Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.473.2024.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-13
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi organizacji zawodów wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność sportowa; stowarzyszenia; zawody; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone podmioty, których celem statutowym jest  działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 32; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usługi organizacji zawodów wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 4 listopada 2024 r. (wpływ 8 listopada 2024 r.) oraz z 2 grudnia 2024 r. (wpływ 5 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (\`(...)\`) jest stowarzyszeniem zrzeszającym kluby sportowe oraz inne osoby prawne i jednostki organizacyjne i ich członków, których celem jest działalność w zakresie kultury fizycznej.

Zgodnie z § 7 statutu (\`(...)\`) celami związku jest m.in. organizowanie i rozwijanie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji wśród swoich członków oraz innych osób pragnących uprawiać kajakarstwo. Związek realizuje swoje cele poprzez np. organizowanie zawodów sportowych i rekreacyjnych w tym zawodów kajakowych i na ergometrach kajakowych.

(\`(...)\`) organizuje zawody wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży. Świadczone w ten sposób usługi stanowią usługi ściśle związane ze sportem i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Ponadto, świadczone usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu a także uczestniczenia w nim i nie mają charakteru czystego wypoczynku i rozrywki, tj. nie służą rekreacji. Za uczestnictwo w usługach sportowych są wnoszone opłaty, tj. tzw. wpisowe za udział w zawodach. W związku z wykonywaniem usługi (\`(...)\`) nabywa usługi we własnym imieniu i na rzecz osób trzecich.

Świadcząc ww. usługi (\`(...)\`) nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz nie osiąga z nich zysków. Jednocześnie, świadczone usługi nie są związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępem na imprezy sportowe, usługami odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługami odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługami wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przedmiotowe świadczenie stanowi wraz z innymi czynnościami świadczenie kompleksowe. Świadczeniem podstawowym jest organizacja zawodów kajakarskich, natomiast zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży jest ściśle związane ze świadczeniem podstawowym, bowiem (\`(...)\`) nakłada na każdego organizatora zawodów międzynarodowych takich jak(\`(...)\`) szereg obowiązków m.in. zapewnienie wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania (w minimum 3 różnych kategoriach hoteli) wraz z wyżywieniem, transferami między hotelami i torem regatowym, pełną ochroną, opieką medyczną i ratowniczą na torze regatowym, odpowiednią bazą treningową i startową, zapleczem technicznym i sanitarnym. Mając na uwadze wytyczne (\`(...)\`), do których stosowania Wnioskodawca jest zobligowany, Wnioskodawca organizując zawody kajakarskie (\`(...)\`) jest zobowiązany do zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania (w minimum 3 różnych kategoriach hoteli) wraz z wyżywieniem. Ponadto, świadczenie tych usług jest ściśle związane z ww. świadczeniem podstawowym i są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego, bowiem zawody kajakarskie nie mogą być realizowane bez usług noclegowych i gastronomicznych, bowiem w większości są to kilkudniowe turnieje, których uczestnikami są osoby należące do Międzynarodowych Federacji np. z Chin, czy Holandii a także z całej Polski, więc niezbędna jest organizacja dla tych grup noclegów i wyżywienia. Charakter pomocniczy dla świadczonych usług organizacji zawodów kajakarskich stanowi usługa noclegowa i gastronomiczna, bez której nie mogłyby się odbyć kilkudniowe turnieje sportowe. Szczególne znaczenie ma nabywanie tych usług w przypadku świadczenia imprez sportowych kilkudniowych, bowiem bez zapewnienia bazy noclegowej i wyżywienia takie usługi mogłyby się nie odbyć.

Czynności składające się na usługę organizacji zawodów kajakarskich będącą przedmiotem wniosku wraz z noclegiem i wyżywieniem są ze sobą ściśle związane i stanowią jedno świadczenie kompleksowe, których realizacja prowadzi do realizacji jednego określonego celu – do wykonania usługi podstawowej jaką jest zorganizowanie zawodów kajakarskich. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich. Usługi dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej. Usługi dodatkowe – nocleg i wyżywienie są zdeterminowane przez czynność główną jaką jest udział w zawodach kajakarskich. Innymi słowy nie istnieje możliwość wykonania ww. świadczenia podstawowego bez wyświadczenia ww. świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym. Jednocześnie, głównym celem świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym nie jest osiągnięcie przez (\`(...)\`) dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Usługa będąca przedmiotem wniosku jest wykonywana przez (\`(...)\`).

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z 4 listopada 2024 r. (wpływ 8 listopada 2024 r.) doprecyzowali Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1) Zależność między organizacją zawodów kajakarskich a świadczeniem usług noclegowych i gastronomicznych powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie polega na tym, iż w większości przypadków zawody kajakarskie organizowane przez Związek to kilkudniowe turnieje, których uczestnikami są osoby należące do Międzynarodowych Federacji np. z Chin, czy Holandii a także z całej Polski. Ponadto, nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich.

