Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-124/15-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; metoda; odsetki; opłata; pożyczka; przychód; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania określonych przychodów za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu,
*   możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego należącą do Grupy X. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi udostępnianie składników majątkowych − w szczególności samochodów osobowych − na podstawie umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Umowy leasingu zawierane przez Spółkę stanowią co do zasady umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT („umowy leasingu”). Dodatkowo, w uzupełnieniu do zawieranych umów leasingu, Wnioskodawca oferuje leasingobiorcom usługi serwisowe leasingowanych pojazdów.

Spółka obsługuje zarówno klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, jak i finansuje wysokobudżetowe transakcje dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z finansowania m.in. w oparciu o pożyczki zaciągane zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

W związku z zawieranymi umowami leasingu Spółka jako leasingodawca uzyskuje różne rodzaje przysporzeń majątkowych, zarówno od leasingobiorcy, jak i od podmiotów trzecich. Przedmiotem niniejszego wniosku są cztery kategorie przysporzeń majątkowych, które zostały opisane poniżej.

Pierwsza kategoria („kategoria A”).

Pierwszą kategorią przysporzeń majątkowych, uzyskiwanych przez Spółkę od leasingobiorcy w związku z prowadzoną działalnością leasingową, są opłaty i prowizje pobierane przez Spółkę zgodnie z postanowieniami umów leasingu. Do opłat i prowizji pobieranych od leasingobiorcy najczęściej należą:

*   czynsz inicjalny płatny w dniu zawarcia umowy leasingu;
*   czynsz miesięczny stanowiący opłatę z tytułu używania pojazdu, przy czym w przypadku gdy umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu została zawarta przez Spółkę, czynsz leasingowy zawiera komponent składki ubezpieczeniowej;
*   opłaty manipulacyjne, np. z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, z tytułu obsługi płatności wszelkich opłat, podatków, mandatów karnych i innych należności pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem leasingu oraz jego użytkowaniem, z tytułu obsługi zapytań kierowanych przez właściwe organy w związku z przedmiotem leasingu;
*   jednorazowe opłaty pobierane w przypadku utraty lub szkody całkowitej przedmiotu leasingu;
*   odsetki z tytułu opóźnień w zapłacie którejkolwiek z należności przewidzianych w umowie leasingu;
*   opłaty dodatkowe pobierane w związku z zakończeniem umowy leasingu, np. za przekroczenie maksymalnego przebiegu pojazdu ustalonego w umowie leasingu lub z tytułu opóźnienia w zwrocie pojazdu po zakończeniu okresu leasingu;
*   ryczałtowa opłata windykacyjna w przypadku niezwrócenia przedmiotu leasingu w przewidzianym w umowie leasingu terminie w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu;
*   opłaty i prowizje dodatkowe pobierane zgodnie z umową leasingu w wysokości ustalonej w tabeli opłat i prowizji;
*   zwrot dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z przedmiotem leasingu, które zgodnie z umową leasingu są przenoszone na leasingobiorcę w drodze refaktury, np. zwrot kosztów przywrócenia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu do stanu normatywnego, zwrot kosztów mycia i czyszczenia przedmiotu leasingu itp.

Druga kategoria („kategoria B”).

Drugą kategorią przysporzeń majątkowych osiąganych przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami leasingu są świadczenia wypłacane przez ubezpieczyciela w związku z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

Trzecia kategoria („kategoria C”).

Trzecią kategorią przysporzeń majątkowych mających swoje źródło w prowadzonej przez Spółkę działalności leasingowej są przychody ze sprzedaży przedmiotu leasingu. Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu, leasingobiorcy przysługuje prawo wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu. W przypadku rezygnacji z tego prawa przez leasingobiorcę Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej. Analogiczne przychody ze sprzedaży Spółka osiąga również z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej np. w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu lub z tytułu sprzedaży wraku, w sytuacji, gdy umowa leasingu została zakończona przedwcześnie z uwagi na szkodę całkowitą przedmiotu leasingu.

Czwarta kategoria („kategoria D”).

Ostatnia, czwarta kategoria przychodów, jakie Spółka osiąga w związku z działalnością leasingową dotyczy usługi obsługi serwisowej, z której na podstawie dodatkowej umowy mogą korzystać leasingobiorcy w związku z zawartymi umowami leasingu. Obsługa serwisowa stanowi uzupełnienie usługi leasingu oraz jest oferowana jedynie klientom Wnioskodawcy zawierającym umowy leasingu oraz jedynie w okresie trwania tych umów leasingu.

