigenetycznych w onkologii, dofinansowane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach programu (…).

W swoim portfelu Spółka posiada wiele projektów B+R, realizowanych w ramach poszczególnych segmentów:

*   platforma terapii celowanych - przykładowe projekty obejmują m.in. badania w zakresie chemoodporności nowotworów oraz prace w zakresie inhibitorów kinaz i epigenetyki nowotworów;
*   platforma metabolizmu komórek nowotworowych i immunometabolizmu - prace B+R prowadzone w tym zakresie koncentrują się na szlakach metabolicznych rozregulowanych w następstwie zmian nowotworowych oraz małocząsteczkowych metabolitach wywołujących immunosupresję w mikrośrodowisku guza nowotworowego;
*   platforma immunologiczna - prace prowadzone w ramach tej platformy mają na celu odkrywanie i rozwój nowatorskich małocząsteczkowych immunoterapeutyków nowej generacji o potencjale leków pierwszych lub najlepszych w swojej klasie w leczeniu agresywnych typów nowotworów.

Ponadto, Spółka rozwija także platformę narzędziową cząstek biologicznych, która ma na celu umożliwienie Wnioskodawcy m.in.:

*   wykorzystania synergii z projektami małocząsteczkowymi celującymi w te same szlaki sygnalizacyjne - w wielu przypadkach nie jest bowiem możliwe do przewidzenia, które białko w szlaku sygnalizacji powinno być regulowane w celu otrzymania silnej i trwałej odpowiedzi terapeutycznej, a różne białka na danym szlaku sygnalizacji mają różne lokalizacje wewnątrz lub zewnątrzkomórkowe. Spółka prowadząc projekty w wybranym obszarze biologii nowotworów zdobywa unikalną wiedzę na temat procesów biologicznych zachodzących w guzie i jego mikrośrodowisku;
*   łączne zastosowanie cząsteczek chemicznych i cząsteczek biologicznych w celu zwiększenia skuteczności terapeutycznej i powstrzymania rozwoju lekooporności na któryś ze składników kombinacji.

Proces rozwoju projektów Spółki w segmencie B+R rozpoczyna się od identyfikacji celów, które mają być osiągnięte (określone cele terapeutyczne). Następnie, zespoły badawcze opracowują nowe małocząsteczkowe związki aktywne, posiadające duży potencjał terapeutyczny, przede wszystkim w dziedzinie onkologii. Spółka korzysta w tym zakresie również z wiedzy i pomysłów pochodzących ze środowisk naukowych (szeroka współpraca z polskimi oraz europejskimi uczelniami).

Drugim etapem procesu projektowego Spółki jest podniesienie wartości związków poprzez optymalizację ich działania terapeutycznego oraz sposobu podawania, a także ograniczenie potencjalnych działań ubocznych. Oczekiwane efekty osiągane są w dużej mierze dzięki zaangażowaniu zespołu badawczego, składającego się z naukowców posiadających bogate doświadczenie w przedmiotowej dziedzinie. W większości posiadają oni doświadczenie wynikające z prowadzonej działalności naukowej oraz zatrudnienia w innych firmach biotechnologicznych w kraju i za granicą.

Kolejnym etapem prac są działania Spółki mające na celu pozyskanie partnera w postaci np. spółki farmaceutycznej, która bierze udział w finansowaniu dalszych etapów badań, w szczególności badań klinicznych. Związane jest to z faktem, że obecnie całkowity bezpośredni koszt badań koniecznych do doprowadzenia do rejestracji i dopuszczenia do sprzedaży leku innowacyjnego przekracza kwotę 100 mln USD, a cały proces powstawania leku innowacyjnego trwa nawet ok. 10-20 lat.

Uwzględniając przy tym koszty projektów niezakończonych sukcesem i koszt kapitału koniecznego do sfinansowania - jak wskazano - kilkunastoletniego cyklu inwestycyjnego w ramach jednego programu badawczego, przeciętne wydatki badawczo-rozwojowe przypadające na rejestrację jednej cząsteczki, która stanie się lekiem mogą wynosić nawet kilkaset milionów dolarów.

