Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-591/15-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem infrastruktury oświetleniowej.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem infrastruktury oświetleniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem infrastruktury oświetleniowej. Wniosek uzupełniono w dniu 4 listopada 2015 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 czerwca 2008 r. oraz 14 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o. – porozumienie regulujące zasady powierzania Spółce należących do Miasta urządzeń infrastruktury oświetlenia ulicznego i drogowego, do czasu ich wniesienia aportem do Spółki.

W dniu 9 grudnia 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Na jej podstawie Miasto objęło 945 udziałów w zamian za wniesiony wkład rzeczowy, który stanowiła infrastruktura oświetleniowa (środki trwałe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa), powstała w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych w latach 2006-2012.

Wartość nominalna jednego udziału zgodnie z umową Spółki wynosi 1.000,00 zł, cena emisyjna na dzień zgromadzenia wynosiła 1.319,99 zł.

Wartość przedmiotowego wkładu rzeczowego (wartość rynkowa) została określona przez Spółkę na kwotę 1.248.114,09 zł, z czego zadania zrealizowane w okresie zwolnienia aportu od podatku od towarów usług na kwotę 523.557,51 zł, a zadania zrealizowane w okresie opodatkowania aportu na kwotę 724.556,58 zł.

W następstwie objęcia udziałów w dniu 9 grudnia 2014 r. Miasto wystawiło fakturę nr (…) w następujący sposób:

1.  Infrastruktura służąca oświetleniu ulicznemu i drogowemu:

wartość netto 724.556,58 zł; podatek VAT (23%) 166.648,01 zł; brutto 891.204,59 zł,

1.  Infrastruktura służąca oświetleniu ulicznemu i drogowemu:

wartość netto 523.557,51 zł; podatek VAT (zw) 0,00 zł; brutto 523.557,51 zł.

(razem wartość netto: 1.248.114,09 zł; podatek VAT 166.648,01 zł; brutto 1.414.762,10 zł)

Rozliczenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpiło poprzez:

1.  Objęcie przez Miasto 945 udziałów po cenie emisyjnej 1.319,99 zł w wartości 1.247.390,55 zł.
2.  Dokonanie przez Spółkę przelewu środków pieniężnych na rzecz Miasta w kwocie:
    *   nadwyżki wartości aportu po cenie emisyjnej nad przyjętą wartością wkładu rzeczowego w wysokości 723,54 zł,
    *   podatku VAT naliczonego przez Miasto w fakturze (…) w wysokości 166.648,01 zł.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazał:

1.  „Czy umowa, która regulowała zasady powierzenia Spółce należących do Wnioskodawcy urządzeń infrastruktury oświetlenia ulicznego i drogowego, miała charakter odpłatny i od kiedy obowiązywała?

Zawarte w dniu 10 czerwca 2008 r. pomiędzy Miastem a Spółką z o.o. porozumienie regulujące zasady powierzania Spółce należących do Miasta urządzeń infrastruktury oświetlenia ulicznego i drogowego, do czasu ich wniesienia aportem do Spółki obowiązywało od tej daty do dnia 14 października 2010 r. kiedy zostało zastąpione nowym porozumieniem z dnia 14 października 2010 r.

Żadne z porozumień nie zawiera postanowień mówiących o odpłatności za powierzone urządzenia. Miasto nie zawierało umów najmu, dzierżawy ani innych niż wymienione porozumienie umów dotyczących tej infrastruktury.

1.  Czy po zakończeniu inwestycji (infrastruktury oświetleniowej) w 2012 r. Wnioskodawca udostępniał ją na podstawie umowy najmu, dzierżawy, itp. i czy było to udostępnienie odpłatne oraz w jakim okresie była udostępniana?

Miasto nie zawierało umów najmu, dzierżawy ani innych niż wymienione porozumienie umów dotyczących tej infrastruktury.

1.  Czy Wnioskodawca ponosił po zakończeniu budowy infrastruktury oświetleniowej wydatki na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to czy były one wyższe czy niższe niż 30% wartości początkowej tej infrastruktury oświetleniowej?

Po zakończeniu budowy infrastruktury oświetleniowej wnioskodawca nie realizował zadań inwestycyjnych polegających na zwiększeniu jej wartości infrastruktury”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Miasto wystawiając fakturę (…) w związku z dokonaniem czynności wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej właściwie przyjęło jako podstawę opodatkowania wartość przedmiotowego wkładu rzeczowego (wartość rynkowa) w kwocie 1.248.114,09 zł, zgodnie z poniższym:

1.  zadania zrealizowane w okresie opodatkowania aportu: wartość netto 724.556,58 zł; podatek VAT (23%) 166.648,01 zł; brutto 891.204,59 zł,
2.  zadania zrealizowane w okresie zwolnienia aportu: wartość netto 523.557,51 zł; podatek VAT (zw) 0,00 zł; brutto 523.557,51 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę sposób rozliczenia czynności wniesienia wkładu niepieniężnego należy przyjąć, że dla aportu została określona cena na poziomie wartości emisyjnej udziałów plus należny podatek VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest zapłata którą Miasto otrzymało od Spółki pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem infrastruktury oświetleniowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1445), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w określonym w tym przepisie zakresie.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 10 czerwca 2008 r. oraz 14 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Umowę – porozumienie regulujące zasady powierzania Spółce należących do Miasta urządzeń infrastruktury oświetlenia ulicznego i drogowego, do czasu ich wniesienia aportem do Spółki. W dniu 9 grudnia 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Na jej podstawie Miasto objęło 945 udziałów w zamian za wniesiony wkład rzeczowy, który stanowiła infrastruktura oświetleniowa (środki trwałe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa), powstała w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych w latach 2006-2012.