2) Świadczenie usług noclegowych i gastronomicznych jest niezbędne dla organizacji zawodów kajakarskich z uwagi na fakt, że (\`(...)\`) nakłada na każdego organizatora zawodów międzynarodowych takich jak Puchar Świata, Mistrzostwa Świata i Europy oraz Turnieje Nadziei Olimpijskich obowiązek zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania (w minimum 3 różnych kategoriach hoteli) wraz z wyżywieniem, transferami między hotelami i torem regatowym, pełną ochroną, opieką medyczną i ratowniczą na torze regatowym, odpowiednią bazą treningową i startową zapleczem technicznym i sanitarnym. Mając na uwadze wytyczne (\`(...)\`), do których stosowania Związek jest zobligowany, Związek organizując zawody kajakarskie na (\`(...)\`) jest zobowiązany do zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania i wyżywienia

3) Pytanie „Jak jest kalkulowana opłata za udział w zawodach kajakarskich? Czy uwzględnia ona koszt zakwaterowania i wyżywienia? Co składa się na tę opłatę? Prosimy wyjaśnić”.

Odpowiedź: Opłata za zawody (opłata akredytacyjna) jest to opłata, którą muszą uiścić wszyscy uczestnicy zawodów międzynarodowych (zawodnicy, trenerzy, osoby towarzyszące – cały personel danej drużyny). Wysokość opłaty jest zatwierdzana przez (\`(...)\`). W ramach opłaty akredytacyjnej (\`(...)\`) gwarantuje między innymi:

(\`(...)\`);

Opłata ta nie uwzględnia kosztu zakwaterowania i wyżywienia.

4) Pytanie „Jak rozliczają się Państwo z zawodnikami ze świadczonych im usług noclegu i wyżywienia? Prosimy wyjaśnić”.

Odpowiedź: Wnioskodawca dokonuje rezerwacji pokoi hotelowych dla uczestników, zawodów, opłaca je ze środków własnych i następnie dokonuje „refakturowania” kosztów poniesionych za wyżywienie oraz za noclegi poprzez wystawienie faktury na rzecz uczestników zawodów i nie stanowi to dla Wnioskodawcy przychodu, a jest jedynie zwrotem poniesionych kosztów związanych z organizacją zawodów.

5) Pytanie „Czy z treści umowy między Państwem a zawodnikami wynika wprost, że świadczą Państwo na ich rzecz kompleksową usługę organizacji zawodów kajakarskich, na którą składają się również usługi noclegowe i gastronomiczne? Prosimy wyjaśnić”.

Odpowiedź: (\`(...)\`) narzuca organizatorowi zawodów co musi zagwarantować drużynom biorącym udział w zawodach, tj. m.in. zakwaterowanie i wyżywienie.

6) Pytanie „Czy organizacja zawodów wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem objęta jest jedną umową czy wieloma, odrębnie na poszczególne, wykonywane przez Państwa czynności”?

Odpowiedź: Usługi noclegowe świadczone są przez poszczególne hotele i obejmują one zakwaterowanie i wyżywienie (śniadanie i kolacja). Związek współpracuje z hotelami, które są zlokalizowane najbliżej toru Regatowego (\`(...)\`) i z nimi negocjuje ceny. Jako organizator Związek jest zobowiązany zagwarantować możliwość skorzystania z hoteli w różnych kategoriach od \*\* do \*\*\*\*. Ponadto, jeszcze oddzielnie świadczona usługa gastronomiczna na torze regatowym w postaci obiadu (lunch).

7) Pytanie „Czy umowa obejmująca organizację zawodów oraz umowa na zakwaterowanie i wyżywienie są zawsze zawierane z tym samym podmiotem, tj. czy osoba biorąca udział w zawodach podpisuje z Państwem również umowę o zakwaterowanie i wyżywienie? Czy możliwe jest, żeby którąś z tych umów podpisał podmiot trzeci na rzecz uczestnika zawodów”?

Odpowiedź: Zdarzają się przypadki, że osoby dokonują samodzielnie rezerwacji noclegu, ale mogą to zrobić tylko w innych hotelach niż organizator proponuje i muszą dodatkowo uiścić opłatę akredytacyjną u organizatora, bowiem bez tego nie otrzymają prawa wstępu na zawody, a zawodnicy nie będą mogli wystartować.

8) Pytanie „Czy pobierają Państwo od uczestników zawodów dodatkową opłatę za usługi zakwaterowania i wyżywienia? Czy nakładają Państwo na cenę usług wyżywienia i zakwaterowania swoją marżę”?

Odpowiedź: W cenie noclegu jaka jest publikowana w biuletynie zawodów uwzględnione są wszystkie koszty składowe zawodów (opłaty akredytacyjne, zakwaterowanie i wyżywienie). Ceny hoteli publikowane w biuletynie danych zawodów (w zależności od kategorii hotelu) muszą wcześniej zostać zaakceptowane przez (\`(...)\`). Organizator musi się dostosować do cen hotelowych jakie obowiązują przy innych zawodach międzynarodowych na świecie.

9) Pytanie „Czy kwoty otrzymane przez Państwa od nabywców usług zakwaterowania i wyżywienia stanowią zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”?

