Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.207.2020.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz brak obowiązku opodatkowania w Polsce świadczonych usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) oraz w dniu 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i braku obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług na podstawie Umowy 1 oraz Umowy 2 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności i braku obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług na podstawie Umowy 1 oraz Umowy 2.

Wniosek został uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) oraz w dniu 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), na wezwanie Organu z dnia 10 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r.:

Spółka (…) B.V. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Holandii zawarła dwie umowy, na podstawie których wykonuje w Polsce niżej opisane usługi. Opisane niżej umowy nie są powiązane, w szczególności zawarte są z innymi podmiotami i dotyczą innych projektów wykonywanych przez usługobiorców oraz innego sprzętu.

Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Umowa 1.

Pierwszą ze wspomnianych umów jest umowa zatytułowana „Umowa najmu” (dalej „Umowa najmu” lub „Umowa 1”).

Umowa została zawarta dnia (…) 2019 r. i dotyczy usług, których rozpoczęcie wykonywania nastąpiło po tym dniu.

Umowa została zawarta przez Spółkę z konsorcjum trzech podmiotów: (…) S.A., (…) SL oraz (…) Sp. z o.o. (dalej „Wykonawca”). Konsorcjum wyżej wymienionych spółek zawarło Umowę najmu jako dłużnicy solidarni i wspólnie działają w relacjach ze Spółką.

Spółka (…) SL ma siedzibę w (…) (adres: … Hiszpania), wpisana jest do hiszpańskiego rejestru przedsiębiorców - Rejestru Handlowego … i prowincji w dniu … r., tom …, arkusz …, wpis …, NIP: \`(...)\`

Spółka (…) S.A. została wskazana w Umowie najmu jako wiodący podmiot w kontekście kontaktowania się ze Spółką. W Umowie 1 wskazano, że Spółka wystawia na (…) S.A. wszystkie faktury związane z Umową najmu (dalej „Lider konsorcjum”).

Umowa dotyczy najmu sprzętu do układania kamienia hydrotechnicznego w warunkach morskich (dwie koparki) i powiązanego sprzętu, pracowników, wsparcia i usług, w związku z realizacją projektu w Polsce. Jako główny zakres prac wskazano najem obsługiwanego lub samoobsługowego sprzętu do układania kamienia hydrotechnicznego, najem sprzętu pomocniczego, zapewnienie wsparcia i usług, przygotowanie i wsparcie oraz/lub organizacja międzynarodowej i lokalnej mobilizacji oraz instalacji w momencie rozpoczęcia projektu, a także demontażu i międzynarodowej i lokalnej demobilizacji pod koniec realizacji projektu. Główne działania w zakresie prac dotyczą przede wszystkim najmu.

Przez sprzęt rozumie się wyposażenie techniczne, maszyny, pojazdy, części, części zamienne oraz akcesoria, które Spółka zgodziła się wynająć i dostarczyć w czasie trwania projektu na rzecz Wykonawcy. Wykonawca nie ma uprawnienia do dalszego oddania w podnajem sprzętu.

Zgodnie z Umową najmu, rozpoczęcie mobilizacji nastąpiło … 2019 r. Zgodnie z umową roboty wykonywane mają być od dnia … 2019 r. (rozpoczęcie mobilizacji), do … 2020 r. (10 miesięcy). W umowie najmu jednocześnie wskazano, że okres obowiązywania umowy obejmujący mobilizację (opuszczenie placu postojowo-składowego Spółki) oraz demobilizację (powrót na plac postojowo-składowy Spółki) wyniesie około 15 miesięcy. Zatem prace, do których wykorzystywany będzie sprzęt prowadzone będą przez okres 10 miesięcy (bez uwzględnienia transportu sprzętu na miejsce projektu w Polsce oraz jego mobilizacji i demobilizacji). Nie jest jednak wykluczone, że okres obowiązywania umowy zostanie wydłużony i usługi świadczone będą nawet dłużej niż przez okres 12 miesięcy, w szczególności do 14 miesięcy.

Spółka została zobowiązana do usuwania złomu, śmieci i gruzu związanego z pracami. Sprzęt obsługiwany będzie przez pracowników Wykonawcy albo przez zapewnionych przez Spółkę operatorów pod nadzorem kierownictwa Wykonawcy. Wykonawca zobowiązał się do uzyskania wszelkich pozwoleń, licencji i zgód, które musi otrzymać dla sprzętu dostarczonego przez Spółkę w związku z wykorzystaniem tego sprzętu, z wyłączeniem zgody na przewóz ponadgabarytowy po drogach publicznych.

Wykonawca zobowiązał się do zapewnienia każdorazowo Spółce dostępu do sprzętu w celu kontroli, przeprowadzenia testów, regulacji, napraw lub wymiany. Spółka zobowiązana jest do prowadzenia dokładnego rejestru godzin pracy dla każdego urządzenia w odniesieniu do mającej zastosowanie stałej stawki tygodniowej. Karta czasu pracy sprzętu ma kluczowe znaczenie dla wystawienia faktury przez Spółkę. Spółka zobowiązana jest zapewnić koparki hydrauliczne, powiązany sprzęt pomocniczy, doświadczonego mechanika, nadzorcę technicznego, warsztat (kontenery) zawierający niezbędne części zamienne do konserwacji i naprawy sprzętu, operatorów tego sprzętu, trenerów, pracowników technicznych.

Wykonawca zobowiązał się do zapewnienia miejsca na wspomniany wyżej warsztat. Wykonawca zobowiązał się do zapewnienia paliwa, smarów i dodatków do sprzętu wykorzystywanego na podstawie Umowy najmu na swój koszt.

Pełnymi koszami mobilizacji, montażu i demontażu sprzętu Spółki pomiędzy Holandią a lokalizacją projektu w Polsce zostanie obciążony Wykonawca.

Na podstawie Umowy najmu, nie przechodzi do przeniesienia własności sprzętu.

Wynagrodzenie ustalane jest co do zasady w oparciu o stawki wyszczególnione dla sprzętu głównego (koparek), sprzętu pomocniczego do sprzętu głównego, warsztatu z częściami zamiennymi, pracy mechanika, operatora lub trenera. Ponadto, dodatkowo Spółka obciąża Wykonawcę kosztami zakwaterowania operatorów oraz kosztami podróży operatorów.

Przy wykonywaniu usług Spółka korzysta z pracy osób zatrudnionych przez holenderską agencję pracy (Spółka nie zatrudnia tych pracowników na podstawie umowy o pracę zawartej bezpośrednio pomiędzy tymi osobami a Spółką). Ponadto pracownicy Spółki mogą okazjonalnie przybywać z Holandii do lokalizacji, w której wykonywane są usługi na terytorium Polski przykładowo w celu sprawdzenia sprzętu.

Na podstawie Umowy najmu, Spółka jest odpowiedzialna za udostępnienie ww. sprzętu i nie przejmuje odpowiedzialności za wykonane przez Wykonawcę prace budowlane. Operowanie, serwisowanie i konserwacja sprzętu odbywa się pod nadzorem i kontrolą usługobiorcy (Wykonawcy).

Wskazany wyżej personel Spółki, w tym mechanicy lub operatorzy nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki.

Umowa 2.

Druga z umów, których dotyczy wniosek została zawarta przez Spółkę ze spółką zagraniczną posiadająca oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, tj. …NV (SPÓŁKA AKCYJNA) ODDZIAŁ W POLSCE, adres siedziby …, HOLANDIA, adres oddziału: ul. … Polska. Spółka ta jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów usług w Polsce (NIP: …) oraz posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Umowa została zawarta w … 2019 r. Na mocy tej umowy Spółka oddaje w najem wyżej wskazanej spółce sprzęt (ładowarki kołowe). Rozpoczęcie prac nastąpiło … 2019 r.

Na podstawie Umowy 2, Usługi mają być świadczone przez okres około 3 miesięcy.

Na mocy umowy nie dochodzi do przeniesienia własności sprzętu. Na podstawie tej umowy sprzęt będzie wykorzystywany w Polsce.

