Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.633.2017.11.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-12
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wynajmu pomp do betonu.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 862/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 13 lipca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 933/19 (data wpływu orzeczenia za pośrednictwem ePUAP 31 lipca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2017 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Pana wniosek z 22 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług wynajmu pomp do betonu. Uzupełnił go Pan pismem z 10 grudnia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 14 grudnia 2017 r.) na wezwanie Organu z 8 grudnia 2017 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uzupełnionego pismem z 10 grudnia 2017 r.**

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT, prowadzi Pan działalność gospodarczą, związaną z wynajmem specjalistycznych maszyn (pomp do betonu wraz z infrastrukturą pomocniczą) przeznaczonych do pompowania betonu wraz z obsługą. Wynajmuje Pan pompy do betonu zapewniając jednocześnie ich obsługę przez osoby posiadające niezbędne uprawnienia i kwalifikacje.

Nie jest Pan producentem betonu i w tym zakresie współpracuje z największymi producentami w Polsce, dzięki czemu może on zagwarantować najwyższą jakość usług, przy czym Pana świadczenia sprowadzają się do wynajmu pomp do podawania i pompowania betonu - w tym pompowania na znaczne wysokości, czy też na daleką odległość.

Zarówno Pan, jak i podmiot zlecający wykonanie przedmiotowej usługi jesteście czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wartość sprzedaży dokonanej przez Pana w poprzednim roku podatkowym przekroczyła kwotę (…) zł. Nie korzysta Pan ze zwolnienia podmiotowego od opodatkowania VAT.

Nabywcy świadczonych przez Pana czynności są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przy czym należy podkreślić, że przedmiotem transakcji dokonywanych przez Pana nigdy nie jest dostawa betonu. Nie dokonuje Pan dostawy betonu bowiem beton jest odrębnie i samodzielnie nabywany przez Pana kontrahenta. Pan świadczy jedynie usługi polegające na wynajmie pomp do pompowania betonu. Czasami świadczy Pan także usługi najmu betonomieszarki, którą dokonywany jest też transport masy betonowej nabywanej przez kontrahenta od innego podmiotu (z miejsca i do miejsca wskazanego przez kontrahenta) oraz pompowanie i jej wylanie w miejscu wskazanym przez klienta. W niektórych sytuacjach betonomieszarki są wykorzystywane do pompowania betonu.

Nie prowadzi Pan prac, których efektem byłaby realizacja kompleksowej usługi budowlanej czy remontowej, a zakres Pana świadczeń, jest tak jak wskazano powyżej, ograniczony wyłącznie do wynajmu pomp do pompowania betonu na zlecenie podmiotów, które realizują własne prace i dostawy o szerszym zakresie.

Nie jest Pan w stanie na dzień wykonywania usług i wystawiania faktur stwierdzić czy zamawiający usługi, używa usług wykonanych przez Pana jako dostawca towarów czy świadczący usługę budowlaną, w skład której wchodzi nabyta od Pana usługa. W konsekwencji nie wie Pan i nie jest w stanie dokładając najwyższej staranności uzyskać informacji, czy zamawiający nabywając usługi od Pana działa jako wykonawca, podwykonawca czy dostawca towarów np. masy betonowej na rzecz inwestora lub innego wykonawcy czy podmiotu trzeciego.

W przypadku wskazanych Pana świadczeń, tj. w zakresie wynajmu pomp do pompowania betonu, Pana wynagrodzenie kalkulowane jest najczęściej na podstawie czasu pracy pompy (liczonego w godzinach lub innych jednostkach czasu), ale może także uwzględniać ilość przepompowanego betonu (w m3). Do wynagrodzenia może również zostać doliczony odpowiedni ryczałt za dojazd urządzenia do pompowania betonu pod wskazane miejsce. Ustalenia szczegółowe w tym zakresie są uzależnione każdorazowo od oczekiwań i ustaleń z usługobiorcą.