Odpowiedź: Wnioskodawca dokonuje rezerwacji pokoi hotelowych dla uczestników, zawodów, opłaca je ze środków własnych i następnie dokonuje „refakturowania” kosztów poniesionych za wyżywienie oraz za noclegi poprzez wystawienie faktury na rzecz uczestników zawodów i nie stanowi to dla Wnioskodawcy przychodu, a jest jedynie zwrotem poniesionych kosztów związanych z organizacją zawodów.

10) Pytanie „Jakie dokładnie czynności dokumentuje wystawiana przez Państwa faktura? Czy na fakturze tej widnieje jedna pozycja obejmująca organizację zawodów sportowych, czy też kilka pozycji z rozbiciem na usługi zakwaterowania i wyżywienia”?

Odpowiedź: Na wystawianych przez Związek fakturach widnieje kilka pozycji z rozbiciem na akredytację, zakwaterowanie, wyżywienie.

11) Pytanie „Jakie przesłanki świadczą o tym, że świadczeniem głównym w ramach wykonywanych przez Państwa czynności są zawody sportowe? Co za tym przemawia? Prosimy wyjaśnić”.

Odpowiedź: Świadczeniem głównym są zawody sportowe, tj. zorganizowanie przez Związek zawodów kajakarskich, których organizacja jest statutowym zadaniem Związku. Usługi dodatkowe – nocleg i wyżywienie są zdeterminowane przez czynność główną jaką jest udział w zawodach kajakarskich. Nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich. Innymi słowy nie istnieje możliwość wykonania ww. świadczenia podstawowego bez wyświadczenia ww. świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym z uwagi na obowiązki Związku jako organizatora zawodów, które nakłada Związek (\`(...)\`).

Pismem z 2 grudnia 2024 r. (wpływ 5 grudnia 2024 r.) doprecyzowali Państw opis sprawy o następujące informacje:

1) Pytanie „Na podstawie jakiej umowy zawodnicy biorą udział w organizowanych przez Państwa zawodach? Czy jest to umowa ustna, pisemna, inna – jaka? Prosimy wyjaśnić”.

Odpowiedź: Zawodnicy zgłaszają się do udziału w zawodach poprzez elektroniczny system zgłoszeń, który jest uruchamiany każdorazowo do konkretnych zawodów. Zgłaszanie przez zawodników zamówień na zakwaterowanie oraz wyżywienie odbywa się rzez system zgłoszeń organizatora lub drogą mailową na podany adres e-mail w biuletynie (zapowiedzi danych zawodów.) Wnioskodawca nie zawiera z zawodnikami oddzielnych umów na świadczenie ww. usług, chyba że dani zawodnicy zgłaszają zapotrzebowanie na zawarcie przedmiotowej umowy. Zgłoszenie zapotrzebowania w systemie jest dla Wnioskodawcy podstawą do złożenia rezerwacji dla danych zawodników i przygotowania zamówienia.

2) Pytanie „(…) czy zawierają Państwo z zawodnikami odrębną umowę na świadczenie usług zakwaterowania i wyżywienia, czy wspomniane przez Państwa »refakturowanie« poniesionych kosztów odbywa się w ramach jednej umowy o organizację zawodów kajakarskich”.

Odpowiedź: Wnioskodawca nie zawiera z zawodnikami oddzielnych umów na świadczenie usług zakwaterowania i wyżywienia. Faktury są wystawiane na podstawie przesłanych zamówień w systemie zgłoszeń lub drogą mailową.

3) Pytanie „Prosimy wprost wskazać, czy kwoty otrzymane przez Państwa od nabywców usług zakwaterowania i wyżywienia (zawodników) stanowią kwoty, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). (…)”.

Odpowiedź: Za opłaty pobierane od zawodników są wystawiane faktury. Opłata zawiera akredytację oraz koszty związane z zawodami: opłatę m.in. za: najem toru, opiekę medyczną, wynagrodzenia dla sędziów oraz noclegi i wyżywienie dla zawodników, którzy zgłaszają takie zapotrzebowanie. (\`(...)\`) otrzymuje dotację oraz darowizny na cele statutowe co stanowi jego jedyne przychody zgodnie ze statutem. Przychody fakturowane na zawodników są zwrotem za koszty poniesione przy zorganizowaniu zawodów. Wszelkie opłaty są zgodne z wytycznymi (\`(...)\`) i są publikowane w biuletynie przed zwodami. Faktury przychodowe są ujmowane w księgach w podziale na konkretne zawody i tak samo drugostronnie są ujmowane koszty dotyczące zawodów.

