Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.329.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: - Czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT (brak możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. znajdzie zastosowanie w przypadku regulowania przez Spółkę w ramach Nettingu (Etap 1) zobowiązań z tytułu transakcji o jednorazowej wartości przekraczającej 15.000 zł lub równowartość tej kwoty? - Czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. znajdzie zastosowanie w przypadku regulowania zobowiązań z tytułu transakcji w ramach Nettingu, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w Nettingu (Etap 2)?
Słowa kluczowe: cash pooling; kompensata; kontrahent; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); netting; rachunki; saldo; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. znajdzie zastosowanie w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań w sposób, o którym mowa we wniosku (netting/netting z wykorzystaniem cash poolingu):

1.  w części, w jakiej regulowanie zobowiązań objęte jest Mechanizmem Podzielonej Płatności **jest nieprawidłowe**,
2.  w pozostałej części **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. znajdzie zastosowanie w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań w sposób, o którym mowa we wniosku (netting/netting z wykorzystaniem cash poolingu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych Grupy A., która specjalizuje się w wytwarzaniu produktów żywnościowych (dalej: „Grupa”). Grupa zrzesza podmioty gospodarcze z różnych państw - zarówno podmioty posiadające status podatników VAT i CIT w Polsce, jak i podmioty posiadające taki status w innych państwach. Wnioskodawca w ramach Grupy zajmuje się dystrybucją towarów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje transakcji z szeregiem podmiotów, w tym ze spółkami z Grupy posiadającymi status podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Kontrahent” lub „Kontrahent z Grupy”). Dokonywanie transakcji wiąże się z koniecznością regulowania wynikających z nich zobowiązań finansowych.

Celem rozliczania wzajemnych zobowiązań Grupa, włączając Kontrahentów z Grupy będących podatnikami CIT i VAT w Polsce, wdrożyła grupowy proces nettingowy (dalej również: „Netting”) oraz grupowy system zarządzania płynnością finansową (dalej: „cash pooling”). Spółka jest uczestnikiem obu tych procesów.

Netting działa jako zorganizowany wielostronny proces kompensowania wzajemnych należności i zobowiązań, które posiadają wobec siebie Kontrahenci z Grupy z tytułu dokonanych transakcji - dostaw towarów i świadczenia usług (proces wielostronnych kompensat).

Proces Nettingu i cash poolingu jest zarządzany przez jedną ze spółek z Grupy - tj. B. AG (dalej: „MIF”) z siedzibą w Szwajcarii. MIF pełni rolę koordynatora Nettingu, w tym m.in. otwiera i prowadzi wewnętrzny rachunek rozliczeniowy dla uczestnika Nettingu dla każdej waluty, w której podmiot ten posiada zobowiązania lub należności, informuje o wynikach Nettingu danego Kontrahenta zgodnie z tzw. kalendarzem nettingowym. MIF działa również jako agent rozliczeniowy w ramach systemu cash pooling, w tym m.in. otwiera i prowadzi wewnętrzny rachunek cash poolingu (dalej: „rachunek cash poolingowy”), uznaje rachunek cash poolingowy uczestnika systemu należnościami netto lub obciąża go zobowiązaniami netto (tj. po dokonaniu wcześniejszych wielostronnych kompensat).

Z technicznego punktu widzenia, Netting jest przeprowadzany w systemie ERP (tj. informatycznym systemie służącym zarządzaniu przedsiębiorstwem) wykorzystywanym przez Grupę, który obejmuje moduły dedykowane zarządzaniu środkami finansowymi (dalej: „System”).

W ramach Nettingu, z wykorzystaniem rachunku cash poolingowego, Spółka może regulować między innymi następujące kategorie zobowiązań:

*   nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju (zakup krajowy, opodatkowany podatkiem VAT na zasadach ogólnych) od Kontrahentów z Grupy, będących podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
*   nabycie towarów i usług, które począwszy od 1 listopada 2019 r. są objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, od Kontrahentów z Grupy, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (wówczas w ramach Nettingu regulowana jest kwota odpowiadająca wartości netto faktury będącej źródłem zobowiązania, natomiast zapłata kwoty VAT następuje przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm., winno być: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)
*   nabycie towarów i usług kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import usług; Wnioskodawca chciałby wskazać, że zagraniczny dostawca bądź usługodawca, może być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku z wykonywanymi przez siebie transakcjami na terytorium Polski (innymi niż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import usług).

