Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-173/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; gotówka; objęcie (nabycie); przychód; przychód-powstanie przychodu; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka jest podmiotem zajmującym się działalnością w zakresie produkcji, projektowania, sprzedaży i montażu rur i konstrukcji ze stali i tworzyw sztucznych stosowanych do budowy oraz naprawy przepustów, mostów, wiaduktów, tuneli i innych obiektów inżynierskich. Przedmiotem działalności Spółki jest również m.in. produkcja, projektowanie i sprzedaż systemów kanalizacji deszczowej i sanitarnej, geosyntetyków czy systemów konstrukcji oporowych z gruntu zbrojonego.

Wnioskodawca podjął decyzję o wniesieniu aportu niepieniężnego do „G” Sp. z o.o. (dalej: „G”), w której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem aportu będą udziały Wnioskodawcy w „Sx” Sp. z o.o. (dalej: „Sx”). W wyniku powyższej transakcji Wnioskodawca obejmie nowoutworzone udziały w „G” i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów posiadanych w „Sx”. Udziały w „G” zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy „G” (tzw. agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przestawionym stanie faktycznym, przychodem Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w „G”, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w „Sx”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w „G”, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w „Sx”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Spółki, z wykładni powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy do spółki kapitałowej zostanie wniesiony aport w postaci wkładu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub ZCP), przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

W sytuacji zatem, gdy Spółka dokona wniesienia aportu w postaci pakietu udziałów „Sx” o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów w „G”, jej przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za ten aport udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „G”. Przy czym bez znaczenia w aspekcie ustalania wysokości przychodu pozostanie fakt, iż nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych w zamian za aport udziałów, przekazana zostanie na kapitał zapasowy „G”.

Należy wskazać, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2).

Z kolei ust. 3 art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza uprawnienie dla organów podatkowych do szacowania wartości transakcji – zgodnie z tym przepisem, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W odniesieniu do powyższego Spółka pragnie zauważyć, iż w jej ocenie treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że w przypadku aportów wkładów niepieniężnych zasadą jest, iż przychód stanowi wartość nominalna objętych udziałów. Literalna wykładnia pozwala zatem na uznanie, iż w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej są udziały w innej spółce kapitałowej, przychód po stronie wnoszącego aport powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej udziałów uzyskanych w związku z wniesieniem aportu. Sformułowanie „wartość nominalna”, którym wprost posłużył się ustawodawca w przywołanej regulacji bezsprzecznie wskazuje, iż przy ustalaniu przychodu wnoszącego nie powinno się przyjmować jakiejkolwiek innej wartości. Przy czym należy zauważyć, iż wartość nominalna jest wartością stałą, zaś jej podwyższenie wywołałoby skutek w postaci ukształtowania innej wielkości, której nie można byłoby uznać za wartość nominalną. Wartość nominalna nie powinna być rozpatrywana w kontekście wartości rynkowej – wartość nominalna udziałów utrzymuje się na tym samym poziomie niezależnie od tego, jakie dany podmiot ma wyniki finansowe i jakim dysponuje majątkiem.