### Pytanie

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji zawodów wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę organizacji zawodów wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy mieć na uwadze, że art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 ; dalej jako: Dyrektywa), który wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Zauważyć należy, że przepisy regulujące przedmiotowe zwolnienie nie wprowadzają definicji pojęcia usług „ściśle” związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Dla rozumienia tego pojęcia przydatne jest orzecznictwo TSUE, który nawiązał do tego pojęcia m.in. w wyroku z 16 października 2008 r. sygn. C-253/07, Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym wskazał, że świadczenie usług ściśle związanych z edukacją sportową i kulturą fizyczną „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego. Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od Jeśli chodzi o cel art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT, należy zauważyć, że przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem zrzeszającym kluby sportowe oraz inne osoby prawne i jednostki organizacyjne i ich członków, których celem jest działalność w zakresie kultury fizycznej. Zgodnie z § 7 statutu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) celami związku jest m.in. organizowanie i rozwijanie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji wśród swoich członków oraz innych osób pragnących uprawiać kajakarstwo. Natomiast związek realizuje swoje cele poprzez np. organizowanie zawodów sportowych i rekreacyjnych w tym zawodów kajakowych i na ergometrach kajakowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi ściśle związane ze sportem.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na usługę organizacji zawodów kajakarskich składa się cale zaplecze techniczne, w tym konieczność zapewnienia zawodnikom zakwaterowania wraz z noclegiem i wyżywieniem szczególnie, gdy w zawodach biorą udział zawodnicy z całej Polski lub z zagranicy. Należy mieć przy tym na uwadze, że (\`(...)\`) nakłada na każdego organizatora zawodów międzynarodowych takich jak (\`(...)\`) szereg obowiązków m.in. zapewnienie wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania (w minimum 3 różnych kategoriach hoteli) wraz z wyżywieniem, transferami między hotelami i torem regatowym, pełną ochroną, opieką medyczną i ratowniczą na torze regatowym, odpowiednią bazą treningową i startową, zapleczem technicznym i sanitarnym.

Mając na uwadze wytyczne (\`(...)\`), do których stosowania Wnioskodawca jest zobligowany organizując zawody kajakarskie (\`(...)\`) jest zobowiązany do zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania (w minimum 3 różnych kategoriach hoteli) wraz z wyżywieniem. Wykonując powyższe obowiązki nałożone na Wnioskodawcę, jako organizatora zawodów kajakarskich nabywa usługi noclegowe wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży dla zawodników, tj. ponosi koszty zakupu noclegów wraz z wyżywieniem dla uczestników. Wnioskodawca nie świadczy usług odpłatnego zakwaterowania – dokonuje jedynie rezerwacji pokoi hotelowych dla uczestników, zawodów, opłaca je ze środków własnych i następnie dokonuje „refakturowania” kosztów poniesionych za wyżywienie oraz za noclegi poprzez wystawienie faktury na rzecz uczestników zawodów i nie stanowi to dla Wnioskodawcy przychodu, a jest jedynie zwrotem poniesionych kosztów związanych z organizacją zawodów. Wnioskodawca nie posiada własnych zasobów lokalowych w celu świadczenia odpłatnego zakwaterowania.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zawody kajakarskie nie mogą być realizowane bez usług noclegowych i gastronomicznych, bowiem w większości są to kilkudniowe turnieje, których uczestnikami są osoby należące do Międzynarodowych Federacji np. z Chin, czy Holandii a także z całej Polski, więc niezbędna jest organizacja dla tych grup noclegów i wyżywienia. Charakter pomocniczy dla świadczonych usług organizacji zawodów kajakarskich stanowi usługa noclegowa i gastronomiczna, bez której nie mogłyby się odbyć kilkudniowe turnieje sportowe. Szczególne znaczenie ma nabywanie tych usług w przypadku świadczenia imprez sportowych kilkudniowych, bowiem bez zapewnienia bazy noclegowej i wyżywienia takie usługi mogłyby się nie odbyć. Czynności składające się na usługę organizacji zawodów kajakarskich, będącą przedmiotem wniosku wraz z noclegiem i wyżywieniem są ze sobą ściśle związane i stanowią jedno świadczenie kompleksowe, których realizacja prowadzi do realizacji jednego określonego celu – do wykonania usługi podstawowej jaką jest zorganizowanie zawodów kajakarskich. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich. Usługi dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej. Usługi dodatkowe – nocleg i wyżywienie są zdeterminowane przez czynność główną jaką jest udział w zawodach kajakarskich. Ponadto, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykonuje usług w celach zarobkowych. Nadmienić należy, że Wnioskodawca dotychczas korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, świadczenie przez Wnioskodawcę, jako stowarzyszenie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu usługi organizacji zawodów wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży na rzecz osób uprawiających sport jako usługi ściśle związanej ze sportem, która jest konieczna do organizowania i uprawiania sportu i uczestniczenia w nim, z której to Wnioskodawca nie osiąga żadnych zysków podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,

b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,

c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Ponadto, zwolnienie powyższe ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot wykonujący ww. czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a jeśli je osiąga – są one w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji. Przepisy ustawy nie zawierają jednak definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się TSUE w wyroku z 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym:

„może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22).

Ponadto TSUE podkreślił, że”

„Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że:

„W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”.

Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że:

„art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Zauważyć należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1488).

Stosownie do art. 3 tej ustawy:

1\. Działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego.

2\. Klub sportowy działa jako osoba prawna.

