Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.473.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-30
Teza: Miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 23 grudnia 2022 r. oraz 26 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A. Sp. z o.o.**

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B. A/S**

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (A.) jest polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, która jest operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż.

Obecnie jednym z wielu kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Danii, która jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w tym kraju (dalej: „Kontrahent”, „B.”).

Kontrahent jest dystrybutorem produktów (\`(...)\`) w Europie i poza nią. W związku z rozwojem swojej działalności Kontrahent optymalizuje procesy logistyczne w zakresie zarządzania obiegiem swoich towarów.

Kontrahent jest również zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Kontrahent wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności sprzedaż i zakup towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz incydentalnie eksport towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Działalność Kontrahenta w Polsce polega głównie na lokalnym zakupie produktów (\`(...)\`) od podmiotów z grupy lub od dostawców zewnętrznych i dalszej dostawie tych towarów do swoich klientów w Polsce lub w krajach zagranicznych w Unii Europejskiej lub poza nią. Na potrzeby wykonywania powyższych transakcji Kontrahent nie posiada bezpośrednio ani nie wynajmuje powierzchni magazynowej na terytorium Polski. W związku z tym w praktyce towary zakupione przez Kontrahenta są transportowane do magazynu należącego do Spółki.

Model Bieżący

Z uwagi na to, że Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie hurtowni (\`(...)\`) w myśl przepisów Prawa (\`(...)\`), (dalej: Prawo (…)) wydane przez Głównego (…), Spółka świadczy usługi logistyczne na rzecz Kontrahenta (dalej: Model Bieżący).

W ramach Modelu Bieżącego współpraca Wnioskodawcy z Kontrahentem przebiega w następujący sposób:

‒ usługi logistyczne są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w magazynie Wnioskodawcy znajdującym się na terenie Polski, który służy do obsługi wielu klientów Wnioskodawcy;

‒ obsługa w ww. magazynie świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta polega na przyjęciu towarów (m.in. przyjęcie transportu, rozładowanie transportu, sprawdzenie transportu i dokumentów, czynności rejestracji w systemach, dzienne raportowanie, zarządzanie zwrotami, zarządzanie paletami, sporządzanie inwentarza) oraz na wysyłce towarów (m.in. procesowanie zamówień, przygotowywanie do transportu, przygotowywanie dokumentacji, tygodniowe raportowanie);

‒ Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia miejsca dla potrzeb składowania towarów, w tym dla potrzeb składowania określonej liczby palet (miejsce jest ogrodzone);

‒ Wnioskodawca zapewnia, że ww. miejsce spełnia normy przewidziane prawem, tj. Prawem (…), dla potrzeb przechowywania towarów (produktów (\`(...)\`)) oraz że są przestrzegane wszelkie formalności w tym zakresie;

‒ Kontrahent informuje Wnioskodawcę ze stosownym wyprzedzeniem o wszelkich okolicznościach mających wpływ na działania podejmowane w ramach świadczonych usług logistycznych (np. przewidywany odbiór towarów, przewidywana wysyłka towarów);

‒ Wnioskodawca ma prawo do stosownego wynagrodzenia za usługi logistyczne świadczone na rzecz Kontrahenta;

‒ Kontrahent nie ma bezpośredniego dostępu do magazynu Wnioskodawcy (hurtowni (\`(...)\`)) i ma możliwość wejścia do magazynu na zasadach obowiązujących również innych klientów Spółki. W szczególności Kontrahent może wejść do magazynu tylko po uprzednim zawiadomieniu Spółki i tylko w odniesieniu do miejsca, w którym przechowywane są towary Kontrahenta.

Wyżej wymienione usługi logistyczne nabywane przez Kontrahenta są związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Kontrahent nie posiada na własność ani nie wynajmuje od innego podmiotu żadnej nieruchomości w Polsce. Dodatkowo Kontrahent nie jest właścicielem ani nie posiada na terytorium Polski zasobów technicznych / urządzeń / maszyn / sprzętu.

Pracownicy Kontrahenta nie przebywają w Polsce.

Wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Kontrahenta są dokonywane przez zarząd i uprawnionych pracowników Kontrahenta w Danii, zaś na terytorium Polski Kontrahent nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta, zawierania umów czy ich negocjowania.

Model Przyszły

Obecnie trwają rozmowy i negocjacje pomiędzy Spółką a Kontrahentem w zakresie zmiany sposobu funkcjonowania Modelu Bieżącego (dalej: Model Przyszły).

W ramach Modelu Przyszłego w szczególności przewiduje się, że:

‒ podmiot trzeci posiadający siedzibę w Polsce, będący podmiotem z grupy, do której również należy Kontrahent (dalej: Podmiot z Grupy), będzie posiadał, na podstawie umowy najmu, prawo do korzystania z części powierzchni magazynowej należącej do Wnioskodawcy, tj. części, która będzie wykorzystywana dla potrzeb składowania towarów, w tym dla potrzeb składowania określonej liczby palet (miejsce będzie ogrodzone);

‒ na ww. części powierzchni magazynowej Wnioskodawcy będzie zorganizowana hurtownia (\`(...)\`), zgodnie z przepisami Prawa (\`(...)\`), przez Podmiot z Grupy, który będzie posiadał stosowne zezwolenie w tym zakresie wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego;

‒ powyższe zmiany nie wpłyną zasadniczo na dotychczasową logistykę Kontrahenta, tj. towary Kontrahenta nadal będą przywożone do magazynu Wnioskodawcy w Polsce i następnie wywożone z magazynu Wnioskodawcy w Polsce, przy czym formalnie towary będą wprowadzane do hurtowni (\`(...)\`) prowadzonej przez Podmiot z Grupy, a nie hurtowni (\`(...)\`) prowadzonej przez Wnioskodawcę;

‒ w związku z powyższym obsługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nadal będzie polegała na przyjęciu (m.in. przyjęcie transportu, rozładowanie transportu, sprawdzenie transportu i dokumentów, czynności rejestracji w systemach, dzienne raportowanie, zarządzanie zwrotami, zarządzanie paletami, sporządzanie inwentarza) oraz na wysyłce towarów (m.in procesowanie zamówień, przygotowywanie do transportu, przygotowywanie dokumentacji, tygodniowe raportowanie).

