Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.379.2019.6.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych stawką podatku VAT w wysokości 23% przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z pózn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 sierpnia 2019 r., znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.379.2019.1.ESZ (skutecznie doręczone 20 sierpnia 2019 r.), pismem Strony z dnia 6 września 2019 r. data wpływu 9 września 2019 r., pismem Strony z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 września 2019 r., znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.379.2019.5.AM (skutecznie doręczone 20 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych stawką podatku VAT w wysokości 23% przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych stawką podatku VAT w wysokości 23% przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest inna spółka z o.o. (dalej: „Sprzedający”), także zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dalszej części wniosku Spółka wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W dniu 8 maja 2019 r. Sprzedający oraz podmiot trzeci (powiązany ze Spółką) podpisały list intencyjny, zgodnie z którym Sprzedający zamierza sprzedać, a podmiot trzeci nabyć:

*   prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę, oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka 1”),

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym (…), wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów budowlanych, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Działka 2”).

Charakterystyka Działki l.

Sprzedający nabył Działkę 1 w celach inwestycyjnych na podstawie umowy zawartej 28 listopada 2016 r. z trzema podmiotami, które były wówczas współwłaścicielami Działki 1 w określonych udziałach. Sprzedający nabył w ten sposób wszystkie udziały dotychczasowych współwłaścicieli i stał się jedynym właścicielem Działki 1. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeszcze przed nabyciem Działki 1 przez Sprzedającego, na Działce 1 zostało ustanowione, a także ujawnione w księdze wieczystej, prawo odpłatnego użytkowania na rzecz Przedsiębiorstwa, w którego zakres wchodziły prawo przechodu i przejazdu oraz prawo do korzystania z urządzeń oświetlenia lotniczego (w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze), znajdujących się na Działce 1. Urządzenia oświetlenia lotniczego stanowią system świateł podejścia do lądowania na Lotnisku wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie. Sprzedający oraz Przedsiębiorstwo nie ustalili wysokości wynagrodzenia należnego Sprzedającemu z tytułu użytkowania, zatem Sprzedający nie otrzymywał wynagrodzenia z tego tytułu. Obecnie Sprzedający i Przedsiębiorstwo czynią ustalenia dotyczące takiego wynagrodzenia, należnego także za użytkowanie w przeszłości.

Sprzedający nie wykorzystywał Działki 1 w żaden inny sposób, w szczególności Sprzedający nie oddawał Działki 1 ani jej części w dzierżawę ani najem. Działka 1 w przeważającej części ma status gruntów ornych, nie była jednak przez Sprzedającego zagospodarowana w sposób rolniczy (jest utrzymywana w stanie ugoru).

Poza wymienionymi wyżej urządzeniami oświetlenia lotniczego, na Działce 1 znajduje się sieć urządzeń podziemnych – zbieraczy melioracyjnych, będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle ustawy Prawo wodne. Zbieracze melioracyjne są trwale związane z gruntem. Sprzedający nie dokonywał ich ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po nabyciu Nieruchomości Spółka zamierza dokonać ich rozbiórki.

Dla Działki 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także pozwolenie na budowę, które posiada Sprzedający (decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na Sprzedającego przez podmiot trzeci).

Charakterystyka Działki 2.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. Działka 2 oraz znajdujące się na niej ówcześnie zabudowania zostały wniesione do Sprzedającego jako wkład niepieniężny, który pokrył nowo utworzone udziały (powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Sprzedającego), objęte przez jedynego udziałowca Sprzedającego. Przeniesienie Działki 2 wraz z zabudowaniami na Sprzedającego nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W momencie nabycia Działki 2 przez Sprzedającego znajdowały się na niej zabudowania, w tym budynki. W początkowym okresie bezpośrednio po nabyciu Działki 2 były one wynajmowane przez Sprzedającego – Sprzedający kontynuował wynajem części powierzchni w budynku biurowym, co wcześniej stanowiło przedmiot działalności poprzedniego użytkownika wieczystego Działki 2 – właściciela zabudowań na Działce 2. Następnie niemal wszystkie obiekty zostały rozebrane przez Sprzedającego. Na moment planowanej transakcji na Działce 2 będzie znajdować się jedynie ogrodzenie oraz fragment drogi wewnętrznej utwardzanej i utwardzany plac manewrowy/parking. Dodatkowo, na Działce 2 znajdują się studzienki gromadzące wodę deszczową i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową. Obiekty te znajdowały się na Działce 2 w momencie jej nabycia przez Sprzedającego, a konieczność posiadania ogrodzenia, utwardzanej drogi i utwardzonego parkingu/placu była związana z wynajmem obiektów na Działce 2 i potrzebami ich najemców, którzy korzystali z tych zabudowań. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) obiektów budowlanych znajdujących się na Działce 2.

Na Działce 2 znajdują się również lotnicze urządzenia naziemne (w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze), tj. urządzenia oświetlenia lotniczego. Sprzedający od momentu nabycia Działki 2 jest stroną umowy dzierżawy gruntu (jako Wydzierżawiający; dzierżawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%), na którym znajdują się urządzenia oświetlenia lotniczego.

Na Działce 2 znajduje się również fragment sieci gazowej i wodnej, należących do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

Dla Działki 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także pozwolenie na budowy, które posiada Sprzedający (decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na Sprzedającego przez podmiot trzeci).

Działka 1 oraz Działka 2 wraz ze znajdującymi się na nich obiektami budowlanymi, będącymi własnością Sprzedającego, dalej będą zwane „Nieruchomością”. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią zawartego listu intencyjnego do nabycia Nieruchomości może przystąpić podmiot trzeci wskazany przez podmiot podpisujący list intencyjny. Podmiotem tym będzie Spółka, wobec czego to ona będzie finalnie nabywcą Nieruchomości. Spółka zamierza przeprowadzić transakcję po otrzymaniu interpretacji indywidualnej.

Na moment planowanej sprzedaży na Nieruchomości w dalszym ciągu będą znajdować się urządzenia oświetlenia lotniczego. W ramach planowanej transakcji Spółka wstąpi w prawa i obowiązki z umowy dzierżawy gruntu pod urządzenia mieszczące się na Działce 2 z mocy prawa zgodnie z art. 678 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 dalej: „KC”). Aktualne, jako prawo obciążające Działkę 1 i ujawnione w księdze wieczystej, pozostanie także odpłatne użytkowanie gruntu pod urządzenia mieszczące się na Działce 1, ustanowione na rzecz Przedsiębiorstwa. Urządzenia oświetlenia lotniczego są obiektami trwale związanymi z gruntem i zostały wzniesione przez Przedsiębiorstwo lub inny podmiot, odpowiedzialny w świetle Prawa lotniczego za zapewnienie odpowiednich lotniczych urządzeń naziemnych. Lotnicze urządzenia naziemne znajdujące się na Nieruchomości były i są eksploatowane oraz ulepszane przez i na koszt Przedsiębiorstwa. Sprzedający nie pełni faktycznej kontroli nad tymi urządzeniami ani nie ponosi kosztów związanych z ich użytkowaniem, utrzymaniem i eksploatacją.

Na moment planowanej transakcji Nieruchomość będzie stanowiła jedyne aktywa Sprzedającego. Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Spółka nie zamierza przejąć ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedającego w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie będzie skutkowało tym, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Sprzedający nie przeniesie na Spółkę umów na dostawę mediów – umowy te zostaną zawarte przez Spółkę w ramach odrębnych negocjacji z dostawcami, przy czym w miarę możliwości zostanie zachowana ciągłość dostaw. Jednocześnie Spółka może wstąpić w prawa i obowiązki Sprzedającego z umowy dotyczącej przyłączenia Nieruchomości do sieci elektrycznej (na ten moment jej stroną jest Sprzedający), które zostanie zrealizowane w terminie narzuconym przez właściciela sieci. Jeśli przyłączenie zostanie dokonane przed datą planowanej transakcji, przeniesienie wspomnianej umowy na Spółkę nie będzie konieczne.

Wraz z nabyciem Nieruchomości Spółka przejmie od Sprzedającego autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych na podstawie umów Sprzedającego z architektem – w szczególności do projektów budowlanych i architektonicznych dotyczących inwestycji, jaka ma powstać na Nieruchomości. Spółka przejmie również dokumentację techniczną i prawną oraz geotechniczną i środowiskową związaną z Nieruchomością. Sprzedający przeniesie na Spółkę także decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości, tj. w szczególności decyzje o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę.