W myśl art. 6 ust. ww. ustawy:

1\. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe.

2\. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy:

1\. Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

2\. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2261):

1) Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

2) Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Na podstawie art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:

Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Z analizy powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, powinien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki – musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo stowarzyszeniem zrzeszającym kluby sportowe oraz inne osoby prawne i jednostki organizacyjne i ich członków, których celem jest działalność w zakresie kultury fizycznej. Realizują Państwo swoje cele poprzez np. organizowanie zawodów sportowych i rekreacyjnych w tym zawodów kajakowych. Organizują Państwo zawody wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży. Świadczone w ten sposób usługi stanowią usługi ściśle związane ze sportem i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Ponadto, świadczone usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu a także uczestniczenia w nim i nie mają charakteru czystego wypoczynku i rozrywki, tj. nie służą rekreacji. Za uczestnictwo w usługach sportowych są wnoszone opłaty, tj. tzw. wpisowe za udział w zawodach. W związku z wykonywaniem usługi nabywają Państwo usługi we własnym imieniu i na rzecz osób trzecich. Świadcząc ww. usługi nie są Państwo nastawieni na osiąganie zysków oraz nie osiągają z nich zysków. Jednocześnie, świadczone usługi nie są związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępem na imprezy sportowe, usługami odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługami odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługami wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Świadczeniem podstawowym jest organizacja zawodów kajakarskich, natomiast zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży jest ściśle związane ze świadczeniem podstawowym, bowiem (\`(...)\`) nakłada na każdego organizatora zawodów międzynarodowych szereg obowiązków m.in. zapewnienie wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania wraz z wyżywieniem, transferami między hotelami i torem regatowym, pełną ochroną, opieką medyczną i ratowniczą na torze regatowym, odpowiednią bazą treningową i startową, zapleczem technicznym i sanitarnym. Mając na uwadze wytyczne (\`(...)\`), organizując zawody kajakarskie są Państwo zobowiązani do zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania wraz z wyżywieniem. Ponadto, świadczenie tych usług jest ściśle związane z ww. świadczeniem podstawowym i są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego, bowiem zawody kajakarskie nie mogą być realizowane bez usług noclegowych i gastronomicznych, bowiem w większości są to kilkudniowe turnieje, których uczestnikami są osoby należące do Międzynarodowych Federacji, np. z Chin, czy Holandii, a także z całej Polski, więc niezbędna jest organizacja dla tych grup noclegów i wyżywienia. Charakter pomocniczy dla świadczonych usług organizacji zawodów kajakarskich stanowi usługa noclegowa i gastronomiczna, bez której nie mogłyby się odbyć kilkudniowe turnieje sportowe. Szczególne znaczenie ma nabywanie tych usług w przypadku świadczenia imprez sportowych kilkudniowych, bowiem bez zapewnienia bazy noclegowej i wyżywienia takie usługi mogłyby się nie odbyć. Czynności składające się na usługę organizacji zawodów kajakarskich wraz z noclegiem i wyżywieniem są ze sobą ściśle związane i stanowią jedno świadczenie kompleksowe, których realizacja prowadzi do realizacji jednego określonego celu – do wykonania usługi podstawowej jaką jest zorganizowanie zawodów kajakarskich. Nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich. Usługi dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej. Nie istnieje możliwość wykonania ww. świadczenia podstawowego bez wyświadczenia ww. świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym. Głównym celem świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym nie jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Zależność między organizacją zawodów kajakarskich a świadczeniem usług noclegowych i gastronomicznych powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie polega na tym, iż w większości przypadków zawody kajakarskie to kilkudniowe turnieje, których uczestnikami są osoby należące do Międzynarodowych Federacji np. z Chin, czy Holandii a także z całej Polski. Ponadto, nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich.

Świadczenie usług noclegowych i gastronomicznych jest niezbędne dla organizacji zawodów kajakarskich z uwagi na fakt, że (\`(...)\`) nakłada na każdego organizatora zawodów międzynarodowych obowiązek zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania wraz z wyżywieniem, transferami między hotelami i torem regatowym, pełną ochroną, opieką medyczną i ratowniczą na torze regatowym, odpowiednią bazą treningową i startową zapleczem technicznym i sanitarnym. Mając na uwadze wytyczne ((\`(...)\`)), do których stosowania Związek jest zobligowany, Związek organizując zawody kajakarskie jest zobowiązany do zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania i wyżywienia.

Opłata za zawody (opłata akredytacyjna) jest to opłata, którą muszą uiścić wszyscy uczestnicy zawodów międzynarodowych (zawodnicy, trenerzy, osoby towarzyszące – cały personel danej drużyny). Wysokość opłaty jest zatwierdzana przez (\`(...)\`). Opłata ta nie uwzględnia kosztu zakwaterowania i wyżywienia.

Dokonują Państwo rezerwacji pokoi hotelowych dla uczestników, zawodów, opłacają je ze środków własnych i następnie dokonują „refakturowania” kosztów poniesionych za wyżywienie oraz za noclegi poprzez wystawienie faktury na rzecz uczestników zawodów i nie stanowi to dla Państwa przychodu, a jest jedynie zwrotem poniesionych kosztów związanych z organizacją zawodów.

