Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.412.2018.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przekształconego ze spółdzielczego lokatorskiego prawa
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; lokal-odrębna własność lokalu; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przekształcanie; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącą stroną postępowania:

Pana S. (NIP…)

Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią S. (PESEL …)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z żoną są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, niebędącymi czynnymi podatnikami VAT w tym zakresie oraz nieprowadzącymi działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości.

Zainteresowani byli właścicielami lokalu mieszkalnego. Powyższy lokal został wybudowany z udziałem środków z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (KFM) i został przyznany w dniu 10 maja 2007 r., na podstawie umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, po wpłaceniu do Spółdzielni wkładu mieszkaniowego w wysokości 57 010 zł 92 gr.

Od daty przydzielenia lokalu w opłacie za mieszkanie wpłacana była na rachunek bankowy Spółdzielni miesięczna rata kredytu wraz z odsetkami od zaciągniętego na budowę lokalu kredytu, zgodnie z zawartą przez Spółdzielnię umową z Bankiem. Tytułem tych opłat Zainteresowani wnieśli do momentu całkowitej spłaty zadłużenia kwotę w wysokości 45 117 zł 54 gr (z tego kredyt 20 872 zł 62 gr, odsetki 24 244 zł 92 gr).

W dniu 18 października 2016 r. Wnioskodawca wraz z żoną złożyli do Spółdzielni wniosek o przeniesienie własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Na tej podstawie Spółdzielnia wystąpiła do Banku z wnioskiem o ustalenie wysokości kwot zadłużenia z tytułu udzielonego przez Bank kredytu ze środków KFM oraz wysokości kwoty dokonanego umorzenia części kredytu, przypadających na wyodrębniany lokal mieszkalny.

W dniu 9 stycznia 2017 r. zostało wystawione przez Bank zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego i umorzenia przypadającego na wyodrębniony na własność lokal mieszkalny i dotyczyło to kwot:

*   zadłużenia kredytowego 53 025 zł 11 gr,

*   umorzenia 12 578 zł 68 gr plus odsetki na dzień spłaty.

Wymaganą kwotę z tytułu spłaty zadłużenia kredytowego umorzenia oraz odsetek w wysokości 65 647 zł 31 gr Zainteresowani wpłacili na rachunek bankowy Spółdzielni, a Spółdzielnia w dniu 18 stycznia 2017 r. dokonała przelewu na rachunek bankowy Banku.

W dniu 19 maja 2017 r. aktem notarialnym przedstawiciele Spółdzielni ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego, składającego się z 3 pokoi, kuchni, korytarza łazienki z wc wraz z przynależną do lokalu piwnicą i przenieśli na rzecz Zainteresowanych własność lokalu mieszalnego wraz z przynależnym do lokalu pomieszczeniem – piwnicą i udziałem wynoszącym 6983/387517 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takim samym udziałem w prawie współwłasności działek gruntu, a Wnioskodawca wraz z żoną oświadczyli, że na powyższe przeniesienie własności wyrażają zgodę oraz że nabyty lokal mieszkalny będzie stanowić ich majątek wspólny, gdyż obowiązuje ich ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Dla ww. nieruchomości (odrębna własność lokalu) Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą KW nr 00. Działki gruntu, na których znajduje się budynek i lokal mieszkalny posiadały nr: X i Y i były objęte księgą wieczystą KW nr 01.

Aktem notarialnym w dniu 27 kwietnia 2018 r. małżonkowie sprzedali nieruchomość objętą księgą wieczystą KW nr 00, stanowiącą lokal mieszkalny wraz ze związanymi z nimi prawami (piwnica, udział wynoszący 6983/387517 części we własności wspólnych części budynku i innych urządzeń, niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział we własności działek gruntu nr X i Y, na których znajduje się powyższy budynek, objętych księgą wieczystą KW nr 01. Cena sprzedaży wniosła 270 000 zł.

Na dzień dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nimi prawami:

1.  działy III i IV powyższej księgi wieczystej KW nr 00 wpisów nie zawierały,
2.  nieruchomość powyższa nie była obciążona żadnymi długami, ograniczonymi prawami rzeczowymi, roszczeniami osób trzecich ani ograniczeniami w rozporządzaniu,
3.  nie toczyły się żadne postępowania sądowe egzekucyjne, administracyjne ani karno-skarbowe i nie zostały zawarte żadne umowy mogące skutkować obciążeniem lub utratą własności przedmiotowej nieruchomości,
4.  brak było zaległości w opłacaniu podatku od przedmiotowej nieruchomości,
5.  przedmiotowy lokal mieszkalny nie był wynajmowany,
6.  w dziale IV księgi wieczystej KW nr 01 figurował wpis hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty 5 924 000 zł (pięć milionów dziewięćset dwadzieścia cztery tysiące złotych) – na rzecz Banku – zabezpieczającej wierzytelności z tytułu kredytu, przy czym z umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu z dnia 19 maja 2017 r. wynikał, że Bank wyraził zgodę na wyodrębnienie przedmiotowego lokalu bez obciążenia powyższą hipoteką.

