Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1014/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy przedstawione w stanie faktycznym postępowanie Spółki w zakresie, w jakim dla celów podatkowych, ujmuje w kosztach uzyskania przychodów rozliczenia dokonywane na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych, wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, po akceptacji tych rachunków technicznych, jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: działalność; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; odszkodowania; rachunki; spółki-spółka kapitałowa; ustawa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rozliczeń, dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawianych przez zakłady ubezpieczeń, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej Spółki z tytułu kosztów akwizycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rozliczeń, dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawianych przez zakłady ubezpieczeń, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej Spółki z tytułu kosztów akwizycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – X S.A. (dalej jako: „X”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950; dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej, w których Spółka występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od reasekurowanego (cedenta), tj. od zakładu ubezpieczeń. Innymi słowy, X świadczy usługę ubezpieczenia na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Charakter powyższej usługi można zobrazować na następującym przykładzie.

Dany zakład ubezpieczeń zawarł z ubezpieczonym umowę w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych. W zamian za otrzymaną od ubezpieczonego składkę ubezpieczeniową zakład ubezpieczeń przejmuje na siebie określoną część ryzyka związanego z ewentualnym wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypadek samochodowy z udziałem ubezpieczonego). W sytuacji, gdy takie zdarzenie nastąpi, zakład ubezpieczeń będzie zobowiązany do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonych świadczeń (np. do wypłaty odszkodowania).

W celu ograniczenia swojej odpowiedzialności na wypadek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w podanym przykładzie – kolizji samochodowej), zakład ubezpieczeń zawiera z X umowę reasekuracji, w której X, w zamian za ustalone wynagrodzenie (składkę reasekuracyjną), zobowiązuje się do przejęcia od zakładu ubezpieczeń określonej części ryzyka pierwotnie przejętego przez zakład ubezpieczeń od ubezpieczonego.

Tym samym, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tak jak w przykładzie powyżej – kolizja samochodowa), X będzie zobowiązany do pokrycia ustalonej części świadczeń należnych ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Przykładowo, w takiej sytuacji, X może być zobowiązany do pokrycia części odszkodowania należnego ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń poprzez dokonanie odpowiedniej płatności (udziału w odszkodowaniach) na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie, którym jest składka reasekuracyjna, która może przybrać postać składki zwykłej (ustalonej w związku z zawarciem umowy reasekuracji), wznowieniowej (ustalonej w związku z wznowieniem warunków wynikających z danej umowy reasekuracji) bądź składki prostującej (ustalonej w związku z zajściem określonych zdarzeń w trakcie trwania umów reasekuracji, jak i przez okres kilku lat po upływie okresu na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte).

Jednocześnie w związku ze specyfiką umów reasekuracyjnych, tj. w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki ubezpieczeniowej, Spółka zobowiązana jest do pokrywania następujących wydatków (Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że nie wszystkie umowy muszą pociągać za sobą obowiązek wypłaty przez Spółkę wszystkich wskazanych poniżej pozycji):

(i) prowizje reasekuracyjne należne zakładom ubezpieczeń (dalej jako: „prowizje reasekuracyjne”),

(ii) udział w zysku z umowy należny zakładowi ubezpieczeń zgodnie z zapisami umowy reasekuracji (dalej jako: „udział w zysku”),

(iii) wynagrodzenie należne pośrednikom reasekuracyjnym działającym na rzecz zakładów ubezpieczeń (dalej jako: „brokeraż”),

(iv) udział X w wypłaconych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczonego objętą umową,

(v) inne koszty ponoszone przez zakłady ubezpieczeń, w tym koszty podatków obciążających składkę w kraju cedenta (dalej jako: „inne koszty”).

Prowizje reasekuracyjne, brokeraż oraz udział w zysku należny zakładowi ubezpieczeń Spółka kwalifikuje zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825, dalej jako: „Rozporządzenie”) oraz przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości, jako koszty akwizycji. Wysokość przedmiotowych kosztów akwizycji jest co do zasady uzależniona od wysokości składki reasekuracyjnej oraz zyskowności danej umowy reasekuracji. I tak, np. w wypadku wzrostu wielkości składki reasekuracyjnej wzrasta wysokość kosztów akwizycji.

