Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-566b/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-23
Teza: 1. Czy wynajmując lokal użytkowy w ramach zarządu majątkiem prywatnym (poza działalnością gospodarczą) Wnioskodawca winien stosować zasady amortyzacji środków trwałych (dla potrzeb określenia kosztów dla tego źródła przychodów), przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stawki określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych? 2. Czy w przypadku lokalu użytkowego wynajmowanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym kosztem tego najmu będą koszty utrzymania lokalu (jak podatek od nieruchomości, opłata za ciepło ), jak też koszty odsetek oraz różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na ten cel? 3. Czy koszty wyposażenia lokalu użytkowego według wymagań najemcy długoterminowego (np. meble, telewizor, lodówka itp.) powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego (lokalu użytkowego), czy też zostać zaliczone do bieżących kosztów zarządu majątkiem, związanych z uzyskiwanymi z tego źródła przychodami?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszt eksploatacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; odsetki; różnica-różnice kursowe; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć 3 nieruchomości: 2 lokale mieszkalne i 1 lokal użytkowy, które zamierza wynajmować w odmienny sposób.

Lokale mieszkalne będą wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, jako jeden z zakresów prowadzonej przez Niego działalności, pod symbolem PKD 55.20.Z (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Lokal użytkowy zaś będzie wynajmowany poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, na rzecz jednego najemcy, w ramach długoterminowej (10-letniej) umowy najmu. Lokal użytkowy zostanie nabyty w stanie deweloperskim, a następnie wykończony i wyposażony według wymagań najemcy. Najemca lokalu użytkowego, będzie wykorzystywał go na działalność hotelową i turystyczną. Wnioskodawca w zakresie najmu lokalu użytkowego będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będąc jednocześnie w tym zakresie przedsiębiorcą.

Nabycie przedmiotowych lokali będzie miało miejsce z użyciem środków z kredytów bankowych (walutowych lub w złotych polskich ). Wnioskodawca zamierza amortyzować wskazane lokale, według obowiązujących stawek amortyzacyjnych (1,5% dla lokali mieszkalnych oraz 2,5% dla lokalu użytkowego), a koszty amortyzacji traktować jako koszty uzyskania przychodu, odpowiednio: z lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś z lokalu użytkowego w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania oznaczone numerami 6, 7 i 10

1.  Czy wynajmując lokal użytkowy w ramach zarządu majątkiem prywatnym (poza działalnością gospodarczą) Wnioskodawca winien stosować zasady amortyzacji środków trwałych (dla potrzeb określenia kosztów dla tego źródła przychodów), przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stawki określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych?
2.  Czy w przypadku lokalu użytkowego wynajmowanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym kosztem tego najmu będą koszty utrzymania lokalu (jak podatek od nieruchomości, opłata za ciepło ), jak też koszty odsetek oraz różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na ten cel?
3.  Czy koszty wyposażenia lokalu użytkowego według wymagań najemcy długoterminowego (np. meble, telewizor, lodówka itp.) powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego (lokalu użytkowego), czy też zostać zaliczone do bieżących kosztów zarządu majątkiem, związanych z uzyskiwanymi z tego źródła przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajmując lokal użytkowy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, dla ustalenia kosztów związanych z tym źródłem przychodów, winien stosować zasady amortyzacji środków trwałych (lokalu użytkowego), przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stawki określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Wynika to z zapisów art. 22a ww. ustawy, która nakazuje amortyzować także lokale oddane do używania na podstawie najmu.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku lokalu użytkowego wynajmowanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym kosztem tego najmu będą koszty utrzymania lokalu (jak podatek od nieruchomości, opłata za ogrzewanie) jak też koszty odsetek oraz różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na ten cel. Wynika to z ogólnych zasad wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a zarazem braku wyłączenia tych kosztów w art. 23 ww. ustawy. Wobec powyższego, koszty te, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia, a następnie zachowania źródła przychodów (w postaci pożytków cywilnych z najmu lokalu) - będą kosztami uzyskania przychodów z tego źródła. Opłaty notarialne przy nabyciu będą doliczone do wartości początkowej środka trwałego.

Wnioskodawca uważa, iż koszty wyposażenia lokalu użytkowego (wynajmowanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym) według wymagań najemcy, nie powinny powiększać wartości początkowej środka trwałego (lokalu użytkowego), albowiem mają one charakter akcesoryjny wobec samego lokalu, a dodatkowo samodzielny funkcjonalnie. Z tego powodu, winny one być traktowane jako samodzielne środki trwałe, względnie wyposażenie lokalu, a koszty ich nabycia winny być amortyzowane niezależnie od samego lokalu (w przypadku środków trwałych), lub stanowić koszty bezpośrednie - w przypadku wyposażenia, które nie kwalifikuje się do traktowania jako środek trwały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodu jest m.in. najem (z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).

W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy nieruchomość przeznaczona na wynajem, zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć lokal użytkowy i wyposażyć według wymagań najemcy. Najemca lokalu użytkowego, będzie wykorzystywał go na działalność hotelową i turystyczną. Nabycie przedmiotowego lokalu będzie miało miejsce z użyciem środków z kredytów bankowych (walutowych lub w złotych polskich).