Usługi noclegowe świadczone są przez poszczególne hotele i obejmują one zakwaterowanie i wyżywienie (śniadanie i kolacja). Współpracują Państwo z hotelami, które są zlokalizowane najbliżej toru (\`(...)\`) i z nimi negocjują ceny. Jako organizator, są Państwo zobowiązani zagwarantować możliwość skorzystania z hoteli w różnych kategoriach. Ponadto, jeszcze oddzielnie świadczona usługa gastronomiczna na torze regatowym w postaci obiadu (lunch).

Zdarzają się przypadki, że osoby dokonują samodzielnie rezerwacji noclegu, ale mogą to zrobić tylko w innych hotelach niż organizator proponuje i muszą dodatkowo uiścić opłatę akredytacyjną u organizatora, bowiem bez tego nie otrzymają prawa wstępu na zawody, a zawodnicy nie będą mogli wystartować.

W cenie noclegu jaka jest publikowana w biuletynie zawodów uwzględnione są wszystkie koszty składowe zawodów (opłaty akredytacyjne, zakwaterowanie i wyżywienie). Ceny hoteli publikowane w biuletynie danych zawodów (w zależności od kategorii hotelu) muszą wcześniej zostać zaakceptowane przez (\`(...)\`). Organizator musi się dostosować do cen hotelowych jakie obowiązują przy innych zawodach międzynarodowych na świecie.

Na wystawianych przez Państwa fakturach widnieje kilka pozycji z rozbiciem na akredytację, zakwaterowanie, wyżywienie.

Świadczeniem głównym są zawody sportowe, tj. zorganizowanie przez Państwa zawodów kajakarskich, których organizacja jest Państwa statutowym zadaniem. Usługi dodatkowe – nocleg i wyżywienie są zdeterminowane przez czynność główną jaką jest udział w zawodach kajakarskich. Nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich. Nie istnieje możliwość wykonania ww. świadczenia podstawowego bez wyświadczenia ww. świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym z uwagi na Państwa obowiązki jako organizatora zawodów, które nakłada (\`(...)\`).

Zawodnicy zgłaszają się do udziału w zawodach poprzez elektroniczny system zgłoszeń, który jest uruchamiany każdorazowo do konkretnych zawodów. Zgłaszanie przez zawodników zamówień na zakwaterowanie oraz wyżywienie odbywa się rzez system zgłoszeń organizatora lub drogą mailową na podany adres e-mail w biuletynie (zapowiedzi danych zawodów). Nie zawierają Państwo z zawodnikami oddzielnych umów na świadczenie ww. usług, chyba że dani zawodnicy zgłaszają zapotrzebowanie na zawarcie przedmiotowej umowy. Zgłoszenie zapotrzebowania w systemie jest dla Państwa podstawą do złożenia rezerwacji dla danych zawodników i przygotowania zamówienia.

Nie zawierają Państwo z zawodnikami oddzielnych umów na świadczenie usług zakwaterowania i wyżywienia. Faktury są wystawiane na podstawie przesłanych zamówień w systemie zgłoszeń lub drogą mailową.

Za opłaty pobierane od zawodników są wystawiane faktury. Opłata zawiera akredytację oraz koszty związane z zawodami: opłatę m.in. za: najem toru, opiekę medyczną, wynagrodzenia dla sędziów oraz noclegi i wyżywienie dla zawodników, którzy zgłaszają takie zapotrzebowanie. Otrzymują Państwo dotację oraz darowizny na cele statutowe co stanowi Państwa jedyne przychody zgodnie ze statutem. Przychody fakturowane na zawodników są zwrotem za koszty poniesione przy zorganizowaniu zawodów. Wszelkie opłaty są zgodne z wytycznymi (\`(...)\`) i są publikowane w biuletynie przed zwodami. Faktury przychodowe są ujmowane w księgach w podziale na konkretne zawody i tak samo drugostronnie są ujmowane koszty dotyczące zawodów.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi organizacji zawodów wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, który implementuje do krajowego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku VAT określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Jak wskazano we wniosku, są Państwo stowarzyszeniem zrzeszającym kluby sportowe oraz inne osoby prawne i jednostki organizacyjne i ich członków, których celem jest działalność w zakresie kultury fizycznej. Państwa celami jest m.in. organizowanie i rozwijanie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji wśród swoich członków oraz innych osób pragnących uprawiać kajakarstwo. Realizują je Państwo poprzez np. organizowanie zawodów sportowych i rekreacyjnych w tym zawodów kajakowych i na ergometrach kajakowych. Świadcząc ww. usługi nie są Państwo nastawieni na osiąganie zysków oraz nie osiągają Państwo z nich zysków.

Wypełniają zatem Państwo warunki (są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy i realizują określone w tych przepisach cele statutowe) wskazane w analizowanych przepisach dotyczących zwolnienia od podatku VAT.