W umowie zagwarantowano Spółce prawo do okazjonalnej kontroli sprzętu, w miejscu gdzie jest on wykorzystywany. Wynajem sprzętu odbywa się bez operatora. Faktury będą wystawiane w oparciu o stawki wskazane w przedmiotowej umowie, ustalone na podstawie jednostek czasu.

Na podstawie tej umowy Spółka jest odpowiedzialna za udostępnienie ww. sprzętu i nie przejmuje odpowiedzialności za wykonane przez usługobiorcę prace budowlane. Serwisowanie i konserwacja sprzętu odbywa się pod nadzorem i kontrolą usługobiorcy.

Dodatkowe informacje.

Opisany wyżej sprzęt będzie znajdował się na terytorium Polski tymczasowo w związku ze świadczeniem wskazanych wyżej umów. Po ich zakończeniu sprzęt zostanie przetransportowany z Polski do Holandii. Poza opisanym wyżej sprzętem Spółka nie posiada żadnego innego sprzętu znajdującego się w Polsce oraz nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Spółka udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych, tj. tzw. miejsce swojej rezydencji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych właściwym certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwe organy podatkowe w państwie siedziby, tj. w Holandii. Certyfikat ten został dostarczony do ww. usługobiorców.

Spółka nie nabywa w Polsce usług wsparcia sprzedaży, ani usług magazynowych i logistycznych. Spółka nabywa w Polsce usługi doradztwa podatkowego związane z wykonywaniem opisanych wyżej czynności przez Spółkę w Polsce. Usługi te świadczone są przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

Należy zauważyć, że wskazani wyżej usługobiorcy (w zakresie Umowy 1 oraz Umowy 2) nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, a Spółka nie ma żadnego wpływu za decyzje zarządcze tych podmiotów.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca poinformował następująco:

1.  Wskazanie na czym polega działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Holandii, Z załączonego wyciągu z rejestru Spółki wynika, że jako kody działalności wskazano następujące aktywności: Kod … - Prace ziemne Kod … - Rozbiórka Kod … - Inne konstrukcje specjalistyczne Zdaniem Spółki podstawowym i głównym przedmiotem działalności jest oddanie w najem sprzętu do takich prac.
2.  czy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega/polegała tylko i wyłącznie na wykonywaniu na rzecz Wykonawcy świadczeń wynikających z Umowy 1 oraz świadczeń wynikających z Umowy nr 2, jeśli nie - należy wskazać jakie inne świadczenia obejmowała działalność Wnioskodawcy w Polsce, w tym na czym te świadczenia polegały, Poza wskazanymi we wniosku usługami (na podstawie Umowy 1. i Umowy 2.) Spółka nie wykonuje innych usług na terytorium Polski.
3.  z jaką częstotliwością Wnioskodawca zawiera umowy realizowane na terenie Polski – proszę opisać czego te umowy dotyczą i w jaki sposób są realizowane; Spółka nie zawarła żadnych innych umów dotyczących usług wykonywanych w Polsce. Daty zawarcia umów (Umowa 1. oraz Umowa 2.) zostały wskazane we wniosku.
4.  czy Wnioskodawca nabywał na terytorium Polski usługi bądź towary w celu realizacji umów zawieranych w Polsce (w tym opisanych we wniosku) jeśli tak należy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary były nabywane, Spółka nie nabywa towarów, ani usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. na terytorium Polski. Za usługę mającą związek z tymi usługami można jednak uznać usługę doradztwa podatkowego związaną ze wsparciem w zakresie analizy skutków podatkowych tych świadczeń, nabytą przez Spółkę od podmiotu uprawnionego do świadczenia usług doradztwa podatkowego w Polsce (czynny podatnik podatku od towarów i usług).
5.  jakie konkretnie obowiązki ciążą na Wnioskodawcy oprócz przekazania sprzętu, czy Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić obsługę sprzętu we własnym zakresie – należało opisać okoliczności zdarzenia, które będą wskazywać na inne obowiązki Wnioskodawcy oprócz przekazania (wynajmu sprzętu), Spółka odpowiada za to, żeby sprzęt działał zgodnie z wymaganiami klienta. Sprzęt obsługiwany jest pod kierunkiem i nadzorem klienta. Agencja pracy będąca stroną trzecią zapewnia operatorów i zajmuje się rozliczeniami płacowymi, podatkowymi itp. związanymi z zatrudnieniem operatorów. Ponadto, należy podkreślić, że operatorzy wykonują czynności pod nadzorem i zgodnie z instrukcjami usługobiorców, a nie Spółki. W związku z tym jeśli usługobiorca nie jest zadowolony z operatora, zwraca się do Spółki o znalezienie nowego operatora. W tym celu Spółka zwraca się do agencji pracy.
6.  w jaki sposób Wnioskodawca zapewnia sprzęt – sprowadza z zagranicy bezpośrednio do nabywcy usługi, czy też Wnioskodawca przechowuje sprzęt w Polsce przed oddaniem go w najem nabywcy usługi; na jaki okres sprzęt jest przekazywany (wynajmowany) nabywcy usługi i czy po zrealizowaniu usługi jest z powrotem od nabywcy transportowany poza granice Polski czy jest gdzieś przechowywany (składowany) po zwrocie od nabywcy - należało opisać okoliczności zdarzenia, Spółka nie przechowywała sprzętu w Polsce przed zawarciem opisanych umów. Sprzęt jest transportowany zgodnie z wytycznymi usługobiorców bezpośrednio z terenu Spółki w Holandii do miejsca realizacji projektu usługobiorcy w Polsce. Okres wynajmu będzie trwał od …2019 do ok. … 2020 r. Po tym okresie sprzęt jest transportowany z powrotem na teren Spółki w Holandii.
7.  czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracowników – należało opisać okoliczności zdarzenia w tym zakresie, w tym wskazać, m.in.:
    1.  co konkretnie oznacza, że: „Spółka zobowiązana jest zapewnić doświadczonego mechanika”, w tym należało wskazać (opisać) jakim celom służy zapewnienie doświadczonego mechanika, w jaki sposób/na jakich zasadach/warunkach jest realizowane „zapewnienie doświadczonego mechanika”, jaki zakres czynności wykonuje zapewniony doświadczony mechanik, z jakich przyczyn/powodów to Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić doświadczonego mechanika, w jakim okresie czasu (w przybliżeniu) mechanik wykonuje/wykonywał zadania na terytorium Polski, czy czynności wykonywane przez zapewnionego przez Wnioskodawcę doświadczonego mechanika wymagają specjalistycznej wiedzy czy też są to proste czynności, które mogą być wykonane przez kontrahenta Wnioskodawcy, z jakich zasobów korzysta/korzystał doświadczony mechanik podczas wykonywania zadań na terytorium Polski, do kogo te zasoby należą/należały itd., Doświadczony mechanik to wykwalifikowany specjalista w zakresie okresowej konserwacji sprzętu należącego do Spółki. Okres zależy od godzin pracy sprzętu, na przykład po 500 godzinach pracy należy dodatkowo nasmarować sprzęt. Ponieważ Spółka opracowała specjalny sprzęt, mechanicy muszą posiadać wiedzę na temat tego specjalnego sprzętu. Zdaniem Spółki nie każdy mechanik ma taką specjalistyczną wiedzę dotyczącą tego sprzętu. Zatem Spółka zobowiązała się do zapewnienia własnych mechaników, gdy zachodzi taka potrzeba. Leży to również w jej interesie, aby sprzęt zachował jak najdłużej zdolność do działania.
    2.  co konkretnie oznacza, że: „Spółka zobowiązana jest zapewnić nadzorcę technicznego”, w tym należało wskazać (opisać) jakim celom służy zapewnienie doświadczonego mechanika, w jaki sposób/na jakich zasadach/warunkach jest realizowane „zapewnienie nadzorcy technicznego”, jaki zakres czynności wykonuje zapewniony przez Wnioskodawcę nadzorca techniczny, z jakich przyczyn/powodów to Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić nadzorcę technicznego, w jakim okresie czasu (w przybliżeniu) nadzorca techniczny wykonuje/wykonywał zadania na terytorium Polski, z jakich zasobów korzysta/korzystał nadzorca techniczny podczas wykonywania zadań na terytorium Polski i do kogo te zasoby należą/należały itd., Mimo, że w treści umowy przewidziano taką możliwość Spółka w praktyce świadcząc przedmiotowe usługi nie zapewnia nadzorcy technicznego.
    3.  co konkretnie oznacza, że: „Spółka zobowiązana jest zapewnić trenerów”, w tym należało wskazać (opisać) jakim celom służy zapewnienie trenerów, w jaki sposób/na jakich zasadach/warunkach jest realizowane „zapewnienie trenerów”, jaki zakres czynności wykonują trenerzy, z jakich przyczyn/powodów to Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić trenerów, w jakim okresie czasu (w przybliżeniu) trenerzy wykonują/wykonywali zadania na terytorium Polski, z jakich zasobów korzystają/korzystali trenerzy podczas wykonywania zadań na terytorium Polski i do kogo te zasoby należą/należały itd., Mimo, że w treści umowy przewidziano taką możliwość Spółka w praktyce świadcząc przedmiotowe usługi nie zapewnia trenerów.
    4.  co konkretnie oznacza, że: „Spółka zobowiązana jest zapewnić pracowników technicznych”, w tym należało wskazać (opisać) jakim celom służy zapewnienie pracowników technicznych, w jaki sposób/na jakich zasadach/warunkach jest realizowane „zapewnienie pracowników technicznych”, jaki zakres czynności wykonują pracownicy techniczni, ilu pracowników technicznych zobowiązana jest zapewnić Spółka, w jakim okresie czasu (w przybliżeniu) pracownicy techniczni wykonują/wykonywali zadania na terytorium Polski, z jakich zasobów korzystają/korzystali pracownicy techniczni (np. z jakiego sprzętu, do kogo należącego korzystają/korzystali pracownicy techniczni) podczas wykonywania zadań na terytorium Polski itd.Mimo, że w treści umowy przewidziano taką możliwość Spółka w praktyce świadcząc przedmiotowe usługi nie zapewnia pracowników technicznych.
8.  wskazać kto i w jaki sposób dokonuje wypłaty wynagrodzeń osobom, które Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić (jeśli taki obowiązek wynika z umów). Jeśli wynagrodzenie jest płacone przez inne podmioty niż Wnioskodawca (np. przez agencje pracy) to czy Wnioskodawca musi dokonać rozliczenia ponoszonych przez inne podmioty kosztów wynagrodzenia – proszę opisać okoliczności zdarzenia; Wypłaty wynagrodzenia zaangażowanych pracowników Spółki dokonuje Spółka. Wypłaty wynagrodzenia operatorom dokonuje agencja pracy. Spółka dokonuje zapłaty wynagrodzenia agencji z tytułu świadczonych usług. Spółka otrzymuje od agencji faktury za świadczone usługi. Agencja pracy jest podmiotem zagranicznym. Wynagrodzenie agencji kalkulowane jest na podstawie godzin pracy operatora. Koszty usług dotyczących pracy operatora uwzględniane są jako element wynagrodzenia (element kalkulacyjny ceny) Spółki, które otrzymuje od usługobiorców z tytułu oddania w najem urządzeń. Spółka przedstawia usługobiorcom szczegółowe zestawienie wszystkich elementów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług, w tym godziny pracy operatora. Koszty operatora nie są uwzględniane w odrębnych fakturach, tj. są uwzględniane na fakturze dokumentującej oddanie w najem sprzętu.
9.  co konkretnie oznacza, że: „Spółka zobowiązana jest zapewnić warsztat (kontenery)” zawierający niezbędne części zamienne do konserwacji i naprawy sprzętu, w tym kto jest zobowiązany do zapewnienia części zamiennych/skąd pochodzą części zamienne/w jaki sposób i przez kogo są nabywane części zamienne do konserwacji i naprawy sprzętu, czy „zapewnienie warsztatu (kontenerów)” zawierającego niezbędne części zamienne do konserwacji i naprawy sprzętu jest niezbędne do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług polegających na wynajmie sprzętu, Oznacza to kontenerowy warsztat konserwacyjny z częściami zamiennymi, narzędziami itp. Wszystko potrzebne do obsługi i naprawy sprzętu Spółki. Narzędzia i części zamienne są przemieszczane z magazynu Spółki w Holandii. Narzędzia i części zamienne są umieszczane w tym kontenerze na placu Spółki i są transportowane podobnie jak sprzęt do miejsca projektu usługobiorcy.
10.  co jest przedmiotem Umowy nr 1 i Umowy nr 2, jakie konkretnie świadczenie (lub kilka świadczeń) realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z podpisanymi umowami jest przedmiotem nabycia przez Nabywcę; Przedmiotem umów jest najem sprzętu.
11.  jakie konkretnie świadczenia składają się na przedmiot Umowy 1 oraz przedmiot Umowy 2, które tut. Organ ma wziąć pod uwagę celem analizy, czy w sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, (należało je krótko opisać oraz wskazać w jaki sposób są one tak ściśle powiązane ze sobą, że mogą tworzyć usługę kompleksową – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy); Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu sprzętu do robót ziemnych. Użycie sprzętu odbywa się pod nadzorem i instrukcją usługobiorcy. Wszelkie inne czynności, w tym zapewnienie warsztatu oraz pracy określonych osób związane są ściśle z zapewnieniem sprzętu przez Spółkę, bowiem są niezbędne do jego użytkowania.
12.  czy Lider konsorcjum (… S.A.) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym lub obowiązanym do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy, Lider konsorcjum jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług w Polsce (NIP: …).
13.  wskazanie w sposób niebudzący wątpliwości sposobu rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i liderem konsorcjum, tak aby jednoznacznie i precyzyjnie wynikało czego dotyczy rozliczenie oraz na jakich zasadach następuje (należy opisać), Jak wskazano, w Umowie 1. wszelkie czynności związane z Umową 1. oraz kontakt w sprawach dotyczących tej umowy odbywa się między Spółką a Liderem konsorcjum. Faktury wystawiane mają być na Lidera konsorcjum. Płatności regulowane mają być przez Lidera konsorcjum. Rozliczenie dotyczy najmu sprzętu na podstawie Umowy 1.
14.  czy sprzęt wynajmowany przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, w ramach Umowy 1 i 2, stanowi środek transportu, w rozumieniu art. 38 rozporządzenia 282/2011, W ocenie Spółki, tak.
15.  w jakim okresie czasu kontrahent posiadał/wykorzystywał sprzęt wynajęty od Wnioskodawcy na podstawie Umowy 1 i 2, tj. czy kontrahent wykorzystywał/posiadał sprzęt wynajęty od Wnioskodawcy w okresie nieprzekraczającym 30 dni, Okres ten przekracza 30 dni.
16.  na terytorium jakiego kraju Wnioskodawca oddał kontrahentowi do używania sprzęt będący przedmiotem Umowy 1 i 2. Przed zawarciem umowy sprzęt znajdował się na terenie Spółki w Holandii. Zgodnie z instrukcjami klienta, Spółka organizuje transport do Polski. Transport ten jest realizowany przez wyspecjalizowane firmy transportowe, a koszty są fakturowane na usługobiorców zgodnie z umową. Sprzęt użytkowany jest w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług, ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1.  Czy, w przypadku uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi na uznanie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, oraz związanego z tym obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu opisanych usług przez Spółkę w Polsce, usługi świadczone na podstawie Umowy 1. należy zakwalifikować jako świadczenie kompleksowe na gruncie podatku od towarów i usług, przy czym za świadczenia główne należy uznać wynajem sprzętu?
2.  Czy, w przypadku uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi na uznanie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, oraz związanego z tym obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu opisanych usług przez Spółkę w Polsce, Spółka prawidłowo ustaliła miejsce świadczenia usług na podstawie Umowy 1. dla celów podatku od towarów i usług?
3.  Czy, w przypadku uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi na uznanie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, oraz związanego z tym obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu opisanych usług przez Spółkę w Polsce, Spółka postępowałby prawidłowo dokumentując usługi świadczone na podstawie Umowy 1. fakturami wystawionymi wyłącznie na Lidera konsorcjum?
4.  Czy, w przypadku uznania, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, obowiązkowe jest stosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, i w związku z tym obowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie nabywca (Lider konsorcjum) świadczonych przez Spółkę usług na podstawie Umowy 1., a nie Spółka?
5.  Czy, w przypadku uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi na uznanie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, oraz związanego z tym obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu opisanych usług przez Spółkę w Polsce, Spółka prawidłowo ustaliła miejsce świadczenia usług na podstawie Umowy 2. dla celów podatku od towarów i usług?
6.  Czy, w przypadku uznania, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług, obowiązkowe jest stosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, i w związku z tym obowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie nabywca świadczonych przez Spółkę usług na podstawie Umowy 2., a nie Spółka?
7.  Czy z uwagi na posiadane przez Spółkę zaplecze na terytorium Polski w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy 1. oraz Umowy 2. dojdzie w Polsce do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na gruncie podatku od towarów i usług, które to uczestniczyć będzie w świadczeniu opisanych usług, a przez to Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych usług w Polsce, z uwagi na to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 z zw. z art. 17 ust. 2 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1.  W zakresie pytania 1 (podatek od towarów i usług).