Kontrahent nie będzie posiadał na własność ani nie będzie wynajmował od innego podmiotu żadnej nieruchomości w Polsce. Dodatkowo Kontrahent nie będzie właścicielem ani nie będzie posiadał na terytorium Polski zasobów technicznych / urządzeń / maszyn / sprzętu. Jednocześnie należy podkreślić, że Kontrahent jedynie będzie korzystał w ramach udostępnienia z ww. powierzchni magazynowej Podmiotu z Grupy.

Pracownicy Kontrahenta nie będą przebywali w Polsce.

Wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Kontrahenta będą dokonywane przez zarząd i uprawnionych pracowników Kontrahenta w Danii, zaś na terytorium Polski Kontrahent nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta, zawierania umów czy ich negocjowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z 23 grudnia 2022 r.

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Kontrahenta w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Kontrahent prowadzi działalność w Danii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Kontrahent korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja i sprzedaż produktów (\`(...)\`), w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Kontrahent posiada w kraju siedziby itp.);

B. A/S posiada siedzibę oraz jest zarejestrowana do celów VAT na terytorium Danii pełniąc rolę podmiotu dominującego (prinicpal entity) w ramach grupy (…). W ramach działalności gospodarczej prowadzonej w kraju siedziby zajmuje się głównie dystrybucją produktów (\`(...)\`), m.in. na rynku duńskim. Siedziba B. zlokalizowana jest w biurowcu, w którym pracuje obecnie ok. (…) pracowników należących do poszczególnych spółek z grupy (…) (w tym B). Ponadto, Kontrahent posiada na terytorium Danii również powierzchnie magazynowe, w których znajdują się zapasy produktów (\`(...)\`), które są w dalszej kolejności dystrybuowane przez Kontrahenta do finalnych odbiorców (lub okazjonalnie innych spółek z grupy).

2\. czy Kontrahent posiada/będzie posiadał na terytorium Polski w Modelu Bieżącym jak i Modelu Przyszłym jakieś zasoby osobowe jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i jakie czynności/zadania wykonują;

Kontrahent nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski zarówno w Modelu Bieżącym jak i Modelu Przyszłym żadnych zasobów osobowych.

3\. czy Kontrahent posiada/będzie posiadał na terytorium Polski w Modelu Bieżącym jak i Modelu Przyszłym jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;

Kontrahent nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski zarówno w Modelu Bieżącym jak i Modelu Przyszłym żadnych przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów), ani innych osób działających na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

4\. czy w ramach transakcji ustalonej z Kontrahentem Spółka realizuje na jego rzecz jedną kompleksową usługę logistyczną czy też świadczy szereg odrębnych usług;

Spółka w ramach transakcji ustalonej z Kontrahentem realizuje na jego rzecz jedną kompleksową usługę logistyczną, na którą składają się w szczególności przyjęcie towarów (m.in. przyjęcie transportu, rozładowanie transportu, sprawdzenie transportu i dokumentów, czynności rejestracji w systemie magazynowym (WMS), dzienne raportowanie, zarządzanie zwrotami, zarządzanie paletami, sporządzanie inwentarza) oraz na wysyłce towarów (m.in. procesowanie zamówień, przygotowywanie przesyłek do transportu, przygotowywanie dokumentacji, tygodniowe raportowanie). Ponadto Wnioskodawca świadczy również usługi transportowe na rzecz Kontrahenta. Usługa logistyczna jest realizowana na rzecz Kontrahenta w magazynie Wnioskodawcy znajdującym się na terenie Polski, który nie ma statusu magazynu przeznaczonego dla jednego klienta. Innymi słowy magazyn ten może służyć do obsługi wielu klientów.

5\. czy w ramach świadczonych usług logistycznych przez Spółkę w Modelu Przyszłym Kontrahent będzie miał swobodny i nieograniczony dostęp do magazynu Spółki oraz hurtowni Podmiotu z Grupy;

W ramach świadczonych usług logistycznych przez Spółkę w Modelu Przyszłym Kontrahent nie będzie miał swobodnego i nieograniczonego dostępu do magazynu Wnioskodawcy oraz hurtowni Podmiotu z Grupy. Korzystanie ze wskazanych powierzchni będzie miało charakter ograniczony oraz ściśle sprecyzowany. Ograniczenia będą polegały na określeniu godzin wstępu - godziny pracy centrum dystrybucyjnego, ustaleniu listy osób uprawnionych do wejścia w ramach ograniczeń czasowych. Wejście na teren pomieszczeń hurtowni poza godzinami pracy centrum dystrybucyjnego będzie wymagało wcześniejszej awizacji i uruchomienia specjalnej procedury.

6\. czy w ramach świadczonych usług logistycznych przez Spółkę w Modelu Bieżącym oraz Modelu Przyszłym przestrzeń, w której towary Kontrahenta są przechowywane, jest/będzie określona, znana Kontrahentowi i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Kontrahenta przez okres obowiązywania umowy;

W ramach świadczonych usług logistycznych przez Spółkę w Modelu Bieżącym przestrzeń, w której towary Kontrahenta są przechowywane, jest określona w ten sposób, że Wnioskodawca ma zapewnić miejsce potrzebne do składowania towarów Kontrahenta, w tym dla potrzeb składowania określonej ilości palet (miejsce jest wydzielone w magazynie ścianami, przy czym magazyn może być wykorzystywany do przechowywania towarów również innych kontrahentów Spółki). Usługi logistyczne są realizowane na rzecz Kontrahenta w magazynie Wnioskodawcy znajdującym się na terenie Polski, który służy do obsługi wielu klientów.

W ramach świadczonych usług logistycznych przez Spółkę w Modelu Przyszłym przestrzeń, w której towary Kontrahenta będą przechowywane, będzie określona w ten sposób, że Wnioskodawca wynajmie określoną część powierzchni magazynowej na rzecz Podmiotu z Grupy. Na tej części powierzchni magazynowej Wnioskodawcy zostanie zorganizowana hurtownia (…) (w sposób trwały i całkowicie wydzielony z powierzchni magazynowej Wnioskodawcy) na rzecz Podmiotu z Grupy dla potrzeb składowania towarów Kontrahenta, w tym dla potrzeb składowania określonej liczby palet. Usługi logistyczne będą realizowane na rzecz Kontrahenta w magazynie należącym do Wnioskodawcy znajdującym się na terenie Polski, lecz wynajętym Podmiotowi z Grupy na potrzeby prowadzenia działalności hurtowej w oparciu o stosowne zezwolenie. Niemniej z uwagi na planowane zwiększenie wolumenu towarów będących przedmiotem usług logistycznych w Polsce, w przyszłości cała powierzchnia magazynowa może być przeznaczona dla Podmiotu z Grupy, który w konsekwencji będzie zajmować cały magazyn przeznaczy na prowadzenie hurtowni (\`(...)\`) dla Kontrahenta.

