Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.153.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 30 maja 2019 r. (data nadania 30 maja 2019 r., data doręczenia 13 czerwca 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.153.2019.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 30 maja 2019 r. (data nadania 30 maja 2019 r., data doręczenia 13 czerwca 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.153.2019.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 19 czerwca 2019 r. (data nadania 19 czerwca 2019 r., data wpływu 25 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce specjalizującą się w projektowaniu i wdrażaniu programów i systemów komputerowych. Zakres działalności Spółki obejmuje m.in: działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, a także działalność związaną z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie informatyki zarządzaniem urządzeniami informatycznymi przetwarzaniem danych; zarządzaniem stronami internetowymi (hosting).

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”) m.in. na stanowiskach: „Architect Solutions”, „Business Analyst”, „DevOps”, „Developer", „Test Co-ordinator”, „UX Architect" („Stanowiska”). W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i twórczą pracę) wykonują między innymi czynności objęte ochroną prawa autorskiego czyli czynności których rezultatem są utwory (dzieła) wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę. Utworami tymi są w szczególności różnego rodzaju aplikacje, systemy zarządzania oraz programy komputerowe. Mają one zindywidualizowany charakter i są dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta.

Przykładowymi czynnościami prowadzącymi do powstania utworu realizowanymi przez Pracowników są:

1.  na stanowisku Architect Solutions:
    1.  wykonanie projektów architektury systemów;
    2.  sporządzanie analiz i studiów wykonalności w których skład wchodzi projektowanie architektury oraz często programowanie mające na celu potwierdzenie przyjętych założeń;
    3.  przygotowywanie specyfikacji na potrzeby implementacji zmian w systemach.
2.  na stanowisku Business Analyst:
    1.  opracowywanie wymagań technicznych dotyczących systemów powiązanych w zakresie obszarów interakcji pomiędzy systemami, wymienianych danych i sposobu wymiany danych polegające na projektowaniu sposobu współpracy (integracji) tworzonego programu komputerowego z innymi systemami, dokumentowaniu zaprojektowanego sposobu komunikacji oraz zakresu wymienianych danych tworzonego programu komputerowego z innymi systemami w formie diagramów oraz opisów słownych;
    2.  opracowywanie logicznego projektu rozwiązania (analiza systemowa) dokonywane na podstawie ustalonych wcześniej wymagań dotyczących tworzonego/ modyfikowanego programu komputerowego polegające na projektowaniu poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego, dokumentowaniu zaprojektowanej funkcjonalności programu w formie różnorodnych diagramów, dokumentów, opisów słownych - algorytmy przetwarzania danych, modele danych, integracje z innymi systemami działanie wszystkich przycisków, elementów na okienkach, wzory dokumentów, uprawnienia użytkowników, komunikaty, itp.
3.  na stanowisku Devops :
    1.  analiza i zaprojektowanie infrastruktury - diagramy, dokumentacja;
    2.  zaprogramowanie infrastruktury pod konkretne potrzeby, np. projektu;
    3.  analiza i wgrywanie poprawek do infrastruktury włączając - kod źródłowy;
    4.  zaprojektowanie i oprogramowanie procesu budowy aplikacji(tzw. build pipeline);
    5.  zaprojektowanie i zaprogramowanie platform do uruchamiania aplikacji;
4.  na stanowisku Developer:
    1.  tworzenie oprogramowania w postaci kodu źródłowego aplikacji oraz kodu infrastruktury,
    2.  tworzenie kodu źródłowego testów automatycznych (oprogramowania testującego oprogramowanie biznesowe);
    3.  recenzowanie kodu aplikacji, testów oraz projektu zaproponowanego przez innych członków zespołu;
    4.  dokumentowanie rozwiązań oraz kodu i testów automatycznych;
    5.  wyniki analizy i projektowania rozwiązań odpowiadających na wymagania.
5.  na stanowisku Test Coordinator;
    1.  dokumentacja, tworzona w formie elektronicznej:
    2.  przypadki testowe;
    3.  plany testów; (o ile na podstawie wiedzy Pracownika i Pracodawcy uznają, że konkretna strategia ma charakter innowacyjny o indywidualnym charakterze)
    4.  raporty wykonanych testów;
    5.  dokumentacja opisująca przygotowane testy automatyczne;
    6.  tworzenie kodu źródłowego testów automatycznych (oprogramowania testującego oprogramowanie biznesowe);
6.  na stanowisku UX Architect tworzenie:
    1.  projektów interfejsów graficznych aplikacji o niskiej szczegółowości (zawierające architekturę informacji);
    2.  projektów interfejsów graficznych aplikacji o wysokiej szczegółowości (zawierające architekturę informacji i branding);
    3.  interaktywnych prototypów (zawierające projekt interakcji).

