Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/204/694/PSG/12/PT-657,865
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-28
Teza: zastosowanie stawki podatku dla dostawy urządzeń medycznych wraz z ich instalacją oraz wykonaniem robót adaptacyjnych pomieszczeń, w których urządzenia są instalowane i pomieszczeń pomocniczych
Słowa kluczowe: adaptacja; sprzęt-sprzęt medyczny; stawka-stawki podatku; szpital; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r. nr IPPP1/443-457/09-5/10-S/AP, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy urządzeń medycznych wraz z ich instalacją oraz wykonaniem robót adaptacyjnych pomieszczeń, w których urządzenia są instalowane i pomieszczeń pomocniczych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 5 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy urządzeń medycznych wraz z ich instalacją oraz wykonaniem robót adaptacyjnych pomieszczeń, w których urządzenia są instalowane i pomieszczeń pomocniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego, służącego między innymi do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych. W ofercie Spółki znajduje się aparatura diagnostyczna dla ultrasonografii, tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki, urządzenia do radioterapii, litotrypsji i urologii. Spółka dokonuje również dostaw urządzeń do angiografii i kardioangiografii, sprzętu dla medycyny nuklearnej, urządzeń wykorzystujących metodę rezonansu magnetycznego, stosowane do diagnostyki lub zabiegów interwencyjnych, a także ma w swojej ofercie systemy IT dla radiologii. Specjalistyczny sprzęt medyczny ma zazwyczaj bardzo duże rozmiary i masę. Dostawa urządzenia medycznego jest więc zazwyczaj dokonywana wraz z instalacją tego sprzętu w miejscu, w którym mają odbywać się zabiegi z wykorzystaniem instalowanego sprzętu. W ramach swojej działalności Spółka bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne (dalej zbiorczo zwane „Szpital” lub „Zamawiający”). W zależności od wymagań Zamawiającego, różne są zakresy czynności, które zobowiązuje się wykonać Spółka przy dostawie urządzenia np.:

Spółka dostarcza urządzenie medyczne oraz zobowiązuje się do jego instalacji wraz z adaptacją pomieszczenia, w którym jest ono instalowane. W ramach tego typu dostaw Spółka, co do zasady, zobowiązuje się do wykonania tych samych czynności, co w pkt 1 powyżej (dostawa z instalacją) oraz dodatkowo zobowiązuje się do wykonania prac adaptacyjnych. Prace adaptacyjne mają na celu dostosowanie pomieszczenia, w którym sprzęt jest instalowany oraz pomieszczeń pomocniczych do użytkowania instalowanego urządzenia. Prace te mogą polegać w szczególności na wykonaniu kilku lub wszystkich czynności z poniższej listy:

*   wykonaniu nowych podpór pod urządzenie w miejscu, gdzie ma być ono ustawione,
*   wykonaniu przyczepów do sufitu lub ścian mocujących urządzenie, wzmocnienie stropów,
*   dostosowaniu pomieszczenia pod kątem wymogów bezpieczeństwa użytkowania instalowanego urządzenia - przykładowo poprzez zamontowanie osłon radiologicznych,
*   przebudowie lub wymianie drzwi wejściowych do pomieszczenia, w którym jest instalowane urządzenie tak, żeby w otworze drzwiowym zmieściło się np. łóżko szpitalne,
*   zainstalowaniu systemu klimatyzacji i wentylacji, utrzymującego właściwe warunki eksploatacji urządzenia,
*   wykonaniu instalacji elektrycznej, zgodnej z wymogami urządzenia,
*   zamontowaniu instalacji domofonowej i kontroli dostępu do pomieszczenia, w którym będzie znajdować się urządzenie,
*   wykonaniu i wyposażeniu toalety i łazienki dla pacjentów oraz personelu Szpitala, korzystających z urządzenia, dostosowanej do wymogów higienicznych dla zabiegów wykorzystujących urządzenie,
*   wykonaniu i wyposażeniu pomieszczeń pomocniczych do instalowanego urządzenia, przykładowo zabezpieczonego pomieszczenia do obsługi urządzenia,
*   wykonaniu przebieralni dla pacjentów,
*   wykończeniu pomieszczenia po wykonanych pracach instalacyjnych (malowanie ścian, sufitów, położenie podłogi),
*   wyposażeniu pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych w odpowiednie meble, nie kolidujące z warunkami eksploatacji urządzenia (np. brak metalowych elementów itp.).

Prace adaptacyjne, w zależności od wymogów Zamawiającego, stanu pomieszczenia, w którym instalowane ma być urządzenie medyczne oraz od wymogów samego urządzenia medycznego, mogą być wykonywane wszystkie opisane powyżej lub tylko niektóre z nich. Charakter prac adaptacyjnych pozostaje jednak niezmienny – jest nim przystosowanie pomieszczenia na potrzeby instalacji danego urządzenia medycznego aby umożliwić jego prawidłowe i zgodne z wymogami prawa działanie.