Mimo przejęcia decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę od Sprzedającego, Spółka zamierza dostosować projekt oraz związane z nim akty administracyjne do swoich potrzeb i planów biznesowych. Może się to wiązać z koniecznością wystąpienia przez Spółkę po transakcji o zmianę przejmowanych pozwoleń na budowę i decyzji o warunkach zabudowy lub nawet z wystąpieniem o nową decyzję o warunkach zabudowy i nowe pozwolenie na budowę (zamienne w stosunku do pozwoleń, które obecnie posiada Sprzedający i które zostaną przeniesione na Spółkę), a także uzyskania innych pozwoleń, zezwoleń czy decyzji.

Przed planowanym dniem transakcji na Nieruchomości Sprzedający najprawdopodobniej złoży wniosek o rozpoczęcie budowy (nie został on jeszcze złożony na moment złożenia wniosku o interpretację) i zostanie zarejestrowany dziennik budowy. Roboty budowlane w terenie dotyczące kompleksu biurowo-magazynowego rozpoczną się jednak dopiero po przeprowadzeniu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki, z zastrzeżeniem, że przed dniem transakcji Spółka (na swój koszt i na swoją rzecz) w porozumieniu ze Sprzedającym może rozpocząć prace związane z budową zjazdu z Nieruchomości. Sprzedający nie zawarł, a zatem nie zamierza przenieść na Spółkę żadnych umów dotyczących robót budowlanych.

Strony mają świadomość, że trwają prace nad uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m.in. dla terenów składających się na Nieruchomości. Uchwalenie takiego planu mogłoby uniemożliwić uzyskanie przez Spółkę zamiennych pozwoleń na budowę, co mogłoby spowodować znaczące opóźnienia w realizacji jej założonych celów biznesowych i inwestycyjnych lub nawet uniemożliwić realizację tych planów. Wcześniejsze formalne rozpoczęcie procesu budowlanego i otwarcie dziennika budowy ma na celu przyspieszenie realizacji planów inwestycyjnych i biznesowych Spółki dotyczących Nieruchomości, również przez niedopuszczenie do wygaśnięcia pozwolenia na budowę.

Ponadto, prace, które zostaną wykonane na Nieruchomości przed dniem transakcji, mogą obejmować także np. uprzątnięcie terenu i przygotowanie go pod przyszłą budowę. Wspominane prace porządkowe będą wykonywane przez Spółkę i na jej koszt, a Sprzedający zgadza się na udostępnienie w tym celu terenu Nieruchomości. Przed dniem transakcji nie rozpoczną się natomiast prace rozbiórkowe obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości jest poprzedzona jej badaniem przez Spółkę, która w tym celu uzyskała pełnomocnictwa i dostęp do dokumentów, które pozwolą Spółce zapoznać się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia transakcji. W związku z powyższym Spółka otrzymała lub otrzyma przed dniem transakcji od Sprzedającego wybrane dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, takie jak dokumentację techniczną i prawną związaną z użytkowaniem nabywanej Nieruchomości.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo), Nieruchomość nie funkcjonowała pod żadną nazwą komercyjną, która mogłaby zostać przeniesiona na Spółkę;

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;

*   koncesje, licencje i zezwolenia (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku);

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, prawa do domen internetowych, strony www, z zastrzeżeniem dotyczącym projektów budowlanych i architektonicznych związanych z planowaną inwestycją, które będą przenoszone na Spółkę);

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku);

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku; jednakże w szczególności niektóre dokumenty związane z planowaną inwestycją zostaną przekazane);

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością;

*   umowy dotyczące finansowania działalności Sprzedającego (np. umowy kredytowe, leasingowe).

Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie kompleksu biurowo-magazynowego, który następnie będzie oddawać w najem, podlegający co do zasady opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług. W tym celu Spółka przeprowadzi na Nieruchomości prace budowlane, zawrze niezbędne umowy (w szczególności dotyczące robót budowlanych), pozyska finansowanie inwestycji, będzie ubiegała się o pozostałe pozwolenia i decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia tego typu działalności (w obszarach nieobjętych pozwoleniami/decyzjami przenoszonymi przez Sprzedającego).

W celu realizacji zamierzonej inwestycji. Spółka zleciła lub planuje zlecić, m.in:

*   opracowanie koncepcji zmienionego zagospodarowania Nieruchomości,

*   opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia inwestycji,

*   wykonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (tj. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych),

*   wystąpienie z wnioskiem do sporządzanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (jeżeli będzie konieczne),

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (lub zmianę istniejących decyzji),

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę (lub zmianę istniejących decyzji).

Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 27 sierpnia 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  W związku z nabyciem Działki 1 Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
2.  Wskazane we Wniosku urządzenia oświetlenia lotniczego stanowiące system świateł do lądowania na lotnisku wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie nie będą, zdaniem Stron, przedmiotem planowanej sprzedaży. W opinii Stron, Sprzedający nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad tymi urządzeniami, wobec czego nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. W konsekwencji, w ocenie Stron. ww. obiekty nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT.
3.  W ocenie Stron, opisane we Wniosku sieci urządzeń podziemnych - zbieraczy melioracyjnych, będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle Prawo wodne, będą przedmiotem planowanej sprzedaży. Obiekty te stanowią, zdaniem Stron, budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Od momentu nabycia Działki 1 Sprzedający nie wykorzystywał w żaden sposób zbieraczy melioracyjnych. Sprzedający nie ponosił również nakładów na ich ulepszenie, które stanowiłyby powyżej 30% wartości początkowej, w stosunku do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia.
4.  W zakresie Działki 2 (we wniosku jako Działka 2), wskazane we Wniosku lotnicze urządzenia naziemne, tj. urządzenia oświetlenia lotniczego nie będą zdaniem Stron przedmiotem transakcji sprzedaży. Analogicznie jak w przypadku urządzeń oświetlenia lotniczego znajdujących się na Działce 1, zdaniem Stron, Sprzedający nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad tymi urządzeniami, wobec czego nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel. W konsekwencji, w ocenie Stron. ww. obiekty nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT.
5.  We Wniosku wskazano, że fragmenty sieci gazowej i wodnej należą do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych. W związku z tym, iż dodatkowa analiza przeprowadzona w wyniku otrzymania Wezwania nie potwierdziła tej informacji, Strony pragną sprostować, iż w ich ocenie fragmenty sieci gazowej i wodnej (przyłącza) będą przedmiotem transakcji sprzedaży jako że stanowią część składowa gruntu. Obiekty te stanowią zdaniem Stron budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Obiekty te znajdowały się na Działce 2 w momencie jej nabycia przez Sprzedającego i ich obecność była związana z wynajmem obiektów na Działce 2 i potrzebami ich najemców, którzy korzystali z tych zabudowań. Jednocześnie obiekty te nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie fragmentów tych sieci, które stanowiłyby powyżej 30% wartości początkowej, w stosunku do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia. W związku z tym, iż Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie fragmentów sieci gazowej i wodnej.