W następnej kolejności należy przeanalizować, czy spełnione są pozostałe warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym Trybunał uznał, że:

„Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia »sportu«, określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C-201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark, C-550/14, EU:C:2016:354, pkt 27).

W odniesieniu najpierw do znaczenia pojęcia »sportu« w języku potocznym, pojęcie to określa zwykle, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym.

Jeśli chodzi następnie o systematykę dyrektywy 2006/112, z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 tej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT jest pobierany od każdego odpłatnego świadczenia zrealizowanego przez podatnika. Niemniej zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, pkt 17; a także z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, chociaż, jak wskazuje tytuł rozdziału, w ramach którego mieści się omawiany artykuł, zwolnienia przewidziane w tym artykule mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, to jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C-144/13, C-154/13 i C-160/13, EU:C:2015:116, pkt 45).

Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112 przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie »sportu« ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu »sport«, które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem”.

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż:

„Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Žamberk(9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy(10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych(11). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport”.

Z kolei w wyroku TSUE z 21 lutego 2013 r. C-18/12, Trybunał wskazał, że:

„W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 27).

Podobnie art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki”.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Jednak aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że:

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, wskazać również należy, że:

· w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

· w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku);

· w wyroku z 21 lutego 2013 r w sprawie C-18/12 Město Žamberk v. Finanční ředitelství v Hradci Králové, ECLI:EU:C:2013:95, TSUE wskazał, że „w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).

Zatem, istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując, należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe.

W rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na stanowisko Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawione w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito\_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167, z którego wynika, że:

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią dwa lub kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy każdorazowo poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Powyższe wynika z analizy orzeczeń TSUE w sprawach C-41/04 oraz C-111/05.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia kompleksowego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Podsumowując, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ramach prowadzonej działalności organizują Państwo zawody wraz z zapewnieniem zawodnikom zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży. Świadczone w ten sposób usługi stanowią usługi ściśle związane ze sportem i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Świadczone usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu a także uczestniczenia w nim i nie mają charakteru czystego wypoczynku i rozrywki. Za uczestnictwo w usługach sportowych są wnoszone jest wpisowe za udział w zawodach. W związku z wykonywaniem usługi nabywają Państwo usługi we własnym imieniu i na rzecz osób trzecich.

Świadczeniem podstawowym jest organizacja zawodów kajakarskich, natomiast zapewnienie zawodnikom zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży jest ściśle związane ze świadczeniem podstawowym, bowiem (\`(...)\`) nakłada na każdego organizatora zawodów międzynarodowych szereg obowiązków m.in. zapewnienie wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania wraz z wyżywieniem, transferami między hotelami i torem regatowym, pełną ochroną, opieką medyczną i ratowniczą na torze regatowym, odpowiednią bazą treningową i startową, zapleczem technicznym i sanitarnym. Zawody kajakarskie nie mogą być realizowane bez usług noclegowych i gastronomicznych, bowiem w większości są to kilkudniowe turnieje, których uczestnikami są osoby należące do Międzynarodowych Federacji, a także z całej Polski, więc niezbędna jest organizacja dla tych grup noclegów i wyżywienia. Charakter pomocniczy dla świadczonych usług organizacji zawodów kajakarskich stanowi usługa noclegowa i gastronomiczna, bez której nie mogłyby się odbyć kilkudniowe turnieje sportowe. Czynności składające się na usługę organizacji zawodów kajakarskich wraz z noclegiem i wyżywieniem są ze sobą ściśle związane. Ich realizacja prowadzi do realizacji jednego określonego celu – do wykonania usługi podstawowej jaką jest zorganizowanie zawodów kajakarskich. Nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich. Usługi dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej. Nie istnieje możliwość wykonania ww. świadczenia podstawowego bez wyświadczenia ww. świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym.