Prowizje reasekuracyjne mają na celu zwrot zakładowi ubezpieczeń określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez ten zakład w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z budowaniem przez zakład ubezpieczeń portfela swoich klientów.

Udział w zysku jest wypłacany zakładowi ubezpieczeń zgodnie z daną umową reasekuracji. Z ekonomicznego punktu widzenia stanowi on dodatkową kwotę należną zakładowi ubezpieczeń, której wysokość zależy od zysku wygenerowanego przez daną umowę reasekuracji. Tym samym, kwota udziału w zysku należna cedentowi może w praktyce zostać ustalona dopiero po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa reasekuracji i podsumowaniu wyników finansowych uzyskanych w związku z zawartą umową.

Zawierane przez X z zakładami ubezpieczeń lub zakładami reasekuracji umowy, na podstawie których Spółka rozpoznaje wskazane powyżej przychody oraz koszty można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje, tj.:

*   umowy fakultatywne,

*   umowy obligatoryjne nieproporcjonalne,

*   umowy obligatoryjne proporcjonalne.

Umowy reasekuracji są z reguły zawierane przez Spółkę na okres roku.

Uwzględniając specyfikę umów reasekuracji, ujmowanie rozliczeń wynikających z umów reasekuracji zawartych przez Spółkę, jest co do zasady przeprowadzone dwuetapowo. Jednocześnie w ramach etapu drugiego może zostać dokonane więcej niż jedno rozliczenie.

Etap pierwszy

W odniesieniu do umów fakultatywnych oraz umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych, każda z nich posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej X z tytułu świadczonych usług. W związku z powyższym, na pierwszym etapie ujmowania rozliczeń wynikających z tego typu umów, składka reasekuracyjna (jako zwykła lub wznowieniowa) należna na podstawie umowy za cały okres świadczonych przez X usług księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami, jednorazowo z góry.

Koszty akwizycji związane ze składkami wynikającymi z tych umów są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w tym samym momencie, w którym Spółka ujmuje przychód wynikający z tego typu umów. Ustalone w związku z zawartymi umowami reasekuracji koszty akwizycji, ujęte w księgach rachunkowych i rozpoznane w rachunku wyników (tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych), Spółka traktuje jako koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej jako: „ustawa o pdop”).

W odniesieniu do ujmowania rozliczeń wynikających z umów obligatoryjnych proporcjonalnych, każda z nich posiada zapisaną i uzgodnioną wartość zakładanej składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej umowy (tj. składkę umowną). Wartość ta jest ustalana przez zakład ubezpieczeń (klienta X) w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. W przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych zakładana wysokość składki umownej jest ustalana przez X na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń. W związku z powyższym, na pierwszym etapie Spółka księguje, przypadające na dany okres rozliczeniowy, wartości przychodowe (jako składki zwykłe) dotyczące świadczonych usług na podstawie zakładanych przychodów jakie powinny być związane z realizacją umów reasekuracji w danym okresie.

Jednocześnie Spółka rozpoznaje koszty akwizycji w wysokości odniesionej do uzgodnionej w umowach reasekuracyjnych wartości przewidywanej składki, w tym samym momencie, w którym Spółka ujmuje wartości przychodowe związane z tego typu umową. Ustalone w związku z zawartymi umowami reasekuracji koszty akwizycji, ujęte w księgach rachunkowych i rozpoznane w rachunku wyników, Spółka traktuje jako koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Etap drugi

