Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.810.2020.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: w zakresie: - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego i obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w kontekście rozliczeń miedzy kontrahentami, w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r., - dokumentowania od dnia 25 kwietnia 2019 r. fakturą wynagrodzenia należnego od Zamawiającego, - braku obowiązku opodatkowania i formy udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum od dnia 25 kwietnia 2019 r., -braku obowiązku od dnia 1 listopada 2019 r. zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w kontekście rozliczeń miedzy kontrahentami
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; uczestnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego i obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w kontekście rozliczeń miedzy kontrahentami, w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r. (pytanie 1 i 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie dokumentowania od dnia 25 kwietnia 2019 r. fakturą wynagrodzenia należnego od Zamawiającego (pytanie 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku opodatkowania i formy udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum od dnia 25 kwietnia 2019 r. (pytanie 4 i 5),
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku od dnia 1 listopada 2019 r. zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w kontekście rozliczeń miedzy kontrahentami (pytanie 6).

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku prawa do odliczenia podatku naliczonego i obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w kontekście rozliczeń miedzy kontrahentami, w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r. (pytanie 1 i 2), dokumentowania od dnia 25 kwietnia 2019 r. fakturą wynagrodzenia należnego od Zamawiającego (pytanie 3), braku obowiązku opodatkowania i formy udokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum od dnia 25 kwietnia 2019 r. (pytanie 4 i 5), braku obowiązku od dnia 1 listopada 2019 r. zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w kontekście rozliczeń miedzy kontrahentami (pytanie 6).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.810.2020.1.KO.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

P(dalej także „P” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT .

Spółka zawarła z N (obecnie pod nazwą N) (dalej „N”) umowę konsorcjum z dnia 3 października 2016 r. (dalej „Umowa” lub „Konsorcjum”) celem wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia na wykonanie robót budowlanych oraz jego realizację. Zgodnie z Umową, strony nie zawiązują spółki cywilnej. Celem Umowy było ubieganie się i współpraca w zakresie realizacji przedmiotu umowy z A („Zamawiający”), tj. zaprojektowania i wykonania robót budowlanych dla zadania „…” (dalej także „Zamówienie” lub „Projekt”). Kontrakt z Zamawiającym dotyczący realizacji Zamówienia został zawarty w dniu 12 maja 2017 r.

1.Treść Umowy oraz realizacja Projektu do dnia 25 kwietnia 2019 r.

Umowa reguluje wzajemne relacje pomiędzy N i P, a także zasady reprezentowania Stron w stosunku do Zamawiającego na etapie postępowania w sprawie udzielenia zamówienia na realizację Projektu, a w przypadku udzielenia stronom Zamówienia, również zasady współpracy podczas jego realizacji. Zgodnie z Umową, strony nie zawiązują spółki cywilnej.

Umowa stanowi, że Strony będą ponosić solidarną odpowiedzialność:

1.  wobec Zamawiającego za należyte wykonanie Zamówienia, w szczególności za wypełnienie całości postanowień oraz pełne wykonanie zobowiązań wynikających ze złożonej oferty, kontraktu z Zamawiającym oraz ewentualnych umów na realizację zamówień uzupełniających lub dodatkowych,
2.  wobec osób trzecich - za wypełnienie w całości zobowiązań wynikających z umów podwykonawczych, umów o dzieło, umów dostawy, umów o świadczenie usług i innych umów zawartych przez Strony na potrzeby realizacji Zamówienia.

Z Umowy wynika, że Strony ustaliły udział każdej z nich w Konsorcjum po 50%. Udziały każdej ze Stron Konsorcjum stanowią proporcję, w jakich Strony uczestniczą w szczególności:

1.  we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z mobilizacją projektu oraz jego realizacją („Koszty Projektu”),
2.  w przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Projektu,
3.  w zyskach i stratach związanych z realizacją Projektu,
4.  w zapewnieniu środków finansowych niezbędnych dla pokrycia kosztów i wydatków związanych z mobilizacją Projektu oraz jego realizacją, w zakresie w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków (dalej „Środki obrotowe”). Strony przyjęły też zobowiązanie do zapewnienia personelu niezbędnego do kierowania projektem oraz wszelkich innych środków i zasobów, jakie mogą być wymagane w celu wspólnej realizacji Projektu.

Zgodnie z Umową, funkcję lidera Konsorcjum (pełnomocnika Konsorcjum w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - prawo zamówień publicznych) powierzono N. N jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka udzieliła N pełnomocnictw niezbędnych do reprezentowania Konsorcjum w toku ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego oraz w trakcie realizacji Projektu. Zgodnie z Umową oraz z umową zawartą z Zamawiającym, N jako lider konsorcjum była też umocowana do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur dokumentujących całość robót wykonanych przez wszystkich uczestników Konsorcjum.

