Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-294/16-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-22
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest:
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organ z dnia 18 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-294/16-2/MT (doręczone 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - dla dostawy Nieruchomości 2, 3, 5,
*   **nieprawidłowe** – dla dostawy Nieruchomości 1, 4.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy Nieruchomości 1 - 5. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej również: Spółką lub Wnioskodawcą) jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż hurtowa i detaliczna, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest właścicielem kilku nieruchomości i planuje dokonać zbycia pięciu z nich. Zbyciu mają podlegać następujące nieruchomości (zwane dalej łącznie: Nieruchomościami):

1.  Nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującym się na niej budynkiem (zwana dalej: Nieruchomością nr 1).

Wskazaną Nieruchomość nr 1 Spółka nabyła za odpłatnością w listopadzie 2004 r., przy czym transakcja kupna ww. nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W latach 2004 - 2008 Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na Nieruchomość nr 1, zaś wysokość tych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej tejże nieruchomości. Ponadto w latach 2011 - 2012 wykonane zostało przyłącze gazowe do budynku znajdującego się na ww. nieruchomości, przy czym koszt tego przyłącza nie przekroczył 30% wartości początkowej Nieruchomości nr 1.

Z tytułu ww. nakładów inwestycyjnych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Cała Nieruchomość nr 1 począwszy od września 2008 r. aż do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę: w ww. nieruchomości funkcjonuje Dział Księgowości i Dział Administracyjny Spółki, zaś od lipca 2013 r. prowadzone są tam zajęcia edukacyjne. Ponadto, część nieruchomości począwszy od lutego 2011 r. oddana została w najem podmiotowi trzeciemu.

1.  Lokal mieszkalny nr 1, położony w budynku wielorodzinnym (zwany dalej: Nieruchomością nr 2).

Wskazaną Nieruchomość nr 2 Spółka nabyła na mocy odpłatnej umowy kupna-sprzedaży w lutym 2008 r., przy czym transakcja kupna ww. nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W latach 2008 - 2009 Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na Nieruchomość nr 2, przy czym wysokość tych nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej tejże Nieruchomości.

Z tytułu ww. nakładów inwestycyjnych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Cała Nieruchomość nr 2 począwszy od grudnia 2008 r. aż do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę: w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. ww. lokal oddany został w najem podmiotowi trzeciemu, zaś od stycznia 2011 r. do chwili obecnej przedmiotowy lokal jest wykorzystywany w celu zapewnienia miejsc noclegowych dla pracowników Spółki. Ponadto, począwszy od marca 2014 r. część Nieruchomości nr 2 ponownie została oddana w najem podmiotowi trzeciemu.

1.  Lokal mieszkalny nr 67, położony w budynku wielorodzinnym (zwany dalej: Nieruchomością nr 3).

Wskazaną Nieruchomość nr 3 Spółka nabyła na mocy odpłatnej umowy kupna-sprzedaży w kwietniu 2001 r., przy czym transakcja kupna ww. Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na wskazaną Nieruchomość.

Nieruchomość nr 3 począwszy od 2001 r. aż do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę; ww. lokal jest wykorzystywany w celu zapewnienia miejsc noclegowych dla pracowników Spółki.

1.  Lokal użytkowy nr 17, (zwany dalej: Nieruchomością nr 4).

Wskazaną Nieruchomość nr 4 Spółka nabyła na mocy odpłatnej umowy kupna-sprzedaży w kwietniu 2007 r., przy czym transakcja kupna ww. Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W roku 2008 Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na Nieruchomość nr 4 w wysokości ok. 30% wartości początkowej tejże Nieruchomości.

Z tytułu ww. nakładów inwestycyjnych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Cała Nieruchomość nr 4 począwszy od sierpnia 2008 r. aż do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę; w ww. lokalu znajduje się główne biuro Spółki oraz jej siedziba. Ponadto w okresie od października 2011 r. do listopada 2013 r. Spółka oddała część ww. lokalu w najem podmiotowi trzeciemu.

