Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.635.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług naliczonego w fakturze otrzymanej z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury otrzymanej od Najemcy w związku z brakiem uregulowania wynagrodzenia z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych w ciągu 90 dni od dnia wystawienia faktury przez Najemcę
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; termin-termin płatności; wierzytelność; zapłata-forma zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług naliczonego w fakturze otrzymanej z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury otrzymanej od Najemcy w związku z brakiem uregulowania wynagrodzenia z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych w ciągu 90 dni od dnia wystawienia faktury przez Najemcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług naliczonego w fakturze otrzymanej z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury otrzymanej od Najemcy w związku z brakiem uregulowania wynagrodzenia z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych w ciągu 90 dni od dnia wystawienia faktury przez Najemcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.635.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, L, Wynajmujący) zawarła w dniu 11 lipca 2018 r. umowę najmu nieruchomości na rzecz C Sp. z o.o. (dalej: Najemca, C).

Przedmiotem umowy jest wydzielona część hali produkcyjnej o powierzchni 3975 m2 wraz z drogą dojazdową oraz parkingiem oraz część nieruchomości opisana w załączniku do umowy (dalej: Przedmiot Najmu). Przedmiot Najmu położony jest na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy Najemca zobowiązany jest do uiszczania comiesięcznego czynszu. Umowa najmu została zawarta na czas określony od dnia 11.07.2018 r. do dnia 30.09.2026 r.

W związku z koniecznością dostosowania Przedmiotu Najmu na potrzeby działalności gospodarczej Najemcy, Najemca dokonał przebudowy i rozbudowy Przedmiotu Najmu (dalej: Nakłady Inwestycyjne, Inwestycja).

Zgodnie z treścią umowy najmu strony zobowiązały się do:

*   Przedstawienia przez Najemcę do akceptacji Wynajmującego ostatecznego rozliczenia kosztów realizacji Inwestycji po podpisaniu protokołu odbioru końcowego Inwestycji.
*   Złożenia przez Wynajmującego na piśmie oświadczenia o akceptacji rozliczenia przedstawionego przez Najemcę lub zgłoszenia zastrzeżeń w terminie 30 dni od dnia otrzymania kompletnego rozliczenia od Najemcy przy czym brak stanowiska Wynajmującego we wskazanym terminie będzie oznaczać akceptację rozliczenia przedstawionego przez Najemcę.
*   Nabycia przez Wynajmującego ulepszeń dokonanych przez Najemcę po zatwierdzeniu rozliczenia przedstawionego przez Najemcę za wynagrodzeniem odpowiadającym poniesionym przez Najemcę kosztom realizacji Inwestycji, przy czym zapłata wynagrodzenia będzie mogła nastąpić poprzez dokonywanie potrąceń z wierzytelnościami Wynajmującego z tytułu czynszu najmu.
*   W przypadku gdyby w chwili rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu nakłady Najemcy na realizację inwestycji nie zostały rozliczone w całości, pozostała wierzytelność Najemcy z tytułu wynagrodzenia za dokonane ulepszenia stanie się natychmiast wymagalna.

Inwestycja C została ukończona w czerwcu 2019 r., w związku z czym Najemca rozpoczął już korzystanie z tychże Nakładów Inwestycyjnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Intencją stron jest aby C do końca 2019 roku przedstawiła Wnioskodawcy do akceptacji rozliczenie kosztów dokonanych Nakładów Inwestycyjnych. Po zatwierdzeniu przez Wynajmującego rozliczenia Strony zawrą odrębną umowę zbycia Nakładów Inwestycyjnych przez Najemcę na rzecz Wynajmującego.

Najemca wystawi fakturę VAT z tytułu sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych ze stawką 23%. Faktura obejmowała będzie całą kwotę należną C od Wnioskodawcy z tytułu dokonanych Nakładów Inwestycyjnych.

Zgodnie z umową najmu zapłata wynagrodzenia Najemcy z tytułu dokonanych Nakładów Inwestycyjnych nastąpi poprzez dokonywanie comiesięcznych potrąceń z wierzytelnościami przysługującymi Wnioskodawcy od Najemcy z tytułu czynszu najmu.

