Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.61.2017.3.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Czy mogą być uznane za nieściągalne, a w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalsze Wierzytelności przysługujące przeciwko temu samemu Dłużnikowi, które nie zostały objęte tytułem wykonawczym, ani wnioskiem o wszczęcie egzekucji w sytuacji, gdy wierzyciel posiada tytuł wykonawczy oraz postanowienie o nieściągalności wydane przez komornika na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. w stosunku do jednej Wierzytelności przeciwko temu samemu Dłużnikowi?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dłużnik; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2017r., na podstawie wezwania organu z dnia z dnia 24 maja 2017r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (tzw. pożyczki konsumenckie) oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej: „Pożyczkobiorca” lub „Dłużnik”). Obecnie, okres trwania umowy pożyczki wynosi maksymalnie 24 miesiące od daty wypłaty pożyczki (okres ten może ulegać zmianom). Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu kwoty pożyczki w miesięcznych ratach, których ilość zostaje ustalona w harmonogramie spłat.

Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki na Pożyczkobiorcy poza kwotą pożyczki (raty kapitałowe) – może ciążyć obowiązek uiszczenia należności z tytułu odsetek, opłaty administracyjnej, opłaty przygotowawczej oraz ewentualnych kosztów dodatkowych (dalej: „Wierzytelność”). Czasem zdarza się, że wobec jednego Pożyczkobiorcy Spółka ma więcej niż jedną Wierzytelność, zazwyczaj wynika to z umów pożyczek zawartych w podobnym okresie czasu.

Zgodnie z Umową pożyczki, w przypadku opóźnienia Pożyczkobiorcy w spłacie rat pożyczki Spółka jest uprawniona do podjęcia działań windykacyjnych zgodnie ze wskazaną kolejnością: wezwanie do zapłaty, wypowiedzenie umowy pożyczki, przekazanie sprawy do postępowania sądowego, przekazanie sprawy do postępowania egzekucyjnego. Podjęcie kolejnych działań windykacyjnych następuje w przypadku stwierdzenia bezskuteczności poprzednich działań i dalszego opóźniania się Pożyczkobiorcy ze spłatą zobowiązań.

Zdarza się, że Dłużnicy zalegają z zapłatą wymaganych Wierzytelności. W wielu przypadkach, po wyczerpaniu wszelkich wewnętrznych środków windykacyjnych, Spółka wnosi przeciwko Dłużnikowi pozew do sądu. Powództwo opiewa na kwotę wymagalnej nieprzedawnionej na dzień złożenia powództwa Wierzytelności. W wyniku zakończonej sprawy sądowej, wydany zostaje nakaz zapłaty zasądzający od Dłużnika na rzecz Spółki stosowną kwotę. Na podstawie otrzymanego nakazu. Spółka wnioskuje o nadanie powyższemu nakazowi klauzuli wykonalności a następnie kieruje do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji z majątku Dłużnika (z rachunku bankowego, z wynagrodzenia za pracę).

Niejednokrotnie jednak, egzekucja okazuje się bezskuteczna ze względu na brak jakiegokolwiek majątku Dłużnika. Wobec bezskutecznej egzekucji komornik umarza postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 1964 r. (tj. Dz. U. 2016.1822 z dnia 9 listopada 2016 r. ze zmianami) Kodeks postępowania cywilnego (dalej jako: „k.p.c”) W wyniku opisanego działania zostaje wydane postanowienie o nieściągalności wierzytelności.

W sytuacji pojawienia się kilku wierzytelności wobec jednego Dłużnika, Spółka występuję do sądu na bieżąco jak tylko wierzytelność wejdzie w określony stan przeterminowania (na przykład 90 dni od dnia wymagalności). Oznacza to, że Wnioskodawca zaczyna działania sądowe w przedmiocie pierwszej wymagalnej wierzytelności oraz kolejno wobec następnych wymagalnych wierzytelności i nie czeka na wynik wniesionych już pozwów.

Spółka powzięła wątpliwość, czy uzyskanie postanowienia o nieściągalności wydanego w stosunku do konkretnego (co do kwoty głównej) nakazu zapłaty, uprawnia Spółkę do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej kwoty Wierzytelności, która była przedmiotem postępowania sądowego (i próby egzekucji), jak również pozostałych Wierzytelności niespłaconych na dzień uzyskania postanowienia o nieściągalności.