W związku ze specyfiką rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami, a następnie pomiędzy X i zakładami ubezpieczeń, proces wyliczania wynagrodzenia – składek reasekuracyjnych, a co za tym idzie również kosztów akwizycji związanych z daną umową reasekuracji, może trwać nawet kilka lat, w skrajnych przypadkach nawet 8 do 10 lat. Wynika to z faktu, iż cykl rozliczeniowy pomiędzy zakładami ubezpieczeń a ich klientami (tj. zgłaszanie szkód, akceptacja, uzgodnienie wysokości odszkodowania, wypłata odszkodowania, itp.) też trwa kilka lat (np. z uwagi na opóźnienia w zgłaszaniu szkód przez klientów zakładów ubezpieczeń – może się zdarzyć, iż szkoda objęta ochroną wynikającą z umowy ubezpieczenia, z której odpowiedzialność została scedowana na Spółkę zostaje zgłoszona już po okresie obowiązywania umowy reasekuracji, czy spory sądowe – procesy w sprawie ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za określone zdarzenie oraz potencjalnie należnego z tego tytułu odszkodowania mogą trwać kilka lat), a wysokość rozliczeń pomiędzy X a zakładami ubezpieczeń i brokerami jest uzależniona od wysokości finalnych rozliczeń pomiędzy reasekurowanymi zakładami ubezpieczeń a ich klientami.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że specyfika rozliczeń związanych z umowami reasekuracji wynika z faktu, iż wysokość składki reasekuracyjnej, do której otrzymania na podstawie zapisów umowy reasekuracyjnej uprawniony jest X, a co za tym idzie również wysokość kosztów akwizycji, do których poniesienia jest zobowiązany X, jest zależna od ilości umów objętych daną umową reasekuracji oraz kwot rzeczywistych rozliczeń dokonywanych przez reasekurowane przez X zakłady ubezpieczeń z ich klientami i ulega zmianie w zależności od przyszłych zdarzeń ubezpieczeniowych w trakcie trwania umowy reasekuracji lub po jej wygaśnięciu. W związku z zaistnieniem takich zdarzeń, Spółka będzie zobowiązana do dokonania rozliczeń drugiego etapu, związanych z umowami reasekuracji, w tym rozliczeń dotyczących kosztów akwizycji. W ramach etapu drugiego może zostać dokonane jedno rozliczenie bądź takich rozliczeń może być kilka.

W ramach rozliczeń drugiego etapu, kwoty kosztów akwizycji (w tym brokeraż) mogą ulegać zmianie w zależności od rozliczeń, jakie na podstawie umowy reasekuracji powinny być dokonane pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń. Takie dodatkowe rozliczenia mogą zależeć od wysokości składki reasekuracyjnej, zysków generowanych przez X na umowach reasekuracji czy od szkodowości portfela ubezpieczeniowego objętego ochroną na podstawie umowy reasekuracji. W zależności od tych czynników Spółka może być zobowiązana do poniesienia wyższych kosztów akwizycji, niż pierwotnie uzgodnione, bądź w przypadkach, w których zyski lub składki reasekuracyjne okażą się niższe niż zakładane, koszty, które zobowiązana będzie ponieść Spółka, będą niższe niż kwoty zakładane, ujęte w ramach etapu pierwszego.

Informacje na temat takich dodatkowych rozliczeń z tytułu zawartych umów reasekuracji wynikają z kwot ujętych na tzw. rachunkach technicznych wystawionych przez zakład ubezpieczeń. Rachunki te są wystawiane zarówno w trakcie trwania umów reasekuracji, jak i przez okres kilku lat po upływie okresu na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte.

Spółka zatwierdza rachunek techniczny wystawiony przez zakład ubezpieczeń i po jego akceptacji Spółka uwzględnia przychody i koszty z niego wynikające (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje wielkości zakładane zaksięgowane w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami (w wypadku ujęcia po raz pierwszy w księgach rachunkowych kwot wynikających z rachunku technicznego odpowiadającego danej umowie bądź danemu okresowi rozliczeniowemu), a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych (w tym brokeraż) jako przychody i koszty (także w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami).

