Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.131.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych i bezterminowych) lub otrzymania ceny uzyskanej ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy, w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (terminową), w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową), w którym momencie można mówić o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S, w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem (terminowe i bezterminowe).
Słowa kluczowe: data; karta; przychód; sprzedaż; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), uzupełnionym 23 oraz 29 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy:
    
    1.  w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych i bezterminowych) – **jest prawidłowe**,
    2.  w momencie otrzymania ceny uzyskanej ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem, w przypadku kart:
    
    *   terminowych – **jest prawidłowe**,
    *   bezterminowych – **jest nieprawidłowe**,
*   w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (terminową) – **jest prawidłowe**,
*   w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową) – **jest nieprawidłowe**,
*   w którym momencie można mówić o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S – **jest prawidłowe**,
*   w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem (terminowe i bezterminowe) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych i bezterminowych) lub otrzymania ceny uzyskanej ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy, w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (terminową), w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową), w którym momencie można mówić o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S, w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem (terminowe i bezterminowe).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.131.2019.1.MF, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 oraz 29 maja 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji, w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A (Wnioskodawca), spółka B, spółka C oraz spółka D. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (dalej w skrócie u.u.i.g.). Zgodnie z przepisami u.u.i.g. udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej. Spółka B jest spółką komandytową. Spółka B należy do grupy podmiotów powiązanych, do której należy również spółka A. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A na podstawie której świadczy na jej rzecz usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a spółką A. Spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy ze spółką D. Na podstawie tej umowy spółka C może wykorzystywać placówki i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Spółka D jest spółką akcyjną. Spółka D prowadzi działalność jako operator pocztowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Spółka D dysponuje siecią placówek pocztowych w całym kraju oraz zatrudnia kilkadziesiąt tysięcy pracowników odpowiedzialnych za doręczanie przesyłek pocztowych. Spółka D może również prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów lub usług innych niż związane z działalnością pocztową. Produkt S Spółka A, spółka B oraz ewentualnie podmiot trzeci podejmą współpracę związaną ze sprzedażą klientom produktu S. Klientami mogącymi skorzystać z produktu S będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale korzystające z produktu S poza zakresem swojej działalności (konsumenci). Produkt S stanowi kompleks usług w ramach którego wyodrębnione usługi wykonuje spółka A, wyodrębnione usługi wykonuje spółka B oraz wyodrębnione usługi może wykonywać podmiot trzeci. Klient będzie nabywał produkt S jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Natomiast z prawnego punktu widzenia klienta będą łączyły odrębne umowy ze spółką A, ze spółką B oraz z podmiotem trzecim. Produkt S będzie się składał z trzech części, a poszczególne części będą wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Należy podkreślić, że określenie „produkt S”, to nazwa handlowa pod którą klientom będą sprzedawane trzy wyodrębnione usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Z punktu widzenia klienta produkt S to trzy wyodrębnione usługi wykonywane przez trzy różne podmioty, ale sprzedawane razem. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci będą sprzedawali klientom produkt S, który będzie łączył w sobie usługi wykonywane przez spółkę A, usługi wykonywane przez spółkę B i usługi wykonywane przez podmiot trzeci. W ten sposób spółka A, spółka B i podmiot trzeci mają szanse zwiększenia sprzedaży swoich usług, a w konsekwencji zwiększenia zysków. Zawarcie umów pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem oraz świadczenie usług wchodzących w zakres produktu S będzie się odbywało drogą elektroniczną. Klient będzie musiał się zarejestrować na stronie internetowej oraz użyć serwisu transakcyjnego dostępnego dla zarejestrowanych klientów, za pośrednictwem którego będzie korzystał z usług wchodzących w zakres produktu S. Klient będzie nabywał produkt S jako całość i płacił za niego jedno wynagrodzenie. Z zasad współpracy ustalonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci będzie wynikało, jaka część tego wynagrodzenia przysługuje każdemu z tych trzech podmiotów w zamian za wykonanie przez niego wyodrębnionych usług wchodzących w skład produktu S. Usługi wykonywane w ramach produktu S. Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenia kredytu na dane klienta, monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej, możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta, możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych, umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g. Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka A będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności. Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą obejmowały w szczególności udostępnianie serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółką A, spółką B lub podmiot trzeci w ramach produktu S oraz prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S. Ponadto usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S obejmują także, możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych, monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej. Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka B będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności. Karty przedpłacone z kodem. W celu zwiększenia sprzedaży produktu S planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Klient zainteresowany skorzystaniem z produktu S będzie mógł zakupić kartę przedpłaconą. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego klient będzie mógł uruchomić lub stworzyć konto na stronie internetowej produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usług sprzedawanych w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Klient, który dokonał zakupu karty przedpłaconej z kodem będzie uprawniony wyłącznie do skorzystania z usług wchodzących w skład produktu S (przy czym poszczególne rodzaje kart mogą się różnić zakresem usług wchodzących w skład produktu S oraz ceną sprzedaży). Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S). Po zakupie karty klient nie będzie mógł również zwrócić karty (nie będzie mógł zwrócić karty i w związku z tym oczekiwać zwrotu zapłaconej za nią ceny sprzedaży). Karty przedpłacone z kodem mogą być terminowe, a więc ważne przez czas określony; po upływie terminu ważności karty klient nie będzie już miał możliwości zarejestrowania się w serwisie internetowym produktu S i skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S, bezterminowe, a więc ważne przez czas nieokreślony; w przypadku kart bezterminowych w ogóle nie został określony termin ich ważności. Dystrybucja kart przedpłaconych z kodem Spółka B będzie podmiotem odpowiedzialnym za wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S. Karty te będą emitowane i dystrybuowane w ramach umowy, na podstawie której spółka B świadczy na rzecz spółki A usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz przedstawiania tym klientom oferty i umowy określającej warunki skorzystania z usług spółki A. W celu dystrybucji kart z kodem przedpłaconych spółka B zawrze umowę o współpracy ze spółką C. Spółka C jest bowiem podmiotem, który na podstawie odrębnego porozumienia jest uprawniony do wykorzystywania placówek i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Z kolei spółka D, będąca operatorem pocztowym, dysponuje siecią placówek pocztowych w całym kraju oraz zatrudnia kilkadziesiąt tysięcy pracowników odpowiedzialnych za doręczanie przesyłek pocztowych, co umożliwia dotarcie do potencjalnych klientów zainteresowanych nabyciem kart przedpłaconych z kodem. Przedmiotem umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką B i spółką C jest wykonywanie przez spółkę C działalności akwizycyjnej. Przez działalność akwizycyjną należy rozumieć m.in. wszelką zgodną z obowiązującym prawem działalność zmierzającą do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem umożliwiających skorzystanie z usług w ramach produktu S. Spółka C, mając na uwadze porozumienie zawarte ze spółką D, może upoważnić pracowników i współpracowników spółki D do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem w placówkach pocztowych spółki D lub w innym miejscach. Karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę B do spółki C. Przekazanie kart będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A, spółki B i podmiotu trzeciego. Przekazanie kart będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Następnie karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę C do spółki D. Przekazanie kart będzie miało miejsce w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A, spółki B i podmiotu trzeciego. Przekazanie kart będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Spółka D, korzystając ze swojej sieci placówek pocztowych oraz ze swoich pracowników, będzie sprzedawała klientom karty przedpłacone z kodem. Sprzedaż będzie dokonywana w imieniu spółki A, spółki B i podmiotu trzeciego. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów będzie miała miejsce za wynagrodzeniem, którym będzie cena sprzedaży. Karty przedpłacone z kodem będą sprzedawane przez spółkę D, a środki pieniężne uzyskane z tytułu ceny sprzedaży będą gromadzone na rachunku bankowym spółki D. Następnie środki te będą przekazywane w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń, zbiorczo (np. za okresy miesięczne), z rachunku bankowego spółki D na rachunek bankowy spółki C, która będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki B; następnie spółka B będzie zatrzymywała swoją część środków, a pozostałą część przekazywała na rachunek bankowy spółki A oraz podmiotu trzeciego, bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B; następnie spółka B będzie zatrzymywała swoją część środków, a pozostałą część przekazywała na rachunek bankowy spółki A oraz podmiotu trzeciego. Obciążenie za braki. W związku z zawartą umową o współpracy spółka B będzie przekazywała spółce C karty przedpłacone z kodem. Karty będą przekazywane bez wynagrodzenia, w celu dokonania ich sprzedaży w imieniu spółki A, spółki B i podmiotu trzeciego. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje w których stwierdzone zostaną braki w kartach przedpłaconych z kodem przekazanych do spółki C. Za braki w kartach przedpłaconych z kodem rozumie się sytuacje, w których karta o konkretnym numerze identyfikacyjnym została wydana spółce C przez spółkę B, ale karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart, a kod z tej karty został wykorzystany przez klienta (tzn. klient zarejestrował się na stronie internetowej produktu S z wykorzystaniem unikalnego kodu z tej karty), albo karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart oraz nie została wykazana w inwentaryzacji stanów magazynowych kart przedpłaconych z kodem znajdujących się w spółce C lub w spółce D, która będzie przeprowadzana raz na kwartał lub na prośbę jednej ze stron. Należy wskazać, że przyczyny braków w kartach przedpłaconych z kodem mogą być różne (np. karta została sprzedana przez pracownika spółki D ale nie została wykazana w zestawieniu sprzedanych kart, wbrew zapisom umowy pracownik spółki D podarował kartę bez pobierania płatności, nastąpiło zgubienie karty w spółce D, nastąpiła kradzież karty). Spółka B i spółka C nie będą analizowały przyczyny braków. Nie będzie również praktykowane dochodzenie zapłaty za kartę od klienta, który wykorzystał kod z tej karty i zarejestrował się na stronie internetowej produktu S, ponieważ taki klient może nie mieć nic wspólnego z powstaniem braków w kartach w spółce C. W razie stwierdzenia braków w kartach przedpłaconych z kodem, niezależnie od ich przyczyny, spółka C zapłaci na rzecz spółki B kwotę odpowiadającą iloczynowi brakujących kart przedpłaconych z kodem i wartości poszczególnych rodzajów tych kart wynikającej z cennika. Środki pieniężne uzyskane przez spółkę B od spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach przedpłaconych z kodem będą następnie dzielone między spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie 28 maja 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji w której klient zakupi/zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową) przychód podatkowy powstanie wyłącznie w momencie wykonania usług wchodzących w skład produktu S. Kwestia ustalenia momentu wykonania usługi jest przedmiotem pyt. 4 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym należy stwierdzi, że w sytuacji w której klient zakupi/zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową) i nie dojdzie do jej wykorzystania, a więc nie dojdzie do wykonania usług wchodzących w skład produktu S, to po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie powstanie przychód podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych i bezterminowych) lub otrzymania ceny uzyskanej ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy?
2.  W którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (terminową)?
3.  W którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową)?
4.  W którym momencie można mówić o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S?
5.  W którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem (terminowe i bezterminowe)?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) przychodami są w szczególności „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”. W ocenie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych i bezterminowych) lub otrzymania ceny uzyskanej ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A nie powstanie przychód podatkowy. Karta przedpłaconą z kodem nie jest rzeczą, prawem majątkowym lub „usługą”. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem nie stanowi zatem ani wydania rzeczy, ani zbycia prawa majątkowego, ani wykonania usługi. Karta to jedynie dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod, który umożliwia korzystanie z usług świadczonych w ramach produktu S. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie wykonania tych usług. Natomiast otrzymanie ceny uzyskanej ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem należy traktować jako wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłata taka, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stanowi przychodu podatkowego.

