Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.465.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) składający się na Przedmiot Transakcji (tj. Działalność Produkcyjna), będzie na dzień Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP, Kupujący będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy (goodwill) powstałej w wyniku Transakcji
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; transakcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

16 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) składający się na Przedmiot Transakcji (tj. Działalność Produkcyjna), będzie na dzień Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP, Kupujący będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy (goodwill) powstałej w wyniku Transakcji.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(dalej: Y)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(dalej: X)

### Opis zdarzenia przyszłego

X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Danii, wpisaną do centralnego rejestru handlowego w Danii („Sprzedający”). Sprzedający jest rezydentem podatkowym w Danii, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług („VAT”), w tym do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, w Danii i w Polsce.

Y sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce („Kupujący”).

Sprzedający i Kupujący (w dalszej części wniosku zwani łącznie „Stronami” lub „Wnioskodawcami”) są członkami grupy, światowego lidera w dziedzinie specjalistycznych etykiet, zabezpieczeń i rozwiązań dla globalnych korporacji, instytucji rządowych, małych firm i konsumentów.

Kupujący był spółką zależną Sprzedającego do listopada 2020 r., kiedy to, w wyniku zmian własnościowych w grupie, udziały Sprzedającego w Kupującym zostały wniesione do spółki Z Sp. z o.o., spółki zależnej (UK) Ltd. Niezależnie od powyższego, Kupujący i Sprzedający nadal są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT i PDOP (pośrednim udziałowcem obu spółek jest inna spółka z grupy).

Model biznesowy

Sprzedający i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji opakowań z tektury litej, kaszerowanej i laminowanej (głównie dla sektora farmaceutycznego oraz wytwórców urządzeń medycznych, w szczególności aparatów słuchowych), specjalistycznych ulotek, jak również produkcji, kompletacji i montażu asortymentu dla branży medycznej. Dodatkowo Sprzedający pełni również funkcje strategicznego założyciela i lidera globalnej sekcji zajmującej się produkcją opakowań, która obecnie jest tworzona w ramach grupy.

W odniesieniu do działalności produkcyjnej, w ostatnich latach Sprzedający rozwinął sieć polskich i zagranicznych klientów (wśród których są głównie najwięksi europejscy producenci i pośrednicy w sprzedaży leków lub sprzętu medycznego), którzy wymagają najwyższej jakości opakowań dla swoich produktów. O ile procesami polegającymi na pozyskiwaniu klientów, negocjowaniu i podpisywaniu umów, pozyskiwaniu i posiadaniu odpowiednich licencji zajmuje się Sprzedający w Danii, o tyle cała logistyka produkcji (i związane z nią czynności) została zlecona Kupującemu (oraz innym podwykonawcom) i fizycznie prowadzona jest w Polsce. W szczególności to Kupujący jest odpowiedzialny (wobec Sprzedającego) za szereg procesów produkcyjnych, a także za obsługę poszczególnych zamówień składanych przez klientów Sprzedającego.

W powyższym zakresie Kupujący i Sprzedający współpracują ze sobą na podstawie umowy o współpracy dotyczącej świadczenia usług produkcyjnych i innych powiązanych z nimi usług („Umowa”). Na podstawie Umowy Kupujący zobowiązał się do produkowania określonych towarów (w szczególności opakowań i specjalistycznych ulotek) oraz świadczenia innych usług z tym związanych na podstawie instrukcji i specyfikacji przekazanych przez Sprzedającego. Postanowienia Umowy przewidują również, że Sprzedający udostępni zdefiniowane w Umowie prawa własności intelektualnej (tj. „IPS” rozumiane jako wszelkie istniejące i przyszłe patenty, projekty, jak również inne informacje zastrzeżone lub jakiekolwiek materiały dotyczące produktów posiadanych lub kontrolowanych przez Sprzedającego) niezbędne do wypełniania przez Kupującego obowiązków wynikających z niniejszej Umowy.

W powyższym kontekście należy wyjaśnić, iż w ramach współpracy między Stronami zdarza się, że Kupujący projektuje opakowania, które są następnie wykorzystywane w procesach produkcji. Wówczas prawa do tych projektów przysługują Kupującemu. W innych przypadkach to klient Sprzedającego przedkłada (wraz z zamówieniem) właściwe projekty opakowań, a Kupujący korzysta z nich w procesie produkcji - wówczas prawa do tych projektów przysługują wyłącznie klientowi Sprzedającego. Również Sprzedający (w ramach współpracy z Kupującym lub swoimi klientami) opracowuje projekty opakowań, które są wykorzystywane w działalności produkcyjnej i które (z uwagi na szeroki zakres opisanej powyżej Umownej definicji) stanowią IPS.

W ramach Umowy Kupujący jest odpowiedzialny za procesy produkcji i montażu, wytwarzania narzędzi, za zaopatrzenie, logistykę, magazynowanie, utrzymanie jakości oraz inne usługi, w zależności od zapotrzebowania Sprzedającego (jak na przykład pakowanie zgodne ze specyfikacjami technicznymi od klientów Sprzedającego). Zgodnie z Umową, Kupujący zobowiązany jest również między innymi do:

(i) dokładania wszelkich starań, aby nieprzerwanie dysponować wystarczającą i wykwalifikowaną kadrą pracowniczą zdolną do realizowania działalności produkcyjnej lub innych usług na rzecz Sprzedającego oraz

(ii) nabywania surowców i materiałów eksploatacyjnych w oparciu o plany, prognozy i instrukcje Sprzedającego.

Natomiast Sprzedający zobowiązuje się do (i) udostępniania IPS Kupującemu, (ii) dostarczania Kupującemu specyfikacji jakościowych, prognoz, instrukcji i wytycznych, (iii) informowania Kupującego o strategii dotyczącej produkcji w ramach grupy, (iv) świadczenia na rzecz Kupującego usługi wsparcia technicznego czy (v) współpracy z Kupującym przy zakupie surowców i materiałów eksploatacyjnych.

W tym kontekście należy wspomnieć, że w ramach współpracy Sprzedającego z Kupującym dochodzi do sprzedaży (dostawy) towarów lub świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. W zależności bowiem od przypadku, Kupujący nabywa surowce lub materiały (np. tekturę) niezbędne do wyprodukowania towarów zamawianych przez Sprzedającego, które są następnie:

\- odsprzedawane Sprzedającemu; w ramach procesów produkcji Kupujący zużywa surowce i materiały (należące już do Sprzedającego) do wytwarzania produktów, a następnie obciąża Sprzedającego kosztem wykonanych przez siebie usług; lub

\- wykorzystywane przez Kupującego w procesach produkcji towarów wytwarzanych na zlecenie Sprzedającego; wówczas Kupujący pracuje z wykorzystaniem własnych surowców lub materiałów.

Obecnie w ramach procesu produkcyjnego Kupujący korzysta z własnych maszyn i urządzeń, jak również z maszyn i urządzeń należących do Sprzedającego (znajdujących się w zakładach Kupującego w Polsce). Ponadto Sprzedający współpracuje z zewnętrznym podmiotem trzecim w Polsce („Kontrahent”), który również korzysta z maszyn i urządzeń należących do Sprzedającego (wyłącznie na potrzeby współpracy ze Sprzedającym oraz na podstawie zawartych ze Sprzedającym umów najmu i współpracy).

W pewnym uproszczeniu, w obecnym modelu biznesowym działalność produkcyjna Sprzedającego opiera się na umowach (zawartych z klientami oraz różnymi dostawcami). Wspomniane umowy, wraz z maszynami, sprzętem i stosownym oprogramowaniem są kluczowymi aktywami związanymi z działalnością produkcyjną. Mianowicie:

(i) Sprzedający zawarł z Kupującym umowę o współpracy, na mocy której, w zależności od przypadku, Kupujący jest producentem lub usługobiorcą działającym na zlecenie Sprzedającego. Kupujący jest właścicielem (lub posiadaczem) odpowiednich maszyn i urządzeń, zatrudnia wykwalifikowaną kadrę oraz wytwarza i magazynuje produkty zamówione przez Sprzedającego;

(ii) Sprzedający zawarł również umowy o współpracy i umowy najmu/dzierżawy maszyn i urządzeń z Kontrahentem, który - przy wykorzystaniu środków własnych oraz maszyn i urządzeń wynajętych lub wydzierżawionych od Sprzedającego - produkuje na zlecenie Sprzedającego wysokiej jakości towary, uzupełniając w ten sposób portfolio produktów oferowanych przez Sprzedającego. Należy również zaznaczyć, że w umowie z Kontrahentem zawarta została klauzula o zakazie konkurencji, zgodnie z którą Kontrahent nie może bezpośrednio współpracować z klientami Sprzedającego (i odwrotnie);

(iii) Sprzedający jest również właścicielem maszyn i urządzeń zlokalizowanych w Polsce, ale, z uwagi na to, że procesy produkcyjne są wykonywane w Polsce, te maszyny i urządzenia są wynajmowane lub wydzierżawiane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (albo Kontrahenta) i obsługiwane przez jego pracowników lub współpracowników;

(iv) surowce lub usługi dotyczące produkcji gotowych towarów są nabywane od Kupującego (lub Kontrahenta) przez Sprzedającego;

(v) ostatecznie Sprzedający - przy wykorzystaniu rozbudowanej sieci odbiorców - sprzedaje gotowe produkty swoim klientom (w tym zakresie Sprzedający działa jako polski podatnik VAT).