Zależność między organizacją zawodów kajakarskich a świadczeniem usług noclegowych i gastronomicznych powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie polega na tym, iż w większości przypadków zawody kajakarskie to kilkudniowe turnieje, których uczestnikami są osoby należące do Międzynarodowych Federacji, a także z całej Polski. Świadczenie usług noclegowych i gastronomicznych jest niezbędne dla organizacji zawodów kajakarskich z uwagi na fakt, że (\`(...)\`) nakłada na każdego organizatora zawodów międzynarodowych obowiązek zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania wraz z wyżywieniem, transferami między hotelami i torem regatowym, pełną ochroną, opieką medyczną i ratowniczą na torze regatowym, odpowiednią bazą treningową i startową zapleczem technicznym i sanitarnym. Mając na uwadze wytyczne (\`(...)\`), organizując zawody kajakarskie są Państwo zobowiązani do zapewnienia wszystkim uczestnikom zawodów odpowiedniego zakwaterowania i wyżywienia. Opłata za zawody (opłata akredytacyjna) jest to opłata, którą muszą uiścić wszyscy uczestnicy zawodów międzynarodowych. Opłata ta nie uwzględnia kosztu zakwaterowania i wyżywienia. Dokonują Państwo rezerwacji pokoi hotelowych dla uczestników, zawodów, opłacają je ze środków własnych i następnie dokonują „refakturowania” kosztów poniesionych za wyżywienie oraz za noclegi poprzez wystawienie faktury na rzecz uczestników zawodów. Usługi noclegowe świadczone są przez poszczególne hotele i obejmują one zakwaterowanie i wyżywienie (śniadanie i kolacja). Jako organizator, są Państwo zobowiązani zagwarantować możliwość skorzystania z hoteli w różnych kategoriach. Zdarzają się przypadki, że osoby dokonują samodzielnie rezerwacji noclegu, ale mogą to zrobić tylko w innych hotelach niż organizator proponuje i muszą dodatkowo uiścić opłatę akredytacyjną. W cenie noclegu uwzględnione są wszystkie koszty składowe zawodów (opłaty akredytacyjne, zakwaterowanie i wyżywienie). Ceny hoteli publikowane w biuletynie danych zawodów muszą wcześniej zostać zaakceptowane przez (\`(...)\`). Organizator musi się dostosować do cen hotelowych jakie obowiązują przy innych zawodach międzynarodowych na świecie. Na wystawianych przez Państwa fakturach widnieje kilka pozycji z rozbiciem na akredytację, zakwaterowanie, wyżywienie. Świadczeniem głównym są zawody sportowe, tj. zorganizowanie przez Państwa zawodów kajakarskich, których organizacja jest Państwa statutowym zadaniem. Usługi dodatkowe – nocleg i wyżywienie są zdeterminowane przez czynność główną jaką jest udział w zawodach kajakarskich. Nie ma możliwości skorzystania z usług dodatkowych (noclegu i wyżywienia) bez udziału w zawodach kajakarskich. Nie istnieje możliwość wykonania ww. świadczenia podstawowego bez wyświadczenia ww. świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym z uwagi na Państwa obowiązki jako organizatora zawodów, które nakłada (\`(...)\`). Nie zawierają Państwo z zawodnikami oddzielnych umów na świadczenie usług zakwaterowania i wyżywienia. Faktury są wystawiane na podstawie przesłanych zamówień w systemie zgłoszeń lub drogą mailową. Za opłaty pobierane od zawodników są wystawiane faktury. Opłata zawiera akredytację oraz koszty związane z zawodami: opłatę m.in. za: najem toru, opiekę medyczną, wynagrodzenia dla sędziów oraz noclegi i wyżywienie dla zawodników, którzy zgłaszają takie zapotrzebowanie. Otrzymują Państwo dotację oraz darowizny na cele statutowe co stanowi Państwa jedyne przychody zgodnie ze statutem. Przychody fakturowane na zawodników są zwrotem za koszty poniesione przy zorganizowaniu zawodów. Wszelkie opłaty są zgodne z wytycznymi (\`(...)\`) i są publikowane w biuletynie przed zwodami. Faktury przychodowe są ujmowane w księgach w podziale na konkretne zawody i tak samo drugostronnie są ujmowane koszty dotyczące zawodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, że wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podmiotów są ściśle związane z usługą organizacji zawodów kajakarskich. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja zawodów opisanych we wniosku. Czynności wymienione w opisie sprawy, polegające na zapewnieniu zawodnikom zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem, są niezbędne do wykonania usługi w zakresie organizowania zawodów kajakarskich.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Państwa usługi organizacji zawodów kajakarskich – wraz z usługami noclegowymi i gastronomicznymi – stanowią usługi ściśle związane ze sportem, niezbędne do uprawiania sportu.

Co więcej, jak Państwo wskazali, świadczone usługi są konieczne do organizowania i uprawiania sportu a także uczestniczenia w nim i nie mają charakteru czystego wypoczynku i rozrywki, tj. nie służą rekreacji. Świadczone usługi nie są związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępem na imprezy sportowe, usługami odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługami odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługami wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługi w postaci organizacji zawodów kajakarskich stanowią usługi ściśle związane ze sportem i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport przez stowarzyszenie zrzeszające kluby sportowe oraz inne osoby prawne i jednostki organizacyjne i ich członków, których celem jest działalność w zakresie kultury fizycznej, a świadcząc te usługi nie są Państwo nastawieni na osiąganie zysków, i tym samym usługi te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Co więcej, jak Państwo wskazali, głównym celem świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym nie jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT. A zatem świadczenie ww. usług w postaci organizacji zawodów kajakarskich – będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

W analizowanej sprawie zostały spełnione także warunki określone w art. 43 ust. 18 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, świadcząc ww. usługi nie są Państwo nastawieni na osiąganie zysków oraz nie osiągają Państwo z nich zysków.

**Podsumowując, stwierdzam, że świadczenie przez Państwa usługi organizacji zawodów wraz z zapewnieniem zawodnikom uczestniczącym w zawodach zakwaterowania i wyżywienia poprzez nabywanie usług noclegowych wraz z wyżywieniem celem dalszej odsprzedaży podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 32 w zw. z ust. 17 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).