1.  Nieruchomość gruntowa wraz z usytuowanym na niej budynkiem handlowo-warsztatowym (zwana dalej: Nieruchomością nr 5).

Spółka nabyła ww. nieruchomość gruntową w maju 2004 r., przy czym transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W latach 2004 - 2006 Spółka dokonała na niej nakładów inwestycyjnych w postaci wzniesienia budynku handlowo-warsztatowego. Wartość tych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości. Ponadto w roku 2010 r. wykonane zostało przyłącze ciepłownicze do budynku znajdującego się na ww. nieruchomości, przy czym koszt tego przyłącza nie przekroczył 30% wartości początkowej tejże nieruchomości.

Z tytułu ww. nakładów inwestycyjnych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Cały ww. budynek handlowo-warsztatowy wykorzystywany jest przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą nieprzerwanie od 2007 r.; ww. Nieruchomość nr 5 służy Spółce jako Punkt Handlowy, w którym prowadzona jest sprzedaż, wraz z zapleczem warsztatowym.

Spółka planuje zbycie opisanych powyżej Nieruchomości rzecz osób fizycznych w drodze odpłatnych umów sprzedaży.

W piśmie uzupełniającym z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) Strona wskazała, że:

Wydatki poniesione przez Spółkę w latach 2004 - 2008 na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości nr 1 przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

Jak to wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, cała Nieruchomość nr 1 począwszy od września 2008 r. do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Co więcej, w lutym 2011 r. Spółka oddała część ww. Nieruchomości nr 1, obejmującej pomieszczenie biurowe o powierzchni 28 m2, w najem podmiotowi trzeciemu. Pozostała część Nieruchomości nr 1 nie jest wynajmowana, natomiast Spółka wykorzystuje tę niewynajmowaną część od września 2008 r. na cele związane z własną działalnością gospodarczą - funkcjonuje tam Dział Księgowości i Dział Administracyjny Spółki oraz prowadzone są tam zajęcia edukacyjne.

W odniesieniu do Nieruchomości nr 4 (tj. lokalu użytkowego nr 17) Spółka - doprecyzowując treść złożonego wniosku - wskazuje, że w kwietniu 2007 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży. Zawarcie definitywnej umowy sprzedaży i jednocześnie nabycie Nieruchomości nr 4 nastąpiło w czerwcu 2007 r. Cena ww. nieruchomości wynosiła 310.000 złotych, zaś opłaty notarialne, poniesione z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży wyniosły 8.754 zł. W okresie od lutego 2008 r. do sierpnia 2008 r. Spółka poniosła na ww. lokal użytkowy nakłady inwestycyjne w wysokości 104.696,26 zł, a zatem wysokość nakładów inwestycyjnych przekroczyła 30% ceny nabycia budynku. W sierpniu 2008 r. ww. Nieruchomość nr 4 przyjęta została do ewidencji środków trwałych z wartością początkową w wysokości 423.450,26 zł.

Jako uzupełnienie swojego stanowiska Spółka wskazuje, że w niniejszym przypadku wysokość nakładów inwestycyjnych, poniesionych przez Spółkę, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem od momentu ich poniesienia upłynęło przeszło siedem lat, zaś Spółka począwszy od sierpnia 2008 r. aż do chwili obecnej nieprzerwanie wykorzystuje ww. Nieruchomość na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki; w ww. lokalu znajduje się główne biuro Spółki oraz jej siedziba. Ponadto w okresie od października 2011 r. do listopada 2013 r. Spółka oddała część ww. lokalu w najem podmiotowi trzeciemu. Zatem planowana dostawa lokalu nie będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, podtrzymując argumentację, wyrażoną w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazuje, że w opinii Spółki, sprzedaż każdej z pięciu opisanych we wniosku Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: UPTU). Dostawa każdego budynku lub lokalu nastąpi bowiem po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Należy przy tym podkreślić, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć nie tylko oddanie budynku lub jego części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

ale również korzystanie z budynku lub jego części przez właściciela dla celów związanych z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej.

Zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwo NSA podkreśla bowiem, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Brak jest przy tym uzasadnionych przyczyn, które uzasadniałyby sztuczne różnicowanie sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu / nabyciu budynku lub jego części oddał go w najem, oraz podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu / nabyciu budynku lub jego części wykorzystywał go na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania, używania budynku lub jego części, co spełnia przesłankę pierwszego zasiedlenia (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż każdej z opisanych Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a UPTU?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży każdej z opisanych Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Do uznania, czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 UPTU.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 UPTU, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postaci energii. Art. 7 ust. 1 UPTU stanowi natomiast, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie ulega więc wątpliwości, że zbycie każdej z Nieruchomości w drodze odpłatnej umowy sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 29 ust. 8 UPTU, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że jeżeli przedmiotem dostawy jest budynek (lub jego część, np. lokal), wówczas transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży budynku lub jego części. Taka konstrukcja art. 29a ust. 8 UPTU powoduje bowiem, iż w przypadku sprzedaży budynku lub lokalu, o stawce podatku decydować będzie status samego budynku lub lokalu, nie zaś - gruntu. W praktyce oznacza to, że w takim przypadku dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy budynku lub jego części.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dostawy budynków lub ich części należy wskazać, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UPTU określił przypadki, w których dostawa budynków lub ich części korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU stanowi, że zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU stanowi, że zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU ma więc charakter drugorzędny, tzn. odnosi się ono jedynie (i to pod pewnymi warunkami) do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Regulacją podstawową jest zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, natomiast zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU można rozważyć dopiero wtedy, gdy dana dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie objęta zwolnieniem, wynikającym z regulacji podstawowej, czyli z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Jak to już wskazano powyżej, art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU stanowi, że zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, chyb że dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją wyrażoną w art. 2 pkt 14 UPTU, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa natomiast, co oznacza użyte w art. 2 pkt 14 UPTU pojęcie oddania do użytkowania. W doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć czynność faktycznego przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się również, że przy wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia należy mieć na uwadze przepisy Dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), z której to pojęcie się wywodzi.

Dyrektywa 112 posługuje się ww. pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 Dyrektywy 112 powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 135 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok TS w sprawie J.J. Komęn en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto w celu ustalenia zakresu przepisu prawa unijnego należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele (wyroki TS: Tenuta i Bosco, C-162/91, EU:C:1992:392, pkt 11; Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, pkt 27; Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, pkt 34). Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C-321/02, EU: C:2004:447, pkt 28; Österreichischer Rundfunk, C-195/06, EU:C:2007:613, pkt 24).

Mając na względzie powyższe wytyczne podkreśla się, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny.

Stanowisko to w pełni potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że „polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji \[pierwszego zasiedlenia\] wynikające z UPTU i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako \[pierwsze zajęcie budynku, używanie\]. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATU.” (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). Ponadto Sąd potwierdził, że brak jest uzasadnionych przyczyn, które uzasadniałyby sztuczne różnicowanie sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W konsekwencji - jak podkreślił NSA - Spółka, użytkując budynek dla celów działalności gospodarczej spełnia warunek pierwszego zasiedlenia, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Wskazane powyżej stanowisko jest zresztą całkowicie zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że z pierwszym zasiedleniem będziemy mieli do czynienia również w przypadku podmiotu, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente ’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w opinii Wnioskodawcy sprzedaż każdej z opisanych we wniosku Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Dostawa budynku lub lokalu w każdym z ww. przypadków nastąpi bowiem po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia:

