Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.286.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-06
Teza: opodatkowanie 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP, dostarczonego przez Spółkę, opodatkowanie 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP, będącego w ofercie Spółki, ale dostarczonego przez innego dostawcę.
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 20 maja 2016r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 25 maja 2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2016r. (data wpływu 23 czerwca 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP, dostarczonego przez Spółkę,

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP, będącego w ofercie Spółki, ale dostarczonego przez innego dostawcę.

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP,

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP, dostarczonego przez Spółkę,

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP, będącego w ofercie Spółki, ale dostarczonego przez innego dostawcę.

Wyżej wskazany wniosek został przesłany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością (data wpływu 25 maja 2016r.).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 czerwca 2016r (data wpływu 23 czerwca 2016r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wspólnicy …. Spółka Jawna (dalej: Spółka) są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a Spółka jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Rozliczenia księgowe Spółka prowadzi w oparciu o księgi rachunkowe (pełna księgowość). Spółka nie korzysta z żadnych zwolnień podmiotowych w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka nie jest podmiotem systemu oświaty. Spółka nie prowadzi własnego importu urządzeń i oprogramowania z branży informatycznej i działa w oparciu o podpisane umowy z działającymi w Polsce producentami i dystrybutorami urządzeń informatycznych i oprogramowania. Wszystkie prowadzone przez Spółkę działania są poparte wymaganymi certyfikatami i uprawnieniami dealerskimi dystrybutorów lub producentów.

Spółka działa na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie: dostawy kompletnych systemów informatycznych ERP, służących do wspomagania działania i zarządzania firmami (dalej: systemy ERP), instalacji urządzeń i/lub systemów ERP, wdrażania (uruchamiania) oprogramowania systemowego i systemów ERP. Spółka prowadzi także szkolenia użytkowników z obsługi oprogramowania systemowego i/lub systemów ERP zarówno w przypadku nowego systemu ERP, dostarczonego przez Spółkę, jak i użytkowników, mających wdrożone już przez inne podmioty oprogramowanie systemowe lub systemy ERP, będące w ofercie Spółki.

Działania Spółki nie są i nigdy nie były działaniami doradczymi w zakresie stosowania prawa gospodarczego przez podmiot, na rzecz którego świadczy usługi, a jedynie działaniami implementującymi w systemie ERP szczegółowo zdefiniowane przez podmiot zasady działania poszczególnych jednostek funkcjonalnych (działów) podmiotu. Po implementacji zasad działania podmiotu w systemie ERP Spółka prowadzi naukę obsługi systemu ERP dla operatorów z poszczególnych działów podmiotu, głównie w postaci szkoleń stanowiskowych.

Każde działanie Spółki odbywa się w oparciu o podpisaną umowę, precyzującą zakres prac, który jest unikatowy dla każdego obsługiwanego podmiotu. Działania szkoleniowe i instruktażowe, prowadzone przez Spółkę, nie są związane z uzyskiwaniem przez uczestników tych działań jakichkolwiek dodatkowych uprawnień, w tym zawodowych, ani zdobywaniem jakiegokolwiek zawodu. Z racji unikalności potrzeb każdego obsługiwanego przez Spółkę podmiotu, lub jego działu, nie można mówić o programach szkoleniowych, nie są też możliwe praktycznie żadne działania ewaluacyjne w stosunku do uczestników szkoleń, za czym idzie niemożność jednoznacznego określenia nabytych przez uczestników umiejętności. Z tego powodu nie są wystawiane żadne certyfikaty ani zaświadczenia, które mogłyby potwierdzić poziom lub zakres wiedzy, przyswojonej podczas szkolenia. Dopiero zastosowanie tej wiedzy w praktyce, może dać, i to po pewnym czasie, określone efekty dla podmiotu, który zatrudnia uczestników szkolenia.

