Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.31.2020.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: Prawo do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług związanych z używaniem windykowanych samochodów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; samochód; usługi-usługi windykacyjne; windykacja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług związanych z używaniem windykowanych samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy i samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające ich przeznaczenie;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług związanych z używaniem windykowanych samochodów osobowych oraz samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy i samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów potwierdzających ich przeznaczenie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług związanych z używaniem windykowanych samochodów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest X Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jego działalności jest m.in. odpłatne świadczenie usługi windykacji mienia na rzecz swoich klientów (dalej jako: Klienci). Usługa ta, jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

Zakres windykowanego mienia obejmuje również pojazdy będące pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, tj. pojazdami w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Klientami Wnioskodawcy są najczęściej banki, zajmujące się leasingiem samochodów. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę polega na tym, że Wnioskodawca zobowiązuje się odebrać pojazd swojego Klienta od osoby trzeciej i dostarczyć pojazd do Klienta. Klienci Wnioskodawcy nie przenoszą na Wnioskodawcę prawa do dysponowania windykowanymi samochodami jak właściciel. Wnioskodawcy i Klienci nie zawierają również w odniesieniu do samochodów umów najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Sposób użytkowania przez Wnioskodawcę windykowanych samochodów określają umowy o windykację mienia zawierane między Wnioskodawcą a Klientami, które określają, że czynności przeprowadzane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do windykowanych samochodów obejmują wyłącznie:

*   ustalenie miejsca, w którym samochód się znajduje,
*   odebranie go osobie, w której posiadaniu się on znajduje,
*   transport samochodu do miejsca określonego przez Klienta (w wielu przypadkach transport następuje „na kołach”),
*   przekazanie samochodu Klientowi.

Wnioskodawca używa windykowanych samochodów przez krótki okres np. jednego dnia albo kilku dni i jedynie dla realizacji zlecenia na rzecz Klienta, czyli w celu wykonania usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Sam sposób używania samochodów jest również ściśle ograniczony wyłącznie do celów realizacji zlecenia – wynika to z ustaleń umownych Wnioskodawcy i jego Klientów.

Wnioskodawca nie wprowadza regulaminu używania windykowanych samochodów, nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, a także nie zgłasza naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Czynności windykacji wykonywane są za pośrednictwem osób angażowanych przez Wnioskodawcę (dalej jako: Zleceniobiorcy), którymi są:

*   osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami, które swoje czynności na rzecz Wnioskodawcy świadczą na podstawie umów cywilnoprawnych,
*   przedsiębiorcy, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów o współpracy (dalej jako: Przedsiębiorcy).

W wielu przypadkach w związku z windykacją, Wnioskodawca ponosi niezbędne wydatki związane z używaniem windykowanych samochodów, takie jak:

*   zakup paliwa, olejów itp. (dalej jako: Towary),
*   opłat za przejazd, opłat parkingowych itp. (dalej jako: Usługi).

Powyższe Towary i Usługi nabywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu realizacji zlecenia, tj. odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu 23% podatkiem VAT i nie są przez niego wykorzystywane do jakichkolwiek innych celów niż wykonanie tej usługi.

W opisywanym przypadku nie zachodzą okoliczności, które ograniczają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które określone zostały w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124 oraz art. 88 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Wnioskodawca realizuje swoje zlecenie przy pomocy Zleceniobiorców, wydatki poniesione na używanie windykowanych samochodów rozliczane są między Wnioskodawcą a Zleceniobiorcami w następujący sposób: Zleceniobiorcy w momencie zakupu określonego Towaru bądź Usługi biorą faktury wskazując Wnioskodawcę jako nabywcę, Wnioskodawca natomiast zwraca, na podstawie tych faktur, poniesione przez nich wydatki. W niektórych przypadkach Wnioskodawca sam dokonuje zakupu Towarów oraz Usług.

Wynagrodzenie za analizowaną usługę windykacji mienia między Wnioskodawcą a jego Klientami ustalane jest w formie stałej kwoty ryczałtowej i uzależnione jest od rodzaju windykowanego mienia. Do wynagrodzenia doliczane są dodatkowo koszty poniesione w związku z windykacją. Zgodnie z treścią postanowień umownych, Klient wypłaca Wnioskodawcy, oprócz wynagrodzenia również dodatkowe koszty związane z realizacją usługi w wysokości każdorazowo uzgodnionej za pośrednictwem poczty e-mail przed ich poniesieniem. Zwrot wydatków od Klientów następuje w drodze refaktury – Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę uwzględniającą wartość poniesionych kosztów albo wykazuje te koszty na fakturze za usługę w odrębnej pozycji.

W niektórych sytuacjach zdarza się, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie są mu zwracane przez Klientów (np. w przypadku braku akceptacji wysokości poniesionych kosztów).