Spółka zawiera ze Szpitalem jedną umowę, która obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia Spółki. Wynagrodzenie Spółki jest ustalane jako pojedyncza kwota brutto należna za całość przedmiotu umowy. Wartość samego urządzenia medycznego stanowi zdecydowaną większość wartości wynagrodzenia Spółki. Dotychczas Spółka tylko dostawy sprzętu medycznego opodatkowywała stawką VAT wynoszącą 7%. Jednakże dotychczasowa praktyka Krajowej Izby Odwoławczej oraz organów podatkowych rodzi wiele wątpliwości, pojawiających się przy składaniu ofert w zamówieniach publicznych, organizowanych przez Szpitale. Wątpliwości co do prawidłowości rozdzielania świadczenia Spółki i stosowania dwóch stawek VAT mają często sami Zamawiający. Zdarzały się sytuacje, że zastosowanie dwóch różnych stawek VAT zamiast jednej, wynoszącej 7%, było powodem odrzucenia oferty Spółki. Należy przy tym zaznaczyć, że sprzęt medyczny, opisywany w niniejszym wniosku, spełnia kryteria pozwalające na zastosowanie stawki 7% w stosunku do jego dostawy (jest to sprzęt certyfikowany zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może stosować stawkę VAT wynoszącą 7% do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy

1\. Stawka VAT na wyroby medyczne

Stawka podatku VAT wynosi co do zasady 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy szczególne stanowią, że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona, wynosząca 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT realizują postanowienia zawarte w Dyrektywie 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: Dyrektywa VAT). Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W załączniku tym wyszczególnione są pod pozycją nr 106: wyroby w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych częściach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

*   diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
*   diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
*   badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
*   regulacji poczęć,
*   który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Urządzenia medyczne, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają powyższe kryteria. Oznacza to, że sama dostawa tych urządzeń podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%.

2\. Świadczenie kompleksowe

Spółka realizuje dostawy na rzecz Szpitali w ramach zamówień publicznych, organizowanych przez Zamawiających, zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 223 poz. 1655 - tj., zwana dalej: Prawo zamówień publicznych). Co do zasady, Spółka bierze udział w przetargach nieograniczonych, ogłaszanych zgodnie z art. 39 i nast. Prawa zamówień publicznych. W przetargach, w których bierze udział Spółka, przedmiotem zamówienia, w zależności od konkretnego przetargu, jest dostawa urządzenia medycznego wraz z instalacją urządzenia medycznego (świadczenie opisane w pkt 1 stanu faktycznego) lub dostawa wraz z instalacją urządzenia medycznego oraz wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane i pomieszczeń pomocniczych (świadczenie opisane w pkt 2 stanu faktycznego). Przedmiot zamówienia jest każdorazowo szczegółowo opisywany w dokumencie zwanym „Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia” (dalej zwany: SIWZ). SIWZ jest podstawowym dokumentem w procedurze zamówień publicznych, tworzonym przez Zamawiającego i określającym wymagania oferty publicznej, stawiane przez Zamawiającego. Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 3 Prawa zamówień publicznych, SIWZ powinien zawierać między innymi opis przedmiotu zamówienia, czyli opis świadczenia oraz kryteriów jego wykonania, które zamawia Szpital, w ramach danego zamówienia publicznego. Zgodnie z art. 82 ust. 3 Prawa zamówień publicznych treść oferty, składanej w odpowiedzi na dane zamówienie publiczne, musi odpowiadać treści SIWZ. Jeżeli treść oferty nie odpowiada treści SIWZ, wówczas Zamawiający odrzuca ofertę, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 Prawa zamówień publicznych.

Powyższe regulacje Prawa zamówień publicznych oznaczają, że Spółka przystępując do przetargu jest związana treścią SIWZ i nie ma wpływu na kształt i zakres przedmiotu zamówienia. Może wyłącznie przystąpić do przetargu, składając swoją ofertę na świadczenie zamawiane przez Szpital, lub też zrezygnować z danego przetargu. Świadczenie jest określane przez Szpital. Zamawiający wyznacza elementy świadczenia oraz ustala jedno wynagrodzenie za całość świadczenia. Ponadto, Zamawiający może określić przedmiot zamówienia zgodnie ze swoimi potrzebami. Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie dostawy oraz usługi wówczas, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące tego przedmiotu zamówienia, którego wartościowy udział w danym zamówieniu jest największy, zgodnie z art. 6 ust. 1 Prawa zamówień publicznych. Z perspektywy Zamawiającego oraz Prawa zamówień publicznych jedno zamówienie stanowi więc całościowe, zamknięte świadczenie, którego oczekuje Zamawiający, a które składa się z kilku elementów i są wśród nich zarówno usługi jak i dostawy towarów. Z perspektywy przystępującego do przetargu również występuje jedno świadczenie, na które dany podmiot składa swoją ofertę.

Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest bardziej rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany ETS lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/EC, zwana dalej Dyrektywą VAT). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Zdaniem Spółki taka właśnie sytuacja występuje przy świadczeniach na rzecz Szpitali. W aspekcie gospodarczym oraz w związku z charakterem samej transakcji należy stwierdzić, że dostawa urządzenia medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją lub z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Dla Szpitala celem transakcji jest posiadanie urządzenia medycznego, w pełni funkcjonalnego i gotowego do wykorzystania. Oddzielanie dostawy urządzenia od prac związanych z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń byłoby więc sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Można zastosować w tej sytuacji tezy z orzeczenia ETS w sprawie C-11/05 Aktiebolaget NN: „W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla”. W przypadku Spółki nie można więc uznać, że transakcja polega najpierw na nabyciu urządzenia medycznego, a następnie na nabyciu od Spółki usług instalacji urządzenia i adaptacji pomieszczeń.