(vi) Sprzedający zatem odpowiada za zlecanie procesów produkcyjnych, wsparcie określonych czynności związanych z produkcją oraz dystrybucję gotowych towarów na rzecz klientów.

Ponadto, zgodnie z wymaganiami klientów, którymi są w większości firmy farmaceutyczne potrzebujące towarów najwyższej jakości, Kupujący, jako bezpośredni producent zamawianych produktów, kontrasygnuje umowy dotyczące jakości zamawianych produktów zawierane pomiędzy Sprzedającym a jego klientami. Wspomniane powyżej umowy zawierane są wraz z umowami dotyczącymi produkcji i dostaw towarów pomiędzy Sprzedającym a jego klientami. Celem kontrasygnaty Kupującego jest zapewnienie, że bezpośredni producent towarów zapoznał się ze standardami jakości wymaganymi przez klienta oraz zaakceptował je. Warto również podkreślić, że przedstawiciele klienta zazwyczaj dokonują inspekcji i certyfikacji zakładów produkcyjnych przed zawarciem umowy ze Sprzedającym (co zwykle jest wymagane z perspektywy regulacyjnej lub w świetle wewnętrznych zasad i polityk przyjętych u poszczególnych klientów). Niezależnie jednak od powyższego, to Sprzedający jest stroną odpowiedzialną wobec klienta za wykonanie umowy dotyczącej produkcji i dostaw (a nie Kupujący - pomimo kontrasygnowania przez niego umowy dotyczącej jakości produktów).

Sprzedający nie zatrudnia pracowników w Polsce, ale posiada w Polsce aktywa, takie jak wspomniane powyżej maszyny, urządzenia czy zapasy. Sprzedający nie zawarł umów najmu magazynu z podmiotami trzecimi, gdyż korzysta on z magazynu najmowanego przez Kupującego od osób trzecich. W magazynie przechowywane są m.in. zapasy (np. kartony czy farby przeznaczone do produkcji opakowań sprzedawanych docelowo przez Sprzedającego) niezbędne do wytworzenia przez Kupującego gotowych produktów. Ponadto Sprzedający posiada w Polsce zapasy, które zostały sprowadzone z Chin na potrzeby prowadzonej działalności produkcyjnej.

Dodatkowo Sprzedający nabywa (na podstawie Umowy zawartej pisemnie lub na podstawie ustnych ustaleń między Stronami) różnego rodzaju usługi od Kupującego („Usługi”), do których należą m.in.:

(i) usługi IT - w ramach tych usług Sprzedający otrzymuje rozwiązanie informatyczne, tj. system do zamawiania opakowań produkowanych w Polsce oraz sprzedawanych przez Sprzedającego z terytorium Polski, które następnie udostępniane jest klientom Sprzedającego; Kupujący zapewnia funkcjonalność systemu, szkolenia z jego obsługi oraz wsparcie w przypadku problemów technicznych;

(ii) usługi projektowania opakowań wytwarzanych w Polsce i sprzedawanych przez Sprzedającego;

(iii) usługi księgowe, w tym przygotowania danych do fakturowania „polskiej” sprzedaży przez Sprzedającego;

(iv) obsługa klienta (obsługa zleceń zgłoszonych przez klientów Sprzedającego), przy czym usługi te nie obejmują takich elementów jak pozyskiwanie klientów, negocjacje cenowe czy proces sprzedaży;

(v) usługi dotyczące przygotowywania rozliczeń podatkowych Sprzedającego w zakresie podatku VAT w Polsce (pozostała pełna księgowość Sprzedającego prowadzona jest w Danii);

(vi) usługi magazynowania, konfekcjonowania, montażu (na towarze powierzonym); usługi te realizowane są na rzecz Sprzedającego, ale docelowo są przeznaczone dla kontrahentów Sprzedającego w Polsce, którym Sprzedający odsprzedaje te usługi.

Oprócz towarów i usług nabywanych od Kupującego, Sprzedający nabywa również towary (w tym ulotki, pudełka) i usługi (w tym usługi transportowe polegające na przewozie towarów sprzedawanych przez Sprzedającego do krajów UE, a także usługi agencji celnej) od innych podmiotów w Polsce (niepowiązanych ze Sprzedającym). Sprzedający importuje również towary (głównie z Chin) przeznaczone do procesów produkcyjnych w Polsce.

Podsumowując, działalność produkcyjna opiera się głównie na umowach, dzięki którym Sprzedający (i) nabywa wysokiej jakości towary oraz usługi w zakresie produkcji od swoich kontrahentów, a następnie (ii) sprzedaje gotowe produkty klientom Sprzedającego.

Na marginesie powyższego warto dodać, że Sprzedający współpracuje również z innymi podmiotami, w tym ze spółką amerykańską z grupy CCL, którym oferuje różnego rodzaju usługi, w tym wsparcia technicznego w zakresie doboru, modyfikacji, wyceny maszyn produkcyjnych czy też produkcji na terenie Meksyku i Stanów Zjednoczonych. Tym niemniej, elementy majątku Sprzedającego związane ze współpracą z innymi podmiotami nie są przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż nie będą przenoszone na Kupującego w ramach opisanej poniżej planowanej transakcji.

Rozważana transakcja

W celu uproszczenia procesów w grupie, zwiększenia efektywności i przearanżowania celów biznesowych Sprzedającego uznano, że działalność produkcyjna (obecnie prowadzona przez Sprzedającego przy pomocy Kupującego i innych podwykonawców) powinna być skupiona w ramach jednej spółki, tj. Kupującego, a Sprzedający powinien skoncentrować się na prowadzeniu i rozwijaniu swojej działalności w roli strategicznego założyciela i lidera globalnej sekcji zajmującej się produkcją opakowań („Działalność Globalna”).

W związku z tym obecnie planowane jest, że w ramach transakcji (dalej: „Transakcja”):

A. Sprzedający sprzeda, a Kupujący kupi m.in. wymienione poniżej składniki majątkowe używane obecnie przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Produkcyjnej:

(i) maszyny i urządzenia (w tym wynajmowane podwykonawcom mającym siedzibę w Polsce, np. Kontrahentowi, i znajdujące się w ich zakładach w Polsce) wykorzystywane w procesach produkcyjnych;

(ii) zapasy (surowce, wykrojniki, matryce, płytki Braille, opakowania zbiorcze, etykiety, itp.), w tym zapasy umieszczone w obiektach należących do podwykonawców (np. Kontrahenta) lub pozostające w transporcie (np. w trakcie dostawy z Chin);

(iii) licencje na oprogramowanie (w tym systemy i aplikacje) wykorzystywane w celu wytwarzania towarów, jak np. licencje Microsoft, licencje Esko (obejmujące oprogramowanie przeznaczone do projektowania i platformę zamówieniową dla klientów), Marcom Fusion Pro (stanowiące oprogramowanie do tworzenia kodów QR na produkowanych opakowaniach), BarTender (oprogramowane do projektowania etykiet);

(iv) inne elementy będące własnością lub posiadane przez Sprzedającego i niezbędne do kontynuowania Działalności Produkcyjnej przez Kupującego;

B. Kupujący przejmie od Sprzedającego prawa i obowiązki umowne, w tym w szczególności:

(i) prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami na produkcję i dostawę towarów oraz umów dotyczących jakości produktów, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów (oraz listów intencyjnych), które są obecnie negocjowane (jeśli na dzień Transakcji takie będą istnieć);

(ii) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu: (i) wszystkich obiektów, z których korzysta Sprzedający w Polsce oraz (ii) maszyn/urządzeń wskazanych powyżej;

(iii) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług (zawarte z podmiotami z grupy oraz podmiotami trzecimi, włączając w to umowy zawarte z podwykonawcami, np. z Kontrahentem);

(iv) istniejące na dzień Transakcji zobowiązania i należności związane z Działalnością Produkcyjną (w zakresie, w jakim z perspektywy prawnej mogą zostać przeniesione na Kupującego, czyli np. z wyjątkiem zobowiązań podatkowych);

oraz inne prawa posiadane przez Sprzedającego i niezbędne do kontynuowania Działalności Produkcyjnej przez Kupującego);

\- zwane dalej łącznie „Przedmiotem Transakcji” lub „Działalnością Produkcyjną”.