W marcu 2016r. Spółka jako Zleceniobiorca, podpisała umowę, w której punkty określające zakres oraz warunki wykonania i rozliczenia umowy to:

*   § 1.1. Na podstawie niniejszej umowy Zleceniodawca zleca Zleceniobiorcy przeprowadzenie szkolenia pn. „…”.

*   § 1.2. Szkolenie wymienione w § 1, pkt 1 zrealizowane zostanie w trybie grupowym, dla trzech pracownik/ów Zleceniodawcy: Pani/Pana xxxx, xxxx, xxxx w terminie: od dnia 04 kwietnia 2016r. do dnia 29 kwietnia 2016r., w wymiarze 70 godzin.

*   § 2 Szkolenie przebiegać będzie według ustalonego przez strony programu i harmonogramu.

*   § 3.1. Za przeprowadzenie kompletnego szkolenia dla trzech pracowników w wymiarze 70 godzin szkoleniowych Zleceniobiorca otrzyma całkowite wynagrodzenie w wysokości xxxx zł (słownie: xxxx złotych), płatne na podstawie faktury wystawionej przez Zleceniobiorcę.

*   § 3.2. Płatność za wystawioną fakturę Zleceniobiorcy nastąpi niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia otrzymania przez Zleceniodawcę na rachunek bankowy środków Funduszu Pracy w formie KFS.

*   § 3.3. W przypadku nie otrzymania przez Zleceniodawcę na rachunek bankowy środków Funduszu Pracy w formie KFS w ciągu 21 dni od daty wystawienia przez Zleceniobiorcę faktury za przeprowadzone szkolenie, Zleceniodawca dokona płatność niezwłocznie ze środków własnych.

*   § 4 Zleceniobiorca oświadcza, że nie został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo przeciwko życiu i zdrowiu, wymiarowi sprawiedliwości, ochronie informacji, wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, przestępstwu skarbowemu oraz, że według jego informacji nie toczy się przeciwko niemu postępowanie karne w tym zakresie.

*   § 5. Umowa niniejsza może być wypowiedziana przez każdą ze stron, z zachowaniem dwutygodniowego okresu wypowiedzenia.

*   § 6.1. W ramach nieunormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zleceniu.

*   § 6.2. Ewentualne spory mogące wynikać ze stosunku objętego umową Strony podają pod rozstrzygnięcie sądu powszechnego właściwego dla siedziby Zleceniodawcy.

*   § 6.3. Umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach - po jednym dla każdej ze stron związanych umową.

/ Podpisy Zleceniodawcy i Zleceniobiorcy /.

Umowa nie zawiera żadnych innych paragrafów i punktów poza przytoczonymi. Zleceniobiorca wykonał usługę zgodnie z warunkami umowy i uzgodnionym ze Zleceniodawcą programem i harmonogramem szkolenia.

Podczas realizacji usługi Zleceniodawca zakupił od Zleceniobiorcy dodatkowe elementy (moduły) użytkowanego systemu ERP. Zleceniobiorca, zgodnie z warunkami umowy, wystawił fakturę na usługę o nazwie „Podstawowa i zaawansowana obsługa programu ERP w zakresie księgowości” na kwotę brutto jak w § 3.1, opodatkowaną stawką VAT 23%. Wystawiona faktura została zapłacona przez Zleceniodawcę zgodnie z warunkami umowy.

Po pewnym czasie Zleceniodawca, po otrzymaniu pisma z Powiatowego Urzędu Pracy, który dofinansował Zleceniodawcy w 80% szkolenie ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego, zażądał od Zleceniobiorcy wystawienia korekty do wystawionej faktury ze zmianą stawki VAT 23% na stawkę „zwolniona”.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736). Szkolenie dofinansowane jest w 80% ze środków publicznych, ale …. Spółka Jawna nie prowadzi usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem pytań nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Na pytanie tut. Organu nr 3, które brzmiało „Jakie umiejętności zdobyli/zdobędą uczestnicy szkoleń objętych zakresem pytań?” Wnioskodawca wskazał, zdobycie podstawowej i zaawansowanej umiejętności obsługi programu komputerowego ERP w zakresie księgowości prowadzonej w firmie Klienta.

