Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-151/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-07
Teza: 1) Brak możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki i rozliczenia podatku z tego tytułu. 2) Określenie obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury z tytułu wykonanych w przyszłości usług budowlanych.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 21 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki i rozliczenia podatku z tego tytułu – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury z tytułu wykonanych w przyszłości usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 3 i 21 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki i rozliczenia podatku z tego tytułu oraz określenia obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury z tytułu wykonanych w przyszłości usług budowlanych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wykonywanie posadzek w obiektach wielkoprzemysłowych, w tym w obiektach handlowych, zwanych dalej usługami budowlanymi. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych miesięcznych. Wnioskodawca w roku podatkowym 2015 jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz przewiduje, że będą one prowadzone w następnych latach podatkowych. Od uzyskiwanego dochodu od prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki liniowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie.

1.  Z kontrahentami Wnioskodawca podpisuje umowy pisemne na wykonanie usług budowlanych, w których to umowach ustala, że rozpoczęcie prac budowlanych nastąpi po wpłaceniu zaliczki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kontrahenci uzależniają wpłatę zaliczki, wskazując na art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej kwotę brutto należnej zaliczki, w tym kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wnioskodawca po otrzymaniu zaliczki na wykonanie robót budowlanych na rachunek bankowy, która to zaliczka przed jej otrzymaniem została udokumentowana fakturą, zwaną dalej też fakturą zaliczkową, wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej, i dokumentuje ponownie otrzymanie zaliczki pod datą jej wpłaty przez kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy ponowną fakturą, która jest ewidencjonowana w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca co do zasady spisuje protokoły zakończenia robót budowlanych w dniu ich zakończenia i pod datą spisania protokołu zakończenia robót wystawia fakturę dokumentującą wykonaną usługę budowlaną. Kontrahenci po zakończeniu robót budowlanych proponują, aby wystawienie faktury następowało nie później niż do 15 dnia po miesiącu, w którym została wykonana usługa budowlana, ze wskazaniem w protokole dokładanej daty zakończenia wykonywania usługi budowlanej, które to zakończenie nastąpiło w miesiącu poprzednim. Nadto kontrahenci proponują aby podatnik dokumentował wykonanie usługi budowlanej fakturą do 15 dnia po miesiącu w którym nastąpiło zakończenie wykonywania robót budowlanych, nie później niż 30 dni, licząc od dnia w którym została usługa zakończona.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r., w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, wskazano:

Faktura zaliczkowa dokumentująca kwotę należnej zaliczki na wykonanie usług budowlanych dla kontrahenta prowadzącego działalność pod nazwą Z z siedzibą w W., w wysokości 7.380 zł została wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 15 września 2014 r.

Wnioskodawca wprowadził do obrotu ww. fakturę zaliczkową i ujął ją w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, faktura ta została skutecznie wręczona kontrahentowi.

Wnioskodawca nie zna daty kiedy kontrahent zlecił dla banku wykonanie z jego rachunku przelewu zaliczki w wysokości 7.380 zł na wykonanie robót budowlanych na rachunek bankowy Wnioskodawcy w kwocie opisanej powyżej. Wnioskodawca jest zdania, że za datę uiszczenia zaliczki winna być uznana data wpływu kwoty w wysokości 7.380 zł na rachunek bankowy Wnioskodawcy, co nastąpiło w dniu 16 września 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zaliczka na wykonanie robót budowlanych została wpłacona przez kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy w dniu 16 września 2014 r.

Otrzymana w dniu 16 września 2014 r. kwota w wysokości 7.380 zł obejmuje część należności za wykonane na rzecz kontrahenta roboty budowlane.

Faktura korygująca do faktury pierwotnej z dnia 15 września 2014 r. dokumentującej kwotę należnej zaliczki na wykonanie robót budowlanych na rzecz kontrahenta w wysokości 7.380 zł została wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 16 września 2014 r.