Stanowisko to potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP - „Z powyższego wynika, iż voucher jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż także wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wynikające z otrzymanej karty podarunkowej, czy też z otrzymanego vouchera uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane. Skoro przychód podatkowy winien być, co do zasady, rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową/voucher, należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cyt. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Z tej też przyczyny nie jest możliwe potraktowanie otrzymanych wpłat za wydanie karty podarunkowej/vouchera za przychód podatkowy”,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 r. Znak: 0461- ITPB3.4510.693.2016.1.AK - „Z powyższego wynika, iż voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi (\`(...)\`). Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2015 r. Znak: ITPB3/423-593/14/KK - „W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bon nie jest bowiem rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) bonów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r. Znak: IPPB5/4510-672/16-2/AJ,
5.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 kwietnia 2016 r. Znak: ILPB3/4510-1-46/16-2/AO,
6.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2014 r. Znak: ILPB3/423-35/14-2/PR.

Reasumując: w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych i bezterminowych) lub otrzymania ceny uzyskanej ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki A nie powstanie przychód podatkowy.

Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”. Na podstawie tego przepisu przyjmuje się, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystąpienia pierwszego z następujących zdarzeń: - wykonania usługi, - wystawienia faktury, - uregulowania należności. W ocenie Wnioskodawcy przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (terminową) powstanie w momencie wykonania usługi (w przypadku wykorzystania karty przez klienta) albo w momencie upływu terminu ważności karty (w przypadku niewykorzystania karty przez klienta). Przychód podatkowy nie powstanie w momencie wystawienia faktury, ponieważ sprzedaż kart przedpłaconych z kodem oraz świadczenie usług będzie miało miejsce na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ale korzystających z produktu S poza zakresem swojej działalności. W takim przypadku nie powstaje obowiązek wystawiania faktury. Przychód podatkowy nie powstanie również w momencie uregulowania należności, ponieważ otrzymanie ceny uzyskanej ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP, w której stwierdzono: „Dopiero zatem zrealizowanie karty podarunkowej/vouchera (wydanie rzeczy, wykonanie usługi) będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej/vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta w dniu, w którym upłynie termin ważności karty podarunkowej/vouchera”. Stanowisko to potwierdza również m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-350/15/SK, w której stwierdzono: „Wobec powyższego, momentem powstania przychodu zgodnie ze stanowiskiem Spółki będzie data nabycia towarów zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. lub data upływu ważności karty podarunkowej. W przypadku bowiem, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości równowartości kwoty niewykorzystanej przez klienta (na ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”. Umowa w zakresie wykonywania przez spółkę A czynności w ramach produktu S będzie zawarta z klientem na czas określony, a wynagrodzeniem spółki A z tego tytułu będzie część ceny uzyskanej ze sprzedaży karty przedpłaconej z kodem. W takim przypadku nie mamy do czynienia z usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, a więc nie znajduje tutaj zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Reasumując: przychód podatkowy po stronie spółki A w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (terminową), powstanie w momencie wykonania usługi (w przypadku wykorzystania karty przez klienta) albo upływu terminu ważności karty (w przypadku niewykorzystania karty przez klienta).