7\. czy poza świadczeniami nabywanymi od Spółki Kontrahent dokonuje/ będzie dokonywał zakupu jakiś usług na terytorium Polski, jeśli tak, to należało wskazać jakiego rodzaju usługi są nabywane i w jakim celu;

Poza świadczeniami nabywanymi od Spółki Kontrahent okazjonalnie dokonuje nabycia usług doradczych od polskiego doradcy podatkowego.

8\. czy Kontrahent posiada/będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Państwa Spółki wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest/będzie realizowana;

Kontrahent nie posiada ani nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółki wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych. Niemniej w ramach zapisów umownych ustalone zostaną reguły sprawowania nadzoru przez Kontrahenta nad prawidłowością świadczonych przez Spółkę usług logistycznych. Nadzór ten będzie jednak dotyczył monitorowania jakości świadczonych usług, w szczególności poprzez weryfikację dokumentów, zaś jednocześnie nie będzie on polegał na bezpośredniej kontroli zasobów technicznych czy rzeczowych wykorzystywanych do świadczenia usług logistycznych. Przykładowo Kontrahent będzie miał prawo domagać się przedstawienia wykazów sprzętu oraz systemów wykorzystywanych w obsłudze logistycznej, przedstawienia dokumentacji technicznej urządzeń, przedstawienia dokumentów czy przeglądy techniczne i serwisowe są przeprowadzane terminowo zgodnie z harmonogramem, przedstawienia dokumentacji przeglądów i napraw czy przedstawienia wykazu podwykonawców, w tym tych, którzy serwisują infrastrukturę itp.

9\. czy Kontrahent ma/będzie miał wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Państwa Spółki ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest/będzie realizowany;

Kontrahent nie ma ani nie będzie miał wpływu na to jaka część zasobów technicznych / rzeczowych Spółki ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych.

10\. czy Kontrahent posiada/będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Państwa Spółki wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest/będzie realizowana;

Kontrahent nie posiada ani nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Spółki wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych.

11\. czy Kontrahent ma/będzie miał wpływ jaka część zasobów osobowych Państwa Spółki ma świadczyć usługi logistyczne na jego rzecz, czy Kontrahent ma/będzie miał wpływ na czas pracy zasobów osobowych Państwa Spółki, czy Kontrahent ma/będzie miał wpływ, które zasoby osobowe Państwa Spółki mają realizować usługi.

W ramach Modelu Bieżącego Kontrahent nie ma wpływu na to jaka część zasobów osobowych Spółki ma świadczyć usługi logistyczne na jego rzecz. Ponadto Kontrahent nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych Spółki. Dodatkowo Kontrahent nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe Spółki mają realizować usługi.

Z kolei w ramach Modelu Przyszłego należy zaznaczyć, że hurtownia (\`(...)\`) będzie prowadzona przez Podmiot z Grupy. Z uwagi na to Podmiot z Grupy będzie dopuszczać do pracy na obszarze hurtowni (\`(...)\`) tylko i wyłącznie stosownie przeszkolone osoby ze względu na obowiązujące wymogi systemów jakości i inspekcji (\`(...)\`). Pośrednio więc wpływ będzie miał Podmiot z Grupy. W związku z tym należy podkreślić, że Kontrahent nie będzie miał wpływu na to jaka część zasobów osobowych Spółki ma świadczyć usługi logistyczne na jego rzecz. Ponadto Kontrahent nie będzie miał wpływu na czas pracy zasobów osobowych Spółki. Dodatkowo Kontrahent nie będzie miał wpływu na to, które zasoby osobowe Spółki mają realizować usługi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z 26 stycznia 2023 r.

1\. od kiedy Kontrahent z Danii jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce;

Kontrahent jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce od 1 grudnia 2020 r.

2\. czy kontrahent z Danii posiada przedstawicielstwo lub oddział na terenie Polski? Jeśli tak, należało wskazać jaką formę prawną to przedstawicielstwo lub oddział posiada, czy są wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego i w jakim zakresie działają;

Kontrahent nie posiada przedstawicielstwa ani oddziału na terenie Polski.

3\. jaką dokładnie działalność na terenie Polski wykonuje Kontrahent, np. czy jest to hurtowy handel produktami (\`(...)\`), handel detaliczny produktami (\`(...)\`), należało dokładnie opisać;

Kontrahent zajmuje się hurtowym handlem produktami (\`(...)\`). W tym względzie, nabywa towary głownie od podmiotu z Grupy w Polsce (bardzo sporadycznie dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i następnie dokonuje ich odsprzedaży na terenie Polski, Unii Europejskiej (UE) oraz poza UE.

4\. w jakim okresie (należało podać przedział czasowy) Kontrahent prowadzi / będzie prowadził działalność będącą przedmiotem wniosku;

Kontrahent prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku od 28 lutego 2022 r. Na ten moment Kontrahent nie przewiduje zakończenia tej działalności więc nie jest w stanie określić dokładnego przedziału czasowego i momentu do kiedy będzie prowadzić przedmiotową działalność.

5\. czy działalność Kontrahenta na terytorium Polski wymaga zezwolenia wynikającego z odrębnych przepisów? Należało wskazać z jakich;

Działalność Kontrahenta na terytorium Polski wymaga zezwolenia (licencji) na obrót hurtowy produktami (\`(...)\`). Kontrahent uzyskał taką licencję w Danii (na bazie tamtejszych przepisów, w szczególności dokumentu (…) § 39 (1)). W tym względzie licencja używana jest przez Kontrahenta w przypadku hurtowej sprzedaży towarów również na terytorium Polski.

