Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-177/16-1/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: w zakresie momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych nierozliczonych wydatków z tytułu naprawy lokomotyw wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji odstąpienia od umowy ich najmu
Słowa kluczowe: koszt; najem; naprawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 14 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych nierozliczonych wydatków z tytułu naprawy lokomotyw wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji odstąpienia od umowy ich najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych nierozliczonych wydatków z tytułu naprawy lokomotyw wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji odstąpienia od umowy ich najmu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej jako: „Wnioskodawca”) z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym. W czerwcu 2013 r. zawarł z inną spółką kapitałową (dalej jako: „Wynajmujący”) umowę najmu lokomotyw (dalej jako: „Umowa”), na mocy której Wynajmujący zobowiązał się do oddania do używania przez Wnioskodawcę 16 lokomotyw elektrycznych (dalej jako: „Lokomotywy”). Zgodnie z postanowieniami Umowy okresem rozliczeniowym z tytułu najmu był miesiąc kalendarzowy. Lokomotywy były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca wydzierżawiał Lokomotywy innemu podmiotowi (dalej jako: „Dzierżawca”). Wynagrodzenie z tego tytułu było rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych jako przychody podatkowe. Ponadto, na mocy Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do ponoszenia kosztów napraw Lokomotyw, które (jak wskazano to we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie) były konieczne w celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji Lokomotyw. Umowa została zawarta na czas określony, na okres 6 lat. Wydatki z tytułu napraw Lokomotyw Wnioskodawca ujmował dla celów rachunkowych jako koszt podlegający rozliczeniu w czasie przez okres trwania Umowy, tj. jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK). Koszty te były rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich jako koszty w księgach rachunkowych, tj. miały być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów systematycznie przez okres trwania Umowy. W grudniu 2015 r. Umowa została rozwiązana na mocy porozumienia stron w zakresie najmu 9 Lokomotyw z łącznej liczby 16 Lokomotyw. W tym zakresie Umowa została rozwiązana przed upływem przewidywanego okresu najmu 9 Lokomotyw (ostatnim okresem rozliczeniowym w zakresie najmu 9 Lokomotyw był grudzień 2015 r.).

W wyniku wcześniejszego rozwiązania Umowy, u Wnioskodawcy na dzień jej zakończenia pozostały nierozliczone koszty napraw, ujmowane dla celów rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Wnioskodawca, kwalifikował ponoszone koszty napraw Lokomotyw do kosztów pośrednich, jak również że na skutek rozwiązania Umowy w zakresie najmu 9 Lokomotyw przed terminem, nastąpiła zmiana zasad rozliczania tych kosztów dla celów rachunkowych, tj. dla celów rachunkowych zostały one jako koszt uznane jednorazowo, w ostatnim okresie najmu 9 Lokomotyw.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zakończenia Umowy w zakresie najmu 9 Lokomotyw przed upływem przewidywanego okresu, Wnioskodawca powinien jednorazowo w ostatnim okresie rozliczeniowym najmu 9 Lokomotyw, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nierozliczone podatkowo wydatki poniesione na naprawy tych Lokomotyw?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakończenia Umowy w zakresie najmu 9 Lokomotyw przed upływem przewidywanego okresu, Wnioskodawca powinien jednorazowo w ostatnim okresie rozliczeniowym najmu 9 Lokomotyw, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nierozliczone podatkowo wydatki poniesione na naprawy tych Lokomotyw.

Wnioskodawca, kwalifikował ponoszone koszty napraw Lokomotyw do kosztów pośrednich, gdyż w jego ocenie koszty bezpośrednie obejmują jedynie wydatki, które są bezpośrednio związane z danymi przychodami, natomiast w przypadku kosztów pośrednich nie występuje bezpośrednia relacja wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Koszty pośrednie stanowią wydatki, które nie mają ścisłego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Koszty pośrednie to koszty związane z całokształtem działalności i funkcjonowaniem Wnioskodawcy. W związku z tym, że kosztów napraw Lokomotyw nie sposób powiązać bezpośrednio z przychodami, stanowią one koszty inne niż bezpośrednie tzw. koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych (winno być: rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Odnosząc się do określenia momentu, w którym przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na powyższe regulacje, z których wynika, że istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, a mianowicie:

i.w dacie poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanie faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych, bądź

ii. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą - w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Zgodnie z metodologią opisaną w stanie faktycznym, Wnioskodawca dla celów rachunkowych ujmował wydatki z tytułu napraw, jako koszt podlegający rozliczeniu w czasie, tj. jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów (RMK) i analogicznie wydatek ten był potrącany w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji, gdy wydatki stanowiące koszty pośrednie (o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT) dla celów rachunkowych są rozliczane w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, co oznacza, że odpisy danych wydatków dokonywane są systematycznie w ciężar kosztów rachunkowych, proporcjonalnie do ustalonego okresu, to w tym samym czasie powinny one być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów wtedy, gdy dana część kosztu pośredniego została uznana za koszt dla celów rachunkowych (obciążyła wynik finansowy podatnika).