Prace, do realizacji których Spółka oraz N zobowiązały się w umowie z Zamawiającym, były co do zasady powierzane do wykonania podwykonawcom. Udzielone N pełnomocnictwo z dnia 3 października 2016 r. obejmowało w szczególności upoważnienie N do:

1.  reprezentowania Spółki przed Zamawiającym i jego personelem w trakcie realizacji Zamówienia,
2.  zawierania, wypowiadania, rozwiązywania, odstępowania w imieniu i na rzecz N i Spółki wszelkich umów z osobami trzecimi w celu realizacji Zamówienia, za które uważa się w szczególności m.in. podwykonawców, dostawców towarów, usługodawców i inne osoby występujące w podobnej roli.

Podmiotem zawierającym umowy z podwykonawcami było N jako lider Konsorcjum (działający także jako pełnomocnik P).

Z Umowy wynika, że Stronom przysługuje prawo przejęcia do samodzielnego wykonania w ramach Kontraktu określonego zakresu prac, usług lub dostaw, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie należne stronie, która zgłosiła wolę samodzielnego wykonania takich prac, usług czy dostaw, nie będzie wyższe niż niższa z wartości podanych na etapie opracowania oferty lub najniższej z ofert zebranych od osób trzecich.

Strona, która przejęła do samodzielnego wykonania określony zakres prac, usług lub dostaw, jest zobowiązana do samodzielnego zawierania wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby wykonania przejętego zakresu prac, usług lub dostaw, a druga strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania w tym zakresie.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku żadna ze stron nie skorzystała z możliwości przejęcia do samodzielnego wykonania w ramach Kontraktu określonego zakresu prac, usług lub dostaw, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim.

N (zgodnie z § 3 ust. 4 Umowy) zobowiązało się do świadczenia na rzecz Konsorcjum usług obejmujących prowadzenie obsługi finansowo księgowej, prawnej, zapewnienia rachunku bankowego, obsługi IT i floty samochodowej (dalej „Obsługa Konsorcjum”) - w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie.

Umowa określa także finansowe zasady współpracy w ramach Konsorcjum. W trakcie realizacji Projektu (w tym w okresie rękojmi i gwarancji jakości), wszelkie koszty związane bezpośrednio z realizacją Projektu stanowią Koszty Projektu i w miarę możliwości ponoszone są ze Środków Obrotowych.

Wszelkie koszty niezwiązane bezpośrednio z realizacją Projektu (np. koszty podróży służbowych pracowników Stron niezatrudnionych bezpośrednio do realizacji Projektu, itp.) są ponoszone bezpośrednio przez Strony i nie stanowią Kosztów Projektu, chyba że strony uzgodnią inaczej.

Strony ustaliły i stosowały następujące finansowe zasady współpracy:

1.  każda ze stron na własny koszt i ryzyko dostarczyła wadium, zabezpieczenie należytego wykonania umowy oraz inne środki finansowe, w tym Środki Obrotowe, tak jak to zdefiniowano w Umowie, w kwocie odpowiadającej udziałowi Strony (50%);
2.  przed złożeniem Oferty Strony uzgodniły, z zachowaniem formy pisemnej, jej wartość (Cena Oferty) oraz szacunkową wysokość Środków Obrotowych, wynikającą z przedstawionego przez zespoły ofertowe Stron planu przepływów pieniężnych niezbędnych zdaniem Stron do realizacji Projektu oraz terminy, w których powinny przez każdą ze stron zostać zapewnione;
3.  podstawowym źródłem Środków Obrotowych są wpływy od Zamawiającego;
4.  w przypadku, gdy w trakcie realizacji Projektu okaże się konieczne zwiększenie Środków Obrotowych, wówczas szczegółowe zasady i terminy wniesienia dodatkowych środków obrotowych wynikają z wyliczenia dokonanego i przedstawionego Komitetowi przez Kierownictwo Projektu (powołane w umowie zespoły koordynujące realizację Zamówienia);
5.  Środki Obrotowe są wpłacane na rachunek prowadzony dla Projektu przez N,
6.  jeśli któraś ze stron nie dostarczy Środków Obrotowych, wówczas druga strona może zapewnić te środki, na koszt i ryzyko strony, która ich nie dostarczyła.

Podstawowym źródłem Środków Obrotowych mają być wpływy od Zamawiającego.

N zgodnie z Umową prowadziło odrębną ewidencję przychodów, kosztów, i wpływów, oraz wydatków związanych z Projektem. Wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki miały być przenoszone na P w okresach miesięcznych w wysokości odpowiadającej udziałowi P, określonemu w Umowie (50%).

Zgodnie z Umową oraz z umową z Zamawiającym N wystawiało faktury na Zamawiającego dokumentujące Usługi wykonane na jego rzecz przez N i P (działające jako Konsorcjum) i obejmujące wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Projektu. Jednocześnie P wystawiało swoje faktury na N w tym samym dniu, w którym N wystawiało faktury Zamawiającemu, w wysokości odpowiadającej udziałowi P (50%).