Faktura korygująca wystawiona w dniu 16 września 2014 r. do faktury pierwotnej z dnia 15 września 2014 r. dokumentującej kwotę należnej zaliczki na wykonanie robót budowlanych w wysokości 7.380 zł koryguje fakturę pierwotną do „zera”.

Natomiast w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca przewiduje, że usługi będą świadczone dla podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi.

Wnioskodawca przewiduje, że będzie otrzymywał zaliczki na wykonanie robót obejmujące część lub całość należności, w sprawie, których zaliczek kontrahenci w przyszłości będą proponować aby wystawienie faktury zaliczkowej następowało nie później niż 15. dnia następującego po miesiącu w którym została wykonana usługa budowlana, a przed datą uiszczenia zaliczki na rachunek bankowy, tj. datą faktycznego wpływu kwoty zaliczki od kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Z kolei z uzupełnienia z dnia 21 kwietnia 2015 r. wynika, że przed wykonaniem usługi budowlanej Wnioskodawca będzie otrzymywał określone kwoty pieniężne, które będą stanowiły część lub całość zapłaty, ale przewiduje, że otrzyma niniejsze kwoty pieniężne po wystawieniu faktury zaliczkowej, „której to faktury będzie żądać wystawienia kontrahent”. Pod pojęciem „zaliczki” Wnioskodawca rozumie uiszczenie kwoty pieniężnej przez kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy przed wykonaniem usługi budowlanej.

Wnioskodawca w przypadku otrzymania zaliczki od kontrahenta (przed wykonaniem usługi budowlanej) rozpoznaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług po datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy strony. Wnioskodawca dokumentuje fakturą, zwaną fakturą zaliczkową, otrzymanie zaliczki na wykonanie usługi budowlanej od kontrahenta na rachunek bankowy bez zbędnej zwłoki, w większości przypadków w dniu otrzymania (wpływu kwoty pieniężnej na rachunek bankowy) zaliczki na rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo, na żądanie kontrahenta w przypadku gdy zaliczka na roboty budowlane nie została wpłacona przez kontrahenta na rachunek bankowy podatnika, udokumentowania fakturą kwoty zaliczki należnej z tytułu podpisania umowy na wykonanie robót budowlanych, ze wskazaniem w niniejszej fakturze zaliczkowej kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz czy ma prawo zaewidencjonowania przedmiotowej faktury zaliczkowej w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług?
2.  W jakim miesiącu rozliczeniowym będzie Wnioskodawca zobowiązany zaewidencjonować w przyszłości podatek od towarów i usług należny, w ewidencji prowadzonej przez stronę dla celów podatku od towarów i usług oraz w jakim miesiącu będzie zobowiązany zadeklarować podatek należny z tytułu wykonanej oraz zakończonej usługi budowlanej, która to usługa budowlana będzie udokumentowana fakturą wystawioną do dnia 30 po zakończeniu usługi budowalnej, ale nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wykona Wnioskodawca niniejszą usługę budowlaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do własnego stanowiska na pytanie 1, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, co do zasady, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania przez stronę od kontrahenta zaliczki (kwoty pieniężnej) na wykonanie robót budowlanych powstaje pod datą otrzymania przez wnioskodawcę zaliczki, tj. pod datą wypływu kwoty pieniężnej na rachunek bankowy strony. Z uwagi na powyższe za nieuprawione należy uznać aktualne oraz przyszłe żądania kontrahentów, z którymi Wnioskodawca podpisze umowy na wykonanie robót budowlanych, którzy wskazując jako podstawę żądania art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów wystawienia faktury na kwotę zaliczki, której wysokość została określona przez strony w umowie na wykonanie robót budowlanych, która nie została wpłacona na rachunek bankowy Wnioskodawcy przez kontrahenta, wskazując w niniejszej fakturze że wymieniona w niej kwota zaliczki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca aktualnie oraz w przyszłości nie ma prawa, w przypadku gdy nie otrzymał od kontrahenta należnej kwoty zaliczki na wykonanie robót budowlanych, udokumentowania fakturą, zwaną fakturą zaliczkową, należnej kwoty zaliczki wymienionej w umowie na wykonanie robót budowlanych oraz nie ma prawa wskazania w tym przypadku w fakturze zaliczkowej, że należna kwota zaliczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy zdarzenie powyżej opisane nastąpi, tj. Wnioskodawca na żądanie kontrahenta wystawi fakturę zaliczkową przed datą wpływu należnej kwoty pieniężnej z tytułu zaliczki na rachunek bankowy, należy uznać, że niniejsza faktura zaliczkowa została wystawiona przed datą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, która to jednak błędna faktura zaliczkowa winna zostać przez Wnioskodawcę zaewidencjonowana w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, a na stronie spoczywa obowiązek zadeklarowania podatku należnego w kwocie określonej w niniejszej fakturze zaliczkowej, w miesiącu w jakim została przedmiotowa faktura wystawiona przez Wnioskodawcę.