Dodatkowo w piśmie z dnia 6 września 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1.  Do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości dojdzie po 31 sierpnia 2019 r. We Wniosku natomiast wskazano, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest między innymi art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm). Z uwagi na okoliczność, że do transakcji nie dojdzie przed 1 września 2019 r., przedmiotem interpretacji powinien być m.in. powyższy przepis w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1520).
2.  W zakresie umowy przedwstępnej w dniu 30 lipca 2019 r. Sprzedający oraz podmiot trzeci, który na dzień planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie powiązany ze Spółką (dalej: „Podmiot trzeci”) podpisały umowę przedwstępną, z której prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Spółkę najpóźniej przed planowaną datą transakcji sprzedaży Nieruchomości Spółce. W związku z tym Podmiot trzeci wykonuje lub zleca część czynności/analiz, wymienionych we Wniosku, dotyczących w szczególności badania Nieruchomości i przygotowania Nieruchomości do planowanej transakcji, tj.:
    *   Sprzedający wyraził zgodę, by Podmiot trzeci dysponował Nieruchomością na cele budowlane i udzielił mu pełnomocnictw celem wystąpienia o decyzje administracyjne i dokonania zgłoszenia wodnoprawnego, uporządkowania terenu (w szczególności usunięcia oczek wodnych), rozpoczęcia budowy zjazdu z Nieruchomości, wykonania odkrywki, która potwierdzi stan zbieraczy melioracyjnych. Powyższe czynności przygotowawcze będą wykonane, w części lub w całości, przez Podmiot trzeci i na jego koszt.
    *   Podmiot trzeci przeprowadził badanie stanu technicznego, środowiskowego, prawnego i geologicznego Nieruchomości i miał dostęp do dokumentów związanych z ww. badaniem, a także faktyczny dostęp do Nieruchomości.
    *   Efekty powyższych prac, w tym udzielone decyzje administracyjne oraz wszelka dokumentacja otrzymana przez Podmiot trzeci, mogą zostać przekazane Spółce przed dniem planowanej transakcji, będącej przedmiotem Wniosku.
3.  Odnośnie urządzeń oświetlenia lotniczego zgodnie z wyjaśnieniami Zainteresowanych przedstawionymi w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2019 r., w sprawach złożonej w dniu 27 sierpnia 2019 r. (dalej: „Odpowiedź na wezwanie”) we Wniosku wskazano, że urządzenia oświetlenia lotniczego są trwale związane z gruntem, późniejsze badanie wykazało zaś, że trwale związane z gruntem są jedynie ich fundamenty, zaś pozostałe części urządzeń (maszty) są osobnymi ruchomościami, będącymi własnością Przedsiębiorstwa. Powyższe nie wpływa na stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym urządzenia oświetlenia lotniczego nie powinny stanowić przedmiotu dostawy na gruncie VAT, gdyż Sprzedający nie rozporządza nimi jak właściciel.
4.  Zainteresowani ustalili również, że Spółka przejmie od Sprzedającego wierzytelności związane z opłatami z tytułu użytkowania gruntu przez Przedsiębiorstwo. Poza powyższym, aktualna pozostaje informacja podana we Wniosku, że Spółka nie przejmuje co do zasady wierzytelności Sprzedającego.
5.  W zakresie przeniesienie praw z umowy z architektem, we Wniosku wskazano, że „Spółka przejmie od Sprzedającego autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych na podstawie umów Sprzedającego z architektem - w szczególności do projektów budowlanych i architektonicznych dotyczących inwestycji, jaka ma powstać na Nieruchomości”. Zainteresowani doprecyzowują, że przeniesione zostaną także prawa z ustawowej rękojmi za wady rzeczy oraz wszelkie inne przenaszalne prawa wynikające z umów z architektem (dotyczących Nieruchomości), zasadniczym przedmiotem tych praw są jednak wskazane już we Wniosku prawa do projektów budowlanych i architektonicznych.

Zdaniem Zainteresowanych, żadna z powyższych okoliczności nie wpływa na stanowisko przedstawione we Wniosku i uzupełnione w Odpowiedzi na Wezwanie, a wskazanie ich w niniejszym piśmie ma charakter porządkowy.

Dodatkowo w piśmie z dnia 26 września 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że opisana we Wniosku sieć urządzeń podziemnych - zbieraczy melioracyjnych (będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle ustawy Prawo wodne) znajdowała się na Działce 1 w momencie jej nabycia przez Sprzedającego. Strony wyjaśniają, że nie posiadają precyzyjnych informacji, kiedy i przez kogo ww. zbieracze zostały wybudowane. Strony nie posiadają również wiedzy, by od momentu wybudowania ww. zbieraczy zostały one oddane do użytkowania przez poprzedniego właściciela/właścicieli. Konsekwentnie wobec braku tych informacji oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających wspomniane okoliczności, Strony doprecyzowują przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego, wskazując iż należy uznać, że zbieracze melioracyjne nie zostały oddane do użytkowania od momentu ich wybudowania przez poprzedniego właściciela/właścicieli.

Ponadto w piśmie z dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił i doprecyzował informacje zawarte we wniosku wskazując, że w zakresie infrastruktury znajdującej się na Działce 2, pierwotnie we Wniosku na stronie nr 5 zostało napisane:

„Na Działce 2 znajduje się również fragment sieci gazowej i wodnej, należącej do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.”

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 sierpnia 2019 roku na stronie nr 3 została doprecyzowania informacja na temat infrastruktury przesyłowej poprzez wskazanie:

„We Wniosku wskazano, że fragmenty sieci gazowej i wodnej należą do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych.

W związku z tym, iż dodatkowa analiza przeprowadzona w wyniku otrzymania Wezwania nie potwierdziła tej informacji. Strony pragną sprostować, iż w ich ocenie fragmenty sieci gazowej i wodnej (przyłącza) będą przedmiotem transakcji sprzedaży jako że stanowią część składową gruntu.”

W wyniku podjęcia dodatkowych działań w zakresie jednoznacznego ustalenia własności infrastruktury przesyłowej usytuowanej na Działce 2, uzyskano poniższe informacje:

*   A. S.A. w piśmie z dnia 19 września 2019 r. potwierdziła, że na Działce 2 nie występuje czynna sieć gazowa w eksploatacji spółki;

*   B. sp. z o. o. w piśmie z dnia 27 września 2019 r. potwierdził, że na Działce 2 nie znajduje się podziemna sieć elektroenergetyczna będąca własnością spółki;

*   C. S.A. w piśmie z dnia 20 września 2019 r., potwierdziło, że na Działce 2 znajduje się infrastruktura wodociągowa należąca do spółki.

W związku z powyższym, ostateczna informacja w zakresie infrastruktury przesyłowej jest następująca:

„Na Działce 2 znajduje się również fragment sieci wodnej, należącej C. S.A. Wobec czego fragmenty sieci wodnej nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, gdyż należą do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki VAT?
3.  W razie udzielenie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem Strony z dnia 26 września 2019 r. oraz pismem z dnia 3 października 2019r.):

Stanowisko w przedmiocie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm. dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”.

Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem. W przedmiotowej sprawie natomiast mamy do czynienia z Nieruchomością, na której dopiero mają powstać obiekty komercyjne, które zostaną oddane pod wynajem. Na moment planowanej transakcji Nieruchomość nie obejmie budynków przeznaczonych pod wynajem, do których odnoszą się Objaśnienia. Zdaniem Stron, niezależnie od tego zasadne jest odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji ZCP oraz przedsiębiorstwa.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku planowanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie posiada żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie jest dla niej także sporządzane osobne sprawozdanie finansowe. Nieruchomość może stanowić ZCP jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu jej o inne elementy (np. rachunki bankowe, środki pieniężne, itp.).

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Nie oznacza to, zdaniem Spółki, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości komercyjnej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. W ocenie TSUE, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10), TSUE wskazał, że: stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy.” Zdaniem TSUE istotna jest więc nie tylko potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych. Równie istotny jest zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Stron, sama Nieruchomość nie jest zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. I FSK 999/15, NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których nie jest możliwa zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego.

Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowie, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na kupującego integralnych dla samej nieruchomości elementów takich jak:

*   ruchomości stanowiących wyposażenie budynku;

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. praw z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, weksli);

*   praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

*   praw autorskich na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i praw ochronnych na zastrzeżone znaki towarowe;

*   praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   praw do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacji technicznej dotyczącej budynku, w szczególności książki obiektu,

*   projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacji prawnej dotyczącej budynku - np. kopii umów, decyzji administracyjnych.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe elementy nie mają znaczenia przy określaniu czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa. Jak słusznie podkreślił Minister Finansów w Objaśnieniach, elementy te stanowią typowe składniki transakcji dostawy nieruchomości komercyjnej. Zatem elementy te nie powinny być brane pod uwagę przy analizie tego, czy dana transakcja dotycząca nieruchomości komercyjnej podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Stron, elementy te nie powinny być brane pod uwagę także w przypadku planowanej przez nie transakcji.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwa czy też ZCP, istotne jest badanie następujących okoliczności:

*   zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnej ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment transakcji. W celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę konieczne jest istnienie faktycznych okoliczności potwierdzających istnienie tego zamiaru;

oraz

*   faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji istnieje wówczas, gdy w celu kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej nabywca nie musi angażować innych składników majątkowych, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Oznacza to, że oprócz standardowych składników, typowych dla transakcji nieruchomościowych konieczne jest przeniesienie dodatkowych elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania jej sprzedaży za zbycia ZCP czy przedsiębiorstwa.

