Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.235.2023.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-13
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) – wstęp na teren obiektu sportowego w celu gry w tenisa ziemnego wraz z wypożyczeniem sprzętu (rakiety, piłki)
Słowa kluczowe: obiekt; sprzęt; usługi; wstęp
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 lipca 2023 r. (data wpływu 3 sierpnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 września 2023 r. (data wpływu 28 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na teren obiektu sportowego w celu gry w tenisa ziemnego wraz z wypożyczeniem sprzętu (rakiety, piłki)

**Opis usługi:** Wnioskodawca prowadzi obiekt sportowy, w którym znajdują się korty tenisowe do tenisa ziemnego i klatki do squasha. Wnioskodawca jest osobą zarządzającą tym obiektem i prowadzącą go – obiekt znajduje się na gruncie wziętym, z którego korzysta na podstawie umowy najmu. Przedmiotem wniosku jest wstęp na teren obiektu sportowego w części obejmującej kort tenisowy w celu gry w tenisa ziemnego wraz z usługą wypożyczenia sprzętu (rakiety do tenisa, piłki). Opłata za wstęp na kort tenisowy w celu gry może być uiszczona jako opłata jednorazowa jak i w ramach abonamentu. Opłata za wypożyczenie rakiety lub piłek jest stała – podana jako odrębna pozycja w cenniku. Wypożyczanie sprzętu sportowego do tenisa (rakiety, piłki) jest nierozerwalnie związane z usługą wstępu na kort tenisowy. Wnioskodawca nie wypożycza sprzętu Klientowi, który to nie wykupił wcześniej wstępu na kort tenisowy, jak i nie wypożycza sprzętu dla jakichkolwiek innych celów niż dla celów gry w tenisa ziemnego na korcie, na który wstęp Klient wykupił. Klient nie może wypożyczyć w obiekcie rakiet, czy piłek i udać się z nimi do innego kortu tenisowego, czy korzystać z tego sprzętu na własnym korcie tenisowym. Usługa wypożyczania sprzętu sportowego może być zatem świadczona przez Wnioskodawcę tylko w obiekcie sportowym jako integralny element wstępu na kort tenisowy.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2023 r. o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi obiekt sportowy (…), w którym znajdują się korty tenisowe do tenisa ziemnego i klatki do squasha.

Wnioskodawca jest osobą zarządzającą tym obiektem i prowadzącą go – obiekt znajduje się na gruncie wziętym, z którego korzysta na podstawie umowy najmu.

Klienci obiektu mają możliwość korzystania z kortów tenisowych/klatek do squasha znajdujących się na terenie obiektu w celu gry w tenisa ziemnego/squasha. Mogą oni zabrać ze sobą własny sprzęt do gry w tenisa (rakiety, piłki) lub squasha albo mogą skorzystać ze sprzętu wypożyczanego przez klub (rakiety do tenisa, piłki, rakiety do squasha) i uiścić za to stosowną opłatę przewidzianą w cenniku, na miejscu w recepcji klubu. Opłata pobierana jest przed pracownika klubu, który także wydaje sprzęt do wypożyczenia, a po upływie czasu gry odbiera je od Klienta.

Istotne są tutaj dwie rzeczy:

1) Klient obiektu wypożyczając sprzęt do gry w tenisa ziemnego/squasha może korzystać z niego:

\- wyłącznie na terenie obiektu sportowego Wnioskodawcy oraz

\- wyłącznie przez czas, w którym korzysta on z kortu tenisowego/klatki do squasha znajdującego się na terenie obiektu sportowego.

Klient zatem np. wykupuje wstęp na dany kort tenisowy/klatkę do squasha na 60 minut i dodatkowo wypożycza sprzęt – rakietę lub piłki. Może korzystać z tych rakiet lub piłek jedynie przez te 60 minut i jedynie na tym korcie/klatce do squasha, na który wstęp wykupił.

2) Wnioskodawca nie wypożycza sprzętu Klientowi, który to nie wykupił wcześniej wstępu na kort/klatkę do squasha jak i nie wypożycza sprzętu dla jakichkolwiek innych celów niż dla celów gry w tenisa ziemnego na korcie/gry w squasha w klatce, na który/do której wstęp Klient wykupił. Nie jest to zatem typowa „wypożyczalnia sprzętu sportowego” otwarta dla każdego klienta (z zewnątrz). Klient nie może wypożyczyć w obiekcie rakiet czy piłek i udania się z nimi do innego kortu tenisowego/klatki do squasha czy korzystać z tego sprzętu na własnym korcie tenisowym/klatce do squasha. Aby wypożyczyć sprzęt, musi wcześniej wykupić wstęp na znajdujący się w obiekcie kort tenisowy/klatkę do squasha.

