Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.470.2019.3.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: W zakresie wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz stwierdzenia, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, czy w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty oraz czy podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o.
Słowa kluczowe: cesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz stwierdzenia, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, czy w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty oraz czy podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o informację doprecyzowującą przedstawiony stan faktyczny oraz dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką z o.o.” była podwykonawcą robót budowlanych. Z uwagi na fakt, że dłużnicy Spółki z o.o. nie spełnili wobec niej wymagalnych zobowiązań o dużej wartości, wynikających z umów o roboty budowlane, w których Spółka z o.o. była podwykonawcą, Spółka z o.o. wystąpiła przeciwko swoim dłużnikom na drogę sądową w celu wyegzekwowania swoich należności. Sytuacja ta spowodowała ograniczenie bieżącej działalności Spółki z o.o. z uwagi na ryzyko braku odpowiedniej ilości środków do czasu ich odzyskania od swoich dłużników. Powyższa okoliczność mogła mieć wpływ na możliwość realizacji zobowiązań z tytułu rękojmi i gwarancji na obiektach budowlanych zrealizowanych dla firmy Y. Należy bowiem wskazać, że Spółka z o.o. wybudowała dla firmy Y obiekty handlowe (przedstawiony stan faktyczny dotyczy trzech umów z 2013 r. i 2014 r. w zakresie realizacji kompletnej inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu obiektu handlowo-usługowego we wskazanej w każdej z umów lokalizacji, zwanych dalej „Umowami”). Obiekty te zostały wybudowane w terminie, odebrane przez inwestora Y i są przez niego użytkowane. Z mocy zawartych umów biegły wobec tych obiektów okresy rękojmi i gwarancji.

W związku z powyższym w dniu 5 sierpnia 2015 r. Spółka z o.o. zawarła z X Sp. z o.o. Spółka komandytowa (czynny podatnik VAT, zwana dalej „Spółką komandytową” lub „Wnioskodawcą”) umowę zabezpieczenia wykonania zobowiązań, na mocy której Spółka komandytowa zobowiązała się do przejęcia wszelkich praw i obowiązków Spółki z o.o. wynikających z Umów, pod warunkiem zawarcia porozumień trójstronnych pomiędzy Y, Spółką z o.o. i Spółką komandytową, na mocy których Y wyrazi zgodę na zawarcie umów cesji praw i obowiązków z Umów między Spółką z o.o. a Spółką komandytową. Owe porozumienia trójstronne w przedmiocie przeniesienia całości praw i obowiązków z Umów zostały zawarte w dniu 24 sierpnia 2015 r. Na mocy tych porozumień cesjonariusz (Spółka komandytowa) przejął i wstąpił w miejsce cedenta (Spółki z o.o., jako dłużnika i wierzyciela) w prawa i obowiązki wynikające z Umów, wskazując, że posiada niezbędne zasoby ludzkie oraz materialne do wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z Umów i zobowiązał się do realizacji wszelkich zobowiązań wynikających z Umów.

W wyniku zawartych porozumień trójstronnych wszelkie roszczenia Y z tytułu rękojmi i gwarancji przez cały ich okres miały być zaspokajane przez Spółkę komandytową. W zamian za zaspokojenie roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji Spółce komandytowej przysługiwać miało w całości roszczenie wobec Y o zwrot kaucji gwarancyjnych od Y z tytułu Umów, przy czym roszczenie to miało stać się wymagalne w terminach określonych w Umowach po upływie okresu gwarancyjnego.

Terminy te upłynęły w 2019 r., w związku z czym Y będzie zwracał Spółce komandytowej kaucje gwarancyjne z tytułu Umów.

Ponadto Spółka komandytowa zobowiązała się zaspokoić bądź w stosowny sposób rozliczyć z podwykonawcami Spółki z o.o. ich roszczenia do Spółki z o.o. z tytułu kaucji gwarancyjnych – przy uwzględnieniu faktu, czy w obiektach wystąpiły jakiekolwiek wady objęte gwarancją lub rękojmią, a jeśli tak, to w jaki sposób i na czyj koszt zostały usunięte. Spółka komandytowa zobowiązała się do zaspokojenia lub rozliczenia podwykonawców Spółki z o.o., nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od otrzymania przez Spółkę z o.o. wezwania do zapłaty od jej podwykonawcy. Strony ustaliły, że rozliczenie roszczeń podwykonawców Spółki z o.o. przez Spółkę komandytową nie wymaga zgody podwykonawców, zaś wykonanie umowy przez Spółkę komandytową spowoduje wstąpienie przez nią w prawa i obowiązki podwykonawców jako wierzycieli Spółki z o.o. na mocy art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, na co Spółka z o.o. wyraziła zgodę. Nadwyżka między kaucją gwarancyjną uzyskaną od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o., stanowić będzie zysk Spółki komandytowej.