1.  Cała Nieruchomość nr 1, począwszy od września 2008 r. aż do chwili obecnej wykorzystywany jest przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą; w ww. Nieruchomości funkcjonuje Dział Księgowości i Dział Administracyjny Spółki, zaś od lipca 2013 r. prowadzone są tam zajęcia edukacyjne. Ponadto, część Nieruchomości począwszy od lutego 2011 r. oddana została w najem podmiotowi trzeciemu. Po 2008 r. Spółka nie poniosła w związku z tym budynkiem wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.
2.  Cała Nieruchomość nr 2, czyli lokal mieszkalny nr 1, położony w Warszawie, począwszy od grudnia 2008 r. aż do chwili obecnej wykorzystywany jest przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą; w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. ww. lokal oddany został w najem podmiotowi trzeciemu, zaś od stycznia 2011 r. do chwili obecnej przedmiotowy lokal jest wykorzystywany w celu zapewnienia miejsc noclegowych dla pracowników Spółki, wykonujących prace na terenie Warszawy i jej okolic. Ponadto, począwszy od marca 2014 r. część tejże Nieruchomości ponownie została oddana w najem podmiotowi trzeciemu. Po roku 2009 Spółka nie poniosła w związku z tym lokalem wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.
3.  Cała Nieruchomość nr 3, tj. lokal mieszkalny nr 67, począwszy od 2001 r. aż do chwili obecnej wykorzystywany jest przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą; ww. lokal jest wykorzystywany w celu zapewnienia miejsc noclegowych dla pracowników Spółki. Spółka nie poniosła w związku z tym lokalem żadnych wydatków na ulepszenie.
4.  Cała Nieruchomość nr 4, tj. lokal użytkowy, położony w Warszawie, począwszy od sierpnia 2008 r. aż do chwili obecnej wykorzystywany jest przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą; w ww. lokalu znajduje się główne biuro Spółki oraz jej siedziba. Ponadto w okresie od października 2011 r. do listopada 2013 r. Spółka oddała część ww. lokalu w najem podmiotowi trzeciemu. Po roku 2008 r. Spółka nie poniosła w związku z tym lokalem wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.
5.  Cała Nieruchomość nr 5, tj. budynek handlowo-warsztatowy, począwszy od 2007 r. wykorzystywany jest przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą; ww. budynek służy Spółce jako Punkt Handlowy, w którym prowadzona jest sprzedaż, wraz z zapleczem warsztatowym. Po roku 2006 Spółka nie poniosła w związku z tym budynkiem wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

Zatem w analizowanym przypadku sprzedaż żadnej z ww. Nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Biorąc zaś pod uwagę orzecznictwo TSUE oraz NSA nie ulega wątpliwości, że od pierwszego zasiedlenia opisanych budynków i lokali upłynął już okres znacznie dłuższy niż dwa lata. Wykorzystywanie przez Spółkę budynków i lokali na cele związane z jej działalnością gospodarczą spełnia bowiem warunek pierwszego zasiedlenia, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Konkludując, sprzedaż każdej z ww. Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Z tego też względu w opinii Spółki nie ma potrzeby sięgania do zwolnienia od opodatkowania, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, który to przepis może znaleźć zastosowanie jedynie wtedy, gdy dana dostawa budynków lub ich części nie będzie objęta zwolnieniem, wynikającym z regulacji podstawowej, czyli z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że również wymogi wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU zostały w analizowanych przypadkach spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest dla dostawy Nieruchomości nr 2, 3, 5, natomiast jest nieprawidłowe dla zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy Nieruchomości nr 1 i 4.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zauważyć ponadto należy, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, podlegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości (bądź jej części) skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu, tym samym podlega opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe oznacza jednocześnie, że najem spełnia warunki pierwszego zasiedlenia wynikające z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W niniejszym wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż hurtowa i detaliczna, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest właścicielem kilku Nieruchomości i planuje dokonać zbycia:

*   Nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem - Nieruchomość nr 1,
*   Lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w budynku wielorodzinnym – Nieruchomość nr 2,
*   Lokalu mieszkalnego nr 67 położonego w budynku wielorodzinnym – Nieruchomość nr 3,
*   Lokalu użytkowego nr 17 położonego w budynku w Warszawie – Nieruchomość nr 4,
*   Nieruchomości gruntowej wraz z usytuowanym na niej budynkiem handlowo-warsztatowym – Nieruchomość nr 5.

