Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.503.2018.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Prawo do zastosowania do dostawy Działek 2-4 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, prawa do zastosowania do dostawy Działki 1 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę przedmiotowych Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania do dostawy Działek 2-4 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe**,

*   prawa do zastosowania do dostawy Działki 1 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę przedmiotowych Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania do dostawy Działek 2-4 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, prawa do zastosowania do dostawy Działki 1 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę przedmiotowych Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: P. sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. sp. z o.o. sp. k.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. sp. z o.o., jest podmiotem prowadzącym działalność w branży farmaceutycznej (dalej „Zbywca”, „Wnioskodawca”).

Zbywca jest właścicielem nieruchomości składającej się z:

1.  niezabudowanej działki wpisanej do rejestru gruntów pod numerem 150, o powierzchni 404 m2 (dalej „Działka 1”), zabudowanej działki wpisanej do rejestru gruntów pod numerem 152, o powierzchni 4.519 m2 (dalej „Działka 2”) , dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą KW;
2.  zabudowanej działki wpisanej do rejestru gruntów pod numerem 159/1, o powierzchni 832 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą KW nr (dalej „Działka 3”); oraz
3.  zabudowanej działki wpisanej do rejestru gruntów pod numerem 159/2, o powierzchni 833 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą KW nr (dalej „Działka 4”).

Działki 1, 2, 3 oraz 4 zwane są dalej łącznie „Nieruchomością Gruntową”.

Na Nieruchomości Gruntowej są posadowione następujące obiekty stanowiące własność Zbywcy:

1.  na Działce 2 - budynek magazynowo-biurowy o powierzchni użytkowej 2.651,2 m2, składający się z dwóch kondygnacji, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i innymi naniesieniami na gruncie („Budynek 1”); oraz
2.  na Działkach 3 oraz 4 - budynek magazynowy o powierzchni użytkowej 1.297 m2, składający się z dwóch kondygnacji, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i innymi naniesieniami na gruncie („Budynek 2”).

Budynek 1 oraz Budynek 2 zwane są dalej łącznie „Budynkami”, a Nieruchomość Gruntowa oraz Budynki zwane są w dalszej części łącznie „Nieruchomością”.

Poprzednim właścicielem Nieruchomości była spółka F. sp. z o.o. („Poprzednik Prawny”). Zbywca nabył prawo własności Nieruchomości w 2007 r., na skutek przejęcia spółki Poprzednika Prawnego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Działka 1 i Działka 2 zostały nabyte przez Poprzednika Prawnego w dniu 2 grudnia 1996 r., a Działka 3 i Działka nr 4 w dniu 6 września 1999 r., jako grunt niezabudowany. Budynki zostały wzniesione na Nieruchomości Gruntowej i oddane do użytkowania przez Poprzednika Prawnego etapami w latach 1998-2005. Poprzednikowi Prawnemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę Budynków.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Budynek 1 został wzniesiony na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez Burmistrza Gminy z 12 sierpnia 1997 r., która z kolei została wydana w oparciu o wydaną przez ten organ decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dnia 17 czerwca 1997 r. - obejmującą swym zakresem również niezbudowaną Działkę 1 - z przeznaczaniem pod zabudowę w postaci hali magazynowej z częścią biurową. Budynek 1 został rozbudowany na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 18 listopada 2003 r. wydanej w oparciu o wydaną przez ten organ decyzję z dnia 25 marca 2003 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Budynek 2 został wzniesiony na podstawie decyzji Burmistrza Gminy z dnia 26 kwietnia 2000 r. o pozwoleniu na budowę, która z kolei została wydana w oparciu o wydaną przez ten organ decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 7 kwietnia 1999 r.

Budynki od momentu ich oddania do użytkowania w latach 1998-2005 były i są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Zbywcy (a uprzednio Poprzednika Prawnego) opodatkowanej VAT - tj. w przeważającej części (i) na potrzeby własnej działalności operacyjnej (magazyny, biura), a w części (ii) dla celów wynajmu powierzchni Budynków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Aktualnie Zbywca wynajmuje w Budynku 1 powierzchnię 163 m2 na rzecz podmiotu prowadzącego hurtownię farmaceutyczną - w kwietniu 2017 r. (jest to obecnie jedyna obowiązująca umowa najmu dotycząca Budynków). Przed 2016 r., w Budynku 1 Zbywca wynajmował również na rzecz podmiotów trzecich powierzchnie biurowe - inne niż wskazane w poprzednim zdaniu (dalej „Wynajmowane Powierzchnie”). Wszelkie najmy Budynków podlegały opodatkowaniu VAT. Na dzień zawarcia Transakcji ww. umowa najmu będzie już rozwiązana i w stosunku do Budynków nie będą zawarte żadne nowe umowy najmu lub dzierżawy.

Budynki nie były nigdy przedmiotem istotnych modernizacji, w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków.