Tym samym, Wnioskodawca będzie wystawiał - zgodnie z umową - co miesiąc faktury z tytułu wykonywanej na rzecz Najemcy usługi najmu i kwoty wynikające z kolejnych faktur będzie potrącał z wierzytelnością C wynikającą z faktury wystawionej tytułem sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Wnioskodawca zaznacza, że do zbycia Nakładów Inwestycyjnych może dojść w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o interpretację a wydaniem interpretacji.

Wynajmujący będzie wykorzystywał nabyte Nakłady Inwestycyjne do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym m.in. do wynajmowania ich na rzecz Najemcy (w ramach Przedmiotu Najmu). W ramach opisywanej transakcji sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych nie wystąpią przesłanki z art. 88 ustawy o VAT.

Zarówno Wynajmujący, jak i Najemca są czynnymi podatnikami VAT.

Pismem z 2 grudnia 2019 r. wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.Czy na fakturze za rozliczenie nakładów zostanie wskazany termin płatności, a jeśli tak to jaki?

Słowem wstępu należy przypomnieć, że - tak jak zostało wskazane we Wniosku - po zatwierdzeniu przez Wynajmującego rozliczenia poczynionych przez Najemcę nakładów, Strony zawrą odrębną umowę zbycia Nakładów Inwestycyjnych przez Najemcę na rzecz Wynajmującego (umowę tę można także określić jako „porozumienie” - tak jak to zostało opisane w Wezwaniu). Należy przypomnieć, że już w umowie najmu Strony postanowiły, że zapłata wynagrodzenia Najemcy z tytułu dokonanych Nakładów Inwestycyjnych nastąpi poprzez dokonywanie comiesięcznych potrąceń z wierzytelnościami przysługującymi Wnioskodawcy od Najemcy z tytułu czynszu najmu.

Odpowiadając natomiast wprost na zadane pytanie Wnioskodawca wskazuje, że sposób i termin rozliczenia płatności ceny sprzedaży nakładów nie będzie wskazany na fakturze.

Terminy poszczególnych rozliczeń będą jednak wynikały z zawartego porozumienia o sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych (tj. w odrębnej umowie zbycia Nakładów Inwestycyjnych, zawartej po zaakceptowaniu rozliczenia kosztów dokonanych Nakładów Inwestycyjnych). Takie rozwiązanie dopuszcza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że termin płatności może wynikać albo z faktury albo z umowy.

Terminy rozliczeń zostaną ustalone na 5. dzień każdego kolejnego miesiąca przypadającego po zawarciu umowy sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych (analogicznie, jak termin płatności czynszu) aż do spłaty całości zobowiązania wynikającego z sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

W umowie sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych strony wskażą także - co jest spójne z umową najmu łączącą Strony - że w przypadku, w którym doszłoby do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, pozostała do zapłaty cena sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych staje się natychmiast wymagalna.

2.Czy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT zostanie zawarte porozumienie o zmianie terminu płatności z faktury dot. rozliczenia nakładów?

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 - strony zawrą umowę o sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych, w której termin spłaty zobowiązania z tego tytułu zostanie powiązany z płatnościami Najemcy z tytułu czynszu.

Strony nie będą zawierały żadnej odrębnej umowy (porozumienia) od tej, o której mowa powyżej, jako że nie będzie takiej potrzeby.

3.Czy w porozumieniu zostaną określone terminy płatności konkretnych kwot łącznie stanowiące kwotę należności z faktury dot. rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę?

Nie - zgodnie z tym co wskazano już wyżej - w porozumieniu (umowie o sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych) zostanie określona zasada dokonywania spłaty zobowiązania tj. poprzez powiązanie z płatnościami Najemcy z tytułu czynszu, które łącznie będą sumować się do całej kwoty należnej Najemcy z tytuły sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) naliczonego w fakturze otrzymanej od C z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych?
2.  Czy Wnioskodawca, w związku z brakiem uregulowania wynagrodzenia z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych w ciągu 90 dni od dnia wystawienia faktury przez Najemcę, będzie obowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT, wynikającej z faktury otrzymanej od Najemcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy będzie miał on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w fakturze otrzymanej od C z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, pomimo braku uregulowania wynagrodzenia z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych w ciągu 90 dni od dnia wystawienia faktury przez Najemcę, nie będzie on obowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT, wynikającej z faktury otrzymanej od Najemcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 191 k.c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową

W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Na podstawie art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy wskazać, że skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wynajmujący musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem, zbycie dokonanych Nakładów Inwestycyjnych, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Warunki odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej sprzedaż Nakładów Inwestycyjnych, Wynajmujący będzie mógł skorzystać, pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

(i) u Najemcy powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedanych usług (sprzedanych Nakładów Inwestycyjnych), (ii) dojdzie do faktycznego nabycia ww. usług przez Wynajmującego, (iii) Wynajmujący otrzyma fakturę dokumentującą transakcję sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych, (iv) nabyte od Najemcy usługi (Nakłady Inwestycyjne) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Wynajmującego (podatnika VAT), (v) nie wystąpi żadna przesłanka negatywna z art. 88 ustawy o VAT.

Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Pierwszym warunkiem powstania u Wynajmującego prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż Nakładów Inwestycyjnych jest to, aby u Najemcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi w postaci sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują w zakresie sprzedaży nakładów żadnych szczególnych regulacji co do momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, w którym momencie usługę można uznać za wykonaną. Zasadniczo, organy podatkowe wskazują jednak, że do wykonania usługi przeniesienia nakładów dochodzi z chwilą rozliczenia nakładów na nieruchomości, przez które to rozliczenie rozumie się np.:

*   przekazanie nakładów wynajmującemu (wydzierżawiającemu),
*   zawarcie stosownego porozumienia o rozliczeniu nakładów,
*   zawarcie stosownej umowy dotyczącej sprzedaży nakładów.

Powyżej zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach organów podatkowych:

\-interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (nr IBPP2/443- 467/14/JJ):

Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa, którą można określić jako rozliczenie nakładów na nieruchomości i usługę tą należy udokumentować fakturą VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. rozliczenia powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania transakcji rozliczenia nakładów na nieruchomości.

\-interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31.03.2016 r. (nr IBPP1/4512- 237/16/KJ):

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie - jak wskazano powyżej - zbycie nakładów poniesionych na budynek, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku. Zatem obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie przekazania nakładów wydzierżawiającemu.

\-interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.23.2017.1.RSZ):

W analizowanej sprawie - jak wskazano powyżej - czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Nieruchomość, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwila wykonania usługi, czyli zawarcia stosownego porozumienia podpisanego w styczniu 2017 r. między Wnioskodawcą i właścicielem Nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób zapłaty, tj. że rozliczenie między nimi z tytułu Nakładów nastąpi nie później niż do końca czerwca 2017 r.

\-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. (nr 0114- KDIP4.4012.757.2017.1. KR):

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Jak wskazano powyżej, dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment. Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie - jak wskazano powyżej - czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na mieniu Spółki, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23%. Zatem obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako dokonanie rozliczenia nakładów. Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, rozumiana jako dokonanie rozliczenia nakładów, poprzez zawarcie stosownej umowy.

W niniejszej sprawie do rozliczenia nakładów dojdzie poprzez zawarcie odrębnej umowy sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych. Zatem to w tym właśnie momencie dojdzie do wykonania usługi przez Najemcę i powstania obowiązku podatkowego po jego stronie. W związku z powstaniem obowiązku podatkowego Najemca wystawi fakturę VAT obejmującą całą kwotę umówionego wynagrodzenia za Nakłady Inwestycyjne wraz z podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Dla oceny powstania obowiązku podatkowego w zakresie wykonania usługi polegającej na sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych nie ma znaczenia to, że strony w ramach umowy najmu dopuściły, iż zapłata za wskazaną usługę może nastąpić poprzez dokonywanie potrąceń wierzytelności wzajemnych Wynajmującego z tytułu opłat czynszowych. Sposób uregulowania należności z powyższego tytułu nie ma wpływu na to, kiedy dochodzi do rozliczenia nakładów rozumianego jako zawarcie stosownej umowy sprzedaży nakładów, a w konsekwencji nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Potwierdza to przywołana już wyżej interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.23.2017.1.RSZ): Zatem, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, czyli zawarcia stosownego porozumienia podpisanego w styczniu 2017 r. między Wnioskodawcą i właścicielem Nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób zapłaty, tj. że rozliczenie miedzy nimi z tytułu Nakładów nastąpi nie później niż do końca czerwca 2017 r. Bez znaczenia zatem dla powstania obowiązku podatkowego co do całej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych jest to, że zapłata tego wynagrodzenia rozciągnie się w czasie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych dojdzie do powstania obowiązku podatkowego u Najemcy co do całej kwoty ustalonego wynagrodzenia. W konsekwencji Najemca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT obejmującej wynagrodzenie należne z tytułu sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych wraz z podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23% a w rezultacie do rozliczenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe pierwsza przesłanka uprawniająca Wynajmującego do odliczenia całego podatku VAT naliczonego w fakturze dokumentującej ww. sprzedaż będzie spełniona.