W związku z nabyciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu Zainteresowani ponieśli następujące koszty:

1.  wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w kwocie 57 010 zł 92 gr,
2.  spłatę przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami w kwocie 45 117 zł 54 gr (z tego: kredyt 20 872 zł 62 gr, odsetki 24 244 zł 92 gr),
3.  spłatę zadłużenia kredytowego i umorzenia przypadającego wraz z odsetkami przypadającymi na wyodrębniany na własność lokal mieszkalny w kwocie 65 647 zł 31 gr,
4.  wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu (opłata notarialna – 500 zł, VAT – 115 zł, opłaty sądowe – 260 zł, łącznie 875 zł).

Razem powyższe koszty wyniosły 57 010 zł 92 gr + 45 117 zł 54 gr + 65 647 zł 31 gr + 875 zł = 168 650 zł 77 gr.

Zdaniem Wnioskodawcy i Jego żony, ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Zainteresowanych, przy ustalaniu wysokości dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 27 kwietnia 2018 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z tym lokalem, udziału we własności wspólnych części budynku i innych urządzeń oraz udziału we własności działek gruntu, na których znajduje się budynek, mają prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania (przychód w wysokości 270 000 zł) o kwotę 168 650 zł 77 gr (wyliczoną na zasadach określonych w opisie stanu faktycznego powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca wraz z żoną przy ustalaniu wysokości dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 27 kwietnia 2018 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z tym lokalem, udziału we własności wspólnych części budynku i innych urządzeń oraz udziału we własności działek gruntu, na których znajduje się budynek, mają prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania (przychód w wysokości 270 000 zł) o kwotę 168 650 zł 77 gr (wyliczoną na zasadach określonych w opisie stanu faktycznego powyżej), stanowiącą sumę kosztów odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu wysokości dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 27 kwietnia 2018 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z tym lokalem udziału we własności wspólnych części budynku i innych urządzeń oraz udziału we własności działek gruntu, na których znajduje się budynek maja prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania (przychód w wysokości 270 000 zł) o kwotę 168 650 zł 77 gr (wyliczoną na zasadach określonych w opisie stanu faktycznego powyżej) stanowiącą sumę kosztów odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nieruchomość została sprzedana 27 kwietnia 2018 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Podstawę obliczenia podatku stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym na podstawie art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 tej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – co wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęcia kosztów odpłatnego zbycia, wobec tego należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty jej nabycia powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ww. przepisie, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f tej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wraz z żoną od 2007 r. ponieśli następujące wydatki dotyczące ww. lokalu mieszkalnego:

1.  wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w kwocie 57 010 zł 92 gr,
2.  spłatę przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami w kwocie 45 117 zł 54 gr (z tego: kredyt 20 872 zł 62 gr, odsetki 24 244 zł 92 gr),
3.  spłatę zadłużenia kredytowego i umorzenia przypadającego wraz z odsetkami przypadającymi na wyodrębniany na własność lokal mieszkalny w kwocie 65 647 zł 31 gr,
4.  wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu (opłata notarialna – 500 zł, VAT – 115 zł, opłaty sądowe – 260 zł, łącznie 875 zł).

Razem powyższe koszty wyniosły 57 010 zł 92 gr + 45 117 zł 54 gr + 65 647 zł 31 gr + 875 zł = 168 650 zł 77 gr.

W ocenie Wnioskodawcy i Jego żony, kwota 168 650 zł 77 gr stanowi koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, która w całości pomniejszy podstawę opodatkowania osiągniętego przez Nich przychodu (270 000 zł) W efekcie dochód do opodatkowania powinien zostać obliczony jako różnica pomiędzy osiągniętym przychodem (270 000 zł), a kosztami odpłatnego zbycia (168 650 zł 77 gr).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal.