Co więcej, w ramach Transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu wszelkie IPS powstałe w związku z wykonywaniem Umowy i związane z Działalnością Produkcyjną.

W powyższym kontekście należy wyjaśnić, że Transakcja polegać będzie na sprzedaży wspomnianych powyżej składników. Tym niemniej, jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji dojdzie również do odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków z ww. umów, tj. odpłatnej cesji umów, która będzie podlegać prawu duńskiemu. Zgodnie z prawem duńskim przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy jest dopuszczalne (o ile dana umowa nie stanowi inaczej lub nie zawiera innych ograniczeń w tym zakresie) i następuje ono pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, jednakże drugiej stronie umowy przysługiwać będą określone uprawnienia wobec Sprzedającego dopóki ta druga strona nie wyrazi zgody na powyżej wskazane przeniesienie praw i obowiązków z umowy na Kupującego. Zatem, formalnie rzecz ujmując, w ramach wspomnianej powyżej cesji dojdzie do przelewu wierzytelności (praw) i przejęcia długu (zobowiązań) przez Kupującego za wynagrodzeniem płatnym Sprzedającemu (i za zgodą drugiej strony danej umowy). Należy jednocześnie podkreślić, iż cesje umów zostaną przeprowadzone w ramach (i będą elementem) Transakcji (umowy te stanowią bowiem elementy Działalności Produkcyjnej), a nie odrębnie.

Wskazane powyżej składniki w pełni umożliwią Kupującemu niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej odpowiadającej działalności Sprzedającego w zakresie Działalności Produkcyjnej.

Intencją Stron jest przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji wszelkich praw i obowiązków wynikających ze wspomnianych powyżej umów związanych z Działalnością Produkcyjną, których stroną jest obecnie Sprzedający (w tym wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów i porozumień pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, a w szczególności Umowy i porozumień dotyczących świadczenia Usług przez Kupującego, jak również umów najmu).

W powyższym kontekście należy jednak wskazać, że zarówno umowa przeniesienia Działalności Produkcyjnej, jak i szereg wymienionych powyżej umów zawartych przez Sprzedającego i przenoszonych na Kupującego w ramach Transakcji podlega prawu innemu niż polskie (w tym w szczególności prawu duńskiemu). Skuteczne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów może wymagać podjęcia dodatkowych czynności (na przykład, jak wskazano wyżej, uzyskania zgód kontrahentów lub zawarcia odrębnych porozumień) i nie można całkowicie wykluczyć, iż przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy ostatecznie okaże się niemożliwe (w tym ze względów prawnych). Tym niemniej, w takich sytuacjach będą (w miarę możliwości i w zależności od decyzji biznesowej) podejmowane działania zmierzające do znalezienia alternatywnego rozwiązania umożliwiającego kontynuację lub zastąpienie takich umów.

W zakresie licencji na oprogramowanie Kupujący i Sprzedający do tej pory współdzielili niektóre licencje (w tym w szczególności licencje wymienione powyżej), tj. Sprzedający nabył szereg licencji, z czego większość została udostępniona do korzystania Kupującemu. W ramach Transakcji licencje te zostaną przeniesione na Kupującego, a następnie Kupujący zawrze ze Sprzedającym umowę, na podstawie której Sprzedający będzie mógł korzystać z tych licencji do własnych celów biznesowych. Ze względów prawnych i operacyjnych proces przenoszenia części licencji już się rozpoczął i potencjalnie może zostać zakończony przed datą Transakcji. Niemniej jednak, stosowne rozliczenie Stron z tego tytułu nastąpi dopiero w ramach Transakcji (i na podstawie umowy przeniesienia Działalności Produkcyjnej).

Należy również podkreślić, że Sprzedający jest wierzycielem Kupującego z różnych tytułów, w tym z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż w przeszłości pewnych maszyn (wykorzystywanych wcześniej w Działalności Produkcyjnej) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, czy też z tytułu korzystania przez Kupującego z maszyn należących do Sprzedającego. Wierzytelności te zostaną przeniesione na Kupującego (wejdą w skład Przedmiotu Transakcji) i, w rezultacie, dojdzie do konfuzji (tj. Kupujący stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tego tytułu, a zatem wierzytelności te wygasną).

Warto także wskazać, że kwota zobowiązań i należności wobec podmiotów trzecich związanych z Działalnością Produkcyjną, które mają zostać przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji może być ograniczona. Wynika to z faktu, że:

\- Transakcja planowana jest na koniec 2021 roku/początek 2022 r. (planowaną i najbardziej prawdopodobną datą Transakcji jest 31 grudnia 2021 r.), a Działalność Produkcyjna jest obecnie nieprzerwanie prowadzona przez Sprzedającego,

\- Sprzedający zazwyczaj reguluje swoje zobowiązania i należności związane z Działalnością Produkcyjną do końca każdego miesiąca.

Dodatkowo niektóre usługi zostały przedpłacone przez Sprzedającego za okres przypadający po Transakcji (np. za cały rok kalendarzowy). Umowy dotyczące tych usług (o których mowa powyżej) oraz roszczenia o ich wykonanie w związku z przedpłatą Sprzedającego również zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Należy podkreślić, że Sprzedający zatrudnia obecnie w Danii kilku pracowników, którzy są odpowiedzialni głównie za zarządzanie strategiczne, sprzedaż (np. rejestrację dostarczanych towarów, zakup towarów do produkcji, koordynację i planowanie produkcji czy przygotowanie prognoz klienckich), wsparcie administracyjne oraz w zakresie kontrolingu finansowego, czy księgowości. Zadania te są wykonywane przez pracowników na potrzeby Działalności Globalnej oraz Działalności Produkcyjnej. Po Transakcji zadania, które były wykonywane na potrzeby Działalności Produkcyjnej zostaną przejęte przez personel Kupującego w Polsce, a duńscy pracownicy Sprzedającego będą wykonywać swoje funkcje tylko na potrzeby Działalności Globalnej. Niemniej, aby zapewnić płynne przejście tych funkcji na Kupującego, pracownicy Sprzedającego będą wspierać personel Kupującego jeszcze przez pewien czas po Transakcji (tj. w okresie przejściowym, który - według obecnych szacunków - może potrwać ok. 3 miesięcy po Transakcji).

Jak wskazano powyżej, pracownicy bezpośrednio zaangażowani w produkcję i działalność pokrewną są już zatrudnieni w Polsce przez Kupującego. W związku z powyższym, w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy (w całości lub w części) na rzecz Kupującego.

W wyniku Transakcji Kupujący przejmie Działalność Produkcyjną (stając się pełnoprawnym producentem i sprzedawcą wyrobów), a Sprzedający skoncentruje się na prowadzeniu i rozwoju Działalności Globalnej, korzystając przy tym z rozwiązań biznesowych wypracowanych przez siebie a występujących w Polsce. W ramach Działalności

Globalnej Sprzedający będzie świadczyć na rzecz Kupującego m.in. usługi globalnego doradztwa strategicznego (np. dotyczące istniejących relacji klienckich, pozyskania nowych rynków, w tym w Polsce i innych krajach, w których obecna jest grupa CCL, obejmujące doradztwo w zakresie produkcji i nowych inwestycji zgodnie z prognozowanymi budżetami czy w zakresie inwestycji w nowe maszyny). W zamian za powyższe usługi, Kupujący będzie zobowiązany do uiszczania wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego. Jednocześnie, z uwagi na szerokie doświadczenie Kupującego w branży etykiet i opakowań, po Transakcji Kupujący będzie wspierać Sprzedającego (za wynagrodzeniem) w związku z prowadzoną przez niego Działalnością Globalną (w tym przykładowo poprzez doradztwo w kwestiach operacyjnych związanych z otwarciem i funkcjonowaniem nowych zakładów produkcyjnych).

Podsumowując powyższe, po dokonaniu transakcji Kupujący będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Działalność Produkcyjną w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona przez Sprzedającego. Podkreślić należy, że w związku z Transakcją nie nastąpi przerwa w zakresie funkcjonowania Działalności Produkcyjnej. W szczególności przyjmowanie zamówień, produkcja i dystrybucja gotowych towarów będą się odbywały w sposób niezakłócony i niezależny od Transakcji. Dodatkowo, po Transakcji Kupujący nie będzie musiał podejmować żadnych dodatkowych czynności czy kroków (jak np. poszukiwanie nowych klientów czy zawarcie nowych umów dotyczących określonych procesów produkcyjnych), aby zagwarantować niezakłócone funkcjonowanie Działalności Produkcyjnej. Ponadto, Działalność Produkcyjna nie będzie już prowadzona przez Sprzedającego. Kupujący po przejęciu kontrahentów Sprzedającego będzie prowadził procesy produkcyjne oraz kontynuował sprzedaż gotowych produktów.