Spółka planuje zbycie opisanych powyżej Nieruchomości rzecz osób fizycznych w drodze odpłatnych umów sprzedaży.

Analiza cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Nieruchomość 1

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży budynku posadowionego na Nieruchomości 1 jego dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tylko w tej części, która została oddana w najem podmiotowi trzeciemu w lutym 2011 r.

W analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w odniesieniu do części budynku znajdującego się na Nieruchomości nr 1 - w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu (od lutego 2011 r.). A zatem pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie spełniona. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku i od jej spełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Z wniosku wynika, że umowa najmu trwa od lutego 2011 r., a zatem między pierwszym zasiedleniem tej części budynku posadowionego na Nieruchomości nr 1 a planowaną dostawą upłynie okres, o którym stanowi ww. przepis, tj. okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym zbycie przez Wnioskodawcę tej części budynku po upływie 2 lat od dnia, w którym część ta została po raz pierwszy oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

W odniesieniu do sprzedaży przez Wnioskodawcę niewynajętej części budynku znajdującego się na Nieruchomości nr 1 zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania. Jak wynika z opisu sprawy transakcja kupna nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione przez Spółkę w latach 2004 – 2008 na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości nr 1 przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku. Pozostała część Nieruchomości nr 1 nie jest wynajmowana, natomiast Spółka wykorzystuje tę niewynajmowaną część od września 2008 r. na cele związane z własną działalnością gospodarczą – funkcjonuje tam Dział Księgowości i Dział Administracyjny Spółki oraz prowadzone są tam zajęcia edukacyjne.

Należy zauważyć, że do pozostałej niewynajętej części budynku posadowionego na Nieruchomości nr 1 do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie doszło, gdyż Wnioskodawca po nabyciu tej nieruchomości dokonał jej ulepszenia w wartości przekraczającej 30%, a część niewynajęta nie została oddana do użytkowania osobom trzecim w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak już wskazano w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia” konieczne jest wydanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zatem jeżeli po ulepszeniu Wnioskodawca przyjmie do używania budynek w swojej działalności, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy niewynajętej części budynku posadowionego na Nieruchomości nr 1 zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie transakcja kupna nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości. Wydatki poniesione przez Spółkę w latach 2004 – 2008 na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości nr 1 przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku i z tytułu nakładów inwestycyjnych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże – jak wynika z wniosku – pozostałą niewynajmowaną część budynku Spółka wykorzystuje od września 2008 r. na cele związane z własną działalnością gospodarczą – funkcjonuje tam Dział Księgowości i Dział Administracyjny Spółki oraz prowadzone są tam zajęcia edukacyjne. Skoro Wnioskodawca odliczył podatek VAT od nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek to prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem niewynajętą część budynku w stanie ulepszonym Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat. Spełniona została więc przesłanka wskazana w art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, do planowanej sprzedaży niewynajmowanej części budynku posadowionego na Nieruchomości nr 1 znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia i budynek ten, po jego ulepszeniu, był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Z uwagi na to, że dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w którym wskazano, że sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w opinii Spółki nie ma potrzeby sięgania do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Nieruchomość 2

Wobec przywołanych wyżej przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w odniesieniu do ww. lokalu znajdującego się na Nieruchomości nr 2 doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano w treści wniosku, Nieruchomość nr 2 Spółka nabyła na mocy odpłatnej umowy kupna-sprzedaży w lutym 2008 r. przy czym transakcja kupna ww. nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W latach 2008 - 2009 Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na Nieruchomości nr 2, przy czym wysokość tych nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej tejże Nieruchomości. Z tytułu ww. nakładów inwestycyjnych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cała Nieruchomość nr 2 począwszy od grudnia 2008 r. aż do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę, w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. ww. lokal oddany został w najem podmiotowi trzeciemu, natomiast od stycznia 2011 r. przedmiotowy lokal jest wykorzystywany w celu zapewnienia miejsc noclegowych dla pracowników Spółki, wykonujących prace na terenie Warszawy i jej okolic. Ponadto, począwszy od marca 2014 r. część Nieruchomości nr 2 ponownie została oddana w najem podmiotowi trzeciemu.

Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując lokal mieszkalny nr 1 dla celów działalności gospodarczej Spółki od grudnia 2008 r. (od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. lokal został oddany w najem podmiotowi trzeciemu, a od stycznia 2011 r. do przedmiotowy lokal jest wykorzystywany w celu zapewnienia miejsc noclegowych dla pracowników Spółki, wykonujących prace na terenie Warszawy i jej okolic) spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa ww. lokalu nastąpi po pierwszym zasiedleniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży ww. lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa ww. lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższych okoliczności, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa udziału w gruncie związanym z przedmiotowym lokalem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej sprzedaży ww. lokalu brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy o VAT. Jak już wskazano, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku budynków i budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieruchomość 3

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 67 położonego w budynku wielorodzinnym (Nieruchomość nr 3) będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w odniesieniu do ww. lokalu mieszkalnego doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika, że, Nieruchomość nr 3 Spółka nabyła na mocy odpłatnej umowy kupna-sprzedaży w kwietniu 2001 r. przy czym transakcja kupna ww. nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na wskazaną Nieruchomość. Nieruchomość nr 3 począwszy od 2001 r., aż do chwili obecnej wykorzystywana jest przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę, ww. lokal jest wykorzystywany w celu zapewnienia miejsc noclegowych dla pracowników Spółki, wykonujących prace na terenie Warszawy i jej okolic. Doszło więc do korzystania z lokalu mieszkalnego nr 67, ponieważ Wnioskodawca użytkował ww. lokal dla celów własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Lokal ten - jak wskazał Wnioskodawca - w działalności gospodarczej wykorzystywany jest 2001 r. Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując lokal dla celów działalności gospodarczej od 2001 r. spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa ww. lokalu nastąpi po pierwszym zasiedleniu tj. po oddaniu go do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży tego lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa udziału w gruncie związanym z przedmiotowym lokalem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej sprzedaży Nieruchomości 3 brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak już wskazano, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieruchomość 4

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży lokalu użytkowego nr 17 stanowiącego Nieruchomość nr 4 jego dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tylko w tej części, którą Spółka oddała w najem podmiotowi trzeciemu w okresie od października 2011 r. do listopada 2013 r. Jak już wskazano najem spełnia warunki pierwszego zasiedlenia wynikające z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy uznać, że w analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nastąpi w odniesieniu do części lokalu użytkowego nr 17 znajdującego się na Nieruchomości 4 oddanej w najem podmiotowi trzeciemu od października 2011 r. do listopada 2013 r. Zatem pierwsza z przesłanek umożliwiająca zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie spełniona. Ponadto z uwagi na czas trwania umowa najmu od października 2011 r. do listopada 2013 r. należy stwierdzić, że upłynie okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym sprzedaż przez Spółkę wynajętej części lokalu użytkowego nr 17 po upływie 2 lat od dnia, w którym część ta została po raz pierwszy oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do sprzedaży przez Spółkę niewynajętej części lokalu użytkowego nr 17 stanowiącego Nieruchomość nr 4 zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania. Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nr 4 Spółka nabyła na mocy odpłatnej umowy kupna – sprzedaży w kwietniu 2007 r., przy czym transakcja kupna ww. Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresie od lutego 2008 r. do sierpnia 2008 r. Spółka poniosła na ww. lokal użytkowy nakłady inwestycyjne, które przekroczyły 30% ceny nabycia lokalu. Całą Nieruchomość nr 4 (a zatem i niewynajmowana część lokalu) począwszy od sierpnia 2008 r. Spółka nieprzerwanie wykorzystuje na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, w ww. lokalu znajduje się główne biuro Spółki oraz jej siedziba.