Zdecydowana większość firm biotechnologicznych, w tym Wnioskodawca, musi w związku z powyższym na pewnym etapie pozyskać partnera współfinansującego dalszy rozwój projektów Spółki (dalej: „Partner Spółki”). Partnerem Spółki z reguły jest inna firma biotechnologiczna, firma farmaceutyczna lub fundusz inwestycyjny zainteresowany inwestycją w konkretny projekt tzw. „asset-based funding”. Wnioskodawca zaznacza, że tego rodzaju model współpracy pomiędzy spółkami biotechnologicznymi a podmiotami dostarczającymi niezbędnego kapitału jest globalnym standardem prowadzenia działalności w tej branży.

Pozyskanie przez Spółkę Partnera w procesie prowadzenia badań służy kilku podstawowym celom:

*   umożliwia pozyskanie kapitału niezbędnego do prowadzenia dalszych badań, stanowiących podstawę prowadzenia działalności przez Spółkę;
*   stanowi źródło doświadczenia i wiedzy na temat prowadzenia badań na ich dalszym etapie, rejestracji i sprzedaży leku;
*   przenosi na Partnera Spółki część odpowiedzialności za kosztowny i długotrwały proces rejestracji nowego leku oraz uruchomienie jego produkcji;
*   przenosi na Partnera Spółki odpowiedzialność za dystrybucję oraz sprzedaż gotowego, opracowanego leku.

Opisany model partneringowy pozwala dzielić ryzyko i korzyści z innowacji pomiędzy Spółkę oraz Partnera Spółki, umożliwiając m.in. dalsze rozwijanie przez Spółkę projektów innowacyjnych leków, dzięki uzyskaniu dostępu do odpowiedniego poziomu finansowania oraz doświadczenia

Obok opisanej, własnej działalności badawczej Spółka świadczy też - w ramach tzw. segmentu usługowego działalności - usługi dla firm farmaceutycznych, biotechnologicznych i chemicznych, które polegają m.in. na:

*   prowadzeniu, przez wykwalifikowane zespoły B+R zleconych projektów badawczo- rozwojowych, począwszy od projektowania komputerowego i chemicznego cząsteczek, poprzez ich syntezę chemiczną, skończywszy na pracach analitycznych i badaniach przedklinicznych,
*   świadczeniu usług w zakresie produkcji oraz analizy mało i wielkocząsteczkowych związków chemicznych,
*   tworzeniu i wprowadzaniu na rynek produktów diagnostycznych oraz terapeutycznych, realizujących ideę medycyny precyzyjnej i medycyny personalizowanej w obszarze onkologii.

Realizacja współpracy przybiera różne formy prawne, które często ustalane są dopiero po rozpoczęciu wstępnych prac przez Wnioskodawcę. W dużej mierze uzależnione są od konkretnego Partnera Spółki, z którym nawiązywana jest współpraca.

Standardowa współpraca między firmą biotechnologiczną (taką jak Wnioskodawca) a partnerem może obejmować m.in. sytuacje, w których:

*   firma biotechnologiczna zachowuje pełne prawa własności intelektualnej (autorskie i majątkowe) do cząsteczki i udziela partnerowi (np. firmie farmaceutycznej) prawa do dalszego rozwoju, rejestracji, produkcji i sprzedaży leku w pewnym obszarze, poprzez udzielenie licencji (tzw. out-licensing). Prawa te zwykle obejmują możliwość dalszego licencjonowania partnerom regionalnym (tzw. sub-licensing),
*   firma biotechnologiczna sprzedaje partnerowi prawa majątkowe własności intelektualnej do cząsteczki. Dzięki temu partner zyskuje pełną swobodę do prowadzenia prac nad cząsteczką i do dalszej sprzedaży lub licencjonowania,
*   firma biotechnologiczna uzyskuje od partnera fundusze na finansowanie badań w zamian za prawo do zawarcia w przyszłości transakcji partneringowej (partnering option deal). Fundusze mogą być przekazane jako opłaty za usługi badawczo-rozwojowe lub jako inwestycja kapitałowa firmy farmaceutycznej w firmę biotechnologiczną,
*   firma biotechnologiczna prowadzi część prac badawczo-rozwojowych i ponosi ich koszty. Firma farmaceutyczna prowadzi równolegle prace badawczo-rozwojowe nad tą samą cząsteczką i ponosi ich koszty. Korzyści ekonomiczne z prac firmy zamierzają uzyskiwać wspólnie. Jeżeli współpraca jest nawiązana w fazie odkrycia cząsteczki określa się ją jako co-discovery. Współpraca w fazie przedklinicznej lub klinicznej określana jest jako co-development. Współpraca handlowa po rejestracji cząsteczki to co-promotion,
*   firma farmaceutyczna kupuje od firmy biotechnologicznej prawo do realizacji jednej z wyżej wymienionych form transakcji partneringowych w przyszłości, w zamian za opłatę przekazaną z góry (tzw. up-front payment).

W swojej działalności, Spółka wyróżnia przede wszystkim modele, w których:

*   Spółka sprzedaje usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (Model 0) - m.in. usługi opisane wyżej (obejmujące projektowanie komputerowe i chemiczne cząstek, prace analityczne, badania przedkliniczne),
*   Spółka dokonuje komercjalizacji bezpośredniej, tj. sprzedaje/udziela wyłącznej licencji Partnerowi Spółki na wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne w postaci praw własności intelektualnej do opracowanej cząsteczki (np. prawo do patentu) - w tym modelu, Partner Spółki zyskuje pełną swobodę do prowadzenia dalszych prac nad cząsteczką, a następnie do jej sprzedaży lub licencjonowania/sublicencjonowania (Model I),
*   Spółka dokonuje komercjalizacji pośredniej, tj. razem z Partnerem Spółki powołują odrębną spółkę celową wyłącznie dla celów procesu komercjalizacji. Spółka wnosi do tak powołanej spółki wkład niepieniężny w postaci praw własności intelektualnej do stworzonych rezultatów prowadzonych prac B+R (w tym prawa do know-how oraz patentu) w zamian za udziały, zaś Partner Spółki - kapitał. W dalszej kolejności, Spółka kontynuuje realizację prac nad rozwojem opracowywanej cząsteczki/leku, a następnie - po zakończeniu całości projektu, zbywa udziały w Spółce przez co w pełni komercjalizuje projekt badawczy (Model II).

Wszystkie te formy są traktowane przez Spółkę w sposób równorzędny z uwagi na tożsamą ekonomiczną treść wszystkich modeli, tj.:

1.  realizację przez Spółkę prac B+R, a następnie
2.  komercjalizację efektów prowadzonych przez Spółkę prac B+R, opisanych powyżej.

Aktualnie Spółka komercjalizuje efekty prowadzonych badań z wykorzystaniem wszystkich modeli, przy czym poszczególne projekty są na różnych etapach realizacji prac. Spółka zamierza ponadto korzystać z tych form współpracy z Partnerami Spółki także w przyszłości, realizując kolejne projekty w obszarze działalności badawczo-rozwojowej. Spółka zwraca przy tym uwagę na trend, zgodnie z którym w ostatnich latach coraz powszechniejsze z uwagi na aktywność funduszy inwestycyjnych staje się dokonywanie komercjalizacji rezultatów prac B+R w sposób opisany w Modelu II. Co więcej, takie podmioty jak fundusze inwestycyjne, z uwagi na brak infrastruktury badawczej oraz zasobów ludzkich niezbędnych do realizacji projektów rozwoju cząsteczek, mogą współpracować ze spółkami biotechnologicznymi w zasadzie wyłącznie w oparciu o Model II.