Podstawa formalna świadczenia opisanych usług to umowa o świadczenie usług zawarta między Panem a zamawiającym w formie pisemnej bądź ustnej. W niektórych przypadkach podstawę realizacji usług stanowi umowa ramowa, zlecenie lub akceptacja cennika (oferty) przez usługobiorcę.

Zawsze Pana kontrahenci odsprzedają nabyte od Pana usługi na rzecz innych podmiotów albo jako część usługi kompleksowej albo jako usługa wchodząca w świadczenie zwane dostawą towarów ze względu na domniemanie kompleksowej transakcji.

Z uwagi na zaistniałe wątpliwości w zakresie kwalifikacji statystycznej realizowanych prac wnosi Pan o zaklasyfikowanie przedmiotowych usług wynajmu pomp do pompowania betonu, którą są realizowane przy użyciu urządzeń (pomp do betonu), będących w Pana dyspozycji i obsługiwanych przez operatorów zatrudnionych przez Pana. Do niedawna usługi te były klasyfikowane wg kodu PKWiU 43.99.40 („Roboty betoniarskie”).

Obecnie niektórzy kontrahenci klasyfikują te usługi jako „Pozostałe usługi przeładunku towarów” wg kodu PKWiU 52.24.19. Tak jak wskazano, zakres prac zlecanych Panu wynika z treści umowy, zawartej między Panem a podmiotem zlecającym, zlecenia lub Pana cennika ogólnego. Zaznacza Pan przy tym, że nie posiada wiedzy w zakresie treści umów zawartych pomiędzy zamawiającym usługę a jego kontrahentami, są to tajemnice handlowe. Kwestie te stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa tych podmiotów a ujawnienie ich obarczone jest odpowiedzialnością karną i cywilną.

W odpowiedzi na pytanie Organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku dotyczące wskazania pełnego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania, wskazał Pan, że zgadza się z Organem, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co jednak nie oznacza, że podatnik jest zobowiązany do zaklasyfikowania wykonywanych czynności do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Organ podatkowy jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU, czy też wskazywania na podstawie opisu zawartego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie można zaliczyć do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy. Zatem takie aspekty mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnych.

W niniejszej sprawie przedstawił Pan we wniosku wyczerpująco stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, do którego miałby się odnieść Organ wydając interpretację. Nie jest Pan w stanie wskazać jednoznacznie symbolu PKWiU świadczenia będącego przedmiotem zapytania z uwagi na rozbieżne opinie klasyfikacyjne wydawane przez Główny Urząd Statystyczny – Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (\`(...)\`). Jednak otrzymana odpowiedź z GUS nie jest wiążąca. Ponadto także urzędowi statystycznemu zdarza się zajmować sprzeczne stanowiska w dokonanych klasyfikacjach.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 71/17 „uchylanie się od odpowiedzi” przez organ podatkowy w zakresie klasyfikacji PKWiU jest niedopuszczalne.

Pogląd ten jest już powszechnie akceptowany w orzecznictwie co potwierdzają następujące wyroki sądowe m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10 (usługi) oraz z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11 (usługi), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., I SA/Rz 243/15 (usługi) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 kielnia 205 r., I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 września 2015 r., I SA/Kr 1206/15 (towary) - opowiada się za koniecznością klasyfikowania danej czynności przez organy podatkowe jeżeli sprawa tego wymaga.

Zdaniem WSA w Krakowie to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. WSA uznał, że „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny "nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej" we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (…).”

Stąd gdy przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania odpowiedniego opodatkowania, organ wydający interpretację nie może uchylić się od oceny stanowiska pytającego co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego konkretnego towaru czy usługi.