3\. Rozróżnienie świadczenia głównego

W związku z tym, że świadczenia Spółki są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego. Wyodrębnienie świadczenia głównego pozwoli zidentyfikować, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług oraz umożliwi dokonanie prawidłowego opodatkowania całego świadczenia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego. Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV Trybunał stwierdził, że „Na wstępie należy przypomnieć, że pytanie dotyczące zakresu czynności ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, zarówno dla określenia miejsca dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i dla zastosowania stawek opodatkowania lub ewentualnie przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych w szóstej dyrektywie”. Dotyczy to również sytuacji, w której dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT. Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest objęte stawką obniżoną, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą również korzystały ze stawki obniżonej, a co za tym idzie całe świadczenie kompleksowe zostanie objęte stawką obniżoną. Rozumowanie takie jest konsekwencją przywołanych orzeczeń ETS – jeżeli świadczenie główne decyduje o zasadach opodatkowania całości świadczenia kompleksowego (CPP), w tym również o stawce VAT (Levob Verzekeringen), to nie ma żadnych przeszkód, żeby dotyczyło to również obniżonej stawki VAT.

Potwierdzeniem tego rozumowania może być wyrok ETS w sprawie C-442/05 Zweckverband. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął kwestię, czy usługa instalacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przyłączającej poszczególne domy do sieci wodociągowej miasta wchodzi w zakres usługi dostawy wody, która jest objęta obniżoną stawką VAT, wynoszącą 7%. ETS stwierdził, że usługa przyłączenia do sieci wodociągowej jest częścią usługi dostawy wody, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu stawką VAT 7%. Potwierdzeniem powyższego rozumowania może być również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług \[objętych preferencyjną stawką VAT - przyp. Spółki\], na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (…) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W celu stwierdzenia, czy dostawa sprzętu medycznego dokonywana przez Spółkę, dokonywana wraz z instalacją sprzętu (pkt 1 stanu faktycznego) lub instalacją sprzętu i adaptacją pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych (pkt 2 stanu faktycznego) powinna być objęta jednolitą stawką VAT, wynoszącą 7% należy więc ustalić świadczenie podstawowe (zasadnicze) i zgodnie ze stawką właściwą dla tego świadczenia opodatkować całe świadczenie kompleksowe.

4\. Kryteria wyróżnienia świadczenia podstawowego

Kryteria, którymi należy kierować się przy wyróżnianiu świadczenia podstawowego zostały zdefiniowane w orzecznictwie ETS. W szczególności należy przytoczyć obszerne fragmenty z orzeczenia ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W orzeczeniu tym Trybunał podsumował dotychczasowe orzecznictwo ETS w sprawie świadczeń kompleksowych i podał test, któremu należy poddać dane świadczenie kompleksowe, żeby prawidłowo je opodatkować VAT. ETS stwierdził co następuje: „Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, Rec. str. I 2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I 973, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. str. I 9433, pkt 19).

Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22).

Następnie, w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Faaborg Gelting Linien, pkt 12 i 14, oraz w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 27).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I 6229, pkt 24, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30). W tym zakresie można zauważyć, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla”.

Spółka jest zdania, że należy przeprowadzić analogiczny test świadczenia dokonywanego przez Spółkę.

5.Dostawa sprzętu medycznego - świadczenie główne

5.1. Okoliczności transakcji

Zgodnie z orzeczeniem ETS, przy kwalifikacji danej transakcji należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności jej przeprowadzania. W przypadku Spółki na okoliczności te składają się, opisane powyżej, regulacje Prawa zamówień publicznych, sposób konstruowania przedmiotu zamówienia przez Szpitale, a także oczekiwania samego Szpitala co do wykonania świadczenia. Podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, że wszystkie te okoliczności sprowadzają się do uznania, że z perspektywy zarówno Szpitala, jak i Spółki wykonanie przedmiotu zamówienia stanowi jedno świadczenie, objęte przetargiem i wymagane w przetargu przez Szpital. Spółka nie ma możliwości podziału świadczenia objętego przetargiem na kilka świadczeń i nie może ich odrębnie lub selektywnie wykonywać. Może albo całość świadczenia objąć swoją ofertą, albo jego oferta zostanie odrzucona.

5.2. Sztuczne dzielenie jednej transakcji

Mając na względzie okoliczności transakcji należy więc stwierdzić, że świadczenia Spółki stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Świadczenia Spółki na rzecz Szpitali są ze sobą nierozerwalnie związane i tworzą razem jedną, zamkniętą całość. Tak też to świadczenie jest rozumiane przez Szpital. Świadczenie kompleksowe Spółki polega na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego instalacją lub na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych. W ramach tego świadczenia można wyróżnić różne świadczenia, składające się na całość świadczenia kompleksowego. Przykładowo w ramach świadczenia kompleksowego Spółka dokona dostawy sprzętu, instalacji sprzętu, przeszkolenia pracowników Szpitala, wzmocnienia podpór, zabezpieczenia pomieszczenia, etc. Celem gospodarczym świadczenia kompleksowego Spółki jest dla Szpitala otrzymanie urządzenia medycznego, w pełni funkcjonalnego, za pomocą którego pracownicy Szpitala będą mogli wykonywać zabiegi medyczne. Celowi temu jest podporządkowany przebieg świadczenia. Spółka wykonuje wszelkie niezbędne prace, które mają zrealizować ten cel – czyli dostarcza urządzenie, instaluje je i przygotowuje pomieszczenie i pomieszczenia pomocnicze do wykonywania zabiegów z użyciem urządzenia.