6\. jeśli działalność Kontrahenta na terytorium Polski wymaga zezwolenia, należało wskazać, czy dla uzyskania takiego zezwolenia Kontrahent musi spełniać warunki co do:

a. pomieszczenia,

b. sprzętu,

c. zatrudnienia personelu np. osób wykwalifikowanych,

d. prowadzenia działalności w Polsce w określonej formie prawnej,

e. rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dla uzyskania wyżej wspomnianego zezwolenia (licencji) Kontrahent musi spełniać warunki co do zatrudnienia wykwalifikowanego personelu. W tym względzie, odpowiednie osoby znajdują się w siedzibie Spółki w Danii.

7\. czy w tym zezwoleniu jako miejsce prowadzenia tej działalności wpisane zostało miejsce udostępnione Kontrahentowi przez Wnioskodawcę (np. magazyn Wnioskodawcy, hurtownia (\`(...)\`) Wnioskodawcy) a w przyszłości miejsce udostępniane przez Podmiot z Grupy, który wynajmie to miejsce od Wnioskodawcy? Jeśli nie, to należało wskazać, jakie miejsce zostało wpisane;

W zezwoleniu (licencji) posiadanej przez Kontrahenta nie jest wskazany żaden adres na terytorium Polski (w tym Wnioskodawcy czy Podmiotu z Grupy).

8\. jeśli działalność w Polsce wymaga od Kontrahenta posiadania zezwolenia to czy Kontrahent posiada takie zezwolenie, a jeśli tak to od kiedy jest ważne i do kiedy obowiązuje;

Tak, Kontrahent posiada takie zezwolenie (wyżej wspomniana licencja na obrót produktami (\`(...)\`)). Jest ona ważna od maja 2021 r. Jednocześnie, nie została wskazana data wygaśnięcia licencji.

9\. jeśli Kontrahent jest zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie obrotu produktami (\`(...)\`) to proszę wskazać, czy zgodnie z obowiązującymi wymaganiami zatrudnia/będzie zatrudniał osobę odpowiedzialną za pracę hurtowni? Należało opisać okoliczności zdarzenia;

Zgodnie z obowiązującymi wymaganiami Kontrahent zatrudnia osobę odpowiedzialną za pracę hurtowni (Osoba Odpowiedzialna). Osoba Odpowiedzialna wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Kontrahenta w Danii.

10\. czy Kontrahent zatrudnia, będzie zatrudniał inne osoby, za pośrednictwem których będzie wykonywał obowiązki związane z handlem produktami (\`(...)\`) na terenie Polski wynikające z innych odrębnych przepisów w przedmiotowym zakresie, np. w związku z badaniem jakości lekarstw lub usuwaniem lekarstw ze zbliżającym się terminem ważności, itp.

Kontrahent nie będzie zatrudniać innych osób w celu wykonywania obowiązków związanych z handlem produktami (\`(...)\`) na terenie Polski.

11\. jeśli Kontrahent prowadzi w Polsce detaliczną sprzedaż produktów (\`(...)\`), należało opisać na jakich zasadach ta sprzedaż odbywa się i czy Kontrahent posiada zezwolenia wymagane przez odrębne przepisy krajowe;

Kontrahent nie prowadzi w Polsce sprzedaży detalicznej produktów (\`(...)\`).

12\. czy ewentualne skargi, reklamacje dotyczące sprzedawanych produktów (\`(...)\`) są składane do Kontrahenta z Danii posługującego się w tym celu NIP-em duńskim czy polskim? Gdzie takie reklamacje są załatwiane w Polsce, czy w Danii?

Ewentualne skargi, reklamacje dotyczące sprzedawanych produktów (\`(...)\`) są składane do Kontrahenta z Danii posługującego się w tym celu NIP-em duńskim - wszelkie reklamacje załatwiane są w Danii i tam znajdują się dedykowane do tego osoby.

13\. czy nabywane przez Kontrahenta w Polsce towary w ramach dostaw krajowych (z wniosku nie wynika, aby Kontrahent dokonywał importu lub WNT towarów) będące następnie przedmiotem dostaw krajowych i pozakrajowych są sprzedawane bezpośrednio z Polski tj. nie są przemieszczane przez Kontrahenta na terytorium Danii w ramach własnej działalności (art. 11 ust. 1 ustawy).

Towary nabywane przez Kontrahenta w Polsce w ramach dostaw krajowych (i bardzo sporadycznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów z UE) będące następnie przedmiotem dostaw krajowych i poza krajowych są sprzedawane zarówno bezpośrednio z Polski (sprzedaż na rynek krajowy i poza krajowy) jak i są przemieszczane przez Kontrahenta na terytorium innego państwa UE (Czechy lub Dania) i sprzedawane stamtąd (sprzedaż na rynek poza krajowy).

**Pytania**

1\. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach Modelu Bieżącego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę oznaczoną, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, adnotacją „odwrotne obciążenie”?

2\. Czy w przypadku uznania, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Modelu Bieżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury za te usługi z wykazaną kwotą podatku VAT, a Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, po otrzymaniu od Spółki faktury zawierającej kwotę podatku VAT?

3\. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach Modelu Przyszłego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawiać z tytułu świadczenia tych usług fakturę oznaczoną, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, adnotacją „odwrotne obciążenie”?

4\. Czy w przypadku uznania, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Modelu Przyszłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury za te usługi z wykazaną kwotą podatku VAT, a Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, po otrzymaniu od Spółki faktury zawierającej kwotę podatku VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W Państwa ocenie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Modelu Bieżącego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług faktury oznaczone, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Modelu Bieżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury za te usługi z wykazaną kwotą podatku VAT, a Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, po otrzymaniu od Spółki faktury zawierającej kwotę podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W Państwa ocenie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Modelu Przyszłego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawiać z tytułu świadczenia tych usług faktury oznaczone, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Modelu Przyszłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury za te usługi z wykazaną kwotą podatku VAT, a Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, po otrzymaniu od Spółki faktury zawierającej kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego do pytań nr 1 i 3

W myśl art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, jednak w przypadku, gdy usługi świadczone są dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi są opodatkowane w kraju tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Siedziba Kontrahenta znajduje się w Danii, zatem mając na uwadze treść art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Polska byłaby miejscem opodatkowania usług na rzecz Kontrahenta jedynie w przypadku, gdyby Kontrahent posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub usługi podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 28e Ustawy o VAT.

Kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: „Rozporządzenie” lub „Rozporządzenie Wykonawcze”) ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Należy podkreślić, że Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, w związku z czym nie wymaga ono implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie spółki Gunter Berkholz (sygn. C-168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie spółki Planzer Luxembourg (sygn. C- 73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym sąd słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z przywołanego zgodnie przez Strony orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C- 190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sari, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. II Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1\. wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2\. pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3\. orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4\. okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 393/13, stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jej Kontrahent nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę usług logistycznych, objętych odpowiednio Modelem Bieżącym oraz Modelem Przyszłym.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

1\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Państwa zdaniem, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Kontrahent nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pracownicy Kontrahenta nie przebywają ani nie będą przebywać na terytorium Polski.

To pracownicy Kontrahenta w Danii będą określali asortyment produktów, zamawiali towary i podejmowali wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Kontrahenta.

Zatem należy uznać, że w opisanym zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Kontrahenta w Polsce. Nie można również uznać, że pracownicy / zleceniobiorcy Wnioskodawcy (świadczącego na rzecz Kontrahenta usługi logistyczne - odpowiednio na gruncie Modelu Bieżącego oraz Modelu Przyszłego) mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Kontrahenta. Co prawda, jak wskazują organy podatkowe, „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych.” (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako: „DKIS” - z dnia 10 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.567.2017.2.RD), jednak nie można stwierdzić, że Kontrahent korzysta z zaplecza personalnego Wnioskodawcy.

Personel Wnioskodawcy, który w praktyce będzie wykonywał zadania składające się na usługi logistyczne, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach Modelu Bieżącego, jak i Modelu Przyszłego, będzie działać wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy / zleceniodawcy (tj. Wnioskodawcy) i pod jego kierownictwem. Kontrahent nie będzie posiadał kontroli nad działaniem pracowników/zleceniobiorców Wnioskodawcy (nie będzie przedstawiał im instrukcji ani kierował wykonywaniem przez nich zadań). Co więcej, pracownicy / zleceniobiorcy Wnioskodawcy będą również wykonywali analogiczne zadania w odniesieniu do towarów innych klientów Wnioskodawcy (poszczególni pracownicy / zleceniobiorcy Wnioskodawcy nie będą w żaden sposób formalnie przypisani do wykonywania usług magazynowych i spedycyjnych wyłącznie na rzecz Kontrahenta). W takiej sytuacji pracownicy / zleceniobiorcy Wnioskodawcy nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Kontrahenta.

Podejście takie potwierdził m.in.:

‒ WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

‒ WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (\`(...)\`) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż nie są z Kontrahentem podmiotami powiązanymi, a ich relacja sprowadza się wyłącznie do nabywania przez Wnioskodawcę usług o charakterze identycznym do tych które Kontrahent świadczy również na rzecz innych niezależnych podmiotów.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca i Zainteresowany są zdania, że brak jest zasobów osobowych Kontrahenta na terytorium Polski, stąd nie można uznać, iż Kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nabywaniem usług logistycznych na gruncie zarówno Modelu Bieżącego, jak i Modelu Przyszłego.

2\. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Kontrahent nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Kontrahent nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Polski biura ani oddziału i nie wynajmuje ani nie będzie wynajmować żadnych nieruchomości na terytorium Polski.

Infrastruktura niezbędna do prowadzenia działalności Kontrahenta znajduje się poza Polską.

Kontrahent nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał w Polsce infrastruktury produkcyjnej ani biurowej (pracownicy biurowi, inni pracownicy itp., którzy określają asortyment produktów, zamawiają towary i podejmują wszelkie inne decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Kontrahenta nie są zlokalizowani w Polsce, a w siedzibie Kontrahenta w Danii).

Co prawda, towary Kontrahenta są przemieszczane do pomieszczeń Wnioskodawcy i dochodzi tam do świadczenia usług logistycznych przez Wnioskodawcę, jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Kontrahenta działalności nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem sprzedaży towarów, tj. dostaw towarów do polskich odbiorców oraz do odbiorców do innych krajów UE lub spoza LJE. Proces sprzedaży Kontrahenta w całości zarządzany jest w jego siedzibie w Danii.

Usługa Wnioskodawcy sprowadza się wyłącznie do technicznych czynności w ramach świadczonych usług logistycznych, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, ich składowanie i przygotowanie do transportu.

Nie sposób zatem uznać, że sam fakt obsługi towarów w zakresie procesów przychodzących / wychodzących oraz przechowywania towarów w magazynie w ramach usług logistycznych na gruncie Modelu Bieżącego, jak i Modelu Przyszłego, może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot zewnętrzny, czyli Wnioskodawcę, nad którego zasobami Kontrahent nie ma jakiejkolwiek kontroli. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że fakt, iż przedstawiciele Kontrahenta mogą umówić się na wejście do magazynu i poprzez to sprawdzić sposób przechowywania swoich towarów w magazynie Spółki pod kątem np. wywiązywania się z zawartej umowy, zgodnie z orzecznictwem, również nie będzie prowadzić do powstania stałego miejsca działalności dla Kontrahenta w Polsce. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, „jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług”.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie świadczy ani nie będzie świadczył usług wyłącznie dla Kontrahenta, lecz będzie obsługiwał także innych swoich klientów.

Wobec powyższego nie można uznać, że Kontrahent posiada lub będzie posiadał w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

‒ interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, pomimo wynajmowania przez wnioskodawcę magazynu na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A., w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca – A. dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A. zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A. nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzonej działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie „F” Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej.”