Ponadto z pisma z dnia 4 grudnia 2019 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę, w wyniku zawartej umowy, wszelkich praw i obowiązków Spółki z o.o. wynikających z Umów, Wnioskodawca nabył wierzytelności Spółki z o.o. przysługujące względem Y o zwrot kaucji gwarancyjnych od Y z tytułu Umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługę w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i w takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa nie świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług/nie wykonuje na rzecz Spółki z o.o. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że cesja została uregulowana w art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego. Przepisy te dają możliwość przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu. W takich przypadkach dokonuje się to za zgodą innych stron umowy; zazwyczaj nie są przenoszone tylko prawa (wierzytelności) ale także obowiązki (długi) – art. 519 Kodeksu cywilnego przewiduje przejęcie długu (tj. wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika).

W przedstawionym stanie faktycznym na mocy umowy zabezpieczenia wykonania zobowiązań i zawartych porozumień trójstronnych cesjonariusz (Spółka komandytowa) przejął i wstąpił w miejsce cedenta (Spółki z o.o., jako dłużnika i wierzyciela) w prawa i obowiązki wynikające z Umów, wskazując, że posiada niezbędne zasoby ludzkie oraz materialne do wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z Umów i zobowiązał się do realizacji wszelkich zobowiązań wynikających z Umów. Spółka z o.o., definitywnie wyzbywając się swojej wierzytelności, została wyłączona ze stosunku zobowiązaniowego, a jej miejsce zajęła Spółka komandytowa.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Ustawodawca na potrzeby podatku od towarów i usług w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określił co należy rozumieć przez świadczenie usług. Otóż zgodnie ze wskazanym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. akcentuje się, że świadczenie usług podlegających podatkowi od towarów i usług musi mieć charakter odpłatny. Wobec tego należy wyjaśnić, czy nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego, bądź należnego, jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając więc konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Zatem dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji zbycia wierzytelności (przeniesienia całości praw i obowiązków) wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy, za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi, gdyż w wyniku definitywnego przejęcia praw i obowiązków z Umów Spółka komandytowa zobowiązała się do wykonania zobowiązań wynikających z Umów, ale we własnym imieniu i na swoją rzecz. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności.

Należy wskazać, że w dniu 27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej (dalej: TSUE) wydał wyrok w sprawie GFKL Financial Services AG (C-93/10), w którym wypowiedział się w kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej czynności nabycia wierzytelności. Stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE dotyczył nabycia przez GFKL Financial Services AG we własnym imieniu i na własne ryzyko od Banku wszelkich praw Banku z tytułu wierzytelności i ich zabezpieczeń (GFKL nabył od Banku wierzytelności).

Od momentu nabycia wszelkie wpłaty związane z tymi wierzytelnościami miały być dokonywane na rzecz GFKL, a odpowiedzialność Banku w odniesieniu do spłaty wierzytelności została wykluczona. Cena nabycia wierzytelności wyniosła około połowy ich wartości nominalnej. Na tle takiego stanu faktycznego GFKL uznał, że nie świadczy na rzecz Banku usługi opodatkowanej podatkiem VAT, z czym nie zgodził się niemiecki organ podatkowy.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. TSUE orzekł, że w ww. stanie faktycznym cesjonariusz wierzytelności (GFKL) nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta (Banku), w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. TSUE wskazał, iż istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. TSUE orzekł, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Należy wskazać, że w dniu 19 marca 2012 r. w przedmiotowym temacie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 5/11). W analizowanej sprawie polska spółka zawierała umowy cesji, z których wynikało, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży. Spółka uznała, że świadczy usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Z powyższym nie zgodził się kontrolujący organ podatkowy. Organ ten stwierdził, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz faktoringu. Spółka, nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku, gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku. W powołanym wyroku NSA wskazał, iż jego zdaniem, za możliwe uznaje się sformułowanie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, następującego twierdzenia: „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tym samym art. 8 ust. 1 tej ustawy), jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. NSA wskazał, iż podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Inaczej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy – cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna-sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. Zdaniem NSA, „w omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

Jednocześnie NSA przeanalizował zagadnienie, czy to ile zapłaci nabywca za wierzytelność ma wpływ na uznanie, że występuje, bądź nie, opodatkowane VAT wykonanie usługi. Po jej analizie jednoznacznie uznał, iż: „żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”, nawet gdy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Analiza uzasadnienia wyroku NSA prowadzi do wniosku, że jedynym warunkiem do uznania, że mamy do czynienia z usługą jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, przez nabywcę (cytując uzasadnienie wyroku: czy istnieje „strumień pieniędzy płynący od zbywcy-cedenta do nabywcy-cesjonariusza za wykonaną usługę”).