Spółka nie zamierza kontynuować na Nieruchomości działalności w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Sprzedający. Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości nową inwestycję, polegającą na budowie kompleksu biurowo - magazynowego, który następnie będzie oddawać w najem. Zatem nie zamierza poprzestać jedynie na działalności, którą na ten moment prowadzi na Nieruchomości Sprzedający, tj. na oddawaniu w odpłatne użytkowanie i w dzierżawę gruntów pod urządzenia oświetlenia lotniczego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmie od Sprzedającego dokumentację techniczną, prawną, geotechniczną i środowiskową dotyczącą Nieruchomości, decyzje o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę i prawa do projektów budowlanych i ewentualnie innych projektów, co zdaniem Zainteresowanych jest niezbędne do prawidłowego korzystania z Nieruchomości. Niemniej, Spółka zamierza dostosować przejmowane decyzje o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę, tak by były one adekwatne do zakładanych przez nią celów biznesowych i planów dotyczących przyszłego funkcjonowania inwestycji na Nieruchomości. W tym celu konieczne mogą się okazać wystąpienie o nową decyzję o warunkach zabudowy i nowe pozwolenie na budowę bądź ubieganie się o zmiany w istniejących decyzjach i pozwoleniach, które zostały przejęte przez Spółkę.

W celu realizacji własnych planów gospodarczych. Spółka podjęła już lub podejmie szereg konkretnych czynności, m.in.:

*   zlecenie opracowania koncepcji zmienionego zagospodarowania Nieruchomości,

*   zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia inwestycji.

*   zlecenie wykonania analiz dotyczących planowanej inwestycji (tj. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych), 

*   wystąpienie z wnioskiem do sporządzanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (jeżeli będzie konieczne),

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Co prawda, Spółka będzie także kontynuowała działalność Sprzedającego, polegającą na oddaniu w dzierżawę i odpłatne użytkowanie gruntu pod urządzenia oświetlenia lotniczego. Niemniej, kontynuowanie wykonywania tych czynności na rzecz Przedsiębiorstwa jest konieczne i ściśle związane z lokalizacją Nieruchomości. Nastąpi ono także z mocy prawa, w przypadku odpłatnego użytkowania wynika ze służebności ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla Działki 1, a w przypadku dzierżawy - na podstawie art. 694 w zw. z art. 678 § 1 KC. Okoliczność, że Spółka w tym zakresie będzie kontynuowała działalność Sprzedającego zdaniem Stron nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowej transakcji - konieczność znoszenia urządzeń oświetlenia lotniczego jest związana bowiem ściśle z obiektywną okolicznością ulokowania Nieruchomości w pobliżu portu lotniczego.

Co więcej, w ocenie Spółki, przedmiot transakcji nie stanowi zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności Sprzedającego. W ramach transakcji na Spółkę zostanie przeniesiona przede wszystkim własność Działki 1 oraz prawo użytkowania wieczystego w stosunku do Działki 2.

Poza wskazaną wyżej umową dzierżawy gruntu pod urządzenia oświetlenia lotniczego, Spółka zasadniczo nie przejmie innych praw i obowiązków wynikających z innych umów, których stroną na dzień transakcji będzie Sprzedający. W szczególności Spółka nie przejmie od Sprzedającego umów dotyczących dostawy mediów, związanych z Nieruchomością. Spółka zawrze nowe umowy z dostawcami mediów, przy czym w miarę możliwości Strony będą dążyć do zachowania ciągłości dostaw. Spółka może natomiast przejąć od Sprzedającego umowę dotyczącą przyłączenia do sieci elektrycznej, jeśli do przyłączenia Nieruchomości do sieci dojdzie już po dniu planowanej transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie wszystkich wskazanych powyżej elementów wpisuje się w standardowy zakres transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT. Nie stanowią one okoliczności wpływających na ocenę czy zbycie Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w Objaśnieniach. Elementy, które Spółka przejmie od Sprzedającego takie jak np. decyzje WZ czy pozwolenie na budowę będą miały na celu głównie przyspieszenie procesu inwestycyjnego zaplanowanego przez Spółkę. Również wykonanie prac porządkowych czy rozpoczęcie budowy zjazdu z Nieruchomości i złożenie wniosku o rozpoczęcie budowy ma na celu przyspieszenie realizacji inwestycji Spółki. Zdaniem Stron w żadnym wypadku nie wskazuje to na istnienie zamiaru kontynuowania przez Spółkę działalności Sprzedającego.

W ramach przygotowania do transakcji Spółka przeprowadza badanie Nieruchomości, w tym celu uzyskała pełnomocnictwa i dostęp do dokumentów, które potencjalnie mogą stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa. Dokumenty te pozwolą Spółce zapoznać się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia transakcji. Nie będą wykorzystywane przez Spółkę do jakichkolwiek innych celów niż zapoznanie się z prawnym i technicznym stanem Nieruchomości. W ocenie Stron udostępnienie ww. dokumentów do badania także nie powinno wpływać na kwalifikację prawnopodatkową transakcji.

Transakcja nie będzie natomiast obejmowała wielu składników materialnych i niematerialnych zwykle wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W szczególności nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę zobowiązań ani wierzytelności związanych z działalnością Sprzedającego (poza zobowiązaniami i wierzytelnościami wynikającymi z umowy dzierżawy, o której mowa powyżej), środków pieniężnych, rachunków bankowych, papierów wartościowych, umów dotyczących finansowania działalności Sprzedającego. Poza prawami autorskimi majątkowymi do projektów budowlanych i architektonicznych. Spółka nie przejmie także żadnych innych wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego (w szczególności praw własności przemysłowej czy praw autorskich). Transakcja nie będzie obejmowała również, praw do domen internetowych, praw do nazwy, tajemnicy przedsiębiorstwa czy know-how. Sprzedający nie zamierza przenosić na Spółkę żadnych decyzji administracyjnych, koncesji, zezwoleń itp., za wyjątkiem decyzji, w szczególności decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę, które są ściśle związane z planami inwestycyjnymi Spółki, a których przejęcie ma na celu przyspieszenie realizacji planów biznesowych Spółki. Spółka nie przejmie również żadnych pracowników Sprzedającego.

Spółka będzie zatem musiała podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne umożliwiające wykorzystywanie Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej. W szczególności konieczne będzie pozyskanie środków finansowych na prowadzenie działalności, zapewnienie rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zorganizowanie obsługi prawnej, administracyjnej czy księgowej, zatrudnienie pracowników (lub przejęcie przez pracowników Spółki obowiązków związanych z Nieruchomością), zawarcie umów serwisowych, uzyskanie niezbędnych decyzji administracyjnych (pozwoleń, zezwoleń etc.), przeprowadzenie robót budowlanych.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwa lub ZCP realizujące cele gospodarcze Spółki. Spółka aby prowadzić zakładaną przez siebie działalność będzie musiała uzupełnić Nieruchomość o wiele istotnych składników, bez których nie będzie mogła ona funkcjonować – dotyczy to w szczególności zapewnienia rachunków bankowych czy finansowania. Warto również podkreślić, że Spółka podjęła lub zamierza podjąć działania, które jednoznacznie wskazują, że nie ma ona zamiaru jedynie kontynuowania działalności Sprzedającego.

Reasumując, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Zainteresowanych dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Na gruncie Ustawy o VAT, transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowić opodatkowaną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT „rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT konieczne jest odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty. Prawo budowlane wyróżnia także urządzenia budowlane, które należy rozróżnić od budynków i budowli, a które (w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowa jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection TSUE wskazał w szczególności, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Odnosząc się do cytowanej powyżej tezy orzeczenia, TSUE wskazał w uzasadnieniu, że „(\`(...)\`) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć. Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku czy budowli do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że oddanie budynku w najem czy sprzedaż budynku lub budowli również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT.

Dostawa Działki 1

Na Nieruchomości, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty trwale związane z gruntem - urządzenia oświetlenia lotniczego oraz zbieracze melioracyjne.

1.  Urządzenia oświetlenia lotniczego

Należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, w szczególności art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przepis art. 191 KC wprowadza do polskiego systemu prawnego cywilistyczną zasadę superficies solo cedit, której istotą jest przyjęcie, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem dzieli los prawny samego gruntu. Zgodnie z art. 191 KC, własność nieruchomości rozciąga się bowiem na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, zaś § 2 tego przepisu wyjaśnia, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 48 KC do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów KC, właściciel gruntu staje się co do zasady z mocy prawa właścicielem wszystkich budynków i urządzeń trwale związanych gruntem z chwilą ich wzniesienia. Przejście prawa własności budynków czy budowli (części składowych) następuje z mocy prawa i nie wymaga podejmowania żadnych dodatkowych działań. W niniejszej sprawie może to oznaczać, że z chwilą wybudowania przez Przedsiębiorstwo budowli (urządzeń oświetlenia lotniczego) na Działce 1, to ówczesny właściciel Działki 1 stał się z mocy prawa ich właścicielem pod względem cywilistycznym, mimo że sam nie wybudował urządzeń oświetlenia lotniczego. W takim wypadku teraz ich właścicielem byłby Sprzedający.