Wydzielenie Działalności Produkcyjnej w Spółce

Jak wskazano powyżej, Sprzedający prowadzi obecnie działalność w dwóch obszarach - producenta i sprzedawcy wyrobów (Działalność Produkcyjna) oraz założyciela i lidera globalnej sekcji zajmującej się produkcją opakowań, tworzoną w ramach grupy (Działalność Globalna). Oba te obszary są wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i operacyjnym (tj. pełnią różne funkcje i realizują różne cele gospodarcze).

Obecnie, oba powyższe rodzaje działalności realizowane są w ramach jednej struktury korporacyjnej Sprzedającego i nie istnieje formalna dokumentacja regulująca lub potwierdzająca wewnętrzne wyodrębnienie tych funkcji u Sprzedającego. Niemniej jednak, co do zasady, zasoby posiadane i wykorzystywane przez Sprzedającego mogą być bezpośrednio przypisane do jednego z ww. rodzajów działalności (tj. Działalności Produkcyjnej lub Działalności Globalnej).

Wyodrębnienie finansowe

W momencie wydzielenia Działalności Produkcyjnej (i na dzień Transakcji) możliwe będzie - na podstawie ksiąg i ewidencji Sprzedającego - przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Działalnością Produkcyjną, a także ustalenie jej wyniku finansowego. Głównymi strumieniami przychodów przypisywanymi do Działalności Produkcyjnej będą przychody z tytułu umów z klientami dotyczących produkcji i dostaw towarów. Z kolei głównymi kategoriami kosztów przypisanymi do Działalności Produkcyjnej będą koszty ponoszone w ramach Umowy, umów z innymi podwykonawcami (np. z Kontrahentem) oraz koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem maszyn i urządzeń.

Przed Transakcją zostanie sporządzony bilans pro-forma oraz rachunek zysków i strat, a także zostanie ustalony odrębny budżet dla Działalności Produkcyjnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aktualnie (i na dzień Transakcji) w ramach Działalności Produkcyjnej realizowane są wyznaczone zadania gospodarcze, tj. produkcja i sprzedaż opakowań oraz powiązane procesy. Wszystkie składniki niezbędne dla Kupującego do niezależnego kontynuowania Działalności Produkcyjnej zostaną przeniesione/przypisane do Kupującego w ramach Transakcji.

Inne istotne informacje dotyczące planowanej Transakcji

Na potrzeby Transakcji, Działalność Produkcyjna będzie podlegać wycenie według jej wartości rynkowej (godziwej). Na chwilę obecną wspomniana wycena nie jest jeszcze gotowa (prace będą sfinalizowane bezpośrednio przed Transakcją), jednak obecnie przewidywane jest, że cena nabycia Działalności Produkcyjnej płatna przez Kupującego przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działalności Produkcyjnej.

Cena sprzedaży Działalności Produkcyjnej zostanie sfinansowana przez Kupującego z pożyczki udzielonej Kupującemu przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należą Sprzedający i Kupujący oraz ze środków pochodzących z wkładu pieniężnego pochodzącego od obecnego wspólnika Kupującego.

Po Transakcji Sprzedający nie będzie wykonywał żadnych czynności podlegających podatkowi VAT w Polsce, a tym samym zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT w Polsce (wskutek przedłożenia właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi Działalność Produkcyjna spełnia kryteria do uznania jej za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (tzw. going concern w rozumieniu tych przepisów).

Końcowo Wnioskodawcy wskazują, że 8 czerwca 2021 r. Wnioskodawcy wystąpili z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie uznania Działalności Produkcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie VAT i podatku dochodowego od osób prawnych, jednak postanowieniem z 8 września 2021 r. (Znak: 0111-KDIB3-3.4012.296.2021.2.MAZ; 0111-KDIB2-1.4010.255.2021.3.AR; „Postanowienie”) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż - zdaniem organu podatkowego - postawione we wniosku pytania oraz przedstawiony opis sprawy „nie odnoszą się one do konkretnej sytuacji, która ma się zdarzyć w przyszłości, lecz dotyczą sytuacji hipotetycznej określonej przez Zainteresowanych jako sytuacja przyszła, gdyż Zainteresowani nie wiedzą jeszcze przedmiotem jakiej transakcji będzie zespół składników majątku składający się na Działalność Produkcyjną (sprzedaż lub przejęcie praw i obowiązków). Zainteresowani nie wiedzą również na jakich warunkach dojdzie do wymienionych we wniosku transakcji. Wobec powyższego, zapytania Wnioskodawcy dotyczy stanu hipotetycznego, tj. skutków podatkowych wyodrębnienia u Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Produkcyjnej a następnie jej sprzedaży lub przeniesienia do Kupującego - na warunkach, które zostaną sprecyzowane dopiero w przyszłości, w zależności od wyników dokonanych analiz i podjętych decyzji biznesowych. Opis zdarzenia przyszłego dotyczy zatem możliwości dokonania jednej z dwóch alternatywnych transakcji, których warunki ostatecznie nie są jeszcze znane. (\`(...)\`) poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku i jego niezindywidualizowany charakter nie pozwalają na jego merytoryczne rozpatrzenie”.

Wnioskodawcy wskazują, że poszczególne elementy opisu zdarzenia przyszłego przywołane przez Dyrektora KIS w Postanowieniu nie były na moment złożenia wspomnianego wniosku ostatecznie przesądzone lub znane.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawcy już ustalili i doprecyzowali (zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez Dyrektora KIS w Postanowieniu) opis zdarzenia przyszłego w największym możliwie zakresie i wnoszą niniejszym o wydanie interpretacji na kanwie przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Wnioskodawcy przedstawiają poniżej fragmenty Postanowienia, w których wskazane zostały informacje o zdarzeniu przyszłym uznane przez Dyrektora KIS za niedoprecyzowane i niejednoznaczne wraz ze stosownymi wyjaśnieniami:

\- „Obecnie planowane jest, że Sprzedający sprzeda, a Kupujący kupi lub przejmie prawa i obowiązki umowne, w zależności od przypadku (\`(...)\`), składniki majątkowe składające się na opisaną we wniosku Działalność Produkcyjną. Przy czym warunki na jakich dojdzie do jednej z wymienionych wyżej transakcji nie są jeszcze znane, w tym warunki przeniesienia praw i obowiązków z poszczególnych umów i porozumień dotyczących świadczenia usług przez Kupującego, jak również umów najmu.” - Wnioskodawcy wskazują, że Sprzedający sprzeda, a Kupujący kupi następujące składniki majątkowe: maszyny i urządzenia wykorzystywane w procesach produkcyjnych, zapasy, licencje na oprogramowanie wykorzystywane w celu wytwarzania towarów oraz inne przedmioty będące własnością lub posiadane przez Sprzedającego i niezbędne do kontynuowania Działalności Produkcyjnej przez Kupującego. Ponadto, Kupujący przejmie od Sprzedającego prawa i obowiązki umowne, w tym m.in.: prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami na produkcję i dostawę towarów oraz umów dotyczących jakości produktów, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów (oraz listów intencyjnych), które są obecnie negocjowane, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu obiektów, z których korzysta Sprzedający w Polsce oraz maszyn i urządzeń, prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług, zobowiązania i należności związane z Działalnością Produkcyjną oraz inne prawa posiadane przez Sprzedającego i niezbędne do kontynuowania Działalności Produkcyjnej przez Kupującego. Z perspektywy prawnej, prawa i obowiązki z ww. umów zostaną przeniesione (cedowane) na Kupującego w ramach Transakcji.

\- „Strony nadal analizują tę kwestię z perspektywy prawnej i - w zależności od wyniku (tj. czy przeniesienie praw i obowiązków z poszczególnych umów będzie wymagane, aby Kupujący mógł kontynuować Działalność Produkcyjną) - zdecydują, czy prawa i obowiązki z tych umów lub porozumień zostaną przeniesione na rzecz Kupującego, czy też nie.” - Intencją Stron jest przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów związanych z Działalnością Produkcyjną, których stroną jest obecnie Sprzedający (w tym wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów i porozumień pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, a w szczególności Umowy i porozumień dotyczących świadczenia Usług przez Kupującego, jak również umów najmu), a co za tym idzie, umowy te (w prawnie dopuszczalnym zakresie) zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

\- „W zależności od sytuacji, skuteczne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów może wymagać podjęcia dodatkowych czynności (jak np. uzyskania zgód kontrahentów lub zawarcia odrębnych porozumień) i nie można całkowicie wykluczyć, iż przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy ostatecznie okaże się niemożliwe (w tym ze względów prawnych).Tym niemniej w takich sytuacjach będą w miarę możliwości i w zależności od decyzji biznesowej podejmowane działania zmierzające do znalezienia alternatywnego rozwiązania umożliwiającego kontynuację lub zastąpienie tych umów.” - Jak wskazano powyżej, intencją Stron jest przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji wszelkich praw i obowiązków wynikających ze umów związanych z Działalnością Produkcyjną, których stroną jest obecnie Sprzedający. Tym niemniej, z uwagi na fakt, iż skuteczne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów wymaga podjęcia dodatkowych czynności (przede wszystkim uzyskania zgód kontrahentów lub zawarcia odrębnych porozumień), Wnioskodawcy nie są (i - do dnia uzyskania kompletu wszystkich zgód - nie będą) w stanie całkowicie wykluczyć ryzyka, iż nie wszystkie umowy i porozumienia zostaną w ramach Transakcji przeniesione na rzecz Kupującego (co jest zupełnie normalne i standardowe w transakcjach, w ramach których dochodzi do przeniesienia umów z podmiotami trzecimi).

