Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.156.2019.3.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym obywatelu Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: spadek; spadek-nabycie spadku; Wielka Brytania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym 2 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym obywatelu Wielkiej Brytanii:

*   w części dotyczącej spadku z Wielkiej Brytanii – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej spadku z Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym obywatelu Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 21 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.156.2019.2.PB wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 2 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni otrzymała spadek z Wielkiej Brytanii za opiekę nad wujem swojego ojca. Wnioskodawczyni zwolniła się z pracy w Polsce, wyjeżdżając do Anglii na 3 lata, aby opiekować się 90 letnim schorowanym wujem.

Wuj Wnioskodawczyni (brat matki ojca Wnioskodawczyni, a babci Wnioskodawczyni) mieszkał w Anglii 60 lat i posiadał obywatelstwo brytyjskie.

Spadkobiercami zostali Wnioskodawczyni i przyjaciel wuja Wnioskodawczyni – A. A., zamieszkujący na terenie Anglii. Postępowanie spadkowe zostało zakończone, a podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii. Rozliczony z podatkiem spadek w formie pieniężnej w funtach Wnioskodawczyni otrzymała przelewem w 4 transzach do Banku polskiego z Banku angielskiego w różnym czasie od radcy prawnego z Wielkiej Brytanii.

W Polsce po wuju została 1/8 części nieruchomości rodzinnej (po jego rodzicach). Ze względu na chorobę babci, Wnioskodawczyni nie będzie nabywała spadku z Polski w najbliższym czasie. Wnioskodawczyni otrzymała informację od mecenasa z kancelarii adwokackiej w Polsce, że spadek może nabyć w późniejszym czasie, przez całe życie.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku wskazała, że:

*   wuj Wnioskodawczyni zmarł 5 listopada 2016 r.,
*   nabyła spadek 5 kwietnia 2017 r.,
*   powołanie do spadku z Wielkiej Brytanii wynikało z testamentu,
*   według prawa brytyjskiego nabycie spadku następuje w momencie zapłacenia na terenie UK i otrzymania ostatniej transzy przelewu, tj. 23 maja 2019 r. – rozliczenie przez biuro prawne w Wielkiej Brytanii,
*   nabycie spadku potwierdza dokument: w Sądzie Wyższej I Instancji Okręgowy Rejestr Spadkowy w N… (przetłumaczony na język polski),
*   jest spadkobierczynią razem z drugim spadkobiercą z testamentu w Polsce po rodzicach wuja w Polsce 1/8 części, co daje 1/4 części na Wnioskodawczynię,
*   na rachunek bankowy ostatnia transza środków pieniężnych ze spadku w Wielkiej Brytanii wpłynęła 23 maja 2019 r.

W związku z powyższym opisem, po uzupełnieniu wniosku, zadano ostatecznie następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni musi zgłaszać nabycie spadku z Wielkiej Brytanii i płacić podatek w Polsce za obywatela z Wielkiej Brytanii według umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który Wnioskodawczyni otrzymała i zapłaciła wysoki podatek po wuju mieszkającym 60 lat w Anglii?

Zdaniem Wnioskodawczyni (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), jako obywatel polski nabywający spadek po obywatelu z Wielkiej Brytanii, który zapłacił wysoki podatek za przedmioty i rzeczy na terenie Anglii, nie powinna drugi raz płacić podatku w Polsce.

Wnioskodawczyni ponadto wskazała, że z tytułu nabycia spadku po wuju, który dziedziczył po swoich rodzicach w Polsce, tj. 1/8 powinna zapłacić podatek w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) – podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W świetle powyższego przepisu – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się/wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy – nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Na gruncie przepisów prawa polskiego spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swojej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są spadkobiercami.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy – do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy statuuje, iż wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 14 ust. 3 cyt. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni winna zostać zaliczona względem spadkodawcy do nabywców z III grupy podatkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali określonej w tym przepisie. Dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej stawka podatku wynosi:

*   do 10 278 zł – 12%,
*   od 10 278 zł do 20 556 zł – 1223 zł 40 gr i 16% nadwyżki ponad 10 278 zł,
*   powyżej 20 556 zł – 2877 zł 90 gr i 20% nadwyżki ponad 20 556 zł.