Skoro z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu (Sprzedający) staje się właścicielem budynków i urządzeń trwale z nim związanych, to zawierając umowę sprzedaży gruntu należy przyjąć, że przedmiotem takiej umowy - pod względem cywilistycznym - jest także przeniesienie prawa własności do części składowych gruntu - czyli wspomnianych budynków i urządzeń trwale związanych z tym gruntem.

Niemniej, opisana powyżej zasada superficies solo cedit, funkcjonująca na gruncie prawa cywilnego i wyrażająca się w przywołanych przepisach KC, nie znajduje przełożenia na opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości, a w szczególności - na ustalenie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz właściwej stawki VAT.

Istotą dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta ma na celu odróżnienie przeniesienia własności rzeczy (w znaczeniu cywilistycznym) od przeniesienia władztwa ekonomicznego stanowiącego opodatkowaną VAT dostawę towarów. Innymi słowy, na gruncie VAT należy odróżnić przeniesienie prawa własności od przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą w sensie ekonomicznym, jak właściciel. Istotą dostawy towarów nie jest więc przeniesienie prawa własności, ale ekonomicznego władania daną rzeczą. Na powyższe zwrócił uwagę także TSUE w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88, w którym stwierdził, że zawarcie umowy na podstawie której dochodzi do przeniesienia tytułu własności na gruncie prawa cywilnego państwa członkowskiego nie musi zawsze oznaczać, że doszło do dostawy towarów na gruncie VAT. Dostawą towarów na gruncie VAT, zdaniem TSUE, powinno być natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, rozumiane jako faktyczne przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą - nawet wtedy, gdy nie dochodzi do przeniesienia tytułu własności w sensie prawnym. Stąd badając, czy doszło do dostawy towarów na gruncie VAT należy odwoływać się właśnie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad daną rzeczą, podczas gdy analiza przepisów prawa cywilnego powinna mieć drugorzędne znaczenie.

W przedmiotowej sprawie należy podnieść, że to Przedsiębiorstwo (lub inny podmiot odpowiedziany w świetle prawa za zapewnienie odpowiednich lotniczych urządzeń naziemnych) „wytworzyło” towary, jakimi są urządzenia oświetlenia lotniczego znajdujące się na terenie całej Nieruchomości, w tym na Działce 1. Zostały one wybudowane, a następnie utrzymywane z własnych środków Przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo samodzielnie dysponuje urządzeniami na własny koszt i na własną rzecz, sprawuje nad nimi faktyczną kontrolę, co znajduje podstawę także w przepisach Prawa lotniczego. Sprzedający nie pokrywał nigdy kosztów utrzymania i eksploatacji urządzeń oświetlenia lotniczego.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo lotnicze, zarządzającemu lotniskiem użytku publicznego oraz instytucjom zapewniającym służby ruchu lotniczego przysługuje prawo do zakładania lotniczych urządzeń naziemnych (do których należą m.in. urządzenia oświetlenia lotniczego) na nieruchomościach sąsiadujących z lotniskiem oraz prawo dostępu do nich. Zakładanie oraz utrzymywanie lotniczych urządzeń naziemnych jest celem publicznym w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 86 ust. 2-3 ustawy Prawo lotnicze). To zarządzający lotniskiem użytku publicznego oraz instytucje zapewniające służby ruchu lotniczego obowiązani są utrzymywać lotnicze urządzenia naziemne w pełnej sprawności technicznej oraz używać je zgodnie z przeznaczeniem (art. 86 ust. 6 ustawy Prawo lotnicze). Słusznie wskazuje się w doktrynie, że: „na mocy art. 21 Konstytucji RP własność podlega ochronie, a wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Ze względu na znaczenie \[lotniczych urządzeń naziemnych\] dla bezpieczeństwa ruchu lotniczego zakładanie/utrzymywanie \[lotniczych urządzeń naziemnych\] zostało uznane za cel publiczny (art. 86 ust. 3 pr. lot.), co pozwala na umożliwienie zarządzającym lotniskami i instytucjom zapewniającym służby ruchu lotniczego zakładania LUN również na terenach, które nie są ich własnością (art. 86 ust. 2 pr. lot.)” (Marut Krystyna Art. 86 W: Prawo lotnicze. Komentarz. Wolters Kluwer, 2016).

Co prawda z punktu widzenia prawa cywilnego możliwe jest, że w momencie wybudowania urządzeń oświetlenia lotniczego ich właścicielem stał się każdorazowy właściciel gruntu Działki 1. Jednak nawet gdyby przyjąć to założenie, to Sprzedający, w opinii Stron, nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad tymi urządzeniami, wobec czego na gruncie VAT nie dojdzie do ich dostawy. Strony nie mają zatem podstaw by uznać, że przedmiotem dostawy (w rozumieniu Ustawy o VAT) będą jakiekolwiek elementy inne niż sam grunt wchodzący w skład Działki 1, w szczególności przedmiotem dostawy nie będą urządzenia oświetlenia lotniczego. Podkreślenia wymaga, że w system VAT wpisane jest opodatkowanie rezultatów czynności cywilnoprawnych, nie zaś samych tych czynności (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 23 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.642.2017.2.ASZ). Skoro zatem w rezultacie dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel to znaczy, że nie będą one z punktu widzenia VAT przedmiotem dostawy.

W związku z tym, zdaniem Stron dla potrzeb VAT w ramach sprzedaży Działki 1 nie dojdzie do dostawy urządzeń oświetlenia lotniczego, ale jedynie do dostawy gruntów wchodzących w skład Działki 1 wraz z podziemnymi zbieraczami melioracyjnymi.

1.  Zbieracze melioracyjne

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce 1 znajduje się (i na moment transakcji nadal będzie się znajdować) sieć urządzeń podziemnych trwale związanych z gruntem - zbieraczy melioracyjnych, które po nabyciu Nieruchomości Spółka zamierza rozebrać. Zbieracze melioracyjne są urządzeniami melioracji wodnych w świetle ustawy Prawo wodne. Mimo że Prawo wodne nazywa je „urządzeniami”, w ocenie Stron w świetle prawa budowlanego zbieracze melioracyjne nie stanowią urządzeń, a budowle, gdyż nie są związane z żadnym innym obiektem budowlanym. Zatem dla celów podatkowych Działka 1 powinna być traktowana jako nieruchomość zabudowana.

Odnosząc się do wcześniejszego wywodu, zdaniem Zainteresowanych do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na Działce 1 doszło najpóźniej w 2016 r., tj. w momencie gdy Sprzedający nabył prawo własności Działki 1. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja ta stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zainteresowani nie wykluczają także, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść wcześniej (nie posiadają jednak w tym zakresie pełnej wiedzy o Działce 1). Nawet jeśli pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej, nie ma to wpływu na konkluzje co do opodatkowania transakcji.

Jak już wyżej wspominano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT umożliwia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i skorzystanie z opcji opodatkowania VAT.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Działki 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% zakładając, że Spółka oraz Sprzedający złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Dostawa Działki 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce 2 na moment planowanej transakcji będą znajdować się ogrodzenie, utwardzone drogi wewnętrzne i utwardzony parking/plac manewrowy, które w ocenie Stron stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a także studzienki oraz kanał podziemny odprowadzający wodę, stanowiące zdaniem Stron urządzenia budowlane. W związku z tym dla celów oceny podatkowych skutków transakcji Działka 2 powinna być traktowana jako nieruchomość zabudowana.

Jeżeli chodzi o urządzenia oświetlenia lotniczego znajdujące się na Działce 2, to zastosowanie znajduje również argumentacja przytoczona powyżej (dla Działki 1). Urządzenia oświetlenia lotniczego nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT. Urządzenia te na Działce 2 zostały ulokowane na podstawie umowy dzierżawy co nie zmienia konkluzji, że pozostają one w wyłącznym władaniu Przedsiębiorstwa i nie mogą być przedmiotem planowanej dostawy. Skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami nie może on przenieść go na Spółkę.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Zainteresowanych do pierwszego zasiedlenia obiektów znajdujących się na Działce 2 doszło najpóźniej w 2012 r., tj. w momencie gdy Sprzedający otrzymał Nieruchomość w aporcie w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni budynków znajdujących się wówczas na Nieruchomości i faktycznie rozpoczął wykonywanie działalności w tym zakresie. Znajdujące się na Działce 2 obiekty, tj. ogrodzenie, utwardzone drogi wewnętrzne i utwardzony parking/plac manewrowy były bowiem wtedy wykorzystywane przez najemców obiektów znajdujących się wówczas na Działce 2 lub ich istnienie było konieczne ze względu na potrzeby tych najemców.