WSA podkreśla „(\`(...)\`) Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez spółkę.(\`(...)\`)”

Ponadto w ostatnio wydanym wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16 Naczelny Sąd Administracyjny jasno stwierdził, że jeśli przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, to organ podatkowy wydający interpretacje nie może się uchylić od oceny tego, czy podatnik prawidłowo zaklasyfikował towar lub usługę.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, czy Pana kontrahent nabywa od Pana świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wskazał Pan, że nie ma informacji, pomimo dołożenia należytej staranności, w jaki sposób kontrahent wykorzystuje nabywaną od Pana usługę w ramach swej działalności gospodarczej. Przedstawił Pan wszystkie informacje, które posiada związane z nabywaniem usług przez kontrahentów, którymi są firmy budowlane nieposiadające statusu inwestora. Nie jest Pan w stanie uzyskać informacji, czy kontrahent nabywający od Pana świadczenie polegające na wynajmie pomp do betonu wykorzystuje je do realizacji usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

**Pytanie**

Czy do opisanej sprzedaży usługi wynajmu pomp do betonu, w sytuacji kiedy sprzedaż dokonywana jest na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług oraz będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz podmiotu trzeciego, tj. inwestora, mają zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, w zaprezentowanym przypadku ma zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia, ponieważ: sprzedaż dokonywana jest przez czynnego podatnika VAT i na rzecz czynnego podatnika VAT; usługa wynajmu pomp do betonu jako sklasyfikowana w PKWiU 43.99.40 „Roboty betoniarskie” mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (załącznik nr 14 zawiera wszystkie podklasy grupy 43.99 - poz. 41-48); świadcząc usługę na rzecz podmiotu będącego wykonawcą robót budowlanych na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. inwestora - jest Pan podwykonawcą usług pompowania zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji. Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT wykonuje usługi wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy sklasyfikowane dotychczas do PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Nabywcy świadczonych przez Pana czynności są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Nie jest Pan w stanie stwierdzić w jaki sposób nabywane usługi od Pana są dalej fakturowane - czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Z uwagi na fakt, iż w ostatnim czasie kontrahenci zamawiający u Pana usługi kwestionują faktury z odwrotnym obciążeniem twierdząc, że usługa pompowania betonu wykonywana przez Pana powinna być opodatkowana wg 23% stawki VAT, wnosi Pan o pomoc w odpowiednim zaklasyfikowaniu świadczonych usług pompowania betonu na odległość.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym m.in. przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1114/10 oraz z dnia 26 stycznia 2012 r. I FSK 483/11, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. I SA/Rz 243/15 (usługi) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. I SA/Łd 212/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 września 2015 r. I SA/Kr 1206/15 to organy podatkowe powinny dokonać koniecznej klasyfikacji statystycznej towaru lub usługi, jeżeli sprawa tego wymaga.

Zatem do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. WSA uznał, że „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w „zwykłych” postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny „nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej” we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.(\`(...)\`)”. Stąd gdy przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania odpowiedniego opodatkowania, organ wydający interpretację nie może uchylić się od oceny stanowiska pytającego co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego konkretnego towaru czy usługi. Warunkiem jest tutaj oczywiście przedstawienie przez wnioskodawcę informacji o składzie produktu, sposobie jego wytwarzania itp. czyli okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych. WSA podkreśla (\`(...)\`) Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez spółkę.(…)”

Należy wskazać, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art.113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Pana na rzecz Pana kontrahentów znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, bez względu na fakt, w jaki sposób kontrahent odsprzeda nabyte od Pana usługi. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotowej i zasady proporcjonalności w podatku VAT, zasady pewności prawa. Nie można bowiem obciążyć Pana niewykonalnym obowiązkiem w postaci ustalania, czy Pana kontrahent usługi nabyte od Pana dalej sprzedaje jako towar czy też jako część innej kompleksowej usługi budowlanej.