Leasingobiorca może dokonać wyboru zakresu obsługi serwisowej w szczególności spośród następujących usług:

*   obsługa techniczna − związana z dokonywaniem przeglądów, konserwacji oraz napraw samochodów będących przedmiotem leasingu;
*   serwis ogumienia − pełen serwis ogumienia, obejmujący w szczególności wulkanizację oraz wymianę odpowiednich do pory roku opon do samochodu będącego przedmiotem leasingu;
*   zarządzanie procesem likwidacji szkód komunikacyjnych − zapewnienie pełnej obsługi w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych oraz kierowanie procesem likwidacji tych szkód wynikłych w odniesieniu do samochodu będącego przedmiotem leasingu;
*   assistance − pomoc assistance dla użytkowania samochodu będącego przedmiotem leasingu w szczególności w sytuacji wypadków komunikacyjnych;
*   samochód zastępczy − zapewnienie samochodu zastępczego w przypadku czasowej niesprawności samochodu będącego przedmiotem leasingu;
*   obsługa GPS − objęcie samochodu będącego przedmiotem leasingu ochroną poprzez systemem GPS;
*   pakiet usług dodatkowych − pakiet usług związanych z ubezpieczeniem samochodu będącego przedmiotem leasingu, obejmujący w szczególności zawarcie oraz kompleksową obsługę umów ubezpieczenia, usługi telefonicznego Centrum Obsługi Kierowców oraz organizację przeprowadzenia badania technicznego wymaganego przez przepisy prawa;
*   karta paliwowa − zapewnienie leasingobiorcy możliwości bezgotówkowych rozliczeń za paliwo nabywane do samochodu będącego przedmiotem leasingu z użyciem indywidualnej karty przypisanej do danego pojazdu.

Usługi obsługi serwisowej są rozliczane pomiędzy Spółką a leasingobiorcą:

*   w wariancie kosztów zryczałtowanych − wówczas leasingobiorca uiszcza na rzecz Spółki zryczałtowane, miesięczne opłaty serwisowe lub
*   w wariancie kosztów rzeczywistych − wówczas leasingobiorca uiszcza na rzecz Spółki w szczególności − w zależności od wybranego zakresu usług obsługi serwisowej − miesięczne opiaty administracyjne, opłaty za usługi dodatkowe oraz pakiet assistance, opłaty z tytułu kosztów administracyjnych związanych z wydaniem i obsługą karty paliwowej a także − w drodze refaktury − rzeczywiste koszty zakupu towarów i usług poniesione przez Spółkę w wykonaniu usługi obsługi serwisowej.

Dodatkowo w każdym z powyższych wariantów Spółka może pobierać od leasingobiorcy ewentualne dodatkowe opłaty manipulacyjne przewidziane w umowie o obsługę serwisową oraz odsetki z tytułu nieterminowych płatności należności umownych. W przypadku korzystania przez leasingobiorcę z karty paliwowej, Spółka osiąga również przychody z tytułu odsprzedaży na rzecz leasingobiorcy paliw, nabywanych przez niego przy użyciu tej karty do pojazdu będącego przedmiotem leasingu.

Spółka finansuje prowadzoną działalność gospodarczą m.in. poprzez zaciągane pożyczki. Obecnie Spółka dokonuje spłaty kapitału oraz odsetek od pożyczek zaciągniętych w oparciu o umowy zawarte zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i po 31 grudnia 2014 r.