Ponadto, P wystawiało na rzecz N faktury w systemie miesięcznym, obejmujące koszty, wydatki, przychody i wpływy związane z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane bezpośrednio i wyłącznie przez P w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu. Z kolei N wystawiało na rzecz P faktury w systemie miesięcznym, obejmujące - w ramach wtórnego rozliczenia wewnątrz Konsorcjum - 50% kosztów i wydatków związanych z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu, w tym obejmujące koszty poniesione pierwotnie przez P, którymi następnie Spółka obciążyła N na podstawie faktur (w tym koszty dostaw towarów i usług na podstawie odrębnych zamówień - zob. niżej). Załącznikiem do faktur N było zestawienie kosztów związanych z realizacją Projektu, na które składały się w szczególności wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na N (zakupy dokonywane u dostawców towarów i usługodawców, obejmujące materiały pomocnicze, usługi budowlane, materiały budowlane nabyte w celu realizacji przedmiotu zamówienia, najem maszyn) oraz koszty przeniesione przez P na N na podstawie faktur. Umowa stanowi również, że strony są zobowiązane płacić podatki we własnym zakresie. W fakturach N wystawianych na P podatek VAT wynikający z rozliczenia Projektu podzielono pomiędzy pozycje opodatkowane stawką 23%, 5%, 8% oraz niepodlegające opodatkowaniu, jako objęte odwrotnym obciążeniem usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w stanie prawnym do dnia 30 października 2019 r.).

Wynik rozliczenia Projektu w zakresie przychodów i kosztów, wpływów i wydatków, dot. realizacji Projektu, o ile będzie zyskiem, zostanie dystrybuowany pomiędzy stronami, a w przypadku straty zostanie pokryty przez Strony, po wstępnym rozliczeniu Projektu. Wstępne rozliczenie ma nastąpić w terminie 3 miesięcy od ostatecznego rozliczenia z Zamawiającym. Ostateczne rozliczenie ma nastąpić w terminie 3 miesięcy po zakończeniu okresu gwarancji jakości i rękojmi.

P w wykonaniu postanowień Umowy wystawiło faktury N na należne P wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy (50%), stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. N w wykonaniu umowy wystawiło P faktury obejmujące 50% kosztów Projektu. W fakturze N koszty Projektu podzielono pomiędzy opodatkowane stawką 23%, 5%, 8% oraz objęte odwrotnym obciążeniem. Załącznikiem do faktury N jest zestawienie kosztów związanych z realizacją Projektu, na które składają się w szczególności wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na N (zakupy dokonywane u dostawców towarów i usługodawców, obejmujące materiały pomocnicze, usługi budowlane, materiały budowlane nabyte w celu realizacji przedmiotu Zamówienia, najem maszyn; w załączniku do faktury są ujmowane dostawy towarów i świadczenie usług na zasadach ogólnych oraz w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)

Spółka wyjaśnia również, że na podstawie odrębnych zamówień od N dostarczała na potrzeby Projektu (faktury były wystawiane na N) towary i usługi, przy czym obowiązek realizacji przez P takich zamówień nie wynikał bezpośrednio z Umowy. W konsekwencji w zestawieniu stanowiącym podstawę wystawienia przez N na P faktury rozliczającej wtórnie w relacji wewnątrzkonsorcjalnej koszty Projektu, w kosztach tych ujęte zostały także faktury wystawione przez Spółkę na N (przy czym należy zastrzec, że Spółka nigdy nie miała statusu podwykonawcy Konsorcjum w rozumieniu przepisów Prawa zamówień publicznych czy przepisów Kodeksu cywilnego).

N, uzasadniając wystawienie refaktur dla Kosztów Projektu dla Spółki z zastosowaniem poszczególnych stawek podatku od towarów i usług, powoływała się na interpretację indywidualną wydaną na wniosek N z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. ITPP2/443-521/14/EK.

W Umowie nie powołano się na powyższą interpretację. Strony nigdy nie poczyniły również innych ustaleń, z których miałby wynikać obowiązek stosowania się stron do tej interpretacji.

Znowelizowane przepisy dotyczące procedury odwrotnego obciążenia w zakresie usług, które wymieniono w załączniku nr 14 do ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.

Spółka wyjaśnia ponadto, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na potrzeby Projektu, wystawione przez podwykonawców (z którymi umowy zawierało N, działając w imieniu własnym oraz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa), były wystawiane wyłącznie na N (z zastrzeżeniem, że Spółka - na podstawie odrębnych zamówień - również dostarczała towary i usługi, dokumentując te czynności fakturą wystawioną na N). N ujmowało w swojej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług w całości podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców (w tym Spółkę, jeśli działała w danym przypadku na zasadach równorzędnych z zewnętrznymi podwykonawcami).