Na pytanie nr 4 wezwania, tj. Czy nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak to jakich zawodów/branży?

Zainteresowany odpowiedział, „Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych:

*   umiejętności o których mowa w pytaniu 3 zdobyli pracownicy działu księgowego w firmie Klienta,

*   umiejętności o których mowa w pytaniu 3 mogą być wykorzystywane w wielu branżach które prowadzą rozliczenia w oparciu o księgi rachunkowe i w wielu zawodach związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, o ile wykonywane są takie operacje księgowe, jak w firmie Klienta.”

Zdobyte umiejętności będą wykorzystywane przy obsłudze programu komputerowego ERP w zakresie księgowości prowadzonej w firmie Klienta. Usługi szkoleniowe objęte zakresem pytań nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca, w zakresie usług szkoleniowych objętych zakresem pytań, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Przedmiotowe szkolenia są finansowane w 80% ze środków publicznych pochodzących z Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług świadczonych w ramach przedmiotowych szkoleń są środki publiczne. Wnioskodawca nie zapewnia/nie będzie zapewniał kompleksowego szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku wskazane jako nr 2) Czy zastosowanie przez Spółkę stawki 23% w przypadku, gdy Spółka wykonuje usługę, polegającą na nauce obsługi systemu ERP, dostarczonego przez Spółkę, zwaną również szkoleniem z obsługi systemu ERP, które jest dofinansowane dla Klienta w przynajmniej 70% ze środków publicznych, jest prawidłowe?
2.  (we wniosku wskazane jako nr 3) Czy zastosowanie przez Spółkę stawki 23% w przypadku, gdy Spółka wykonuje usługę, polegającą na nauce obsługi systemu ERP, będącego w ofercie Spółki, ale dostarczonego przez innego dostawcę, zwaną również szkoleniem z obsługi systemu ERP, które jest dofinansowane dla Klienta w przynajmniej 70% ze środków publicznych, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W opinii Spółki nauka obsługi sprzedawanego przez Spółkę systemu ERP, realizowana w ramach sprzedaży wieloelementowego systemu informatycznego, nie może być uważana za szkolenie zawodowe, ponieważ:

*   brak jest urzędowej klasyfikacji, która umożliwia stwierdzenie, że dane oprogramowanie użytkowe ERP umożliwia lepsze wykonywanie konkretnego zawodu np. księgowego. Nie jest określony zakres funkcjonalności, które musi posiadać system ERP, aby mógł być on uznany stricte za oprogramowanie np. księgowe. Skoro nie jest jednoznacznie wiadome, jakie oprogramowanie użytkowe można uznać za użyteczne w wykonywaniu danego zawodu, to nie można również stwierdzić, czy nauka obsługi takiego oprogramowania jest szkoleniem zawodowym dla konkretnego zawodu.

*   brak jest urzędowej klasyfikacji, jaki zakres nauki z obsługi systemu ERP można uznać za szkolenie zawodowe: czy jest nim np. nauka obsługi wszystkich możliwych funkcjonalności, działających w danym systemie ERP, a które mogą być związane z wykonywaniem danego zawodu (np. księgowego), czy jest nim także nauka jedynie obsługi np. rejestrów VAT w tym systemie ERP.

*   nauka obsługi systemu ERP, w którym pracownicy Spółki zaimplementowali funkcje stosowane na danym stanowisku pracy, które może, ale nie musi, być utożsamiane z zawodem, wykonywanym przez określonego pracownika, jest jedynie przekazaniem informacji o określonej funkcjonalności systemu ERP. Część tej funkcjonalności jest w dużym zakresie identyczna (uniwersalna) dla wielu różnych stanowisk pracy, które mogą być utożsamiane z zawodami, wykonywanymi na tych stanowiskach przez pracowników. Nie da się wydzielić w systemie ERP takich funkcjonalności, które są ściśle związane tylko z zawodami, wykonywanymi na określonych stanowiskach pracy przez pracowników. Nie można zatem, zdaniem Spółki, tym działaniom Spółki nadać cech szkolenia zawodowego.