Ad 3

Zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”. W ocenie Wnioskodawcy przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową) powstanie w momencie wykonania usługi (w przypadku wykorzystania karty przez klienta). W tym przypadku przychód podatkowy nie powstanie w momencie upływu terminu ważności karty (w przypadku niewykorzystania karty przez klienta), ponieważ karta nie będzie w ogóle określała terminu jej ważności. Przychód podatkowy nie powstanie w momencie wystawienia faktury, ponieważ sprzedaż kart przedpłaconych z kodem oraz świadczenie usług będzie miało miejsce na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ale korzystających z produktu S poza zakresem swojej działalności. W takim przypadku nie powstaje obowiązek wystawiania faktury. Przychód podatkowy nie powstanie również w momencie uregulowania należności, ponieważ otrzymanie ceny uzyskanej ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując: przychód podatkowy po stronie spółki A w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową) powstanie w momencie wykonania usługi (w przypadku wykorzystania karty przez klienta).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca ostatecznie sformułował prezentowane w zakresie objętym pytaniem nr 3 stanowisko, iż jego zdaniem przychód podatkowy po stronie spółki A w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową), powstanie wyłącznie w momencie wykonania usług wchodzących w skład produktu S. Tym samym, w sytuacji, w której klient zakupi/zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową) i nie dojdzie do jej wykorzystania, a więc nie dojdzie do wykonania usług wchodzących w skład produktu S, to po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie powstanie przychód podatkowy.

Ad 4

Zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „wykonanie usługi”. Zgodnie z językowym znaczenie „wykonać” to zrobić, zrealizować jakąś rzecz lub czynność (internetowy Słownik Języka Polskiego). Można zatem stwierdzić, że „wykonanie usługi” to zrealizowanie tej usługi. W tym kontekście za słuszny należy uznać pogląd, że „Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi” (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. 2006 r., str. 429). Takie rozumienie omawianego zwrotu jest również przyjmowane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.82.2018.1.AG stwierdzono, że „(\`(...)\`) „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego”. Należy również zwrócić uwagę, że ustalając moment „wykonania usługi” trzeba brać pod uwagę charakter usługi oraz określone w umowie warunki jej wykonywania. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3026/13): „W ocenie Sądu odwoławczego uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi”. Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania. Odnosząc to do omawianej sytuacji Wnioskodawca uważa, że w przypadku usługi świadczonej przez spółkę A w ramach produktu S o „wykonaniu usługi” można mówić w momencie upływu czasu na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług, a więc w momencie zakończenia umowy na świadczenie tych usług. W tym momencie będzie bowiem można mówić o zrealizowaniu przez spółkę A wszystkich czynności składających się na usługę świadczoną na rzecz klienta. Natomiast w czasie trwania umowy nie można mówić o jej wykonaniu, ponieważ ze względu na charakter usług (np. powiadomienia o próbie uzyskania informacji gospodarczych, możliwość sprawdzenia kto pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta, możliwość przekazywania do bazy danych informacji gospodarczych o dłużniku klienta i jego zobowiązaniu), będą one realizowane przez cały okres trwania umowy. Tym samym o zrealizowaniu wszystkich czynności na rzecz klienta można mówić dopiero w momencie zakończenia umowy. Reasumując: o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S można mówić w momencie upływu czasu, na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług.