Jednorazowa wartość tych transakcji może przekraczać wartość 15.000 zł (lub równowartość tej kwoty). Uczestnictwo Wnioskodawcy w procesie Nettingu i cash poolingu umożliwia z jednej strony uproszczenie wewnątrzgrupowych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, jak również powoduje ograniczenie kosztów finansowania, w tym również kosztów opłat bankowych.

W ramach Nettingu, Spółka dokonuje rozliczeń swoich zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy. Następnie saldo Spółki powstałe w wyniku Nettingu jest przeksięgowywane na techniczny rachunek cash poolingowy.

Czynności te realizowane są w następujący sposób:

Etap 1 – Netting.

Spółka reguluje swoje zobowiązania oraz zaspokaja należności w ramach procesu wielostronnych kompensat wzajemnych (Nettingu) bez transferu środków pieniężnych na rozliczeniowy rachunek bankowy Kontrahenta i Wnioskodawcy.

Procedura rozliczeń wzajemnych zobowiązań w ramach Nettingu w Grupie wygląda zasadniczo następująco:

*   Proces Nettingu odbywa się raz w miesiącu (cykl nettingowy) - kalendarz Nettingu jest określany na początku każdego roku.
*   W procesie Nettingu w danym miesiącu uwzględniane są wszystkie faktury, które zostały zatwierdzone w Systemie i załadowane do odpowiedniego modułu Systemu przed datą graniczną, do której powinna nastąpić taka operacja. Wszystkie faktury przesłane do Systemu po tej dacie zostają przesunięte do rozliczenia na kolejny miesiąc (są uwzględniane w procesie Nettingu w kolejnym cyklu nettingowym, tj. w kolejnym miesiącu). W ten sposób proces odnosi się do danych z Systemu obejmujących odpowiednie (identyfikowalne) faktury.
*   Termin płatności zobowiązań wynikających z rozliczanych w ramach Nettingu faktur przypada w miesiącu, w którym następuje Netting lub ewentualnie wcześniej - w poprzednim miesiącu - jeżeli faktura zostaje przekazana do Systemu po dacie granicznej.
*   W ramach Nettingu następuje wielostronna kompensata wzajemnych zobowiązań i należności Wnioskodawcy w stosunku do Kontrahentów z Grupy, z którymi Wnioskodawca dokonał transakcji.
*   Saldo każdego rachunku nettingowego po zakończeniu cyklu nettingowego wynosi zero.
*   W przypadku, kiedy kwota należności Wnioskodawcy jest:
    *   niższa od kwoty zobowiązań będących przedmiotem Nettingu - Wnioskodawca wykazuje saldo ujemne (zobowiązania netto), co oznacza, że wszystkie zobowiązania, które były przedmiotem Nettingu zostały uregulowane przez Wnioskodawcę, natomiast różnica pomiędzy kwotą zobowiązań oraz należności została odniesiona w poczet rachunku cash poolingowego (obciążenie rachunku cash poolingowego). W tym zakresie Wnioskodawca zaciąga zatem dług w systemie cash poolingu (Etap 2), aby mógł uregulować wszystkie zobowiązania na Etapie 1;
    *   wyższa od kwoty zobowiązań będących przedmiotem Nettingu - Wnioskodawca wykazuje saldo dodatnie (należności netto), co oznacza, że wszystkie zobowiązania, które były przedmiotem Nettingu zostały uregulowane przez Wnioskodawcę. Nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą należności oraz zobowiązań zostaje odniesiona w poczet rachunku cash poolingowego (uznanie rachunku cash poolingowego).