Ponadto, w piśmie z dnia 26 lutego 2020 r. – stanowiący uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca przedstawił następujące odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.  Czy windykowane samochody, będące przedmiotem wniosku, są to:
    1.  samochody osobowe, czy
    2.  samochody, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy, tj. pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne? Jeżeli tak to w jakim punkcie tego przepisu się mieszczą.Przedmiotem wniosku są zarówno samochody osobowe, jak i samochody, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, tj. pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, a także samochody konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy). Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje jednak, że klasyfikacja samochodów na gruncie ustawy o VAT w jego ocenie nie jest istotna dla przedmiotowego wniosku, ponieważ windykowane przez niego samochody nie są przez niego wykorzystywane w ramach całej, szeroko rozumianej działalności gospodarczej, lecz są przez niego używane wyłącznie w ramach wykonywanej usługi windykacji mienia, która jest przedmiotem opodatkowanej działalności Wnioskodawcy.
2.  Jeżeli przedmiotowe samochody są pojazdami wskazanymi w art. 86a ust. 9 ustawy, to czy spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało potwierdzone:
    1.  dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzonym zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (dotyczy pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy),
    2.  dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dotyczy pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy).Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, przedmiotem wniosku są również pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Ze względu na to, że Wnioskodawca nie jest właścicielem windykowanych pojazdów, ani nie są one przez niego najmowane, dzierżawione, czy też leasingowane, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić w momencie otrzymania zlecenia windykacji, czy spełnione są wymagania określone w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca wykonując usługę windykacji mienia (pojazdu), otrzymuje od dłużnika wszystkie dokumenty dotyczące windykowanego samochodu od dłużnika, który zobowiązany jest mu je przekazać w momencie odbioru pojazdu. Zdarza się więc, że usługa windykacji dotyczy pojazdu, który ma powyższe dokumenty, a może być tak, że windykowany jest pojazd, który takich dodatkowych dokumentów nie ma.
3.  Czy wskazane we wniosku samochody to pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą oraz czy z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie? Jak wskazano powyżej, przedmiotem wniosku są również pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy). Podobnie jak ma to miejsce w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT ze względu na to, że Wnioskodawca nie jest właścicielem windykowanych pojazdów, ani nie są one przez niego najmowane, dzierżawione, czy też leasingowane, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić w momencie otrzymania zlecenia windykacji, czy z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika, że pojazdy przeznaczone są do przewozu co najmniej 10 osób. Wnioskodawca wykonując usługę windykacji mienia (pojazdu), otrzymuje od dłużnika wszystkie dokumenty dotyczące windykowanego samochodu od dłużnika, który zobowiązany jest mu je przekazać w momencie odbioru pojazdu. Zdarza się więc, że usługa windykacji dotyczy pojazdu, który ma powyższe dokumenty potwierdzające jego przeznaczenie, a może być tak, że windykowany jest pojazd, który takich dodatkowych dokumentów nie ma.
4.  Jeśli konstrukcja tych samochodów, o których mowa we wniosku, nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czyli nie są to samochody opisane w ww. pkt 1b, 2 i 3), to należy wyjaśnić:
    1.  czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów obiektywnie wynika, że windykowane samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystanie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą? Zdaniem Wnioskodawcy, z opisanych poniżej szerzej dokumentów (umowa, regulamin prowadzenia zleceń, zapis w systemie zarządzania relacji z Klientem, korespondencja mailowa, protokół odbioru od dłużnika oraz przekazania pojazdu Klientowi, po wykonaniu usługi windykacji) wynika, że windykowane samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystanie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ocena taka jest jednak w odczuciu Wnioskodawcy elementem stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, a nie stanu faktycznego. Wskazane poniżej dokumenty Wnioskodawca gromadzi w przypadku wszystkich wariantów, w jakich realizuje usługę windykacji samochodów na rzecz swoich Klientów, bez względu na to, jaki pojazd jest przedmiotem windykacji oraz to, czy przeprowadza windykację za pośrednictwem swoich pracowników, czy też korzysta przy tym z usług Zleceniobiorców. Sposób wykorzystywania wszystkich windykowanych samochodów przez Wnioskodawcę ograniczony jest przez postanowienia umów windykacji, które Wnioskodawca zawiera z Klientami będącymi właścicielami tych samochodów. Umowy te określają, że zakres czynności przeprowadzanych w odniesieniu do windykowanych samochodów obejmuje wyłącznie:
        *   ustalenie miejsca, w którym samochód się znajduje,
        *   odebranie go osobie, w której posiadaniu się on znajduje,
        *   transport samochodu do miejsca określonego przez Klienta (w niektórych przypadkach transport następuje „na kołach”, ale często samochód, ze względu na stan techniczny lub brak odpowiednich dokumentów, transportowany jest przez Wnioskodawcę przy użyciu lawety albo to sami leasingobiorcy transportują samochód),
        *   przekazanie samochodu Klientowi,a zatem są one ograniczone do czynności związanych z realizacją usługi windykacji, którą Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – jest to podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Z umowy wynika zatem jednoznacznie, że Klient, czyli właściciel danego samochodu, zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi windykacyjnej (odebranie samochodu) i tylko w tym zakresie Wnioskodawca może posługiwać się samochodem. W szczególności z umowy nie wynika ani też w rzeczywistości nie ma miejsca sytuacja polegająca na tym, że Klient udostępnia Wnioskodawcy samochód do jego użytku – czy to na potrzeby działalności gospodarczej innej niż wykonanie konkretnej usługi na rzecz Klienta, ani tym bardziej na potrzeby, które nie są związane z działalnością gospodarczą. Gdyby Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe samochody do celów innych niż wykonanie konkretnej usługi windykacji stanowiącej przedmiot działalności Wnioskodawcy, to Klienci Wnioskodawcy z pewnością składaliby reklamacje na usługę wykonaną przez Wnioskodawcę, czy też po prostu zgłaszaliby roszczenia z uwagi na wykorzystywanie ich mienia przez Wnioskodawcę w sposób nieuprawniony. Takie okoliczności nie mają natomiast miejsca i w związku z tym nie mają odzwierciedlenia w posiadanej dokumentacji. Sposób realizacji zlecenia określa również regulamin prowadzenia zleceń. Z postanowień regulaminu wynika, że transport „na kołach” następuje, jeżeli pojazd jest sprawny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym oraz posiada aktualne badania techniczne, ubezpieczenie OC, a także dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne oraz inne niezbędne dokumenty (w przeciwnym wypadku transport pojazdu następuje przy użyciu lawety). Regulamin przewiduje, że w przypadku transportu samochodu „na kołach” czynności związane z używaniem samochodu ograniczają się do odebrania pojazdu oraz dostarczania go do miejsca docelowego. Ponadto każdorazowo realizację zlecenia poprzedza korespondencja mailowa, którą z Klientem przeprowadza koordynator wyznaczony przez Wnioskodawcę. Korespondencja dotyczy miejsca, z którego windykowany pojazd ma zostać odebrany oraz do którego ma być doprowadzony. Koordynator zlecenia określa trasę, jaką samochód ma przejechać, czas realizacji zlecenia (w tym poszczególnych czynności), a także przeprowadza kalkulację związanych z nim kosztów, które przesyła do akceptacji klientowi. Klienci Wnioskodawcy zatem doskonale wiedzą, jak długo Wnioskodawca będzie użytkował windykowany samochód w zw. z realizacją zlecenia, co niewątpliwie ogranicza możliwość wykorzystania samochodów do innych celów. Wnioskodawca odbierając samochód od dłużnika, fotografuje go oraz sporządza protokół odbioru pojazdu, w którym wskazany jest m.in. przebieg pojazdu oraz jego stan techniczny. Kopię tego protokołu leasingobiorca otrzymuje w momencie oddania pojazdu. Następnie protokół ten w momencie zdawania pojazdu w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę zostaje opieczętowany, co potwierdza, że pojazd został zdany przez Wnioskodawcę i przyjęty przez Klienta. Zarówno Klient, jak i Wnioskodawca otrzymują opieczętowaną kopię tego protokołu. W związku