W przypadku umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r. kwot tych pożyczek zostały Spółce przekazane przed tym dniem. Pożyczki te były udzielane Spółce zarówno przez 100% udziałowca Spółki (tj. przez spółkę-matkę), jak również przez podmioty inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Spółka dokonała wyboru metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przewidzianej w art. 15c ustawy o CIT, wprowadzonym ustawą zmieniającą ustawę o CIT, o czym Spółka zawiadomiła w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółka powzięła jednak wątpliwość w zakresie sposobu obliczenia wskazanej w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT kwoty 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątku na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowiących przychody z tej działalności, a także w zakresie określenia kręgu pożyczek, od których odsetki podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ustawy o CIT.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wszelkie przychody podatkowe osiągane przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami leasingu należące do wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii A, B, C i D należy uznać za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątku na podstawie umowy leasingu, o których mowa w ust. 5 pkt 2 lit. a) artykułu 15c ustawy o CIT?
2.  Czy w związku z dokonanym przez Spółkę, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o CIT, wyborem stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2015 r. zaliczanie odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o te zasady dotyczyć będzie odsetek od wszystkich pożyczek udzielonych Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r. (bez względu na to, kim jest podmiot udzielający pożyczki) oraz odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych (wypłaconych) Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. jedynie przez podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 30 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-124/15-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z dokonanym przez Spółkę na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o CIT wyborem stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2015 r. zaliczanie odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o te zasady dotyczyć będzie odsetek od wszystkich pożyczek udzielonych Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r. (bez względu na to, kim jest podmiot udzielający pożyczki) oraz odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych (wypłaconych) Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. jedynie przez podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawa zmieniająca ustawę o CIT wprowadziła począwszy od 1 stycznia 2015 r. nową metodę w zakresie zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, stanowiącą alternatywę dla przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. W przypadku wyboru tej metody podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającej rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów. Metoda ta obejmuje odsetki od pożyczek udzielonych podatnikowi zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane.

Spółka dokonuje obecnie spłaty kapitału oraz odsetek od pożyczek zaciągniętych w oparciu o umowy zawarte zarówno przed 1 stycznia 2015 r. („wcześniejsze pożyczki”), jak i po 31 grudnia 2014 r. („nowe pożyczki”), przy czym kwoty wcześniejszych pożyczek zostały przekazane Spółce przed 1 stycznia 2015 r. Wcześniejsze pożyczki podlegające spłacie obejmują pożyczkę udzieloną Spółce przez 100% udziałowca Spółki (tj. przez spółkę-matkę) oraz pożyczki udzielone Spółce przez podmioty inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Spółki, w związku z dokonanym przez Spółkę wyborem metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przewidzianej w art. 15c ustawy o CIT, zasady te Spółka powinna stosować w odniesieniu do odsetek od nowych pożyczek oraz do odsetek od wcześniejszej pożyczki udzielonej przez spółkę-matkę. Odsetki od wcześniejszych pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. powinny natomiast podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnym zakresie.

Mając na uwadze brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej ustawę o CIT, który stanowi przepis przejściowy dla regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, wskazać należy, iż wybór stosowania zasad określonych w art. 15c ustaw o CIT w odniesieniu do odsetek od pożyczek zaciągniętych przez podatnika przed dniem 1 stycznia 2015 r. (tj. przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o CIT w zakresie omawianych regulacji) dotyczy − w ocenie Spółki − jedynie odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie bowiem z ust. 1 wskazanego art. 7 ustawy zmieniającej ustawę o CIT „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia tu życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.” Zasadą generalną jest zatem, iż w przypadku wszelkich pożyczek zawartych oraz faktycznie przekazanych (wypłaconych) przed dniem 1 stycznia 2015 r., w zakresie zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 7 ustawy zmieniającej ustawę o CIT „Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą \[podkreślenie Spółki\]”.

Odwołanie w tym przepisie do umów pożyczek zawartych z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., świadczy − w ocenie Spółki − iż zasady określonych w art. 15c ustawy o CIT można stosować jedynie do odsetek od ściśle określonych umów pożyczek, tj. do odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez:

*   wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) u podatnika, lub
*   wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) u podatnika, lub
*   inną spółkę, jeżeli ten sam podmiot posiada co najmniej 25% udziałów (akcji) u podatnika oraz w tej innej spółce udzielającej pożyczki.