Wnioskodawca podkreśla, że pozostałe Wierzytelności oznaczają wierzytelności przysługujące Spółce w stosunku do tego samego Dłużnika, ale takie które nie były jeszcze przedmiotem nakazu zapłaty, albo też były uwzględnione w nakazie, ale nie zostały uwzględnione we wniosku o egzekucję.

Spółka pragnie podkreślić, że opisany stan faktyczny odnosi się do sytuacji kiedy Spółka wyczerpała wszelkie możliwości wyegzekwowania danych środków pieniężnych w stosunku do konkretnego Dłużnika, zanim uzna daną wierzytelność za nieściągalną. Pojawia się sytuacja kiedy nie ma już możliwości wyegzekwowania danej wierzytelności od Dłużnika co oznacza, że inne wierzytelności również nie będą mogły zostać wyegzekwowane, czyli zostaną uznane za nieściągalne.

Pismem z dnia 24 maja 2017 r., organ podatkowy wezwał Spółkę o uzupełnienie wniosku poprzez:

1.  Wyjaśnienie, jakiego rodzaju wierzytelności stanowią przedmiot zapytania Spółki? Czy chodzi o kwotę główną pożyczki, odsetki, czy inne opłaty (tj. opłata administracyjna, przygotowawcza, czy dodatkowe koszty ponoszone przez Pożyczkobiorcę, które generują przychody Spółki ). Jednocześnie należy mieć na uwadze generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) pożyczek, zgodnie z którą kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot pożyczki nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Natomiast w odniesieniu do odsetek od pożyczek, to nie stanowią one przychodu (updop) ani kosztu podatkowego dopóki nie zostaną faktycznie otrzymane/zapłacone (por. art. 12 ust.4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).
2.  Wskazanie, czy „dalsze Wierzytelności” wobec tego samego dłużnika wynikają z tej samej umowy pożyczkowej, czy „dalsze Wierzytelności” oznaczają różne umowy pożyczki zawarte z tym samym dłużnikiem ?

W odpowiedzi – uzupełniając wniosek w zakresie przedstawionego stanu faktycznego – Spółka wskazała, że:

Przedmiot zapytania Spółki stanowią opłaty zarachowane uprzednio jako przychód należny, tj. przykładowo opłata administracyjna, przygotowawcza.

Natomiast dalsze wierzytelności wobec tego samego dłużnika wynikają z różnych umów pożyczek zawartych z tym samym dłużnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mogą być uznane za nieściągalne, a w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalsze Wierzytelności przysługujące przeciwko temu samemu Dłużnikowi, które nie zostały objęte tytułem wykonawczym, ani wnioskiem o wszczęcie egzekucji w sytuacji, gdy wierzyciel posiada tytuł wykonawczy oraz postanowienie o nieściągalności wydane przez komornika na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. w stosunku do jednej Wierzytelności przeciwko temu samemu Dłużnikowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem postanowienia o nieściągalności wydanego w odniesieniu do jednej Wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 ustawy CIT, wszystkich niespłaconych wierzytelności będących w trakcie procesu windykacyjnego Wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2

Przepis art. 16 ust. 2 ustawy CIT stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z wyżej przytoczonych fragmentów ustawy CIT wynika, że aby wierzytelność mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych,
2.  wierzytelność nie może być odpisana jako przedawniona,
3.  konieczne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

W przedstawionej sytuacji faktycznej: przedmiotowe Wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez nią do przychodów należnych, żadna z Wierzytelności nie uległa przedawnieniu oraz zostało wydane postanowienie organu egzekucyjnego o nieściągalności jednej z Wierzytelności, które będzie stanowić dokument wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Dlatego, zdaniem Spółki, przedmiotowe Wierzytelności spełniają wszystkie wyżej wymienione przesłanki, a zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalne.

W ocenie Spółki, okoliczność że posiadać ona będzie postanowienie o nieściągalności co do jednej Wierzytelności wynikającej z danej Umowy jest wystarczająca do stwierdzenia, że wszystkie Wierzytelności względem Dłużnika są nieściągalne. Wynika to zarówno z celowościowej jak i literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 ustawy CIT.

