Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-980b/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-27
Teza: Możliwości wystawiania faktur w okresach dwutygodniowych, w sytuacji, gdy tankowanie samolotów odbywa się na bieżąco w miarę potrzeb przewoźników.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur w okresach dwutygodniowych, w sytuacji, gdy tankowanie samolotów odbywa się na bieżąco w miarę potrzeb przewoźników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur w okresach dwutygodniowych, w sytuacji, gdy tankowanie samolotów odbywa się na bieżąco w miarę potrzeb przewoźników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w ramach Grupy Kapitałowej, powołanym w celu prowadzenia działalności w zakresie dostaw paliwa lotniczego. Obecnie dostarcza paliwo lotnicze na rzecz przewoźników lotniczych (zarówno wykonujących głównie przewozy międzynarodowe, jak również w ograniczonym zakresie, przewoźnikom dokonującym głównie przewozy krajowe). Dostawa paliwa na rzecz przewoźników lotniczych dokonywana jest na terenie lotniska. Spółka dostarcza paliwo lotnicze również innym podmiotom (pośrednikom), prowadzącym dalszy obrót paliwem. Tego rodzaju dostawa nie jest dokonywana na terenie lotniska.

Spółka planuje również dokonywać dostaw paliwa lotniczego na rzecz pośrednika reprezentującego przewoźników lotniczych. W takim przypadku dostawa odbywać się będzie według następującego schematu. Spółka nabywa od producenta paliwo lotnicze. Paliwo dostarczane jest do należących do Spółki zbiorników, znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce. Paliwo lotnicze znajdujące się w zbiornikach jest na bieżąco wykorzystywane do tankowania samolotów przewoźników lotniczych, którzy korzystają z tego lotniska.

W zakresie przedstawionych powyżej dostaw paliwa lotniczego, Spółkę łączy umowa ramowa z pośrednikiem. Na jej podstawie, paliwo lotnicze będzie w miarę potrzeb pobierane ze zbiorników i dostarczane przez Spółkę za pomocą cystern paliwowych bezpośrednio do samolotów przewoźników. Faktury za tankowanie samolotów wystawiane będą przez Spółkę na pośrednika, który rozliczać się będzie z przewoźnikami.

W rezultacie pośrednik będzie działać w tym zakresie jako pośrednik reprezentujący przewoźników lotniczych. Z uwagi na charakter realizowanej sprzedaży, tj. ciągłe pobieranie paliwa ze zbiorników Spółki, w zależności od potrzeb konkretnego samolotu, faktury będą wystawiane przez Spółkę w okresach rozliczeniowych, po stwierdzeniu jaka ilość paliwa została faktycznie pobrana ze zbiorników. Co do zasady paliwo lotnicze będzie dostarczane na podstawie wcześniej określonego harmonogramu. W praktyce jednak mogą wystąpić sytuacje, kiedy paliwo zostanie dostarczone do przewoźnika, bez wcześniejszego powiadomienia (tj. poza harmonogramem).

W celu weryfikacji statusu przewoźników lotniczych, którym dostarczane będzie paliwo, Spółka będzie prowadzić niezbędną dokumentację, na którą będą składać się oficjalne oświadczenia przewoźników, potwierdzające że realizują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dokumenty te będą przekazywane Spółce przez pośrednika reprezentującego przewoźników lotniczych.

Przeważająca część paliwa znajdującego się w posiadanych przez Spółkę zbiornikach będzie służyć do tankowania samolotów przewoźników, realizujących przewozy głównie w transporcie międzynarodowym. Dla dostaw paliwa lotniczego przewoźnikom, którzy realizują głównie przewozy w transporcie krajowym, Spółka będzie utrzymywać w ewidencji oddzielny zapas paliwa. Paliwo to będzie nabywane przez Spółkę od producenta z 22% podatkiem od towarów i usług. Z taką też stawką będzie odsprzedawane pośrednikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy tankowanie samolotów odbywa się na bieżąco w miarę potrzeb przewoźników, Spółka może z tego tytułu wystawiać fakturę na pośrednika w okresach dwutygodniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do wystawiania na pośrednika faktury za dostarczone do samolotów paliwo, w okresie dwutygodniowym, gdyż sprzedaż paliwa ma charakter sprzedaży ciągłej.

Spółka powołała treść § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur – w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Jednocześnie, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wystawienia faktury zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, podatnik określa na fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Wskazała, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym, jednak w praktyce stosowania prawa ukształtowało się już ugruntowane rozumienie tego pojęcia. Jak wskazuje się m.in. w interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt IPPP1-443-1370/08-2/AK „(\`(...)\`) pojęcie „ciągłości" sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Dla uznania świadczenia za „ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem „sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia."

