Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.84.2019.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy opłat zmiennych za usługi wodne.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy opłat zmiennych za usługi wodne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy opłat zmiennych za usługi wodne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), której głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, otrzymuje od Państwowego Gospodarstwa X kwartalne informacje o opłatach zmiennych za usługi wodne. Opłaty te nie mają charakteru sankcyjnego. Opłaty zmienne za usługi wodne naliczane są za okresy kwartalne zależnie od ilości pobranej wody, ilości i jakości odprowadzonych ścieków, ilości wód wprowadzanych do wód lub do ziemi. Ustalenie ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych lub ilości ścieków wprowadzanych do wód lub do ziemi odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Wysokość opłaty zmiennej ustala Państwowe Gospodarstwo X oraz przekazuje podmiotom obowiązanym do ponoszenia tych opłat, w formie informacji, zawierającej także sposób ich obliczenia. Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Państwowego Gospodarstwa X w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację.

Opłaty za usługi wodne są kosztem związanym ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami Spółki, jednakże są one warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Opłatę za usługi wodne należy więc uznać za koszty pośrednie, a więc koszty, które są związane z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Do dnia obliczenia zaliczki na podatek za grudzień 2018 roku Spółka otrzymała tylko część informacji za 2018 rok od Państwowego Gospodarstwa X, które ujęła bilansowo oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2018 roku, tzn. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) informacji, jako innego dowodu. Spółka nie otrzymała informacji za III i IV kwartał 2018 r. Szacunkowa wartość tych opłat wynosi ok. 100.000,00 zł i jest to wartość, która ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe Spółki.

Wątpliwości Spółki powstały w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat zmiennych, które Spółka obowiązana jest ponieść na podstawie informacji dotyczących 2018 roku a otrzymanych od Państwowego Gospodarstwa X w 2019 roku:

1.  do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego;
2.  po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego a przed jego zatwierdzeniem;
3.  po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym okresie należy uznać za koszt uzyskania przychodu opłaty zmienne na podstawie informacji otrzymanych od Państwowego Gospodarstwa X, dotyczących 2018 roku a otrzymanych w 2019 roku:

1.  do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego;
2.  po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego a przed jego zatwierdzeniem;
3.  po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi wodne, które Spółka obowiązana jest ponieść na podstawie informacji, dotyczących 2018 roku a otrzymanych od Państwowego Gospodarstwa X w 2019 roku:

1.  do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego należy:
    *   zaliczyć bilansowo do kosztów 2018 roku, zgodnie z zasadą memoriału, która stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości),
    *   zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia kosztu (zaksięgowania) w księgach rachunkowych 2018 roku na podstawie innego dowodu księgowego, jakim jest otrzymana informacja, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego a przed jego zatwierdzeniem należy:
    *   skorygować sprawozdanie finansowe oraz dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy, tj. zaliczyć bilansowo do kosztów 2018 roku, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości,
    *   zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia kosztu (zaksięgowania) w księgach rachunkowych 2018 roku na podstawie innego dowodu księgowego, jakim jest otrzymana informacja, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego należy:
    *   ująć koszty opłat zmiennych bilansowo w księgach rachunkowych roku obrotowego 2019, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości,
    *   zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia kosztu (zaksięgowania) w księgach rachunkowych 2019 roku na podstawie innego dowodu księgowego, jakim jest otrzymana informacja, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji wydatków z tytułu opłat zmiennych za usługi wodne jako tzw. kosztów pośrednich. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć także trzeba, że stosownie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę i wskazanego przepisu będącego przedmiotem interpretacji wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia dotycząca określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy opłat zmiennych za usługi wodne. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, niniejsza interpretacja nie dotyczy sposobu ujęcia wskazanych we wniosku wydatków w prowadzonych księgach rachunkowych.

Niezależenie od powyższego nadmienić należy, że przepisy prawa podatkowego nie normują kwestii rachunkowego ujmowania wydatku na kontach rachunkowych. Z tej przyczyny kwestia ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zasady ujmowania wydatków w księgach rachunkowych, normuje ustawa o rachunkowości oraz przyjęta w jednostce polityka rachunkowości.

Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych, gdyż kwestię tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości, która nie jest ustawą podatkową. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, jedynie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy – Spółki z o.o. jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Spółka otrzymuje od Państwowego Gospodarstwa X kwartalne informacje o opłatach zmiennych za usługi wodne. Opłaty te nie mają charakteru sankcyjnego. Opłaty zmienne za usługi wodne naliczane są za okresy kwartalne zależnie od ilości pobranej wody, ilości i jakości odprowadzonych ścieków, ilości wód wprowadzanych do wód lub do ziemi. Ustalenie ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych lub ilości ścieków wprowadzanych do wód lub do ziemi odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Wysokość opłaty zmiennej ustala Państwowe Gospodarstwo X oraz przekazuje podmiotom obowiązanym do ponoszenia tych opłat, w formie informacji, zawierającej także sposób ich obliczenia. Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Państwowego Gospodarstwa X w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację. Opłaty za usługi wodne są kosztem związanym ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami Spółki, jednakże są one warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej, dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Opłatę za usługi wodne należy więc uznać za koszty pośrednie, a więc koszty, które są związane z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Do dnia obliczenia zaliczki na podatek za grudzień 2018 roku Spółka otrzymała tylko część informacji za 2018 rok od Państwowego Gospodarstwa X, które ujęła bilansowo oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2018 roku, tzn. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) informacji, jako innego dowodu. Spółka nie otrzymała informacji za III i IV kwartał 2018 r. Szacunkowa wartość tych opłat wynosi ok. 100.000,00 zł i jest to wartość, która ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy, do których odniesiono się w niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczą określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy tzw. kosztów pośrednich, poniesionych tytułem opłat zmiennych za usługi wodne na podstawie informacji dotyczących 2018 r., a otrzymanych w 2019 r.

Fakt kwalifikacji przez Wnioskodawcę jako tzw. kosztów pośrednich wydatków poniesionych na opłaty zmienne za usługi wodne determinuje sposób ich ujęcia jako kosztu podatkowego zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że opłaty zmienne za usługi wodne dotyczące określonych okresów (kwartałów) powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Ww. wydatki są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę.

W takim przypadku sposób rozliczenia ww. wydatków dla celów rachunkowych nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie ww. kosztów jako kosztów pośrednich powinno zatem następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.