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz spółki E. sp. z o.o. s.k. (dalej odpowiednio „Nabywca” oraz „Transakcja”). W tym celu Zbywca i Nabywca zawarli w dniu 9 sierpnia 2018 r. „Umowę Przedwstępną Sprzedaży Nieruchomości”, dotyczącą zbycia przedmiotowej Nieruchomości (dalej „Umowa Przedwstępna”).

Nabywca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącym działalność gospodarczą w całości podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zbywca nie zamierza przeprowadzać żadnych prac ulepszeniowych w Budynkach.

Zbywca oraz Nabywca są i w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W zakresie w jakim to będzie możliwe Zbywca oraz Nabywca zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać dla dostawy Nieruchomości opodatkowanie VAT. W tym celu przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Zbywca i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Stanowisko stron zostało potwierdzone w treści Umowy Przedwstępnej dotyczącej sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, Zbywca planuje kontynuować prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej w innej lokalizacji, niewchodzącej w skład Nieruchomości.

Nieruchomość nabyta w ramach planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę w całości dla potrzeb prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z planowaną Transakcją, zgodnie z wzajemnym zobowiązaniem wynikającym z Umowy Przedwstępnej, Zbywca oraz Nabywca („Strony”) postanowili wystąpić z wnioskiem o wspólną interpretację przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych związanych z planowaną Transakcją i zawarciem umowy przyrzeczonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Działek 2-4 zabudowanych Budynkami będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (23%) przy założeniu, że Strony spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż niezabudowanej Działki 1, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (23%), jako dostawa „terenów budowalnych” w rozumieniu w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?
3.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Działek 2-4 zabudowanych Budynkami będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (23%) pod warunkiem, że Strony spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Nabywca będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT, który został naliczony przy zakupie Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ spełnione zostały warunku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oraz nie zaistniała żadna z negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

*   Sposób opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicja ta obejmuje zatem budynki i grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT, przewidziane zostały zwolnienia od podatku mające potencjalne zastosowanie dla transakcji mających za przedmiot zbywanie (dostawę) zabudowanych nieruchomości. W szczególności należy tu wskazać następujące regulacje:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. (b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, to na takich samych zasadach zwolniona jest dostawa przedmiotowego gruntu.

1.  Zasady opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży działek 2-4 zabudowanych budynkami.

2.1. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie wskazane w powołanym przepisie będzie mieć zastosowanie, o ile łącznie spełnione zostaną określone w nim warunki. Niespełnienie choćby jednego z tych warunków wyłącza możliwość stosowania analizowanego zwolnienia.

Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Zbywca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Należy zatem uznać, że planowana przez Zbywcę Transakcja w zakresie sprzedaży Działek 2-4 zabudowanych Budynkami nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie warunków wskazanych w tym przepisie.

2.2. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli, musi dojść do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, sprzedaż wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu lub oddanie takiego obiektu w dzierżawę czy najem, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa/najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm. zwanej dalej „Dyrektywą”), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego „TSUE”) TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził m.in., że definicja określająca, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzeczna z Dyrektywą. Zdaniem TSUE literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą, zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Według TSUE wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się już wcześniej NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14). Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«.

Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Powyższa interpretacja, wypływająca m.in. z treści wyroku TSUE w sprawie C-308/16, znajduje powszechnie aprobatę w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.329.2018.2.AJB czytamy m.in., że: „Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w innych licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W kontekście przedstawionych wyjaśnień, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie Budynków miało już miejsce ich „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu regulacji VAT. W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z uwzględnieniem wskazanej wyżej wykładni prowspólnotowej wynikającej m.in. z wyroku TSUE w sprawie C-308/16, pierwszym zasiedleniem Budynków zlokalizowanych na Działkach 2-4 po ich wybudowaniu i oddaniu do użytkowania w latach 1998-2005, było rozpoczęcie eksploatacji Budynków przez Poprzednika Prawnego Zbywcy - na potrzeby jego własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Budynki nie były po tej dacie przedmiotem istotnych modernizacji (ulepszeń), w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków. Ponadto przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zbywca nie zamierza przeprowadzać żadnych prac ulepszeniowych w Budynkach. W konsekwencji należy uznać, że „pierwsze zasiedlenie” Budynków miało miejsce najpóźniej w 2005 r.

W myśl przywołanej powyżej treści art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - zasadą jest, iż dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wyjątkiem od zwolnienia są następujące dwie sytuacje: (i) dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Odnosząc powyższe do statusu analizowanych Działek 2-4 zabudowanych Budynkami:

*   jak wynika z przedstawionej analizy, dostawa Budynków nie będzie dokonywana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pierwsze zasiedlenie Budynków miało miejsce najpóźniej w 2005 r., co powoduje, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków a ich planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie dostawy Budynków (a w konsekwencji na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT także dostawy Działek 2-4 na których są one posadowione), planowana Transakcja będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - z uwagi na opisany powyżej upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynków.