z powyższym, Wnioskodawca i Klienci Wnioskodawcy mają możliwość weryfikacji przebiegu pojazdów sprzed oraz po realizacji zlecenia windykacji przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ma więc informację o zmianie przebiegu, ilości zatankowanego paliwa, spalaniu, trasie wytyczonej przez koordynatora i zaakceptowanej przez Klienta i na tej podstawie ocenia, czy wykorzystano paliwo w adekwatnej ilości. Dodatkowo pracownicy Wnioskodawcy oraz Zleceniobiorcy mają obowiązek każdą czynność związaną z windykacją wpisywać do systemu zarządzania relacji z Klientem (dalej jako: CRM), do którego Klienci Wnioskodawcy mają dostęp online. Co za tym idzie Wnioskodawca oraz jego Klienci mogą na bieżąco orientować się, na jakim etapie znajduje się w danym czasie windykacja. Dodać również należy, że po wykonaniu usługi windykacji leasingobiorca może starać się o wykupienie samochodu, który leasingował. Zatem gdyby windykowany przez Wnioskodawcę pojazd był w gorszym stanie technicznym lub z większym przebiegiem niż ten, który wynika z ww. protokołu, to taka sytuacja zostałaby odkryta, co niewątpliwie miałoby negatywny wpływ na dalszą współpracę Wnioskodawcy z jego Klientami. Wobec tego – w ocenie Wnioskodawcy – z posiadanych dokumentów obiektywnie wynika, że windykowane samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej (gdyż usługa windykacji wchodzi w jej zakres).
    2.  z jakiej dokumentacji wynika, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej? Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, sposób wykorzystywania windykowanych samochodów przez Wnioskodawcę wynika z umów o windykację mienia zawieranych z Klientami i jest on ściśle związany z realizacją zlecenia na rzecz Klientów. Jest to dokument, na podstawie którego Wnioskodawca świadczy usługę windykacji na danym samochodzie. Wnioskodawca podkreśla, że nie zawiera umów, które umożliwiają mu wykorzystywanie samochodów, tylko umowy, w których zobowiązuje się do windykacji mienia w postaci samochodu. Ponadto, o wykorzystywaniu windykowanych samochodów wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy mogą świadczyć wskazane powyżej: regulamin prowadzenia zleceń, korespondencja mailowa z klientem, protokół, w którym wskazywany jest m.in. przebieg pojazdu, a także CRM Wnioskodawcy.
    3.  w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał: „Czynności windykacji wykonywane są za pośrednictwem osób angażowanych przez Wnioskodawcę (dalej jako: Zleceniobiorcy), którymi są:
        *   osoby fizyczne nie będące przedsiębiorcami, które swoje czynności na rzecz Wnioskodawcy świadczą na podstawie umów cywilnoprawnych,
        *   przedsiębiorcy, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów o współpracy (dalej jako: Przedsiębiorcy)”.Wobec powyższego należy wskazać, czy Wnioskodawca wprowadził procedury, w których został określony sposób używania windykowanych samochodów przez ww. Zleceniobiorców, wykluczający użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą? Sposób realizacji zlecenia określa przekazywany Zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę regulamin prowadzenia zleceń. Z postanowień regulaminu wynika, że transport „na kołach” następuje, jeżeli pojazd jest sprawny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym oraz posiada aktualne badania techniczne, ubezpieczenie OC, a także dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne oraz inne niezbędne dokumenty (w przeciwnym wypadku transport pojazdu następuje przy użyciu lawety). Regulamin przewiduje, że w przypadku transportu samochodu „na kołach” czynności Zleceniobiorców związane z używaniem samochodu ograniczają się do odebrania pojazdu oraz dostarczania go do określonego miejsca docelowego. Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, sposób użytkowania windykowanych samochodów określony jest również przez postanowienia umów windykacji zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami i ogranicza się wyłącznie do celów realizacji usługi windykacji, którą Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zleceniobiorcy są natomiast jedynie podmiotami, przy pomocy których Wnioskodawca świadczy ww. usługę. Dodatkowo wyznaczony przez Wnioskodawcę koordynator zlecenia, wyznacza trasę, jaką ma przejechać windykowany samochód oraz czas realizacji zlecenia (w tym poszczególnych czynności z nim związanych). Okoliczności te znacząco ograniczają sposób, w jaki Zleceniobiorcy mogą wykorzystywać windykowany samochód. Zleceniobiorcy mają również obowiązek wpisywać wykonywane przez siebie w zw. ze zleceniem czynności do CRM, do którego zdalny dostęp ma Wnioskodawca oraz jego Klienci. Sposób wykorzystania windykowanych pojazdów przez Zleceniobiorców ogranicza również wskazany powyżej protokół, który uwzględnia m.in. przebieg pojazdu.
    4.  w jaki sposób Wnioskodawca kontroluje, czy przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej? Wykonanie zlecenia nadzoruje wyznaczony przez Wnioskodawcę koordynator zlecenia, który wyznacza trasę, jaką ma przejechać windykowany samochód oraz czas realizacji zlecenia (w tym poszczególnych czynności z nim związanych). Dodatkowo pracownicy Wnioskodawcy oraz Zleceniobiorcy mają obowiązek wpisywać wykonywane przez siebie w zw. ze zleceniem czynności do CRM, do którego zdalny dostęp ma Wnioskodawca oraz jego Klienci. O sposobie wykorzystania windykowanych pojazdów przez Wnioskodawcę świadczy również protokół sporządzany w momencie odbioru pojazdu od dłużnika i opieczętowywany w momencie przekazania przez Wnioskodawcę samochodu Klientowi (który uwzględnia m.in. przebieg pojazdu).
    5.  w jaki sposób Wnioskodawca monitoruje ilość zużytego paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowych samochodów? Wnioskodawca nabywa paliwo w zw. z usługą windykacji konkretnego samochodu i wyłącznie w tym celu, wyłącznie w takiej ilości, jaka jest potrzebna do realizacji konkretnego zlecenia, co wynika m.in. z tego, że wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w zw. z realizacją zlecenia (w tym koszty nabywanego paliwa) są każdorazowo ustalane z Klientami Wnioskodawcy za pośrednictwem poczty email. Przed usługą windykacji wiadomo, w jakim miejscu znajduje się samochód i do jakiego miejsca ma zostać dostarczony. Znane jest również spalanie danego samochodu. W związku z tym można orientacyjnie przewidzieć, jaka ilość paliwa będzie potrzebna. Ponadto Wnioskodawca sporządza protokół w momencie odbioru pojazdu od dłużnika oraz w momencie przekazania windykowanego samochodu swojemu klientowi, które zawierają informację o przebiegu pojazdu. Wnioskodawca ma więc informację o zmianie przebiegu, ilości zatankowanego paliwa, spalaniu, trasie wytyczonej przez koordynatora i zaakceptowanej przez Klienta i na tej podstawie ocenia, czy wykorzystano paliwo w adekwatnej ilości. Niemniej jednak samochód będący przedmiotem windykacji zwykle nie jest odbierany od dłużnika z pustym bakiem – jest w jakimś stopniu zatankowany. W związku z tym nie zdarzają się sytuacje, aby w procesie realizacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę wykorzystano więcej paliwa, niż Wnioskodawca zakładał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia pełnej wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów oraz Usług związanych z używaniem windykowanych samochodów do opisanych czynności związanych ze świadczeniem usługi, wynikających z zawieranych przez Wnioskodawcę umów windykacji mienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, ma on na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych Towarów oraz Usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, które nie znajdą zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Z treści zacytowanego powyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Odstępstwo od tej ogólnej zasady przewiduje art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pojazdami samochodowymi na gruncie ustawy o VAT są, zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi, o których mowa w powyższym przepisie są natomiast, zgodnie z art. 86a ust. 2 wydatki dotyczące: nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową; nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do treści art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis art. 86a ust. 1 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym, aby pojazdy samochodowe, inne niż te, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, mogły zostać uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, konieczne jest spełnienie przez niego określonych w ustawie o VAT obowiązków formalnych.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, samochody uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto, art. 86a ust. 12 ustawy przewiduje, że konieczne jest również złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego stosownych informacji o samochodach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że podatnik, który chce odliczyć 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem samochodów powinien:

*   wprowadzić regulamin używania samochodu,
*   prowadzić ewidencję przebiegu samochodu,
*   złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojeździe w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono wydatek związany z tym pojazdem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji ujętej w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, nie znajdzie zastosowania opisany art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Nabycie Towarów i Usług to bowiem wydatki związane z wykonaniem opodatkowanej usługi windykacji mienia, a nie wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem pojazdów, które są własnością Wnioskodawcy albo są przez niego użytkowane na podstawie umowy najmu bądź umowy o podobnym charakterze. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów oraz Usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do ustalenia, czy w analizowanym przypadku Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu Towarów oraz Usług oraz jaki jest jego zakres, konieczne jest wyłącznie ustalenie, czy czynność windykacji samochodów jest czynnością opodatkowaną VAT oraz w jakim zakresie nabywane Towary oraz Usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługi windykacji mienia spełniają definicję odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nie ulega wątpliwości, że także wymóg odpłatności usługi, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za świadczenie przedmiotowych usług.

Co za tym idzie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest czynnością, która podlega na podstawie tego przepisu opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nabywa Towary oraz Usługi wyłącznie w celu realizacji zlecenia windykacji samochodów. Wydatki te nie są przez niego wykorzystywane do jakichkolwiek innych celów.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – ma on, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów oraz Usług.

Jednakże do ustalenia jaka część podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków może zostać przez niego odliczona, konieczna jest analiza, czy wydatki te mieszczą się w zakresie wydatków związanych z używaniem pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że przedmiotowe wydatki na nabycie Towarów oraz Usług w związku z windykacją samochodów, mieszczą się w zakresie wydatków związanych z używaniem samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, to jednak art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanych okolicznościach, ponieważ przepis ten odnosi się do wydatków na te pojazdy samochodowe, które są własnością podatnika, lub są przez niego używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Decyzja), po uzyskaniu której do ustawy o VAT wprowadzono art. 86a.

Artykuł 1 ust. 1 Decyzji stanowi, że: „W drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, z literalnej treści przywołanego powyżej artykułu wynika, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami, dotyczy wyłącznie wydatków związanych z samochodami, które zostały przez podatnika zakupione albo są przez niego wynajmowane lub leasingowane.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym nie dochodzi do przeniesienia przez kontrahentów na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania windykowanymi samochodami jak właściciel. Wnioskodawca nie podpisuje również z kontrahentami umów najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Wnioskodawca jedynie w sposób krótkotrwały i ograniczony dysponuje samochodami w ramach czynności związanych z wykonaniem opodatkowanej usługi.

Zasady używania windykowanych samochodów przez Wnioskodawcę określone zostały w umowie o windykację mienia i ograniczają się jedynie do odebrania samochodu i następnie jego transportu do miejsca określonego przez Klienta (w wielu przypadkach transport następuje „na kołach”).

Zatem uznać – zdaniem Wnioskodawcy – należy, że nabywane Towary oraz Usługi są w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i podlegający odliczeniu w tym wypadku VAT naliczony wynikający z tych zakupów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 86a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 Decyzji w takim przypadku nie powinien znaleźć zastosowania 50% limit z art. 86a ustawy o VAT, artykuł ten stanowi bowiem, że: „(\`(...)\`) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika”.

W zw. z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – przedmiotowe wydatki na zakup Towarów oraz Usług należy uznać za wydatki, które zostały poniesione w celu realizacji zlecenia windykacji mienia, a nie za wydatki związane z samochodami, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Wydatki te są bowiem ponoszone wyłącznie w celu realizacji zlecenia, używanie samochodu w analizowanym przypadku jest wyłącznie środkiem do osiągnięcia tego celu – wykonania zleconej czynności, tj. odpłatnej usługi opodatkowanej VAT.

Ponadto – w ocenie Wnioskodawcy – niezasadnym byłoby przyjęcie, że racjonalny prawodawca skonstruowałby przepisy, które obligują podatnika do spełnienia szeregu obowiązków formalnych związanych z prowadzeniem ewidencji i zgłoszeniem do naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do samochodu, którego podatnik używa wyłącznie w ramach realizowanej usługi opodatkowanej, w ograniczonym zakresie i przez krótki okres (który niejednokrotnie uniemożliwia zgłoszenie do organu).

