Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-593/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-01
Teza: W zakresie opodatkowania należnej kwoty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy z winy Najemcy
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należnej kwoty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy z winy Najemcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należnej kwoty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy z winy Najemcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (zwana dalej Spółką lub Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych. Na podstawie § 7 w modelowej Umowy najmu lokalu użytkowego Spółka ma prawo rozwiązać Umowę j.w. w trybie natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia Umowy, w tym m.in. naruszenia przez Najemcę postanowień Regulaminu Korzystania, gdy Najemca prowadzi w lokalu działalność sprzeczną z określoną w Umowie, gdy zaniedbuje lokal, dokonuje przeróbek wbrew postanowieniom Umowy, a także w przypadku opóźnienia w zapłacie, którejkolwiek należności przysługującej Wynajmującemu (§ 7 ust. 2, 3, 4). Zgodnie z § 7 ust. 5 Umowy w przypadku rozwiązania Umowy przyczyn określonych w ww. ust. 2, 3, 4 lub z innych przyczyn zawinionych przez Najemcę, Wynajmujący może żądać od Najemy zapłaty kary umownej w wysokości czynszu minimalnego za cały okres jaki pozostał do dnia upływu terminu na jaki Umowa została zawarta. Wobec tego w przypadku rozwiązania Umowy najmu z przyczyn wyżej określonych i wypowiedzenia tej Umowy w trybie natychmiastowym, Najemca zobowiązany będzie do zapłaty niezapłaconych należności z tytułu czynszu i zużycia energii elektrycznej, a także niezależnie od tego - kary umownej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaplata kary umownej, zgodnie z zapisami ww. Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT za świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Generalnie świadczenie usług podlega VAT wówczas gdy jest wykonywane w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem, co oznacza, że z łączącego Strony stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r. Nr ILPP1/443-1546/11-4/KG w interpretacji czytamy: „(..,) czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenia (\`(...)\`)”.

Także Sądy Administracyjne co do zasady potwierdzają, że w sytuacji otrzymania przez Wynajmującego kary umownej -kwota ta nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez Najemcę warunków umowy, co skutkuje wcześniejszym jej zerwaniem, rozwiązaniem. W opisanej wyżej Umowie najmu znajduje się zapis, że rozwiązanie Umowy następuje w związku z zaniechaniem określonego działania lub naruszeniem ustalonych warunków Umowy przez Najemcę, dlatego w tym przypadku nie mamy do czynienia z rozliczeniem z tytułu najmu, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (podobnie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. II1SA/Wa 1882/12).

Otrzymanie kary umownej przez Wnioskodawcę nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Nie jest to także płatność będąca bezpośrednim następstwem wykonania jakiegokolwiek świadczenia. Kara umowna jest bowiem rekompensatą finansową dla Wynajmującego za powstałą stratę i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT. Kary umowne (odszkodowania) nie stanowią wobec tego dostawy towarów ani świadczenia usług - nie podlegają tym samym opodatkowaniu VAT. W celu ich udokumentowania Wynajmujący nie jest zobowiązany wystawić faktury VAT, może wystawić np. notę księgową.

Zapłata kwoty rekompensaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu stanowi w omawianym przypadku dla Wynajmującego, jako Strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu VAT.

Kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - wobec tego nie podlegają opodatkowaniu VAT (patrz także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r. znak IPPP1/443-1251/12-4/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych. Na podstawie modelowej Umowy najmu lokalu użytkowego Spółka ma prawo rozwiązać Umowę w trybie natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia Umowy z winy Najemcy, w tym m.in. naruszenia przez Najemcę postanowień Regulaminu Korzystania, gdy Najemca prowadzi w lokalu działalność sprzeczną z określoną w Umowie, gdy zaniedbuje lokal, dokonuje przeróbek wbrew postanowieniom Umowy, a także w przypadku opóźnienia w zapłacie, którejkolwiek należności przysługującej Wynajmującemu. W przypadku rozwiązania Umowy przyczyn zawinionych przez Najemcę, Wynajmujący może żądać od Najemy zapłaty kary umownej w wysokości czynszu minimalnego za cały okres jaki pozostał do dnia upływu terminu na jaki Umowa została zawarta. Wobec tego w przypadku rozwiązania Umowy najmu z przyczyn wyżej określonych i wypowiedzenia tej Umowy w trybie natychmiastowym, Najemca zobowiązany będzie do zapłaty niezapłaconych należności z tytułu czynszu i zużycia energii elektrycznej, a także niezależnie od tego - kary umownej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zapłata kary umownej, zgodnie z zapisami ww. Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że „odszkodowanie”, czy „kara umowna” są pojęciami niezdefiniowanym w ustawie. Zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie zawiera ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy prawa podatkowego zauważyć należy, że aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi do wniosku, że w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu Spółka nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz Najemcy, związanej z roszczeniem z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymaniem przez Spółkę wynagrodzenia za tę usługę. Uszczerbek w majątku Wnioskodawcy wskutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu z winy Najemcy, powstaje w związku z nieprawidłowym wywiązywaniem się przez najemcę z obowiązków wynikających z umowy najmu.

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca, roszczenia Spółki związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu lokali użytkowych wynikają z nienależytego wywiązania się z warunków zawartej umowy przez Najemcę lokalu i stanowią dla Wnioskodawcy karę umowną o charakterze odszkodowawczym, która ma na celu wyrównanie szkody wyrządzonej Spółce.

Z uwagi na przedstawioną w niniejszej interpretacji ustawową definicję świadczenia usługi o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, nie można uznać, że w analizowanym przypadku zapłata przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy kary umownej stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istotą kary umownej nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata, zadośćuczynienie za wyrządzoną szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że kara umowna otrzymywana przez Spółkę od Najemcy w związku z przedterminowym natychmiastowym wypowiedzeniem umowy najmu lokalu użytkowego w wyniku zdarzeń, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności – tj. z winy Najemcy, będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.