W związku z nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), dokonaną ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej także: „nowelizacja ustawy o CIT”), Spółka powzięła wątpliwości w zakresie ujmowania przychodów osiąganych przez siebie w określonych modelach komercjalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu II, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany Modelu II (komercjalizacja pośrednia) - powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie powinny być uznawane za przychody z zysków kapitałowych.

Uwagi ogólne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wprowadzony nowelizacją ustawy o CIT art. 7b ustawy o CIT, zawiera w ust. 1 zamknięty katalog przychodów uznawanych za przychody z zysków kapitałowych, do których zalicza się m.in.:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`);
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia;
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów; przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Powołany przepis art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wymienia następujące prawa majątkowe: „(\`(...)\`) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (\`(...)\`)

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przychodów Wnioskodawcy związanych z komercjalizacją prac badawczo-rozwojowych w Modelu II, przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, analizie należy poddać przychody wymienione w art. 7b.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uznaje się również inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Odnosząc się do literalnego brzmienia powyższej regulacji, na wstępie Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie w opisanym stanie faktycznym istnieją poważne argumenty natury celowościowej i systemowej, które sprzeciwiają się stosowaniu powyższej zasady bez uwzględnienia specyficznej sytuacji prawnej i podatkowej Podatnika.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca zauważa, że jak wskazuje opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, ze względu na przeznaczenie powoływanej spółki celowej wyłącznie dla potrzeb komercjalizacji prowadzonych badań, z punktu widzenia Spółki, komercjalizacja wytworzonej własności intelektualnej stanowi rezultat podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, nie zaś formę lokowania wolnych środków czy też jakiejkolwiek innej działalności Wnioskodawcy na rynku kapitałowym.

Z uwagi na fakt, że działalność operacyjna Wnioskodawcy obejmuje prowadzenie prac B+R, a następnie ich komercjalizację, współpraca partneringowa Wnioskodawcy oparta o Model 0, Model I i Model II ma z perspektywy Spółki jednolitą treść ekonomiczną - w praktyce stanowią one jedynie różne formy prawne tej samej transakcji, sprowadzającej się do komercjalizacji wyników prowadzonej działalności B+R. Formy te są całkowicie uzależnione od szczegółowych uwarunkowań biznesowych prowadzonego projektu B+R, takich jak zapotrzebowanie na kapitał, podział ryzyk biznesowych lub też rola Partnerów na poszczególnych etapach wprowadzania na rynek komercjalizowanych cząsteczek/leków.

Model II komercjalizacji prac badawczo-rozwojowych obejmujący wniesienie do powoływanej spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci praw własności intelektualnej, w zamian za udziały w tej spółce, które po zakończeniu projektu B+R są zbywane na rzecz Partnera Spółki, jest w istocie sprzedażą wytworzonej przez siebie własności intelektualnej.

Takie stanowisko jest również potwierdzane w wypowiedziach władz skarbowych, np.:

*   w stanowisku wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej nr DD6.8201.1.2018 z 1 marca 2018 r., w której stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki oznacza bowiem dla podmiotu wnoszącego taki wkład zbycie składnika majątkowego (w sensie ekonomicznym operacja ta jest tożsama ze sprzedażą),

jak również wynika, zdaniem Wnioskodawcy:

*   z powszechności takiej formy zbywania praw własności intelektualnej - nie jest to, jak wskazywano, praktyka stosowana wyłącznie przez Wnioskodawcę, ale przez znaczącą część podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową, zwłaszcza w sektorze biotechnologicznym, dla przeprowadzania procesów komercjalizacji rezultatów prowadzonych prac B+R.

