Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-261/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Spółka ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z odkupieniem i zniszczeniem towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pośrednictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

B. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą dystrybutorem wyrobów farmaceutycznych oraz kosmetycznych na rynku polskim. Spółka należy do międzynarodowej grupy - B. (dalej jako: Grupa). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Głównymi klientami Spółki są hurtownie oraz apteki (dalej jako: Klienci), będące, co do zasady, czynnymi podatnikami VAT.

Spółka dostarcza towary do swoich Klientów (tj. wyroby farmaceutyczne i kosmetyczne), na podstawie zawartych umów. W ramach współpracy z Klientami uzgodniono, że w przypadku, gdy Klienci nie zdołają sprzedać towarów zakupionych w Spółce ostatecznym odbiorcom w ustalonym terminie, Spółka odkupi te towary od Klientów (tzw. sprzedaż powrotna).

Odkupienie przez Spółkę niesprzedanych przez Klientów towarów wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności. Gdyby Spółka nie zgodziła się na odkupienie niesprzedanych przez Klientów towarów, Klienci w ogóle nie składaliby zamówień w Spółce lub mogliby je znacznie ograniczyć.

Ze względu na fakt, iż odkupywane przez Spółkę od Klientów towary, co do zasady, charakteryzują się bliskim upływem terminu przydatności, Spółka nie ma możliwości ich dalszej sprzedaży. W konsekwencji, wyroby te podlegają zniszczeniu.

W celu optymalizacji kosztów zniszczenia, Spółka porozumiewa się z Klientami w kwestii zniszczenia towarów. Intencją Spółki jest, aby w przypadku odkupienia towarów od Klienta przez Spółkę, towar był niszczony przez Klienta, ale w imieniu i na rzecz Spółki. Takie rozwiązanie pozwala na uniknięcie konieczności transportu towarów do Spółki oraz zaangażowania zasobów Spółki w proces zniszczenia, a w konsekwencji jest bardziej efektywne i prowadzi do obniżenia kosztów związanych z procesem zniszczenia.

Sprzedaż powrotna towarów na rzecz Spółki (tj. odkupienie przez Spółkę towarów, które zostały uprzednio przez nią sprzedane Klientowi) oraz świadczenie usług zniszczenia towarów należących do Spółki dokumentowana jest fakturą wystawioną przez Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od Klientów:

*   towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej oraz
*   usług zniszczenia odkupionych towarów (wykonywanych przez Klientów w imieniu i na rzecz Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu od Klientów:

*   towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej oraz
*   usług zniszczenia (wykonywanych przez Klientów w imieniu i na rzecz Spółki na odkupionych towarach).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia VAT stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT.

Istotę tej zasady wyraził TSUE w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman vs. Minister van Financien (sygn. akt C-268/83) stwierdzeniem „(prawo do odliczenia VAT) na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Z analizy orzecznictwa TSUE wynika również, że prawo do odliczenia podatku, co do zasady, nie powinno być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Potwierdza to uzasadnienie orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (wyrok z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), w którym Trybunał wskazał, iż prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, a tym samym możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 UPTU, warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie związku między wydatkami poniesionymi przez podatnika na zakup towarów i usług a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT. Z żadnego z przepisów UPTU nie wynika jednak, aby związek między zakupami a działalnością opodatkowaną VAT musiał mieć bezwzględnie bezpośredni charakter. Tym samym należy uznać, iż prawo do odliczenia VAT nie jest ograniczone wyłącznie do tych zakupów, które są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT, ale przysługuje podatnikowi również w stosunku do nabycia tych towarów i usług, które poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika jako całości, przyczyniają się do generowania obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Podejście to zostało potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo T. Michalik w Komentarzu VAT (Komentarz VAT. Wyd. 9, Warszawa 2014, str. 742 ) stwierdził, że „Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej".

Powyższy pogląd jest również utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r. (sygn. ITPP2/443-875/14/AK), w której organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami".

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 1368/08). W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".

Spółka pragnie podkreślić, iż chociaż zakup od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej oraz usług zniszczenia (wykonywanych przez Klientów w imieniu i na rzecz Spółki na odkupionych towarach) nie służy bezpośrednio dokonywanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT, to jednak pośrednio wiąże się z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych oraz kosmetycznych na rynku polskim (opodatkowaną VAT). W związku z tym należy uznać, iż - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu od Klientów towarów oraz usług zniszczenia.