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na zakup Towarów oraz Usług, bez konieczności spełniania wymogów formalnych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do przedmiotowych wydatków opisanych we wniosku nie znają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług związanych z używaniem windykowanych samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy i samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające ich przeznaczenie;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług związanych z używaniem windykowanych samochodów osobowych oraz samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy i samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów potwierdzających ich przeznaczenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Na mocy art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 7 ww. przepisu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Na podstawie art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy jednoznacznie wynika, że ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Jak wynika z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy
    
    *   jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności jest m.in. odpłatne świadczenie usługi windykacji mienia na rzecz swoich Klientów. Usługa ta, jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zakres windykowanego mienia obejmuje również pojazdy będące pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy, tj. pojazdami w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Klientami Wnioskodawcy są najczęściej banki, zajmujące się leasingiem samochodów. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę polega na tym, że Wnioskodawca zobowiązuje się odebrać pojazd swojego Klienta od osoby trzeciej i dostarczyć pojazd do Klienta. Klienci Wnioskodawcy nie przenoszą na Wnioskodawcę prawa do dysponowania windykowanymi samochodami jak właściciel. Wnioskodawcy i Klienci nie zawierają również w odniesieniu do samochodów umów najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Sposób użytkowania przez Wnioskodawcę windykowanych samochodów określają umowy o windykację mienia zawierane między Wnioskodawcą a Klientami, które określają, że czynności przeprowadzane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do windykowanych samochodów obejmują wyłącznie:

*   ustalenie miejsca, w którym samochód się znajduje,
*   odebranie go osobie, w której posiadaniu się on znajduje,
*   transport samochodu do miejsca określonego przez Klienta (w wielu przypadkach transport następuje „na kołach”),
*   przekazanie samochodu Klientowi.

Wnioskodawca używa windykowanych samochodów przez krótki okres np. jednego dnia albo kilku dni i jedynie dla realizacji zlecenia na rzecz Klienta, czyli w celu wykonania usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Sam sposób używania samochodów jest również ściśle ograniczony wyłącznie do celów realizacji zlecenia – wynika to z ustaleń umownych Wnioskodawcy i jego Klientów. Wnioskodawca nie wprowadza regulaminu używania windykowanych samochodów, nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, a także nie zgłasza naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy. Czynności windykacji wykonywane są za pośrednictwem osób angażowanych przez Wnioskodawcę (Zleceniobiorcy), którymi są:

*   osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami, które swoje czynności na rzecz Wnioskodawcy świadczą na podstawie umów cywilnoprawnych,
*   przedsiębiorcy, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów o współpracy.

W wielu przypadkach w związku z windykacją, Wnioskodawca ponosi niezbędne wydatki związane z używaniem windykowanych samochodów, takie jak:

*   zakup paliwa, olejów itp. (Towary),
*   opłat za przejazd, opłat parkingowych itp. (Usługi).

Powyższe Towary i Usługi nabywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu realizacji zlecenia, tj. odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu 23% podatkiem VAT i nie są przez niego wykorzystywane do jakichkolwiek innych celów niż wykonanie tej usługi. W opisywanym przypadku nie zachodzą okoliczności, które ograniczają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które określone zostały w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124 oraz art. 88 ustawy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca realizuje swoje zlecenie przy pomocy Zleceniobiorców, wydatki poniesione na używanie windykowanych samochodów rozliczane są między Wnioskodawcą a Zleceniobiorcami w następujący sposób: Zleceniobiorcy w momencie zakupu określonego Towaru bądź Usługi biorą faktury wskazując Wnioskodawcę jako nabywcę, Wnioskodawca natomiast zwraca, na podstawie tych faktur, poniesione przez nich wydatki. W niektórych przypadkach Wnioskodawca sam dokonuje zakupu Towarów oraz Usług. Wynagrodzenie za analizowaną usługę windykacji mienia między Wnioskodawcą a jego Klientami ustalane jest w formie stałej kwoty ryczałtowej i uzależnione jest od rodzaju windykowanego mienia. Do wynagrodzenia doliczane są dodatkowo koszty poniesione w związku z windykacją. Zgodnie z treścią postanowień umownych, Klient wypłaca Wnioskodawcy, oprócz wynagrodzenia również dodatkowe koszty związane z realizacją usługi w wysokości każdorazowo uzgodnionej za pośrednictwem poczty e-mail przed ich poniesieniem. Zwrot wydatków od Klientów następuje w drodze refaktury – Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę uwzględniającą wartość poniesionych kosztów albo wykazuje te koszty na fakturze za usługę w odrębnej pozycji. W niektórych sytuacjach zdarza się, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie są mu zwracane przez Klientów (np. w przypadku braku akceptacji wysokości poniesionych kosztów).

Przedmiotem wniosku są zarówno samochody osobowe, jak i samochody, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy, tj. pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, a także samochody konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy). Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, przedmiotem wniosku są również pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy. Ze względu na to, że Wnioskodawca nie jest właścicielem windykowanych pojazdów, ani nie są one przez niego najmowane, dzierżawione, czy też leasingowane, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić w momencie otrzymania zlecenia windykacji, czy spełnione są wymagania określone w art. 86a ust. 9 ustawy. Jak wskazano powyżej, przedmiotem wniosku są również pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy). Podobnie jak ma to miejsce w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy ze względu na to, że Wnioskodawca nie jest właścicielem windykowanych pojazdów, ani nie są one przez niego najmowane, dzierżawione, czy też leasingowane, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić w momencie otrzymania zlecenia windykacji, czy z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika, że pojazdy przeznaczone są do przewozu co najmniej 10 osób. Wnioskodawca wykonując usługę windykacji mienia (pojazdu), otrzymuje od dłużnika wszystkie dokumenty dotyczące windykowanego samochodu od dłużnika, który zobowiązany jest mu je przekazać w momencie odbioru pojazdu. Zdarza się więc, że usługa windykacji dotyczy pojazdu, który ma powyższe dokumenty potwierdzające jego przeznaczenie, a może być tak, że windykowany jest pojazd, który takich dodatkowych dokumentów nie ma. Zdaniem Wnioskodawcy, z opisanych poniżej szerzej dokumentów (umowa, regulamin prowadzenia zleceń, zapis w systemie zarządzania relacji z Klientem, korespondencja mailowa, protokół odbioru od dłużnika oraz przekazania pojazdu Klientowi, po wykonaniu usługi windykacji) wynika, że windykowane samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystanie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wskazane poniżej dokumenty Wnioskodawca gromadzi w przypadku wszystkich wariantów, w jakich realizuje usługę windykacji samochodów na rzecz swoich Klientów, bez względu na to, jaki pojazd jest przedmiotem windykacji oraz to, czy przeprowadza windykację za pośrednictwem swoich pracowników, czy też korzysta przy tym z usług Zleceniobiorców. Sposób wykorzystywania wszystkich windykowanych samochodów przez Wnioskodawcę ograniczony jest przez postanowienia umów windykacji, które Wnioskodawca zawiera z Klientami będącymi właścicielami tych samochodów. Umowy te określają, że zakres czynności przeprowadzanych w odniesieniu do windykowanych samochodów obejmuje wyłącznie:

*   ustalenie miejsca, w którym samochód się znajduje,
*   odebranie go osobie, w której posiadaniu się on znajduje,
*   transport samochodu do miejsca określonego przez Klienta (w niektórych przypadkach transport następuje „na kołach”, ale często samochód, ze względu na stan techniczny lub brak odpowiednich dokumentów, transportowany jest przez Wnioskodawcę przy użyciu lawety albo to sami leasingobiorcy transportują samochód),
*   przekazanie samochodu Klientowi,

a zatem są one ograniczone do czynności związanych z realizacją usługi windykacji, którą Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – jest to podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Z umowy wynika zatem jednoznacznie, że Klient, czyli właściciel danego samochodu, zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi windykacyjnej (odebranie samochodu) i tylko w tym zakresie Wnioskodawca może posługiwać się samochodem. W szczególności z umowy nie wynika ani też w rzeczywistości nie ma miejsca sytuacja polegająca na tym, że Klient udostępnia Wnioskodawcy samochód do jego użytku – czy to na potrzeby działalności gospodarczej innej niż wykonanie konkretnej usługi na rzecz Klienta, ani tym bardziej na potrzeby, które nie są związane z działalnością gospodarczą. Gdyby Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe samochody do celów innych niż wykonanie konkretnej usługi windykacji stanowiącej przedmiot działalności Wnioskodawcy, to Klienci Wnioskodawcy z pewnością składaliby reklamacje na usługę wykonaną przez Wnioskodawcę, czy też po prostu zgłaszaliby roszczenia z uwagi na wykorzystywanie ich mienia przez Wnioskodawcę w sposób nieuprawniony. Takie okoliczności nie mają natomiast miejsca i w związku z tym nie mają odzwierciedlenia w posiadanej dokumentacji. Sposób realizacji zlecenia określa również regulamin prowadzenia zleceń. Z postanowień regulaminu wynika, że transport „na kołach” następuje, jeżeli pojazd jest sprawny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym oraz posiada aktualne badania techniczne, ubezpieczenie OC, a także dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne oraz inne niezbędne dokumenty (w przeciwnym wypadku transport pojazdu następuje przy użyciu lawety). Regulamin przewiduje, że w przypadku transportu samochodu „na kołach” czynności związane z używaniem samochodu ograniczają się do odebrania pojazdu oraz dostarczania go do miejsca docelowego. Ponadto każdorazowo realizację zlecenia poprzedza korespondencja mailowa, którą z Klientem przeprowadza koordynator wyznaczony przez Wnioskodawcę. Korespondencja dotyczy miejsca, z którego windykowany pojazd ma zostać odebrany oraz do którego ma być doprowadzony. Koordynator zlecenia określa trasę, jaką samochód ma przejechać, czas realizacji zlecenia (w tym poszczególnych czynności), a także przeprowadza kalkulację związanych z nim kosztów, które przesyła do akceptacji klientowi. Klienci Wnioskodawcy zatem doskonale wiedzą, jak długo Wnioskodawca będzie użytkował windykowany samochód w zw. z realizacją zlecenia, co niewątpliwie ogranicza możliwość wykorzystania samochodów do innych celów. Wnioskodawca odbierając samochód od dłużnika, fotografuje go oraz sporządza protokół odbioru pojazdu, w którym wskazany jest m.in. przebieg pojazdu oraz jego stan techniczny. Kopię tego protokołu leasingobiorca otrzymuje w momencie oddania pojazdu. Następnie protokół ten w momencie zdawania pojazdu w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę zostaje opieczętowany, co potwierdza, że pojazd został zdany przez Wnioskodawcę i przyjęty przez Klienta. Zarówno Klient, jak i Wnioskodawca otrzymują opieczętowaną kopię tego protokołu. W związku z powyższym Wnioskodawca i Klienci Wnioskodawcy mają możliwość weryfikacji przebiegu pojazdów sprzed oraz po realizacji zlecenia windykacji przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ma więc informację o zmianie przebiegu, ilości zatankowanego paliwa, spalaniu, trasie wytyczonej przez koordynatora i zaakceptowanej przez Klienta i na tej podstawie ocenia, czy wykorzystano paliwo w adekwatnej ilości. Dodatkowo pracownicy Wnioskodawcy oraz Zleceniobiorcy mają obowiązek każdą czynność związaną z windykacją wpisywać do systemu zarządzania relacji z Klientem (dalej jako: CRM), do którego Klienci Wnioskodawcy mają dostęp online. Co za tym idzie Wnioskodawca oraz jego Klienci mogą na bieżąco orientować się, na jakim etapie znajduje się w danym czasie windykacja. Dodać również należy, że po wykonaniu usługi windykacji leasingobiorca może starać się o wykupienie samochodu, który leasingował. Zatem gdyby windykowany przez Wnioskodawcę pojazd był w gorszym stanie technicznym lub z większym przebiegiem niż ten, który wynika z ww. protokołu, to taka sytuacja zostałaby odkryta, co niewątpliwie miałoby negatywny wpływ na dalszą współpracę Wnioskodawcy z jego Klientami. Wobec tego – w ocenie Wnioskodawcy – z posiadanych dokumentów obiektywnie wynika, że windykowane samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej (gdyż usługa windykacji wchodzi w jej zakres). Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, sposób wykorzystywania windykowanych samochodów przez Wnioskodawcę wynika z umów o windykację mienia zawieranych z Klientami i jest on ściśle związany z realizacją zlecenia na rzecz Klientów. Jest to dokument, na podstawie którego Wnioskodawca świadczy usługę windykacji na danym samochodzie. Wnioskodawca podkreśla, że nie zawiera umów, które umożliwiają mu wykorzystywanie samochodów, tylko umowy, w których zobowiązuje się do windykacji mienia w postaci samochodu. Ponadto, o wykorzystywaniu windykowanych samochodów wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy mogą świadczyć wskazane powyżej: regulamin prowadzenia zleceń, korespondencja mailowa z klientem, protokół, w którym wskazywany jest m.in. przebieg pojazdu, a także CRM Wnioskodawcy. Sposób realizacji zlecenia określa przekazywany Zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę regulamin prowadzenia zleceń. Z postanowień regulaminu wynika, że transport „na kołach” następuje, jeżeli pojazd jest sprawny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym oraz posiada aktualne badania techniczne, ubezpieczenie OC, a także dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne oraz inne niezbędne dokumenty (w przeciwnym wypadku transport pojazdu następuje przy użyciu lawety). Regulamin przewiduje, że w przypadku transportu samochodu „na kołach” czynności Zleceniobiorców związane z używaniem samochodu ograniczają się do odebrania pojazdu oraz dostarczania go do określonego miejsca docelowego. Ponadto jak Wnioskodawca wskazał powyżej, sposób użytkowania windykowanych samochodów określony jest również przez postanowienia umów windykacji zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami i ogranicza się wyłącznie do celów realizacji usługi windykacji, którą Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zleceniobiorcy są natomiast jedynie podmiotami, przy pomocy których Wnioskodawca świadczy ww. usługę. Dodatkowo wyznaczony przez Wnioskodawcę koordynator zlecenia, wyznacza trasę, jaką ma przejechać windykowany samochód oraz czas realizacji zlecenia (w tym poszczególnych czynności z nim związanych). Okoliczności te znacząco ograniczają sposób, w jaki Zleceniobiorcy mogą wykorzystywać windykowany samochód. Zleceniobiorcy mają również obowiązek wpisywać wykonywane przez siebie w zw. ze zleceniem czynności do CRM, do którego zdalny dostęp ma Wnioskodawca oraz jego Klienci. Sposób wykorzystania windykowanych pojazdów przez Zleceniobiorców ogranicza również wskazany powyżej protokół, który uwzględnia m.in. przebieg pojazdu. Wykonanie zlecenia nadzoruje wyznaczony przez Wnioskodawcę koordynator zlecenia, który wyznacza trasę, jaką ma przejechać windykowany samochód oraz czas realizacji zlecenia (w tym poszczególnych czynności z nim związanych). Dodatkowo pracownicy Wnioskodawcy oraz Zleceniobiorcy mają obowiązek wpisywać wykonywane przez siebie w zw. ze zleceniem czynności do CRM, do którego zdalny dostęp ma Wnioskodawca oraz jego Klienci. O sposobie wykorzystania windykowanych pojazdów przez Wnioskodawcę świadczy również protokół sporządzany w momencie odbioru pojazdu od dłużnika i opieczętowywany w momencie przekazania przez Wnioskodawcę samochodu Klientowi (który uwzględnia m.in. przebieg pojazdu). Wnioskodawca nabywa paliwo w zw. z usługą windykacji konkretnego samochodu i wyłącznie w tym celu, wyłącznie w takiej ilości, jaka jest potrzebna do realizacji konkretnego zlecenia, co wynika m.in. z tego, że wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w zw. z realizacją zlecenia (w tym koszty nabywanego paliwa) są każdorazowo ustalane z Klientami Wnioskodawcy za pośrednictwem poczty email. Przed usługą windykacji wiadomo, w jakim miejscu znajduje się samochód i do jakiego miejsca ma zostać dostarczony. Znane jest również spalanie danego samochodu. W związku z tym można orientacyjnie przewidzieć, jaka ilość paliwa będzie potrzebna. Ponadto Wnioskodawca sporządza protokół w momencie odbioru pojazdu od dłużnika oraz w momencie przekazania windykowanego samochodu swojemu klientowi, które zawierają informację o przebiegu pojazdu. Wnioskodawca ma więc informację o zmianie przebiegu, ilości zatankowanego paliwa, spalaniu, trasie wytyczonej przez koordynatora i zaakceptowanej przez Klienta i na tej podstawie ocenia, czy wykorzystano paliwo w adekwatnej ilości. Niemniej jednak samochód będący przedmiotem windykacji zwykle nie jest odbierany od dłużnika z pustym bakiem – jest w jakimś stopniu zatankowany. W związku z tym nie zdarzają się sytuacje, aby w procesie realizacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę wykorzystano więcej paliwa, niż Wnioskodawca zakładał.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ma prawo do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów oraz Usług związanych z używaniem windykowanych samochodów do opisanych czynności związanych ze świadczeniem usługi, wynikających z zawieranych przez Wnioskodawcę umów windykacji mienia.