\- „Obecnie Strony rozważają również, czy w ramach Transakcji mają zostać przeniesione na Kupującego zobowiązania czy też zostaną rozliczone między Stronami odrębnie od Transakcji (decyzja biznesowa nie została bowiem podjęta).” - Decyzja biznesowa została podjęta -jeżeli zobowiązania związane z Działalnością Produkcyjną będą istniały na dzień Transakcji, to zostaną one przeniesione na Kupującego.

\- „Kwota zobowiązań i należności wobec podmiotów trzecich związanych z działalnością Produkcyjną, które mają zostać przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji może być ograniczona.” - Kwota zobowiązań i należności może być ograniczona, ponieważ Transakcja planowana jest na koniec 2021 roku/początek 2022 roku, a Działalność Produkcyjna jest obecnie nieprzerwanie prowadzona przez Sprzedającego, jak również z uwagi na to, że Sprzedający zazwyczaj reguluje swoje zobowiązania i należności związane z Działalnością Produkcyjną do końca każdego miesiąca. Jeżeli jednak zobowiązania czy należności będą istniały w dacie Transakcji, zostaną one przeniesione na Kupującego.

\- „Najpewniej żadne IPS nie powstanie przed datą Transakcji. Niemniej, jeśli jakiekolwiek IPS będą istnieć na dzień Transakcji (jak wspomniano powyżej - trwają obecnie analizy w tym zakresie), z pewnością zostaną one przeniesione na rzecz Kupującego w ramach Transakcji.” - Jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu wszelkie IPS powstałe w związku z wykonywaniem Umowy i związane z Działalnością Produkcyjną.

\- „Po Transakcji zadania, które były wykonywane na potrzeby Działalności Produkcyjnej zostaną przejęte przez personel Kupującego w Polsce, a duńscy pracownicy Sprzedającego będą wykonywać swoje funkcje tylko na potrzeby Działalności Globalnej. Niemniej, aby zapewnić płynne przejście tych funkcji na Kupującego, pracownicy Sprzedającego mogą wspierać personel Kupującego jeszcze przez pewien czas po Transakcji (tj. w okresie przejściowym).” - Pracownicy Sprzedającego będą wspierać personel Kupującego w okresie przejściowym, który - według obecnych szacunków - może potrwać ok. 3 miesięcy po Transakcji.

\- „Planowane jest, iż cena sprzedaży Działalności Produkcyjnej zostanie sfinansowana przez Kupującego z pożyczki udzielonej Kupującemu przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należą Sprzedający i Kupujący. Nie jest jednak wykluczone, że cena zostanie sfinansowana w inny sposób (np. ze środków pochodzących z wkładu pieniężnego od wspólnika Kupującego) - decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta.” - Decyzja w tym zakresie została podjęta - cena sprzedaży Działalności Produkcyjnej zostanie sfinansowana przez Kupującego z pożyczki udzielonej Kupującemu przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należą Sprzedający i Kupujący oraz ze środków pochodzących z wkładu pieniężnego pochodzącego od obecnego wspólnika Kupującego.

Wnioskodawcy równocześnie wskazują, że w niniejszym wniosku doprecyzowane zostały także inne fragmenty opisu zdarzenia przyszłego, które potencjalnie mogłyby wzbudzić wątpliwości tut. Organu.

**Pytanie**

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) składający się na Przedmiot Transakcji (tj. Działalność Produkcyjna), będzie na dzień Transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., „ustawa o PDOP”), a w konsekwencji, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP, Kupujący będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy (goodwill) powstałej w wyniku Transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), składający się na Przedmiot Transakcji (tj. Działalność Produkcyjna), będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i w konsekwencji, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP, Kupujący będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy (goodwill) powstałej w wyniku Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na potrzeby Transakcji Polska Działalność Produkcyjna będzie podlegać wycenie według jej wartości rynkowej (godziwej). Na chwilę obecną wspomniana wycena nie jest jeszcze gotowa (prace będą sfinalizowane bezpośrednio przed Transakcją), jednak obecnie przewidywane jest, że cena nabycia Działalności Produkcyjnej płatna przez Kupującego przewyższy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działalności Produkcyjnej, a zatem powstanie dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), związana z nabyciem Działalności Produkcyjnej.

W związku z powyższym, aby ustalić, czy w ramach planowanej Transakcji dojdzie do powstania wartości firmy, która może podlegać amortyzacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy przesądzić, czy przedmiot Transakcji stanowi ZCP.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze, iż brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy o PDPOP w zakresie definicji ZCP jest identyczne z brzmieniem przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Wnioskodawcy uważają, iż cała argumentacja zawarta w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 znajduje zastosowanie również w zakresie kwalifikacji przedmiotu Transakcji jako ZCP na gruncie Ustawy o PDOP.

W zakresie tym we wniosku wskazano:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższą definicję, w interpretacjach organów podatkowych, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danego zespołu składników za ZCP.

Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za ZCP jest:

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzą również zobowiązania,

b) wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz

d) wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, aby zorganizowany zespół składników niematerialnych (w tym zobowiązań) i materialnych mógł zostać uznany - dla celów podatku VAT - za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, tj. Działalność Produkcyjna, będzie na moment Transakcji stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, gdyż spełnia wszystkie powyżej wymienione (tj. w punktach a, b, c i d) kryteria niezbędne do takiej kwalifikacji. Działalność Produkcyjna stanowi bowiem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. Zbywane składniki w pełni umożliwią kontynuowanie przez Kupującego działalności gospodarczej odpowiadającej działalności Sprzedającego w zakresie Działalności Produkcyjnej, prowadzonej w oparciu o te składniki przed dniem Transakcji.

Ad. a)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzą również zobowiązania

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą zasadniczo wszystkie elementy używane obecnie przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Produkcyjnej. W szczególności, w ramach Transakcji Sprzedający sprzeda, a Kupujący kupi zespół następujących składników materialnych i niematerialnych, służący Sprzedającemu do prowadzenia Działalności Produkcyjnej i składający się na Działalność Produkcyjną, tj.:

(i) maszyny i urządzenia (w tym wynajmowane podwykonawcom mającym siedzibę w Polsce, np. Kontrahentowi, i znajdujące się w ich zakładach w Polsce) wykorzystywane w procesach produkcyjnych;

(ii) zapasy (surowce, wykrojniki, matryce, płytki Braille, opakowania zbiorcze, etykiety itp.), w tym zapasy umieszczone w obiektach należących do podwykonawców (np. Kontrahenta) lub pozostające w transporcie (np. w trakcie dostawy z Chin);

(iii) licencje na oprogramowanie (w tym systemy i aplikacje) wykorzystywane w celu wytwarzania/produkcji towarów, jak np. licencje Microsoft, licencje Esko (obejmujące oprogramowanie przeznaczone do projektowania i platformę zamówieniową dla klientów), Marcom Fusion Pro (stanowiące oprogramowanie do tworzenia kodów QR na produkowane opakowania) czy BarTender (oprogramowane do projektowania etykiet);

(iv) inne przedmioty będące własnością lub posiadane przez Sprzedającego i niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez Kupującego.

Ponadto Kupujący przejmie od Sprzedającego prawa i obowiązki umowne, w tym w szczególności:

(i) prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami na produkcję i dostawę towarów oraz umów dotyczących jakości produktów, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów (lub listów intencyjnych), które są obecnie negocjowane (jeśli na dzień Transakcji takie będą istnieć);

(ii) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu: (i) wszystkich obiektów, z których korzysta Sprzedający w Polsce oraz (ii) maszyn/urządzeń wskazanych w punkcie a) powyżej;

(iii) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług (zawarte z podmiotami z grupy oraz podmiotami trzecimi, włączając w to umowy zawarte z podwykonawcami, np. z Kontrahentem);

(iv) istniejące na dzień Transakcji zobowiązania i należności związane z Działalnością Produkcyjną (w zakresie w jakim z perspektywy prawnej mogą zostać przeniesione na Kupującego, czyli np. za wyjątkiem zobowiązań podatkowych);

oraz inne prawa posiadane przez Sprzedającego i niezbędne do kontynuowania Działalności Produkcyjnej przez Kupującego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Przedmiotem Transakcji będzie istniejący w strukturze Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą przede wszystkim ze względu na rolę (cel gospodarczy), jaką pełnią one w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego - składniki te (wszystkie razem - jako zespół) służą lub są ściśle związane z obsługą Działalności Produkcyjnej. Tym samym, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy uznać za spełnioną w odniesieniu do przedmiotu Transakcji.