Zatem, wydatki związane z zakupem przedmiotowego lokalu użytkowego, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, tj. opłaty notarialne związane z zakupem tego lokalu oraz odsetki związane z zaciągniętym kredytem na zakup tego lokalu, zapłacone do dnia przekazania lokalu do używania zwiększają jego wartość początkową i będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z powyższym Wykazem lokale niemieszkalne podlegają amortyzacji wg stawki 2,5%. Zatem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu użytkowego Wnioskodawca ma prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu stawki 2,5%.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na utrzymanie lokalu (podatku od nieruchomości, opłaty za ogrzewanie), jak też kosztów odsetek zapłaconych po dniu przekazania lokalu do używania oraz różnic kursowych od kredytów zaciągniętych na zakup ww. lokalu, należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Kosztami uzyskania przychodów, będą udokumentowane poniesione wydatki związane z własnością lokalu użytkowego będącego przedmiotem najmu, za okres po przekazaniu tego lokalu do wynajmu. Należy je zakwalifikować w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Jednakże wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez wynajmującego, a nie np. przez najemcę.

W kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu użytkowego, wskazać należy, że istotny jest moment poniesienia przez podatników takiego wydatku.

Art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), natomiast art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści cyt. powyżej przepisów wynika zatem, że wydatki z tytułu odsetek od kredytu o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy i nie zwiększają wartości początkowej wynajmowanego lokalu użytkowego mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu wynajmowanego lokalu użytkowego. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te odsetki, które zostały faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę (od momentu przekazania lokalu do wynajmu).

Natomiast odnosząc się do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu związanych ze wzrostem kursu waluty, w jakiej kredyt został udzielony wskazać należy - co już wyżej wspomniano, że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może należeć do kategorii wydatków wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów).

Na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr.209, poz. 1316), która (z wyjątkami wskazanymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostało nowe brzmienie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zatem spłata kredytu udzielonego na zakup lokalu użytkowego przeznaczonego na wynajem poza działalnością gospodarczą, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia do kosztów, skapitalizowanych odsetek oraz wydatków na spłatę pożyczki (kredytu) waloryzowanego kursem waluty obcej, w sytuacjach opisanych w ww. przepisie. W przypadku źródła przychodu „najem”, nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi o których mowa w art. 14b i 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość zaliczenia wydatku na spłatę kredytu dotyczy zatem jedynie wydatków na spłatę pożyczki (kredytu) w walucie polskiej, gdy była ona waloryzowana kursem waluty obcej, a tymczasem w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zakup lokalu użytkowego zostanie częściowo sfinansowany z kredytu walutowego.

Zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę od momentu przekazania lokalu na wynajem z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu, Wnioskodawca ma prawo zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast „różnice kursowe” związane ze wzrostem/spadkiem kursu waluty, w jakiej kredyt został udzielony nie stanowią przychodu ani kosztu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kosztów zakupu wyposażenia wynajmowanego lokalu użytkowego wskazać należy, że wyposażenie lokalu użytkowego nie zostało wymienione w treści przepisów art. 22g ust. 3 ww. ustawy, dotyczącego ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci lokalu użytkowego.

Powtórzyć jednocześnie należy, że składniki majątku uznaje się za środki trwałe, jeżeli stanowią własność lub współwłasność wynajmującego, są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca dopuszcza również - w odniesieniu do składników majątku, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł - możliwość dokonania jednorazowego odpisu (w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym).

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wyposażenie wynajmowanego lokalu użytkowego, którego wartość nie przekracza 3.500 zł – o ile nie zostało zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wyposażenie wynajmowanego lokalu użytkowego (meble, telewizor, lodówka itp.) – jeżeli wartość jednostkowa wyposażenia nie przekracza 3.500 zł i wyposażenie nie zostanie zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z najmu bezpośrednio, w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania. Natomiast w sytuacji gdy elementy wyposażenia będą stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, możliwe jest przy tym – w przypadku środków trwałych o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Reasumując, odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytania będą kształtowały się następująco:

*   lokal użytkowy można uznać za środek trwały, amortyzowany z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych - 2,5% rocznie;

*   wydatki poniesione na eksploatację lokalu użytkowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów;

*   wydatki na zapłatę odsetek poniesionych przed oddaniem lokalu użytkowego (środka trwałego) do używania powiększają wartość początkową tego lokalu, natomiast odsetki od kredytu zapłacone po dniu przekazania lokalu użytkowego do wynajmu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu;

*   „różnice kursowe” związane ze wzrostem/spadkiem kursu waluty, w jakiej kredyt został udzielony nie stanowią przychodu ani kosztu uzyskania przychodów;

*   wydatki na zakup wyposażenia wynajmowanego lokalu użytkowego nie podwyższają wartości początkowej tego lokalu. W tym przypadku za koszt uzyskania przychodów - bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne - należy uznać wydatki poniesione na zakup ww. wyposażenia pomieszczeń, będących przedmiotem najmu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że zarówno odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu użytkowego, jak i „różnice kursowe” od kredytów zaciągniętych w walucie obcej stanowią koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z przedstawionymi powyżej ustaleniami, bezpośrednio do kosztu uzyskania przychodu mogą być zaliczone jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu użytkowego, poniesione po dniu przekazania lokalu użytkowego do wynajmu. Natomiast odsetki od kredytu poniesione przed oddaniem lokalu użytkowego (środka trwałego) do używania powiększają wartość początkową tego lokalu. Wnioskodawca nie ma również możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „różnic kursowych” od kredytu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.