Wielkości rozliczeń wynikające z następnych rachunków technicznych związanych z daną umową reasekuracji są ujmowane jako element przychodów i kosztów (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami) na moment akceptacji tych dodatkowych rozliczeń. A zatem po zatwierdzeniu rachunków technicznych Spółka ujmuje w księgach rachunkowych kwoty rozliczeń wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych (w tym kwoty należne pośrednikom reasekuracyjnym), rozpoznaje je jednocześnie w rachunku wyników i ujmuje jako element kalkulacji kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie na bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, wynikający ze specyfiki rozliczeń związanych z umowami reasekuracji, sposób ujęcia w wyniku podatkowym kosztów akwizycji związanych z rozliczeniami dokonywanymi na drugim etapie, a zatem rozliczeniami dokonywanymi na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w stanie faktycznym postępowanie Spółki w zakresie, w jakim dla celów podatkowych, ujmuje w kosztach uzyskania przychodów rozliczenia dokonywane na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych, wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, po akceptacji tych rachunków technicznych, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, do ujmowania kwot wynikających z rozliczeń dokonywanych na podstawie danych zawartych na wystawionych przez zakłady ubezpieczeń rachunkach technicznych w kosztach uzyskania przychodów powinny znaleźć zastosowanie ogólne regulacje ustawy o pdop, dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, tj. art. 15 ust. 4-4e ustawy o pdop.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o pdop).

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, kwoty wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ujęcia kwot wynikających z rozliczeń dokonywanych na podstawie takich rachunków technicznych w księgach rachunkowych Spółki jako elementu kosztów, tj. w momencie, w którym tego typu pozycje są ujęte w rachunku wyników. Ujmowanie tych kosztów akwizycji wynika ze specyfiki rozliczeń umów reasekuracji i jest realizacją postanowień umowy reasekuracji zawartej pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń.

Będące przedmiotem niniejszego wniosku koszty akwizycji wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń zależą od zmiany wysokości składki reasekuracyjnej, zysków generowanych przez X na umowach reasekuracji czy od szkodowości portfela ubezpieczeniowego objętego ochroną na podstawie umowy reasekuracji, które to zdarzenia mają miejsce po zawarciu umowy reasekuracji i są zdarzeniami przyszłymi i niezależnymi od samego faktu zawarcia umowy reasekuracji.

Zatem ujmowanie kosztów akwizycji wynikających z rozliczeń dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych na drugim etapie, jest kolejnym etapem rozliczeń wynikającym z umowy reasekuracji zawartej pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń.

Wobec powyższego w ocenie Spółki, uwzględniając brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, koszty akwizycji wynikające z rozliczeń dokonywanych na drugim etapie, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach Spółki jako elementu kosztów (tj. w momencie rozpoznania ich w rachunku wyników), na podstawie kwot wynikających z rozliczeń ujętych na wystawionych przez zakłady ubezpieczeń rachunków technicznych.

Powyższe podejście potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-407/12-2/JG, który wskazał iż pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatków w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Reasumując, w ocenie Spółki zgodnie z dyspozycją przewidzianą w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, kwoty rozliczeń wynikające z rozliczeń ujętych na rachunkach technicznych, wystawianych przez zakłady ubezpieczeń w związku ze wskazaną powyżej przez Spółkę specyfiką rozliczeń wynikających z umów reasekuracji, powinny zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki, jako element kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia takich kwot rozliczeń w księgach rachunkowych Spółki i rozpoznania ich w rachunku wyników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Nie ulega wątpliwości, że spółka X S.A. z siedzibą w Warszawie jako osoba prawna, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie reasekuracji ubezpieczeniowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1) i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze późn. zm.).

Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ww. ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Należy przy tym zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ww. regulacje prawne nie mają zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego „koszt uzyskania przychodu”, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że na gruncie podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy – z uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Zaznaczyć przy tym należy, że podatkowa klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

Istotnym jest, że powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Mając na względzie powyższe uwzględnić trzeba art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 4c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej, zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od reasekurowanego (cedenta), tj. od zakładu ubezpieczeń. Innymi słowy, Spółka świadczy usługę ubezpieczenia na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Charakter powyższej usługi Wnioskodawca zobrazował na następującym przykładzie.