W ocenie Spółki, właśnie taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Sprzedaż realizowana przez Spółkę ma charakter powtarzalny i ciągły. Spółka zobowiązuje się do zatankowania każdego samolotu przewoźnika lotniczego, związanego kontraktem z pośrednikiem. Pośrednik nie zleca dokonania pojedynczego tankowania, ale Spółka dokonuje tankowań bez odrębnego zlecenia, a dopiero po zakończeniu dnia roboczego przesyła informację, o tym jaka ilość paliwa została zatankowana w danym dniu. Fakty te potwierdzają, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę ma charakter stały i ciągły, która może być rozliczana w dłuższych okresach rozliczeniowych.

Wskazała, że przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur wskazuje, że w takiej sytuacji, fakturę wystawia się nie później niż w ciągu siedmiu dni od zakończenia miesiąca. Przepis określa maksymalny termin, w którym podatnik ma obowiązek wystawić fakturę, jednak – w ocenie Spółki - uprawnia on podatnika również do wystawienia faktury wcześniej, w tym właśnie za okres dwutygodniowy. Kwestia ta przedstawia się analogicznie jak w przypadku przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia. Przepis ten nakazuje wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od daty dokonania sprzedaży, w praktyce przyjmuje się jednak, że faktura może również zostać wystawiona wcześniej.

Podniosła, że tak też w jest w przypadku, którego dotyczy przedmiotowy wniosek. Z powodów biznesowych - tj. zasad rozliczania się za paliwo lotnicze pomiędzy dostawcami paliwa lotniczego a przewoźnikami lotniczymi - zamiast wystawiać fakturę po zakończeniu okresu miesięcznego, Spółka zamierza wystawić dwie faktury w miesiącu, tj. fakturę obejmującą sprzedaż dokonaną w ciągu pierwszych 14 dni miesiąca i w drugiej połowie miesiąca (od 15-stego dnia miesiąca do jego końca). W ocenie Spółki, takie postępowanie jest dopuszczalne, podatnik może bowiem w swojej działalności stosować zasady bardziej rygorystyczne niż te, do których zobowiązuje go ustawodawca, czyli w tym wypadku wystawiać dwie faktury w miesiącu, zamiast jednej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe przepisy korespondują z przepisem art. 106 ustawy, z którego wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu ich przechowywania.

W oparciu, m. in., o powołaną wyżej delegację, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży: w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. W ujęciu słownikowym (Słownik Języka Polskiego, pod. Red. M. Szymczaka, PWN 2002) wyraz „ciągły” oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały.

Przy uwzględnieniu powyższego, sprzedaż ciągła w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, dostawę energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony.

Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikającego z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka planuje dokonywać dostaw paliwa lotniczego na rzecz pośrednika reprezentującego przewoźników lotniczych. W takim przypadku dostawa odbywać się będzie w ten sposób, że Spółka nabywa od producenta paliwo lotnicze, paliwo dostarczane jest do należących do Spółki zbiorników znajdujących się na terenie lotnisk w Polsce, paliwo lotnicze znajdujące się w zbiornikach jest na bieżąco wykorzystywane do tankowania samolotów przewoźników lotniczych, którzy korzystają z tego lotniska. W zakresie przedstawionych powyżej dostaw paliwa lotniczego, Spółkę łączy umowa ramowa z pośrednikiem. Na jej podstawie, paliwo lotnicze będzie w miarę potrzeb pobierane ze zbiorników i dostarczane przez Spółkę za pomocą cystern paliwowych bezpośrednio do samolotów przewoźników. Faktury za tankowanie samolotów wystawiane będą przez Spółkę na pośrednika, który rozliczać się będzie z przewoźnikami. Co do zasady paliwo lotnicze będzie dostarczane na podstawie wcześniej określonego harmonogramu. W praktyce jednak mogą wystąpić sytuacje, kiedy paliwo lotnicze zostanie dostarczone do przewoźnika bez wcześniejszego powiadomienia (tj. poza harmonogramem).

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż dostawa paliwa dokonywana przez Spółkę nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że dostawy będą odbywały się z różną i zmienną częstotliwością, niekiedy poza ustalonym harmonogramem powoduje, iż nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej. Powyższe potwierdza fakt, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o szczegółowe zamówienia, a przede wszystkim brak jest elementu regularności, dostawy uzależnione są bowiem od bieżących potrzeb konkretnego samolotu. Zatem Spółka nie może wystawiać faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje, dokonane w ciągu danego miesiąca, na podstawie § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, ale zgodnie z ust. 1 tegoż paragrafu, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca prawa do zastosowania 0% stawki podatku do dostaw paliwa lotniczego pośrednikowi, w sytuacji gdy paliwo jest wydawane bezpośrednio do baku samolotu należącego do przewoźnika realizującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-980b/09/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.