Z kolei odnośnie pytania 2, Wnioskodawca zauważył, że mając na uwadze aktualnie brzmienie art. 19a ust. 1 ustawy należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług budowlanych powstaje z chwilą sprzedaży niniejszych usług. Jednakże stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy w przypadku o którym mowa w art. 106 b ust. 1 ustawy obowiązek ten powstaje też datą wystawienia faktury o której mowa w art. 106a pkt 2 ustawy. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, że w przypadku gdy usługa budowlana będzie udokumentowana przez Wnioskodawcę w przyszłości fakturą wystawioną do dnia 30 po zakończeniu usługi budowlanej, ale nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykona Wnioskodawca niniejszą usługę budowlaną, Wnioskodawca zobowiązany będzie zaewidencjonować w przyszłości podatek należny w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w miesiącu wystawienia faktury, tj. w terminie o którym mowa w art. 106b ust. l ustawy oraz w tym też miesiącu strona będzie zobowiązana strona zadeklarować podatek należny od towarów i usług udokumentowany fakturą opisaną powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie braku możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki i rozliczenia podatku z tego tytułu oraz prawidłowe w zakresie określenia obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury z tytułu wykonanych w przyszłości usług budowlanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 cyt. ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawionej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura , o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106i ust. 1 ww. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Ww. termin nie odnosi się do każdej dostaw towarów i każdego wykonania usług.

Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3. i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej czy też podatku o podobnym charakterze lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od daty wykonania ww. usług.

Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wykonanie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Przy czym o prawidłowym wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie ich na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z kolei otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, natomiast otrzymanie zapłaty już po wykonaniu usługi pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma podpisane umowy na wykonanie usług budowlanych, z których wynika, że rozpoczęcie prac nastąpi po wpłaceniu zaliczki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kontrahenci uzależniają wpłatę zaliczki, od wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej kwotę brutto należnej zaliczki, w tym kwotę należnego podatku od towarów i usług. Po otrzymaniu zaliczki, która przed jej otrzymaniem została udokumentowana fakturą, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej i dokumentuje ponownie otrzymanie zaliczki pod datą jej wpłaty przez kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy ponowną fakturą.

Faktura dokumentująca zaliczkę w wysokości 7.380 zł została wystawiona w dniu 15 września 2014 r. W dniu 16 września 2014 r. kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Faktura korygująca do faktury pierwotnej z dnia 15 września 2014 r. – korygująca fakturę pierwotną do „zera”, została wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 16 września 2014 r.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem płatności. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy).