W przypadku uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT (poprzez uznanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, które uczestniczy w tym świadczeniu usług), obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia Usługi 1. jest Spółka. W interesie Spółki leży zatem prawidłowe rozliczenie podatku należnego z tytułu tej usługi w takim przypadku. W ocenie Spółki wynajem sprzętu (koparek) wraz z zapewnieniem warsztatu z częściami zamiennymi oraz zapewnieniem funkcjonowania oraz serwisowaniem sprzętu poprzez pracę mechanika, gdy jest to niezbędne, stanowi świadczenia kompleksowe, przy czym za świadczenie główne należy uznać wynajem sprzętu (koparek).

1.  W zakresie pytania 2 (podatek od towarów i usług).

W przypadku uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT (poprzez uznanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, które uczestniczy w tym świadczeniu usług), obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia Usługi 1. jest Spółka. Natomiast w przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie Spółki, miejsce świadczenia usług, o których mowa w Umowie 1. powinno być określone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, tj. usługi te będą opodatkowane w Polsce. Na miejsce świadczenia przedmiotowej, zgodnie z art. 28b ustawy VAT usługi nie wpływa istnienie, bądź brak stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług Spółki w Polsce.

1.  W zakresie pytania 3 (podatek od towarów i usług).

W przypadku uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT (poprzez uznanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które uczestniczy w tym świadczeniu usług), obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia Usługi 1. jest Spółka.

Zgodnie z art. 106a. pkt 1) ustawy VAT:

„Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;”.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania Spółka postąpi prawidłowo dokumentując usługi świadczone na podstawie Umowy 1. fakturami wystawionymi wyłącznie na Lidera konsorcjum, przy czym faktury powinny być wystawione zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi fakturowania, w szczególności przepisami Działu XI, Rozdziału 1. Faktury (art. 106-108) ustawy VAT.

1.  W zakresie pytania 4 (podatek od towarów i usług).

W przypadku uznania, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, obowiązkowe jest stosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, i w związku z tym obowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie nabywca (Lider konsorcjum) świadczonych przez Spółkę usług na podstawie Umowy 1. Zastosowanie w takim przypadku znajdzie przepis art. 17 ust. 2 ustawy VAT.

1.  W zakresie pytania 5 (podatek od towarów i usług).

W przypadku uznania, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania z uwagi na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, zobowiązanym do rozliczenia w Polsce opisanych usług będzie Spółka.

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług na podstawie Umowy 2. dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (miejscem opodatkowania będzie Polska). Na miejsce świadczenia przedmiotowej zgodnie z art. 28b ustawy VAT usługi nie wpływa istnienie, bądź brak stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług Spółki w Polsce.

1.  W zakresie pytania 6 (podatek od towarów i usług).

W przypadku uznania, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, obowiązkowe jest stosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, i w związku z tym obowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie usługobiorca w przypadku Umowy 2.

1.  W zakresie pytania 7 (podatek od towarów i usług).

Zdaniem Spółki jedną z przesłanek zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia, czyli obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę usługi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest brak posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności przez usługodawcę, które uczestniczy w danej transakcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy VAT: „Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach”.

Zdaniem Spółki, nie są spełnione przesłanki do uznania, iż posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce uczestniczące w świadczeniu opisanych usług. Zatem zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym: „W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego”. W konsekwencji obowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie usługobiorca, przy założeniu, że spełnione zostały pozostałe przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Ad. 1

Na mocy Umowy 1, Spółka zobowiązała się do wynajęcia sprzętu (koparek) wraz z zapewnieniem warsztatu z częściami zamiennymi, pracy operatorów, oraz trenerów, gdy zajdzie taka potrzeba. Zapewnienie warsztatu na celu utrzymanie sprawności technicznej oddanego w najem sprzętu. W analizowanej sprawie intencją nabywcy jest nabycie usługi najmu sprzętu wraz z towarzyszącymi czynnościami (zapewnienie warsztatu, wsparcia trenerów oraz pracy operatorów) jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń. Świadczenia towarzyszące służą wyłącznie lepszemu wykonaniu transakcji zasadniczej jaką jest wynajem sprzętu i bez niej nie mają samoistnie racji bytu. W usłudze kompleksowej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia (zaspokojenie określonej potrzeby usługobiorcy), którego kluczowy charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie gospodarczej całości.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie wynajmem sprzętu oraz czynności towarzyszące stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Nie można bowiem uznać, że zapewnienie warsztatu, praca operatora czy przeprowadzane szkolenia przez trenera na wynajmowanym przez Wnioskodawcę sprzęcie stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że wszystkie elementy świadczenia wskazane w Umowie 1 są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w tym przypadku usługa wynajmu sprzętu ma charakter dominujący (świadczenie główne) natomiast pozostałe elementy są świadczeniem pomocniczym.

Czynności towarzyszące dotyczą wynajmowanego sprzętu i obejmują swoim zakresem m.in. naukę ich użytkowania, obsługę, zapewnienia części niezbędnych do konserwacji tego sprzętu, koszty zakwaterowania operatorów, koszty podróży operatorów.

Ponadto w ocenie Spółki na uznanie usługi za świadczenie kompleksowe nie wpływa fakt, że w Umowie 1 wyszczególniono stawki dotyczące poszczególnych składników świadczenia m.in. najmu sprzętu, zapewnienia warsztatu, czy pracy operatorów i trenerów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, (znak: ILPP5/443-81/14-5/PG), zostało słusznie wskazane, że: „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Na podstawie przywołanych uregulowań i dokonanej analizy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że jeżeli nabyta usługa obiektywnie tworzy - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to należy ją uznać za usługę kompleksową”.

Ad. 2

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT: „na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług”.

Art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zarówno Spółka oraz usługobiorcy spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy świadczone przez Spółkę usługi na podstawie Umowy 1 były usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W myśl art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację do polskich przepisów art. 47 dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przewiduje, że: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

W celu ustalenia, czy w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomością należy odwołać się do przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „rozporządzenie 282/2011”).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązują przepisy rozporządzenia dotyczące usług związanych z nieruchomościami, dodane rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na podstawie art. 31b rozporządzenia 282/2011 - jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.

Dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieć swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie tylko dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

W ocenie Spółki, istota świadczonych przez Spółkę usług nie była związana z nieruchomością w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 28e ustawy o VAT - przedmiotem tych usług był jedynie najem sprzętu, a nie wykonywanie przez danego usługodawcę np. robót budowlanych, które objęte byłyby dyspozycją tego przepisu. Nawet jeśli sprzęt obsługiwany jest przez operatorów zapewnionych przez ustawodawcę to Spółka nie bierze odpowiedzialności za wykonane prace dotyczące danej nieruchomości (np. prace budowlane), a jedynie za dostępność i prawidłowe działanie sprzętu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać fragment interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.111.2017.1.KM):

„W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, świadcząc usługi wynajmu, montażu i demontażu rusztowań, dostarcza usługobiorcy rusztowanie wraz z odpowiednim personelem obsługującym to rusztowanie. Jednak jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca, personel ten bierze odpowiedzialność za wykonanie prac związanych z rusztowaniem (montaż, demontaż, przeniesienie w inne miejsce rusztowania), natomiast nie odpowiada za wykonane prace dotyczące danej nieruchomości (np. prace budowlane). Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomością”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r. (znak: ILPP4/4512-1-207/15-2/ISN):

„Wnioskodawca wskazał, że wynajmowane dźwigi i podnośniki zostały podstawione do jego dyspozycji na budowie w Belgii. Przy wynajmie dźwigów i podnośników wraz z operatorem, dany usługodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie ww. maszyn i nie przejmował odpowiedzialności za wykonane prace budowlane. W związku z powyższym nie można uznać, że zakupione przez Wnioskodawcę usługi najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem stanowiły „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na brak przymiotu powiązania nabywanych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element”.

Ponadto na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2540/17):

„W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, nie można stwierdzić istnienia związku usług świadczonych przez Skarżącą z nieruchomością, bo:

*   brak jest bezpośredniego związku z nieruchomością - personel i maszyny (samochody) były oddawane do dyspozycji usługobiorców, którzy decydowali o miejscu ich wykorzystania; dopiero następczo informowali o tym Spółkę celem wystawienia faktur z informacjami ułatwiającymi przypisanie jej do poszczególnych realizowanych kontraktów, przedmiotem usługi był personel i maszyny (samochody) tj. udostępnienie personelu i najem maszyn (samochodów); sam fakt wykorzystania maszyn (samochody) i personelu do świadczenia przez kontrahenta Spółki usług budowlanych związanych z budową autostrady nie przenosi się (nie jest "dziedziczony") na usługi świadczone przez Spółkę (ich przedmiotem jest udostępnienie personelu i najem maszyn (samochodów), niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez usługobiorcę).
*   sam fakt wykorzystania rzeczy ruchomych i pracy ludzkiej na konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający do uznania istnienia związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że usługi świadczone przez Spółkę nie były usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Oznacza to, że organy naruszyły przepisy art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotowe usługi są usługami, o których mowa w art. 28e tej ustawy. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 28b u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

To przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu skargi formułującego wprost naruszenie art. 31a i 31b Rozporządzenia UE należy uznać ten zarzut za niezasadny, bo te przepisy nie znalazły zastosowania w tej sprawie.

Jedynie pomocniczo odnosząc się do oceny stanu faktycznego sprawy na gruncie art. 31a i 31b Rozporządzenia UE (przepisy te nie mają tu zastosowania, bo weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r.) należy zauważyć, że nowy stan prawny też nie pozwoliłby na dokonanie innej kwalifikacji prawnej usług niż stwierdzona niniejszym wyrokiem. Domniemanie zawarte w art. 31 b Rozporządzenia UE można obalić zebranymi w tej sprawie dowodami”.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że wynajmowany sprzęt i personel do jego obsługi są oddane do dyspozycji usługobiorcy, a usługodawca (Wnioskodawca) jest odpowiedzialny wyłącznie za udostępnianie sprzętu wraz z wykwalifikowanym personelem. Dodatkowo argumentem przemawiającym za uznaniem, że nie są to usługi związane z nieruchomością jest fakt, iż Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za prace budowlane prowadzone przez Wykonawcę. Tym samym nie sposób uznać, że przedmiotowa usługa jest usługą związaną z nieruchomością.

Następnie należy wskazać na regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Zgodnie z art. 38 rozporządzenia 282/2011:

1.  "Środek transportu", o którym mowa w art. 56 oraz w art. 59 akapit pierwszy lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.
2.  Środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy:
    1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
    2.  przyczepy i naczepy;
    3.  wagony kolejowe;
    4.  statki;
    5.  statki powietrzne;
    6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
    7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
    8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.
3.  Środkami transportu, o których mowa w ust. 1, nie są pojazdy trwale unieruchomione ani kontenery”.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, którym jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zarówno powołane przepisy unijne, jak i przepisy ustawy o VAT, definiują środki transportu w oparciu o pojęcie „pojazdu”, przy czym nie zawierają definicji tego pojęcia. Przyjmując w tej sytuacji definicję zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 110) należy zauważyć, że podstawą do uznania maszyny lub urządzenia za pojazd, jest fakt, czy jest on przystosowany do poruszania się po drodze. Natomiast pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36 ww. artykułu).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że w ocenie Spółki wskazane sprzęt (koparki) są środkami transportu.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowiły usługi wynajmu środka transportu - Spółka jest odpowiedzialna za udostępnienie środka transportu wraz z personelem (operatorem).

Jak wskazano wyżej - generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 28j ust. 1 ustawy, będącego zastrzeżeniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca, w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy o VAT, wprowadził z kolei pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Spółka wynajmowała sprzęt na okres przekraczający 30 dni, co oznacza, że dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług nie miał zastosowania przepis art. 28j ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, miejsce opodatkowania należało określić na podstawie zasady ogólnej, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli tam, gdzie usługobiorca (Lider) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Polsce.

Ad. 3

Przepisy obowiązującego prawa ani nie definiują konsorcjum, ani nie przyznają mu osobowości prawnej czy zdolności prawnej. Konsorcjum nie stanowi też odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, usługi wykonywane na podstawie Umowy 1 powinny zostać udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi wyłącznie na rzecz Lidera konsorcjum. Spółka opiera swoje założenie na analizie interpretacji i orzeczeń wydanych w odwrotnych sytuacjach, tj. gdy usługi są wykonywane przez konsorcjum. W pewnych przypadkach usługi te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez lidera konsorcjum. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Umowa 1 przewiduje wystawienie przez Spółkę faktur dokumentujących wykonywane usługi jedynie na rzecz Lidera konsorcjum.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie piśmiennictwie: „W określonych sytuacjach uczestnicy konsorcjum decydują, iż lider wystawia zbiorczą fakturę kontrahentowi konsorcjum, najczęściej zamawiającemu w umowie o roboty budowlane itp., która to faktura uwzględnia wszystkie kwoty należne dla konsorcjum. We wskazanym modelu lider ma prawo otrzymywać płatności zarówno w swoim własnym imieniu, jak i w imieniu pozostałych uczestników umowy konsorcjum. Generalnie lider konsorcjum powinien w takim przypadku wystawić fakturę VAT na całą kwotę wynagrodzenia przysługującego konsorcjum, naliczając na niej należny VAT oraz wykazując obrót i VAT w swojej deklaracji. Konsorcjanci mogą więc wybrać podmiot, który jest odpowiedzialny za rozliczenia z kontrahentem konsorcjum. Stąd można uznać, że lider reprezentuje konsorcjum (wszystkich jego „wspólników”) przed drugą stroną umowy (np. zleceniodawcą budowy drogi) we wszystkich sprawach dotyczących wykonania i rozliczenia kontraktu. Zatem lider świadczy usługę na rzecz zleceniodawcy. Z kolei pozostali uczestnicy konsorcjum świadczą usługę na rzecz lidera i mają obowiązek wystawiania faktur dokumentujących te usługi” (Status konsorcjum na gruncie VAT, Matusiakiewicz Łukasz, https://sip.lex.pl).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12.05.2017 r. (znak: 2461-IBPP2.4512. 72.2017.2.WN) zajął stanowisko, zgodnie z którym jedynie lider konsorcjum ma prawo wystawiać faktury dla zamawiającego. Następnie, pozostali konsorcjanci zobligowani są do wystawienia faktury dla lidera za wykonane przez siebie roboty.

Spółka zdaje sobie sprawę, że zaprezentowane wyżej stanowiska dotyczą odwrotnych sytuacji, jednak w jej ocenie poprzez analogię można je odnieść od opisanego stanu faktycznego.