Należy wskazać, iż możliwość współpracy z Klientami ściśle związana jest z zagwarantowaniem im możliwości odprzedaży Spółce niesprzedanych ostatecznym odbiorcom towarów. Tym samym ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup towarów niesprzedanych przez Klientów towarów mają na celu zachęcenie Klientów do systematycznych zamówień towarów w Spółce, a tym samym służą osiąganiu przez Spółkę obrotów ze sprzedaży (opodatkowanej VAT). Z drugiej strony w sytuacji, w której Spółka nie zgodziłaby się na odkupienie niesprzedanych towarów od Klientów, podmioty te mogłyby nie zgodzić się na zakup towarów w Spółce lub znacznie ograniczyć zamówienia, co prowadziłoby do zmniejszenia osiąganych przez Spółkę obrotów ze sprzedaży towarów (opodatkowanej VAT).

Jednocześnie należy wskazać, iż dokonywanie przez Spółkę jednorazowo sprzedaży większej ilości towarów do Klientów przekłada się na mniejsze koszty manipulacyjne sprzedaży (takie jak obsługa zamówień, transport, itp.) niż dokonywanie większej liczby transakcji sprzedaży obejmujących mniejszą ilość towarów. Tym samym, z perspektywy biznesowej, dla Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest sprzedaż Klientom większej partii towarów, a następnie odkupienie od Klientów części towarów (w przypadku ich niesprzedania przez Klientów w określonym terminie) niż prowadzenie sprzedaży na mniejszą skalę. A zatem, należy uznać, że ww. wydatki te w sposób pośredni wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż między zakupem towarów od Klientów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej) a prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT istnieje pośredni związek. Zakup towarów od Klientów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej) ma bowiem wpływ na kontynuowanie współpracy handlowej Spółki z Klientami oraz jakość i rozmiary tej współpracy, a także jest elementem modelu sprzedaży przyjętego przez Spółkę (model ten zakłada, że korzystniejszym rozwiązaniem dla Spółki jest sprzedaż jednorazowo większej ilości towarów do Klientów niż dokonywanie większej liczby transakcji sprzedaży).

Jednocześnie należy wskazać, iż odkupywane przez Spółkę od Klientów (w ramach sprzedaży powrotnej) towary charakteryzują się, co do zasady, bliskim terminem przydatności. Tym samym, po odkupieniu przez Spółkę towarów od Klientów zasadniczo nie jest możliwe ponowne wprowadzenie tych towarów do obrotu. W konsekwencji, Spółka jest zmuszona dokonać zniszczenia odkupionych towarów. W związku z faktem, że w interesie Spółki leży ograniczenie kosztów związanych z procesem zniszczenia towarów, Spółka porozumiewa się z Klientami co do zakupu od nich usług zniszczenia odkupionych towarów (tj. w ramach porozumienia, Klienci wykonują usługi zniszczenia na towarach odkupionych przez Spółkę, w jej imieniu i na jej rzecz). Takie rozwiązanie jest korzystne dla Spółki, gdyż pozwala ono Spółce na uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów transportu towarów od Klienta do Spółki, jak również powoduje, że Spółka nie musi angażować własnych zasobów do procesu zniszczenia towarów.

A zatem, powierzenie Klientom procesu zniszczenia odkupionych towarów pozwala Spółce na ograniczenie kosztów zniszczenia. Zdaniem Spółki, chociaż zakup usług zniszczenia towarów nie jest bezpośrednio związany z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, to jednak przez fakt, że jest konsekwencją przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego (zakup usług zniszczenia towarów od Klientów jest spowodowany faktem, że odkupywane towary zasadniczo nie mogą być ponownie wprowadzone przez Spółkę do obrotu), który z kolei ma na celu osiąganie przez Spółkę jak największych obrotów ze sprzedaży opodatkowanej VAT, to należy uznać, iż istnieje pośredni związek pomiędzy ponoszeniem wydatków na zniszczenie odkupionych od Klientów towarów a osiąganiem przez Spółkę obrotów ze sprzedaży wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro zakup od Klientów towarów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej) oraz usług zniszczenia towarów jest pośrednio związany z działalnością opodatkowaną Spółki (tj. sprzedażą wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych), to w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UPTU, a tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu towarów od Klientów (w ramach tzw. sprzedaży powrotnej) oraz usług zniszczenia towarów (wykonywanych przez Klientów w imieniu i na rzecz Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem wyrobów farmaceutycznych oraz kosmetycznych na rynku polskim i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy – B.. Głównymi klientami Spółki są hurtownie oraz apteki, będące, co do zasady, czynnymi podatnikami VAT. Spółka dostarcza towary do swoich Klientów (tj. wyroby farmaceutyczne i kosmetyczne), na podstawie zawartych umów. W ramach współpracy z Klientami uzgodniono, że w przypadku, gdy Klienci nie zdołają sprzedać towarów zakupionych w Spółce ostatecznym odbiorcom w ustalonym terminie, Spółka odkupi te towary od Klientów (tzw. sprzedaż powrotna). Odkupienie przez Spółkę niesprzedanych przez Klientów towarów wynika ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności. Gdyby Spółka nie zgodziła się na odkupienie niesprzedanych przez Klientów towarów, Klienci w ogóle nie składaliby zamówień w Spółce lub mogliby je znacznie ograniczyć.