*   nauka obsługi sytemu ERP, jako składnika dostarczonego systemu informatycznego, jest tylko końcową częścią procesu sprzedaży, wykonywaną głównie w celu zapewnienia osiągnięcia przez podmiot nabywcy lepszych wyników gospodarczych, co także zaowocuje zwiększeniem sprzedaży rozwiązań informatycznych oferowanych nabywcy przez Spółkę (cel czysto komercyjny). Jedynym kryterium oceny poprawności prowadzonych przez Spółkę szkoleń z obsługi systemu ERP jest zwiększenie wydajności, konkurencyjności, bezpieczeństwa lub zmniejszenie kosztów funkcjonowania podmiotu nabywcy osiągnięte głównie dzięki prawidłowo obsługiwanemu przez operatorów systemowi informatycznemu o bardzo wysokiej wydajności, a nie dzięki zdobyciu nowej wiedzy zawodowej przez szkolonych pracowników.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej zastrzeżenia, Spółka uważa, że prowadzona w podanych warunkach przez Spółkę nauka w zakresie obsługi systemu ERP, dostarczonego przez Spółkę, nie podlega zwolnieniom z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów wyszczególnionych w pozycji 74 niniejszego wniosku.

Ad. 2

W opinii Spółki nauka obsługi posiadanego przez Klienta systemu ERP, będącego w ofercie Spółki, ale nie sprzedanego przez Spółkę, nie może być uważana za szkolenie zawodowe, ponieważ:

*   brak jest urzędowej klasyfikacji, która umożliwia stwierdzenie, że dane oprogramowanie użytkowe ERP umożliwia lepsze wykonywanie konkretnego zawodu np. księgowego. Nie jest określony zakres funkcjonalności, które musi posiadać system ERP, aby mógł być on uznany stricte za oprogramowanie księgowe. Skoro nie jest jednoznacznie wiadome, jakie oprogramowanie użytkowe można uznać za użyteczne w wykonywaniu danego zawodu, to nie można również stwierdzić, czy nauka obsługi takiego oprogramowania jest szkoleniem zawodowym dla konkretnego zawodu.

*   brak jest urzędowej klasyfikacji, jaki zakres nauki z obsługi systemu ERP można uznać za szkolenie zawodowe: czy jest nim np. nauka obsługi wszystkich możliwych funkcjonalności, działających w danym systemie ERP, a które mogą być związane z wykonywaniem danego zawodu (np. księgowego) czy jest nim nauka jedynie obsługi np. rejestrów VAT w tym systemie ERP.

*   nauka obsługi systemu ERP, w którym pracownicy Spółki zaimplementowali funkcje stosowane na danym stanowisku pracy, które może, ale nie musi, być utożsamiane z zawodem, wykonywanym przez określonego pracownika, jest jedynie przekazaniem informacji o określonej funkcjonalności systemu ERP. Część tej funkcjonalności jest w dużym zakresie Identyczna (uniwersalna) dla wielu różnych stanowisk pracy, które mogą być utożsamiane z zawodami, wykonywanymi na tych stanowiskach przez pracowników. Nie da się wydzielić w systemie ERP takich funkcjonalności, które są ściśle związane tylko z zawodami, wykonywanymi na określonych stanowiskach pracy przez pracowników. Nie można zatem, zdaniem Spółki, tym działaniom Spółki nadać cech szkolenia zawodowego.