Ad 5

Zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”. W ocenie Wnioskodawcy moment powstania przychodu podatkowego po stronie spółki A w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem należy określić na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Momentem tym będzie moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem. Jeśli środki pieniężne będą przekazywane do spółki A za pośrednictwem spółki B, to momentem tym będzie uznanie na rachunku bankowym spółki A wpłaty tych środków dokonanej przez spółkę B. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że do przychodu z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem nie ma zastosowania inny przepis określający moment powstania przychodu podatkowego. W szczególności nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ponieważ zapłata za brakujące karty nie jest zapłatą za dostawę towarów albo świadczenie usług, ale zapłatą o charakterze odszkodowawczym. Z tego względu moment powstania przychodu należy określić na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Reasumując: przychód podatkowy po stronie spółki A w związku otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem (terminowe i bezterminowe) powstanie w momencie faktycznego otrzymania tych środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A (Wnioskodawca), spółka B, spółka C oraz spółka D. Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż klientom produktu S. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Zgodnie z przepisami ww. ustawy udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A na podstawie której świadczy na jej rzecz usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a spółką A. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy ze spółką D, prowadzącą działalność jako operator pocztowy. Na podstawie tej umowy spółka C może wykorzystywać placówki i pracowników spółki D do sprzedaży towarów lub usług. Produkt S stanowi kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi wykonuje spółka A, wyodrębnione usługi wykonuje spółka B oraz wyodrębnione usługi może wykonywać podmiot trzeci. Klient będzie nabywał produkt S jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Produkt S będzie się składał z trzech części, a poszczególne części będą wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Świadczenie usług wchodzących w zakres produktu S będzie się odbywało drogą elektroniczną. Klient będzie musiał się zarejestrować na stronie internetowej oraz użyć serwisu transakcyjnego dostępnego dla zarejestrowanych klientów, za pośrednictwem którego będzie korzystał z usług wchodzących w zakres produktu S. Klient będzie nabywał produkt S jako całość i płacił za niego jedno wynagrodzenie. Z zasad współpracy ustalonych przez Spółki oraz podmiot trzeci będzie wynikało, jaka część tego wynagrodzenia przysługuje każdemu z tych trzech podmiotów. Usługi wykonywane przez spółkę A i B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółki będą zobowiązane do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności. W celu zwiększenia sprzedaży produktu S planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem, umożliwiającym rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie ze świadczonych usług w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do objętych kartą usług. Natomiast do zawarcia umowy dojdzie w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Poszczególne rodzaje kart mogą się różnić zakresem usług wchodzących w skład produktu S oraz ceną sprzedaży). Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia ani zwrócić karty (w związku z tym oczekiwać zwrotu zapłaconej za nią ceny sprzedaży). Karty przedpłacone z kodem mogą być terminowe, a więc ważne przez czas określony; po upływie terminu ważności karty klient nie będzie już miał możliwości skorzystania z usług w ramach produktu S oraz bezterminowe, a więc ważne przez czas nieokreślony (nie będzie określony termin ich ważności). Spółka B będzie podmiotem odpowiedzialnym za wyemitowanie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S. Karty te będą emitowane i dystrybuowane w ramach umowy, na podstawie której spółka B świadczy na rzecz spółki A usługi. W celu dystrybucji kart z kodem przedpłaconych spółka B zawrze umowę o współpracy ze spółką C. Karty przedpłacone z kodem będą przekazywane przez spółkę B do spółki C, w celu dokonania ich sprzedaży przez spółkę D w imieniu spółki A, spółki B i podmiotu trzeciego. Przekazanie kart będzie dokonywane bez wynagrodzenia. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz klientów będzie miała miejsce za wynagrodzeniem, którym będzie cena sprzedaży. Karty przedpłacone z kodem będą sprzedawane przez spółkę D, a środki pieniężne uzyskane z tytułu ceny sprzedaży będą gromadzone na rachunku bankowym spółki D. Następnie środki te będą przekazywane w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń, zbiorczo (np. za okresy miesięczne), z rachunku bankowego spółki D na rachunek bankowy spółki C, która będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki B; następnie spółka B będzie zatrzymywała swoją część środków, a pozostałą część przekazywała na rachunek bankowy spółki A oraz podmiotu trzeciego. Możliwa jest również wpłata bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B; następnie spółka B będzie zatrzymywała swoją część środków, a pozostałą część przekazywała na rachunek bankowy spółki A oraz podmiotu trzeciego.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których stwierdzone zostaną braki w kartach przedpłaconych z kodem przekazanych do spółki C. Za braki w kartach przedpłaconych z kodem rozumie się sytuacje, w których karta o konkretnym numerze identyfikacyjnym została wydana spółce C przez spółkę B, ale karta ta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart, a kod z tej karty został wykorzystany przez klienta (tzn. klient zarejestrował się na stronie internetowej produktu S z wykorzystaniem unikalnego kodu z tej karty), albo sytuacje w których karta nie została wykazana w miesięcznych zestawieniach sprzedanych kart oraz nie została wykazana w inwentaryzacji stanów magazynowych kart przedpłaconych z kodem znajdujących się w spółce C lub w spółce D, która będzie przeprowadzana raz na kwartał lub na prośbę jednej ze stron. W razie stwierdzenia braków w kartach przedpłaconych z kodem, niezależnie od ich przyczyny, spółka C zapłaci na rzecz spółki B kwotę odpowiadającą iloczynowi brakujących kart przedpłaconych z kodem i wartości poszczególnych rodzajów tych kart wynikającej z cennika. Środki pieniężne uzyskane przez spółkę B od spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach przedpłaconych z kodem będą następnie dzielone między spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w przypadku Wnioskodawcy moment powstania przychodu podatkowego uwarunkowany jest rodzajem zbytych kart przedpłaconych na rzecz klienta.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą oraz z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez podmiot gospodarczy w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d  zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (latach podatkowych). Z jednej więc strony ustawodawca dla celów rozliczenia z podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychód z chwilą uregulowania należności, z drugiej jednak strony wskazuje, że przychodem nie będzie wpłata pobrana na poczet późniejszych dostaw.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że karta przedpłacona jest dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia lub towaru. Podkreślić należy przy tym, że sprzedaż karty nie skutkuje wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi, karta nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Karta przedpłacona jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) karty przedpłaconej nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wynikające z zakupionej (otrzymanej) karty przedpłaconej uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane przez klienta.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, iż w dacie nabycia karty przedpłaconej przez klienta, niezależnie od faktu, czy karta ta była/będzie, czy też nie była/będzie miała określonego terminu ważności, po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy nie wystąpi.