Co więcej, w skład wspomnianego powyżej zespołu składników będą wchodzić również zobowiązania (w tym w szczególności różnego rodzaju zobowiązania wynikające z przenoszonych umów) związane z prowadzeniem Działalności Produkcyjnej, które są elementem legalnej definicji ZCP - o ile takie zobowiązania będą istniały na dzień Transakcji. W rezultacie, również w tym aspekcie przedmiot Transakcji wypełnia przesłanki do jego kwalifikacji jako ZCP.

Zdaniem Wnioskodawców, bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje fakt, iż w związku z Transakcją nie dojdzie do przejścia na Kupującego pracowników Sprzedającego. Dla uznania przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Działalności Produkcyjnej) za ZCP nie jest bowiem niezbędne, aby wszystkie elementy wchodzące w skład takiego ZCP były przedmiotem Transakcji. Konieczne i wystarczające jest jedynie, aby dany zespół składników mógł na moment Transakcji stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W tym zakresie Wnioskodawcy wskazują, że funkcjonowanie Działalności Produkcyjnej oparte jest przede wszystkim na umowach zawartych przez Sprzedającego, a kilkuosobowy zespół pracowników Sprzedającego, który nie zostanie przeniesiony (w ramach przejścia całości lub części zakładu pracy) na rzecz Kupującego w ramach Transakcji - w ocenie Wnioskodawców - nie jest konieczny lub niezbędny do prowadzenia lub kontynuowania Działalności Produkcyjnej, a przez to nie ma istotnego wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Produkcyjnej jako niezależnego przedsiębiorstwa i jego kwalifikację jako ZCP.

Jak bowiem Wnioskodawcy wskazywali w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający zatrudnia obecnie w Danii kilku pracowników, którzy są odpowiedzialni głównie za zarządzanie strategiczne, sprzedaż (w szczególności za rejestrację dostarczanych towarów, zakup towarów do produkcji, koordynację i planowanie produkcji, przygotowanie prognoz klienckich), wsparcie administracyjne oraz w zakresie kontrolingu finansowego, czy księgowości. Zadania te są wykonywane przez pracowników Sprzedającego na potrzeby Działalności Globalnej oraz Działalności Produkcyjnej (przy wsparciu Kupującego na podstawie Umowy i w ramach Usług). Po Transakcji zadania, które były wykonywane na potrzeby Działalności Produkcyjnej, zostaną przejęte przez personel Kupującego w Polsce, a duńscy pracownicy Sprzedającego będą wykonywać swoje funkcje tylko na potrzeby Działalności Globalnej (dla której ci pracownicy - z samej jej natury - są kluczowi). Niemniej, aby zapewnić płynne przejście tych funkcji na Kupującego, pracownicy Sprzedającego będą wspierać personel Kupującego jeszcze przez pewien czas po Transakcji (tj. w okresie przejściowym, który - według obecnych szacunków - może potrwać ok. 3 miesiące po Transakcji). Z kolei pracownicy bezpośrednio zaangażowani w produkcję, procesy sprzedaży czy działalność pomocniczą są już zatrudnieni w Polsce przez Kupującego.

W związku z powyższym, pracownicy Sprzedającego nie powinni być uznani za element ZCP w postaci Działalności Produkcyjnej - wykonują oni bowiem (i będą wykonywać po Transakcji) funkcje związane z Działalnością Globalną, która nie jest przedmiotem przeniesienia na rzecz Kupującego, a co za tym idzie, Sprzedający wciąż będzie ich potrzebował w Danii. Z kolei zadania związane z nabywaną Działalnością Produkcyjną będą po Transakcji wykonywane przez personel Kupującego w Polsce. W konsekwencji, na dzień Transakcji zapewniona będzie możliwość niezakłóconego funkcjonowania i kontynuowania Działalności Produkcyjnej przez Kupującego (w tym przy wykorzystaniu zatrudnionych już przez niego pracowników). Kupujący będzie mógł realizować podstawowe zadania gospodarcze w takim samym stopniu i zakresie, w jakim obecnie robi to Sprzedający. Zatem z perspektywy biznesowej i ekonomicznej w pełni racjonalne i uzasadnione jest, aby pracownicy Sprzedającego pozostali w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i nadal wykonywali funkcje związane z Działalnością Globalną. Zadania wykonywane przez nich w ramach Działalności Produkcyjnej zostaną bowiem przejęte przez pracowników Kupującego, co umożliwi niezakłóconą kontynuację przez niego Działalności Produkcyjnej po Transakcji.

Pogląd Wnioskodawców, iż brak przeniesienia pracowników w ramach Transakcji nie powinien mieć wpływu na kwalifikację przenoszonego zespołu składników majątkowych jako ZCP, o ile przenoszone składniki mogą samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane przed Transakcją, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2021 r. (Znak: 0114-KDIP1-3.4012.66.2021.2.PRM). We wspomnianej interpretacji podatkowej stwierdzono, że opisane tam składniki spełniają wszystkie przesłanki do uznania je za ZCP pomimo tego, że z przedmiotu transakcji wyłączony został jedyny pracownik sprzedającego. Zdaniem organu podatkowego jest to uzasadnione z uwagi na fakt, iż nabywca zespołu składników będącego przedmiotem transakcji miał możliwość zatrudnienia własnych pracowników. Należy również wskazać (co podnoszone jest również w orzecznictwie sądowym - zob. przykładowo prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1155/15), że „z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o przepis art. 231 Kp”. W związku z powyższym, brak przejścia (całości lub części) zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji, jako w pełni uzasadniony biznesowo i niepozbawiający Działalności Produkcyjnej przymiotów właściwych ZCP, nie ma wpływu na klasyfikację Przedmiotu Transakcji jako ZCP na gruncie VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, również formuła współpracy pomiędzy Wnioskodawcami w zakresie licencji nie zmienia oceny, iż Działalność Produkcyjna stanowi ZCP w rozumieniu przepisów o VAT. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wspomniane licencje wejdą w skład Przedmiotu Transakcji i - wraz z całą Działalnością Produkcyjną - zostaną zbyte w ramach Transakcji na rzecz Kupującego. Zatem po Transakcji Kupujący stanie się właścicielem tych licencji i w prawnie dopuszczalnym zakresie będzie mógł nimi dysponować (w tym w szczególności wykorzystywać je do kontynuowania Działalności Produkcyjnej nabytej od Sprzedającego oraz udostępniać je innym podmiotom, w tym Sprzedającemu). Sam fakt, że po Transakcji Kupujący zawrze ze Sprzedającym umowę, na podstawie której ten ostatni będzie mógł korzystać z tych licencji, zdaniem Wnioskodawców, nie ma żadnego wpływu na kwalifikację Działalności Produkcyjnej jako ZCP na gruncie VAT, a stanowi jedynie wyraz uprawnień Kupującego, które nabył od Sprzedającego w ramach Transakcji.

Na kwalifikację Działalności Produkcyjnej jako ZCP nie powinna mieć też wpływu okoliczność, iż dotychczas w ramach prowadzonej przez Sprzedającego Działalności Produkcyjnej korzystał on ze wsparcia Kupującego (w tym na podstawie Umowy i w zakresie Usług), a po Transakcji Kupujący będzie korzystał z (innych) usług Sprzedającego (tj. m.in. w zakresie doradztwa strategicznego w ramach Działalności Globalnej).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego przewiduje, iż Działalność Produkcyjna jest prowadzona także za pośrednictwem zawartych przez niego umów z Kupującym lub innymi kontrahentami, a więc w modelu tzw. outsourcingu. Podmioty te nabywają surowce i materiały, a następnie, w zależności od konkretnego przypadku (i) odsprzedają je Sprzedającemu i świadczą usługi produkcyjne na zlecenie Sprzedającego, wskutek czego powstaje finalny produkt lub (iii) wykorzystują je w procesach produkcji towarów wytwarzanych na zlecenie Sprzedającego (pracując na własnych surowcach). W obu powyższych przypadkach procesy produkcyjne oraz niektóre usługi związane z produkcją i dystrybucją (usługi IT, usługi projektowania opakowań, usługi przygotowania danych do fakturowania „polskiej” sprzedaży, obsługa klienta, usługi dotyczące przygotowywania rozliczeń podatkowych Sprzedającego w zakresie podatku VAT w Polsce, usługi magazynowania, konfekcjonowania czy montażu) wykonywane są w Polsce przez pracowników Kupującego. Powyższe nie oznacza jednak, że Sprzedający nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej - w oparciu o zawarte przez niego umowy Sprzedający nabywa towary i/lub szereg usług (w tym pomocniczych, wspierających prowadzoną przez niego działalność), a następnie sprzedaje wyprodukowane gotowe towary swoim klientom (przy wsparciu Kupującego, który przykładowo pomaga w procesie fakturowania).

Zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zlecanie wykonywania różnego rodzaju usług innym podmiotom nie powinno mieć istotnego znaczenia z perspektywy oceny, czy przedmiot danej transakcji stanowi ZCP. Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1643/10): „Usługi niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

Również w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10) NSA podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego określone zadania pomocnicze nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne/outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c.”. Analogiczne stanowisko przyjął również NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10).

W kontekście powyższych wyroków NSA podkreślić dodatkowo należy, że zadania związane z obsługą kadrową, informatyczną czy finansową Działalności Produkcyjnej są w tym momencie (tj. przed Transakcją) realizowane przez Kupującego na zlecenie Sprzedającego (i na jego rzecz). Wskutek Transakcji, powyższe usługi pomocnicze w odniesieniu do Działalności Produkcyjnej również będą realizowane przez Kupującego (lecz na jego własną rzecz). Usługi, jakie nabywać będzie Kupujący od Sprzedającego po Transakcji (np. usługi doradztwa strategicznego), są z kolei elementem dodatkowym (uzupełniającym), mającym na celu przyszły rozwój Kupującego (i grupy, do której należy).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, korzystanie przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego Działalności Produkcyjnej ze wsparcia Kupującego (w tym na podstawie Umowy i w zakresie Usług), jak również korzystanie przez Kupującego w przyszłości (po Transakcji) z usług Sprzedającego (m.in. w zakresie doradztwa strategicznego) nie ma wpływu na kwalifikację Działalności Produkcyjnej jako ZCP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje fakt, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zespołu pracowników Sprzedającego, bowiem element ten nie konstytuuje ZCP w postaci Działalności Produkcyjnej i nie warunkuje możliwości kontynuowania tej działalności przez Kupującego. W konsekwencji należy uznać, że na dzień Transakcji przesłanka wskazana w punkcie a) będzie spełniona.

Ad. b)

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Niezbędne dla uznania określonych składników majątku za ZCP jest ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Ponadto przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2019 r., Znak: 0112-KDIL2-1.4012.74.2019.1.SS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Ustawa wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział (zakład, filia). Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności).” Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. (Znak: 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdził, że „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”.

W tym zakresie Wnioskodawcy zaznaczają, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - w ramach działalności Sprzedającego obecnie wyodrębnić można dwa obszary - (i) produkcję i sprzedaż wyrobów (Działalność Produkcyjna) oraz (ii) działalność lidera globalnej sekcji zajmującej się produkcją opakowań w grupie CCL (Działalność Globalna). Funkcje i zadania wypełniane w ramach Działalności Produkcyjnej są wyraźnie odmienne od funkcji i zadań pełnionych w ramach Działalności Globalnej. Co oczywiste, w ramach Działalności Produkcyjnej wykorzystywane są również inne składniki majątku Sprzedającego niż w Działalności Globalnej (której podstawę stanowią pracownicy Sprzedającego odpowiedzialni za opracowanie m.in. globalnej strategii grupy CCL). Gdyby tak nie było, po Transakcji Sprzedający (wbrew założeniom biznesowym) zapewne nie mógłby kontynuować Działalności Globalnej (a zamierza i będzie to robić).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, o wyodrębnieniu Działalności Produkcyjnej na płaszczyźnie organizacyjnej świadczy przede wszystkim rola, jaką odgrywają one w obecnej strukturze Sprzedającego - są to bowiem elementy wykorzystywane w ramach jednolitej rodzajowo Działalności Produkcyjnej, polegającej na produkcji i sprzedaży składanych opakowań z tektury litej, kaszerowanej i laminowanej (głównie dla sektora farmaceutycznego i wytwórców urządzeń medycznych, w szczególności aparatów słuchowych), specjalistycznych ulotek, jak również produkcji, kompletacji i montażu asortymentu dla branży medycznej.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż Przedmiot Transakcji (tj. Działalność Produkcyjna) będzie na dzień Transakcji wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Ad. c)

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Przesłanką wymaganą do uznania za ZCP danych składników majątku jest również ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. W szczególności nie oznacza ono konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla ZCP.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2021 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.824.2020.1.KT, „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2020 r., (Znak: 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS), z dnia 30 października 2020 r., (Znak: 0111-KDIB3-2.4012.624.2020.2.MD), z dnia 17 stycznia 2019 r., (Znak: 0114-KDIP4.4012.772.2018.2.EK) czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. (Znak: 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA).

Zatem wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań, do ZCP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Transakcji możliwa będzie - na podstawie ksiąg i ewidencji Sprzedającego - alokacja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Działalnością Produkcyjną, jak również ustalanie jej wyniku finansowego. Przed Transakcją zostanie sporządzony bilans pro-forma i rachunek zysków i strat oraz zostanie ustalony odrębny budżet dla Działalności Produkcyjnej. Tym samym, wyodrębniona w ramach Sprzedającego Działalność Produkcyjna będzie na dzień Transakcji wyodrębniona finansowo w taki sposób, iż - na podstawie odpowiednich ewidencji - będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności Produkcyjnej. W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż na dzień Transakcji przesłanka wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji (Działalności Produkcyjnej) będzie spełniona.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą

Mając na uwadze definicję legalną ZCP, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mowa jest o rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej ZCP (zob. przykładowo: S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 53). Powszechnie przyjmuje się, że zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem, istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.66.2021.2.PRM wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. (Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.824.2020.1.KT), z 23 października 2020 r. (Znak: 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM), z 28 marca 2019 r., (Znak: 0112-KDIL2-1.4012.74.2019.1.SS) czy z 29 listopada 2018 r. (Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.666.2018.1.MJ).

W szczególności, na moment Transakcji, na zespół składników materialnych i niematerialnych będący Przedmiotem Transakcji służący do prowadzenia Działalności Produkcyjnej będą składały się następujące składniki:

(i) maszyny i urządzenia (w tym wynajmowane podwykonawcom mającym siedzibę w Polsce, np. Kontrahentowi, i znajdujące się w ich zakładach w Polsce) wykorzystywane w procesach produkcyjnych;

(ii) zapasy (surowce, wykrojniki, matryce, płytki Braille, opakowania zbiorcze czy etykiety), w tym zapasy umieszczone w obiektach należących do podwykonawców (np. Kontrahenta) lub pozostające w transporcie (np. w trakcie dostawy z Chin);

(iii) prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami na produkcję i dostawę towarów oraz umów dotyczących jakości produktów, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów (lub listów intencyjnych), które są obecnie negocjowane (jeśli na dzień Transakcji takie będą istnieć);

(iv) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu: (i) wszystkich obiektów, z których korzysta Sprzedający w Polsce oraz (ii) maszyn/urządzeń wskazanych w punkcie a) powyżej;

(v) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług (zawarte z podmiotami z grupy oraz podmiotami trzecimi, włączając w to umowy zawarte z podwykonawcami, np. z Kontrahentem);

(vi) licencje na oprogramowanie (w tym systemy i aplikacje) wykorzystywane w celu wytwarzania/produkcji towarów, jak np. licencje Microsoft, licencje Esko (obejmujące oprogramowanie przeznaczone do projektowania i platformę zamówieniową dla klientów), Marcom Fusion Pro (stanowiące oprogramowanie do tworzenia kodów QR na produkowane opakowania) czy BarTender (oprogramowane do projektowania etykiet);

(vii) istniejące na dzień Transakcji zobowiązania i należności związane z Działalnością Produkcyjną;

(viii) inne przedmioty lub prawa będące własnością lub posiadane przez Sprzedającego i niezbędne do kontynuowania Działalności Produkcyjnej przez Kupującego.