*   nauka obsługi sytemu ERP, będącego w posiadaniu Klienta, a nie sprzedanego przez Spółkę, ma na celu zapewnienie osiągnięcia przez podmiot Klienta lepszych wyników gospodarczych, co także zaowocuje zwiększeniem sprzedaży rozwiązań informatycznych oferowanych nabywcy przez Spółkę (cel czysto komercyjny). Jedynym kryterium oceny poprawności prowadzonych przez Spółkę szkoleń z obsługi systemu ERP jest zwiększenie wydajności, konkurencyjności, bezpieczeństwa lub zmniejszenie kosztów funkcjonowania podmiotu nabywcy osiągnięte głównie dzięki prawidłowo obsługiwanemu przez operatorów systemowi informatycznemu o bardzo wysokiej wydajności a nie dzięki zdobyciu nowej wiedzy zawodowej przez szkolonych pracowników.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej zastrzeżenia, Spółka uważa, że prowadzona w podanych warunkach przez Spółkę nauka w zakresie obsługi systemu ERP, nie podlega zwolnieniom z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów, wyszczególnionych w pozycji 74 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy organizowane przez Spółkę szkolenia z obsługi systemu ERP będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w sytuacji gdy system będzie dostarczany przez Wnioskodawcę oraz w sytuacji gdy system będzie dostarczany przez innego dostawcę.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz ww. przepisy, stwierdzić należy, iż w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowanego nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień

Należy więc przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W pierwszej kolejności więc należy ustalić, czy szkolenia objęte zakresem pytania będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż Spółka działa na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie m.in.: dostawy kompletnych systemów informatycznych ERP, służących do wspomagania działania i zarządzania firmami (dalej: systemy ERP). Spółka prowadzi także szkolenia użytkowników z obsługi oprogramowania systemowego i/lub systemów ERP zarówno w przypadku nowego systemu ERP, dostarczonego przez Spółkę, jak i użytkowników, mających wdrożone już przez inne podmioty oprogramowanie systemowe lub systemy ERP, będące w ofercie Spółki. Działania szkoleniowe i instruktażowe, prowadzone przez Spółkę, nie są związane z uzyskiwaniem przez uczestników tych działań jakichkolwiek dodatkowych uprawnień, w tym zawodowych, ani zdobywaniem jakiegokolwiek zawodu. Z racji unikalności potrzeb każdego obsługiwanego przez Spółkę podmiotu, lub jego działu, nie można mówić o programach szkoleniowych, nie są też możliwe praktycznie żadne działania ewaluacyjne w stosunku do uczestników szkoleń, za czym idzie niemożność jednoznacznego określenia nabytych przez uczestników umiejętności. Z tego powodu nie są wystawiane żadne certyfikaty ani zaświadczenia, które mogłyby potwierdzić poziom lub zakres wiedzy, przyswojonej podczas szkolenia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem pytań nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zdobyte umiejętności będą wykorzystywane przy obsłudze programu komputerowego ERP w zakresie księgowości prowadzonej w firmie Klienta. Wnioskodawca nie zapewnia/nie będzie zapewniał kompleksowego szkolenia.

W świetle powyższych okoliczności sprawy oraz definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, brak podstaw aby zaliczyć usługi objęte zakresem pytań do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro przedmiotowe usługi szkoleniowe nie będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego to nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Przepisy ustawy nie przewidują dla świadczonych usług opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT. Zatem Wnioskodawca winien świadczone usługi, tj. szkolenia z obsługi systemu ERP, jako niespełniające przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia dla kwestii objętej zakresem pytań będzie okoliczność kto jest dostawcą systemu, tj. czy Wnioskodawca czy inny podmiot. Stwierdzić bowiem należy, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT odnosi się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych z obsługi systemu ERP, a nie dostawy samego systemu ERP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nauka obsługi sprzedawanego przez Spółkę systemu ERP, realizowana w ramach sprzedaży wieloelementowego systemu informatycznego oraz nauka obsługi posiadanego przez Klienta systemu ERP, będącego w ofercie Spółki, ale nie sprzedanego przez Spółkę, nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego stanu faktycznego, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP, dostarczonego przez Spółkę,

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT szkoleń z obsługi systemu ERP, będącego w ofercie Spółki, ale dostarczonego przez innego dostawcę.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.