Oznacza to, że z ekonomicznego puntu widzenia komercjalizacja pośrednia przeprowadzana przez Spółkę w Modelu II jest tożsama z komercjalizacją dokonywaną w sposób bezpośredni (sprzedaż usług - Model 0 i sprzedaż praw majątkowych - Model 1), realizowaną jednak w formie bardziej długofalowej - związane jest z opisywanym już charakterem procesem rozwoju leków innowacyjnych, obejmującym nawet 10-20 lat.

W związku z powyższym, niezasadnym byłoby zdaniem Wnioskodawcy, odmienne podatkowo traktowanie tej formy komercjalizacji wyników działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że przychody wynikające ze współpracy partneringowej opartej o Model 0 (sprzedaż usług) lub Model I (sprzedaż/udzielenie licencji w odniesieniu praw własności intelektualnej) stanowią przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Oba modele dotyczą bowiem faktycznej komercjalizacji prowadzonych prac B+R (poprzez ich sprzedaż lub udzielenie licencji wyłącznej), stanowiącej podstawową działalność operacyjną Wnioskodawcy (szczegółowe uzasadnienie odnoszące się do problematyki komercjalizacji w ramach Modelu I zostało przedstawione przez Wnioskodawcę szerzej w uzasadnieniu stanowiska do pytania I).

W konsekwencji, mając na względzie spójność prawa podatkowego, jak również racjonalność jego stosowania przez podatników, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że pomimo literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, również przychody z komercjalizacji wyników prowadzonych prac B+R, osiągane w ramach Modelu II należy traktować jednolicie, tj. jako przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć bowiem należy, że potencjalnie odmienne ujęcie stosowanych przez Spółkę metod komercjalizacji wyników prowadzonych prac B+R, tj.:

W Modelu 0 - sprzedaż usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz: 

*   w Modelu I - sprzedaż/licencjonowanie wytworzonych przez siebie praw własności intelektualnej na rzecz Partnera Spółki

\-jako przychodów z innych źródeł, a także

*   w Modelu II - wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw własności intelektualnej do spółki celowej, poprzedzające sprzedaż udziałów w tej spółce na rzecz Partnera Spółki

\-jako przychodów z ze źródła zysków kapitałowych,

prowadziłoby do:

*   szeregu nieracjonalnych utrudnień biznesowych oraz administracyjnych po stronie Wnioskodawcy i innych podatników prowadzących działalność B+R,
*   potencjalnego zwiększenia obciążeń podatkowych, skutkującego zwiększeniem kosztów prowadzonej działalności innowacyjnej, prowadzących w konsekwencji do zmniejszenia konkurencyjności działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, jak również
*   niespójności i luk, które mogłyby być wykorzystywane przez podatników dla celów optymalizacji podatkowej, sprzecznej z celem analizowanych regulacji ustawy o CIT, prowadzących potencjalnie do uszczuplenia dochodów podatkowych państwa.

Do wskazanych powyżej utrudnień o charakterze biznesowym zaliczyć w szczególności należy znaczące utrudnienia ewidencyjne dla Wnioskodawcy, wynikające z faktu prowadzenia obecnie komercjalizacji we wszystkich ww. Modelach.

W zasadniczej większości przypadków, praca nad poszczególnymi projektami badawczymi została rozpoczęta jeszcze przed wejściem w życie nowych regulacji ustawy o CIT, w tym w szczególności art. 7b.

Należy wskazać, że taka sytuacja będzie rodziła szczególne problemy w zakresie możliwości precyzyjnego przypisywania przychodów i kosztów prowadzonej działalności B+R do poszczególnych źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu CIT (źródło zysków kapitałowych i pozostałe źródła), a co za tym idzie zachowania na gruncie prawa podatkowego naczelnej zasady współmierności przychodów i kosztów.