Etap 2. Automatyczny transfer salda wynikającego z Nettingu (przeksięgowanie) na rachunek cash poolingowy

Po Etapie 1 ma miejsce automatyczne przeksięgowanie salda wynikającego z wielostronnych kompensat wzajemnych (Nettingu) na rachunek cash poolingowy, który jest rachunkiem technicznym Wnioskodawcy, prowadzonym dla Wnioskodawcy przez MIF w związku z uczestnictwem w Grupowym systemie cash poolingu. Rachunek cash poolingowy nie jest rozliczeniowym rachunkiem bankowym, lecz technicznym kontem rozliczeniowym, wykorzystywanym do wewnętrznych rozliczeń w ramach systemu cash pooling, na którym są księgowane salda z Nettingu - odpowiednio saldo ujemne lub saldo dodatnie.

Zatem w ciężar tego konta dopisywane jest zadłużenie - w przypadku, kiedy kompensowane zobowiązania Wnioskodawcy są wyższe od kompensowanych należności, tzn. kiedy w Nettingu Wnioskodawca wykazał saldo ujemne (zobowiązania netto), natomiast w przypadku, gdy należności Wnioskodawcy są wyższe od zobowiązań - na rachunku cash poolingowym Wnioskodawcy następuje odpowiednio dopisanie tej kwoty (salda dodatniego - należności netto).

Co istotne, na Etapie 2 dochodzi jedynie do przeksięgowania salda, które powstało w ramach procesu nettingowego, na dedykowane techniczne konto rozliczeniowe, czyli rachunek cash poolingowy. Już w ramach Etapu 1, można uznać, że wszelkie zobowiązania, które zostały uwzględnione w Nettingu wygasły, z uwagi na powstanie salda ujemnego (w systemie cash poolingowym).

Przykładowo, jeśli w danym miesiącu Spółka posiada należność od Kontrahenta X. z Grupy w wysokości 5 tys. EUR i zobowiązanie wobec niego w wysokości 40 tys. EUR, to tym samym w rezultacie kompensaty dokonanej w ramach Nettingu z Etapu 1 po stronie Spółki pozostanie saldo ujemne w kwocie 35 tys. EUR, które zostanie automatycznie przeksięgowane na dedykowane techniczne konto rozliczeniowe w cash poolingu (w ramach Etapu 2) - tj. techniczne konto rozliczeniowe będzie obciążone tą kwotą.

Ujemne saldo na rachunku nettingowym jest traktowane jako zobowiązanie do finansowania ze strony MIF, a zmniejszenie tego ujemnego salda (np. w wyniku przeniesienia salda na rachunek MIF w ramach cash poolingu) jest traktowane jako spłata tego finansowania lub jego części. Operacja ta przeprowadzana jest bez faktycznego angażowania środków pieniężnych.

Od 1 stycznia 2020 r., na podstawie art. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018) oraz art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1751), a także od 1 lipca 2020 r., na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1065) - dalej „Ustawy nowelizujące” - zmianie uległo brzmienie art. 15d ustawy o CIT, w wyniku czego wprowadzono sankcję w postaci zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kosztu również w sytuacji, w której płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, lub została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. la ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powyższe przepisy będą miały zastosowanie do regulowania transakcji w ramach Nettingu, z wykorzystaniem rachunku cash poolingowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT (brak możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. znajdzie zastosowanie w przypadku regulowania przez Spółkę w ramach Nettingu (Etap 1) zobowiązań z tytułu transakcji o jednorazowej wartości przekraczającej 15.000 zł lub równowartość tej kwoty?
2.  Czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. znajdzie zastosowanie w przypadku regulowania zobowiązań z tytułu transakcji w ramach Nettingu, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w Nettingu (Etap 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. nie będzie miała zastosowania w przypadku regulowania przez Spółkę w ramach Nettingu (Etap 1) zobowiązań z tytułu transakcji o jednorazowej wartości przekraczającej 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W rezultacie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z transakcji, które zostały uregulowane w ramach funkcjonującego w Grupie Nettingu.