Faktyczne nabycie usługi polegającej na sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Kolejnym warunkiem koniecznym, aby nabyć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest to, aby doszło do faktycznego nabycia usługi. Z faktycznym nabyciem usługi nie będziemy mieli do czynienia, jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (tak wskazano np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1744/14).

W opisanej sprawie doszło do wykonania Nakładów Inwestycyjnych, zatem ich sprzedaż na rzecz Wynajmującego będzie czynnością związaną z rzeczywistym (faktycznym) zdarzeniem gospodarczym (tj. nie dojdzie do wystawienia tzw. „pustej faktury”).

Należy zatem stwierdzić, że ten warunek odliczenia podatku VAT przez Wynajmującego również będzie spełniony.

Wynajmujący otrzyma fakturę dokumentująca transakcję sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Najemca, stosownie do ww. przepisu, wystawi fakturę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykona usługę polegającą na sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych i w tym samym terminie dostarczy fakturę Wynajmującemu.

Najemca przyjmuje przy tym, że momentem wykonania przez niego ww. usługi będzie moment rozliczenia Nakładów Inwestycyjnych, rozumiany jako moment zawarcia umowy sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Mając na uwadze powyższe wskazana przesłanka także zostanie spełniona.

Wykorzystywanie przez Wynajmującego (podatnika VAT) nabytych od Najemcy usług (Nakładów Inwestycyjnych) do czynności opodatkowanych.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem, że:

*   podmiot, który zamierza skorzystać z tej możliwości jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   podmiot ten będzie wykorzystywał zakupione towary lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie Wynajmujący jest czynnym podatnikiem VAT, a ponadto, będzie on wykorzystywał zakupione usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy bowiem zauważyć, że Nakłady Inwestycyjne są częścią Przedmiotu Najmu, który jest wynajmowany przez Wynajmującego na rzecz Najemcy. Jako że ww. wynajem jest i będzie opodatkowany podatkiem VAT to uznać należy, że spełniona będzie przesłanka wykorzystywania nabytych usług do czynności opodatkowanych.

Brak wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88. Należy w szczególności wskazać, że:

*   faktura zostanie wystawiona przez podmiot istniejący,
*   transakcja będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie zwolniona z podatku VAT,
*   faktura będzie dokumentowała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, faktura będzie zawierała kwoty zgodne z rzeczywistością,
*   do czynności nie będzie miał zastosowania przepis art. 58 k.c. i art. 83 k.c.
*   faktura nie będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że Wynajmujący będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Najemcy z tytułu sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W niniejszej sprawie Wynajmujący oraz Najemca w umowie najmu postanowili, że zwrot kosztów poniesionych tytułem Nakładów Inwestycyjnych może nastąpić poprzez dokonywanie potrąceń z wierzytelnością wzajemną z tytułu opłat czynszowych.

W umowie sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych strony wskażą zaś, że zapłata za Nakłady Inwestycyjne nastąpi poprzez dokonywanie potrąceń, o których mowa wyżej. Tym samym, wolą stron transakcji jest aby rozliczenie wynagrodzenia z tytułu nabycia Nakładów przez Wynajmującego na rzecz Najemcy nastąpiło w korelacji z okresem na jaki została zawarta umowa najmu, a nie w ramach jednorazowej płatności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wynajmujący nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż Nakładów Inwestycyjnych, jako że nie dojdzie w tym wypadku do przekroczenia terminu płatności, który strony ustalą w umowie sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych, w tym m. in.:

\-interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2015 r. (nr ITPP1/4512- 541/15/DM):

W świetle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego dopiero w przypadku nieuregulowania należności (wynikającej z nabycia towarów) w terminie 150 dni liczonym od dnia upływu przedłużonego terminu płatności określonego w zawartym - przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności - porozumieniu, w sytuacji, gdy jest ono obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty.