Należy zauważyć, że do pozostałej niewynajętej części lokalu użytkowego nr 17 do pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie doszło, ponieważ Spółka po nabyciu ww. lokalu poniosła na nim nakłady inwestycyjne w wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tego lokalu. Jak już zostało wyżej wskazane (przy analizie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości nr 1), w sytuacji poniesionych nakładów na ulepszenie budynku lub jego części w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku lub jego części w dalszym ciągu dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia” konieczne jest wydanie budynku lub jego części do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zatem jeżeli po ulepszeniu lokalu w sytuacji, gdy nakłady na to ulepszenie przekroczyły wartości początkowej tego lokalu Spółka wykorzystuje go w swojej działalności, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia w trybie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy niewynajętej części lokalu użytkowego nr 17 zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak już wskazano, dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja kupna Nieruchomości nr 4 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości. W okresie od lutego 2008 r. do sierpnia 2008 r. Spółka poniosła na ww. lokal użytkowy nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej 30% ceny nabycia lokalu. Należy zauważyć, że Spółka począwszy od sierpnia 2008 r. nieprzerwanie wykorzystuje ww. Nieruchomość na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, w ww. lokalu znajduje się główne biuro Spółki oraz jej siedziba. Zatem, pozostałą niewynajmowaną część lokalu użytkowego nr 17 Spółka wykorzystuje od września 2008 r. na cele związane z własną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca odliczył podatek VAT od nakładów inwestycyjnych poniesionych na ww. lokal, zatem prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy stwierdzić, że skoro - niewynajętą część ww. lokalu w stanie ulepszonym Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat (nieprzerwanie od 2008 r.) - spełniona została przesłanka wskazana w art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, do planowanej sprzedaży niewynajmowanej części lokalu użytkowego nr 17 znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia i lokal ten, po jego ulepszeniu, był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Zatem, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa udziału w gruncie związanym z ww. lokalem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, w kontekście przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w którym wskazano, że sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w opinii Spółki nie ma potrzeby sięgania do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Nieruchomość 5

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż budynku handlowo – warsztatowego stanowiącego Nieruchomość nr 5 będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z wniosku wynika, że w odniesieniu do ww. budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano w treści wniosku, Spółka nabyła ww. nieruchomość gruntową w maju 2004 r., przy czym transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W latach 2004 - 2006 Spółka dokonała na niej nakładów inwestycyjnych w postaci wzniesienia budynku handlowo – warsztatowego. Z tytułu ww. nakładów inwestycyjnych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cały ww. budynek handlowo – warsztatowy wykorzystywany jest przez Spółkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą nieprzerwanie od 2007 r., ww. Nieruchomość nr 5 służy Spółce jako Punkt Handlowy, w którym prowadzona jest sprzedaż, wraz z zapleczem warsztatowym. Doszło więc do korzystania z budynku. Wnioskodawca odliczył podatek VAT od poniesionych nakładów inwestycyjnych, zatem prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca użytkował znajdujący się budynek dla celów własnej działalności gospodarczej. Budynek ten - jak wskazał Wnioskodawca - w działalności gospodarczej wykorzystywany jest od 2007 r. Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując budynek dla celów działalności gospodarczej od 2007 r. spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa tego obiektu nastąpi po pierwszym zasiedleniu, tj. po oddaniu go do używania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa budynku handlowo - warsztatowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej sprzedaży budynku handlowo – warsztatowego brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania czynności sprzedaży Nieruchomości nr 2, 3, 5 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości nr 1 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.