Pan w tym schemacie nie ma narzędzi prawnych do ustalenia czy występuje w stosunku do jego kontrahentów jako „podwykonawca”, z uwagi chociażby na brak definicji podwykonawcy. Skoro te same usługi świadczone raz na rzecz innych wykonawców byłyby opodatkowane wg art. 17 ust. 1 pkt 8 a innym razem gdy są świadczone na rzecz kontrahentów, którzy otrzymali interpretacje, że nie świadczą kompleksowej usługi budowlanej tylko dostawę masy betonowej. Podkreślenia wymaga przy tym, że przedmiot opodatkowania jest niezmienny - są to zawsze te same usługi. Zatem, do usług wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy (sklasyfikowanych do PKWiU 43.99.40.0 - „Roboty betoniarskie”) wykonywanych przez Pana na rzecz odbiorców posiadających status podatnika podatku od towarów i usług znajdą zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, bez względu na to w jaki sposób kontrahent zafakturuje usługi nabyte od Pana, tj. jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług. Zawsze Pana kontrahenci odsprzedają nabyte od Pana usługi na rzecz innych podmiotów bądź jako część innej złożonej usługi bądź jako dostawę towarów - masy betonowej. Z uwagi na brak definicji podwykonawcy można stwierdzić, że status podwykonawcy posiada zarówno podmiot, który nabytą od Pana usługę odsprzedaje dalej jako kompleksową usługę budowlaną, czy też jako dostawę towarów - masy betonowej z uwagi na domniemanie podatku VAT, że wartość masy betonowej przekracza wartość usługi pompowania betonu. Należy wyjaśnić, że traktowanie świadczenia kontrahenta, w skład którego wchodzi m.in. usługa pompowania betonu, jako dostawa towarów, wynika tylko z niczym nieuzasadnionego traktowania jego świadczenia jako kompleksowej dostawy towaru, ze względu na to, że wartość masy betonowej przekracza wartość usługi pompowania betonu. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z 29 lipca 2014 r., jak i w wyroku z 18 lipca 2013 r., nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konsekwencji nie sposób uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten miał zabezpieczać podatnika przed stanem niepewności co do istnienia i zakresu obowiązku podatkowego. Prawodawca konstytucyjny w sposób wyjątkowo restrykcyjny zakreślił warunki legislacji podatkowej, które winny być spełnione, by obowiązek podatkowy w ogóle mógł powstać. Uchybienie tym warunkom powoduje poddanie podatnika arbitralności rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie tego samego przepisu mogłyby wywodzić odmienne konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja jest jednak nie do zaakceptowania w świetle norm konstytucyjnych, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, której źródło stanowi art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji skoro przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego (odwrotne obciążenie nie rodzi po stronie świadczeniodawcy obowiązku zapłaty podatku), jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. „Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, jakie znaczenie ma naruszenie art. 2 Konstytucji na gruncie prawa podatkowego. (\`(...)\`) Nakaz precyzji i jednoznaczności sformułowań oraz poprawności legislacyjnej, wywodzony z tych zasad, ma szczególne znaczenie w prawie podatkowym, a zwłaszcza tam, gdzie przewiduje ono obowiązek samo obliczenia, czyli obliczenia i zapłaty kwoty podatku. Tylko bowiem uiszczenie podatku należnego w tej kwocie prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie podatnik narażony jest na powstanie zaległości podatkowej, a nawet odpowiedzialność karnoskarbową”. Trybunał podkreślił również, że w swoim orzecznictwie stoi na stanowisku, jego niejasności winno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. Z reguły niejasność przepisu powodująca jego niekonstytucyjność musi mieć charakter «kwalifikowany», przez wystąpienie określonych dodatkowych okoliczności z nią związanych, które nie mają miejsca w każdym przypadku wątpliwości co do rozumienia określonego przepisu. Dlatego tylko daleko idące, istotne rozbieżności interpretacyjne albo już występujące w praktyce, albo - jak to ma miejsce w przypadku kontroli prewencyjnej - takie, których z bardzo wysokim prawdopodobieństwem można się spodziewać w przyszłości, mogą być podstawą stwierdzenia niezgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa. Ponadto skutki tych rozbieżności muszą być istotne dla adresatów i wynikać z niejednolitego stosowania lub niepewności co do sposobu stosowania. Dotykać one winny prawnie chronionych interesów adresatów norm prawnych i występować w pewnym nasileniu” - wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., (P 13/02), OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90. Zasada równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) w orzecznictwie Trybunału jest sytuowana w ramach ogólnej zasady równości (art. 32 Konstytucji), co oznacza nawiązanie również w tym kontekście do znanej formuły, zgodnie z którą „z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich ludzi w obrębie określonej klasy (kategorii), zaś wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” - Orzeczenie TK z 12 grudnia 1994 r. (K 3/94), OTK w 1994 r., cz. II, poz. 42. Tym samym w przypadku rozkładania obowiązku podatkowego zasada równości wymaga jednakowego, tj. według jednakowej miary, traktowania podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną i zakazuje dyskryminacji (…). Wskutek naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, podatnik ponosi negatywne konsekwencje z tytułu braku precyzyjności ustawodawcy wynikającej z niezdefiniowania pojęcia „podwykonawcy”. Nie sposób jednak za niechlujność legislacyjną obciążać podatników, którzy mają bardzo utrudnione prowadzenie działalności gospodarczej i narażeni są na szkody spowodowane nieprzemyślaną zmianą przepisów w zakresie opodatkowania usług budowlanych podatkiem VAT od 1 stycznia 2017 r.