W ocenie tutejszego organu, z literalnej treści art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na którą powołuje się Wnioskodawca, wynika, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami, nie dotyczą wyłącznie wydatków związanych z samochodami, które zostały przez podatnika zakupione albo są przez niego wynajmowane lub leasingowane, lecz dotyczy wydatków związanych z silnikowymi pojazdami drogowymi.

Powyższe wynika także z literalnego brzmienia art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, gdyż ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu, usług naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy nie odnosi się do ponoszonych wydatków dotyczących pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, co wskazuje jednoznacznie, że ograniczenie to dotyczy również wydatków dotyczących eksploatacji i używania pojazdów samochodowych, które nie są własnością podatnika oraz które nie są przez podatnika używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz dotyczy wydatków dotyczących eksploatacji i używania każdego pojazdu samochodowego.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 86a ustawy, gdyż przepis ten jednoznacznie odnosi się do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Co do zasady w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Jak wyjaśniono wyżej, powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży (lit. a), oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (lit. c), jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zatem, odnosząc się do windykowanych przez Wnioskodawcę samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy, tj. pojazdów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, a także samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające ich przeznaczenie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu Towarów i Usług dotyczących tych samochodów. Powyższe wynika bowiem jednoznacznie z powołanych przepisów, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy i art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych windykowanych samochodów, tj. samochodów osobowych oraz samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy i samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów potwierdzających ich przeznaczenie, należy wskazać, że nie można obiektywnie stwierdzić, że pojazdy te są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu zakupu Towarów i Usług dotyczących tych samochodów.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że pojazd nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest przede wszystkim wprowadzenie zasad oraz regulaminów użytkowania pojazdów wykluczających ich użycie do celów prywatnych.

Zatem dla pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów istotnym jest ustalenie, czy zostały spełnione warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, tj. czy stworzono reguły wykorzystania pojazdu wykluczające użytek inny niż do działalności gospodarczej, tzn. czy wprowadzono regulaminy dotyczące wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania podatku VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca używa windykowanych samochodów przez krótki okres np. jednego dnia albo kilku dni i jedynie dla realizacji zlecenia na rzecz Klienta, czyli w celu wykonania usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Sam sposób używania samochodów jest również ściśle ograniczony wyłącznie do celów realizacji zlecenia – wynika to z ustaleń umownych Wnioskodawcy i jego Klientów. Wnioskodawca nie wprowadza regulaminu używania windykowanych samochodów, nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, a także nie zgłasza naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy. Czynności windykacji wykonywane są za pośrednictwem osób angażowanych przez Wnioskodawcę (Zleceniobiorcy), którymi są:

*   osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami, które swoje czynności na rzecz Wnioskodawcy świadczą na podstawie umów cywilnoprawnych,
*   przedsiębiorcy, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów o współpracy.