Przede wszystkim, Spółka podkreśla, że celem art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 ustawy CIT jest to, aby podatnik wyczerpał wszelkie możliwości wyegzekwowania danych środków pieniężnych zanim uzna daną wierzytelność za nieściągalną. Katalog wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT, jest tak skonstruowany, że zawarte w nim dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że nie ma już możliwości wyegzekwowania danej wierzytelności. W związku z powyższym, w przypadku, gdy Spółka wystąpi o egzekucję jednej Wierzytelności postanowienie ojej nieściągalności spowoduje, że również pozostałe będzie można uznać za nieściągalne. Racjonalne bowiem jest, aby wierzyciel - w przypadku braku majątku dłużnika - uznał, że wierzytelności wobec dłużnika są nieściągalne.

Zdaniem Spółki, z literalnej wykładni art. 16 ust. 2 ustawy CIT wynika, że jedno postanowienie o nieściągalności mogłoby zostać użyte jako dokumentujące nieściągalność wielu wierzytelności. O ile rzeczownik „wierzytelności” został w art. 16 ust. 2 ustawy CIT użyty w liczbie mnogiej („Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1”, to już rzeczownik „postanowienie” ma formę liczby pojedynczej („Postanowieniem o nieściągalności\`(...)\`”, „Postanowieniem sądu\`(...)\`”). W ocenie Spółki, gdyby intencją Ustawodawcy było wymaganie jednego postanowienia dla każdej jednej wierzytelności, można by oczekiwać użycia także rzeczownika „postanowienie” w formie liczby mnogiej.

W konsekwencji, literalna wykładnia art. 16 ust. 2 skłania do wniosku, że jedno postanowienie o nieściągalności może dokumentować nieściągalność kilku wierzytelności. Ponadto, również wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 ustawy CIT potwierdza, że udokumentowanie nieściągalności jednej z wierzytelności jest wystarczające do uznania pozostałych wierzytelności, w tym Wierzytelności Spółki, za nieściągalne. Katalog wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT jest tak skonstruowany, że zawarte w nim dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że nie ma już możliwości wyegzekwowania danej wierzytelności.

W konsekwencji, brak majątku dłużnika potwierdzony postanowieniem o nieściągalności odnosi się w równym stopniu do każdej wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie. Co za tym idzie, jeżeli dłużnik nie ma środków, z których możliwe byłoby zaspokojenie jednego wierzyciela z tytułu wierzytelności, wobec której wydano postanowienie o nieściągalności, to generalnie ten brak majątku odnosi się w tym samym stopniu do innych wierzytelności innych wierzycieli. Należy zatem założyć, że postanowienie o nieściągalności odnosi się do uniwersalnej sytuacji dłużnika, a nie do jego sytuacji w odniesieniu do konkretnej wierzytelności i w odniesieniu do konkretnego wierzyciela.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14, gdzie Sąd orzekł, iż jedno postanowienie o nieściągalności jednej wierzytelności stanowi wymagane, ustawowe udokumentowanie (udowodnienie) nieściągalności także innych wierzytelności, skoro wszystkie one są wymagalne w dacie wydania postanowienia (lub wcześniej), wywodzą się z jednego tytułu prawnego i przysługują względem tego samego dłużnika.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji jest aktualne w stosunku do wszystkich wierzytelności tego Dłużnika. Brak możliwości wyegzekwowania należnych kwot wystąpi również w stosunku do pozostałych wierzytelności (nieobjętych tytułem wykonawczym i postanowieniem komornika), dlatego udokumentowanie nieściągalności jednej wierzytelności uprawniają do zaliczenia wszystkich należności do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że dany Dłużnik nie posiada majątku pozwalającego mu spłacić jednej wierzytelności, jest stanem trwałym i będzie dotyczył wszelkich dochodzonych wobec niego należności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.887.2016.1.AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-729/10-4/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-421/10-5/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Czasem zdarza się, że wobec jednego pożyczkobiorcy Spółka ma więcej niż jedną wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, zazwyczaj wynika to z umów pożyczek zawartych w podobnym czasie.

Zdarza się, że dłużnicy zalegają ze spłatą wierzytelności pożyczkowych. W takich sytuacjach Spółka wnosi przeciwko dłużnikowi sprawę do sądu. Powództwo opiewa na kwotę wymagalnej, nieprzedawnionej na dzień złożenia powództwa danej wierzytelności. W wyniku zakończenia sprawy sąd wydaje nakaz zapłaty zasądzający od dłużnika stosowną kwotę. Następnym krokiem jest wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika. Zdarza się, że egzekucja okazuje się bezskuteczna ze względu na brak majątku dłużnika. W konsekwencji wydawane jest postanowienie o nieściągalności wierzytelności.