Dodatkowo, w kontekście funkcjonowania Modelu Przyszłego, należy podkreślić, że dla zaistnienia przesłanki w postaci odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego bez znaczenia jest sam fakt posiadania przez jedną spółkę w danym kraju spółki zależnej w innym kraju, nawet jeżeli ta spółka zależna na podstawie umów udostępnia jej np. zaplecze techniczne (takie wnioski płyną z lektury wyroku TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C- 547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o., oraz z wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL). W związku z tym, skoro w ramach Modelu Przyszłego Kontrahent będzie korzystał z zaplecza technicznego Podmiotu z Grupy w postaci wynajmowanej przez ten Podmiot z Grupy części magazynu Wnioskodawcy, na której będzie zorganizowana hurtownia (\`(...)\`), to okoliczność ta sama w sobie nie przesądza jeszcze o występowaniu odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, niezbędnego do rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego nie można uznać, że Kontrahent posiada zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami lub będzie posiadał na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami (dotyczy to zarówno Modelu Bieżącego, jak i Modelu Przyszłego), co również wyklucza możliwość uznania, iż Kontrahent posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

3\. Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca chciałby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahenta w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki TSUE, sąd stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo:

‒ w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) sąd uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności niniejszej sprawy sąd wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są i będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Kontrahenta w Danii, zaś na terytorium Polski Kontrahent nie ma i nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Kontrahenta, albowiem zakres jego usług w ramach Modelu Bieżącego i Modelu Przyszłego będzie ograniczał się do świadczenia usług logistycznych.

W konsekwencji, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Kontrahenta w Danii. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, iż podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo:

‒ interpretacja DKIS z dnia 15 marca 2018 r., znak 0111-KD1B3-1.4012.826.2017.2.IK, w której organ stwierdził, że „Zatem zadania pracowników biura będą miały charakter pomocniczy dla podstawowej działalności Spółki, polegającej na handlu wyrobami hutniczymi. Pracownicy Biura nie mają uprawnień do reprezentowania Spółki w stosunku do klientów, w szczególności zaś do podpisywania umów w jej imieniu. Biuro w P., nie jest w stanie dokonać samodzielnie żadnej sprzedaży. Biuro nie będzie miało zdolności finansowych i organizacyjnych, aby samodzielnie zamówić towar i realizować zamówienia. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku wykorzystanie w Czechach zasobów personalnych i materialnych Spółki nie wiąże się z powstaniem na terytorium Czech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnienia bowiem wymaga, iż Biuro wykonuje wyłącznie czynności dla Spółki - a zatem czynności wewnętrzne w ramach jednego podmiotu - nie zaś na rzecz osób trzecich. Tym samym Biuro w P. nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT”.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że działalność Kontrahenta na terytorium Polski ma czy będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Kontrahent posiada / będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w związku z nabywaniem usług logistycznych od Wnioskodawcy (zarówno w ramach Modelu Bieżącego, jak i Modelu Przyszłego).

4\. Podsumowanie

Zatem w przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy, a w szczególności z uwagi na fakt, że Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać, że miejscem świadczenia usług, które są wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, jest miejsce, w którym tenże Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Danii.

Kwestia świadczenia usług związanych z nieruchomościami w Polsce.

Powyższej analizy i jej wyniku nie zmienia brzmienie art. 28e Ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Istotne znaczenie dla określenia związku danej usługi z nieruchomością, w której jest wykonywana, ma wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (sygn. C-155/12), w którym Trybunał wskazuje, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

Wskazówkę stanowi również fragment powyższego wyroku, odnoszący się do samego magazynu jako nieruchomości: „Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.”

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (zaprezentowanej m.in. w interpretacji DKIS z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1 -3.4012.393.2018.2.IT), które tak interpretują przepis art. 28e Ustawy o VAT:

„Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.”

Uwzględniając regulacje zawarte w Ustawie o VAT, a także tezy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie TSUE oraz w praktyce polskich organów podatkowych stwierdzić należy, że usługa z zakresu logistyki powinna być opodatkowana w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość, w którym dana usługa jest świadczona, tylko i wyłącznie w momencie, kiedy spełnione zostaną następujące warunki:

a. przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny, czyli centralny i nieodzowny, element świadczenia usług;

b. usługa magazynowania jest głównym elementem świadczenia i jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością,

c. usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż usługi są związane z nieruchomością i należy wobec nich zastosować art. 28e Ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Spółka pragnie podkreślić, że magazyn Spółki sam w sobie nie jest i nie będzie przedmiotem świadczenia usług. Świadczenie usług logistycznych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta odbywa się w konkretnym magazynie, jednak magazyn ten nie stanowi ani nie będzie stanowił centralnego elementu świadczenia usług. Kontrahent nie zawarł bowiem umowy ze Spółką po to, aby kontrolować jakąś część nieruchomości (magazynu), lecz jego celem jest wyłącznie skorzystanie z usług logistycznych. Świadczy to o fakcie, że magazyn nie jest konstytutywnym elementem świadczenia, a jedynie środkiem niezbędnym do świadczenia przez Spółkę usług logistycznych opisanych w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca podkreśla, że istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania magazynu w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie zapisów umownych Kontrahent nie uzyskał / nie uzyska prawa do użytkowania części magazynu Wnioskodawcy, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę za usługę związaną z nieruchomością. Zapisy umowne w żadnym punkcie nie wskazują, że jej przedmiotem jest najem, a ponadto wynagrodzenie należne Wnioskodawcy nie jest czynszem należnym za najem określonej powierzchni, zaś zostało uzależnione od świadczonych usług logistycznych.

Na klasyfikację taką nie wpłynie również fakt wydzielenia powierzchni części magazynu (ogrodzenie konkretnego miejsca) na wyłączne potrzeby Kontrahenta. Kontrahent bowiem nadal nie będzie właścicielem tej części magazynu i nie będzie sprawować jakiegokolwiek władztwa nad nią. Kontrahent nie będzie również miał prawa do używania tej wydzielonej części magazynu, gdyż jak już wcześniej wskazano, kontrola jakości świadczonych usług na terenie magazynu nie może zostać uznana za użytkowanie danej powierzchni. Zabieg wydzielenia magazynu na potrzeby Kontrahenta będzie konieczny z uwagi na prawidłową realizację usług przez Wnioskodawcę i będzie wynikał jedynie z chęci odpowiedniej organizacji magazynu w taki sposób, aby zwiększyć efektywność pracowników Wnioskodawcy i jak najbardziej zmniejszyć ryzyko pomyłek, np. w określaniu właściciela przechowywanego towaru. Nie będzie to zatem przesłanka wskazująca, iż usługa magazynowa w opisanym stanie faktycznym mogłaby mieć związek z najmem powierzchni, i w konsekwencji być związana z nieruchomością.