Każdy z rezultatów działalności pracowników mający charakter twórczy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Rezultaty prac pracowników należy uznać zatem za utwory, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o i prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr. 90; poz. 631 z późn. zm.) (dalej: „UPAPP”).

W zakresie obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności merytoryczne oraz inne np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne - nie będące czynnościami o charakterze twórczym.

Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności oraz możliwości stwarzane przez obowiązujące przepisy prawne, mając na celu stworzenie pracownikom lepszych warunków pracy Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego sposobu rozliczania mających charakter twórczy, prac wykonywanych przez Pracowników z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Spółka, przeprowadziła - oddzielnie dla każdego ze Stanowisk, - analizę jaką część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy pracownika w danym obszarze poświęcana jest - na stworzenie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności niemające charakteru twórczego w szczególności które rodzaje prac wykonywane na określonych Stanowiskach mogą zostać zakwalifikowane jako te mające charakter twórczy a które tego przymiotu powinny być pozbawione.

W oparciu o dokonaną na podstawie opisów i rozmów przeprowadzonych z Pracownikami analizę czynności wykonywanych na każdym ze Stanowisk ustalona została lista czynności wykonywanych przez Pracowników, które maja charakter twórczy. Według przyjętych założeń lista ta będzie podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów.

Aby w przyszłości sprostać wymogom stawianym przez przepisy prawa dla zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów Spółka zamierza wprowadzić szereg zmian do obecnie stosowanych wzorów : umowy o pracę, obowiązującego regulaminu pracy oraz opisów Stanowisk.

W umowie o pracę :

1.  zostaną wprowadzone postanowienia dotyczące przeniesienia praw autorskich, konkretyzujące i rozszerzające nabycie praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przez pracowników;
2.  zmiany będą dotyczyć ustawowej chwili przejścia praw autorskich do programów komputerowych na Pracodawcę polegającej na wprowadzeniu, koniecznych dla umożliwienia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zapisów dotyczących określonej uzyskania przez Pracodawcę praw oraz obowiązku przyjęcia utworu - programu komputerowego - przez Pracodawcę;
3.  ponieważ zgodnie z art. 74 ust. 3 UPAPP prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują Pracodawcy tzn. prawa Pracodawcy do programu komputerowego powstają już z chwilą ustalenia utworu -programu komputerowego, (tzn. z chwilą jego powstania, nawet w formie nieukończonej) a do uzyskania 50% kosztów przychodu niezbędne jest wprowadzenie zapisów dotyczących określonej chwili przejścia praw z Pracownika na Pracodawcę;
4.  w umowie o pracę zostanie wprowadzony obowiązek przyjęcia przez Pracodawcę od Pracownika utworu - programu komputerowego, umowa o pracę będzie zawierała odesłanie do regulaminu pracy, który będzie precyzował zasady przyjęcia utworu; analogiczne zasady zostaną uwzględnione w opisach Stanowisk, na których praca wykonywana przez Pracowników ma charakter twórczy; w treści umowy o pracę zostanie zawarta też klauzula że w przypadku przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych strony umowy wyłączają zastosowanie art. 74 ust. 3. UPAPP;
5.  zostanie wprowadzony zapis, zgodnie z którym prawo do wykonywania praw zależnych do utworów powstałych w ramach stosunku pracy zostanie przeniesione na Pracodawcę; są to prawa do opracowania utworów, tj. w szczególności tłumaczenia, adaptacji lub modyfikacji. W przypadku braku prawa do wykonywania praw zależnych przez Pracodawcę, nie mógłby on dokonać wszystkich tych czynności i mógłby korzystać jedynie z pierwotnej wersji utworu, przekazanej przez Pracownika;
6.  zostanie przewidziane, że zasadnicze wynagrodzenie za pracę pracownika uwzględnia wynagrodzenie za czynności o charakterze twórczym oraz za pozostałe czynności. Wysokość tej części wynagrodzenia za pracę, która przysługuje pracownikowi za czynności o charakterze twórczym uzależniona będzie w każdym miesiącu od wymiaru prac twórczych wykonanych przez Pracownika w tym miesiącu oraz od budżetów projektowych ustanowionych w odniesieniu do poszczególnych projektów, w związku z pracą przy których Pracownik będzie wykonywał czynności o charakterze twórczym w danym miesiącu;
7.  zostanie przewidziane wyodrębnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych przy czym wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie będzie polegać na wyróżnieniu w treści wysokości honorarium autorskiego ustalonego na podstawie określonej części (procentu) wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium.