Ad. 4

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w powołanym przepisie warunki są spełnione, w szczególności:

*   Spółka nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

*   nawet jeśli Spółka będzie zobowiązana do dokonania rejestracji do celów podatku od towarów i usług w Polsce jako czynny podatnik (np. na skutek dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce), to mechanizm ten znajdzie zastosowanie bowiem do świadczonych usług nie stosuje się art. 28e ustawy o VAT;

*   Lider jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 5

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT: „na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zarówno Spółka oraz usługobiorca spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT: „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy świadczone przez Spółkę usługi na podstawie Umowy 2 były usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W myśl art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację do polskich przepisów art. 47 dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przewiduje, że „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

W celu ustalenia, czy w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomością należy odwołać się do przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „rozporządzenie 282/2011”).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązują przepisy rozporządzenia dotyczące usług związanych z nieruchomościami, dodane rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na podstawie art. 31b rozporządzenia 282/2011 - jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.

Dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieć swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie tylko dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

W ocenie Spółki istota świadczonych przez Spółkę usług nie była związana z nieruchomością w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 28e ustawy o VAT - przedmiotem tych usług był jedynie najem sprzętu, a nie wykonywanie przez danego usługodawcę np. robót budowlanych, które objęte byłyby dyspozycją tego przepisu. Co więcej, nawet jeśli sprzęt obsługiwany byłby przez operatorów zapewnionych przez ustawodawcę to Spółka nie bierze odpowiedzialności za wykonane prace dotyczące danej nieruchomości (np. prace budowlane), a jedynie za dostępność i prawidłowe działanie sprzętu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać fragment interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.111.2017.1.KM):

„W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, świadcząc usługi wynajmu, montażu i demontażu rusztowań, dostarcza usługobiorcy rusztowanie wraz z odpowiednim personelem obsługującym to rusztowanie. Jednak jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca, personel ten bierze odpowiedzialność za wykonanie prac związanych z rusztowaniem (montaż, demontaż, przeniesienie w inne miejsce rusztowania), natomiast nie odpowiada za wykonane prace dotyczące danej nieruchomości (np. prace budowlane). Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomością”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r. (znak: ILPP4/4512-1-207/15-2/ISN):

„Wnioskodawca wskazał, że wynajmowane dźwigi i podnośniki zostały podstawione do jego dyspozycji na budowie w Belgii. Przy wynajmie dźwigów i podnośników wraz z operatorem, dany usługodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie ww. maszyn i nie przejmował odpowiedzialności za wykonane prace budowlane. W związku z powyższym nie można uznać, że zakupione przez Wnioskodawcę usługi najmu dźwigów i podnośników wraz z operatorem stanowiły „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na brak przymiotu powiązania nabywanych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element”.

Ponadto na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2540/17):

„W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, nie można stwierdzić istnienia związku usług świadczonych przez Skarżącą z nieruchomością, bo:

*   brak jest bezpośredniego związku z nieruchomością - personel i maszyny (samochody) były oddawane do dyspozycji usługobiorców, którzy decydowali o miejscu ich wykorzystania; dopiero następczo informowali o tym Spółkę celem wystawienia faktur z informacjami ułatwiającymi przypisanie jej do poszczególnych realizowanych kontraktów, przedmiotem usługi był personel i maszyny (samochody), tj. udostępnienie personelu i najem maszyn (samochodów); sam fakt wykorzystania maszyn (samochody) i personelu do świadczenia przez kontrahenta Spółki usług budowlanych związanych z budową autostrady nie przenosi się (nie jest "dziedziczony") na usługi świadczone przez Spółkę (ich przedmiotem jest udostępnienie personelu i najem maszyn (samochodów), niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez usługobiorcę).
*   sam fakt wykorzystania rzeczy ruchomych i pracy ludzkiej na konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający do uznania istnienia związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że usługi świadczone przez Spółkę nie były usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Oznacza to, że organy naruszyły przepisy art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotowe usługi są usługami, o których mowa w art. 28e tej ustawy. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 28b u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

To przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu skargi formułującego wprost naruszenie art. 31a i 31b Rozporządzenia UE należy uznać ten zarzut za niezasadny, bo te przepisy nie znalazły zastosowania w tej sprawie.

Jedynie pomocniczo odnosząc się do oceny stanu faktycznego sprawy na gruncie art. 31a i 31b Rozporządzenia UE (przepisy te nie mają tu zastosowania, bo weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r.) należy zauważyć, że nowy stan prawny też nie pozwoliłby na dokonanie innej kwalifikacji prawnej usług niż stwierdzona niniejszym wyrokiem. Domniemanie zawarte w art. 31b Rozporządzenia UE można obalić zebranymi w tej sprawie dowodami”.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że wynajmowany sprzęt (ładowarki) jest oddany do dyspozycji usługobiorcy, a usługodawca (Wnioskodawca) jest odpowiedzialny wyłącznie za udostępnianie sprzętu. Dodatkowo argumentem przemawiającym za uznanie, że nie są to usługi związane z nieruchomością jest fakt, iż Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakość wykonanych usług. Tym samym nie sposób uznać, że przedmiotowa usługa jest usługą związaną z nieruchomością.

Następnie należy wskazać na regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Zgodnie z art. 38 rozporządzenia 282/2011:

1.  "Środek transportu", o którym mowa w art. 56 oraz w art. 59 akapit pierwszy lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.
2.  Środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy:
    1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
    2.  przyczepy i naczepy;
    3.  wagony kolejowe;
    4.  statki;
    5.  statki powietrzne;
    6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
    7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
    8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.
3.  Środkami transportu, o których mowa w ust. 1, nie są pojazdy trwale unieruchomione ani kontenery.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, którym jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zarówno powołane przepisy unijne, jak i przepisy ustawy o VAT, definiują środki transportu w oparciu o pojęcie „pojazdu”, przy czym nie zawierają definicji tego pojęcia. Przyjmując w tej sytuacji definicję zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 110) należy zauważyć, że podstawą do uznania maszyny lub urządzenia za pojazd, jest fakt, czy jest on przystosowany do poruszania się po drodze. Natomiast pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36 ww. artykułu).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że wskazane sprzęt (ładowarki) są środkami transportu.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowiły usługi wynajmu środka transportu - Spółka była odpowiedzialna za udostępnienie środka transportu.

Jak wskazano wyżej - generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 28j ust. 1 ustawy, będącego zastrzeżeniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy o VAT wprowadził z kolei pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Spółka wynajmowała sprzęt na okres przekraczający 30 dni, co oznacza, że dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług nie miał zastosowania przepis art. 28j ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, miejsce opodatkowania należało określić na podstawie zasady wskazanej w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, czyli tam, gdzie usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czyli w Polsce.

Ad. 6

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w powołanym przepisie warunki są spełnione, w szczególności:

*   Spółka nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

*   nawet jeśli Spółka będzie zobowiązana do dokonania rejestracji do celów podatku od towarów i usług w Polsce jako czynny podatnik (np. na skutek dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce) to z uwagi na to, to mechanizm ten znajdzie zastosowanie bowiem do świadczonych usług nie stosuje się zastosowania art. 28e ustawy o VAT;

*   usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT - przy czym w przypadku świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT nie ma znaczenia fakt czy usługobiorca posiada siedzibę czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ad. 7

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy VAT.

Powyższy przepis wskazuje na zasadę ogólną, niemniej jednak w analizowanym stanie faktycznym analizie powinien być poddany także ust. 2 tego artykułu. Stosownie do ust. 2 w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”). Pojęcie to zostało zdefiniowane i wprowadzone w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę ww. definicję jak również wypracowane na tle tego pojęcia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) stwierdzić należy, iż aby doszło do powstania tzw. biernego stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   struktura ta charakteryzuje się odpowiednim stopniem stałości i zaangażowania,

*   zaangażowanie to ma konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, tj. konieczne jest istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego,

*   posiadana struktura umożliwia korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie i ich wykorzystywanie na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (istotne jest zatem aby struktura ta faktycznie konsumowała/zużywała świadczone usługi),

*   infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem działalności gospodarczej w tym drugim kraju, tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Analizując sytuację Spółki z perspektywy przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nakreślonych w definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, iż Spółka nie posiada w Polsce zasobów personalnych charakteryzujących się odpowiednim stopniem stałości i zaangażowania, wymaganych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Osoby zaangażowane przez Spółkę w związku ze świadczonymi na podstawie Umowy 1. będą przebywać w Polsce czasowo i wyłącznie w związku ze świadczeniem przez Spółkę opisanych usług. Trudno dopatrywać się tu elementu stałości, nawet jeśli świadczenie usług trwać będzie dłużej niż 10 miesięcy.

