Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.453.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: przychodów i kosztów z tytułu licencji na znak towarowy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; przychód; przychód-źródła przychodu; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji przychodów z licencji na Znak towarowy do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji kosztów opłat licencyjnych na Znak towarowy do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów z tytułu licencji na Znak towarowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podlegającą opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji wędlin i wyrobów garmażeryjnych.

W znacznej części wyroby produkowane i dystrybuowane przez Spółkę opatrzone są znakami towarowymi, do używania których Spółka posiada prawa i które są powszechnie rozpoznawane na rynku. Przychody Spółki ze sprzedaży wyrobów (oznaczonych znakami towarowymi) są przez nią traktowane dla celów PDOP jako przychody inne niż zyski kapitałowe.

Korzystanie ze Znaku towarowego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi produkcję i dystrybucję wyrobów pod marką (…) (dalej: Znak towarowy). Znak towarowy stanowi prawo lub wartość określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Prawo do korzystania ze Znaku towarowego (w szczególności do znaku towarowego czy znaku słowno-graficznego) Spółka posiada na podstawie umowy licencyjnej. Umowa licencyjna zawarta jest z polską spółką osobową (dalej: Licencjodawca).

Spółka korzysta ze Znaku towarowego w związku z produkcją oraz dystrybucją wyrobów oznaczonych Znakiem towarowym. Dlatego też, wysokość opłaty licencyjnej ponoszonej przez Spółkę skorelowana jest z wielkością sprzedaży wyrobów pod Znakiem towarowym, osiągniętą przez Spółkę (opłata licencyjna jest proporcjonalna do wielkości sprzedaży)

Wytworzenie znaku

Znak towarowy został wytworzony w ramach działalności Spółki i został przeniesiony na Licencjodawcę w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2009 r. W momencie wniesienia wkładu, jedynymi wspólnikami Licencjodawcy byli: Spółka (komandytariusz) oraz komplementariusz. W rezultacie wniesienia przedmiotowego wkładu do Licencjodawcy, Licencjodawca uzyskał prawo do dysponowania Znakiem towarowym, zaś Spółka zwiększyła swój udział w majątku Licencjodawcy.

Przychody i koszty związane ze Znakiem towarowym

Znak towarowy, wniesiony do Licencjodawcy, został ujawniony w księgach Licencjodawcy i wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Znak towarowy jako prawo określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP i ujawnione (wprowadzone) we właściwej ewidencji prowadzonej przez Licencjodawcę, podlegało amortyzacji podatkowej (były od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne). Aktualnie, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od Znaku towarowego (Znak towarowy jest wprowadzony do ewidencji, natomiast jego wartość podatkowa netto jest zerowa).

Licencjodawca udziela Spółce, na podstawie umowy licencyjnej do Znaku towarowego, licencji na Znak towarowy. W związku z tym są wystawiane faktury VAT przez Licencjodawcę na Spółkę. Przychody z licencji na znak są rozliczane przez Wnioskodawcę (jako wspólnika /komandytariusza Licencjodawcy) jako własne przychody podatkowe (w odpowiedniej proporcji).

Jednocześnie, z perspektywy Spółki, faktury VAT z tytułu nabycia licencji na Znak towarowy, są ujmowane jako koszty działalności gospodarczej (koszty księgowe).

Jednocześnie Spółka ponosi koszty reklamy i promocji Znaku towarowego – koszty takie są następnie przenoszone na Licencjodawcę poprzez refakturę (to Licencjodawca powinien ponosić koszt rozwoju i promocji Znaku towarowego). Licencjodawca zbiera tego typu koszty (rozwój i promocja znaku) – wartość tych kosztów pośrednio ma odzwierciedlenie w wysokości opłaty licencyjnej, jaką Licencjodawca obciąża Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle art. 5 ust. 1 - 3 i art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP, przychody z licencji na Znak towarowy udzielonej przez Licencjodawcę na rzecz Spółki i ujmowane przez Spółkę w swoim wyniku podatkowym jako wspólnika Licencjodawcy, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, z uwagi na ich bezpośredni związek ze sprzedażą wyrobów oznaczonych Znakami towarowymi realizowaną przez Spółkę?
2.  Czy, w świetle art. 7 ust. 1-2 ustawy o PDOP, koszty opłaty licencyjnych na Znak towarowy udzielonej przez Licencjodawcę na rzecz Spółki i uiszczane przez Spółkę, nie stanowią dla Spółki kosztów alokowanych do przychodów z zysków kapitałowych?
3.  Czy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o PDOP, koszty opłat licencyjnych do Znaku towarowego, ponoszone przez Spółkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów do wysokości przychodów z licencji na Znak towarowy ujmowanych w wyniku podatkowym Spółki (jako wspólnika Licencjodawcy)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 5 ust. 1 - 3 i art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), przychody z licencji na Znak towarowy udzielonej przez Licencjodawcę na rzecz Spółki i ujmowane przez Spółkę w swoim wyniku podatkowym jako wspólnika Licencjodawcy, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, z uwagi na ich bezpośredni związek ze sprzedażą wyrobów oznaczonych Znakami towarowymi realizowaną przez Spółkę.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o PDOP, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższego przepisu wynika więc, że Spółka jako komandytariusz (wspólnik) Licencjodawcy (spółki niebędącej osobą prawną) powinna rozliczać w swoim wyniku podatkowym przychody uzyskane przez Licencjodawcę z licencji na Znak towarowy, również jeśli ta licencja jest udzielana przez Licencjodawcę na rzecz Spółki (wspólnika Licencjodawcy). Konieczne jest więc odpowiednie zaklasyfikowanie przychodów z licencji na Znak towarowy, które osiąga Licencjodawca, a które Spółka powinna (proporcjonalnie) odnosić w swój wynik podatkowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dwa podstawowe źródła przychodów to zyski kapitałowe (określone w art. 7b ustawy o PDOP) oraz przychody pozostałe, w szczególności przychody ze sprzedaży towarów i usług (w przypadku Spółki przychody ze sprzedaży wyrobów są traktowane jako przychody pozostałe, inne niż zyski kapitałowe).