Celem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie tylko i wyłącznie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za aport niepieniężny. Gdyby powyższy przepis był ukierunkowany na przyjęcie innego wyznacznika i opodatkowanie innej wartości niż wartość nominalna, zostałoby to w nim wprost wskazane – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwoływałaby się bezpośrednio do wartości innej niż nominalna.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy nie daje organom podatkowym uprawnienia do szacowania wartości transakcji i ustalania przychodu wnoszącego aport w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w sytuacji, gdy podatnik dokona wniesienia aportu niepieniężnego (aport zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej) o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów, zaś nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki do której aport wniesiono.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż ustalenie wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości odbiegającej od wartości rynkowej jest zgodne z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.S.H.). W szczególności zgodnie z art. 154 § 3 K.S.H., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zarówno przywołany powyżej przepis, jak i pozostałe regulacje K.S.H. w żaden sposób nie nakazują ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Jednocześnie, odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy odnosi się do uprawnienia organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Uprawnienie to nie odnosi się jednak do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji gdy zastosowane zostanie tzw. agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono. Możliwość szacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdy przedmiot aportu niepieniężnego nie zostałby wyceniony według wartości rynkowej. Treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odwołanie się w nim bezpośrednio do wartości nominalnej obejmowanych udziałów pozwala uznać, iż brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu wnoszącego aport, w sytuacji, gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. Spółka pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji udziały „Sx” zostały wniesione do „G” zgodnie z ich wartością rynkową. Nie jest zatem zasadne, aby do transakcji wniesienia aportu do „G” stosować przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy pogląd, zgodnie z którym przychodem wnoszącego przy aporcie niepieniężnym może być wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów potwierdza również aktualne brzmienie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji – jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak można wywnioskować z zestawienia treści art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te odwołują się do tej samej wartości – wartości nominalnej (nie zaś wartości rynkowej). Art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazuje, iż koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, czyli według wartości nominalnej. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było bezpośrednio powiązane z wprowadzeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy oraz jego powiązanie z art. 15 ust. 1k pkt 1, należy uznać, że przychodem powinna być nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, która nie powinna podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości. Przyjęcie odmiennego stanowiska wskazującego, że wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe prowadziłoby do sytuacji, w której również przy ustalaniu kosztów podatkowych na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów (nie zaś ich wartość nominalna), co w ocenie Wnioskodawcy byłoby niezgodne z celem art. 15 ust. 1k.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia aportu niepieniężnego, w sytuacji gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono, przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów jest prezentowane zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji z 11 lipca 2011 r. sygn. IPPB3/423-409/11-2/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport – wkład niepieniężny, np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy.

(…) Kluczowe znaczenie ma zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Użycie przez ustawodawcę określenia nominalna – zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, wyklucza możliwość ustalania wartości udziału wg cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w umowie spółki”.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-145/12/JG stwierdzono: „Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Warto także zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2012 r. sygn. ITPBII/2/415-1440/11/AK, wydaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającą jednakże analogiczne regulacje jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych: „(\`(...)\`) prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład”.

Z kolei z orzeczeń sądów administracyjnych można dla przykładu wskazać m.in. na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1223/11, zgodnie z którym: „(…) jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałabym sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. „odpowiednio” oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy (w przedstawionym stanie faktycznym – nieruchomości), nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny”.

Tożsame stanowisko można odnaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Gl, w którym stwierdzono: „Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna”.

Podobny pogląd zaprezentowano również w wyroku WSA w Rzeszowie z 16 marca 2012 r. sygn. I SA/Rz 50/12:

„Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy z 1992 r., w którym wskazano wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992 r., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej”.

Pogląd potwierdzający, iż przychodem wnoszącego aport, w przypadku zastosowania tzw. agio jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport potwierdza również m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 8 lutego 2012 r. sygn. I SA/Sz 881/11, wyrok WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r. sygn. I SA/Kr 2186/11, czy wyrok NSA z 3 września 2010 r. sygn. II FSK 1688/09.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, przychodem Spółki, jako wnoszącego aport, będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w ”G”, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w „Sx”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o wniesieniu aportu niepieniężnego do „G” Sp. z o.o., w której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem aportu będą udziały Wnioskodawcy w „Sx” Sp. z o.o. W wyniku powyższej transakcji Wnioskodawca obejmie nowoutworzone udziały w „G” i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów posiadanych w „Sx”. Udziały w „G” zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy „G” (tzw. agio).

Na tle powyższego, zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można powiedzieć, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Kodeks spółek handlowych zawiera szczególne regulacje przewidujące dodatkowe wymagania formalne co do wnoszenia aportów do spółki (art. 158 § 1 i art. 311 ww. ustawy).

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią ww. przepisów, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy.

Zasada, że udziału w spółce z o.o. lub akcji w spółce akcyjnej nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału/akcji ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów)/akcji w związku z tworzeniem spółki z o.o./spółki akcyjnej, czy też objęcie udziału/akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział/akcję można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów/akcji.

Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie ww. przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

W świetle powyższego, na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 ww. ustawy podatkowej w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy również zauważyć, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w „Sx”, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). W przedstawionych we wniosku okolicznościach, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca będzie mógł ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w ”Sx” w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów. Powyższe pozostaje w zgodzie z pierwszym członem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny nie podważa zatem generalnej zasady wynikającej z powyższego przepisu, zgodnie z którą w sytuacji wypełniającej hipotezę tej normy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. Niemniej zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem limitowana jest treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy podatkowej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto zauważyć należy, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (nie wskazując konkretnych ustępów tego przepisu). Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14.

Tut. Organ nie podziela także argumentacji Wnioskodawcy w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.