Z tych też względów w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę zaliczkową przed wykonaniem usługi oraz przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej otrzyma kwotę zaliczki wskazaną na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (stanowiącej całość lub część należności) przed wykonaniem usługi budowlanej nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstanie bowiem z chwilą otrzymania tej zaliczki, niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca tę zaliczkę, co wynika z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem w przypadku, jak analizowany w stanie faktycznym, wbrew opinii zawartej we wniosku, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie wystawienia faktury przed otrzymaniem płatności, jednak nie wcześniej niż 30.dnia przed otrzymaniem części zapłaty. Natomiast konieczność prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu nie jest powiązana z momentem wystawienia faktury lecz z chwilą otrzymania części zapłaty, o czym stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wystawiona na dzień przed otrzymaniem zaliczki faktura z dnia 15 kwietnia 2014 r., została wystawiona przez Wnioskodawcę zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Skoro bowiem przedmiotowa faktura nie została wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki, nie został naruszony art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku otrzymania zaliczki udokumentowanej ww. fakturą (a zatem otrzymania części zaliczki po uprzednim wystawieniu faktury) w dniu 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku ani uprawnienia do dokonania korekty faktury pierwotnej (możliwość wystawienia stosownej faktury korygującej powstałaby w sytuacji wystawienia faktury zaliczkowej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki). W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2014 r., tj. miesiąc otrzymania zaliczki i w tym też okresie rozliczeniowym Wnioskodawca jest zobowiązany do zaewidencjonowania przedmiotowej faktury zaliczkowej w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług i zadeklarowania podatku należnego wynikającego z tej faktury.

Odnosząc się z kolei do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przypadku niektórych usług, w tym usług budowlanych lub budowalno-montażowych ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje kilka wyjątków od podstawowego, określonego w art. 106i ust. 1 ustawy terminu wystawiania faktur, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jak wynika bowiem z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Natomiast w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usług, faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano (art. 106i ust. 2 ustawy).

Ponadto jeszcze raz należy podkreślić, że moment wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (stanowiącej całość lub część należności) przed wykonaniem usługi budowlanej nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą jej otrzymania, niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca tę zaliczkę.

Natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi budowlanej nieobjętej otrzymaną zaliczką powstanie z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usług, chyba że przed tym dniem zostanie wystawiona na wykonaną usługę faktura – wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury.

W przypadku więc, gdy otrzymana przed wykonaniem usługi zaliczka (w stosunku, do której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty) nie pokrywa całej należności, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury oraz rozpoznania obowiązku podatkowego w części nieobejmującej zaliczkę.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że kontrahenci proponują aby Wnioskodawca dokumentował wykonanie usługi budowlanej fakturą wystawioną „do dnia 30 po zakończeniu usługi budowlanej, ale nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykona Wnioskodawca niniejszą usługę budowlaną”. Zatem należy przyjąć, że w tej konkretnej sytuacji – pomimo, że jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca „będzie otrzymywał określone kwoty pieniężne, które będą stanowiły część lub całość zapłaty” – zaliczka nie obejmuje całej należności. W przypadku bowiem, gdy zaliczka otrzymana przed wykonaniem usługi pokrywa całą należność, nie wystawia się już faktury „końcowej”.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlano-montażowych (w części nieobjętej zaliczką) będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia na rzecz kontrahenta faktury, dokumentującej wykonanie robót. Faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Ustawodawca nie przewidział możliwości wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę budowalną w oparciu o odmienne ustalenia umowne stron. Zatem w sprawie nie ma znaczenia fakt, że kontrahenci po zakończeniu robót budowlanych „proponują aby podatnik dokumentował wykonanie usługi budowlanej fakturą do 15 dnia po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie wykonywania robót budowlanych, nie później niż 30 dni, licząc od dnia w którym została usługa zakończona”.

Niemniej jednak skoro po zakończeniu robót budowlanych faktura – jak wynika z wniosku – zostanie wystawiona „do dnia 30 po zakończeniu usługi budowlanej” uznać należy tym samym, że zostanie wypełniona dyspozycja art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanej usługi budowlanej, w sytuacji wystawienia faktury przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usług, powstanie z chwilą wystawienia faktury i w tym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca zobowiązany będzie „zadeklarować podatek należny”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.