W sytuacji pojawienie się kilku wierzytelności wobec jednego dłużnika, spółka występuje do sądu na bieżąco, jak tylko wierzytelność wejdzie wejdzie w określony stan przeterminowania. Oznacza to, że Wnioskodawca zaczyna działania sądowe w przedmiocie pierwszej wymagalnej wierzytelności oraz kolejno wobec następnych wymagalnych wierzytelności i nie czeka na wynik wniesionych pozwów.

Zdaniem Spółki, w związku z otrzymaniem postanowienia o nieściągalności wydanego w odniesieniu do jednej wierzytelności wobec określonego dłużnika, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszystkich pozostałych niespłaconych wierzytelności tego dłużnika będących w trakcie procesu windykacyjnego.

Nieściągalne wierzytelności, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów to wierzytelności z tytułu przykładowo opłaty administracyjnej lub przygotowawczej, których kwoty zostały uprzednio wykazane przez Spółkę jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust.3 updop.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 updop, który stanowi: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej wierzytelności (bez względu na okoliczność, że Spółka zawarła klika umów pożyczek z tym samym dłużnikiem) z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika. Jeżeli Spółka zawarła kilka umów pożyczek z tym samym pożyczkobiorcą (dłużnikiem), to każda z tych umów stanowi odrębną wierzytelność.

Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Konieczność udokumentowania każdej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop nie zależy ani od skutków ekonomicznych, na które naraża się podatnik w związku z ewentualnymi postępowaniami egzekucyjnymi, ani też od oceny, że wystąpienie do sądu z każdą wierzytelnością jest zbytecznym angażowaniem wymiaru sprawiedliwości. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Oznacza to, że za dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności należy uznać dokument dotyczący konkretnej wierzytelności i wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta wierzytelność przysługuje.

Co więcej nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1). Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została w żaden sposób udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Stanowisko organu potwierdzenie znajduje w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (strona 448) czytamy: „Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną.”

W wydaniu tego komentarza na s. 503 znajduje się z kolei następujący pogląd: „(…) nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych”. Autorzy podkreślają zarazem: „Dotyczy to jednak różnych wierzytelności z różnych tytułów prawnych. W takiej sytuacji odrębnie dla każdej wierzytelności należy stwierdzić jej nieściągalność”.

Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, w której Spółka wystąpiła do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucje jedynie w części ustalonej wierzytelności, co uprawniałoby ją do zaliczenia w koszty podatkowe, na podstawie postanowienia o nieściągalności, całej wierzytelności. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w której, występuje kilka wierzytelności wynikających z różnych tytułów prawnych, tj. różnych umów pożyczek zawartych z tym samym pożyczkobiorcą (dłużnikiem).

Wprawdzie Spółka, jak sama przedstawiła we wniosku, sukcesywnie zaczyna działania sądowe w przedmiocie pierwszej wymaganej wierzytelności oraz kolejno wobec następnych, ale jednocześnie nie czeka na wynik wniesionych już pozwów. Uznając, iż wystarczającą przesłanką na udokumentowanie nieściągalności dalszych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, jest udokumentowanie jednej z nich. Podkreślenia jednak wymaga, że Spółka ma klika odrębnych umów pożyczek zawartych z tym samym pożyczkobiorcą a nie tylko jedną umowę pożyczki, z której mogą wynikać kolejne roszczenia.

W tym miejscu warto zacytować fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/WA 776/16, w którym czytamy: „(…) „Wierzytelność” to termin cywilistyczny, nie jest to słowo potoczne i nie należy do języka powszechnego, lecz fachowego, prawnego. Nie może być mowy o potocznym rozumieniu słowa „wierzytelność”, zawsze należy je rozumieć zgodnie ze specjalistycznym znaczeniem, termin „wierzytelność” nie może być utożsamiany ze „świadczeniem”, „roszczeniem” albo „kwota wymagalną”. (…) Reasumując, co do pojęcia „wierzytelności” na gruncie najmu wskazać należy , że wierzytelność polega na prawie domagania się od dłużnika powtarzających się świadczeń, najemca ma przecież „płacić” a nie „zapłacić”, choć oczywiście nie można wykluczyć jednorazowej zapłaty całego czynszu najmu. Ponadto z umowy najmu wynika jedna wierzytelność, co nie zmienia faktu, że będziemy mieć do czynienia z wieloma świadczeniami, ewentualnie z wieloma roszczeniami, które będą się stawały wymagalne w różnych terminach (…).