Odnosząc się natomiast do pojęcia wykonania usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a cyt. ustawy, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu „wykonanie usługi”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Natomiast moment „wykonania świadczenia” określają przepisy księgi III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę.

W związku z powyższym, co do zasady, przez „wykonanie usługi”, należy rozumieć zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku usługi świadczonej przez spółkę A w ramach produktu S o „wykonaniu usługi” można mówić w momencie upływu czasu na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług, a więc w momencie zakończenia umowy na świadczenie tych usług. W tym momencie będzie bowiem można mówić o zrealizowaniu przez spółkę A wszystkich czynności składających się na usługę świadczoną na rzecz klienta. Natomiast w czasie trwania umowy nie można mówić o jej wykonaniu, ponieważ ze względu na charakter usług (np. powiadomienia o próbie uzyskania informacji gospodarczych, możliwość sprawdzenia kto pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta, możliwość przekazywania do bazy danych informacji gospodarczych o dłużniku klienta i jego zobowiązaniu), będą one realizowane przez cały okres trwania umowy. Tym samym o zrealizowaniu wszystkich czynności na rzecz klienta można mówić dopiero w momencie zakończenia umowy. Reasumując, o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S można mówić w momencie upływu czasu, na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług.

Odnosząc się zatem do kwestii ustalenia, w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (terminową), wskazać należy, że przychód ten powstanie w momencie wykonania usługi, przez który należy rozumieć ostatni dzień okresu na jaki została zawarta umowa na świadczenie usług.

Natomiast w sytuacji, gdy klient nie zrealizuje karty przedpłaconej posiadającej z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jej realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe). W tym też dniu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego proporcjonalnie do udziału wynikającego z zawartej z pozostałymi podmiotami umowy, w wartości niezrealizowanej na ww. dzień usługi.

Odmiennie natomiast Wnioskodawca winien ustalać moment uzyskania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy klient dokona zakupu karty przedpłaconej z nieokreślonym terminem jej ważności oraz w przypadku, gdy karta ta z różnych przyczyn zostanie „zagubiona” przez dystrybutora.

Nie sposób bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „przychód podatkowy po jego stronie w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową), powstanie wyłącznie w momencie wykonania usług wchodzących w skład produktu S. Tym samym, w sytuacji, w której klient zakupi/zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową) i nie dojdzie do jej wykorzystania, a więc nie dojdzie do wykonania usług wchodzących w skład produktu S, to po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie powstanie przychód podatkowy”.