Tym samym w analizowanym przypadku świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku odpowiednio klasyfikuje Pan, jako usługi należące do PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 29 grudnia 2017 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 22 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.633.2017.2.RM, w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

9 stycznia 2018 r. wniósł Pan zażalenie na ww. postanowienie (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 10 stycznia 2018 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, 6 lutego 2018 r. wydałem postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0114-KDIP1-2.4012.633.2017.3.RM/MPE.

Skarga na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
----------------------------------------------------------------

20 lutego 2018 r. na ww. postanowienie złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 lutego 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonych postanowień i orzeczenie co do istoty sprawy.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 862/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 6 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.633.2017.3.RM/MPE oraz poprzedzające je postanowienie z 29 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.633.2017.2.RM.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 933/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie z 6 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.633.2017.3.RM/MPE oraz poprzedzające je postanowienie z 29 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.633.2017.2.RM, stał się prawomocny od 6 kwietnia 2023 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 13 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy, świadczenia podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.), zwana dalej „PKWiU 2008”.

Przy czym, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Niemniej jednak w wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 862/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Sąd podzielił tezę wyrażoną w wyroku WSA w Kielcach z dnia 11 października 2018 r. sygn. I SA/Ke 311/18, wskazując, że klasyfikacje statystyczne wskazane w przepisach podatkowych są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe również podlegają procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny byłby związany tym symbolem, co przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji (tam gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT). Organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.

WSA wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, określając rodzaj usług, do których może mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia odwołuje się do załącznika nr 14, w którym usługi charakteryzowane są po przez wskazanie symbolu PKWiU. Zatem elementem stanu faktycznego jest opis usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę natomiast ustalenie czy opisana usługa odpowiada określonemu symbolowi PKWiU jest już etapem stosowania normy prawnej, w dyspozycji której ustawodawca odwołał się do symboli PKWiU.