Zainteresowani nie wykluczają także, że do pierwszego zasiedlenia mogło dojść wcześniej (nie posiadają jednak w tym zakresie pełnej wiedzy o Działce 2). Nawet jeśli pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej, nie ma to wpływu na konkluzje co do opodatkowania transakcji.

Aport Działki 2 do Spółki stanowił wprawdzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jednakże mając na uwadze przywołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz orzecznictwo NSA stwierdzić należy, że uzależnianie pierwszego zasiedlenia od tego czy miało ono miejsce w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT stanowiłoby naruszenie Dyrektywy. Działka 2 została wniesiona bowiem do Sprzedającego celem wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, co też faktycznie miało miejsce - na moment wniesienia Działki 2 aportem obiekt znajdujący się na Działce 2 był już faktycznie oddany najemcy do używania w ramach umowy najmu, której stroną stał się następnie Sprzedający. Zdaniem Stron oznacza to, że poprzez aport Działki 2 do Sprzedającego, doszło do jej pierwszego zasiedlenia. (Warto wskazać, że w podobnym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że przejęcie nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa skutkowało m.in. tym, że doszło do pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości, mimo że sama czynność nabycia przedsiębiorstwa nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT – por. interpretacja Dyrektora KIS z 13 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.664.2018.6.APR).

Jak już wyżej wspominano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT umożliwia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i skorzystanie z opcji opodatkowania VAT.

Konkludując, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Działki 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% zakładając, że Spółka oraz Sprzedający złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, z powodów opisanych szerzej w części uzasadnienia odnoszącej się do sprzedaży Działki 1, Strony są zdania, że przedmiotem sprzedaży na gruncie VAT nie będą urządzenia oświetlenia lotniczego, znajdujące się na Działce 2.

Podsumowując, zdaniem Stron planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, pod warunkiem, że Spółka oraz Sprzedający złożą przed dokonaniem dostawy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że jeżeli strony złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania w stosunku do całej Nieruchomości, to nawet jeżeli w niektórych jej częściach będzie ono bezpodstawne, to będzie ono pozostawało skuteczne w tym zakresie w jakim do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie pismem z dnia 26 września 2019 r., dotyczące opodatkowania Działki 1 wskazując, że w ocenie Stron, zbieracze melioracyjne nie zostały oddane do użytkowania od momentu ich wybudowania przez poprzedniego właściciela/właścicieli pozostaje jednak bez znaczenia dla określenia sposobu opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji. W szczególności, okoliczność ta nie wpływa na określenie momentu zasiedlenia tych obiektów.

Zgodnie bowiem z zaprezentowanym we Wniosku uzasadnieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych będących przedmiotem pytania nr 2, do pierwszego zasiedlenia zbieraczy melioracyjnych znajdujących się na Działce nr 1 doszło, zdaniem Zainteresowanych, najpóźniej w 2016 r., tj. w momencie gdy Sprzedający nabył prawo własności Działki 1. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja ta stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niemniej jednak, na wypadek uznania przez organ wydający interpretację, że do pierwszego zasiedlenia zbieraczy melioracyjnych nie doszło w wyniku nabycia przez Sprzedającego prawa własności Działki 1 w 2016 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Strony pragną uzupełnić przedstawione we Wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych będących przedmiotem pytania nr 2 i wskazać, iż taka alternatywna interpretacja nie wpłynie na ostateczne konkluzje co do opodatkowania planowanej transakcji dostawy Nieruchomości (w tym Działki 1, na której znajdują się zbieracze melioracyjne) w całości podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Gdyby bowiem organ wydający interpretację stwierdził, że nabycie Działki 1 przez Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie może zostać uznane za pierwsze zasiedlenie znajdujących się na Działce 1 zbieraczy melioracyjnych, to mając na względzie, iż zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami obiekty te nie zostały oddane do użytkowania od momentu ich wybudowania przez poprzedniego właściciela/właścicieli, należałoby stwierdzić, że nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia ww. zbieraczy. Prowadzi to do konkluzji, że planowana dostawa Działki 1, na której znajdują się zbieracze melioracyjne, będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem tych obiektów.

W przypadku uznania, że nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia zbieraczy melioracyjnych należałoby stwierdzić, że do dostawy Działki 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania do dostaw dokonywanych przed pierwszym zasiedleniem), ani zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (jako, że w związku z nabyciem Działki 1, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego). Jednocześnie, jak wskazano w przedstawionym we Wniosku opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (w tym Działka 1) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z podatku VAT. Wykluczałoby to zatem możliwość zastosowania do dostawy Działki 1 zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, który stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 oraz 10a Ustawy o VAT, należałoby zatem stwierdzić, że również w przypadku przyjęcia takiej alternatywnej interpretacji, dostawa Działki 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Mając na względzie powyższe, nawet gdyby okazało się, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia zbieraczy melioracyjnych w wyniku nabycia przez Sprzedającego prawa własności Działki 1 w 2016 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie prowadziłoby to do zmiany ostatecznych konkluzji zawartych w opisie stanowiska przedstawionego przez Strony co do opodatkowania planowanej transakcji (nawet jeśli byłaby inna podstawa prawna tych konkluzji). W ocenie Stron dostawa Nieruchomości (w tym Działki 1) w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

W związku z powyższym uzupełnieniem przedstawionego we Wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych będących przedmiotem pytania nr 2, Zainteresowani pragną również uzupełnić wskazane we Wniosku przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej o art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Dodatkowo pismem z dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie wskazując, że informacje zawarte w uzupełnieniu z dnia 3 października 2019 r (data wpływu 7 października 2019 r) nie wpływają na stanowisko przedstawione we Wniosku i uzupełnione w Odpowiedziach na Wezwania, a wskazanie ich w niniejszym piśmie ma charakter wyłącznie porządkowy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w ocenie Spółki będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zakładając, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości zostanie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT.

Dodatkowo, mając na uwadze, że Nieruchomość ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych zasadniczo 23% VAT (wynajmie powierzchni w nowym kompleksie biurowo-magazynowym), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT. Co istotne Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani czynności niepodlegających VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka sp. z o.o. (Spółka, Nabywca, Kupujący) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest sp. z o.o. (Sprzedający) także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Łącznie nazwani Zainteresowanymi lub Stronami.

W dniu 8 maja 2019 r. Sprzedający oraz podmiot trzeci (powiązany ze Spółką) podpisały list intencyjny, zgodnie z którym Sprzedający zamierza sprzedać, a podmiot trzeci nabyć:

*   prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę nr ew. (…) (Działka 1);

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr ew. (…), wraz z prawem własności posadowionych na niej obiektów budowlanych (Działka 2).

Sprzedający nabył Działkę 1 w celach inwestycyjnych na podstawie umowy zawartej 28 listopada 2016 r. z trzema podmiotami, które były wówczas współwłaścicielami Działki 1 w określonych udziałach. Sprzedający nabył w ten sposób wszystkie udziały dotychczasowych współwłaścicieli i stał się jedynym właścicielem Działki 1. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Jeszcze przed nabyciem Działki 1 przez Sprzedającego, na Działce 1 zostało ustanowione, a także ujawnione w Księdze wieczystej, prawo odpłatnego użytkowania na rzecz Przedsiębiorstwa, w którego zakres wchodziły prawo przechodu i przejazdu oraz prawo do korzystania z urządzeń oświetlenia lotniczego, znajdujących się na Działce 1. Urządzenia oświetlenia lotniczego stanowią system świateł podejścia do lądowania wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie. Sprzedający oraz Przedsiębiorstwo nie ustalili wysokości wynagrodzenia należnego Sprzedającemu z tytułu użytkowania, zatem Sprzedający nie otrzymywał wynagrodzenia z tego tytułu. Obecnie Sprzedający i Przedsiębiorstwo czynią ustalenia dotyczące takiego wynagrodzenia, należnego także za użytkowanie w przeszłości.

Sprzedający nie wykorzystywał Działki 1 w żaden inny sposób, w szczególności Sprzedający nie oddawał Działki 1 ani jej części w dzierżawę ani najem. Działka 1 w przeważającej części ma status gruntów ornych, nie była jednak przez Sprzedającego zagospodarowana w sposób rolniczy (jest utrzymywana w stanie ugoru).