W takim bowiem przypadku niezależnie od faktu, czy usługa zostanie przez Wnioskodawcę zrealizowana, czy też nie, na mocy zawartej z pozostałymi podmiotami umowy Wnioskodawca zawsze otrzyma przypadającą na jego rzecz część środków ceny karty przedpłaconej. Środki te będą gromadzone na rachunku bankowym spółki D, następnie przekazywane w całości, bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń, zbiorczo (np. za okresy miesięczne), na rachunek bankowy spółki C, która będzie je przekazywała na rachunek bankowy spółki B; następnie spółka B będzie zatrzymywała swoją część środków, a pozostałą część przekazywała na rachunek bankowy spółki A oraz podmiotu trzeciego. Podobnie będzie wyglądała sytuacja, gdy wpłata zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B; następnie spółka B będzie zatrzymywała swoją część środków, a pozostałą część przekazywała na rachunek bankowy spółki A oraz podmiotu trzeciego.

Z tego też względu, zasadne jest przyjęcie, że w sytuacji braku określenia ostatecznego terminu ważności karty przedpłaconej, przychód otrzymany za pośrednictwem Spółki B, stanowi dla Wnioskodawcy trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe. Po zakupie karty klient nie może zmienić nabywanego świadczenia ani też zwrócić karty (w związku z tym oczekiwać zwrotu zapłaconej za nią ceny sprzedaży). Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych rodzić będzie w tym momencie po jego stronie obowiązek podatkowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z ww. art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, iż „w przypadku niewykorzystania karty bezterminowej przez klienta, po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy nigdy nie powstanie”, przeczyłoby ogólnej zasadzie równości opodatkowania podmiotów gospodarczych. Niewątpliwie otrzymane środki pieniężne powiększają majątek obrotowy Wnioskodawcy, stając się tym samym przysporzeniem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analogicznie, jak wyżej należy postąpić w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma przypadającą na jego rzecz część środków z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem (terminowe i bezterminowe). W tym bowiem przypadku, jak sam Wnioskodawca wskazał, spółki nie będą ustalały przyczyn braku kart. Zgodnie z zawartą między podmiotami umową spółka C zapłaci na rzecz spółki B kwotę odpowiadającą iloczynowi brakujących kart przedpłaconych

z kodem i wartości poszczególnych rodzajów tych kart wynikających z cennika. Środki pieniężne uzyskane przez spółkę B od spółki C w związku ze stwierdzeniem braków w kartach przedpłaconych będą następnie dzielone między spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci.

Jednocześnie otrzymania środków pieniężnych w powyższych warunkach nie można utożsamiać ze zbyciem kart przedpłaconych na rzecz klientów. W tym bowiem przypadku podmiotem zobowiązanym do zapłaty świadczeń przypadających m.in. na rzecz Wnioskodawcy będzie spółka C a nie klient. Przy czym spółka C nie będzie podmiotem uprawnionym do korzystania z usług objętych utraconymi kartami przedpłaconymi. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem (bezterminowe i terminowe) przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy, tj. w dniu otrzymania zapłaty.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy:
    
    1.  w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych i bezterminowych) – jest prawidłowe,
    2.  w momencie otrzymania ceny uzyskanej ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem, w przypadku kart:
    
    *   terminowych – jest prawidłowe,
    *   bezterminowych – jest nieprawidłowe,
*   w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (terminową) – jest prawidłowe,
*   w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem (bezterminową) – jest nieprawidłowe,
*   w którym momencie można mówić o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę A w ramach produktu S – jest prawidłowe,
*   w którym momencie po stronie spółki A powstanie przychód podatkowy w związku otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zapłaty za brakujące karty przedpłacone z kodem (terminowe i bezterminowe) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.