Jeżeli powyższe świadczenie nie zaistniało – nie mamy do czynienia z usługą rozliczaną na gruncie podatku od towarów i usług. Nabywca wstępuje we wszystkie prawa wierzyciela pierwotnego oraz we własnym imieniu i na własny rachunek dochodzi wierzytelności ponosząc w całości koszty i ryzyko tego procesu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tej usługi nabycia, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie podlega opodatkowaniu, jako że nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podkreślono, że wynagrodzeniem cesjonariusza nie jest również różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ich ceną sprzedaży, jest to bowiem wielkość odzwierciedlająca tylko rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Dla poparcia wyrażonego poglądu Wnioskodawca wskazuje na wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3491/15, z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2066/13 oraz z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 772/12, a także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 210/18.

Zaprezentowane stanowisko znajduje zatem potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 344/17). Nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji, gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów. Stwierdzenie więc w odniesieniu do takiej czynności, że wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, iż nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2323/15).

Zatem w przypadku zbycia wierzytelności i zobowiązań własnych nie nastąpi po stronie zbywającego jakiekolwiek świadczenie. Jest to czynność neutralna na gruncie podatku od towarów i usług. Natomiast po stronie nabywcy (tu: Spółki komandytowej) w przypadku nabycia wierzytelności i zobowiązań od innych podmiotów (cesja praw i obowiązków) nie wystąpi usługa, za którą otrzymałby bezpośrednie wynagrodzenie. W konsekwencji należy uznać, że czynność taka jest neutralna na gruncie podatku od towarów i usług zarówno dla zbywcy, jak i nabywcy wierzytelności. Zatem w opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa nie świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług/nie wykonuje na rzecz Spółki z o.o. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

W przypadku, gdyby stanowisko organu interpretacyjnego było odmienne od przedstawionego w pkt 1 stanowiska Wnioskodawcy i organ uzna, że świadczenie Spółki komandytowej stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje z ostrożności, że usługa ta korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Okoliczności sprawy wskazują, że istotą świadczenia Wnioskodawcy jest udzielenie poręczenia, gwarancji, zabezpieczenie wykonania zobowiązań przez Spółkę z o.o. wynikających z Umów. Na świadczenie to składa się szereg różnych czynności, które Spółka komandytowa może wykonać w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki z o.o.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że istotą świadczenia Wnioskodawcy jest udzielenie poręczenia, gwarancji, zabezpieczenie wykonania zobowiązań przez Spółkę z o.o. wynikających z Umów. Na świadczenie to składa się szereg różnych czynności, które Spółka komandytowa może wykonać w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki z o.o.

Czynności wykonywane przez Spółkę komandytową niewątpliwie stanowią elementy kompleksowej usługi poręczenia, gwarancji, zabezpieczenie wykonania zobowiązań przez Spółkę z o.o. wynikających z Umów. Powyższe działania nie stanowią bowiem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej – zaspokojenia roszczeń inwestora z tytułu rękojmi i gwarancji. Oddzielenie poszczególnych świadczeń od usługi zasadniczej miałoby charakter sztuczny. Zatem działania te stanowią elementy złożonego procesu udzielania poręczeń, gwarancji, zabezpieczenia wykonania zobowiązań. W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe czynności tworzą kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – w niniejszym przypadku korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że świadczenie Spółki komandytowej nie stanowi żadnej z ww. czynności/usług, w szczególności nie jest czynnością ściągania długów, ani factoringu. Spółka komandytowa dochodzi bowiem swoich wierzytelności przejętych definitywnie od Spółki z o.o. na mocy porozumień trójstronnych.

Zatem w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota stanowiąca faktyczne wynagrodzenie Spółki komandytowej, a więc różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o.