Kodeks cywilny i doktryna prawa cywilnego odróżniają pojęcie wierzytelności od pojęcia roszczenia. Na jedną wierzytelność może składać się wiele roszczeń, tzn. z jednej wierzytelności może wynikać wiele roszczeń. Z jednej wierzytelności może wynikać prawo domagania się wielu świadczeń i tak właśnie w ocenie Sądu jest w wypadku umowy najmu zawieranej zawieranej na dłuższy czas, gdy czynsz płatny jest okresowo. Rata czynszu (czynsz) za każdy kolejny okres to odrębne świadczenie, a odpowiada mu odrębne roszczenie, ale już nie odrębna wierzytelność. Całość uprawnień wynajmującego względem najemcy wynika z jednej wierzytelności.”

Z powyższego wynika konkluzja, że należy rozróżnić sytuację w której mamy do czynienia z kilkoma wierzytelnościami wobec jednego dłużnika, od sytuacji gdy jest jedna wierzytelność, ale wynika z niej wiele roszczeń, jak to wykazano w cyt. wyroku.

Ponadto odnosząc się do kwestii wielu wierzytelności wobec jednego dłużnika nie można wykluczyć sytuacji, że w zakresie innych wierzytelności może się zdarzyć, że sytuacja materialna dłużnika ulegnie zmianie i zostaną one jednak spłacone.

A więc w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym stwierdzono: „Prawidłowa była bowiem ocena organów obu instancji, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym sprawy nie można jednoznacznie potwierdzić - uznać za prawidłowe - stanowiska Banku, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego lub sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania.”

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07 orzekając, że nie sposób uznać, iż brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności, może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie.

Podobne stanowiska zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który je podtrzymał w wyroku z dnia 8 maja 2013 r, sygn. akt II FSK 1904/11.

Również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13 wskazał iż: „Szczególna regulacja prawna dotycząca odpisów nieściągalnych wierzytelności związana jest z charakterem kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Z tego względu uznanie pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać w sposób sformalizowany, tak aby wykluczyć możliwości nadużyć w tym zakresie. Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna.

Zdaniem Sądu, takie rygorystyczne podejście do wierzytelności nieściągalnych ma swoje podstawy w tym, że nie można wykluczyć, że w przyszłości egzekucja – z uwagi na nowe okoliczności faktyczne – może być wobec innych wierzytelności skuteczna (np. pojawienie się nowych składników majątkowych). Nie da się więc w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności mogą zostać uznane za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być „uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu”. Oznacza to, że wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że egzekucja z początku bezskuteczna względem jednej wierzytelności, może po pewnym czasie okazać się skuteczna w odniesieniu do innej wierzytelności (także o wartości mniejszej od pierwszej wierzytelności). Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: k.p.c.), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego”.

Nawiązując natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14, należy zauważyć, że wyrok ten – jako nieprawomocny – nie kształtuje jeszcze linii orzeczniczej, w przeciwieństwie do ww. wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko organu interpretacyjnego.

Końcowo w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających jej stanowisko organ zauważa, że co do zasady interpretacje indywidualne są wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, a ponadto jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2160/13: „jednolitość interpretacji podatkowych jest niewątpliwie pożądana (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak nic – żaden przepis prawa – nie obliguje organu interpretacyjnego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej – nawet w zbliżonym stanie faktycznym – stanowiska”.

W tym miejscu, jako przykład interpretacji, które z kolei potwierdzają zaprezentowane w niniejszej interpretacji stanowisko, można wskazać interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.05.2014 r., nr IPPB3/423-179/14-4/GJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16.10.2015 r. , nr IPTPB3/4510-230/15-5/IR, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17.03.2015 r., nr ILPB3/423-671/14-2/EK.

Powyższa argumentacja organu powoduje, że stanowisko Spółki w zakresie jej pytania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.