W praktyce działalności Spółki, konieczność literalnego zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a, w odniesieniu do już toczących się projektów, w ramach których komercjalizacja wyników badań przebiega w Modelu II, może doprowadzić do sytuacji, w której Wnioskodawca byłby zmuszony do rozpoznania kosztów działalności B+R w źródle innych przychodów, podczas gdy przychody zostaną w przyszłości opodatkowane jako przychody z zysków kapitałowych. Prowadziłoby to do konieczności opodatkowania przez Wnioskodawcę przychodu bez praktycznej możliwości potrącenia związanych z nim kosztów działalności. Prowadziłoby to do naruszenia koncepcji podatku dochodowego.

Co więcej, taka potencjalna wykładnia przepisów art. 7b ustawy o CIT, zmusi Wnioskodawcę do ponownego przeanalizowania zasadności ekonomicznej (opłacalności) podejmowania współpracy partneringowej w oparciu o Model II. Biorąc pod uwagę realia rynku usług biotechnologicznych, w tym w szczególności dominującą pozycję podmiotów dostarczających kapitał na prowadzenie projektów badawczych (globalnych funduszy inwestycyjnych, które mogą współpracować z firmami biotechnologicznymi w zasadzie jedynie w Modelu II) oraz silną konkurencję zagranicznych podmiotów badawczych działających w bardziej sprzyjających warunkach regulacyjnych, taka sytuacja prowadzić może do znaczącego spadku konkurencyjności Spółki, a w konsekwencji do zahamowania jej dynamicznego dotychczas rozwoju.

Ponadto, Wnioskodawca w tym miejscu przywołuje ponownie uzasadnienie wprowadzonej nowelizacji ustawy CIT, zgodnie z którym, celem nowelizacji było uniemożliwienie obniżania dochodów wynikających z podstawowej działalności prowadzonej przez podatnika, o ewentualne straty przypisane do dochodów z zysków kapitałowych.

W przypadku przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym przychody osiągane przez Spółkę w wyniku komercjalizacji opisanej w Modelu II, traktowane są jako przychody z zysków kapitałowych, efekt byłby wprost odmienny od założonego przez ustawodawcę.

Takie stanowisko spowodowałoby bowiem w szczególności, że przychody z komercjalizacji prowadzonych prac B+R, stanowiących element działalności operacyjnej Spółki, mogłyby być zaniżone przez ewentualne straty związane z inwestycjami na rynku kapitałowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, niweczyłoby to cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, rozdzielenie źródeł przychodów.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.137.2018.1).

W stanie faktycznym, będącym podstawą rozstrzygnięcia organu, wnioskodawca realizował prace w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań i lokali usługowych poprzez spółki celowe (z uwagi na ograniczenie potencjalnych ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), uzyskując przy tym przychody m.in. z tytułu udzielania licencji. Wskazane spółki nie posiadały przy tym infrastruktury oraz zasobów ludzkich niezbędnych do realizacji inwestycji, w związku z czym czynności związane z realizacją projektów wykonywane były przez wnioskodawcę (zdaniem Wnioskodawcy, jest to sytuacja zbliżona do występującej w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z uwagi na rolę, jaką spełniają powoływane spółki celowe służące jedynie komercjalizacji badań B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę).

Powołując się na brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, Dyrektor KIS uznał w omawianej interpretacji tak wygenerowane przychody za uzyskiwane z innych niż zyski kapitałowe źródeł, z uwagi na ich bezpośrednie powiązanie z podstawową działalnością podatnika.

Dostrzegając odrębność regulacji art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 7b ust 1 pkt 6 lit. a, tj. w szczególności brak bezpośredniego wyłączenia ze źródła zysków kapitałowych w pierwszym z wymienionych przepisów, przytoczone powyżej względy systemowe i celowościowe pozwalają na wyinterpretowanie analogicznej zasady również w stosunku do przychodów generowanych przez Spółkę w ramach Modelu II komercjalizacji prowadzonej działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z podstawowej działalności operacyjnej - jaką jest prowadzenie działalności badawczo- rozwojowej, a następnie jej komercjalizacja pośrednia, skutkująca ostatecznie sprzedażą udziałów w powołanej spółce celowej - również powinny być kwalifikowane z przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ustawy o CIT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane argumenty, a zwłaszcza:

*   ekonomiczny sens komercjalizacji prac B+R w Modelu II, jakim jest sprzedaż wytworzonej przez Wnioskodawcę własności intelektualnej, a zatem element działalności operacyjnej Wnioskodawcy,
*   niezasadność odmiennego rozpoznawania przychodów osiąganych z tożsamych w sensie ekonomicznym transakcji (komercjalizacja bezpośrednia i pośrednia),
*   potencjalne trudności mogące wynikać dla Wnioskodawcy w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów i współmiernemu przypisywaniu ich do poszczególnych źródeł przychodów opodatkowanych - w szczególności w związku z projektami już będącymi w toku, dla których występuje ryzyko konieczności rozpoznania poniesionych już kosztów działalności B+R w źródle innych przychodów, podczas gdy przychody zostaną w przyszłości opodatkowane jako przychody z zysków kapitałowych, co prowadziłoby do opodatkowania przychodu (sprzecznie z konstrukcją podatku dochodowego),
*   cel regulacji art. 7b ustawy o CIT, wskazany w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o CIT, tj. uniemożliwienie zaniżania przychodów z działalności operacyjnej przez możliwe straty związane z działalnością na rynku kapitałowym

\-Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w sposób opisany w Modelu II, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie powinny być uznawane za przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii, zmierzających do opracowania nowych leków w obszarze onkologii, chorób ośrodkowego układu nerwowego oraz immunologii.

Zdecydowana większość firm biotechnologicznych, w tym Wnioskodawca, musi na pewnym etapie pozyskać partnera współfinansującego dalszy rozwój projektów Spółki. Partnerem Spółki z reguły jest inna firma biotechnologiczna, firma farmaceutyczna lub fundusz inwestycyjny zainteresowany inwestycją w konkretny projekt. Wnioskodawca zaznacza, że tego rodzaju model współpracy pomiędzy spółkami biotechnologicznymi a podmiotami dostarczającymi niezbędnego kapitału jest globalnym standardem prowadzenia działalności w tej branży.

W swojej działalności, Spółka wyróżnia m.in. model, w którym dokonuje komercjalizacji pośredniej, tj. razem z Partnerem Spółki powołują odrębną spółkę celową wyłącznie dla celów procesu komercjalizacji. Spółka wnosi do tak powołanej spółki wkład niepieniężny w postaci praw własności intelektualnej do stworzonych rezultatów prowadzonych prac B+R (w tym prawa do know-how oraz patentu) w zamian za udziały, zaś Partner Spółki - kapitał. W dalszej kolejności, Spółka kontynuuje realizację prac nad rozwojem opracowywanej cząsteczki/leku, a następnie - po zakończeniu całości projektu, zbywa udziały w Spółce przez co w pełni komercjalizuje projekt badawczy (Model II).

Komercjalizacja pośrednia jest jedną ze ścieżek udostępniania prac badawczo – rozwojowych. Polega ona na wniesieniu wyników prac do innego podmiotu (spółki istniejącej lub nowo zawiązanej).

Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie przychód otrzymany w wyniku komercjalizacji prac B+R, należy rozpoznać jako przychód z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Pomimo faktu, że zadaniem Spółki celowej jest wyłącznie komercjalizacja prac B+R, to nie można uznać że otrzymany przychód byłby dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł, konsekwencją przedmiotowej komercjalizacji jest bowiem sprzedaż udziałów w Spółce celowej.

Treść przepisu art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, odnosi się wprost do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku dlatego też, przychody generowane przez Spółkę w ramach komercjalizacji prac B+R, w sposób opisany w Modelu II, należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w sposób opisany w Modelu II, powinny być uznawane przez Wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym i odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.