Dany zakład ubezpieczeń zawarł z ubezpieczonym umowę w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych. W zamian za otrzymaną od ubezpieczonego składkę ubezpieczeniową zakład ubezpieczeń przejmuje na siebie określoną część ryzyka związanego z ewentualnym wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypadek samochodowy z udziałem ubezpieczonego). W sytuacji, gdy takie zdarzenie nastąpi, zakład ubezpieczeń będzie zobowiązany do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonych świadczeń (np. do wypłaty odszkodowania). W celu ograniczenia swojej odpowiedzialności na wypadek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w podanym przykładzie – kolizji samochodowej), zakład ubezpieczeń zawiera ze Spółką umowę reasekuracji, w której Spółka, w zamian za ustalone wynagrodzenie (składkę reasekuracyjną), zobowiązuje się do przejęcia od zakładu ubezpieczeń określonej części ryzyka pierwotnie przejętego przez zakład ubezpieczeń od ubezpieczonego.

Tym samym, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tak jak w przykładzie powyżej – kolizja samochodowa), Spółka będzie zobowiązana do pokrycia ustalonej części świadczeń należnych ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Przykładowo, w takiej sytuacji, Spółka może być zobowiązany do pokrycia części odszkodowania należnego ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń poprzez dokonanie odpowiedniej płatności (udziału w odszkodowaniach) na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie, którym jest składka reasekuracyjna, która może przybrać postać składki zwykłej (ustalonej w związku z zawarciem umowy reasekuracji), wznowieniowej (ustalonej w związku z wznowieniem warunków wynikających z danej umowy reasekuracji) bądź składki prostującej (ustalonej w związku z zajściem określonych zdarzeń w trakcie trwania umów reasekuracji, jak i przez okres kilku lat po upływie okresu na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte).

Jednocześnie w związku ze specyfiką umów reasekuracyjnych, tj. w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki ubezpieczeniowej, Spółka zobowiązana jest do pokrywania następujących wydatków (Spółka zaznaczyła, że nie wszystkie umowy muszą pociągać za sobą obowiązek wypłaty przez Spółkę wszystkich wskazanych poniżej pozycji):

(i) prowizje reasekuracyjne należne zakładom ubezpieczeń (dalej jako: „prowizje reasekuracyjne”),

(ii) udział w zysku z umowy należny zakładowi ubezpieczeń zgodnie z zapisami umowy reasekuracji (dalej jako: „udział w zysku”),

(iii) wynagrodzenie należne pośrednikom reasekuracyjnym działającym na rzecz zakładów ubezpieczeń (dalej jako: „brokeraż”),

(iv) udział Spółki w wypłaconych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczonego objętą umową,

(v) inne koszty ponoszone przez zakłady ubezpieczeń, w tym koszty podatków obciążających składkę w kraju cedenta (dalej jako: „inne koszty”).

Prowizje reasekuracyjne, brokeraż oraz udział w zysku należny zakładowi ubezpieczeń Spółka kwalifikuje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825, dalej jako: „Rozporządzenie”) oraz przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości, jako koszty akwizycji. Wysokość przedmiotowych kosztów akwizycji jest co do zasady uzależniona od wysokości składki reasekuracyjnej oraz zyskowności danej umowy reasekuracji. I tak, np. w wypadku wzrostu wielkości składki reasekuracyjnej wzrasta wysokość kosztów akwizycji.

Prowizje reasekuracyjne mają na celu zwrot zakładowi ubezpieczeń określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez ten zakład w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z budowaniem przez zakład ubezpieczeń portfela swoich klientów.

Udział w zysku jest wypłacany zakładowi ubezpieczeń zgodnie z daną umową reasekuracji. Z ekonomicznego punktu widzenia stanowi on dodatkową kwotę należną zakładowi ubezpieczeń, której wysokość zależy od zysku wygenerowanego przez daną umowę reasekuracji. Tym samym, kwota udziału w zysku należna cedentowi może w praktyce zostać ustalona dopiero po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa reasekuracji i podsumowaniu wyników finansowych uzyskanych w związku z zawartą umową.