Usługa wypożyczania sprzętu sportowego może być zatem świadczona przez Wnioskodawcę tylko w obiekcie sportowym (…) jako integralny element wstępu na kort tenisowy/klatkę do squasha w tymże obiekcie sportowym. Klient nie ma możliwości zakupu samej usługi wypożyczania sprzętu i udania się z nim na jakikolwiek inny kort tenisowy/klatkę do squasha w innym obiekcie. Oznacza to, że nie da się rozdzielić tutaj dwóch usług, to jest usługi „wstępu” na kort oraz usługi wypożyczenia sprzętu, ponieważ dopiero wstęp na kort/klatkę umożliwia skorzystanie z wypożyczonego sprzętu do gry w tenisa/squasha. Jeśli klient nie korzysta z kortu/klatki do squasha znajdującego się na obiekcie Wnioskodawcy, nie ma możliwości wykupienia w firmie Wnioskodawcy lekcji indywidualnych. Wnioskodawca wskazuje także, że w jego obiekcie są świadczone także usługi, które choć formalnie świadczone są na terenie obiektu sportowego, to nie są związane z jej działalnością. Przykładem takiej usługi jest np. usługa serwisu rakiety tenisowej (wymiana naciągu). Klient niemający u Wnioskodawcy zarezerwowanego (wykupionego) wstępu na kort tenisowy może przyjść, poprosić pracownika Obiektu (Wnioskodawcy) czy podwykonawcę o serwis rakiety, zostawia ją do naciągnięcia i następnie może ją odebrać.

W ramach PKD działalności Wnioskodawca ma wpisane m.in. 93.11.Z – działalność obiektów sportowych.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2023 r. o wskazanie, że przedmiotem złożonego wniosku jest usługa wstępu na teren obiektu sportowego w części obejmującej kort tenisowy w celu gry w tenisa ziemnego wraz z usługą wypożyczenia sprzętu (rakiety do tenisa, piłki).

Opisywany we wniosku związek obu usług, tj. usługi wstępu na kort oraz usługi wypożyczenia sprzętu (rakieta do tenisa lub koszyk z piłkami) ma charakter jednokierunkowy, to jest:

a) Klient może wykupić wstęp na kort bez wypożyczania sprzętu do gry w tenisa u Wnioskodawcy;

b) natomiast Klient nie może wypożyczyć sprzętu do gry w tenisa u Wnioskodawcy bez wykupienia wstępu na kort.

Ponadto:

\- opłata za wstęp na kort tenisowy obejmuje pojedynczy wstęp o danej, konkretnej godzinie, konkretnego dnia i trwa konkretny czas. Tylko na ten czas Klient może wypożyczyć sprzęt.

\- Wnioskodawca nie wypożycza sprzętu do tenisa osobom, które nie wykupią wstępu na kort; wypożyczenie jest wyłącznie na określony czas, gdy klient korzysta z kortu tenisowego;

\- po zakończeniu gry (opuszczeniu kortu) Klient musi zwrócić wypożyczony sprzęt sportowy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe elementy, w ocenie Wnioskodawcy obie usługi składają się na świadczenie kompleksowe.

Opłata za wstęp na kort tenisowy (jako część obiektu sportowego) w celu gry może być uiszczona jako opłata jednorazowa jak i w ramach abonamentu. Szczegóły zawiera cennik. Wysokość tych opłat zależy ponadto od godzin wstępu, sezonu (letni/zimowy). Opłata za wypożyczenie rakiety lub piłek jest stała, jest podana jako odrębna pozycja w cenniku i nie zależy od żadnej z powyższych okoliczności.

Jak już wyżej wskazano, zdaniem Wnioskodawcy, usługa wypożyczenia sprzętu sportowego do tenisa (rakiety, piłki) jest nierozerwalnie związana z usługą wstępu na kort w znaczeniu jednokierunkowym.

W momencie, gdy Klient przychodzi do obiektu sportowego i wykupuje sprzęt na kort i nie ma swojego własnego sprzętu (rakieta, piłki), to aby korzystać z kortu tenisowego musi on wypożyczyć sprzęt sportowy, inaczej nie ma możliwości grania w tenisa na korcie. Wnioskodawca zaznacza natomiast, że niektórzy Klienci przychodzą na kort z własnym sprzętem i nie wypożyczają sprzętu u Wnioskodawcy.

Z tego punktu widzenia wypożyczenie sprzętu sportowego tworzy nierozerwalną całość ze wstępem na kort tenisowy.

Poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia prowadzą do realizacji określonego jednego celu – to jest wstęp na kort + wypożyczenie sprzętu sportowego prowadzi do korzystania z kortu tenisowego zgodnie z przeznaczeniem, to jest gry w tenisa. Celem Klienta jest gra w tenisa, której nie można wykonywać bez posiadania rakiety i piłek. Jeśli przychodzi Klient i chce korzystać z kortu, to musi mieć albo swój własny sprzęt albo wypożyczyć go od Wnioskodawcy.