W kwestii określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że co do zasady przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć „odpłatność” czy „zapłata”. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć „odpłatność” czy „zapłata” powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

*   państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,
*   konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,
*   zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,
*   wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. C-40/09). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Zatem w przedstawionym przypadku podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota stanowiąca faktyczne wynagrodzenie Spółki komandytowej, a więc różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o. była podwykonawcą robót budowlanych. Z uwagi na fakt, że dłużnicy Spółki z o.o. nie spełnili wobec niej wymagalnych zobowiązań o dużej wartości, wynikających z umów o roboty budowlane, w których Spółka z o.o. była podwykonawcą, Spółka z o.o. wystąpiła przeciwko swoim dłużnikom na drogę sądową w celu wyegzekwowania swoich należności. Sytuacja ta spowodowała ograniczenie bieżącej działalności Spółki z o.o. z uwagi na ryzyko braku odpowiedniej ilości środków do czasu ich odzyskania od swoich dłużników. Powyższa okoliczność mogła mieć wpływ na możliwość realizacji zobowiązań z tytułu rękojmi i gwarancji na obiektach budowlanych zrealizowanych dla firmy Y Należy bowiem wskazać, że Spółka z o.o. wybudowała dla firmy Y obiekty handlowe (przedstawiony stan faktyczny dotyczy trzech umów z 2013 r. i 2014 r. w zakresie realizacji kompletnej inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu obiektu handlowo-usługowego we wskazanej w każdej z umów lokalizacji, zwanych dalej „Umowami”). Obiekty te zostały wybudowane w terminie, odebrane przez inwestora Y i są przez niego użytkowane. Z mocy zawartych umów biegły wobec tych obiektów okresy rękojmi i gwarancji.

W związku z powyższym w dniu 5 sierpnia 2015 r. Spółka z o.o. zawarła ze Spółką komandytową (Wnioskodawcą), czynnym podatnikiem VAT, umowę zabezpieczenia wykonania zobowiązań, na mocy której Spółka komandytowa zobowiązała się do przejęcia wszelkich praw i obowiązków Spółki z o.o. wynikających z Umów, pod warunkiem zawarcia porozumień trójstronnych pomiędzy Y, Spółką z o.o. i Spółką komandytową, na mocy których Y wyrazi zgodę na zawarcie umów cesji praw i obowiązków z Umów między Spółką z o.o. a Spółką komandytową. Owe porozumienia trójstronne w przedmiocie przeniesienia całości praw i obowiązków z Umów zostały zawarte w dniu 24 sierpnia 2015 r. Na mocy tych porozumień cesjonariusz (Spółka komandytowa) przejął i wstąpił w miejsce cedenta (Spółki z o.o., jako dłużnika i wierzyciela) w prawa i obowiązki wynikające z Umów, wskazując, że posiada niezbędne zasoby ludzkie oraz materialne do wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z Umów i zobowiązał się do realizacji wszelkich zobowiązań wynikających z Umów. W wyniku zawartych porozumień trójstronnych wszelkie roszczenia Y z tytułu rękojmi i gwarancji przez cały ich okres miały być zaspokajane przez Spółkę komandytową. W zamian za zaspokojenie roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji Spółce komandytowej przysługiwać miało w całości roszczenie wobec Y o zwrot kaucji gwarancyjnych od Y z tytułu Umów, przy czym roszczenie to miało stać się wymagalne w terminach określonych w Umowach po upływie okresu gwarancyjnego. Terminy te upłynęły w 2019 r., w związku z czym Y będzie zwracał Spółce komandytowej kaucje gwarancyjne z tytułu Umów. Ponadto Spółka komandytowa zobowiązała się zaspokoić bądź w stosowny sposób rozliczyć z podwykonawcami Spółki z o.o. ich roszczenia do Spółki z o.o. z tytułu kaucji gwarancyjnych – przy uwzględnieniu faktu, czy w obiektach wystąpiły jakiekolwiek wady objęte gwarancją lub rękojmią, a jeśli tak, to w jaki sposób i na czyj koszt zostały usunięte. Spółka komandytowa zobowiązała się do zaspokojenia lub rozliczenia podwykonawców Spółki z o.o., nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od otrzymania przez Spółkę z o.o. wezwania do zapłaty od jej podwykonawcy. Strony ustaliły, że rozliczenie roszczeń podwykonawców Spółki z o.o. przez Spółkę komandytową nie wymaga zgody podwykonawców, zaś wykonanie umowy przez Spółkę komandytową spowoduje wstąpienie przez nią w prawa i obowiązki podwykonawców jako wierzycieli Spółki z o.o. na mocy art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, na co Spółka z o.o. wyraziła zgodę. Nadwyżka między kaucją gwarancyjną uzyskaną od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o., stanowić będzie zysk Spółki komandytowej.