Zawierane przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń lub zakładami reasekuracji umowy, na podstawie których Spółka rozpoznaje wskazane powyżej przychody oraz koszty można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje, tj.:

*   umowy fakultatywne,

*   umowy obligatoryjne nieproporcjonalne,

*   umowy obligatoryjne proporcjonalne.

Umowy reasekuracji są z reguły zawierane przez Spółkę na okres roku.

Uwzględniając specyfikę umów reasekuracji, ujmowanie rozliczeń wynikających z umów reasekuracji zawartych przez Spółkę, jest co do zasady przeprowadzone dwuetapowo. Jednocześnie w ramach etapu drugiego może zostać dokonane więcej niż jedno rozliczenie.

Etap pierwszy

W odniesieniu do umów fakultatywnych oraz umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych, każda z nich posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej Spółce z tytułu świadczonych usług. W związku z powyższym, na pierwszym etapie ujmowania rozliczeń wynikających z tego typu umów, składka reasekuracyjna (jako zwykła lub wznowieniowa) należna na podstawie umowy za cały okres świadczonych przez Spółkę usług księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami, jednorazowo z góry.

Koszty akwizycji związane ze składkami wynikającymi z tych umów są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w tym samym momencie, w którym Spółka ujmuje przychód wynikający z tego typu umów. Ustalone w związku z zawartymi umowami reasekuracji koszty akwizycji, ujęte w księgach rachunkowych i rozpoznane w rachunku wyników (tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych), Spółka traktuje jako koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej jako: „ustawa o pdop”).

W odniesieniu do ujmowania rozliczeń wynikających z umów obligatoryjnych proporcjonalnych, każda z nich posiada zapisaną i uzgodnioną wartość zakładanej składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej umowy (tj. składkę umowną). Wartość ta jest ustalana przez zakład ubezpieczeń (klienta Spółki) w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. W przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych zakładana wysokość składki umownej jest ustalana przez Spółkę na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń. W związku z powyższym, na pierwszym etapie Spółka księguje, przypadające na dany okres rozliczeniowy, wartości przychodowe jako składki zwykłe) dotyczące świadczonych usług na podstawie zakładanych przychodów jakie powinny być związane z realizacją umów reasekuracji w danym okresie.

Jednocześnie Spółka rozpoznaje koszty akwizycji w wysokości odniesionej do uzgodnionej w umowach reasekuracyjnych wartości przewidywanej składki, w tym samym momencie, w którym Spółka ujmuje wartości przychodowe związane z tego typu umową. Ustalone w związku z zawartymi umowami reasekuracji koszty akwizycji, ujęte w księgach rachunkowych i rozpoznane w rachunku wyników, Spółka traktuje jako koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Etap drugi