Ad. 2. Sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r. nie będzie miała zastosowania w przypadku regulowania zobowiązań w ramach Nettingu z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego na rachunku nettingowym (Etap 2).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1.

Z dniem 1 stycznia 2020 r., na mocy przepisów Ustaw nowelizujących, nastąpiła zmiana brzmienia art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.

Poprzednie brzmienie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

„Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.”

zostało zastąpione nowym brzmieniem, w myśl którego:

„Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.”

Jak z powyższego wynika, dokonanie płatności z tytułu transakcji objętej ww. regulacją (tj. transakcji, o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.; dalej: „Prawo przedsiębiorców”) z pominięciem wskazanych w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT metod (za pośrednictwem rachunku płatniczego/przelewem na rachunek wymieniony w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: „Wykaz VAT”/z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności), skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei, stosownie do art. 15d ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, m.in. w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności

*   przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie siedmiu dni od dnia zlecenia przelewu,
*   z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług,
*   która wynika z faktury dokumentującej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, importu usług lub dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę.

Zgodnie natomiast z art. 19 Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem, że począwszy od 1 stycznia 2020 r. podatnicy nie mają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transakcją dokonaną pomiędzy przedsiębiorcami, której wartość przekracza 15.000 zł (lub jej równowartość wyrażoną w walcie obcej), w części w jakiej płatność dotycząca takiej transakcji:

1.  została dokonana poza rachunkiem płatniczym, lub
2.  została dokonana na rachunek inny, niż podany w Wykazie VAT, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych (w tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że przepis ten odnosi się do rachunków rozliczeniowych, wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT), lub
3.  mimo obowiązku zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności została dokonana w inny sposób.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że powyższa „sankcja” w postaci braku możliwości zaliczenia wydatków związanych z transakcją wskazaną w art. 19 Prawa przedsiębiorców, do kosztów uzyskania przychodów odnosi się wyłącznie do płatności i to wyłącznie tych, które zostały dokonane z pominięciem sformułowanego w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT zamkniętego katalogu form płatności. W przeciwnym wypadku art. 15d ust. 1 i następne ustawy o CIT nie znajdują zastosowania.

Taka sytuacja (wyłączenie możliwości zastosowania przepisów art. 15d ustawy o CIT) zachodzi, zdaniem Wnioskodawcy w sprawie objętej niniejszym Wnioskiem. Uregulowanie zobowiązań pomiędzy podmiotami z Grupy w drodze Nettingu nie spełnia bowiem żadnej z przesłanek sformułowanych w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT, tym samym przewidziana w nich sankcja nie może znaleźć zastosowania.

Jak wskazano bowiem powyżej, art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT odnoszą się wyłącznie do pojęcia „płatność”/„zapłata”, nie zaś do szerszego pojęcia „regulowania zobowiązań”, oznaczającego każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania, np. uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty - zarówno dwustronnej, jak i wielostronnej, jak przykładowo opisany wyżej Netting.

„Płatność”/„zapłata” jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań (przykładowo obok wspomnianej kompensaty, przekazu czy umów barterowych), polegającą na regulowaniu zobowiązania w formie pieniężnej (przekazanie kwoty pieniężnej).

Z uwagi zatem na to, że regulowanie zobowiązań w Nettingu, w którym uczestniczy Wnioskodawca nie stanowi płatności, lecz opiera się na systemie wielostronnych kompensat, którego nie można uznać za płatność, art. 15d ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania dla dokonywanych w ramach Etapu 1 rozliczeń nettingowych.

