Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.96.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: Czy otrzymane dotacje mogą zmniejszać wartość początkową środka trwałego (która jest podstawą do naliczania amortyzacji) a tym samym nie stanowić przychodów Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja; księgi-księgi przychodów i rozchodów; straż-straż pożarna-Ochotnicza Staż Pożarna; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionym 12 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane dotacje mogą zmniejszać wartość początkową środka trwałego (która jest podstawą do naliczania amortyzacji) a tym samym nie stanowić przychodów Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane dotacje mogą zmniejszać wartość początkową środka trwałego (która jest podstawą do naliczania amortyzacji) a tym samym nie stanowić przychodów Wnioskodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 13 maja 2020 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.96.2020.1 wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ochotnicza Straż Pożarna w U. zakupiła dnia 14 sierpnia 2019 r. średni samochód ratowniczo-gaśniczy z napędem 4x4. Zakup został udokumentowany fakturą wystawioną przez sprzedawcę firmę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakup opiewał na kwotę 799.500 zł. Kwota ta została pokryta z realizacji następujących umów:

*   umowa dotacji na dofinansowanie zadania inwestycyjnego pn: „\`(...)\`” z dnia 4 września 2019 r. zawarta z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. na kwotę 100.000 zł (ze środków Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K.) i na kwotę 280.000 zł (ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej),
*   umowa o przekazanie środków finansowych dla Ochrony Straży Pożarnej w U. zawarta dnia 13 września 2019 r. z Gminą G. na kwotę 239.500 zł na finansowanie zakupu samochodu pożarniczego w ramach realizacji zadania publicznego pn: „\`(...)\`”,
*   umowa o realizację zadania publicznego pt: „\`(...)\`” z dnia 25 czerwca 2019 r. zawarta z Komendantem Głównym Państwowej Straży Pożarnej na kwotę 180.000 zł.

Łącznie kwota dofinansowania na zakupiony samochód wyniosła jego równowartość, tzn. 799.500 zł. Powyższy samochód został wprowadzony na środki trwałe w dniu jego nabycia tj. 14 sierpnia 2019 r. a przyjęty do użytkowania dnia 27 sierpnia 2019 r. (data rejestracji pojazdu). Wartość początkową środka trwałego określono na kwotę 799.500 zł, a następnie była ona zmniejszana o kolejne dofinansowania. Wartość księgowa środka trwałego na dzień 30 września 2019 r. wynosiła 0 zł. W związku z powyższym nie była liczona amortyzacja środka trwałego.

Ochotnicza Straż Pożarna prowadziła w 2019 r. uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów. Otrzymane dotacje nie były zaliczone do przychodu podmiotu, ponieważ obniżyły one bezpośrednio wartość środka trwałego. Podmiot prowadząc uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów nie miał możliwości zaliczenia dotacji do rozliczeń międzyokresowych przychodów i proporcjonalnego rozliczania przychodu w czasie uwarunkowanym okresem amortyzacji, ponieważ jest to rozwiązanie zarezerwowane dla podmiotów rozliczających się przy pomocy ksiąg handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane dotacje ze środków: Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K., środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Gminy G. oraz Komendanta Głównego Państwowej Straży Pożarnej mogą zmniejszać wartość początkową środka trwałego (która jest podstawą do naliczania amortyzacji) a tym samym nie stanowić przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest obniżenie o kwotę otrzymanych dotacji wartości początkowej środka trwałego będącej podstawą do liczenia amortyzacji. Podstawa prawna art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), tj. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 965 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów(…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Otrzymywane przez podatników dofinansowania spełniają co do zasady warunek uznania ich za przychód.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu prawidłowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodów niezbędne jest także określenie, czy dany koszt podatkowy jest:

*   bezpośrednio związany z przychodami - tj. jego poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) lub
*   pośrednio związanych z przychodami - tj. którego nie można przypisać do określonych przychodów, ale który jest racjonalnie uzasadniony i spełnia warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie, na mocy art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Natomiast art. 16a ust. 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 updop dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z dotacji przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 updop obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów podatkowych tej części która odpowiada wartości otrzymanego dofinasowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K., Narodowy Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Gmina G. oraz Komendant Główny Państwowej Straży Pożarnej przekazały Wnioskodawcy dotacje celowe na sfinansowanie wydatków zakupu samochodu ratowniczo-gaśniczego o napędzie 4x4.

Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej stan prawny oraz opis stanu faktycznego należy wyjaśnić, że przekazane środki pieniężne na pokrycie wydatków, ponoszonych przez Wnioskodawcę, stanowią przychód podatnika (jako otrzymane pieniądze), który w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop jest przychodem wolnym od opodatkowania.

Zaznaczyć ponadto należy, że zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop podlegać będzie tylko ta część dotacji która pokrywać będzie wartość początkową zakupionych lub przebudowanych środków trwałych, tj. odpowiadać będzie dokonywanym odpisom amortyzacyjnym.

Stosownie do art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jak wynika z powyższego przepisu amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, którą ustala się w zależności od tego w jaki sposób nastąpiło nabycie podlegającego amortyzacji składnika majątkowego. Z opisu sprawy wynika, że dokonano zakupu samochodu ratowniczo-gaśniczego, który następnie został przyjęty do użytkowania.

W związku z powyższym, wartość początkowa nabytych w drodze zakupu środków trwałych winna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 3 updop zgodnie z którym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, podatnik który sfinansował z otrzymanej dotacji/dofinansowania nabycie środków trwałych nie może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów z tytułu zużycia tych środków trwałych dokonywanych od tej części ich wartości która została mu zwrócona.

Zatem, otrzymane środki stanowią dla Wnioskodawcy przychód, który podlega zwolnieniu na podstawie cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Natomiast, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.