Wskazane w opisie stanu faktycznego umowy nie są ze sobą związane, w szczególności usługi świadczone są na rzecz innych podmiotów oraz dotyczą innego sprzętu.

Ponadto, w ocenie Spółki, należy uznać, iż z uwagi na brak charakteryzujących się odpowiednim stopniem stałości i zaangażowania zasobów technicznych Spółki w Polsce nie mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego. Po zakończeniu wykonywania usług sprzęt zostanie przetransportowany do Holandii.

Ponadto zdaniem Spółki transport wynajmowanego sprzętu do Polski w celu wykonywania usług najmu oraz pozostawienie sprzętu w określonym miejscu wykonywania projektów nie oznacza (o którym decyduje usługobiorca), że Spółka korzysta z infrastruktury należącej do innych podmiotów w Polsce.

W związku z powyższym, nabywane usługi doradztwa podatkowego, podobnie jak inne usługi, których miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem jeśli usługodawca naliczy VAT związany ze świadczeniem tych usług oraz wystawi fakturę z VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem miejscem świadczenia nie jest Polska, a miejsce siedziby Spółki, tj. Holandia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

I tak, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przy tym w myśl art. 28j ust. 2 ustawy przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, "środek transportu", o którym mowa w art. 56 oraz w art. 59 akapit pierwszy lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.

W myśl art. 38 ust. 2 rozporządzenia środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Przy tym zgodnie z art. 38 ust. 3 rozporządzenia środkami transportu, o których mowa w ust. 1, nie są pojazdy trwale unieruchomione ani kontenery.

Ponadto stosownie do art. 31b rozporządzenia jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace.

Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) posiada siedzibę w Holandii. Podstawowym i głównym przedmiotem działalności Spółki jest oddanie w najem sprzętu do prac ziemnych, rozbiórek, innych konstrukcji specjalistycznych. Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka zawarła dwie umowy, na podstawie których wykonuje w Polsce usługi. Umowy nie są powiązane, w szczególności zawarte są z innymi podmiotami i dotyczą innych projektów wykonywanych przez usługobiorców oraz innego sprzętu.

Umowa 1, której przedmiotem jest najem sprzętu (Umowa najmu) została zawarta przez Spółkę z konsorcjum (Wykonawca) trzech podmiotów: (…) S.A. (Lider konsorcjum będący czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług w Polsce), (…) SL z siedzibą w Hiszpanii oraz (…) Sp. z o.o. Konsorcjum zawarło Umowę najmu jako dłużnicy solidarni i wspólnie działają w relacjach ze Spółką. Spółka (…) S.A. (Lider konsorcjum) została wskazana w Umowie najmu jako wiodący podmiot w kontekście kontaktowania się ze Spółką. Wszelkie czynności związane z Umową 1 oraz kontakt w sprawach dotyczących Umowy 1 odbywa się między Spółką a Liderem konsorcjum. W Umowie 1 wskazano, że Spółka wystawia na Lidera konsorcjum wszystkie faktury związane z Umową najmu. Płatności regulowane mają być przez Lidera konsorcjum. Na podstawie Umowy najmu, nie dochodzi do przeniesienia własności sprzętu. Wykonawca nie ma uprawnienia do dalszego oddania w podnajem sprzętu. Na podstawie Umowy najmu, Spółka jest odpowiedzialna za udostępnienie sprzętu i nie przejmuje odpowiedzialności za wykonane przez Wykonawcę prace budowlane. Umowa została zawarta dnia … 2019 r. i dotyczy usług, których rozpoczęcie wykonywania nastąpiło po tym dniu. Zgodnie z Umową najmu, rozpoczęcie mobilizacji nastąpiło … 2019 r. Zgodnie z umową roboty wykonywane mają być od dnia (…) 2019 r. (rozpoczęcie mobilizacji), do … 2020 r. (10 miesięcy). W umowie najmu jednocześnie wskazano, że okres obowiązywania umowy obejmujący mobilizację (opuszczenie placu postojowo-składowego Spółki) oraz demobilizację (powrót na plac postojowo-składowy Spółki) wyniesie około 15 miesięcy. Zatem prace, do których wykorzystywany będzie sprzęt prowadzone będą przez okres 10 miesięcy (bez uwzględnienia transportu sprzętu na miejsce projektu w Polsce oraz jego mobilizacji i demobilizacji). Nie jest jednak wykluczone, że okres obowiązywania umowy zostanie wydłużony i usługi świadczone będą nawet dłużej niż przez okres 12 miesięcy, w szczególności do 14 miesięcy. Umowa dotyczy najmu sprzętu do układania kamienia hydrotechnicznego w warunkach morskich (dwie koparki) i powiązanego sprzętu, pracowników, wsparcia i usług, w związku z realizacją projektu w Polsce. Jako główny zakres prac wskazano najem obsługiwanego lub samoobsługowego sprzętu do układania kamienia hydrotechnicznego, najem sprzętu pomocniczego, zapewnienie wsparcia i usług, przygotowanie i wsparcie oraz/lub organizacja międzynarodowej i lokalnej mobilizacji oraz instalacji w momencie rozpoczęcia projektu, a także demontażu i międzynarodowej i lokalnej demobilizacji pod koniec realizacji projektu. Główne działania w zakresie prac dotyczą przede wszystkim najmu. Przez sprzęt rozumie się wyposażenie techniczne, maszyny, pojazdy, części, części zamienne oraz akcesoria, które Spółka zgodziła się wynająć i dostarczyć w czasie trwania projektu na rzecz Wykonawcy. Spółka zobowiązana jest zapewnić koparki hydrauliczne, powiązany sprzęt pomocniczy, doświadczonego mechanika, warsztat (kontenery) zawierający niezbędne części zamienne do konserwacji i naprawy sprzętu, operatorów tego sprzętu. Narzędzia i części zamienne są przemieszczane z magazynu Spółki w Holandii. Narzędzia i części zamienne są umieszczane w kontenerowym warsztacie konserwacyjnym na placu Spółki i są transportowane podobnie jak sprzęt do miejsca projektu usługobiorcy. Spółka została zobowiązana do usuwania złomu, śmieci i gruzu związanego z pracami. Sprzęt obsługiwany będzie przez pracowników Wykonawcy albo przez zapewnionych przez Spółkę operatorów pod nadzorem kierownictwa Wykonawcy. Wykonawca zobowiązał się do uzyskania wszelkich pozwoleń, licencji i zgód, które musi otrzymać dla sprzętu dostarczonego przez Spółkę w związku z wykorzystaniem tego sprzętu, z wyłączeniem zgody na przewóz ponadgabarytowy po drogach publicznych. Przy wykonywaniu usług Spółka korzysta z pracy osób zatrudnionych przez holenderską agencję pracy (Spółka nie zatrudnia tych pracowników na podstawie umowy o pracę zawartej bezpośrednio pomiędzy tymi osobami a Spółką). Ponadto pracownicy Spółki mogą okazjonalnie przybywać z Holandii do lokalizacji, w której wykonywane są usługi na terytorium Polski przykładowo w celu sprawdzenia sprzętu.

Umowa 2, której przedmiotem jest najem sprzętu została zawarta przez Spółkę ze spółką zagraniczną posiadającą siedzibę w Holandii i jednocześnie posiadającą oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Spółka holenderska jest zarejestrowana jako czynny podatki podatku od towarów usług w Polsce oraz posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Umowa 2 została zawarta w … 2019 r. Rozpoczęcie prac nastąpiło … 2019 r. Na podstawie Umowy 2, usługi mają być świadczone przez okres około 3 miesięcy. Na mocy Umowy 2 Spółka oddaje w najem sprzęt (ładowarki kołowe). Na mocy Umowy 2 nie dochodzi do przeniesienia własności sprzętu. Na podstawie Umowy 2 sprzęt będzie wykorzystywany w Polsce. Wynajem sprzętu odbywa się bez operatora. Na podstawie Umowy 2 Spółka jest odpowiedzialna za udostępnienie sprzętu i nie przejmuje odpowiedzialności za wykonane przez usługobiorcę prace budowlane.