Zdaniem Wnioskodawców, składniki te nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz są zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy - są one przeznaczone do realizowania podstawowych zadań z zakresu Działalności Produkcyjnej. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, w oparciu o nabyty w wyniku Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych Kupujący będzie mógł prowadzić Działalność Produkcyjną w analogicznym zakresie jak obecnie realizowana przez Sprzedającego w oparciu o te składniki. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wykorzystywanych do prowadzenia Działalności Produkcyjnej będący Przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną, kompletną i samodzielną całość, obejmuje bowiem wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych w istniejących strukturach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Oznacza to m.in., że Przedmiot Transakcji może stanowić niezależne źródło przychodów, dzięki któremu Sprzedający jest, zaś Kupujący - po dniu Transakcji - będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założenia gospodarcze w zakresie Działalności Produkcyjnej, przy wykorzystaniu wchodzących w jej skład składników majątkowych i niemajątkowych. Ponadto, w celu niezakłóconego kontynuowania Działalności Produkcyjnej, Kupujący nie będzie musiał podejmować żadnych dodatkowych czynności czy kroków, takich jak poszukiwanie nowych klientów czy zawarcie nowych umów dotyczących określonych procesów produkcyjnych.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż pracownicy Sprzedającego nie zostaną przeniesieni na Kupującego w ramach Transakcji (co już szerzej omówiono powyżej). W szczególności należy zwrócić uwagę, że Kupujący zatrudnia już zespół pracowników wyspecjalizowanych do realizowania funkcji, jakie pełni Działalność Produkcyjna, a przeniesienie pracowników nie jest elementem koniecznym dla kwalifikacji przenoszonych elementów jako ZCP choćby z uwagi na fakt, iż personalne zaplecze Kupującego obecnie zapewnia i zapewni po Transakcji możliwość nieprzerwanego prowadzenia Działalności Produkcyjnej.

W tym kontekście należy podkreślić, iż opisane powyżej zdarzenia przyszłe dotyczy dość specyficznej sytuacji, w której nabywcą jest Kupujący, który przed Transakcją (usługowo, działając na zlecenie Sprzedającego) realizował szereg zadań i funkcji związanych z Działalnością Produkcyjną na rzecz Sprzedającego. Aby właściwie zilustrować fakt, iż nabywca będzie miał możliwość niezakłóconego kontynuowania Działalności Produkcyjnej należałoby wyobrazić sobie nieco prostszą sytuację, w której Sprzedający zbyłby Przedmiot Transakcji na rzecz innego niż Kupujący podmiotu. Wówczas Przedmiot Transakcji z całą pewnością obejmowałby umowy i porozumienia z Kupującym (nie wygasłyby one w drodze konfuzji), który zapewniałby temu nabywcy (jak obecnie Sprzedającemu) realizację wszystkich funkcji (lub właściwe wsparcie/zaplecze) składających się na Działalność Produkcyjną, a potencjalny nabywca - podobnie jak Sprzedający - nadal mógłby zamawiać, a następnie sprzedawać produkty na rzecz swoich klientów (czyli kontynuować Działalność Produkcyjną).

Podsumowując należy stwierdzić, że Kupujący będzie w stanie w oparciu o Przedmiot Transakcji niezależnie prowadzić działalność gospodarczą (Działalność Produkcyjną) w zakresie analogicznym do działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że na dzień Transakcji kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Przedmiotu Transakcji będzie spełnione.

W świetle powyższego, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zostanie zbyty w ramach Transakcji na rzecz Kupującego, stanowi ZCP z uwagi na:

\- wyodrębnienie organizacyjne,

\- wyodrębnienie finansowe,

\- wyodrębnienie funkcjonalne oraz

\- zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDPOP, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o PDPOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o PDPOP.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDPOP, jako wartość niematerialna i prawna amortyzacji podlega - z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o PDPOP - również wartość firmy, niezależnie od przewidywanego okresu jej używania, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, m.in. w drodze kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stosownie natomiast do treści art. 16c ustawy o PDOP amortyzacji nie podlega m.in. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Kupujący nabędzie w ramach Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), tj. Działalność Produkcyjną, na podstawie umowy sprzedaży (tj. w drodze kupna). Co więcej, jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1, Przedmiot Transakcji będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. W związku z powyższym należy uznać, iż wskazane powyżej przesłanki warunkujące możliwość amortyzacji podatkowej dodatniej wartości firmy przez Kupującego zostały spełnione.

Po Transakcji Kupujący zamierza uzyskiwać przychody z tytułu sprzedaży towarów (opakowań, z tektury litej, kaszerowanej i laminowanej, specjalistycznych ulotek) oraz sprzedaży, kompletacji i montażu urządzeń medycznych. Tym samym, wydatki poniesione przez Kupującego na nabycie Działalności Produkcyjnej bezsprzecznie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Kupującego, a co za tym idzie, odpisy amortyzacyjne od dodatniej wartości firmy powstałej w związku z nabyciem Działalności Produkcyjnej przez Kupującego będą stanowić koszty uzyskania przychodów Kupującego.

Mając zatem na uwadze, iż opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), składający się na Przedmiot Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, to - o ile wskutek Transakcji dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy- Kupujący, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP, będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy (goodwill) powstałej w wyniku Transakcji.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży Działalności Produkcyjnej, nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, ale posiadany przez niego i wykorzystywany obecnie majątek Sprzedającego wraz z umowami, należnościami i zobowiązaniami. Ze złożonego wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że w istocie to Kupujący z wykorzystaniem wskazanych, a będących w głównej mierze przedmiotem sprzedaży składników prowadzi już działalność produkcyjną, na zlecenie Sprzedającego.

Nabyte składniki materialne i niematerialne, nie będą służyły czy też nie umożliwią dopiero Kupującemu prowadzenia działalności produkcyjnej, ale w istocie będą związane z jego aktualnie prowadzoną działalnością produkcyjną. W konsekwencji, zmieniona zostanie tylko forma, czy też podstawa prawna korzystania przez Kupującego ze wskazanych składników wykorzystywanych już w prowadzonej obecnie przez Kupującego działalności produkcyjnej.

Zauważyć przy tym należy, że istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno mieć charakter obiektywny. Oznacza to, że w dniu jej przeniesienia (w tym sprzedaży) na nabywcę, nabywca ten (a nie tylko wskazany we wniosku Kupujący) winien mieć możliwość prowadzenia działalności w tożsamym zakresie, bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych, czy procesów.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie może budzić wątpliwość, że wyłącznie w oparciu o wskazane we wniosku składniki majątku nie jest możliwe prowadzenie wskazanej we wniosku działalności produkcyjnej, przez dowolny podmiot, który dokona ich nabycia. Zgodzić się należy z Zainteresowanymi, że działalność taką może prowadzić Kupujący, tym bardziej, że działalność taką już uprzednio prowadził i ją prowadzi z wykorzystaniem udostępnionych mu przez Sprzedającego rzeczy i praw majątkowych. Jednakże nabycie tych rzeczy i praw majątkowych przez Kupującego nie oznacza, że można zbiór tych składników uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak już bowiem wskazano, uznanie określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa winno mieć charakter obiektywny, a więc oznaczać, że zespół tych składników stanowi (czy też winien stanowić) zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla każdego potencjalnego nabywcy, a nie określonego (wskazanego tu Kupującego), który w istocie działalność tę już prowadzi.

W szczególności w złożonym wniosku wyraźnie wskazano, że _w celu niezakłóconego kontynuowania Działalności Produkcyjnej, Kupujący nie będzie musiał podejmować żadnych dodatkowych czynności czy kroków, takich jak poszukiwanie nowych klientów czy zawarcie nowych umów dotyczących określonych procesów produkcyjnych._

Wskazano także, że Kupujący nie będzie musiał angażować pracowników produkcyjnych, gdyż są oni już zatrudnieni przez Kupującego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że u Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych nie został wydzielony na płaszczyźnie funkcjonalnej bowiem gdyby Sprzedający dokonał zbycia Przedmiotu transakcji na rzecz innego niż Kupujący podmiotu to podmiot ten musiałby zawrzeć dodatkowe umowy dotyczące określonych procesów produkcyjnych, czy zatrudnić pracowników. Dopiero zatem wówczas podmiot dokonujący nabycia mógłby kontynuować Działalność Produkcyjną. Zatem po dokonaniu wydzielenia, a przed sprzedażą wskazany we wniosku zespół składników nie będzie mógł stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie zdolnego do prowadzenia wskazanej we wniosku działalności produkcyjnej.

Oznacza to zarazem, że ten zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie mógł samodzielnie realizować zadań, do realizacji których został wydzielony i będzie przenoszony do nabywcy - pozbawiony będzie kluczowych składników, pozwalających na realizację zadań temu zespołowi przypisanych.

W świetle powyższego wskazanych we wniosku rzeczy i praw nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co tym samym oznacza, że przedmiotem planowanej transakcji będzie jedynie sprzedaż tych rzeczy i praw, a nie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części pytania Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 Ustawy CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.kupna,

2.przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

3.wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W myśl art. 16c pkt 4 Ustawy CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że skoro jak wskazano powyżej, składniki majątku, o których mowa we wniosku nie będą spełniały definicji zawartej w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, to tym samym Kupujący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy (goodwill) powstałej w wyniku Transakcji.

W konsekwencji powstała w związku z tą sprzedażą dodatnia wartość firmy i nie może być przedmiotem amortyzacji podatkowej.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).