Ponadto, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę, w wyniku zawartej umowy, wszelkich praw i obowiązków Spółki z o.o. wynikających z Umów, Wnioskodawca nabył wierzytelności Spółki z o.o. przysługujące względem Y o zwrot kaucji gwarancyjnych od Y z tytułu Umów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej kodeksem cywilnym.

Stosownie do treści art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 510 § 1 kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam.

Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany „kosztem zbywcy”. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

Natomiast w kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że: „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, wydanym w składzie siedmiu sędziów, uznał, biorąc także pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, że: „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. (\`(...)\`) dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna – sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. W analizowanej sprawie nie można uznać, że wierzytelności opisane we wniosku stanowią wierzytelności „trudne”, o których mowa w ww. orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10.

Przede wszystkim w stosunku do wierzytelności będących przedmiotem wniosku nie można z całą pewnością stwierdzić, że nie zostaną spłacone w ogóle. Wręcz przeciwnie, z wniosku wynika, że Y – w związku z upływem w 2019 r. okresu gwarancyjnego – będzie zwracał Wnioskodawcy kaucje gwarancyjne z tytułu Umów. Zatem z wniosku nie wynika, że wierzytelności nabywane przez Wnioskodawcę charakteryzują się wątpliwą perspektywą spłaty, czy też zwiększonym ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (Spółki z o.o.), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto ww. usługa jest świadczona odpłatnie, gdyż nadwyżka między kaucją gwarancyjną uzyskaną od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o., stanowić będzie zysk Spółki komandytowej, a więc wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, Wnioskodawca nie nabywa wierzytelności „trudnych”, o których mowa w ww. wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad 1.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym Spółka komandytowa świadczy na rzecz Spółki z o.o. usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki z o.o. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana transakcja korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W odniesieniu do ww. opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Spółki z o.o. nie pozwala na objęcie jej zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwolnił od VAT usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku VAT czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Zaznaczyć należy ponadto, że warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

Z treści wniosku wynika natomiast, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji postanowień umowy nie wypełniają przesłanek wynikających z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, gdyż Wnioskodawca świadcząc na podstawie umowy usługę nie udziela poręczeń, gwarancji bądź nie dokonuje innych zabezpieczeń na rzecz Spółki z o.o. Charakter umowy, zgodnie z którą Wnioskodawca nabył wierzytelności Spółki z o.o. przysługujące względem Y o zwrot kaucji gwarancyjnych od Y z tytułu Umów, jest zupełnie różny od transakcji udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych. Przede wszystkim Wnioskodawca nie zobowiązuje się do spłacenia długu lub innego zobowiązania wobec dłużnika. Wnioskodawca nabywając wierzytelność od Spółki z o.o., nie udziela jej gwarancji/poręczeń, co do spłat dłużników. Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca, na własne ryzyko, nabywa wierzytelności Spółki z o.o. przysługujące względem Y o zwrot kaucji gwarancyjnych od Y z tytułu Umów. Zatem stwierdzić należy, że ww. usługa świadczona na podstawie opisanej umowy nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Ponadto, usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu wierzytelności od Spółki z o.o. i uwolnieniu jej od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności.

Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na nabyciu wierzytelności od Spółki z o.o. nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy.

Ad 2.

Podsumowując należy stwierdzić, że usługa, w ramach której doszło do nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od Spółki z o.o., nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bezsprzecznie, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika (przejęcia wierzytelności). W tym bowiem momencie, cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej we wniosku w odniesieniu do przedmiotowej umowy nabycia wierzytelności. Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie ma zastosowania regulacja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Jak zostało bowiem stwierdzone w niniejszej interpretacji świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi czynności zwolnionej od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od Spółki z o.o., powstał w myśl art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą przejęcia wierzytelności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stwierdzenia, czy podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

Zatem w analizowanym przypadku, podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu nabycia wierzytelności stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem Wnioskodawcy, a więc różnica pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o., pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Podsumowując, w przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi stanowi wynagrodzenie, jakie otrzymuje Wnioskodawca za świadczoną usługę, tj. kwota wynikająca z różnicy pomiędzy kaucjami otrzymanymi od Y a kwotami, które wypłacone zostaną podwykonawcom Spółki z o.o., pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.