Trafność tego stanowiska potwierdzają jednocześnie następujące okoliczności:

*   w ustawie o CIT brak jest definicji pojęcia „płatność/zapłaty”, stąd, zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego przy ustalania zakresu znaczeniowego tego pojęcia, należy odwołać się w pierwszej kolejności do reguł wykładni językowej, które nakazują interpretować pojęcia użyte w aktach prawnych zgodnie z ich znaczeniem wynikającym z języka potocznego. Jak wskazuje natomiast internetowy Słownik języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl) „zapłata” to «uiszczenie należności za coś». W zestawieniu z całością użytych w analizowanych przepisach sformułowań (w ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.: „ płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana przelewem na rachunek inny należy wysnuć wniosek, że w analizowanych przepisach jest mowa o pieniężnej formie regulowania zobowiązań, przy zastosowaniu rachunku bankowego o charakterze rozliczeniowym;
*   w innych przepisach ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazuje, że zapłata, potrącenie, czy kapitalizacja są różnymi formami regulowania zobowiązań, np.:
    *   art. 15a ust. 7 ustawy o CIT - za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
    *   art. 26 ust. 7 ustawy o CIT - wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.\-należy zatem domniemywać, że tym samym zwrotom („płatność”) racjonalny ustawodawca przypisuje takie samo znaczenie w ramach jednego aktu prawnego (zgodnie zresztą z jedną z fundamentalnych dyrektyw wykładni literalnej);
*   stanowisko takie prezentowane było od lat przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., który również odnosił się do płatności, tym samym w tym zakresie pozostaje reprezentatywny również w stosunku do obecnie obowiązującego stanu prawnego. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać na interpretację indywidualną:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.156. 2016.1.PS;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016, Znak: 2461-IBPB-1-2.4510. 881.2016.1.JP;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.617. 2016.1.AM;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ” lub „DKIS”) z 12 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KD1B2-3.4010.219.2018.1.APA, w której DKIS potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. W związku z powyższym (\`(...)\`) art. 15d Ustawy CIT obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. nie będzie miał zastosowania w przypadku dokonywania potrącenia (kompensaty).’’
*   przygotowane przez stronę rządową uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w którym wskazano: „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensaty, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy.”
*   stanowisko takie akceptowane było dotychczas przez DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które dotyczyły art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. W interpretacjach tych Organ niejednokrotnie potwierdzał, że art. 15d ustawy o CIT nie ma zastosowania w przypadku regulowania zobowiązań z wykorzystaniem systemu nettingowego.

Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu interpretację indywidualną:

*   z 12 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.105.2020.1.JG/RK, w której DKIS wskazał, że: „ (\`(...)\`) zarówno przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością (\`(...)\`) skoro jak wynika z wniosku Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu Grupy, rozliczane w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, stanowiącej formę kompensaty wierzytelności, to uregulowanie zobowiązań za pośrednictwem tego systemu, których wartość jest równa lub wyższa kwocie 15.000 zł, w drodze kompensaty, nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ust. 1 updop. Tym samym znowelizowany art. 15d updop, który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że nie będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Y Sp. z o. o. lub Z GmbH, również wówczas, gdy faktury te są regulowane w ramach mechanizmu nettingu, a jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty.”
*   z 9 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KD1B1-1.4010.94.2020.2.ŚS,
*   z 8 czerwca 2020 r., Znak:. 0111-KD1B1-1.4010.87.2020.3.NL,
*   z 5 maja 2020 r., Znak: 0111 -KDIB1-2.4010.55.2020.2. ANK,
*   z 17 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.41.2020.l.MK,
*   z 25 marca 2020 r., Znak: 0114-K.DIP2-2.4010.39.2020.1.AG.

Wszystkie te interpretacje potwierdzają, że rozliczanie transakcji wewnątrzgrupowych w wewnętrznym procesie nettingowym grupy, w drodze kompensaty zobowiązań i należności, nie jest objęte zakresem stosowania art. 15d ustawy o CIT. Nie dochodzi tu bowiem do płatności w rozumieniu ww. regulacji. Oznacza to, że przewidziana w tych przepisach sankcja w postaci wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów nic znajduje zastosowania do regulowania wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami z danej grupy za pomocą funkcjonującego w niej procesu nettingowego.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę, iż w ramach Nettingu dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w Grupie poprzez dokonywanie wielostronnych kompensat (których - zgodnie z brzmieniem przedmiotowych przepisów oraz ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych - nie można uznać za formę płatności z tytułu dokonanych transakcji), w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 15d ustawy o CIT.