Spółka wyjaśnia ponadto, że:

a.bezpośrednio na potrzeby realizacji prac zleconych przez Zamawiającego Spółka (we własnym imieniu) nie nabywała poza Konsorcjum jakichkolwiek towarów i usług (jeśli miało miejsce nabycie towarów i usług bezpośrednio na cele realizacji Kontraktu, nabycie następowało na podstawie odrębnego zamówienia, a Spółka wystawiała fakturę na N jako Lidera). W związku z realizacją zamówienia na rzecz Zamawiającego Spółka faktycznie występowała w dwóch rolach:

1.  jako strona umowy z Zamawiającym, zawartej przez Spółkę i N (jako podmioty tworzące Konsorcjum),
2.  jako dostawca towarów i usług, na podstawie odrębnych zamówień (na warunkach analogicznych z innymi podwykonawcami realizującymi dostawy towarów i świadczącymi usługi dla Konsorcjum); w tym zakresie Spółka działa na podstawie zamówień i zleceń odrębnych od umowy Konsorcjum zawartej z Liderem (N). W tym zakresie Spółka nabywała towary i usługi, które są fakturowane na Lidera. Nabycia nie dotyczyły jednak bezpośrednio realizacji obowiązków Spółki wynikających z umowy Konsorcjum, ale realizacji zobowiązań wynikających z odrębnych zleceń udzielonych przez Lidera (N), w ramach realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego;

b.bezpośrednio na potrzeby realizacji zamówienia Spółki nie fakturowała (a tym samym nie nabywała) poza Konsorcjum jakichkolwiek usług.

Jak wyżej wskazano Spółka występowała w niektórych sytuacjach na warunkach tożsamych z podwykonawcami Konsorcjum i w tym zakresie nabywała towary i usługi, które - na podstawie odrębnych zamówień - fakturowała na Lidera. Nie są to jednak towary i usługi nabywane bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, ale dla potrzeb realizacji zlecenia otrzymanego od Lidera w ramach realizacji Projektu.

Udział Spółki w przychodach uzyskanych przez Konsorcjum od Zamawiającego (w wysokości 50% wartości prac zafakturowanych przez N na rzecz Zamawiającego) Spółka dokumentowała fakturą VAT, klasyfikując czynność jako roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Mimo faktycznego dokumentowania kwot należnych Spółce z tytułu udziału w Konsorcjum fakturą (z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia), Spółka nie wykonywała (nie świadczyła ani nie refakturowała) żadnych usług na rzecz Lidera w ramach umowy Konsorcjum. Realizacja robót następowała poprzez zatrudnionych podwykonawców (przy czym, jak wyżej wskazano, Spółka na podstawie odrębnych zamówień od Lidera również dostarczała towary i usługi na cele Projektu).

Spółka w związku z realizacją Projektu, na podstawie odrębnych zamówień/zleceń od Lidera, fakturowała na Lidera usługi wynajmu i magazynowania na podstawie faktur VAT z zastosowaniem właściwych stawek podatku dla poszczególnych kategorii.

Dostawy towarów i świadczenie usług (na podstawie odrębnych zamówień/zleceń) nie stanowiło przejęcia do samodzielnego wykonania przez partnera konsorcjum określonego zakresu prac na warunkach określonych w Umowie ( § 3 ust. 6 Umowy Konsorcjum).

d.Spółka świadczyła - na podstawie odrębnych zamówień/zleceń - na rzecz Lidera poniższe usługi:

Nazwa usługi Symbol PKWiU

Wynajem urządzenia wymiany rozjazdów 42.12.20.0

Wynajem wózka motorowego 42.12.20 0

Wynajem podbijarki rozjazdowej 42.12.20.0

Wynajem ładowarki 42.12.20.0

Wynajem lokomotywy 42.12.20.0

Wynajem maszyn do odchwaszczania 42.12.20.0

Wynajem torowej zgrzewarki szyn 42.12.20.0

Wynajem podbijarki torowej 42.12.20.0

Wynajem profilarki tłucznia 42.12.20.0

Transport bloków rozjazdowych 49.20.19.0

Wynajem wagonów bez obsługi 77.39.11.00

Wynajem platform załadowczych 77.39.11.00

W celu świadczenia powyższych usług Spółka korzystała z własnego sprzętu wraz z jego obsługą.

e.Spółka do dnia 25 kwietnia 2019 r. nie fakturowała - w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - bezpośrednio na rzecz Zamawiającego jakichkolwiek usług. Od strony prawnej realizacja zamówienia na rzecz Zamawiającego następowała na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym, w której Spółka oraz N (działając w ramach Konsorcjum) zobowiązali się do wykonania przedmiotu zamówienia.

Cywilnoprawnie Spółka odpowiada wobec Zamawianego solidarnie z N za wykonanie zamówienia. W ujęciu prawnym (umowa z Zamawiającym, Prawo zamówień publicznych), za wykonanie robót wobec Zamawiającego odpowiada również Spółka (jako strona umowy z Zamawiającym).