Spółka stoi na stanowisku, iż objęcie zasadami określonymi w art. 15c ustawy o CIT również odsetek od pożyczek zawartych (oraz wypłaconych) przed dniem 1 stycznia 2015 r. z podmiotami innymi aniżeli określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, stanowiłoby naruszenie zakazu dokonywania wykładni per non est. Gdyby intencją ustawodawcy było bowiem objęcie zasadami określonymi w art. 15c ustawy o CIT − w przypadku dokonania przez podatnika stosownego wyboru w tym zakresie − odsetek od wszelkich pożyczek zawartych przez tego podatnika (oraz wypłaconych mu) przed dniem 1 stycznia 2015 r., wówczas zbędny byłby zapis art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o CIT odwołujący się do pożyczki zawartej z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Na prawidłowość zaprezentowanej powyżej wykładni art. 7 ustawy zmieniającej ustawę o CIT wskazuje również, zdaniem Spółki, treść komunikatu Ministerstwa Finansów pt. „Nowe zasady limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów obowiązujące w podatku dochodowym od osób prawnych”, opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa w dniu 23 stycznia 2015 r. W ostatnim punkcie tego komunikatu, dotyczącym stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT do pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 2015 r., Minister Finansów wprost odniósł się bowiem jedynie do umowy pożyczki zawartej z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wyjaśnienia te należy zatem, w ocenie Spółki, rozumieć w ten sposób, iż zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT nie należy stosować do umów pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 2015 r. z podmiotami innymi aniżeli określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującymi przed 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2015 r. nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328, dalej „ustawa nowelizująca”).

Należy zauważyć, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od 1 stycznia 2015 r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym ustawą nowelizującą art. 15c.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 15c ust. 2 ww. ustawy: zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego (podkreślenie Organu).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę (w rozumieniu art. 16 ust. 7b) od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może wybrać metodę alternatywną w nim wskazaną, o ile w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego zawiadomi, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Regulacja zawarta w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest alternatywą dla stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zatem nie stosuje się jej, gdy nie zachodzą relacje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, tj. gdy spółka/spółdzielnia nie otrzymała pożyczki od podmiotu powiązanego, o którym mowa w tych przepisach.

W przypadku dokonania wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ww. ustawy wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w tym od pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane, limitowana jest przez dwa parametry, tj.:

1.  wartość odpowiadającą iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego,
2.  wartość odpowiadającą 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Warunku wskazanego w pkt 2 nie stosuje się do podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, jeżeli co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umów leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu (…).

Ostateczny limit odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określa wartość niższego z ww. dwóch parametrów.

Limit ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy zatem wszystkich odsetek od pożyczek – również otrzymanych od podmiotów niepowiązanych – a nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych od „kwalifikowanych” wspólników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Wprowadzając nowe przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej: do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej: podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Pierwszy z cytowanych przepisów przejściowych ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki/kredytu z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz faktycznie pożyczki/kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek/kredytów przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Ponadto podatnicy, którzy faktycznie otrzymali kwotę pożyczki/kredytu od podmiotu powiązanego przed 1 stycznia 2015 r. (a więc zawarli też umowę pożyczki przed tą datą) mogą również dokonać wyboru metody obliczania odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika wprost z treści art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Niezbędne jest jednak dokonanie w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r. zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Tym samym podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o jedną z poniższych metod:

*   art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo
*   art. 15c wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. – jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru.

Jednakże co ważne, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c ww. ustawy (zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji wybór zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza o ich stosowaniu, w tym przy ustaleniu limitu odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do wszelkich płaconych przez podatnika odsetek.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest udostępnianie samochodów osobowych na podstawie umów leasingu operacyjnego. Spółka finansuje prowadzoną działalność gospodarczą m.in. zaciągając pożyczki, co miało miejsce zarówno przed 1 stycznia 2015 r. , jak i po 31 grudnia 2014 r. W przypadku umów pożyczek zawartych i przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. zostały one udzielone zarówno przez 100% udziałowca (spółkę-matkę), jak i przez podmioty niepowiązane. Spółka dokonała wyboru metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przewidzianej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym zawiadomiła w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z tym, że Spółka ma zawarte pożyczki ze spółką-matką, to zobowiązana jest stosować przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie fakt ten powoduje, że miała ona prawo dokonać wyboru metody alternatywnej wynikającej z art. 15c ww. ustawy (co uczyniła zawiadamiając naczelnika urzędu skarbowego stosownym pismem).

Jednakże nie oznacza to, że w stosunku do zawartych przed 1 stycznia 2015 r. pożyczek z podmiotami niepowiązanymi ta alternatywna metoda nie znajdzie zastosowania. Wybór metody określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że należy ją stosować do odsetek wynikających z wszystkich pożyczek, które zawarła Spółka.

Reasumując − w związku z dokonanym przez Spółkę, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, wyborem stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2015 r. zaliczanie odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o te zasady dotyczyć będzie odsetek udzielonych Spółce po 31 grudnia 2014 r., jak i odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych (wypłaconych) Spółce przed 1 stycznia 2015 r. zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.