Powyższe wyłącza tym samym możliwość stosowania sankcji przewidzianej w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT do regulowania przez Spółkę w ramach Etapu 1 zobowiązań wynikających z dokonanych transakcji o jednorazowej wartości 15.000 zł lub wyższej (względnie jej równowartości wy rażonej w walucie obcej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu ustawy o CIT od 1 stycznia 2020 r. nie będzie miała zastosowania w przypadku regulowania transakcji w ramach Nettingu z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego na rachunku nettingowym (Etap 2).

W tym kontekście należy raz jeszcze podkreślić, że art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przypadków dokonywania płatności z tytułu transakcji, o których mowa w art. 19 Prawa Przedsiębiorców. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie płatności nie ma jednak miejsca w przypadku regulowania zobowiązań z tytułu transakcji na Etapie 2, tj. po przeprowadzeniu wielostronnych kompensat w ramach stosowanego w Grupie Nettingu (Etap 1). Tym samym przepis ten nie może znaleźć zastosowania również w tym przypadku.

Pozostałe po kompensatach ujemne saldo rozliczeniowe w Nettingu, zostaje przeksięgowane na rachunek cash poolingowy (Etap 2), które jest kontem technicznym dla potrzeb cash poolingu. Przeniesienie salda ujemnego na rachunek cash poolingowy oznacza, że z jednej strony wygasło zobowiązanie w stosunku do podmiotów z Grupy za dokonane transakcje, a z drugiej, że Wnioskodawca zwiększył jednocześnie swoje zadłużenie wobec MIF w systemie cash poolingowym. Innymi słowy można uznać, że na Etapie 2, dochodzi jedynie do tzw. zaciągnięcia długu w ramach systemu cash pooling wobec uregulowania zobowiązań, które nie zostały pokryte należnościami Wnioskodawcy uwzględnionych w danym rozliczeniu nettingowym.

W ramach Etapu 2, Wnioskodawca nie reguluje już zatem żadnych zobowiązań, które posiada w stosunku do innych Kontrahentów z Grupy (bowiem zostały one uregulowane w ramach Etapu 1), a jedynie pokrywa powstałe saldo ujemne poprzez zwiększenie swojego zadłużenia w ramach systemu cash pooling.

Mając zatem na względzie, że Etap 2 dotyczy jedynie przeksięgowania salda ujemnego Wnioskodawcy powstałego w procesie nettingowym na rachunek cash poolingowy - czyli de facto, zwiększenia zadłużenia Wnioskodawcy w systemie cash poolingu z uwagi na uregulowanie zobowiązań w Nettingu, w części, w której przekraczały one należności Wnioskodawcy - art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT, nie będzie miał do niego zastosowania. Na ty m Etapie, podobnie jak w przypadku Etapu 1, nie dochodzi bowiem do dokonywania jakiejkolwiek płatności zgodnie z wykładnią tego pojęcia przedstawioną w ramach stanowiska do Pytania 1.

Takie stanowisko było już akceptowane przez Organ na tle analogicznych struktur rozliczania wzajemnych zobowiązań w grupach. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną DKIS z 10 marca br., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.572.2019.2.EN, w której Organ podzielił stanowisko podatnika wskazujące na brak stosowania art. 15d ust. 1 ustawy o CIT do przeksięgowania salda ujemnego danego podmiotu powstałego w procesie nettingowym na rachunek cash poolingowy.

Motywowana przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, Spółka wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość), dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751), do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany art. 108a ust. 1a, zgodnie z którym, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. W myśl art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak wynika z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r., w sprawie stosowania mechanizmu podzielonej płatności podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazywanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz
*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na rachunek rozliczeniowy/SKOK, powiązany z rachunkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych Grupy A., która specjalizuje się w wytwarzaniu produktów żywnościowych. Wnioskodawca w ramach Grupy zajmuje się dystrybucją towarów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje transakcji z szeregiem podmiotów, w tym ze spółkami z Grupy posiadającymi status podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dokonywanie transakcji wiąże się z koniecznością regulowania wynikających z nich zobowiązań finansowych.