W regulaminie pracy:

1.  zostaną wprowadzone postanowienia dotyczące Pracowników wykonujących prace o charakterze twórczym; zmiany dotyczyć opisania procedury raportowania prac twórczych oraz przyjmowania raportów przez Pracodawcę lub osobę przez niego upoważnioną. W dokumencie zostanie opisana przejrzysta procedura, w ramach której dochodzi do przyjęcia utworów Pracowników przez Pracodawcę (w tym tych utworów, które nie zostały jeszcze ukończone ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 3 UPAPP ukończenie utworu nie jest przesłanką powstania ochrony autorsko-prawnej. Prawo autorskie do takiego nieukończonego utworu jest "pełne", uprawnionemu zaś przysługują wszelkie uprawnienia. Prawa, które powstają do tych nieukończonych rezultatów, nie różnią się treścią od praw do utworów dokończonych,);
2.  niezależnie od zasad sporządzania raportów prac twórczych, zostanie wprowadzony obowiązek Pracowników wykonujących prace twórcze do samodzielnego prowadzenia ewidencji prac wykonywanych przez nich w każdym miesiącu kalendarzowym, z podziałem tych prac na prace mające charakter twórczy i pozostałe; ewidencja prowadzona przez Pracownika powinna zawierać informację o liczbie godzin poświęconych na wykonywanie poszczególnych prac twórczych i pozostałych prac w danym miesiącu; zostanie zastrzeżone dodatkowo, że Pracownik jest obowiązany prowadzić ewidencję w sposób czytelny, rzetelnie, zgodnie z prawdą, w formie umożliwiającej jej archiwizowanie oraz przedstawić ewidencję na każde żądanie Pracodawcy lub organów dokonujących kontroli podatkowej;
3.  każdy pracownik będzie zobowiązany zapoznać się z regulaminem i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu regulaminu) akceptację jego zapisów;
4.  każdy z pracowników, który wyrazi chęć przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do swoich utworów w danym okresie rozliczeniowym będzie miał obowiązek przedstawienia w formie papierowej po upływie każdego miesiąca kalendarzowego nie później niż w terminie do dnia roboczego (rozumianego jako dni od poniedziałku do piątku, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących w Polsce) kolejnego miesiąca kalendarzowego,, do akceptacji Spółki raportu o utworach stworzonych w okresie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki muszą być utworami nowymi oraz muszą mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez pracownika stanowiskiem i być dostarczone Pracodawcy w sposób u niego przyjęty;
5.  utwory zgłoszone przez pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, będą podlegać, niezwłocznie, nie później niż z w ciągu 2 dni roboczych po otrzymaniu raportu ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace będą kwalifikowane jako utwory bez zastrzeżeń, kwalifikowane jako utwory z zastrzeżeniami i wskazaniem terminu do ich usunięcia lub odrzucane. Brak przekazania przez osobę upoważnioną informacji zwrotnej skierowanej do Pracownika, który sporządził i przekazał raport z prac twórczych wykonanych w poprzednim miesiącu kalendarzowym oraz dostarczył stworzone utwory będzie równoznaczny z ustaleniem, że Pracodawca przyjął dostarczone przez Pracownika prace twórcze (utwory) bez zastrzeżeń;
6.  Wnioskodawca będzie zobowiązany, zarówno podczas trwania stosunku pracy jak i przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów;
7.  przekazanie przez Pracownika raportu z prac twórczych wykonanych w poprzednim miesiącu kalendarzowym oraz dostarczenie utworów stworzonych w poprzednim miesiącu z opóźnieniem względem wskazanego w regulaminie terminu będzie stanowiło naruszenie obowiązków pracowniczych; przy braku przesłania przez Pracownika raportu z prac twórczych wykonanych, bądź braku dostarczenia utworów stworzonych w poprzednim miesiącu kalendarzowym na zasadach określonych w regulaminie przyjmie się, że Pracownik nie wykonywał w danym miesiącu prac o charakterze twórczym.
8.  jeżeli umowa o pracę nie będzie stanowiła inaczej, z chwilą przyjęcia utworu Pracodawca nabędzie własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

W opisach stanowisk:

1.  w odniesieniu do wszystkich poszczególnych analizowanych stanowisk pracy, zastanie dodany punkt „Obowiązki pracownicze o charakterze twórczym”, w ramach którego zostaną opisane:
    1.  zakres obowiązków o charakterze twórczym (z wymienieniem poszczególnych takich obowiązków - w świetle informacji przekazanych przez Pracowników zatrudnionych na poszczególnych analizowanych stanowiskach);
    2.  zasady przyjmowania przez Pracodawcę utworów wykonanych przez Pracowników w ramach prac twórczych - stanowiące kalkę procedury opisanej w Regulaminie pracy, z tym zastrzeżeniem, że w opisach stanowisk powinny być już wskazane konkretne osoby (zatrudnione na konkretnych stanowiskach), które w odniesieniu do poszczególnych Pracowników będą dokonywały przyjmowania utworów (a więc do których wysyłane będą raporty prac twórczych i które będą te raporty przyjmować, odpowiednio je akceptując),
    3.  zasady prowadzania ewidencji godzin wykonanych prac twórczych - na zasadach analogicznych do opisanych w regulaminie pracy;
    4.  Spółka jest w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF, stosując dla obliczenia dochodów 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kwota honorarium wypłacana Pracownikowi będzie uzależniona od wartości utworu (wartości rynkowej przekazywanego prawa autorskiego) szacowanej na potrzeby ustanawianego budżetu poszczególnych wykonywanych projektów, w których biorą udział Pracownicy i w razie zaistnienia określonych okoliczności odpowiednio korygowanej.

Kwota honorarium będzie stanowiła również odzwierciedlenie:

1.  wymiaru i charakteru prac twórczych wykonanych przez Pracownika w ramach projektu w konkretnym miesiącu, weryfikowany w oparciu o ewidencję pracownika i raport sporządzany dla kadr;
2.  rynkowo wycenianej wartości pracy takiego Pracownika zależnej od jego kompetencji i doświadczenia;

Zdaniem Wnioskodawcy sposób wyceny odwołujący się, zarówno w zakresie wartości utworu jak i kalkulacji honorarium, do parametrów wyznaczanych przez mierniki rynkowe, pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu praw autorskich.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o i prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr. 90; poz. 631 ze zm.) w razie rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych lub licencjobiorcy, twórca może żądać stosownego podwyższenia wynagrodzenia przez sąd: Wnioskodawca nie jest zainteresowany wchodzeniem w spory z pracownikami; powołany przepis jest zatem dodatkowa gwarancja że kwota odzwierciedlająca wartość świadczenia polegającego na przeniesieniu praw autorskich jest ustalona właściwie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej Pracowników, obliczonego na zasadach przedstawionej w opisie stanu faktycznego, jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej przedstawionych okolicznościach jest On uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Według UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 UPDOF: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF. Pracownikom uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 UPDOF, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b UPDOF, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a UPDOF w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Jak stanowi art. 22 ust. 9b UPDOF przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych; Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Zatem, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle przepisów UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z 50% kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu wynagrodzenia Pracownika jest uzależniona od spełnienia następujących warunków:

1.  stworzenia przez pracownika - twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP. Przepisy UPDOF nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Według pisma dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r.:). W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność. W opinii Wnioskodawcy, działania Pracowników w ramach wypełnianych przez nich wskazanych w opisie stanu przyszłego obowiązków służbowych niewątpliwie przyniesie rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.
2.  utrwalenia efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania). Wnioskodawca uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu opisanych w przedstawionym w stanie faktycznym wniosku regulaminie zasad ewidencji i archiwizacji efektów prac - utworów, który umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac Pracowników będą podlegają ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z UPAPP, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane w razie potrzeby na żądanie organów skarbowych. Warto zarazem zauważyć, że niezależnie od systemu ewidencjonowania prowadzonego przez Pracodawcę również Pracownicy będą mieli obowiązek ewidencjonowania swojej pracy.
3.  korzystania przez Pracownika - Twórcę z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami. W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów twórczego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy). Postanowienia w art. 12 ust. 1 UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z pracownika na pracodawcę. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu wtórnie, nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego. UPAPP nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie Zaplanowane przez Wnioskodawcę zmiany w umowie o pracę i regulaminie opisane powyżej w przedstawieniu stanu faktycznego spełniają niniejszy wymóg.
4.  uwzględnienia konieczności zmiany w umowach o pracę reguły art. 74 ust. 3 UPAPP, tak aby potwierdzić, że pracodawca nie nabywa pierwotnie praw do tych utworów stworzonych przez pracownika - a pracownik je przenosi na pracodawcę.