Zważywszy na sposób skonstruowania umowy Konsorcjum Spółka - działając jako partner Konsorcjum

*   nie wykonywała bezpośrednio robót budowlanych (nie była zaangażowana materialnie w fizyczną realizację prac). Świadczenie wyżej wymienionych usług lub dostawy towarów Spółka dokonywała na warunkach określonych w odrębnych zleceniach/zamówieniach. Czynności były wówczas wykonywane na zlecenie Lidera, a obowiązek ich wykonania nie wynikał bezpośrednio z Umowy Konsorcjum.

f.klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Lidera na rzecz Zamawiającego to: 42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

g.w związku z przeniesieniem przez N na Spółkę kosztów realizacji Projektu Spółka nie była zobowiązana do jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia o charakterze materialnym bezpośrednio na rzecz Lidera.

Spółka wyjaśnia, że materialnie realizacja przedmiotu zamówienia (umowy z Zamawiającym) miała się odbywać poprzez podwykonawców zaangażowanych przez Lidera i wynagradzanych ze Środków Obrotowych Konsorcjum (w tym Spółkę, gdy dostarczała ona towary i świadczyła usługi na podstawie odrębnych zleceń).

h.Przyjmując (hipotetycznie), że pomiędzy stronami umowy konsorcjum dochodziło do świadczenia usług/dostaw towarów:

*   rozliczenie 50% poniesionych przez N kosztów stanowiłoby czynność klasyfikowaną jako 42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej,
*   rozliczenie 50% przychodów uzyskanych przez N od Zamawiającego (obciążenie N przez Spółkę) stanowiłoby czynności klasyfikowaną jako 42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

i.Rozliczenia z Zamawiającym były dokonywane przez N jako lidera konsorcjum, na podstawie Umowy, Kontraktu z Zamawiającym oraz udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa N do reprezentowania Konsorcjum w toku realizacji Projektu, na podstawie Kontraktu z Zamawiającym. N wystawiała na rzecz Zamawiającego faktury dokumentujące wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum. Wpływy od Zamawiającego, a także środki finansowe pochodzące od partnerów konsorcjum były lokowane na odrębnym rachunku bankowym założonym przez N („escrow”), przeznaczonym wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu. Środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym escrow były zasadniczo wykorzystywane wyłącznie do regulowania zobowiązań wobec podwykonawców Konsorcjum. W stanie faktycznym do 25 kwietnia 2019 r. nie wystąpiły przepływy pieniężne bezpośrednio między Zamawiającym a Spółką, z pominięciem opisanych wyżej zasad.

Rozliczenie z tytułu obciążenia Spółki 50% kosztów przez N oraz z tytułu obciążenia N przez Spółkę 50% przychodów od Zamawiającego, następowały na podstawie wewnętrznych rozliczeń księgowych (tj. nie następowały faktyczne przepływy pieniężne między stronami).

Nie wystąpiła sytuacja rozliczenia wyniku Konsorcjum oraz wpłaty z tego tytułu z rachunku escrow środków otrzymanych od Zamawiającego (nie nastąpiło Wstępne ani Ostateczne rozliczenie Wyniku Projektu).

j.Zgodnie z umową Konsorcjum w celu zarządzania środkami obrotowymi N założyła odrębny rachunek bankowy (escrow) przeznaczony wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu.

Akceptacja realizacji płatności dotyczących Projektu na rzecz Podwykonawców odbywała się w systemie autoryzacji transakcji bankowych w systemie transakcyjnym banku, w którym prowadzony jest rachunek bankowy escrow. Lider i Spółka ustaliły szczegółowe zasady autoryzacji z uwzględnieniem zasady, iż autoryzacja każdej transakcji bankowej każdorazowo wymaga akceptacji płatności przez co najmniej jednego przedstawiciela każdej ze stron (Lidera i Spółki).

k.Obowiązek wzajemnego dokumentowania rozliczeń wynika z postanowień § 5 ust. 5 lit. i)-k) Umowy Konsorcjum.

Literalnie umowa przewiduje następujące postanowienia w zakresie dokumentowania rozliczeń (§ 5 ust. 5 lit i) - j):

i)„Wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z Projektem poniesione lub uzyskane przez N będą przenoszone przez N na P w okresach miesięcznych w wysokości odpowiadającej udziałowi P \[w Konsorcjum\]”

j)N będzie wystawiać na Zamawiającego faktury obejmujące wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Projektu, w wysokości i terminie przewidzianym w Kontrakcie \[umowa z Zamawiającym\], P wystawi swoje faktury na N w tym samym w dniu, w którym N wystawi faktury Zamawiającemu, w wysokości odpowiadającej udziałowi P \[w Konsorcjum\]”

k)P będzie wystawiać na N dokumenty księgowe w systemie miesięcznym, obejmujące koszty, wydatki, przychody i wpływy związane z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskana bezpośrednio i wyłącznie przez P w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu kalendarzowym.