W związku ze specyfiką rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami, a następnie pomiędzy Spółką i zakładami ubezpieczeń, proces wyliczania wynagrodzenia – składek reasekuracyjnych, a co za tym idzie również kosztów akwizycji związanych z daną umową reasekuracji, może trwać nawet kilka lat, w skrajnych przypadkach nawet 8 do 10 lat. Wynika to z faktu, iż cykl rozliczeniowy pomiędzy zakładami ubezpieczeń a ich klientami (tj. zgłaszanie szkód, akceptacja, uzgodnienie wysokości odszkodowania, wypłata odszkodowania, itp.) też trwa kilka lat (np. z uwagi na opóźnienia w zgłaszaniu szkód przez klientów zakładów ubezpieczeń – może się zdarzyć, iż szkoda objęta ochroną wynikającą z umowy ubezpieczenia, z której odpowiedzialność została scedowana na Spółkę zostaje zgłoszona już po okresie obowiązywania umowy reasekuracji, czy spory sądowe – procesy w sprawie ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za określone zdarzenie oraz potencjalnie należnego z tego tytułu odszkodowania mogą trwać kilka lat), a wysokość rozliczeń pomiędzy Spółką a zakładami ubezpieczeń i brokerami jest uzależniona od wysokości finalnych rozliczeń pomiędzy reasekurowanymi zakładami ubezpieczeń a ich klientami.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że specyfika rozliczeń związanych z umowami reasekuracji wynika z faktu, iż wysokość składki reasekuracyjnej, do której otrzymania na podstawie zapisów umowy reasekuracyjnej uprawniona jest Spółka, a co za tym idzie również wysokość kosztów akwizycji, do których poniesienia jest zobowiązana Spółka, jest zależna od ilości umów objętych daną umową reasekuracji oraz kwot rzeczywistych rozliczeń dokonywanych przez reasekurowane przez Spółkę zakłady ubezpieczeń z ich klientami i ulega zmianie w zależności od przyszłych zdarzeń ubezpieczeniowych w trakcie trwania umowy reasekuracji lub po jej wygaśnięciu. W związku z zaistnieniem takich zdarzeń, Spółka będzie zobowiązana do dokonania rozliczeń drugiego etapu, związanych z umowami reasekuracji, w tym rozliczeń dotyczących kosztów akwizycji. W ramach etapu drugiego może zostać dokonane jedno rozliczenie, bądź takich rozliczeń może być kilka.

W ramach rozliczeń drugiego etapu, kwoty kosztów akwizycji (w tym brokeraż) mogą ulegać zmianie w zależności od rozliczeń, jakie na podstawie umowy reasekuracji powinny być dokonane pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń. Takie dodatkowe rozliczenia mogą zależeć od wysokości składki reasekuracyjnej, zysków generowanych przez Spółkę na umowach reasekuracji, czy od szkodowości portfela ubezpieczeniowego objętego ochroną na podstawie umowy reasekuracji. W zależności od tych czynników Spółka może być zobowiązana do poniesienia wyższych kosztów akwizycji, niż pierwotnie uzgodnione, bądź w przypadkach, w których zyski lub składki reasekuracyjne okażą się niższe niż zakładane, koszty, które zobowiązana będzie ponieść Spółka, będą niższe niż kwoty zakładane, ujęte w ramach etapu pierwszego.

Informacje na temat takich dodatkowych rozliczeń z tytułu zawartych umów reasekuracji wynikają z kwot ujętych na tzw. rachunkach technicznych wystawionych przez zakład ubezpieczeń. Rachunki te są wystawiane zarówno w trakcie trwania umów reasekuracji, jak i przez okres kilku lat po upływie okresu na jaki dane umowy reasekuracyjne zostały zawarte.

Spółka zatwierdza rachunek techniczny wystawiony przez zakład ubezpieczeń i po jego akceptacji Spółka uwzględnia przychody i koszty z niego wynikające (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje wielkości zakładane zaksięgowane w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami (w wypadku ujęcia po raz pierwszy w księgach rachunkowych kwot wynikających z rachunku technicznego odpowiadającego danej umowie bądź danemu okresowi rozliczeniowemu), a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych (w tym brokeraż) jako przychody i koszty (także w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami).

Wielkości rozliczeń wynikające z następnych rachunków technicznych związanych z daną umową reasekuracji są ujmowane jako element przychodów i kosztów (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami) na moment akceptacji tych dodatkowych rozliczeń. A zatem po zatwierdzeniu rachunków technicznych Spółka ujmuje w księgach rachunkowych kwoty rozliczeń wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych (w tym kwoty należne pośrednikom reasekuracyjnym), rozpoznaje je jednocześnie w rachunku wyników i ujmuje jako element kalkulacji kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie na bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, wynikający ze specyfiki rozliczeń związanych z umowami reasekuracji, sposób ujęcia w wyniku podatkowym kosztów akwizycji związanych z rozliczeniami dokonywanymi na drugim etapie, a zatem rozliczeniami dokonywanymi na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę, określone we wniosku ORD-IN jako poszczególne pozycje kosztowe pokrywane przez Spółkę w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki ubezpieczeniowej, tj.:

(i) prowizje reasekuracyjne,

(ii) udział w zysku,

(iii) brokeraż,

(zwane łącznie jako „koszty akwizycji) oraz

(iv) udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową,

(v) inne koszty

jako że są powiązane z konkretną umową reasekuracyjną, dla której prowadzone są odrębne rachunki techniczne odzwierciedlające wynik finansowy poszczególnych rozliczeń, to należy stwierdzić, że na gruncie podatkowym stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy przy tym zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – opisany we wniosku proces wyliczania kosztów akwizycji związanych z daną umową reasekuracji może trwać nawet kilka lat i wynika ze specyfiki rozliczeń pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami, a następnie pomiędzy Spółką i zakładami ubezpieczeń, a przepisy podatkowe nie przewidują możliwości powtórnego zaliczania do pozycji kosztowych rozliczeń wynikających z następnych rachunków technicznych, które zostały opisane w „Etapie drugim” rozliczeń kosztowych niniejszego wniosku.

Nie można więc uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Spółkę w zakresie podatkowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rozliczeń, dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawianych przez zakład ubezpieczeń, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej Spółki z tytułu kosztów akwizycji.

Nadmienić przy tym należy, że podatkowe koszty uzyskania przychodów powinny być zgodnie z ogólną zasadą korygowane „wstecz” – w odniesieniu do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a nie „na bieżąco”, jak dla celów księgowych.

Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego fakt korygowania poszczególnych kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Korekta wielkości kosztu podatkowego powinna być zatem zawsze rozliczana w odniesieniu do momentu, w którym ujęto dany koszt podatkowy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady reasekuracyjne zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Pomimo faktu, że przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

W kwestii związanej z autonomią prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym m.in. względem ustawy o rachunkowości tut. Organ w pełni zgadza się z poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27.09.2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 669/12: „(…) przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę, określone we wniosku ORD-IN jako poszczególne pozycje kosztowe pokrywane przez Spółkę w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki ubezpieczeniowej, tj.:

(i) prowizje reasekuracyjne,

(ii) udział w zysku,

(iii) brokeraż,

(zwane łącznie jako „koszty akwizycji) oraz

(iv) udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową,

(v) inne koszty

jako że są powiązane z konkretną umową reasekuracyjną, dla której prowadzone są odrębne rachunki techniczne odzwierciedlające wynik finansowy poszczególnych rozliczeń, to należy stwierdzić, że na gruncie podatkowym stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Do ujmowania kwot wynikających z rozliczeń dokonywanych na podstawie danych zawartych na wystawionych przez zakłady ubezpieczeń rachunkach technicznych w kosztach uzyskania przychodów – jak twierdzi Wnioskodawca – nie znajdą zatem zastosowania ogólne regulacje ustawy o pdop, dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, tj. art. 15 ust. 4-4e ustawy o pdop.

W związku z powyższym postępowanie Spółki w zakresie, w jakim dla celów podatkowych, ujmuje w kosztach uzyskania przychodów rozliczenia dokonywane na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych, wystawionych przez zakłady ubezpieczeń, po akceptacji tych rachunków technicznych nie może być na gruncie podatkowym uznane za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatkowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rozliczeń, dokonywanych na podstawie danych zawartych na rachunkach technicznych wystawianych przez zakłady ubezpieczeń, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej Spółki z tytułu kosztów akwizycji, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołana przez Wnioskodawcę na poparcie prezentowanych poglądów w sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2013 r. Nr ILPB3/423-407/12-2/JG, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia opłaty za składowanie odpadów do kosztów bezpośrednich oraz momentu potrącalności kosztów pośrednich – wydana została w odmiennym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja indywidualna ma jedynie walor informacyjny i nie może być wiążąca dla tut. Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.