Poza wymienionymi wyżej urządzeniami oświetlenia lotniczego, na Działce 1 znajduje się sieć urządzeń podziemnych - zbieraczy melioracyjnych, będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle ustawy Prawo wodne. Zbieracze melioracyjne są trwale związane z gruntem. Sprzedający nie dokonywał ich ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po nabyciu Nieruchomości Spółka zamierza dokonać ich rozbiórki.

Dla Działki 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także pozwolenie na budowę, które posiada Sprzedający (decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na Sprzedającego przez podmiot trzeci).

Wskazane we Wniosku urządzenia oświetlenia lotniczego stanowiące system świateł do lądowania na lotnisku wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie nie będą, zdaniem Stron, przedmiotem planowanej sprzedaży. W opinii Stron, Sprzedający nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad tymi urządzeniami, wobec czego nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. W konsekwencji, w ocenie Stron. ww. obiekty nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT.

W związku z nabyciem Działki 1 Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. Działka 2 oraz znajdujące się na niej ówcześnie zabudowania zostały wniesione do Sprzedającego jako wkład niepieniężny, który pokrył nowo utworzone udziały (powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Sprzedającego), objęte przez jedynego udziałowca Sprzedającego. Przeniesienie Działki 2 wraz z zabudowaniami na Sprzedającego nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W momencie nabycia Działki 2 przez Sprzedającego znajdowały się na niej zabudowania, w tym budynki. W początkowym okresie bezpośrednio po nabyciu Działki 2 były one wynajmowane przez Sprzedającego - Sprzedający kontynuował wynajem części powierzchni w budynku biurowym, co wcześniej stanowiło przedmiot działalności poprzedniego użytkownika wieczystego Działki 2 - właściciela zabudowań na Działce 2. Następnie niemal wszystkie obiekty zostały rozebrane przez Sprzedającego. Na moment planowanej transakcji na Działce 2 będzie znajdować się jedynie ogrodzenie oraz fragment drogi wewnętrznej utwardzanej i utwardzany plac manewrowy/parking. Dodatkowo, na Działce 2 znajdują się studzienki gromadzące wodę deszczową i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową do kanału. Obiekty te znajdowały się na Działce 2 w momencie jej nabycia przez Sprzedającego, a konieczność posiadania ogrodzenia, utwardzanej drogi i utwardzonego parkingu/placu była związana z wynajmem obiektów na Działce 2 i potrzebami ich najemców, którzy korzystali z tych zabudowań. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) obiektów budowlanych znajdujących się na Działce 2.

Na Działce 2 znajdują się również lotnicze urządzenia, tj. urządzenia oświetlenia lotniczego. Sprzedający od momentu nabycia Działki 2 jest stroną umowy dzierżawy gruntu (jako Wydzierżawiający, dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%), na którym znajdują się urządzenia oświetlenia lotniczego.

Na Działce 2 znajduje się również fragment sieci wodnej należącej do C. S.A. Wobec czego fragmenty sieci wodnej nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, gdyż należą do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego. Dla Działki 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także pozwolenie na budowę, które posiada Sprzedający (decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na Sprzedającego przez podmiot trzeci).

Działka 1 oraz Działka 2 wraz ze znajdującymi się na nich obiektami budowlanymi, będącymi własnością Sprzedającego nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności zwolnionej z VAT.

Zgodnie z treścią zawartego listu intencyjnego do nabycia Nieruchomości może przystąpić podmiot trzeci wskazany przez podmiot podpisujący list intencyjny. Podmiotem tym będzie Spółka, wobec czego to ona będzie finalnie nabywcą Nieruchomości. Na moment planowanej sprzedaży na Nieruchomości w dalszym ciągu będą znajdować się urządzenia oświetlenia lotniczego. Sprzedający nie pełni faktycznej kontroli nad tymi urządzeniami ani nie ponosi kosztów związanych z ich użytkowaniem, utrzymaniem i eksploatacją.

Na moment planowanej transakcji Nieruchomość będzie stanowiła jedyne aktywa Sprzedającego. Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Spółka nie zamierza przejąć ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedającego w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie będzie skutkowało tym, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku - Kodeks pracy.

Mimo przejęcia decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę od Sprzedającego, Spółka zamierza dostosować projekt oraz związane z nim akty administracyjne do swoich potrzeb i planów biznesowych. Może się to wiązać z koniecznością wystąpienia przez Spółkę po transakcji o zmianę przejmowanych pozwoleń na budowę i decyzji o warunkach zabudowy lub nawet z wystąpieniem o nową decyzję o warunkach zabudowy i nowe pozwolenie na budowę (zamienne w stosunku do pozwoleń, które obecnie posiada Sprzedający i które zostaną przeniesione na Spółkę), a także uzyskania innych pozwoleń, zezwoleń czy decyzji.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo), Nieruchomość nie funkcjonowała pod żadną nazwą komercyjną, która mogłaby zostać przeniesiona na Spółkę,

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku),

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe,

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe,

*   koncesje, licencje i zezwolenia (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku),

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how),

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, prawa do domen internetowych, strony WWW, z zastrzeżeniem dotyczącym projektów budowlanych i architektonicznych związanych z planowaną inwestycją, które będą przenoszone na Spółkę),

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku),

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku; jednakże w szczególności niektóre dokumenty związane z planowaną inwestycją zostaną przekazane),

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością;

*   umowy dotyczące finansowania działalności Sprzedającego (np. umowy kredytowe, leasingowe).

Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie kompleksu biurowo - magazynowego, który następnie będzie oddawać w najem, podlegający co do zasady opodatkowaniu 23% VAT. W tym celu Spółka przeprowadzi na Nieruchomości prace budowlane, zawrze niezbędne umowy (w szczególności dotyczące robót budowlanych), pozyska finansowanie inwestycji, będzie ubiegała się o pozostałe pozwolenia i decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia tego typu działalności (w obszarach nieobjętych pozwoleniami/decyzjami przenoszonymi przez Sprzedającego).

W celu realizacji zamierzonej inwestycji. Spółka zleciła lub planuje zlecić, m.in:

*   opracowanie koncepcji zmienionego zagospodarowania Nieruchomości,

*   opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia inwestycji,

*   wykonanie analiz dotyczących planowanej inwestycji (tj. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych),

*   wystąpienie z wnioskiem do sporządzanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (jeżeli będzie konieczne),

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (lub zmianę istniejących decyzji),

*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę (lub zmianę istniejących decyzji).

Spółka (Nabywca) nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

W zakresie umowy przedwstępnej w dniu 30 lipca 2019 r. Sprzedający oraz podmiot trzeci, który na dzień planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie powiązany ze Spółką (dalej: „Podmiot trzeci”) podpisały umowę przedwstępną, z której prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Spółkę najpóźniej przed planowaną datą transakcji sprzedaży Nieruchomości Spółce. W związku z tym Podmiot trzeci wykonuje lub zleca część czynności/analiz, wymienionych we Wniosku, dotyczących w szczególności badania Nieruchomości i przygotowania Nieruchomości do planowanej transakcji.

Sprzedający wyraził zgodę, by Podmiot trzeci dysponował Nieruchomością na cele budowlane i udzielił mu pełnomocnictw celem wystąpienia o decyzje administracyjne i dokonania zgłoszenia wodnoprawnego, uporządkowania terenu (w szczególności usunięcia oczek wodnych), rozpoczęcia budowy zjazdu z Nieruchomości, wykonania odkrywki, która potwierdzi stan zbieraczy melioracyjnych. Powyższe czynności przygotowawcze będą wykonane, w części lub w całości, przez Podmiot trzeci i na jego koszt.

Podmiot trzeci przeprowadził badanie stanu technicznego, środowiskowego, prawnego i geologicznego Nieruchomości i miał dostęp do dokumentów związanych z ww. badaniem, a także faktyczny dostęp do Nieruchomości.

Efekty powyższych prac, w tym udzielone decyzje administracyjne oraz wszelka dokumentacja otrzymana przez Podmiot trzeci, mogą zostać przekazane Spółce przed dniem planowanej transakcji, będącej przedmiotem Wniosku.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia pracowników, a także wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość, którą nabędzie Kupujący będzie stanowiła jedynie aktywa Sprzedającego. Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Spółka nabywająca nie zamierza przejąć ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedającego w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie będzie skutkowało tym, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy.

