Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-150/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i rejestracji za pośrednictwem kasy fiskalnej dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem kuriera.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i rejestracji za pośrednictwem kasy fiskalnej dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem kuriera – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 31 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i rejestracji za pośrednictwem kasy fiskalnej dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem kuriera.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, miesięcznych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest regeneracja części zamiennych do pojazdów, między innymi alternatorów, rozruszników, zwanych towarami, oraz ich sprzedaż, w tym sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem spedytorów lub firm kurierskich, podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz dla rolników ryczałtowych. Wysyłkowa sprzedaż towarów dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym jest prowadzona w punkcie handlowym w B. oraz w punkcie handlowym na terenie W. Spółka jest zobowiązana do ewidencji sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym, zwanych dalej osobami fizycznymi, za pośrednictwem kas fiskalnych, co też wykonuje. Spółka wysyłając towary za pośrednictwem spedytorów lub firm kurierskich uznaje, że „wydanie towaru dla klienta (osoby fizycznej) bez względu stanowi podstawę do uznania, iż nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 19a ust.l p.t.u. co powoduje, iż strona niniejszą dostawę ewidencjonuje za pośrednictwem kasy fiskalnej, bez względu na fakt ze zapłata za towar nastąpiła lub też należna cena zostanie pobrana w dniu odbioru towarów przez osobę fizyczną, a następnie przekazana przez spedytora na rachunek bankowy Spółki”. Do paczki zawierającej wysyłany do osoby fizycznej towar Spółka dołącza paragon z kasy fiskalnej, który to paragon stanowi podstawę ewentualnych roszczeń lub też podstawę zwrotu towaru przez klienta.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka nie sporządza ani też nie posiada jakichkolwiek dokumentów np. umów handlowych czy też regulaminu sprzedaży, z których to dokumentów wynikają postanowienia regulujące zasady oraz kwestie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem nabywanym przez klienta w ramach sprzedaży wysyłkowej jak właściciel, przeniesienia ciężarów i korzyści związanych z towarem, w tym ryzyka jego utraty lub uszkodzenia.

Ponadto w Spółce jest przyjęta zasada, że towar jest wysyłany do klienta za pośrednictwem firm kurierskich wyłącznie za pobraniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym dniu, w przypadku dokonywania przez Spółkę za pośrednictwem spedytora wysyłki (dostawy) towarów osobie fizycznej na terytorium kraju, powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz obowiązek rejestracji przez stronę dostawy towarów za pośrednictwem kasy fiskalnej, czy w dniu wydania towarów dla spedytora czy też w dniu dostarczenia przez spedytora towaru dla nabywcy (osoby fizycznej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy oraz stosownie do art. 544 Kodeksu cywilnego, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zdaniem Spółki od dnia wydania towarów dla spedytora Spółka nie ma prawa rozporządzania wydanymi towarami jako właściciel.

Dlatego też, w dniu wydania towarów spedytorowi powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, co stanowi, że na Spółce w dniu wydania towarów spedytorowi spoczywa obowiązek rejestracji dostawy (sprzedaży) towarów za pośrednictwem kasy fiskalnej wysyłanych do osoby fizycznej. Natomiast bez znaczenia w niniejszej sprawie jest data dostarczenia przez spedytora towaru dla nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 2 pkt 22 ww. ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy wysyłanego towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363) przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 pkt 12).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, mamy do czynienia z dostawą towarów, które Spółka (sprzedawca) wysyła do odbiorcy za pośrednictwem firmy kurierskiej. Spółka nie posiada umów, które w sytuacji dostawy towaru przez kuriera regulowałyby kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie posiada także regulaminu sprzedaży, który regulowałby ww. kwestię.

Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych lub regulaminie sprzedaży wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

A zatem w tej sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje – jak słusznie zauważyła Spółka – w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru kurierowi.

Ponadto z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku Spółka jest zobowiązana do ewidencji sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym za pośrednictwem kas fiskalnych, wskazać należy, że z chwilą dokonania dostawy towarów Spółka zobowiązana jest zaewidencjonować zrealizowaną sprzedaż na kasie fiskalnej. Mając bowiem na względzie konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towaru, co wprost wynika z powołanego powyżej art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy której płatność dokonywana jest „za pobraniem”, powinna być ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej przed wysyłką zakupionego towaru, tak żeby nabywca mógł otrzymać wystawiony paragon wraz z towarem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.