Wynajmowany w ramach Umowy 1 i 2, sprzęt stanowi środek transportu, w rozumieniu art. 38 rozporządzenia i kontrahent wykorzystuje/posiada sprzęt wynajęty od Wnioskodawcy w okresie przekraczającym 30 dni. Spółka nie przechowywała sprzętu w Polsce przed zawarciem Umowy 1 i 2. Sprzęt jest transportowany zgodnie z wytycznymi usługobiorców bezpośrednio z terenu Spółki w Holandii do miejsca realizacji projektu usługobiorcy w Polsce. Sprzęt będzie znajdował się na terytorium Polski tymczasowo w związku z realizowaniem Umowy 1 i 2. Po zakończeniu Umowy 1 i 2 sprzęt zostanie przetransportowany z Polski do Holandii. Poza opisanym sprzętem Spółka nie posiada żadnego innego sprzętu znajdującego się w Polsce oraz nieruchomości położonych na terytorium Polski. Spółka nie nabywa w Polsce usług wsparcia sprzedaży, ani usług magazynowych i logistycznych. Spółka nabywa w Polsce usługi doradztwa podatkowego związane z wykonywaniem czynności przez Spółkę w Polsce. Usługi te świadczone są przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Poza usługami doradztwa Spółka nie nabywa towarów, ani usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług na podstawie Umowy 1 oraz Umowy na terytorium Polski.

Poza wskazanymi usługami (na podstawie Umowy 1 i Umowy 2) Spółka nie wykonuje innych usług na terytorium Polski. Spółka nie zawarła żadnych innych umów dotyczących usług wykonywanych w Polsce.

Wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy z uwagi na posiadane zaplecze na terytorium Polski w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy 1 oraz Umowy 2 dojdzie w Polsce do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na gruncie podatku od towarów i usług, które to uczestniczyć będzie w świadczeniu usług, a przez to Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych usług w Polsce, z uwagi na to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 z zw. z art. 17 ust. 2 ustawy nie znajdzie zastosowania (pytanie nr 7).

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Należy zauważyć, że Wnioskodawca posiadający siedzibę w Holandii w Polsce realizuje świadczenia w ramach dwóch umów, których przedmiotem jest najem sprzętu w Polsce, tj. Umowy 1 i Umowy 2. Umowa 1 została zawarta dnia … 2019 r. i prace, do których wykorzystywany będzie sprzęt prowadzone będą przez okres 10 miesięcy (bez uwzględnienia transportu sprzętu na miejsce projektu w Polsce oraz jego mobilizacji i demobilizacji). Przy tym nie jest wykluczone, że okres obowiązywania umowy zostanie wydłużony i usługi świadczone będą nawet dłużej niż przez okres 12 miesięcy, w szczególności do 14 miesięcy. Natomiast Umowa 2 została zawarta w … 2019 r. i usługi mają być świadczone przez okres około 3 miesięcy. Przy tym, co do zasady, Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne umożliwiające realizację przedmiotu Umowy 1 i Umowy 2. Spółka zapewnia na terytorium Polski koparki hydrauliczne, powiązany sprzęt pomocniczy, doświadczonego mechanika, warsztat (kontenery) zawierający niezbędne części zamienne do konserwacji i naprawy sprzętu oraz w przypadku Umowy 1 operatorów sprzętu, którzy pracują pod nadzorem kierownictwa Wykonawcy. W przypadku Umowy 1 przy wykonywaniu usług Spółka korzysta z pracy osób zatrudnionych przez holenderską agencję pracy (Spółka nie zatrudnia tych pracowników na podstawie umowy o pracę zawartej bezpośrednio pomiędzy tymi osobami a Spółką). Ponadto pracownicy Spółki mogą okazjonalnie przybywać z Holandii do lokalizacji, w której wykonywane są usługi na terytorium Polski przykładowo w celu sprawdzenia sprzętu. Jednocześnie jednak wskazano, że Spółka nie przechowywała sprzętu w Polsce przed zawarciem Umowy 1 i 2. Sprzęt jest transportowany zgodnie z wytycznymi usługobiorców bezpośrednio z terenu Spółki w Holandii do miejsca realizacji projektu usługobiorcy w Polsce. Sprzęt będzie znajdował się na terytorium Polski tymczasowo w związku z realizowaniem Umowy 1 i 2. Po zakończeniu Umowy 1 i 2 sprzęt zostanie przetransportowany z Polski do Holandii. Ponadto wskazano, że poza sprzętem Spółka nie posiada żadnego innego sprzętu znajdującego się w Polsce oraz nieruchomości położonych na terytorium Polski. Spółka nie nabywa w Polsce usług wsparcia sprzedaży, ani usług magazynowych i logistycznych. Spółka w Polsce nabywa jedynie związane z wykonywaniem czynności w Polsce usługi doradztwa podatkowego. Natomiast poza usługami doradztwa Spółka nie nabywa towarów, ani usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług na podstawie Umowy 1 oraz Umowy 2 na terytorium Polski. Przy tym, jak wskazano, poza usługami (na podstawie Umowy 1 i Umowy 2) Spółka nie wykonuje innych usług na terytorium Polski. Spółka nie zawarła żadnych innych umów dotyczących usług wykonywanych w Polsce. Zatem, skoro działalność Spółki na terytorium Polski ogranicza się jedynie do realizacji przedmiotu Umowy 1 i Umowy 2 i Spółka nie zawarła żadnych innych umów dotyczących usług wykonywanych w Polsce a sprzęt będzie znajdował się na terytorium Polski tymczasowo w związku z realizowaniem Umowy 1 i 2 i po zakończeniu Umowy 1 i 2 zostanie przetransportowany z Polski do Holandii nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem mimo, że Spółka dysponuje zasobami ludzkimi oraz technicznymi zapewnionymi we własnym zakresie na potrzeby realizacji Umowy 1 i Umowy 2, skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy, w przypadku uznania, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku należnego od usług świadczonych na podstawie Umowy 1 (pytanie nr 4). Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku uznania, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku należnego od usług świadczonych na podstawie Umowy 2 (pytanie nr 6).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy, w tym art. 28b, art. 28e i 28j ustawy, jest terytorium Polski oraz są spełnienie warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Wnioskodawca realizuje w Polsce usługi polegające na wynajmie sprzętu. Umowa 1 realizowana jest na rzecz konsorcjum (Wykonawca). Jednak jak wynika z opisu sprawy, Lider konsorcjum jest podmiotem wiodącym w zakresie kontaktowania się ze Spółką i to na niego, zgodnie z zawartą Umową 1, Wnioskodawca wystawia faktury związane z realizacją przedmiotu Umowy 1. Przy tym Lider konsorcjum posiada siedzibę działalności w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach Umowy 2 Wnioskodawca wynajmuje sprzęt spółce zagranicznej posiadającej siedzibę w Holandii jednak spółka ta ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów usług. Z kolei Wnioskodawca posiada siedzibę w Holandii, nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca posiadając siedzibę działalności w Holandii i nie posiadając na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano w niniejszej interpretacji) oraz nie będąc zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce świadczy na podstawie Umowy 1 i 2 usługi wynajmu sprzętu na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami, w rozumieniu art. 15 ustawy i odpowiednio posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (Umowa 1) bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (Umowa 2). Tym samym spełnione są warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konwekcji świadczone przez Wnioskodawcę usługi, dla których na podstawie przepisów regulujących określanie miejsca świadczenia usług miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania jest terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustaw, tj. usługodawca (Wnioskodawca) nie rozlicza podatku należnego od świadczonych w ramach Umowy 1 i Umowy 2 usług, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W konsekwencji, Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług wynajmu sprzętu na podstawie Umowy 1 i 2 nie jest obowiązany do rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług, z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 6 i 7 uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 3 i 5, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na niniejsze pytania wyłącznie w sytuacji uznania przez Organ, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto wskazuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zaznacza się, że Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.