Przedmiotem transakcji nie będą również takie elementy jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo), Nieruchomość nie funkcjonowała pod żadną nazwą komercyjną, która mogłaby zostać przeniesiona na Spółkę,

*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku),

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe,

*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe,

*   koncesje, licencje i zezwolenia (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku),

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how),

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, prawa do domen internetowych, strony WWW, z zastrzeżeniem dotyczącym projektów budowlanych i architektonicznych związanych z planowaną inwestycją, które będą przenoszone na Spółkę),

*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku),

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku, jednakże w szczególności niektóre dokumenty związane z planowaną inwestycją zostaną przekazane),

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością;

*   umowy dotyczące finansowania działalności Sprzedającego (np. umowy kredytowe, leasingowe).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie zamierza kontynuować działalności w takim zakresie w jakim działalność ta była prowadzona przez Sprzedającego. Spółka zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie kompleksu biurowo - magazynowego, który następnie będzie oddawać w najem, podlegający co do zasady opodatkowaniu 23% VAT. W tym celu Spółka przeprowadzi na Nieruchomości prace budowlane, zawrze niezbędne umowy (w szczególności dotyczące robót budowlanych), pozyska finansowanie inwestycji, będzie ubiegała się o pozostałe pozwolenia i decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia tego typu działalności (w obszarach nieobjętych pozwoleniami/decyzjami przenoszonymi przez Sprzedającego).

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Wnioskodawca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości (Działek 1 i 2 wraz z posadowionymi na nich obiektami) powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe sprzedaży działki gruntowej należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim obiektu, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył Działkę 1 w celach inwestycyjnych na podstawie umowy zawartej 28 listopada 2016 r. z trzema podmiotami, transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT.

Na Działce 1 znajduje się sieć urządzeń podziemnych - zbieraczy melioracyjnych, będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle ustawy Prawo wodne. Zbieracze melioracyjne są trwale związane z gruntem. Sieci urządzeń podziemnych - zbieraczy melioracyjnych, będących urządzeniami melioracji wodnych, będą przedmiotem planowanej sprzedaży. Jak wskazano w opisie sprawy obiekty te stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Sieć urządzeń podziemnych - zbieraczy melioracyjnych (będących urządzeniami melioracji wodnych w świetle ustawy Prawo wodne) znajdowała się na Działce 1 w momencie jej nabycia przez Sprzedającego. Strony wyjaśniają, że nie posiadają precyzyjnych informacji, kiedy i przez kogo ww. zbieracze zostały wybudowane.

Sprzedający nie ponosił nakładów na ich ulepszenie, które stanowiłyby powyżej 30% wartości początkowej, w stosunku do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia.

Ponadto, jeszcze przed nabyciem Działki 1 przez Sprzedającego, na działce tej zostało ustanowione, a także ujawnione w Księdze wieczystej, prawo odpłatnego użytkowania na rzecz Przedsiębiorstwa, w którego zakres wchodziły prawo przechodu i przejazdu oraz prawo do korzystania z urządzeń oświetlenia lotniczego. Urządzenia oświetlenia lotniczego stanowią system świateł podejścia do lądowania na Lotnisku wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie. Sprzedający oraz Przedsiębiorstwo nie ustalili wysokości wynagrodzenia należnego Sprzedającemu z tytułu użytkowania, zatem Sprzedający nie otrzymywał wynagrodzenia z tego tytułu. Obecnie Sprzedający i Przedsiębiorstwo czynią ustalenia dotyczące takiego wynagrodzenia, należnego także za użytkowanie w przeszłości.

Sprzedający nie wykorzystywał Działki 1 w żaden inny sposób, w szczególności Sprzedający nie oddawał Działki 1 ani jej części w dzierżawę ani najem. Działka 1 w przeważającej części ma status gruntów ornych, nie była jednak przez Sprzedającego zagospodarowana w sposób rolniczy (jest utrzymywana w stanie ugoru).

Dla Działki 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także pozwolenie na budowę, które posiada Sprzedający (decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na Sprzedającego przez podmiot trzeci).

Urządzenia oświetlenia lotniczego stanowiące system świateł do lądowania na lotnisku wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania, w tym siecią elektryczną zasilającą oświetlenie nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży. W opinii Stron, Sprzedający nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad tymi urządzeniami, wobec czego nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Na moment planowanej transakcji na Działce 2 będą znajdować się:

*   Ogrodzenie,

*   Fragment drogi wewnętrznej utwardzanej,

*   Utwardzany plac manewrowy/parking.

*   Studzienki gromadzące wodę deszczową i podziemny kanał odprowadzający wodę deszczową do kanału.

*   Fragment sieci wodnej.

Jak jednak wskazał Wnioskodawca fragment sieci wodnej znajdującej się na Działce 2, należy do C. S.A. Wobec czego fragmenty sieci wodnej nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, gdyż należą do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego.

Jak wskazano w opisie sprawy, konieczność posiadania ogrodzenia, utwardzanej drogi i utwardzonego parkingu/placu była związana z wynajmem obiektów na Działce 2 i potrzebami ich najemców, którzy korzystali z tych zabudowań. Ww. obiekty stanowią budowle i obiekty te znajdowały się na Działce 2 w momencie jej nabycia przez Sprzedającego.

Jednocześnie obiekty te nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie fragmentów tych sieci, które stanowiłyby powyżej 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nie dokonywał ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) obiektów budowlanych znajdujących się na Działce 2.

Na Działce 2 znajdują się również lotnicze urządzenia naziemne tj. urządzenia oświetlenia lotniczego. Sprzedający od momentu nabycia Działki 2 jest stroną umowy dzierżawy gruntu (jako Wydzierżawiający, dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%), na którym znajdują się urządzenia oświetlenia lotniczego.

W zakresie Działki 2 wskazane we Wniosku lotnicze urządzenia naziemne, tj. urządzenia oświetlenia lotniczego, jak wynika z opisu sprawy nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży. Sprzedający nie sprawuje władztwa ekonomicznego nad tymi urządzeniami, wobec czego nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel.

Dla Działki 2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także pozwolenie na budowę, które posiada Sprzedający (decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na Sprzedającego przez podmiot trzeci). Transakcję dostawy Strony planują przeprowadzić po dniu 31 sierpnia 2019 r.

Jak wynika z przytoczonego opisu sprawy zarówno na Działce 1, jak i Działce 2 posadowione są budowle, które również będą przedmiotem planowanej sprzedaży. Należy zatem przeanalizować przepisy ustawy o VAT w zakresie gruntów zabudowanych budowlami.

W pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy dostawa budowli będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. Zatem do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie rozpoczęcia użytkowania w ramach prowadzonej własnej działalności jak i w wyniku dostawy na rzecz innego podmiotu w ramach czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Budowle znajdujące się na Działce 2, które obejmie transakcja sprzedaży zostały oddane do użytkowania po ich wybudowaniu oraz od daty oddania ich do użytkowania minął okres przekraczający ponad dwa lata. Budowle będące przedmiotem sprzedaży znajdujące się na Działce 1 zostały nabyte przez Sprzedającego w listopadzie 2016 r., w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać, że najpóźniej w dniu nabycia ich przez Sprzedającego zostały oddane do użytkowania w ramach transakcji nabycia.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy z uwzględnieniem wskazanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że doszło już do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na Działkach 1 i 2 oraz od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili ich dostawy w ramach planowanej transakcji sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ponadto, jak wynika również z opisu sprawy dla budowli posadowionych na Działkach 1 i 2 nie przeprowadzano ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Tym samym, wszystkie budowle posadowione na Działkach 1 i 2, które będą podlegały planowanej dostawie na rzecz Kupującego spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budowle te są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

W konsekwencji, w przypadku wyboru dla planowanej transakcji dostawy opodatkowania dostawy budowli posadowionych na Działkach 1 i 2, dla dostawy prawa własności Działki 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Działki 2 wraz z posadowionymi na nich naniesieniami można zastosować opodatkowanie tej transakcji stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Kupujący zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie kompleksu biurowo - magazynowego, który następnie planuje oddawać w najem, podlegający co do zasady opodatkowaniu 23% VAT.

Pomimo, że jak wykazano powyżej transakcja sprzedaży Nieruchomości spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT istnieje możliwość wyboru opodatkowania tej dostawy z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji biorąc pod uwagę, że sprzedaż na rzecz Kupującego przedmiotowych Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy Strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych (najem), będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez Sprzedającego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.