Rozdzielanie tego świadczenia na jego składowe części byłoby sztuczne i nie odzwierciedlałoby celu gospodarczego świadczenia, ani rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka wykonuje wszystkie świadczenia razem tak, żeby urządzenie medyczne było funkcjonalne i żeby Szpital mógł z niego korzystać.

5.3. Świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze

Jeżeli już wiadomo, że świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, należy wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia podstawowe. Zgodnie z orzecznictwem ETS, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Świadczeniem podstawowym (zasadniczym) jest więc takie świadczenie, które stanowi dla klienta cel sam w sobie całości świadczenia.

W przypadku Spółki mamy do czynienia z dostawą towaru (urządzenia medycznego) oraz ze świadczeniem usług (instalacji, adaptacji). W celu określenia, które z tych świadczeń ma charakter dominujący, konieczne jest więc określenie, jakie znaczenie dla dostawy sprzętu ma świadczenie usług. Zdaniem Spółki dostawa sprzętu medycznego stanowi świadczenie podstawowe, natomiast pozostałe świadczenia mają znaczenie pomocnicze dla dostawy sprzętu medycznego. Dostawa sprzętu medycznego stanowi świadczenie podstawowe, ponieważ stanowi dla klienta cel sam w sobie transakcji. Celem gospodarczym transakcji Spółki ze Szpitalem jest dostarczenie Szpitalowi określonego urządzenia medycznego, które będzie w pełni funkcjonalne i z pomocą którego pracownicy Szpitala będą mogli wykonywać zabiegi. Świadczenie usług przy dostawie sprzętu medycznego służy więc lepszemu wykorzystaniu, lub też w ogóle możliwości wykorzystania sprzętu medycznego. Bez tych usług urządzenie medyczne nie mogłoby być wykorzystywane, lub też byłoby wykorzystywane niezgodnie z wymogami BHP, z wymogami technicznymi samego urządzenia lub też w sposób nieefektywny. Wynika to z następujących przesłanek:

1.  Instalacja sprzętu jest bardzo skomplikowana. Sprzęt medyczny jest zaawansowany technicznie, wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie jego instalacji i przygotowania do działania. Sprzęt ma również zazwyczaj bardzo dużą masę i wymiary. Jego instalacja przez pracowników Szpitala nie jest możliwa. Instalacja sprzętu medycznego jest więc niezbędna do zrealizowania celu gospodarczego transakcji.
2.  Z uwagi na skomplikowanie techniczne oraz posiadanie niezbędnych informacji o urządzeniu Spółki wyłącznie przez pracowników Spółki, tylko Spółka jest w stanie dokonać próbnego uruchomienia, przeprowadzenia odpowiednich testów, kalibracji urządzenia i jego przygotowania do poprawnego funkcjonowania. Te usługi są więc również niezbędne do zrealizowania celu gospodarczego transakcji.
3.  Z analogicznych względów, jak w powyższych przypadkach, również przekazanie dokumentacji technicznej oraz przeszkolenie pracowników Szpitala jest niezbędne do zrealizowania celu gospodarczego transakcji. Bez dokumentacji technicznej oraz bez przeszkolenia, pracownicy Szpitala nie byliby wstanie korzystać z zamówionego urządzenia medycznego.
4.  Również niezbędne do realizacji celu gospodarczego transakcji są świadczenia związane z adaptacją pomieszczenia, w którym jest instalowane urządzenie i pomieszczeń pomocniczych. W związku z dużą masą i wymiarami urządzenia oraz z uwagi na techniczne wymagania urządzenia, konieczne jest zaadaptowanie pomieszczenia do wymogów instalacji urządzenia. Przykładowo:

*   Wzmocnienie stropu, do którego ma być podwieszone urządzenie, lub wzmocnienie podłogi, na której ma ono stać, tak żeby urządzenie w ogóle mogło być umieszczone w danym pomieszczeniu;
*   Zabezpieczenie pomieszczenia pod kątem eliminacji szkodliwego promieniowania, poprzez zainstalowanie w ścianach specjalnych płyt ochronnych. W innym przypadku urządzenie nie mogłoby być uruchamiane bez szkody dla pracowników i pacjentów Szpitala;
*   Dostosowanie instalacji elektrycznej do parametrów technicznych urządzenia, czy systemu klimatyzacji dostosowanego do wymagań funkcjonowania urządzenia;
*   Adaptacja pomieszczeń pomocniczych, takich jak stanowisko obsługi urządzenia - odpowiednio zabezpieczone, posiadające systemy kontrolujące urządzenie.

6.  Pozostałe prace adaptacyjne służą do lepszego, możliwie efektywnego wykorzystania dostarczonego urządzenia. Przykładowo:

*   Instalacja toalet dla pacjentów i lekarzy umożliwi zachowanie odpowiedniego poziomu higieny, koniecznego do wykonywania zabiegów;
*   Instalacja systemu domofonów zapewni prawidłową komunikację pomieszczenia z urządzeniem z innymi pomieszczeniami, co jest konieczne dla zabezpieczenia bezpieczeństwa wykonywania zabiegów;
*   Przebudowa drzwi pozwoli na swobodne przetransportowanie pacjenta na szpitalnym łóżku, na zabieg z wykorzystaniem urządzenia;
*   Wykończenie pomieszczenia i wyposażenie go w odpowiednie meble umożliwi pełną funkcjonalność urządzenia od razu po jego zainstalowaniu i adaptacji pomieszczenia.