Norma prawna (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) wskazuje w dyspozycji, określony katalog usług poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznej, a rolą podmiotu stosującego tę normę prawną jest ustalenie czy opisana w stanie faktycznym usługa odpowiada usłudze opisanej w ww. normie prawnej „za pomocą” symbolu PKWiU, co jest dokonywane w procesie subsumcji. Dlatego też klasyfikacja statystyczna jest elementem oceny prawnej a nie elementem stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 933/19 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na to, że ustawa o VAT w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwrotnego obciążenia, to organ interpretacyjny zobowiązany jest do oceny prawidłowości zaklasyfikowania usług opisanych we wniosku do tego grupowania przyjętej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie. W innym przypadku, gdyby podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru i usługi stanowiła jedynie element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny byłby taką klasyfikacją związany, co w praktyce mijałoby się z celem i w praktyce ograniczałoby się do odczytania przepisu. Ponadto NSA wskazał, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że do niedawna świadczone przez niego usługi były klasyfikowane wg kodu PKWiU 43.99.40 („Roboty betoniarskie”) i że obecnie niektórzy kontrahenci klasyfikują te usługi jako „Pozostałe usługi przeładunku towarów” wg kodu PKWiU 52.24.19, jednakże we własnym stanowisku Wnioskodawca przyjął, że usługa wynajmu pomp do betonu jako sklasyfikowana do PKWiU 43.99.40.0 - „Roboty betoniarskie” mieści się w załączniku 14 do ustawy o VAT.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zajmuje się Pan wynajmem pomp do betonu wraz z infrastrukturą pomocniczą i obsługą. Nie jest Pan producentem betonu (w tym zakresie współpracuje Pan z największymi producentami w Polsce) i nie dokonuje dostawy betonu. Beton jest odrębnie i samodzielnie nabywany przez Pana kontrahenta. Pan świadczy jedynie usługi polegające na wynajmie pomp do pompowania betonu na rzecz podmiotów realizujących własne prace i dostawy o szerszym zakresie. Czasami świadczy Pan usługi najmu betonomieszarki, którą dokonywany jest też transport masy betonowej nabywanej przez kontrahenta od innego podmiotu (z miejsca i do miejsca wskazanego przez kontrahenta) oraz pompowanie i jej wylanie w miejscu wskazanym przez klienta. Nie wykonuje Pan prac, których efektem byłaby realizacja kompleksowej usługi budowlanej czy remontowej.

Opisane usługi świadczy Pan na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z zamawiającym, umowy ramowej, zlecenia lub akceptacji cennika (oferty) przez usługobiorcę.

Pana wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie czasu pracy pompy (liczonego w godzinach lub innych jednostkach czasu), ale może także uwzględniać ilość przepompowanego betonu (w m3) oraz ryczałt za dojazd urządzenia pod wskazane miejsce. W każdym przypadku kontrahenci nabyte od Pana usługi odsprzedają innym podmiotom albo jako część usługi kompleksowej albo jako usługę wchodzącą w zakres kompleksowej dostawy towarów.

Usługi wynajmu pomp do pompowania betonu realizowane przy użyciu pomp do betonu będących w Pana dyspozycji i obsługiwanych przez zatrudnionych przez Pana operatorów były klasyfikowane wg kodu PKWiU 43.99.40 („Roboty betoniarskie”).

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT, nie korzysta Pan ze zwolnienia podmiotowego od opodatkowania VAT.

Nabywcy świadczonych przez Pana czynności są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Pana wątpliwości dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do świadczeń polegających na wynajmie pomp do betonu w sytuacji, gdy świadczenie to realizowane jest na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika VAT będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz inwestora.

Z powołanych przepisów wynika, że uznanie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku wymaga ustalenia, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z opisu sprawy świadczy Pan jedynie usługi polegające na wynajmie pomp do pompowania betonu na rzecz podmiotów realizujących własne prace i dostawy o szerszym zakresie. Nie wykonuje Pan prac, których efektem byłaby realizacja kompleksowej usługi budowlanej czy remontowej. Opisane usługi świadczy Pan na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z zamawiającym, umowy ramowej, zlecenia lub akceptacji cennika (oferty) przez usługobiorcę. Do wykonywanych czynności wskazuje Pan symbol PKWiU 43.99.40.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją PKWiU 2008 grupowanie 43.99.40. obejmuje Roboty betoniarskie, a zatem świadczenie usług, których rodzaj został wymieniony w poz. 44 załącznika 14 do ustawy.