Zatem, Państwa zdaniem, żadna z wymienionych przesłanek, koniecznych do uznania usługi z zakresu magazynowania jako związanej z nieruchomością, na terenie której jest wykonywana, nie została spełniona w opisanym stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych przez DKIS, m.in.:

‒ interpretacji z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.393.2018.2.IT, w której organ wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi logistyczne, na które składać się będą czynności takie jak: pomoc w rozładunku produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu, procesy związane z obsługą składowanych produktów podczas ich magazynowania, składowanie produktów w magazynie, organizacja wysyłki i transportu towarów, przygotowanie zamówienia do wysyłki oraz przyjęcie towarów do magazynu, nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - kontrahentom nie zostanie udzielone prawo do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów nie będą usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy, nie znajdzie zastosowania.”

‒ interpretacji z dnia 16 maja 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.204.2019.1.AW, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku świadczenia usług logistycznych istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami i ich dystrybucja, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. Na podstawie umowy, Kontrahent nie uzyskuje prawa do użytkowania części magazynu Spółki, co wyklucza uznanie usługi świadczonej przez Wnioskującą za usługę związaną z nieruchomością. Umowa w żadnym punkcie nie wskazuje, że jej przedmiotem jest najem, ponadto wynagrodzenie należne Spółce nie jest czynszem należnym za najem określonej powierzchni. Wszystko to łącznie wskazuje zatem, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest usługa logistyczna, której związek z nieruchomością nie jest na tyle silny i istotny, aby twierdzić, że to nieruchomość jest głównym elementem świadczenia. Powyższego nie zmienia również fakt, że towary Kontrahenta są składowane w składzie celnym prowadzonym przez Spółkę i formalnie wydzielonym z powierzchni magazynowej Spółki. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że realizowana przez nią na rzecz Kontrahenta kompleksowa usługa logistyczna nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT.”

Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 272/17, wydanym w zbliżonej sprawie, w którym orzekł, że: „Opisane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że Sąd I instancji błędnie - za organami - zidentyfikował sporną usługę jako związaną z nieruchomościami. Istotą świadczonej przez skarżącą kompleksowej usług magazynowania towaru nie było prawo do używania konkretnie oznaczonej nieruchomości lub jej części lecz wykonanie usługi przechowywania towaru, przy czym konkretna nieruchomość wskazana w Umowie nie jest wpisana w istotę świadczonej usługi. Konstytutywnym i centralnym elementem świadczenia jest magazynowanie towaru a nie nieruchomość w jakiej się to odbywa”.

Rekapitulując zaistniały stan faktyczny, tj. Model Bieżący, i zdarzenie przyszłe, tj. Model Przyszły, należy podkreślić, że Wnioskodawca jest operatorem logistycznym, świadczącym usługi logistyczne, na rzecz różnych klientów, w tym Kontrahenta. Rola Wnioskodawcy polega przede wszystkim na przyjęciu towarów, ich przechowaniu w magazynie oraz ich wydawaniu / przygotowywaniu do transportu. W związku z tym istotą świadczenia jest przechowywanie towarów oraz zarządzanie towarami, nie zaś udzielenie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (podobnie jak w przypadku interpretacji z dnia 16 maja 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.204.2019.1.AW).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz przytoczone interpretacje indywidualne organów podatkowych, jak również orzeczenia sądów administracyjnych, Spółka i Zainteresowany są zdania, że w opisanym zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym miejsce świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Kontrahenta od Wnioskodawcy na gruncie Umowy powinno być ustalane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisu art. 28b Ustawy o VAT. Przedmiotowe usługi nie stanowią ani nie będą stanowić usług ściśle związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT.

W związku z tym, zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w okolicznościach niniejszej sprawy świadczenie usług logistycznych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest / będzie opodatkowane w miejscu siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta, tj. w Danii.

Ponadto, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, Spółka jest / będzie zobowiązana do wystawiania z tytułu świadczenia usług logistycznych faktur, na których będzie umieszczona adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanych do pytania nr 2 i 4

W przypadku uznania, że usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę, zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym, na rzecz Kontrahenta podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na podstawie przepisów Ustawy o VAT, Wnioskodawca i Zainteresowany są zdania, że faktury wystawiane na rzecz Kontrahenta przez Wnioskodawcę będą dawać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT z uwagi na związek nabywanych usług z działalnością opodatkowaną Kontrahenta.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do:

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10, 12-14 wymieniono:

10\. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10),

12\. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9 (pkt 12),

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy:

faktura może nie zawierać:

1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, która jest operatorem logistycznym, świadczącym usługi na rzecz szeregu różnych podmiotów działających w ramach różnych branż. Obecnie jednym z wielu kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Danii, która jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w tym kraju („Kontrahent”). Kontrahent jest dystrybutorem produktów (\`(...)\`) w Europie i poza nią. Działalność Kontrahenta w Polsce polega głównie na lokalnym zakupie produktów (\`(...)\`) od podmiotów z grupy lub od dostawców zewnętrznych i dalszej dostawie tych towarów do swoich klientów w Polsce lub w krajach zagranicznych w Unii Europejskiej lub poza nią. W Modelu Bieżącym z uwagi na to, że Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie hurtowni (\`(...)\`) w myśl przepisów Prawa (\`(...)\`) Spółka świadczy usługi logistyczne na rzecz Kontrahenta. Obecnie natomiast trwają rozmowy i negocjacje pomiędzy Spółką a Kontrahentem w zakresie zmiany sposobu funkcjonowania Modelu Bieżącego. W ramach Modelu Przyszłego w szczególności przewiduje się, że to Podmiot Trzeci posiadający siedzibę w Polsce, będący podmiotem z grupy, do której również należy Kontrahent, będzie posiadał, na podstawie umowy najmu, prawo do korzystania z części powierzchni magazynowej należącej do Wnioskodawcy, tj. części, która będzie wykorzystywana dla potrzeb składowania towarów, w tym dla potrzeb składowania określonej liczby palet (miejsce będzie ogrodzone). Na ww. części powierzchni magazynowej Wnioskodawcy będzie zorganizowana hurtownia (\`(...)\`), zgodnie z przepisami Prawa (\`(...)\`), przez Podmiot z Grupy, który będzie posiadał stosowne zezwolenie w tym zakresie wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach Modelu Bieżącego oraz Modelu Przyszłego nie podlegają / nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie Ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę oznaczoną, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, adnotacją „odwrotne obciążenie” (pytanie nr 1 i 3).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy przede wszystkim ustalić miejsce opodatkowania usług logistycznych świadczonych przez Spółkę, a nabywanych przez Kontrahenta. Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Kontrahent nie posiada / nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zarówno w Modelu Bieżącym jak i w Modelu Przyszłym. Kontrahent nie zorganizował / nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku działalność Kontrahenta w Polsce polega głównie na lokalnym zakupie produktów (\`(...)\`) od podmiotów z grupy lub od dostawców zewnętrznych i dalszej dostawie tych towarów do swoich klientów w Polsce lub w krajach zagranicznych w Unii Europejskiej lub poza nią. Działalność Kontrahenta na terytorium Polski wymaga zezwolenia (licencji) na obrót hurtowy produktami (\`(...)\`), jednak licencję tą Kontrahent uzyskał w Danii na bazie tamtejszych przepisów. Ponadto dla uzyskania ww. zezwolenia (licencji) Kontrahent musi spełniać warunki co do zatrudnienia wykwalifikowanego personelu. W tym względzie, odpowiednie osoby znajdują się w siedzibie Kontrahenta w Danii. Co więcej, Kontrahent nie posiada / nie będzie posiadał na własność ani nie wynajmuje / nie będzie wynajmował od innego podmiotu żadnej nieruchomości w Polsce. Dodatkowo Kontrahent nie jest / nie będzie właścicielem ani nie posiada / nie będzie posiadał na terytorium Polski zasobów technicznych / urządzeń / maszyn / sprzętu. Ponadto Kontrahent nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski zarówno w Modelu Bieżącym jak i Modelu Przyszłym żadnych zasobów osobowych oraz nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów), ani innych osób działających na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Natomiast wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Kontrahenta są / będą dokonywane przez zarząd i uprawnionych pracowników Kontrahenta w Danii, zaś na terytorium Polski Kontrahent nie posiada / nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta, zawierania umów czy ich negocjowania. Ponadto ewentualne skargi, reklamacje dotyczące sprzedawanych produktów (\`(...)\`) są/będą składane do Kontrahenta z Danii posługującego się w tym celu NIP-em duńskim. Wszelkie reklamacje załatwiane są/będą w Danii i tam znajdują się dedykowane do tego osoby.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Kontrahenta z personelu i infrastruktury technicznej Spółki. Jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Kontrahent nie posiada ani nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Spółki wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych. W ramach Modelu Bieżącego oraz Modelu Przyszłego Kontrahent nie ma / nie będzie miał wpływu na to jaka część zasobów osobowych Spółki ma świadczyć usługi logistyczne na jego rzecz. Ponadto Kontrahent nie ma / nie będzie miał wpływu na czas pracy zasobów osobowych Spółki. Dodatkowo Kontrahent nie ma / nie będzie miał wpływu na to, które zasoby osobowe Spółki mają realizować usługi. Z wniosku wynika również, że Kontrahent nie posiada ani nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi Spółki wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych oraz nie ma ani nie będzie miał wpływu na to jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych.

Zatem, w analizowanej sprawie Kontrahent nie posiada / nie będzie posiadał na terytorium kraju odpowiednich zasobów technicznych jak i personalnych, które umożliwiłyby mu samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji stwierdzić należy, że Kontrahent nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do Państwa wątpliwości odnośnie ustalenia miejsca opodatkowania usług logistycznych należy wskazać, że w Modelu Bieżącym Kontrahent nie ma bezpośredniego dostępu do magazynu Wnioskodawcy (hurtowni (\`(...)\`)) i ma możliwość wejścia do magazynu na zasadach obowiązujących również innych klientów Spółki. W szczególności Kontrahent może wejść do magazynu tylko po uprzednim zawiadomieniu Spółki i tylko w odniesieniu do miejsca, w którym przechowywane są towary Kontrahenta. Wnioskodawca ma jedynie zapewnić miejsce potrzebne do składowania towarów Kontrahenta, w tym dla potrzeb składowania określonej ilości palet (miejsce jest wydzielone w magazynie ścianami, przy czym magazyn może być wykorzystywany do przechowywania towarów również innych kontrahentów Spółki). Również w Modelu Przyszłym Kontrahent nie będzie miał swobodnego i nieograniczonego dostępu do magazynu Wnioskodawcy oraz hurtowni Podmiotu z Grupy. Korzystanie ze wskazanych powierzchni będzie miało charakter ograniczony oraz ściśle sprecyzowany. Ograniczenia będą polegały na określeniu godzin wstępu - godziny pracy centrum dystrybucyjnego, ustaleniu listy osób uprawnionych do wejścia w ramach ograniczeń czasowych. Wejście na teren pomieszczeń hurtowni poza godzinami pracy centrum dystrybucyjnego będzie wymagało wcześniejszej awizacji i uruchomienia specjalnej procedury. Wnioskodawca wynajmie określoną część powierzchni magazynowej na rzecz Podmiotu z Grupy. Na tej części powierzchni magazynowej Wnioskodawcy zostanie zorganizowana hurtownia (\`(...)\`) (w sposób trwały i całkowicie wydzielony z powierzchni magazynowej Wnioskodawcy) na rzecz Podmiotu z Grupy dla potrzeb składowania towarów Kontrahenta, w tym dla potrzeb składowania określonej liczby palet. Ponadto jak wynika z wniosku Kontrahent nie posiada na własność, ani nie wynajmuje żadnych powierzchni magazynowych w Polsce oraz nie sprawuje jakiegokolwiek władztwa nad magazynem Kontrahenta.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi logistyczne świadczone przez Spółkę zarówno w Modelu Bieżącym jak i w Modelu Przyszłym nie mają / nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone na rzecz Spółkę usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem usługi nabywane od Spółki przez Kontrahenta stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi logistyczne świadczone przez Spółkę w Modelu Bieżącym oraz w Modelu Przyszłym do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Danii. Tym samym, wystawione przez Spółkę faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest **prawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3 tj. uznania przez Organ, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach Modelu Bieżącego oraz Modelu Przyszłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).