Zgodnie z treścią postanowień umownych, Klient wypłaca Wnioskodawcy, oprócz wynagrodzenia również dodatkowe koszty związane z realizacją usługi w wysokości każdorazowo uzgodnionej za pośrednictwem poczty e-mail przed ich poniesieniem. Zwrot wydatków od Klientów następuje w drodze refaktury – Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę uwzględniającą wartość poniesionych kosztów albo wykazuje te koszty na fakturze za usługę w odrębnej pozycji. W niektórych sytuacjach zdarza się, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie są mu zwracane przez Klientów (np. w przypadku braku akceptacji wysokości poniesionych kosztów).

Z umowy wynika jednoznacznie, że Klient, czyli właściciel danego samochodu, zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi windykacyjnej (odebranie samochodu) i tylko w tym zakresie Wnioskodawca może posługiwać się samochodem. W szczególności z umowy nie wynika ani też w rzeczywistości nie ma miejsca sytuacja polegająca na tym, że Klient udostępnia Wnioskodawcy samochód do jego użytku – czy to na potrzeby działalności gospodarczej innej niż wykonanie konkretnej usługi na rzecz Klienta, ani tym bardziej na potrzeby, które nie są związane z działalnością gospodarczą. Gdyby Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe samochody do celów innych niż wykonanie konkretnej usługi windykacji stanowiącej przedmiot działalności Wnioskodawcy, to Klienci Wnioskodawcy z pewnością składaliby reklamacje na usługę wykonaną przez Wnioskodawcę, czy też po prostu zgłaszaliby roszczenia z uwagi na wykorzystywanie ich mienia przez Wnioskodawcę w sposób nieuprawniony. Takie okoliczności nie mają natomiast miejsca i w związku z tym nie mają odzwierciedlenia w posiadanej dokumentacji.

Sposób realizacji zlecenia określa również regulamin prowadzenia zleceń. Z postanowień regulaminu wynika, że transport „na kołach” następuje, jeżeli pojazd jest sprawny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym oraz posiada aktualne badania techniczne, ubezpieczenie OC, a także dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne oraz inne niezbędne dokumenty (w przeciwnym wypadku transport pojazdu następuje przy użyciu lawety). Regulamin przewiduje, że w przypadku transportu samochodu „na kołach” czynności związane z używaniem samochodu ograniczają się do odebrania pojazdu oraz dostarczania go do miejsca docelowego. Ponadto każdorazowo realizację zlecenia poprzedza korespondencja mailowa, którą z Klientem przeprowadza koordynator wyznaczony przez Wnioskodawcę. Korespondencja dotyczy miejsca, z którego windykowany pojazd ma zostać odebrany oraz do którego ma być doprowadzony. Koordynator zlecenia określa trasę, jaką samochód ma przejechać, czas realizacji zlecenia (w tym poszczególnych czynności), a także przeprowadza kalkulację związanych z nim kosztów, które przesyła do akceptacji klientowi. Klienci Wnioskodawcy zatem doskonale wiedzą, jak długo Wnioskodawca będzie użytkował windykowany samochód w zw. z realizacją zlecenia, co niewątpliwie ogranicza możliwość wykorzystania samochodów do innych celów. Wnioskodawca odbierając samochód od dłużnika, fotografuje go oraz sporządza protokół odbioru pojazdu, w którym wskazany jest m.in. przebieg pojazdu oraz jego stan techniczny. Kopię tego protokołu leasingobiorca otrzymuje w momencie oddania pojazdu. Następnie protokół ten w momencie zdawania pojazdu w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę zostaje opieczętowany, co potwierdza, że pojazd został zdany przez Wnioskodawcę i przyjęty przez Klienta. Zarówno Klient, jak i Wnioskodawca otrzymują opieczętowaną kopię tego protokołu. W związku z powyższym Wnioskodawca i Klienci Wnioskodawcy mają możliwość weryfikacji przebiegu pojazdów sprzed oraz po realizacji zlecenia windykacji przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ma więc informację o zmianie przebiegu, ilości zatankowanego paliwa, spalaniu, trasie wytyczonej przez koordynatora i zaakceptowanej przez Klienta i na tej podstawie ocenia, czy wykorzystano paliwo w adekwatnej ilości. Dodatkowo pracownicy Wnioskodawcy oraz Zleceniobiorcy mają obowiązek każdą czynność związaną z windykacją wpisywać do systemu zarządzania relacji z Klientem (dalej jako: CRM), do którego Klienci Wnioskodawcy mają dostęp online. Co za tym idzie Wnioskodawca oraz jego Klienci mogą na bieżąco orientować się, na jakim etapie znajduje się w danym czasie windykacja. Wobec tego – w ocenie Wnioskodawcy – z posiadanych dokumentów obiektywnie wynika, że windykowane samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej (gdyż usługa windykacji wchodzi w jej zakres).

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wskazuje, w przypadku pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, na ustalenie zasad, które wykluczają możliwość potencjalnego użycia pojazdów do użytku prywatnego. Wnioskodawca wskazuje, że nie ma takich zasad. Zatem warunek wynikający z ww. przepisu nie jest spełniony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy mówi o zasadach użytkowania pojazdów w postaci np. regulaminów, a nie o analizie danych, które wynikają z zawieranych umów windykacji, bowiem analiza okoliczności użytkowania pojazdów nie wykluczy potencjalnej możliwości użycia pojazdów do celów prywatnych. Wnioskodawca nie prowadzi również ewidencji przebiegu tych pojazdów, a także nie zgłasza naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania, że windykowane samochody osobowe oraz samochody, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy i samochody konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów potwierdzających ich przeznaczenie, są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, tzn. używane wyłącznie do realizacji usługi windykacji, bowiem brak jest wprowadzonych pisemnych regulaminów określających używanie windykowanych samochodów, wykluczających użycie tych pojazdów w celach innych niż działalność gospodarcza oraz brak prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów. Powyższe braki powodują, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy – z tytułu zakupu Towarów i Usług związanych z tymi pojazdami samochodowymi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu Towarów i Usług dotyczących windykowanych przez Wnioskodawcę samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy, tj. pojazdów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, a także samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające ich przeznaczenie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych windykowanych samochodów, tj. samochodów osobowych oraz samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy i samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (np. autobusy), w przypadku których Wnioskodawca nie posiada odpowiednich dokumentów potwierdzających ich przeznaczenie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu zakupu Towarów i Usług dotyczących tych samochodów, na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części jest prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawno-podatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.