Podsumowując powyższe rozważania, dostawa sprzętu medycznego stanowi dla Szpitala cel gospodarczy transakcji. Dostawa towaru stanowi więc dominujące świadczenie w kompleksowym świadczeniu Spółki. Pozostałe świadczenia (usługi) są albo niezbędne do realizacji celu gospodarczego transakcji, albo służą lepszemu wykorzystaniu dostarczanego urządzenia.

6\. Brak świadczenia głównego

Jeżeli jednak, wbrew opinii Spółki, dostawa urządzenia medycznego nie byłaby uznana za dominujące świadczenie, w szczególności nad świadczeniami związanymi z adaptacją pomieszczeń, nie miałoby to i tak znaczenia dla określenia charakteru gospodarczego transakcji i kwalifikacji świadczenia Spółki jako dostawy towaru. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, dostawa towaru nie musi mieć charakteru dominującego nad pozostałymi świadczeniami, żeby całe świadczenie kompleksowe zostało uznane za dostawę towaru i podlegało zasadom opodatkowania właściwym dla dostawy towaru. Zdaniem ETS, jeżeli wykonanie dodatkowych usług, w przypadku Spółki takich jak instalacja urządzenia lub adaptacja pomieszczeń, wymaga wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i w związku z tym wykonanie tych usług jest nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towarów, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego też świadczenie usług może nie stanowić jedynie elementu pomocniczego względem dostawy. W takiej sytuacji, ETS stwierdza, że „Pozostaje jednak jeszcze określić, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie”. Trybunał doszedł następnie do wniosku, że świadczenie usługi ułożenia kabla, mimo że jest kluczowe dla samej dostawy, nie decyduje, że całej transakcji nie można uznać za dostawy towarów. ETS uznał tak, ponieważ „Opis postanowień umowy wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29)”. Dodatkowo ETS wskazał, że przesłanką dla ustalenia znaczenia świadczenia usług dla dostawy towaru ma stosunek wartości samego towaru do wartości całej transakcji. Jeżeli stosunek ten jest przeważający, wówczas można to przyjąć za wskazówkę, że mamy do czynienia z dostawą towarów. ETS zastrzegł jednak, że nie jest to kluczowy warunek. W konsekwencji ETS doszedł do wniosku, że „transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego (\`(...)\`) winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta”.

Zdaniem Spółki taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku dostawy urządzeń medycznych wraz z ich instalacją i adaptacją. Z okoliczności wynika, że urządzenie będzie przekazywane Szpitalowi, który będzie mógł nim rozporządzać jak właściciel, cena samego urządzenia stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez Spółkę ograniczają się do zainstalowania urządzenia i przystosowania pomieszczeń do jego funkcjonowania. W związku z tym to dostawa urządzenia medycznego decyduje o charakterze całej transakcji i wpływa na kwalifikację tej transakcji za dostawę towarów.

7\. Stawka 7%

W konsekwencji, zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych, skoro świadczeniem podstawowym, w kompleksowym świadczeniu realizowanym na rzecz Szpitali, jest dostawa sprzętu medycznego, to należy stwierdzić, że całość świadczenia jest objęta stawką VAT, wynoszącą 7%. Inne określenie stawki VAT na kompleksowe świadczenie Spółki stanowiłoby naruszenie zasad opodatkowania świadczeń kompleksowych, ustanowionych przez ETS. Byłoby to sztuczne wydzielanie części jednego świadczenia, dokonywane wyłącznie dla celów podatkowych. Takie postępowanie jest z kolei sprzeczne z zasadą neutralności opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą, państwa członkowskie mają wprawdzie prawo do stosowania lub niestosowania stawek obniżonych, jednakże jeżeli już wprowadzą stawki obniżone to powinny je stosować tak, żeby jednorodne usługi lub dostawy były jednolicie opodatkowywane VAT - to znaczy z zastosowaniem tych samych stawek VAT. Jeżeli więc państwo członkowskie skorzystało z opcji i wprowadziło obniżoną stawkę VAT na dostawy sprzętu medycznego, wówczas stawka ta powinna być stosowana do wszystkich świadczeń, których celem jest dostawa sprzętu, jeżeli są to konkurujące ze sobą dostawy. Z tej perspektywy, naruszeniem zasady neutralności opodatkowania byłoby odmienne opodatkowanie dostawy sprzętu medycznego wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń, od dostawy takiego samego urządzenia medycznego bez jego instalacji. Skoro są to transakcje mające ten sam cel gospodarczy, ich opodatkowanie powinno być identyczne, zgodne z podstawowym celem gospodarczym transakcji – czyli zgodnie z dostawą urządzenia. A więc oba świadczenia powinny podlegać stawce 7%.

Powyższe potwierdził ETS w orzeczeniu w sprawie C-267/99 Christiane Adam, w którym ETS stwierdził: ,,(\`(...)\`) określenie i zdefiniowanie czynności, które mogą skorzystać z obniżonej stawki podatku od wartości dodanej na mocy postanowień Szóstej dyrektywy, należy do kompetencji każdego Państwa Członkowskiego. Jednakże, korzystając z tej kompetencji, Państwa Członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się mianowicie, aby towary czy świadczenie podobnych usług, pozostających z sobą w konkurencji były traktowane w inny sposób pod względem podatku od wartości dodanej, ale towary te lub świadczenie usług powinny podlegać jednolitej stawce (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Zbiór Orzeczeń 2001 r. str. I-03369, punkt 22)”.