Jednocześnie, do Transakcji dostawy Działek 2-4 zabudowanych Budynkami nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powołany przepis stosuje się bowiem tylko wówczas, gdy dostawa budynku (budowli, ich części) nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - co jak wykazano powyżej w analizowanej sprawie będzie miało miejsca, gdyż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT znajdzie tu zastosowanie.

Od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 11 ustawy o VAT doprecyzowano zakres ww. oświadczenia, które musi również zawierać: (1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; (2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; (3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w świetle powyższego przepisu, Zbywca i Nabywca mają prawo zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT Budynków i wybrać opodatkowanie ich dostawy (a w konsekwencji również zabudowanych nimi Działek 2-4) tym podatkiem, ponieważ w momencie dokonania Transakcji Strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Warunkiem rezygnacji będzie złożenie we właściwym urzędzie skarbowym przez Zbywcę oraz Nabywcę, przed dniem dokonania planowanej Transakcji, zgodnych oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy w analizowanym zakresie, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zważywszy, że Budynki są nieruchomościami o charakterze niemieszkalnym, na skutek rezygnacji ze zwolnienia z VAT, do dostawy Działek 2-4 zabudowanych Budynkami zastosowanie znajdzie podstawowa 23% stawka podatku VAT.

Na marginesie należy zaznaczyć, że niezależnie od zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy, przyjmując literalną interpretację definicji „pierwszego zasiedlenia” z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (bez uwzględniania wykładni prowspólnotowej wypływającej z analizowanego orzeczenia TSUE), w zakresie planowanej dostawy Budynków należałoby przyjąć, że w stosunku do powierzchni, która nie była przedmiotem najmu rozpoczętego co najmniej na 2 lata przed planowaną Transakcja - w ramach Transakcji dochodziłoby do ich „pierwszego zasiedlenia”. Z kolei z uwagi na fakt, że Poprzednik Prawny Zbywcy był uprawniony do odliczenia VAT w związku z budową Budynków, planowana dostawa w tym zakresie nie byłaby objęta obligatoryjnym zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W rezultacie, przy przyjęciu analizowanego poglądu Transakcja zbycia Budynków byłaby objęta obligatoryjnym opodatkowaniem VAT - zgodnie z podstawową 23% stawką tego podatku.

W konsekwencji dostawa zabudowanych Działek 2-4 podlegałaby w całości opodatkowaniu VAT:

1.  w stosunku do Wynajmowanych Powierzchni Budynków (od której wynajęcia upłyną do momentu Transakcji co najmniej 2 lata) - na podstawie zgodnej rezygnacji Zbywcy i Nabywcy ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT;
2.  w stosunku do pozostałej powierzchni Budynków - w związku z pierwszym zasiedleniem i brakiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rezultacie także przy tego rodzaju podejściu planowana dostawa Działek 2 - 4 zabudowanych Budynkami w ramach Transakcji i tak podlegałaby w całości opodatkowaniu 23% VAT.

W zakresie pytania 2.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT — rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że:

*   obszar na którym jest zlokalizowana niezabudowana Działka 1 nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; ale

*   w dniu 17 czerwca 1997 r. dla niezabudowanej Działki 1 Burmistrz Gminy wydał decyzję nr 198/97 o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Działka 1 stanowi grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż niezabudowanej Działki 1 (terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z VAT planowanej sprzedaży Działki 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Działka 1 jest i była wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jego poprzednika Prawnego opodatkowanej VAT. Zatem należy uznać, że do dostawy Działki 1 w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania również zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, dostawa niezabudowanej Działki 1, jako gruntu budowlanego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku, w dacie Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomości będzie przez niego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając zatem względzie powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, są spełnione, a zatem Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z planowanej Transakcji, której przedmiotem będzie nabycie Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, to na takich samych zasadach zwolniona jest dostawa przedmiotowego gruntu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość obejmującą Działki 1, 2, 3 oraz 4 zwane są dalej łącznie „Nieruchomością Gruntową”.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotem niniejszej transakcji jest Nieruchomość składająca się z:

1.  niezabudowanej działki wpisanej do rejestru gruntów pod numerem 150, o powierzchni 404 m2 („Działka 1”), zabudowanej działki wpisanej do rejestru gruntów pod numerem 152, o powierzchni 4.519 m2 („Działka 2”);
2.  zabudowanej działki wpisanej do rejestru gruntów pod numerem 159/1, o powierzchni 832 m2 („Działka 3”); oraz
3.  zabudowanej działki wpisanej do rejestru gruntów pod numerem 159/2, o powierzchni 833 m2, („Działka 4”).