Wnioskodawca zwraca uwagę że aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników Spółka wprowadzi do obowiązujących obecnie wzorców umowy o pracę i regulaminu zmiany, które będą dotyczyć ustawowej chwili przejścia praw autorskich do programów komputerowych na Pracodawcę polegającej na wprowadzeniu, koniecznych dla umożliwienia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zapisów dotyczących określonej uzyskania przez Pracodawcę praw oraz obowiązku przyjęcia utworu - programu komputerowego - przez Pracodawcę.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 74 ust. 3 UPAPP prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy będą przysługują Pracodawcy tzn. prawa Pracodawcy do programu komputerowego powstają już z chwilą ustalenia utworu -programu komputerowego, (tzn. z chwilą jego powstania, nawet w formie nieukończonej) a do uzyskania 50% kosztów przychodu niezbędne będzie wprowadzenie zapisów dotyczących określonej chwili przejścia praw z Pracownika na Pracodawcę, w treści umowy o pracę zostanie zawarta klauzula że w przypadku przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych Strony wyłączają zastosowanie art. 74 ust. 3 UPAPP.

Spółka wprowadzi obowiązek przyjęcia utworu - programu komputerowego przez Pracodawcę, umowa o pracę będzie zawierała odesłanie do regulaminu pracy, który będzie precyzował zasady przyjęcia utworu od Pracownika przez Pracodawcę; analogiczne zasady zostaną uwzględnione w opisach Stanowisk, na których praca wykonywana przez Pracowników ma charakter twórczy. Oznacza to, że Pracodawca nie będzie nabywał w sposób pierwotny prawa do utworu ale zostanie mu ono przekazane na ściśle określonych zasadach przez pracownika.

W treści umowy o pracę zostanie zawarta klauzula, że w przypadku przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych Strony wyłączają zastosowanie art. 74 ust. 3 UPAPP, a przeniesienie praw następuje w trybie określonym w umowie.

Odnośnie kwalifikowania programu komputerowego w formie nieukończonej należy zauważyć, że zgodnie z Art. 1. 1 UPAPP ” Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) a zgodnie z art. 1. 3. UPAPP (\`(...)\`) utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Zgodnie z art. 1 ust. 3 UPAPP ukończenie utworu nie jest przesłanką powstania ochrony autorsko-prawnej Wystarczy, że jest on ustalony w takiej postaci, która umożliwia "doszukanie się" znamion indywidualności. W tym kontekście pojawia się ponownie zagadnienie ochrony idei czy pomysłu, gdyż granica między nimi a nieukończonym utworem jest niezwykle cienka. (\`(...)\`) prawo autorskie do takiego nieukończonego utworu jest "pełne", uprawnionemu zaś przysługują wszelkie uprawnienia. Nie można zatem dokończyć takiego utworu bez zgody twórcy, nie naruszając jego praw osobistych. (\`(...)\`). Ochroną objęte są zatem szkice, konspekty, projekty itd. , o ile spełniają ustawowe przesłanki. Prawa, które powstają do tych nieukończonych rezultatów, nie różnią się treścią od praw do utworów dokończonych, o czym należy pamiętać, np. powierzając komuś dokończenie cudzego utworu. (P. Ślęzak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2017, Legalis nb 104-105).

Wskazane powyżej rozwiązanie jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów w opublikowanym 3 stycznia 2019 roku projekcie interpretacji ogólnej dotyczącej możliwości stosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodów, które, według tego projektu, mogą być stosowane w przypadku tworzenia programów komputerowych i przenoszenia do nich praw na pracodawcę pod warunkiem jednak dokonania zmiany odpowiednich zapisów umów o pracę tak aby potwierdzić, że pracodawca nie nabywa pierwotnie praw do tych utworów stworzonych przez pracownika - a pracownik je przenosi na pracodawcę.

Spełnienie innych, wskazywanych w interpretacjach podatkowych i dostępnych opracowaniach warunków tj.:

*   utwór ten zostaje przyjęty przez Pracodawcę w zamian za honorarium autorskie,

*   honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez niego jako twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wyodrębnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,

*   wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w regulaminie wynagradzania w powiązaniu z umową o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego na podstawie określonej części (procentu) wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą (z uwzględnieniem odpowiednich limitów określonych w art. 22 ust. 9a UPDOF).