Z kolei w wyroku ETS w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 12 ust. 3 lit. a akapit 3 Szóstej dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie, w odniesieniu do towarów i usług określonych w Załączniku H tej dyrektywy, do stosowania wobec nich obniżonej stawki podatku VAT. Stąd decyzja dotycząca wykonywania tego prawa leży w kompetencji Państw Członkowskich. Przy wykonywaniu tej kompetencji Państwa Członkowskie muszą jednak uwzględniać zasadę podatkowej neutralności. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta zabrania w szczególności odmiennego traktowania jednorodnych, a przez to konkurujących ze sobą towarów i usług w odniesieniu do podatku VAT; wobec takich towarów i usług należy zatem stosować jednorodną stawkę podatku (\`(...)\`)”.

8\. Znaczenie orzecznictwa ETS

Zgodnie z postanowieniami art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej sądy państw członkowskich mogą zwrócić się do Europejskiego Trybunału z pytaniem dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał dokonuje interpretacji wskazanych przez sąd problematycznych zagadnień wydając orzeczenie wstępne. Od strony formalnej orzeczenie wstępne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wiąże tylko sąd, który o jego wydanie się zwrócił. Jednakże rzeczywiste znaczenie orzeczeń wstępnych wykracza daleko poza ich zakres formalny. Interpretacja prawa wspólnotowego dokonywana przez Trybunał jest powszechnie traktowana jako najbardziej autorytarne źródło ustalania kształtu i treści prawa Unii Europejskiej. Ponadto należy wskazać, iż w myśl proeuropejskiej wykładni prawa krajowego, organy i sądy państwa członkowskiego powinny na bieżąco śledzić kształt prawa Unii Europejskiej w interpretacji Trybunału. W ten sposób realizowana jest zasada jednolitego stosowania prawa europejskiego.

W związku powyższym należy stwierdzić, że mimo iż wyroki Trybunału nie stanowią źródła prawa Unii Europejskiej, to wywierają wpływ na praktykę organów administracyjnych i sądów państw członkowskich, które powinny stosować zasady ustanawiane w tych wyrokach.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie, że ma prawo stosować stawkę 7% do kompleksowego zamówienia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z wykonaniem niezbędnej adaptacji pomieszczeń, w którym to urządzenie ma być zainstalowane.

W dniu 14 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1/443-457/09-2/AP, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powołał się na przepisy:

*   art. 3 ust. 1 pkt 15 i 17 i ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.);
*   § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336);
*   art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.);
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Dyrektor ww. Izby Skarbowej, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdził, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT (7%), natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (22%). Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano-montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Mimo iż wykonanie prac budowlano-montażowych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Prace adaptacyjne pomieszczeń czy też inne dodatkowe usługi, o wykonaniu których Strony postanowiły w umowie, mimo iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą urządzenia a wykonaniem prac adaptacyjno-montażowych nie zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki podstawowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 30 lipca 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, iż wydając ww. interpretację organ podatkowy naruszył następujące przepisy prawa:

*   art. 14c i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
*   art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego nieprawidłową interpretację,
*   art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr IPPP1/443-457/09-4/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 23 września 2009 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. nr IPPP1/443-457/09-2/AP, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

*   art. 14c i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
*   art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez jego nieprawidłową interpretację.

W związku z powyższym Spółka wniosła o rozpatrzenie sprawy co do istoty i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację. Sąd zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z przedstawionego we wniosku Spółki opisu zdarzenia przyszłego wynika w opinii Sądu, iż sporne co do sposobu ich opodatkowania czynności (usługi) towarzyszące dostawie sprzętu medycznego nie były realizowane niejako tylko „przy okazji” dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczonego urządzenia medycznego. Dotyczy to również prac adaptacyjnych pomieszczeń, które to prace mogły też przybrać postać robót budowlano-montażowych. W tym sensie, w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Również dla szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego – temu też celowi podporządkowany jest cały przebieg świadczenia. Zasadna, zdaniem Sądu, jest też argumentacja Spółki i oparte na niej twierdzenie, iż w przedstawionym we wniosku świadczeniu złożonym (kompleksowym) świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia. Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Od powyższego wyroku Minister Finansów pismem z dnia 11 maja 2010 r. nr IO-007/79/10 wniósł skargę kasacyjną, zarzucając ww. wyrokowi WSA naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego nieprawidłową wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży wysokospecjalistycznego sprzętu medycznego dokonywanej przez Spółkę.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy co do istoty, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji.

Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: _„Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut, a mianowicie kasator podnosi „naruszenie prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 106 załącznika 3 do ustawy o VAT”. Autor skargi kasacyjnej dalej wskazuje, że nastąpiło naruszenie tego przepisu „poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży wysoko specjalistycznego sprzętu medycznego dokonywanej przez skarżącą”. (\`(...)\`) Dokonując analizy tak sformułowanego zarzutu niezbędnym jest wskazanie, że w niniejszej sprawie poza sporem była stawka podatku VAT dotycząca dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego. Preferencyjna stawka wynika wprost z przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei załącznik nr 3 w pozycji 106 wymienia jednoznacznie wyroby medyczne. Przedmiotem rozbieżności pomiędzy wnioskodawcą a organem podatkowym, dokonującym interpretacji indywidualnej, było natomiast to, czy prace adaptacyjne, czy też montażowe związane z przystosowaniem pomieszczeń dla specjalistycznego sprzętu medycznego można również opodatkować preferencyjną stawką uznając, że mamy do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym, kompleksowym. Odczytując jednak w sposób dosłowny zarzut skargi kasacyjnej, a tylko taki jest dopuszczalny, wynika, że kwestionuje stawkę podatku odnośnie dostawy wysoko specjalistycznego sprzętu medycznego. W żadnym zaś wypadku autor skargi kasacyjnej nie zarzuca błędnej wykładni poprzez przyjęcie stawki preferencyjnej również dla prac adaptacyjnych, czy też montażowych. Jak wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani obowiązku domyślać się, czy też uzupełniać zarzuty skargi kasacyjnej. (\`(...)\`) Z tych też względów tak sformułowany i jedyny zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony. Ze względu na wskazane wyżej granice rozpoznawania skarg kasacyjnych w istocie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać merytorycznej kontroli prawidłowości stanowiska Sądu I instancji._

_Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.”._

W związku z powyższym wyrokiem NSA, prawomocny stał się ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09.

W wykonaniu powyższego wyroku WSA w Warszawie oraz biorąc pod uwagę ww. wyrok NSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 grudnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-457/09-5/10-S/AP, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Jednocześnie stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2010 r. nr IPPP1/443-457/09-5/10-S/AP, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ww. ustawy). W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.), który stanowi, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym do różnego przeznaczenia bez bliższego określenia – należy przez to rozumieć wyrób medyczny inny niż aktywny wyrób medyczny do implantacji i inny niż wyrób medyczny do diagnostyki in vitro.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o wyrobach medycznych przez aktywny wyrób medyczny do implantacji należy rozumieć wyrób medyczny, którego prawidłowe funkcjonowanie zależy od źródła energii elektrycznej lub jakiegokolwiek źródła zasilania innego niż energia generowana bezpośrednio przez organizm ludzki lub przez siłę ciężkości, przeznaczony do umieszczania w ciele ludzkim częściowo lub w całości, za pomocą zabiegu chirurgicznego lub medycznego, lub w naturalnych otworach ciała za pomocą zabiegu medycznego, celem pozostawienia go w tym ciele.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych przez wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o wyrobach medycznych ilekroć mowa jest o wyrobie medycznym do diagnostyki in vitro należy przez to rozumieć:

1.  wyrób medyczny będący odczynnikiem, produktem z odczynnikiem, kalibratorem, materiałem kontrolnym, zestawem, przyrządem, aparatem, sprzętem lub systemem stosowanym samodzielnie lub w połączeniu, przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania in vitro, w celu badania próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym próbek krwi lub tkanek dawcy, wyłącznie lub głównie celem dostarczenia informacji:

*   stanie fizjologicznym lub patologicznym,
*   odnoszących się do wad wrodzonych,
*   do ustalenia bezpieczeństwa i zgodności z potencjalnym biorcą,
*   umożliwiających nadzorowanie działań terapeutycznych,

3.  pojemniki typu próżniowego na próbki i inne przeznaczone przez wytwórcę do bezpośredniego przechowywania oraz konserwacji próbek pochodzących z ciała ludzkiego do badania diagnostycznego in vitro,
4.  sprzęt laboratoryjny ogólnego stosowania, jeżeli ze względu na jego właściwości jest on specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do badań diagnostycznych in vitro.

Art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, iż przez wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem przez wytwórcę wyrobu medycznego, z wyjątkiem inwazyjnych wyrobów medycznych do pobierania próbek oraz wyrobów medycznych bezpośrednio stosowanych na ludzkim ciele w celu pobrania próbek.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika – zarówno w zakresie określonym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 17, jak i w zakresie rozszerzonym przepisem art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych – iż nie obejmuje ona prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Tym samym skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną te wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w myśl ust. 12a cyt. artykułu – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

*   w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. ww. przepis § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zastąpiony został tożsamym co do treści przepisem § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   Szpitale kliniczne,
*   Szpitale więzienne i wojskowe,
*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp.,
*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

Natomiast klasa ta nie obejmuje domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Powyższe przepisy wskazują, że stawka podatku w wys. 7% może być stosowana dla robót budowlano-montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, niebędących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka jest dostawcą specjalistycznego sprzętu medycznego, służącego między innymi do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych. W ramach swojej działalności bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne. W zależności od wymagań kontrahenta, różne są zakresy czynności, które Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać przy dostawie urządzenia, a więc np. dostarcza urządzenie medyczne oraz zobowiązuje się do jego instalacji wraz z adaptacją pomieszczenia, w którym jest ono instalowane. Prace adaptacyjne mają na celu dostosowanie pomieszczenia, w którym sprzęt jest instalowany oraz pomieszczeń pomocniczych do użytkowania instalowanego urządzenia. Wnioskodawca zawiera ze szpitalem jedną umowę, która obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia. Otrzymywane wynagrodzenie ustalane jest jako pojedyncza kwota brutto należna za całość przedmiotu umowy. Wartość samego urządzenia medycznego stanowi zdecydowaną większość wartości tego wynagrodzenia. Przedmiotowy sprzęt medyczny spełnia kryteria pozwalające na zastosowanie stawki 7% w stosunku do jego dostawy (jest to sprzęt certyfikowany zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych).

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wykonuje ona świadczenie złożone, którego elementem głównym jest dostawa wyrobu medycznego, w związku z czym całość świadczenia powinna zostać opodatkowana według stawki podatku właściwej dla dostawy urządzenia medycznego.