N będzie wystawiać na P dokumenty księgowe w systemie miesięcznym, obejmujące koszty, wydatki, przychody i wpływy związane z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane przez N w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu kalendarzowym, w tym przeniesione przez P na N (o czym mowa w lit. j) powyżej), w wysokości odpowiadającej udziałowi P (\`(...)\`) \[w Konsorcjum\]”

l.zgodnie z § 3 ust. 4 i 5 Umowy Konsorcjum, N pobierało odrębne wynagrodzenie za pełnienie funkcji lidera konsorcjum. Czynności i świadczenia w ramach pełnionej funkcji to w szczególności:

*   prowadzenie obsługi finansowo-księgowej Projektu,
*   bieżąca obsługa prawna Projektu,
*   zapewnienie rachunku bankowego dla Projektu wraz z systemem autoryzacji,
*   zapewnienie obsługi IT i helpdesku,
*   obsługa w zakresie floty samochodowej.

m.Wtórne przeniesienie przez N na Spółkę 50% kosztów realizacji projektu pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Konsorcjum (w tym Spółkę) opodatkowanej czynności na rzecz Zamawiającego. Ponadto, jeśli obciążenie Spółki kosztami przez N miałoby stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu (i takie stanowisko zaprezentowałby DKIS), to nie mogłoby być inaczej zakwalifikowane rozliczenie pomiędzy Spółką a N w zakresie rozliczenia 50% udziału P w przychodach Konsorcjum).

Przyjmując zatem hipotetycznie uznanie rozliczenia pomiędzy N ze Spółką za czynność opodatkowaną, będzie ona związana z rozliczeniem pomiędzy Spółką a N w zakresie rozliczenia 50% przychodów od Zamawiającego (zafakturowanych przez N).

n.Przykładowy schemat rozliczeń.

Podwykonawca (oraz P działająca na podstawie odrębnych zamówień/zleceń od Lidera) -» N w ramach zawartych umów podwykonawczych z Konsorcjum na realizację Projektu podwykonawcy zobowiązani są do świadczenia usług oraz dostawy towarów i materiałów. Wynagrodzenie dokumentowane jest fakturami VAT wystawianym na Lidera Konsorcjum (N).

W trakcie realizacji Projektu występowała również sytuacja, gdzie to P na podstawie odrębnych zleceń od Lidera dostarczała towary i świadczyła usługi. W związku z tym ponosiła koszty dotyczące :

1.  dostawy materiałów (podkłady wraz z przekładkami),
2.  świadczenia usługi najmu sprzętu P bez obsługi lub z obsługą ,
3.  magazynowanie materiałów staroużytecznych,

Ponadto P ponosiła koszty ogólne (np. wynagrodzenie osobowe pracowników zaangażowanych w projekcie, koszty użytkowania samochodów bezpośrednio związanych z projektem, amortyzacja używanych samochodów, inne koszty produkcyjne), które również przenoszono na Lidera poprzez wystawienie faktury.

P wystawiała na N faktury VAT na kwoty obejmujące poniesione przez nią koszty związane z realizacją projektu doliczając właściwe dla poszczególnych pozycji faktury stawki podatku VAT. Celem tego działania było przeniesienie na N kosztów P, tak by N mogła dokonać wtórnego podziału tych kosztów zgodnie z Umową Konsorcjalną (50%-50%) i alokować do P (obciążyć ją) kosztami w odpowiedniej proporcji.

Przykład liczbowy:

Faktura od podwykonawcy X - Data sprzedaży (Data sprzedaży/Data wykonania usługi/Data dostawy towarów i materiałów): 12.06.2018 / Data wystawienia: 20.06.2018

wartość netto: 1 500,00 zł

kwota VAT (O/O - odwrotne obciążenie.): 0,00 zł

wartość brutto: 1 500,00 zł

Faktura od podwykonawcy Y - Data sprzedaży: 28.05.2018 / Data wystawienia: 30.05.2018

wartość netto: 2 000,00 zł

kwota VAT (23%): 460,00 zł

wartość brutto: 2 460,00 zł

Faktura od P jako podwykonawcy (działającego poza umową Konsorcjum) - Data sprzedaży: 15.06.2018 / Data wystawienia: 28.06.2018

wartość netto: 3 000,00 zł

kwota VAT (23%): 690,00 zł

wartość brutto: 3 690,00 zł

N - > Zamawiający

Zgodnie z umową konsorcjum (N jako lider konsorcjum i P jako partner) rozliczenia z Zamawiającym (A) były dokonywane przez N jako lidera konsorcjum. N wystawiała na rzecz Zamawiającego faktury VAT dokumentujące wszystkie prace wykonane przez uczestników konsorcjum potwierdzone Przejściowym Świadectwem Płatności, naliczając do nich należny podatek VAT.