Zdaniem Wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego w sprawie pozwala stwierdzić, że powyższe przesłanki w przypadku działalności komputerowej przez niego prowadzonej zostały spełnione. Co za tym idzie zaistniały okoliczności na stosowanie wobec wynagrodzenia Pracowników - Twórców za przeniesienie praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Wnioskodawcę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, spełnia warunki powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in. w aktualnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r., 0113- KDIPT.4011.565.2018.1.PP oraz w projekcie ogólnej interpretacji podatkowej opublikowanej j przez Ministerstwo Finansów 3 stycznia 2019 r.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i twórczą pracę) wykonują między innymi czynności objęte ochroną prawa autorskiego czyli czynności których rezultatem są utwory (dzieła) wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę. Utworami tymi są w szczególności różnego rodzaju aplikacje, systemy zarządzania oraz programy komputerowe. Mają one zindywidualizowany charakter i są dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników mający charakter twórczy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Rezultaty prac pracowników należy uznać zatem za utwory, w rozumieniu ustawy. W zakresie obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności merytoryczne oraz inne np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne - nie będące czynnościami o charakterze twórczym. Wnioskodawca wskazał, że w umowie o pracę zostaną wprowadzone postanowienia dotyczące przeniesienia praw autorskich, konkretyzujące i rozszerzające nabycie praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przez pracowników. Zmiany będą dotyczyć ustawowej chwili przejścia praw autorskich do programów komputerowych na Pracodawcę polegającej na wprowadzeniu, koniecznych dla umożliwienia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zapisów dotyczących określonej uzyskania przez Pracodawcę praw oraz obowiązku przyjęcia utworu - programu komputerowego - przez Pracodawcę. Wnioskodawca podkreślił również, że zostanie wprowadzony obowiązek dla Pracowników wykonujących prace twórcze do samodzielnego prowadzenia ewidencji prac wykonywanych przez nich w każdym miesiącu kalendarzowym, z podziałem tych prac na prace mające charakter twórczy i pozostałe; ewidencja prowadzona przez Pracownika powinna zawierać informację o liczbie godzin poświęconych na wykonywanie poszczególnych prac twórczych i pozostałych prac w danym miesiącu; zostanie zastrzeżone dodatkowo, że Pracownik jest obowiązany prowadzić ewidencję w sposób czytelny, rzetelnie, zgodnie z prawdą, w formie umożliwiającej jej archiwizowanie oraz przedstawić ewidencję na każde żądanie Pracodawcy lub organów dokonujących kontroli podatkowej. Kwota honorarium wypłacana Pracownikowi będzie uzależniona od wartości utworu (wartości rynkowej przekazywanego prawa autorskiego) szacowanej na potrzeby ustanawianego budżetu poszczególnych wykonywanych projektów, w których biorą udział Pracownicy i w razie zaistnienia określonych okoliczności odpowiednio korygowanej. Kwota honorarium będzie stanowiła również odzwierciedlenie wymiaru i charakteru prac twórczych wykonanych przez Pracownika w ramach projektu w konkretnym miesiącu, weryfikowany w oparciu o ewidencję pracownika i raport sporządzany dla kadr oraz rynkowo wycenianej wartości pracy takiego Pracownika zależnej od jego kompetencji i doświadczenia. sposób wyceny odwołujący się, zarówno w zakresie wartości utworu jak i kalkulacji honorarium, do parametrów wyznaczanych przez mierniki rynkowe, pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu praw autorskich.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, umowy o pracę wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, pracownik będzie zobowiązany ewidencjonować swój czas spędzony na tworzenie utworów, kwota honorarium wypłacana Pracownikowi będzie uzależniona od wartości utworu (wartości rynkowej przekazywanego prawa autorskiego) szacowanej na potrzeby ustanawianego budżetu poszczególnych wykonywanych projektów, w których biorą udział Pracownicy i w razie zaistnienia określonych okoliczności odpowiednio korygowanej, kwota honorarium będzie stanowiła również odzwierciedlenie: wymiaru i charakteru prac twórczych wykonanych przez Pracownika w ramach projektu w konkretnym miesiącu, weryfikowany w oparciu o ewidencję pracownika i raport sporządzany dla kadr, rynkowo wycenianej wartości pracy takiego Pracownika zależnej od jego kompetencji i doświadczenia, a sposób wyceny odwołujący się zarówno w zakresie wartości utworu jak i kalkulacji honorarium, do parametrów wyznaczanych przez mierniki rynkowe, pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu praw autorskich, to Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.