Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.222.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Umorzenie wierzytelności na podstawie ugody sądowej – koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który prowadzi przedsiębiorstwo pod firmą (…).

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca jest podatnikiem podatkowym wg podatku liniowego 19%.

W poprzednich latach Wnioskodawca współpracował ze spółką, która ma siedzibę na terenie Niemiec, sprzedawał jej towary swojej produkcji z odroczonym terminem płatności.

Wnioskodawca wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż i zaliczał ją do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wierzytelność nie była przedawniona.

W pewnym momencie kontrahent niemiecki przestał płacić za sprzedane towary, a jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy urosły do kwoty około 4 milionów złotych.

Wnioskodawca rozpoczął procedury windykacyjne celem odzyskania przysługujących mu wierzytelności. Niestety wezwania przedsądowe nie przyniosły rezultatu i koniecznym stało się skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego.

Reprezentująca Wnioskodawcę kancelaria prawna złożyła pozew przed sądem niemieckim (…). Po wielu bataliach prawnych w dniu 06.09.2018 r. Wnioskodawca zawarł z dłużnikiem (…) ugodę sądową, na mocy której Wnioskodawca zwolnił dłużnika z długu w kwocie (253 308,46 EUR) – równowartość 1 093 861,92 zł, a dłużnik to zwolnienie przyjął.

Zawarcie ugody miało na celu odzyskanie chociaż części przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności, proces w Niemczech mógł trwać jeszcze wiele lat i nie wiadomo było, czy wierzytelność Wnioskodawcy byłaby jeszcze ściągalna.

Stąd umorzenie dłużnikowi części wierzytelności miało swój sens ekonomiczny.

W związku z faktem, że temu kontrahentowi Wnioskodawca umorzył część wierzytelności za sprzedane mu przez firmę Wnioskodawcy towary, powstał problem prawnopodatkowy, jak to umorzenie wykazać na gruncie podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wierzytelność umorzoną kontrahentowi niemieckiemu na podstawie ugody sądowej zawartej z dłużnikiem przed sądem niemieckim?

Zdaniem Wnioskodawcy z umorzeniem wierzytelności mamy do czynienia wtedy, gdy wierzyciel składa oświadczenie o zwolnieniu z długu, a dłużnik – o przyjęciu tego zwolnienia. Takie umorzenie może nastąpić zarówno w umowie między stronami, a także w ramach ugody sądowej.

Zwolnienie z długu nie jest jednostronną czynnością prawną, lecz ma charakter umowy – wymagane jest bowiem również przyjęcie zwolnienia przez dłużnika. W związku z tym w zasadzie do zwolnienia z długu nie wystarczy tylko i wyłącznie oświadczenie wierzyciela. Dłużnik może jednak przyjąć zwolnienie z długu w sposób dorozumiany.

Powyższe wynika z treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Najczęściej zwolnienie z długu bywa nieodpłatne, choć dopuszczalne jest także zastrzeżenie określonego świadczenia w zamian za tego typu korzyść. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności.

Umowna forma zwolnienia z długu chroni przede wszystkim interes wierzyciela, gdyż wyklucza przypisywanie mu dokonania tej czynności przez oświadczenie kierowane do osób trzecich i zmniejsza prawdopodobieństwo dokonania zwolnienia z długu bez dostatecznej świadomości skutków. Jednakże umowna forma zwolnienia z długu ma również na celu ochronę interesu dłużnika.

Gdy wierzytelność zostaje umorzona, wówczas jej wartością, o ile wcześniej została zaliczona do przychodów należnych, można obciążyć firmowe koszty podatkowe (art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdof). Spełniając ten warunek, wierzyciel zalicza ją w ciężar kosztów podatkowych w dacie jej umorzenia, ale tylko w takiej części, w jakiej uprzednio zaliczył ją do przychodów należnych, czyli w kwocie netto. Dla rozliczenia jej w kosztach konieczne jest również, aby do umorzenia doszło przed jej przedawnieniem. Wartość wierzytelności przedawnionych jest bowiem wyłączona z kosztów podatkowych (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof). Umorzenie dotyczy wierzytelności, na które wcześniej zostały utworzone odpisy aktualizujące zaliczone do kosztów podatkowych. W takim przypadku kwotę odpowiadającą wartości tego odpisu należy doliczyć do przychodów z działalności (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof). Jednocześnie w wyniku umorzenia wierzytelności (dokonanego przed upływem terminu przedawnienia) podatnik nabywa prawo do ponownego zaliczenia wierzytelności do kosztów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poza tym, aby móc uznać koszty za podatkowe, muszą one zostać właściwie udokumentowane. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie są zaliczane umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane jako należne przychody. Tak więc, zgodnie z powyższym, aby wierzytelność mogła zostać zaliczona do kosztów musi:

*   zostać umorzona,
*   być wcześniej zaliczona do przychodów.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami dla wierzyciela wartość umorzonej wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Warunkiem jest jednak wcześniejsze zarachowanie wierzytelności jako przychód należny.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z przychodów wyłącza się wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie tego przepisu wierzyciel może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wierzytelność w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług. Podatek VAT wcześniej nie został zaliczony do przychodów, tak więc w sytuacji umorzenia wierzytelności nie zalicza się go także do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 17 ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Ust. 20 tego samego artykułu wyłącza z kosztów podatkowych również wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Wyjątkiem w tym przypadku są wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przepis ten oznacza, iż wierzytelności nieściągalne, które wcześniej zostały zaliczone przez podatnika do przychodów, można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wierzytelność umorzoną kontrahentowi niemieckiemu na podstawie ugody sądowej zawartej z dłużnikiem przed sądem niemieckim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl tego przepisu – podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Z powyższego przepisu wynika, że o możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decydują dwa warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, a mianowicie:

*   wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
*   wierzytelność musi zostać umorzona.

Ponadto należy zastrzec, że wierzytelność – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może być przedawniona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego: zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zatem dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu czy też przez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas okoliczność ta po spełnieniu ustawowych wymogów może rzutować na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym przychód należny, o którym mowa w ww. regulacji, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca współpracował ze spółką niemiecką i sprzedawał jej towary swojej produkcji z odroczonym terminem płatności. Wnioskodawca wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż i zaliczał ją do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pewnym momencie kontrahent niemiecki przestał płacić za sprzedane towary, a jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy urosły do kwoty około 4 milionów złotych. Wnioskodawca rozpoczął procedury windykacyjne celem odzyskania przysługujących mu wierzytelności. Niestety wezwania przedsądowe nie przyniosły rezultatu i koniecznym stało się skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego. W 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką niemiecką (dłużnikiem) ugodę sądową, na mocy której Wnioskodawca zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjął. Zawarcie ugody miało na celu odzyskanie chociaż części przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności. Proces w Niemczech – zdaniem Wnioskodawcy – mógł trwać wiele lat i nie wiadomo było, czy wierzytelność Wnioskodawcy byłaby jeszcze ściągalna. Stąd, jak wskazał Wnioskodawca, umorzenie dłużnikowi części wierzytelności miało swój sens ekonomiczny. Wierzytelności nie były przedawnione.

W tym miejscu należy wskazać, że jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2708/13 – „Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że warunki decydujące o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności zostały spełnione. Wierzytelności te powstały z tytułu sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę spółce niemieckiej i generowały przychody w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały zarachowane jako przychód należny. Ponadto Wnioskodawca zawarł ze spółką niemiecką ugodę sądową, na mocy której Wnioskodawca zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjął.

Wobec powyższego, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, że umorzone wierzytelności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wierzytelność umorzoną kontrahentowi niemieckiemu na podstawie ugody sądowej zawartej z dłużnikiem przed sądem niemieckim.

Należy także wskazać, że umorzenie wierzytelności ma istotne znaczenie dla utworzonego uprzednio na tę wierzytelność odpisu aktualizującego jej wartość, a mianowicie pociąga za sobą obowiązek zwiększenia przychodu do opodatkowania o kwotę dokonanego na nią odpisu aktualizującego, zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy umorzona i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność została podatnikowi zwrócona, powinien on rozpoznać przychód (art. 14 ust. 2 pkt 7 tej ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.