Z tych też względów, podzielając stanowisko wyrażone we wniosku, uznać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca „dokona płatności w terminach przewidzianych w umowie zawartej z kontrahentem, nie będzie miał obowiązku korygowania w trybie art. 89b u.p.t.u. odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta”.

\-interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. (nr ITPP1/4512- 987/15/MN):

Zgodnie z tymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego.

Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności. Termin 150-dniowy należy liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Z tych też względów, uznać należy, że rozłożenie płatności za telefony komórkowe na raty nie możne być uznane jako nieuregulowanie należności w terminie 150 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym - przy założeniu odpowiedniego regulowania poszczególnych rat - nie będzie miał Pan obowiązku korygowania w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług odliczonych kwot podatku, wynikających z faktur dokumentujących nabycie opisanych telefonów komórkowych.

\-interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2016 r. (nr ILPP2/4512-1-929/15-4/AD):

Zatem, mając na uwadze treść art. 89b ust. 1 ustawy, jeżeli Wnioskodawca i kontrahent w drodze porozumienia określą w umowie, że płatność za wykonane prace dokonana zostanie w ratach, to 150. dzień będzie biegł dla każdej raty od ustalonego przez Strony w umowie terminu płatności tej raty, a tym samym nie będzie obowiązku korekty podatku naliczonego za okres, w którym nie upłynął 150 dzień od terminu płatności poszczególnych rat.

Analogiczne stanowisko zajmują sądy administracyjne, w tym m.in.:

\-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 692/17):

W ocenie sądu zasadne są zarzuty skargi, iż doszło do ukształtowania nowego terminu płatności należności wynikającej z ww. faktury, a zatem uległ także zmianie termin dokonania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca pozostawił woli stron ustalenie terminu płatności należności związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług (\`(...)\`). Jakkolwiek zgodzić należy się z organem, że wprowadzenie do ustawy o VAT tzw. ulgi na złe długi (art. 89b ustawy o VAT) ma dyscyplinować dłużników do regulowania należności, to nie należy zapominać, że za zgodą wierzyciela może dojść do zmiany zasad rozliczeń należności, w tym w zakresie terminu jej spłaty. Tak też się stało w okolicznościach niniejszej sprawy. Umową z 12 stycznia 2016 r. strony ustaliły inne zasady zapłaty należności ze spornej faktury. W art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził wyłącznie jeden termin ustawowy 150 dniowy od dnia upływu terminu płatności (zawsze kształtowanego w sposób dowolny przez kontrahentów), z upływem którego nałożył na dłużnika obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury.

\-na tle wcześniej obowiązującego stanu prawnego w podatku CIT powyższe podejście potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2328/13), w którym uznano, że:

W przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w fakturze dokumentującej sprzedaż Nakładów Inwestycyjnych w oparciu o art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Wynajmujący) zawarł w dniu 11 lipca 2018 r. umowę najmu nieruchomości z Najemcą. Przedmiotem umowy jest wydzielona część hali produkcyjnej wraz z drogą dojazdową oraz parkingiem oraz część nieruchomości. Z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy Najemca zobowiązany jest do uiszczania comiesięcznego czynszu. Umowa najmu została zawarta na czas określony od dnia 11 lipca 2018 r. do dnia 30 września 2026 r. W związku z koniecznością dostosowania Przedmiotu Najmu na potrzeby działalności gospodarczej Najemcy, Najemca dokonał przebudowy i rozbudowy Przedmiotu Najmu. Inwestycja została ukończona w czerwcu 2019 r., w związku z czym Najemca rozpoczął już korzystanie z tychże Nakładów Inwestycyjnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Najemca wystawi fakturę VAT z tytułu sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych ze stawką 23%. Wynajmujący będzie wykorzystywał nabyte Nakłady Inwestycyjne do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym m.in. do wynajmowania ich na rzecz Najemcy (w ramach Przedmiotu Najmu). W ramach opisywanej transakcji sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych nie wystąpią przesłanki z art. 88 ustawy o VAT.

Zarówno Wynajmujący, jak i Najemca są czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie objętym pytaniem nr 1, dotyczą kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku VAT z faktury otrzymanej z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Nakładów Inwestycyjnych, gdyż jak wskazał, będzie wykorzystywał nabyte Nakłady Inwestycyjne do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym m.in. do wynajmowania ich na rzecz Najemcy (w ramach Przedmiotu Najmu).