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast, w sytuacji gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na len lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Zapłata należności wskazanych we wniosku, tj. wkładu mieszkaniowego i spłaty kredytu mieszkaniowego faktycznie przeznaczona zostaje na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny. Jest to zatem wydatek poniesiony w związku z nabyciem tego lokalu, niezależnie od tego czy poniesiony został w całości przed ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu czy też jako uzupełnienie – po ustanowieniu tego prawa, jako spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniowa dokonywana w trakcie posiadania tego prawa do lokalu, czy też przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1 oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Zatem poniesione przez Wnioskodawcę koszty opłat notarialnych związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, jako wydatki poniesione na nabycie tego lokalu Wnioskodawca również może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, tj. zarówno wpłata na poczet wkładu mieszkaniowego poniesiona przez Wnioskodawcę, jak i pozostałe wydatki związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal, czyli spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową wraz z odsetkami oraz koszty aktu notarialnego, który stanowi integralną całość procedury sprzedaży nieruchomości. Łącznie koszty odpłatnego zbycia stanowiące koszty uzyskania przychodów w niniejszej sprawie wyniosą więc 168 650 zł 77 gr.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że niniejsze stanowisko potwierdza linia orzecznicza organów podatkowych wyrażona w wydanych w interpretacjach indywidualnych, m. in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2010 r., nr ITPB2/415-456/10/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2015 r., nr ILPB2/4511-1-839/15-4/WM, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.234.2017.1 BF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyty w ww. przepisie termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując je, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku). W przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Mając na uwadze zacytowane przepisy konieczne jest więc określenie daty nabycia zbywanej odpłatnie nieruchomości lub prawa, gdyż data ta ma wpływ zarówno na sam fakt powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również określenie reżimu prawnego, któremu podlegać będzie dana czynność.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy wraz z żoną na podstawie umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, po wpłaceniu do Spółdzielni wkładu mieszkaniowego w wysokości 57 010 zł 92 gr został przyznany w dniu 10 maja 2007 r. lokal mieszkalny. Od daty przydzielenia lokalu, w opłacie za mieszkanie wpłacana była na rachunek bankowy Spółdzielni miesięczna rata kredytu wraz z odsetkami od zaciągniętego na budowę lokalu kredytu. Tytułem tych opłat Zainteresowani wnieśli do momentu całkowitej spłaty zadłużenia kwotę w wysokości 45 117 zł 54 gr (z tego kredyt 20 872 zł 62 gr, odsetki 24 244 zł 92 gr). W dniu 18 października 2016 r. Wnioskodawca wraz z żoną złożyli do Spółdzielni wniosek o przeniesienie własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W dniu 9 stycznia 2017 r. zostało wystawione przez bank zaświadczenie o wysokości zadłużenia kredytowego i umorzenia przypadającego na wyodrębniony na własność lokal mieszkalny i dotyczyło to kwot zadłużenia kredytowego 53 025 zł 11 gr oraz umorzenia 12 578 zł 68 gr plus odsetki na dzień spłaty. Wymaganą kwotę z tytułu spłaty zadłużenia kredytowego umorzenia oraz odsetek w wysokości 65 647 zł 31 gr Zainteresowani wpłacili na rachunek bankowy Spółdzielni. W dniu 19 maja 2017 r. przedstawiciele Spółdzielni Mieszkaniowej ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do lokalu piwnicą i przenieśli na rzecz Zainteresowanych własność lokalu mieszalnego wraz z przynależnym do lokalu pomieszczeniem – piwnicą i udziałem wynoszącym 6983/387517 części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takim samym udziałem w prawie współwłasności działek gruntu, a Wnioskodawca wraz z żoną oświadczyli, że na powyższe przeniesienie własności wyrażają zgodę oraz że nabyty lokal mieszkalny będzie stanowić ich majątek wspólny, gdyż obowiązuje ich ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W dniu 27 kwietnia 2018 r. małżonkowie sprzedali ww. nieruchomość. Cena sprzedaży wniosła 270 000 zł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji (art. 9 ust. 3 tej ustawy).

Z treści powyższych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie ma więc charakteru własnościowego. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem.

W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 powołanej ustawy, wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, z osobą ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1.  zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie;
2.  określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;
3.  określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;
4.  inne postanowienia określone w statucie.

Osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jej lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba, o której mowa w ust. 1, jest obowiązana uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal (art. 10 ust. 2 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dopiero zawarcie w dniu 19 maja 2017 r. umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony stanowi nabycie prawa własności do tego lokalu. Tym samym, sprzedaż ww. nieruchomości nabytej w 2017 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Z treści wniosku wynika, że w związku z nabyciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu małżonkowie ponieśli koszty w wysokości 168 650 zł 77 gr, w tym:

1.  wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w kwocie 57 010 zł 92 gr,
2.  spłatę przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami w kwocie 45 117 zł 54 gr (z tego: kredyt 20 872 zł 62 gr, odsetki 24 244 zł 92 gr),
3.  spłatę zadłużenia kredytowego i umorzenia przypadającego wraz z odsetkami przypadającymi na wyodrębniany na własność lokal mieszkalny w kwocie 65 647 zł 31 gr,
4.  wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu (opłata notarialna – 500 zł, VAT – 115 zł, opłaty sądowe – 260 zł, łącznie 875 zł).

Jak wskazano na wstępie, warunkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości przez członka spółdzielni zobowiązań wynikających z treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłaty te są tym samym bezpośrednio związane z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i Jego żonę w 2018 r. nieruchomości nabytej w 2017 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy. Do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego mieszkania, można zaliczyć zarówno wniesiony przez małżonków wkład mieszkaniowy w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, jak również koszty poniesione w związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, tj. spłata na rzecz spółdzielni związana z jej zobowiązaniami w związku z budową budynku mieszkalnego w części przypadającej na ten lokal oraz spłata zadłużenia kredytowego i umorzenia przypadającego na wyodrębniony na własność lokal, a także koszty opłat notarialnych i sądowych związanych z przekształceniem mieszkania z lokatorskiego w odrębną własność.

W związku z tym, że zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. koszty są kosztami nabycia przedmiotowej nieruchomości, nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że poniesione wydatki stanowią koszty odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, albowiem w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Końcowo należy wyjaśnić, że tutejszy Organ nie odniósł się do przedstawionych we wniosku kwot i wyliczeń, ponieważ ewentualne obliczenie kosztów uzyskania przychodów nie należy do Jego kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a o jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez Organ podatkowy, w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie dokonuje oceny stanowiska w odniesieniu do kwot wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.