Jeżeli natomiast dany wydatek stanowiący koszt pośredni dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dla celów rachunkowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach, wówczas również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowił będzie on koszt uzyskania przychodów jednorazowo na moment uznania za koszt dla celów rachunkowych, tj. w momencie, w którym ten koszt pośredni obciążył wynik finansowy podatnika.

Na gruncie prawa bilansowego zasadą jest, że koszty pośrednie przypisuje się do roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (zasada współmierności kosztów i przychodów). W sytuacji więc, gdy podatnik wydatek kwalifikowany jako koszt pośredni księguje, jako koszt danego roku, to konsekwentnie należy uznać, iż na gruncie prawa podatkowego wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu również w tym roku.

W analizowanym stanie faktycznym, koszty prac związane z naprawami Lokomotyw były przez Wnioskodawcę rozliczane w czasie dla celów rachunkowych, jak i dla celów podatkowych.

Na skutek rozwiązania Umowy w zakresie najmu 9 Lokomotyw przed terminem, nastąpiła zmiana zasad rozliczania tych kosztów dla celów rachunkowych, tj. dla celów rachunkowych zostały one jako koszt uznane jednorazowo, w ostatnim okresie najmu 9 Lokomotyw.

Mając na uwadze powyższe, w związku z porozumieniem o rozwiązaniu Umowy w zakresie najmu 9 Lokomotyw, w przypadku zakończenia najmu tych 9 Lokomotyw przed terminem, zaszła konieczność zaliczenia kwoty nierozliczonych wydatków jednorazowo w koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, w przypadku rozwiązania Umowy najmu 9 Lokomotyw przed terminem, kwota nierozliczonych kosztów napraw tych Lokomotyw (rozliczanych w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT), powinna zostać, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w okresie w którym doszło do wygaśnięcia stosunku najmu.

W konsekwencji przyjęcia powyższego sposobu ujęcia przedmiotowych kosztów, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca powinien rozpoznać nierozliczone koszty napraw 9 Lokomotyw na dzień rozwiązania Umowy w zakresie najmu tych Lokomotyw w grudniu 2015 r. (tj. w ostatnim okresie najmu tych Lokomotyw).

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 21 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1502/10/SD, w której organ podatkowy, w podobnym stanie faktycznym, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 18 października 2012 r., Znak: IPPB5/423-646/12-3/RS, w której organ stwierdził, że w sytuacji zakończenia najmu przed upływem przewidywanego okresu, Spółka nierozliczone koszty aranżacji może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w okresie (miesiącu), w którym dojdzie do wygaśnięcia stosunku najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe albowiem z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, kwalifikował ponoszone koszty napraw Lokomotyw do kosztów pośrednich (…) w związku z czym, wydatki (…) ujmował dla celów rachunkowych jako koszt podlegający rozliczeniu w czasie przez okres trwania Umowy, tj. jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK), (…) rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich jako koszty w księgach rachunkowych (…), jak również, że na skutek rozwiązania Umowy w zakresie najmu 9 Lokomotyw przed terminem, nastąpiła zmiana zasad rozliczania tych kosztów dla celów rachunkowych, tj. dla celów rachunkowych zostały one jako koszt uznane jednorazowo, w ostatnim okresie najmu 9 Lokomotyw. Spełniona zatem została przesłanka, wynikająca z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), uzależniająca moment zaliczenia wydatków stanowiących koszty pośrednio związane z przychodem w ciężar kosztów podatkowych, od ujęcia (zaewidencjonowania) tych wydatków przez podmiot gospodarczy w księgach rachunkowych. Nie była przy tym przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, sama kwestia prawidłowości ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych, albowiem zakres ten, regulowany przez ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), wykracza poza zakres spraw interpretowanych przez Ministra Finansów.

Nadmienić należy również, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.