Wpływy od Zamawiającego a także środki finansowe pochodzące od partnerów konsorcjum były lokowane na odrębnym rachunku bankowym założonym dla N („escrow”).

Przykład liczbowy:

Faktura od N do A (Zamawiający) - Data sprzedaży: 20.06.2018 / Data wystawienia: 09.07.2018

wartość netto: 6 630,00 (na potrzeby przykładu przyjęto 2% narzut)

kwota VAT (23%): 1 524,90 zł

wartość brutto: 8 154,90 zł

N -> P (50% kosztów) N wystawiała na rzecz P faktury na kwoty obejmujące 50% wszystkich kosztów projektu, które w rozliczeniu udziałów partnerów przypadały na P. Do tych kwot doliczany był podatek VAT według stawek właściwych dla danej kategorii wydatku (towaru/usługi).

Przykład liczbowy:

Faktura od N na P - Data sprzedaży: 30.06.2018 / Data wystawienia: 13.07.2018

wartość netto: 2 500,00 zł.

wartość netto: 750,00 zł.

kwota VAT (23%); 575,00 zł

kwota VAT (O/O.): 0,00 zł

wartość brutto: 3 825,00 zł

P -> N (50% przychodów)

P wystawiała faktury na rzecz N w wysokości odpowiadającej 50% wartości prac zafakturowanych przez N na rzecz Zamawiającego. Na fakturach tych P wykazywała takie same świadczenia (usługi budowlane), jakie N wykazywała na fakturach wystawianych na rzecz Zamawiającego (taka sama nazwa i zakres świadczenia). Faktury te były wystawiane w formule odwróconego obciążenia VAT, tzn. nie zawierały podatku.

Przykład liczbowy:

Faktura od P na N - Data sprzedaży: 20.06.2018 / Data wystawienia: 10.07.2018

wartość netto: 3 315,00 zł

kwota VAT (O/O .): 0,00 zł

wartość brutto: 3 315,00 zł

Spółka wyjaśnia również, że pomiędzy stronami Umowy zawisł spór co do zasad rozliczenia przychodów/kosztów i wyniku Konsorcjum. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zasad rozliczenia Umowy, opisując stan faktyczny wniosku w sposób analogiczny do zawartego w niniejszym wniosku. W interpretacji z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115- KDIT1-3.4012.427.2019.2.MD DKIS potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania rozliczeń wewnętrznych uczestników Konsorcjum.

N twierdzi jednak, że w opisie stanu faktycznego wniosku pominięto element udzielenia przez Spółkę pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki również wobec podwykonawców.

Powyższy sposób realizacji i rozliczeń Kontraktu był stosowany do lutego 2019 r., kiedy faktycznie N wstrzymało faktyczną realizację prac na Kontrakcie.

2.Realizacja Projektu od dnia 25 kwietnia 2019 r.

Ponieważ strony Konsorcjum nie doszły do porozumienia, Spółka od dnia 25 kwietnia 2019 r. nabywa towary i usługi niezbędne dla realizacji Projektu, a w konsekwencji materialnie uczestniczy w wykonaniu przedmiotu Zamówienia. Umowa Konsorcjum nie uległa żadnej zmianie, nie została wypowiedziana, ani rozwiązana.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka zawiadomiła N, że kontynuuje prace (tj. roboty budowlane, dostawy i usługi) konieczne do zrealizowania Projektu zgodnie z Kontraktem. Kontynuacja prac przez P była podyktowana obowiązkami wynikającymi z Kontraktu z Zamawiającym oraz wezwaniem Spółki i N przez Zamawiającego do dalszej realizacji Kontraktu. Spółka wskazała w piśmie z dnia 25 kwietnia 2019 r., że podejmuje działania w celu ochrony słusznego interesu Konsorcjum (tj. Spółki i N) oraz Spółki jako partnera Konsorcjum.

Przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka wypowiedziała udzielone N pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki wobec osób trzecich (w tym Zamawiającego i podwykonawców). Spółka zastrzegła również, że pismo z dnia 25 kwietnia 2019 r. nie może być postrzegane jako jakakolwiek deklaracja Spółki co do samodzielnego ponoszenia kosztów/strat związanych z dalszą realizacją Projektu. Strony Umowy pozostają zatem dalej odpowiedzialne za realizacją Kontraktu, w tym do ponoszenia w 50% kosztów Projektu (udziale w starcie w 50%).

Od dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka:

1.  we własnym imieniu, ale na rzecz uczestników Konsorcjum, nabywa niezbędne dla realizacji Projektu towary i usługi od dostawców i podwykonawców,
2.  wystawia Zamawiającemu faktury dokumentujące należne wynagrodzenie z tytułu realizacji Kontraktu.