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP, za zyski kapitałowe uznaje się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o PDOP, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Z tej regulacji wynika więc, iż przychody z praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o PDOP (w tym ze znaków towarowych, o ile podlegają one amortyzacji podatkowej), powinny stanowić zyski kapitałowe, chyba że związek tych przychodów z drugim źródłem przychodów (inne niż zyski kapitałowe/ przychody operacyjne) ma charakter bezpośredni.

W sytuacji Spółki, która powinna ujmować w swoim wyniku podatkowym przychody uzyskiwane przez Licencjodawcę z licencji na Znak towarowy, wskazany związek przychodów z licencji z przychodami ze sprzedaży wyrobów oznaczonych tym Znakiem towarowym skutkuje koniecznością klasyfikowania przychodów z licencji jako przychodów innych niż zyski kapitałowe. Są to bowiem przychody bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy ze sprzedaży wyrobów, o czym świadczy fakt oznaczenia tych wyrobów Znakiem towarowym oraz faktycznego inkorporowania licencji na znak towarowy w przychodach ze sprzedaży wyrobów (licencja jest proporcjonalna do przychodów ze sprzedaży wyrobów). Dlatego też przychód z licencji na Znak towarowy Spółka powinna ujmować w swoim wyniku podatkowym i traktować jako przychód ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. przychody operacyjne).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ust. 1 - 2 ustawy o PDOP, koszty opłat licencyjnych na Znak towarowy udzielonej przez Licencjodawcę na rzecz Spółki i uiszczane przez Spółkę, nie stanowią dla Spółki kosztów alokowanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W świetle powyższego, konieczne jest odpowiednie alokowanie przychodów i kosztów do właściwych źródeł.

W przypadku kosztów licencji na Znak towarowy, pozostają one w związku z produkcją i dystrybucją wyrobów Spółki oznaczonych Znakiem towarowym. Skoro produkcja i dystrybucja kreuje przychód inny niż zyski kapitałowe, to licencja na Znak towarowy do oznaczania sprzedawanych wyrobów, powinna być traktowana jako koszt tej działalności (koszt związany z przychodami innymi niż zyski kapitałowe).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o PDOP, koszty opłat licencyjnych do Znaku towarowego, ponoszone przez Spółkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów do wysokości przychodów z licencji na Znak towarowy ujmowanych w wyniku podatkowym Spółki (jako wspólnika Licencjodawcy).

Spółka ponosi koszt opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawcy, którego jest komandytariuszem. W związku z tym należy rozstrzygnąć czy taki koszt, wynikający z faktury licencjodawcy, jest objęty ograniczeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o PDOP, czy też nie.

Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku Znaku towarowego, stanowiącego prawo lub wartość określoną w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o PDOP, Spółka wciąż uzyskuje przychód ze zbycia tego znaku do Licencjodawcy, jakim jest przychód z licencji na Znak towarowy (za pośrednictwem Licencjodawcy, którego Spółka jest wspólnikiem). Dlatego też, koszt licencji na Znak towarowy może stanowić koszt podatkowy po stronie Spółki, ale do wysokości przychodu z licencji na Znak towarowy, utożsamianego z przychodem ze zbycia tego Znaku towarowego (zakładając możliwość szerokiej definicji pojęcia zbycia).

Ratio legis tego przepisu należy odczytywać w ten sposób, że podatnik nie powinien ująć w kosztach podatkowych z tytułu korzystania ze znaku towarowego (lub innych wartości niematerialnych i prawnych) kwoty wyższej, niż przychód uzyskany z udostępnienia tego znaku. Skoro więc Spółka wciąż ten przychód uzyskuje, może też rozliczać koszt do jego wysokości.

Gdyby zaś uznać, że pojęcie „zbycie” określone w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o PDOP należy interpretować wąsko oznaczałoby to, że przepis ma zastosowanie wyłącznie do kosztów licencji na znak towarowy, który został sprzedany (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, zbycie jest tożsame ze sprzedażą). Spółka nie dokonywała sprzedaży Znaku towarowego – Znak towarowy, stanowiąc element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, został wniesiony do Licencjodawcy Skoro więc po stronie Spółki nie doszło do sprzedaży (zbycia w literalnym znaczeniu), to ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o PDOP w ogólnie nie powinno mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych do Znaku towarowego, ponoszonych przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy.

Brak reglamentowania odliczania kosztów opłaty licencyjnej po stronie Spółki jest tym bardziej uzasadniony, że wysokość opłaty licencyjnej jest budowana m.in. wartością i marketingiem Znaku towarowego. Spółka uzyskuje bowiem przychody z refakturowania kosztów budowania wartości Znaku towarowego (na rzecz Licencjodawcy), a opłata licencyjna w pewnym zakresie zależy od tego, jak Znak towarowy jest rozwinięty i wypromowany. Z tej perspektywy, koszt opłaty licencyjnej trafiający następnie od Licencjodawcy do Spółki, również powinien stanowić koszt podatkowy dla Spółki i nie powinien podlegać ograniczeniom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.