Celem rozliczania wzajemnych zobowiązań Grupa, włączając Kontrahentów z Grupy będących podatnikami CIT i VAT w Polsce, wdrożyła grupowy proces nettingowy oraz grupowy system zarządzania płynnością finansową „cash pooling”). Spółka jest uczestnikiem obu tych procesów.

Netting działa jako zorganizowany wielostronny proces kompensowania wzajemnych należności i zobowiązań, które posiadają wobec siebie Kontrahenci z Grupy z tytułu dokonanych transakcji - dostaw towarów i świadczenia usług (proces wielostronnych kompensat).

Proces Nettingu i cash poolingu jest zarządzany przez jedną ze spółek z Grupy - tj. B.AG z siedzibą w Szwajcarii (tj. MIF), która pełni rolę koordynatora Nettingu, w tym m.in. otwiera i prowadzi wewnętrzny rachunek rozliczeniowy dla uczestnika Nettingu dla każdej waluty oraz działa również jako agent rozliczeniowy w ramach systemu cash pooling, w tym m.in. otwiera i prowadzi wewnętrzny rachunek cash poolingu, uznaje rachunek cash poolingowy uczestnika systemu należnościami netto lub obciąża go zobowiązaniami netto (tj. po dokonaniu wcześniejszych wielostronnych kompensat).

W ramach Nettingu, z wykorzystaniem rachunku cash poolingowego, Spółka może regulować między innymi następujące kategorie zobowiązań:

*   nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju (zakup krajowy, opodatkowany podatkiem VAT na zasadach ogólnych) od Kontrahentów z Grupy, będących podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
*   nabycie towarów i usług, które począwszy od 1 listopada 2019 r. są objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, od Kontrahentów z Grupy, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (wówczas w ramach Nettingu regulowana jest kwota odpowiadająca wartości netto faktury będącej źródłem zobowiązania, natomiast zapłata kwoty VAT następuje przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018, poz. 2174 ze zm., winno być: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.)
*   nabycie towarów i usług kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import usług; Wnioskodawca chciałby wskazać, że zagraniczny dostawca bądź usługodawca, może być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku z wykonywanymi przez siebie transakcjami na terytorium Polski (innymi niż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import usług).

Jednorazowa wartość tych transakcji może przekraczać wartość 15.000 zł (lub równowartość tej kwoty). Uczestnictwo Wnioskodawcy w procesie Nettingu i cash poolingu umożliwia z jednej strony uproszczenie wewnątrzgrupowych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, jak również powoduje ograniczenie kosztów finansowania, w tym również kosztów opłat bankowych.

W ramach Nettingu, Spółka dokonuje rozliczeń swoich zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy. Następnie saldo Spółki powstałe w wyniku Nettingu jest przeksięgowywane na techniczny rachunek cash poolingowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. znajdzie zastosowanie w przypadku regulowania przez Spółkę w ramach Nettingu (Etap 1) zobowiązań z tytułu transakcji o jednorazowej wartości przekraczającej 15.000 zł lub równowartości tej kwoty oraz regulowania zobowiązań z tytułu transakcji w ramach Nettingu, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w Nettingu (Etap 2).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy Prawo przedsiębiorców, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze potrącenia (kompensaty), czy też nettingu. Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Zasady i skutki dokonywania potrącenia (kompensaty) i przekazu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „k.c.”).

Art. 498 § 1-2 k.c. stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zatem, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem, istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W doktrynie wskazuje się, że do potrącenia ustawowego dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej o charakterze prawo kształtującym (Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda Rok wydania: 2020, Wydawnictwo: C.H.Beck, Legalis). Potrącenie ustawowe może być zatem dokonane wbrew woli drugiej strony. Staje się skuteczne, przy spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek (tzw. stanu potrącalności), z chwilą dojścia oświadczenia do adresata. Sam zbieg wierzytelności nie powoduje ex lege potrącenia; umorzenie wierzytelności wzajemnych następuje dopiero z mocy oświadczenia woli, które tworzy nowy stan materialnoprawny (por. np. wyr. SN z 9 września 2015 r., sygn. akt. IV CSK 653/14, Legalis).

Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 ustawy – Kodeks cywilny. W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Określone w art. 498 k.c. ustawowe przesłanki potrącenia, co do zasady, nie mają zastosowania do potrącenia umownego, którego skuteczność opiera się na zgodnych oświadczeniach woli stron, mających swobodę w kształtowaniu jego przesłanek, zakresu i momentu wystąpienia skutku. Potrącenie umowne nie spełnia funkcji egzekucyjnej w takiej postaci, jak potrącenie ustawowe, gdzie potrącający egzekwuje swoją należność, a druga strona musi poddać się skutkom potrącenia (wyr. SN z 12 października 2005 r., sygn. akt. III CK 90/05, Legalis).

Główną różnicą pomiędzy potrąceniem ustawowym a kompensatą umowną jest brak - w przypadku tego pierwszego - konieczności istnienia porozumienia stron co do dokonania tej czynności. Jeśli spełnione są ustawowe przesłanki, możliwe jest ono nawet wbrew woli jednej z nich, gdyż jest ono traktowane jako czynność prawna jednostronna, a złożone drugiej stronie oświadczenie woli ma charakter prawo kształtujący. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja ustawowa odnosi się zasadniczo do dwóch podmiotów, które względem siebie są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, podczas gdy umowy o potrącenie mogą być też wielostronne.

Odnosząc powyższe do rozważanej kwestii zauważyć należy, iż netting można zdefiniować jako system regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej lub w inny sposób powiązanymi ekonomicznie polegający na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. Rozróżnia się netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty z grupy posiadające względem siebie należności i zobowiązania oraz wielostronny (multilateral netting), w którym wiele (co najmniej dwa) podmiotów występuje w charakterze tzw. uczestników systemu, a jeden podmiot pełni funkcję tzw. net leadera. Netting jako system wspólnych kompensat ma za zadanie zredukować przepływy kapitałowe pomiędzy członkami grupy kapitałowej tak, aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi.

Netting nie został wprost uregulowany w przepisach, jednak przepisy art. 353 k.c. stanowią, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jakkolwiek umowa nettingu może zawierać elementy potrącenia określonego w art. 498 k.c., jednakże stanowi rodzaj kompensaty umownej, pomiędzy stronami dochodzi bowiem do zawarcia umowy, która w przyszłości zadecyduje o czasie i sposobie potrącania istniejących pomiędzy nimi należności. W wyznaczonym momencie wzajemne zarachowanie wierzytelności dokona się ex lege, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Biorąc powyższe pod uwagę nasuwa się konkluzja, że przepis art. 108a ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się wyłącznie do instytucji ustawowego potrącenia uregulowanej w art. 498 k.c. nie zaś do potrącenia umownego. Stąd skoro przepis art. 108a ust. 1d ustawy o VAT dotyczy ustawowego potrącenia określonego w art. 498 k.c., to tylko w przypadku spełnienia wskazanych powyżej przesłanek ustawowego potrącenia wyłączony będzie obowiązek zapłaty w MPP.

Odnosząc się zatem do płatności za fakturę wystawioną z oznaczeniem MPP, należy wskazać że treść art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do przepisów ustawy o VAT i mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ustawy o VAT). W objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności Minister Finansów zaznaczył, że „MPP w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych, niż przelew, formach rozliczeń bezgotówkowych, (…).”.

Zatem regulowanie zobowiązań, wynikających z faktury oznaczonej wyrazami MPP kompensatą należności (nettingiem), nie spełnia warunku dopuszczającego zaliczenia takiego wydatku do kosztów wynikającego z przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to zarazem, że w takim zakresie w jakim wskazane we wniosku transakcje objęte są mechanizmem podzielonej płatności, sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., a konkretnie sankcja o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań w ramach Nettingu.

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe wskazane we wniosku transakcje regulowane w ramach nettingu (tak etap I jak i II), nie podlegają ograniczeniom określonym w art.. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.