Oczekiwanie Klientów, którzy przychodzą na kort bez własnego sprzętu to wypożyczenie sprawnego sprzętu od Wnioskodawcy na czas, na który wykupią sprzęt na kort.

Wnioskodawca nadmienia, że może jeszcze zdarzyć się sytuacja, gdy Klient przyjdzie na kort z własnym sprzętem, ale ulegnie on awarii (np. pęknięcie rakiety), wtedy oczywiście także może on wypożyczyć sprawny sprzęt u Wnioskodawcy (tak jak osoba, która przyszła bez swojego własnego sprzętu).

Wynagrodzenie za świadczenie jest kalkulowane jako opłata za wstęp na kort oraz opłata za wypożyczenie sprzętu i są to na dziś dwie odrębne pozycje na paragonie ze względu na stosowanie innych stawek VAT (8% na usługę wstępu) i 23% na usługę wypożyczenia. W przypadku otrzymania Wiążącej Informacji Stawkowej Wnioskodawca zamierza traktować to jako jedną kompleksową usługę na jednym paragonie pod jedną pozycją, opodatkowaną stawką VAT 8%.

Elementy świadczenia nie mogą być świadczone osobno lub przez inne podmioty. Zarówno wstęp na kort jak i wypożyczenie sprzętu jest oferowany przez ten sam podmiot, tj. Wnioskodawcę, prowadzącego obiekt sportowy, jako usługi nierozerwalnie związane z działalnością obiektu sportowego. W obiekcie sportowym nikt inny nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wypożyczeniu sprzętu. Klient może wypożyczyć sprzęt tylko u Wnioskodawcy na recepcji obiektu i tylko na czas wstępu na kort.

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w postanowieniu z dnia 5 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.235.2023.2.AS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do pozostałych elementów świadczenia.

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że usługa wypożyczenia sprzętu (rakiet, piłek) jest świadczeniem specyficznym, związanym nierozerwalnie ze wstępem na kort tenisowy. Wypożyczenie sprzętu (rakiet, piłek) nie będzie bowiem możliwe bez skorzystania z usługi wstępu na kort tenisowy. Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując m.in., że „Klient nie może wypożyczyć sprzętu do gry w tenisa u Wnioskodawcy bez wykupienia wstępu na kort”. Stwierdzić zatem należy, że zarówno usługa wypożyczenia sprzętu, jak i usługa wstępu na kort tenisowy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca poszczególne usługi wchodzące w skład świadczenia prowadzą do realizacji określonego jednego celu – to jest wstęp na kort oraz wypożyczenie sprzętu sportowego prowadzi do korzystania z kortu tenisowego zgodnie z przeznaczeniem, to jest gry w tenisa. Celem klienta jest gra w tenisa, której nie można wykonywać bez posiadania rakiety i piłek.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi: usługa wypożyczenia sprzętu (rakiet, piłek) oraz usługa wstępu na kort tenisowy, stanowią – z uwagi na swoją nierozerwalność – jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe).

Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa wstępu na kort tenisowy, zasadniczo bowiem w celu możliwości wypożyczenia sprzętu (rakiet, piłek) klient musi nabyć bilet uprawniający go do wstępu na kort tenisowy. Usługa wypożyczenia sprzętu (rakiet, piłek) nie jest zatem usługą samodzielną. Jej specyfika powoduje, że usługa ta nie może być świadczona odrębnie tylko łącznie z usługą wstępu na kort tenisowy, bowiem Wnioskodawca nie wypożycza sprzętu do tenisa osobom, które nie wykupią wstępu na kort, wypożyczenie jest wyłącznie na określony czas, gdy klient korzysta z kortu tenisowego. W związku z tym, nie jest możliwe skorzystanie z usługi wypożyczenia sprzętu (rakiet, piłek) bez wykupienia wstępu na kort tenisowy. Zatem, usługa wypożyczenia sprzętu (rakiet, piłek) jest czynnością pomocniczą do czynności głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę wstępu na teren obiektu sportowego w celu gry w tenisa ziemnego wraz z wypożyczeniem sprzętu (rakiety, piłki), należy uznać za usługę złożoną, dla której usługę zasadniczą stanowi wstęp na teren obiektu sportowego w celu gry w tenisa ziemnego, a wypożyczenie ww. sprzętu stanowią usługę pomocniczą – niezbędną do realizacji usługi głównej.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na wstępie na teren obiektu sportowego w celu gry w tenisa ziemnego (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

\- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

\- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

\- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

\- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

\- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje m.in. usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655 , 974 i 1725 ) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych t**ożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).