Pana zdaniem, do wykonywanych przez Pana usług wynajmu pompy do pompowania betonu sklasyfikowanych do PKWiU 43.99.40.0 - „Roboty betoniarskie” znajdą zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu ponieważ Pan - czynny podatnik VAT sprzedaje czynnemu podatnikowi VAT usługę wynajmu pomp do betonu sklasyfikowaną w PKWiU 43.99.40 „Roboty betoniarskie”, która mieści się w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem, świadcząc usługę na rzecz podmiotu będącego wykonawcą robót budowlanych na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. inwestora - jest Pan podwykonawcą usług pompowania zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy Pana kontrahent nabywa od Pana świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wskazał Pan, że nie Pan ma informacji w jaki sposób kontrahent wykorzystuje nabywaną od Pana usługę i nie jest Pan w stanie uzyskać informacji, czy kontrahent nabywający od Pana świadczenie polegające na wynajmie pomp do betonu wykorzystuje je do realizacji usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 862/18 wskazał, że organ powinien rozważyć zarówno taką sytuację, w której Pana kontrahent wykorzystuje nabyte od Pana usługi do świadczenia usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jak i taką, gdy kontrahent wykorzystuje nabyte od Pana usługi do świadczeń, które nie mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Przechodząc do wątpliwości przedstawionych we wniosku należy zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją PKWiU 2008, grupowanie 43.99.40.0 obejmuje Roboty betoniarskie. Natomiast grupowanie PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie wymienione zostało przez ustawodawcę pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy, jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Jednocześnie wskazał Pan, że zakres realizowanych przez Pana świadczeń ogranicza się wyłącznie do usługi wynajmu pomp do pompowania betonu. Nie jest Pan producentem betonu. Przedmiotem dokonywanych przez Pana transakcji nigdy nie jest dostawa betonu. Beton jest odrębnie i samodzielnie nabywany przez kontrahenta.

Z wniosku wynika, że realizuje Pan usługę wynajmu pomp do betonu na rzecz odbiorcy, który z kolei realizuje roboty budowlane na rzecz inwestora.

Mając na uwadze ww. wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 862/18 należy wskazać, że w przypadku gdy kontrahent wykorzystuje usługi nabyte od Pana do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, wówczas do wykonywanych przez Pana usług wynajmu pompy do pompowania betonu sklasyfikowanych do PKWiU 43.99.40.0 - „Roboty betoniarskie” znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W takim przypadku, działa Pan bowiem w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem skoro, Pan czynny podatnik VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonuje usługi wskazane pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, w analizowanym przypadku są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, usługa wynajmu pomp do pompowania betonu świadczona przez Pana na rzecz nabywcy wykonującego na rzecz inwestora roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast w przypadku, gdy kontrahent zakupione od Pana usługi wynajmu pompy do pompowania betonu sklasyfikowane do PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” wykorzystuje do świadczenia usług, które przez usługodawcę nie zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie działa Pan jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, w takim przypadku, usługi wynajmu pompy do pompowania betonu sklasyfikowanych do PKWiU 43.99.40.0 - „Roboty betoniarskie” podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że sformułowane przez Pana pytanie oraz własne stanowisko w sprawie dotyczyło jednego przypadku, tj. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy świadczy Pan usługę wynajmu pomp do betonu na rzecz odbiorcy, który jest wykonawcą robót budowlanych na rzecz inwestora. W odniesieniu do takiego zdarzenia wskazał Pan, że świadcząc opisaną we wniosku usługę na rzecz podmiotu będącego wykonawcą robót budowlanych na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. inwestora - jest Pan podwykonawcą usług pompowania zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy w związku z czym w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Należy jednak wskazać, że WSA w Warszawie w wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 862/18 zobowiązał Organ do wydania alternatywnego rozstrzygnięcia odnoszącego się również do przypadku gdy kontrahent wykorzystuje nabyte od Pana usługi do świadczeń, które nie mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W związku z powyższym, oceniając całościowo Pana stanowisko – przy uwzględnieniu zapadłego w analizowanej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 862/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 933/19 należy uznać je za **niep****rawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 862/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 933/19.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).