Na Nieruchomości Gruntowej są posadowione następujące obiekty stanowiące własność Zbywcy:

1.  na Działce 2 - budynek magazynowo-biurowy o powierzchni użytkowej 2.651,2 m2, składający się z dwóch kondygnacji, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i innymi naniesieniami na gruncie („Budynek 1”); oraz
2.  na Działkach 3 oraz 4 - budynek magazynowy o powierzchni użytkowej 1.297 m2, składający się z dwóch kondygnacji, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i innymi naniesieniami na gruncie („Budynek 2”).

Budynki od momentu ich oddania do użytkowania w latach 1998-2005 były i są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Zbywcy (a uprzednio Poprzednika Prawnego) opodatkowanej VAT - tj. w przeważającej części (i) na potrzeby własnej działalności operacyjnej (magazyny, biura), a w części (ii) dla celów wynajmu powierzchni Budynków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Aktualnie Zbywca wynajmuje w Budynku 1 powierzchnię 163 m2 na rzecz podmiotu prowadzącego hurtownię farmaceutyczną - w kwietniu 2017 r. (jest to obecnie jedyna obowiązująca umowa najmu dotycząca Budynków). Przed 2016 r., w Budynku 1 Zbywca wynajmował również na rzecz podmiotów trzecich powierzchnie biurowe - inne niż wskazane w poprzednim zdaniu. Wszelkie najmy Budynków podlegały opodatkowaniu VAT. Na dzień zawarcia Transakcji ww. umowa najmu będzie już rozwiązana i w stosunku do Budynków nie będą zawarte żadne nowe umowy najmu lub dzierżawy.

Budynki nie były nigdy przedmiotem istotnych modernizacji, w których nakłady na ulepszenie w jednym roku przekroczyłyby 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków.

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. W tym celu Zbywca i Nabywca zawarli w dniu 9 sierpnia 2018 r. „Umowę Przedwstępną Sprzedaży Nieruchomości”, dotyczącą zbycia przedmiotowej Nieruchomości.

Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Zbywca nie zamierza przeprowadzać żadnych prac ulepszeniowych w Budynkach.

Zbywca oraz Nabywca są i w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W zakresie w jakim to będzie możliwe Zbywca oraz Nabywca zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać dla dostawy Nieruchomości opodatkowanie VAT. W tym celu przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Zbywca i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Stanowisko stron zostało potwierdzone w treści Umowy Przedwstępnej dotyczącej sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, Zbywca planuje kontynuować prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej w innej lokalizacji, niewchodzącej w skład Nieruchomości.

Nieruchomość nabyta w ramach planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę w całości dla potrzeb prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 1.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy sprzedaż Nieruchomości zabudowanej Budynkami 1 i 2 (Działek 2-4) gruntu będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz czy Strony będą mogły zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania tej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Decydujące dla ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. (\`(...)\`) Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, zarówno Budynek 1, jak i Budynek 2 zostały wybudowane prze Poprzednika Prawnego i oddane przez Niego do użytkowania w latach 1998-2005. Nieruchomość obejmująca Działki 2-4 była wykorzystywana zarówno przez Poprzednika Prawnego, jak i Zbywcę w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W stosunku do Budynków nie ponoszono wydatków na ulepszenia, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej obiektów. Przed planowaną Transakcją Zbywca nie zamierza przeprowadzać żadnych prac ulepszeniowych dotyczących Nieruchomości.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem – prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanych przez Wnioskodawcę Budynków 1 i 2 posadowionych na Działkach 2-4 doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

Zatem, w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że do sprzedaży Działek 2-4 zabudowanych Budynkami 1 i 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budynki te są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków, gdyż jak wynika z opisu sprawy, dokonujący dostawy i nabywca budynku lub jego części będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zamierzają złożyć, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków lub ich części.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia ww. dostawy budynków na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest niezasadna.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki niezabudowanej, tj. Działki 1.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z analizy powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy terenów, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane są zwolnione od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że niezabudowana Działka 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania. Jednak jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Działka 1 objęta jest wydaną w dniu 17 czerwca 1997 roku decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem transakcja ta nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka ta jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy – została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanej Działki 1 nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomość ta była przez cały okres jej użytkowania wykorzystywana do działalności gospodarcze Wnioskodawcy i jego Poprzednika Prawnego. Ponadto Poprzednikowi Prawnemu przysługiwało prawo do odliczenia w związku z nabyciem tej Nieruchomości.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanej Działki 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ponadto kwestia prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę Nieruchomości obejmującej zabudowane Działki 2-4 oraz niezabudowaną Działkę 1.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku Nabywca w dacie Transakcji będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabywana Nieruchomość obejmująca Działki 1-4 będzie przez Niego wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności a także rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej interpretacji, tj. potwierdzenia że całość Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, a zatem Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z Transakcji opisanej w złożonym wniosku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.