Ze względu na to, że odkupywane przez Spółkę od Klientów towary, co do zasady, charakteryzują się bliskim upływem terminu przydatności, Spółka nie ma możliwości ich dalszej sprzedaży. W konsekwencji, wyroby te podlegają zniszczeniu.

W celu optymalizacji kosztów zniszczenia, Spółka porozumiewa się z Klientami w kwestii zniszczenia towarów. Intencją Spółki jest, aby w przypadku odkupienia towarów od Klienta przez Spółkę, towar był niszczony przez Klienta, ale w imieniu i na rzecz Spółki. Takie rozwiązanie pozwala na uniknięcie konieczności transportu towarów do Spółki oraz zaangażowania zasobów Spółki w proces zniszczenia, a w konsekwencji jest bardziej efektywne i prowadzi do obniżenia kosztów związanych z procesem zniszczenia.

Sprzedaż powrotna towarów na rzecz Spółki (tj. odkupienie przez Spółkę towarów, które zostały uprzednio przez nią sprzedane Klientowi) oraz świadczenie usług zniszczenia towarów należących do Spółki dokumentowana jest fakturą wystawioną przez Klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu od Klientów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej oraz od usług zniszczenia odkupionych towarów wykonywanych przez Klientów w imieniu i na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2013 r. C-104/12 „Zaznaczono jednak, że podatnik korzysta również z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczeń. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika.”

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wydatki poniesione w związku z odkupieniem i zniszczeniem towarów są w sposób pośredni związane ze sprzedażą opodatkowaną i w konsekwencji będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w zakresie, w jakim istnieje związek tych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o ile nie będą zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z odkupieniem i zniszczeniem towarów, o których mowa we wniosku, nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jednakże poprzez zagwarantowanie klientom możliwości odsprzedaży Spółce towarów niesprzedanych ostatecznym odbiorcom, które ma na celu zachęcenie klientów do systematycznych zamówień towarów, gdyż podmioty te mogłyby nie zgodzić się na zakup towarów Spółki lub znacznie ograniczyć zamówienia, co prowadziłoby do zmniejszenia osiąganych przez Spółkę obrotów ze sprzedaży towarów (opodatkowanej VAT) – pośrednio ma związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Jak wskazuje sama Spółka, dokonywanie jednorazowo sprzedaży większej ilości towarów przekłada się na mniejsze koszty manipulacyjne sprzedaży (takie jak obsługa zamówień, transport, itp.) niż dokonywanie większej liczby transakcji sprzedaży obejmujących mniejszą ilość towarów. Tym samym, z perspektywy biznesowej, dla Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest sprzedaż większej partii towarów, a następnie odkupienie od klientów części towarów (w przypadku ich niesprzedania w określonym terminie) niż prowadzenie sprzedaży na mniejszą skalę. A zatem, wydatki te w sposób pośredni wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorstwa.

Ponieważ odkupywane przez Spółkę towary charakteryzują się, co do zasady, bliskim terminem przydatności zasadniczo nie jest możliwe ponowne wprowadzenie tych towarów do obrotu. W konsekwencji, Spółka jest zmuszona dokonać zniszczenia odkupionych towarów. W związku z tym, że w interesie Spółki leży ograniczenie kosztów związanych z procesem zniszczenia towarów, Spółka porozumiewa się z klientami co do zakupu od nich usług zniszczenia odkupionych towarów (tj. w ramach porozumienia, klienci wykonują usługi zniszczenia na towarach odkupionych przez Spółkę, w jej imieniu i na jej rzecz). Takie rozwiązanie jest korzystne dla Spółki, gdyż pozwala ono Spółce na uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów transportu towarów, jak również powoduje, że Spółka nie musi angażować własnych zasobów do procesu zniszczenia towarów. A zatem, powierzenie klientom procesu zniszczenia odkupionych towarów, które pozwala Spółce na ograniczenie kosztów zniszczenia również pośrednio ma związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi zatem na to, że wydatki poniesione w związku z odkupieniem i zniszczeniem towarów mają pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Spółka ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z odkupieniem i zniszczeniem towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.