Stanowiska powyższego nie sposób uznać za prawidłowe, tak na gruncie przepisów krajowych, jak i w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS, dalej: Trybunał) oraz sądów administracyjnych.

Na wstępie wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, iż należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: _„W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”_. Trybunał wskazał również, że: _„(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”_.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy _„należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”_.

Analiza wyżej przywołanych wyroków Trybunału prowadzi do wniosku, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno dostawa wyrobu medycznego, jak i wykonanie robót budowlanych realizowane są na podstawie jednego przetargu (jednej umowy) i Spółka otrzymuje za nie jedną zapłatę. Decydujące w niniejszej sprawie jest to, iż Spółka nie wykazała, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie można uznać za integralną i nierozerwalną część dostawy wyrobu medycznego usług, polegających na przebudowie pomieszczeń, zamontowaniu dodatkowych instalacji (elektrycznych, itp.), czy urządzeń ochronnych – są to czynności, które równie dobrze mogą zostać wykonane przez inny podmiot. Czynności tych nie można również zakwalifikować jako części usługi montażu urządzenia, gdyż mogą zostać wykonane (a niektóre nawet powinny) pod nieobecność urządzenia medycznego w miejscu wykonywania przedmiotowych robót. Nie bez znaczenia jest fakt, iż efekt wyżej opisanych czynności, tj. przebudowane urządzenia, zmodernizowane instalacje, urządzenia ochronne, w przyszłości mogą zostać wykorzystane przy montażu innego sprzętu medycznego, być może dokonywanego przez inny niż Spółka podmiot gospodarczy.

Dodatkowo wskazać należy, iż w dniu 30 marca 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279, w której stwierdził m.in.: _„niezależnie od treści zawartej umowy, dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku – na podstawie art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. obecnie w wysokości 23%.”_.

Biorąc po uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w niniejszej sprawie oraz przywołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają co do zasady z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano-montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie stanowią nieodłącznej części dostawy tego wyrobu medycznego, nie zachodzi pomiędzy nimi związek tego rodzaju, że ich rozdzielenie – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – miałoby sztuczny charakter, a w konsekwencji nie stanowią one świadczenia złożonego. Podkreślić należy, że w tym zakresie istnieje już utrwalona linia orzecznicza NSA – m.in. wyroki: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 974/11 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1374/11). Zgodnie zatem z orzecznictwem NSA dostawa wyrobu medycznego oraz roboty budowlane polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą tego wyrobu medycznego stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Podkreślenia wymaga również, że minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w wydawanych zmianach interpretacji indywidualnych orzecznictwo sądów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż we wniosku Spółka wymieniła trzy elementy składające się, jej zdaniem, na świadczenie kompleksowe, tj.:

*   dostawa wyrobu medycznego;
*   instalacja (montaż) przedmiotowego wyrobu;
*   adaptacja pomieszczeń, w których urządzenia są instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane wyroki Trybunału oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazać należy, iż usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych będących przedmiotem dostawy mają charakter odmienny od usług polegających na adaptacji pomieszczeń. Usługi instalacji (montażu) są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 974/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: _„Niewątpliwie rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące.”_. Podobnie NSA uznał w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1374/11 i z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10. Natomiast w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 NSA stwierdził: _„W tym kontekście nie budzi wątpliwości w rozstrzyganej sprawie, że jednorodnym świadczeniem będzie dostawa MR i jego montaż. Stanowisko to nawiązuje do prezentowanego wyżej wyroku ETS w sprawie C-41/04, gdzie jedną z wskazanych przez Trybunał cech pozwalających identyfikować świadczenie jako złożone, było powołanie się na okoliczność, że wykonanie jednego z połączonych świadczeń było niemożliwe bez istnienia drugiego z nich (nie można dostosować programu komputerowego, bez nabycia go w podstawowej wersji). Podobnie w przypadku montażu okien, którego nie można dokonać bez tych okien, czy montażu urządzenia medycznego, którego nie można wykonać bez tego urządzenia. Rozdział świadczeń w takim przypadku niewątpliwie byłby sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie. Uznawanie jednak, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”_.

Zgodnie z powyższym usługę instalacji danego wyrobu medycznego należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi – zatem usługa ta jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego.

Zaznaczyć również należy, iż wyroki Trybunału, przywołane przez Spółkę w stanowisku własnym nie stoją w sprzeczności z powyżej prezentowanym stanowiskiem, zgodnie z którym Spółka w przedmiotowej sprawie wykonuje dwa odrębne świadczenia. W wyrokach tych bowiem Trybunał wyraźnie podkreślił, iż na świadczenie złożone składają się wyłącznie te elementy, pomiędzy którymi istnieje związek powodujący, iż ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedmiotowej sprawie ww. związek pomiędzy dostawą urządzenia medycznego (wraz z jego instalacją) a usługami adaptacji pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych, nie istnieje.

W konsekwencji stanowisko Spółki należało ocenić jako nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe uznać również należy, iż istnienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej niezgodnej z:

*   innymi interpretacjami indywidualnymi (wydanymi na wniosek podmiotów dokonujących dostawy takich samych towarów lub/i świadczących takie same lub podobne usługi),
*   z interpretacją ogólną,
*   z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych;
*   z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE,

stanowi niewątpliwą przesłankę uzasadniającą zmianę takiej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r. nr IPPP1/443-457/09-5/10-S/AP prowadziłoby do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę praworządności.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2010 r. nr IPPP1/443-457/09-5/10-S/AP, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.