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących braku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury otrzymanej od Najemcy w związku z brakiem uregulowania wynagrodzenia z tytułu nabycia Nakładów Inwestycyjnych w ciągu 90 dni od dnia wystawienia faktury przez Najemcę (pytanie nr 2), stwierdza się co następuje:

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, przy czym art. 89a ustawy adresowany jest do wystawcy faktury, zaś art. 89b ustawy do jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy).

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata), uregulowanie należności przez osobę trzecią. Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Należy wskazać, że powołany przepis art. 89b ustawy wyraźnie wskazuje na obowiązek dłużnika dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług na terytorium kraju w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w przypadku nieuregulowania przez niego w tym terminie należności wynikającej z tej faktury.

Zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych w tej umowie (fakturze) terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju ustalenia (pisma), które przedłuża termin spłaty wierzytelności, skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowo wyznaczonego terminu spłaty długu.

Zatem w przypadku umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) przez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając okoliczności sprawy Wnioskodawca wskazał, że Najemca wystawi fakturę VAT z tytułu sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych ze stawką 23%. Faktura obejmowała będzie całą kwotę należną od Wnioskodawcy z tytułu dokonanych Nakładów Inwestycyjnych. Zgodnie z umową najmu zapłata wynagrodzenia Najemcy z tytułu dokonanych Nakładów Inwestycyjnych nastąpi przez dokonywanie comiesięcznych potrąceń z wierzytelnościami przysługującymi Wnioskodawcy od Najemcy z tytułu czynszu najmu. Wnioskodawca będzie wystawiał – zgodnie z umową – co miesiąc faktury z tytułu wykonywanej na rzecz Najemcy usługi najmu i kwoty wynikające z kolejnych faktur będzie potrącał z wierzytelnością Najemcy wynikającą z faktury wystawionej tytułem sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

Sposób i termin rozliczenia płatności ceny sprzedaży nakładów nie będzie wskazany na fakturze. Terminy poszczególnych rozliczeń będą wynikały z zawartego porozumienia o sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych (tj. w odrębnej umowie zbycia Nakładów Inwestycyjnych, zawartej po zaakceptowaniu rozliczenia kosztów dokonanych Nakładów Inwestycyjnych). Terminy rozliczeń zostaną ustalone na 5. dzień każdego kolejnego miesiąca przypadającego po zawarciu umowy sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych (analogicznie, jak termin płatności czynszu) aż do spłaty całości zobowiązania wynikającego z sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych.

W umowie sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych strony wskażą także, że w przypadku, w którym doszłoby do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, pozostała do zapłaty cena sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych staje się natychmiast wymagalna.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka nie ureguluje należności wynikającej z otrzymanej faktury VAT dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nakładów Inwestycyjnych, to co do zasady, w terminie 90 dni od dnia upływu pierwotnie ustalonego terminu płatności, winna dokonać, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres w którym upłynął ten 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli jednak, jak wskazano we wniosku, sposób i termin rozliczenia płatności ceny sprzedaży nakładów nie będzie wskazany na fakturze lecz terminy poszczególnych rozliczeń będą wynikały z zawartego porozumienia o sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych (tj. w odrębnej umowie zbycia Nakładów Inwestycyjnych, zawartej po zaakceptowaniu rozliczenia kosztów dokonanych Nakładów Inwestycyjnych), przy czym samo ww. porozumienie zostanie zawarte przed upływem 90 dnia uzgodnionego terminu płatności, wówczas termin dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy ustalić (naliczyć) od wyznaczonego w tym porozumieniu terminu płatności.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, dopiero w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni liczonym od dnia upływu terminu płatności określonego w zawartym porozumieniu, jeżeli jednak to porozumienie zostanie zawarte przed upływem terminów płatności w nim wskazanych oraz w sytuacji, gdy jest ono obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia terminu zapłaty (terminów zapłaty).

Z tych też względów, podzielając stanowisko wyrażone we wniosku, uznać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona płatności w terminach przewidzianych w porozumieniu o sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych zawartym z kontrahentem, nie będzie miał obowiązku korygowania w trybie art. 89b ustawy o VAT odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury VAT z tytułu sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych wystawionej przez kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy odnosi się tylko ściśle w zakresie zadanych pytań, bowiem to pytanie zakreśla ramy interpretacji. Wszystkie inne kwestie nie objęte pytaniami nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.