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (art. 17a ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała spadek z Wielkiej Brytanii za opiekę nad wujem swojego ojca. Wnioskodawczyni zwolniła się z pracy w Polsce, wyjeżdżając do Anglii na 3 lata, aby opiekować się 90 letnim schorowanym wujem. Wuj Wnioskodawczyni (brat matki ojca Wnioskodawczyni, a babci Wnioskodawczyni) mieszkał w Anglii 60 lat i posiadał obywatelstwo brytyjskie. Spadkobiercami zostali Wnioskodawczyni i przyjaciel wuja Wnioskodawczyni – A. A., zamieszkujący na terenie Anglii. Postępowanie spadkowe zostało zakończone, a podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii. Rozliczony z podatkiem spadek w formie pieniężnej w funtach Wnioskodawczyni otrzymała przelewem w 4 transzach do Banku polskiego z Banku angielskiego w różnym czasie od radcy prawnego z Wielkiej Brytanii. W Polsce po wuju została 1/8 części nieruchomości rodzinnej (po jego rodzicach). Ze względu na chorobę babci, Wnioskodawczyni nie będzie nabywała spadku z Polski w najbliższym czasie. Wnioskodawczyni otrzymała informację od mecenasa z kancelarii adwokackiej w Polsce, że spadek może nabyć w późniejszym czasie, przez całe życie. Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku wskazała, że:

*   wuj Wnioskodawczyni zmarł 5 listopada 2016 r.,
*   nabyła spadek 5 kwietnia 2017 r.,
*   powołanie do spadku z Wielkiej Brytanii wynikało z testamentu,
*   według prawa brytyjskiego nabycie spadku następuje w momencie zapłacenia na terenie UK i otrzymania ostatniej transzy przelewu, tj. 23 maja 2019 r. – rozliczenie przez biuro prawne w Wielkiej Brytanii,
*   nabycie spadku potwierdza dokument: w Sądzie Wyższej I Instancji Okręgowy Rejestr Spadkowy w N… (przetłumaczony na język polski),
*   jest spadkobierczynią razem z drugim spadkobiercą z testamentu w Polsce po rodzicach wuja w Polsce 1/8 części, co daje 1/4 części na Wnioskodawczynię,
*   na rachunek bankowy ostatnia transza środków pieniężnych ze spadku w Wielkiej Brytanii wpłynęła 23 maja 2019 r.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji opłacenia podatku od spadku w Wielkiej Brytanii będzie także obowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w Polsce.

Stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) – Konwencja dotyczy podatków od dochodu i od zysków majątkowych, bez względu na sposób ich poboru, pobieranych na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych.

Na podstawie art. 2 ust. 2 Konwencji, za podatki od dochodu i od zysków majątkowych uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu albo od części dochodu, włączając podatki od zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 Konwencji, do obecnie istniejących podatków, których dotyczy Konwencja, należą w szczególności:

1.  w Zjednoczonym Królestwie: (i) podatek dochodowy (the income tax), (ii) podatek od spółek (the corporation tax), oraz (iii) podatek od zysków majątkowych (the capital gains tax), (zwane dalej „podatkiem Zjednoczonego Królestwa”);
2.  w Polsce: (i) podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz (ii) podatek dochodowy od osób prawnych, (zwane dalej „podatkiem polskim”).

Art. 2 ust. 4 Konwencji stanowi, że dotyczy ona również wszystkich podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej Konwencji będą pobierane przez którekolwiek Umawiające się Państwo obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe organy Umawiających się Państw poinformują się wzajemnie o zasadniczych zmianach, jakie zaszły w ich ustawodawstwach podatkowych.

Zgodnie z powyższym Konwencja ta dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i zysków majątkowych, co oznacza, że w Polsce ma ona zastosowanie jedynie do podatków dochodowych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanej Konwencji nie został natomiast wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, jednakże opodatkowaniu podlega nabycie majątku (jego powiększenie) w drodze spadku lub darowizny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przepisy Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie dotyczą podatku od spadków i darowizn, zatem zapłacenie w Wielkiej Brytanii określonej kwoty podatku od spadku zgodnie z prawem tam obowiązującym, nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem Wnioskodawczyni nabywająca spadek z Wielkiej Brytanii posiada obywatelstwo polskie. Spadek z Wielkiej Brytanii podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn według reguł przedstawionych powyżej. Według prawa brytyjskiego – jak wskazała Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku – nabycie spadku następuje w momencie otrzymania przelewem ostatniej transzy środków pochodzących ze spadku. Tym samym, obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowym przypadku z chwilą otrzymania przez Wnioskodawczynię całości masy spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku. Innymi słowy datą powstania obowiązku podatkowego w przypadku Wnioskodawczyni był dzień, w którym nastąpił wpływ na rachunek bankowy ostatniej transzy środków pieniężnych, tj. 23 maja 2019 r.

W terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni była zobowiązana złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Rację ma natomiast Wnioskodawczyni twierdząc, że z tytułu nabycia spadku po wuju w odniesieniu do składników majątku położonych w Polsce powinna zapłacić podatek od spadków i darowizn.

Nabycie w spadku składników majątkowych położonych w Polsce również podlegać będzie opodatkowaniu według reguł przedstawionych powyżej, z tym jednak zastrzeżeniem, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.