Wartość nominalna jednego udziału zgodnie z umową Spółki wynosi 1.000,00 zł, cena emisyjna na dzień zgromadzenia wynosiła 1.319,99 zł. Wartość przedmiotowego wkładu rzeczowego (wartość rynkowa) została określona przez Spółkę na kwotę 1.248.114,09 zł, z czego zadania zrealizowane w okresie zwolnienia aportu od podatku od towarów i usług na kwotę 523.557,51 zł a zadania zrealizowane w okresie opodatkowania aportu na kwotę 724.556,58 zł.

W następstwie objęcia udziałów w dniu 9 grudnia 2014 r. Miasto wystawiło fakturę w następujący sposób:

1.  Infrastruktura służąca oświetleniu ulicznemu i drogowemu:

wartość netto 724.556,58 zł; podatek VAT (23%) 166.648,01 zł; brutto 891.204,59 zł,

1.  Infrastruktura służąca oświetleniu ulicznemu i drogowemu:

wartość netto 523.557,51 zł; podatek VAT (zw) 0,00 zł; brutto 523.557,51 zł.

Zawarte w dniu 10 czerwca 2008 r. pomiędzy Miastem a Spółką z o.o. porozumienie regulujące zasady powierzania Spółce należących do Miasta urządzeń infrastruktury oświetlenia ulicznego i drogowego, do czasu ich wniesienia aportem do Spółki obowiązywało od tej daty do dnia 14 października 2010 r. kiedy zostało zastąpione nowym porozumieniem z dnia 14 października 2010 r. Żadne z porozumień nie zawiera postanowień mówiących o odpłatności za powierzone urządzenia. Miasto nie zawierało umów najmu, dzierżawy ani innych niż wymienione porozumienie umów dotyczących tej infrastruktury.

Po zakończeniu budowy infrastruktury oświetleniowej Wnioskodawca nie realizował zadań inwestycyjnych polegających na zwiększeniu jej wartości.

Wskazać należy, że w związku z faktem, że aport infrastruktury oświetleniowej miał miejsce 9 grudnia 2014 r., to kwestia opodatkowania wniesienia aportem do Spółki przedmiotowej infrastruktury jest rozpatrywana zgodnie z przepisami w tym czasie obowiązującymi.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem infrastruktury oświetleniowej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Sposób opodatkowania wnoszonego aportu (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu w niniejszych okolicznościach będzie infrastruktura oświetleniowa. Konieczne jest więc, dokonanie oceny czy aport ten, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wobec powyższych przepisów, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będzie budowla. Zatem w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowej budowli będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budowli.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Z wniosku nie wynika, aby infrastruktura oświetleniowa była wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT. Zatem, nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że aport infrastruktury oświetleniowej nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że czynność aportu nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, skutkiem czego spełnione zostaną negatywne przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b ustawy – wykluczające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Niemniej uwzględniając fakt, że Wnioskodawcy przy realizacji zadania inwestycyjnego jakim była infrastruktura oświetleniowa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem infrastruktura oświetleniowa nie była wykorzystywana przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Miasto nie zawarło umów najmu, dzierżawy itp., jedynie oddało na podstawie porozumienia nieodpłatnie Spółce) oraz nie ponoszono na tą budowlę nakładów – Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania względem czynności aportu przedmiotowej infrastruktury oświetleniowej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Podsumowując, Wnioskodawca wystawiając fakturę w dniu 9 grudnia 2014 r. dokumentującą czynność wniesienia aportem do Spółki infrastruktury oświetleniowej powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do przedmiotowego aportu.

Bez znaczenia dla wysokości opodatkowania pozostaje okres w jakim inwestycja była realizowana oraz treść obowiązujących wówczas przepisów, bowiem wysokość opodatkowania związana jest z momentem powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadku sprzedaży z wydaniem towaru.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 9 grudnia 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Na jej podstawie Miasto objęło 945 udziałów w zamian za wniesiony wkład rzeczowy, który stanowiła infrastruktura oświetleniowa (środki trwałe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa), powstała w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych w latach 2006-2012. Wartość nominalna jednego udziału zgodnie z umową Spółki wynosi 1.000,00 zł, cena emisyjna na dzień zgromadzenia wynosiła 1.319,99 zł. Wartość przedmiotowego wkładu rzeczowego (wartość rynkowa) została określona przez Spółkę na kwotę 1.248.114,09 zł.

Rozliczenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpiło poprzez:

1.  Objęcie przez Miasto 945 udziałów po cenie emisyjnej 1.319,99 zł w wartości 1.247.390,55 zł.
2.  Dokonanie przez Spółkę przelewu środków pieniężnych na rzecz Miasta w kwocie:
    *   nadwyżki wartości aportu po cenie emisyjnej nad przyjętą wartością wkładu rzeczowego w wysokości 723,54 zł,
    *   podatku VAT naliczonego przez Miasto w fakturze (…) w wysokości 166.648,01 zł.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Cenę jednostkowa towaru (usługi) – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o cenach towarów i usług – stanowi cenę ustaloną za jednostkę określonego towaru (usługi), którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar w rozumieniu przepisów o miarach.

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową – art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o cenach towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury oświetleniowej do Spółki jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki z tytułu dokonania aportu ww. infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za wniesienie aportem do Spółki infrastruktury oświetleniowej Miasto otrzymało udziały w Spółce oraz środki pieniężne. Ponadto, powyżej rozstrzygnięto, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, czynność wniesienia aportem do Spółki infrastruktury oświetleniowej korzysta ze zwolnienie od podatku VAT.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy podstawa opodatkowania obejmuje wartość otrzymanego przez Gminę udziału oraz otrzymanych od Spółki środków pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.