Spółka nie posiada pełnomocnictwa udzielonego jej przez N do reprezentowania N przed Zamawiającym lub podwykonawcami. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dla potrzeb projektu są wystawiane na Spółkę. Spółka otrzymuje również obecnie przelewy od Zamawiającego obejmujące należne Konsorcjum wynagrodzenie z tytułu realizacji Projektu.

Umowa Konsorcjum z N nie została rozwiązana, zatem strony nadal pozostają uczestnikami Konsorcjum. Spółka domaga się od N - na podstawie Umowy - pokrycia 50% kosztów Projektu. Spółka wyjaśnia przy tym, że Projekt okazał się deficytowy i ustalone z Zamawiającym wynagrodzenie nie pokrywa kosztów realizacji Projektu. Spółka domaga się wobec tego partycypacji N w ponoszonych Kosztach Projektu oraz stracie, jaka pojawi się na Projekcie.

Oświadczam jednocześnie, że pełnomocnik nie posiada adresu w systemie ePUAP; wnoszę o doręczanie korespondencji w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego.

Pismem z 18 stycznia 2021 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Pytanie nr 1

Czy od 25 kwietnia 2019 r. N wykonuje jakiekolwiek czynności wynikające z umowy konsorcjum?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

N od 25 kwietnia 2019 r. faktycznie nie realizuje prac w ramach Projektu i nie wykonuje obowiązków wynikających z umowy konsorcjum.

W sferze prawnej nie zmienia to jednak faktu, że N w oczywisty sposób w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność prawną i finansową w tym względzie, na równi z P, jako podmiot, który na podstawie przepisów Prawa zamówień publicznych jest solidarnie zobowiązany do wykonywania kontraktu o zamówienie publiczne zawartego z Zamawiającym - …. Kontrakt ten w dalszym ciągu obowiązuje i stanowi ważne źródło solidarnego zobowiązania N i P wobec Zamawiającego, co wynika wprost z przepisów Prawa zamówień publicznych (art. 141 PZP). Podobnie, w dalszym ciągu obowiązuje umowa konsorcjum — od daty jej zawarcia nie uległa ona żadnej zmianie, nie została wypowiedziana, ani rozwiązana. N - mimo, że faktycznie odmawia uczestnictwa w realizacji prac i podejmowaniu decyzji dotyczących realizacji Projektu - w sensie formalnym w dalszym ciągu uczestniczy w realizacji kontraktu i umowy konsorcjum, w tym m.in. uczestniczy w korespondencji kontraktowej między stronami, uzgodnieniach formalno-prawnych dotyczących aneksów do kontraktu z Zamawiającym.

Pytanie nr 2

Czy Wnioskodawca po ww. dacie wykonuje obowiązki lidera konsorcjum?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Obecnie żaden z partnerów Konsorcjum nie pełni funkcji jego Lidera w rozumieniu Umowy konsorcjum, jak już bowiem wspomniano w treści wniosku, dotychczas obowiązujące pełnomocnictwo udzielone przez P na rzecz N zostało wypowiedziane, a jakiekolwiek nowe pełnomocnictwo dla N czy też P do działania w charakterze lidera konsorcjum nie zostało udzielone. Tym samym funkcja Lidera konsorcjum w stanie faktycznym nie jest wykonywana w rozumieniu Umowy - N, ani P nie pełnią obecnie funkcji lidera konsorcjum i pozostaje ona nieobsadzona.

Powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na obowiązywanie umowy konsorcjum czy umowy zawartej z Zamawiającym, które pozostają ważne i wiążące dla obu partnerów konsorcjum. Fakt zaprzestania przez N pełnienia funkcji lidera konsorcjum nie wpływa w jakikolwiek sposób na solidarne zobowiązanie tej spółki do wykonania umowy o zamówienie publiczne zawartej z Zamawiającym oraz obowiązek dokonywania niezbędnych rozliczeń przychodów i kosztów realizacji projektu z P.

Pytanie nr 3

Czy w okresie od dnia 25 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca ujmuje nabywane towary i usługi na koncie przejściowym tzn. ujmuje przejściowo w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku VAT?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Spółka wyjaśnia, że nie dysponuje pełnomocnictwem udzielonym przez N, na podstawie którego mogłaby ponosić wydatki w imieniu N. Z perspektywy ewidencyjnej Spółka:

1.  ujmuje otrzymane od podwykonawców i dostawców faktury oraz inne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków związanych z realizacją Zamówienia w prowadzonych księgach rachunkowych,
2.  odlicza w całości podatek naliczony wynikający z otrzymanych od podwykonawców i dostawców faktur,
3.  potrąca poniesione wydatki w celu realizacji Zamówienia jako koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że w celu rozliczenia z N w ramach Umowy, prowadzi ewidencję księgową przychodów i kosztów związanych z realizacją Zamówienia w sposób umożliwiający wyodrębnienie tych przychodów i kosztów (dodatkowe oznaczenie w systemie księgowym z użyciem dedykowanego projektu i działania). Prowadzona ewidencja umożliwia zatem ustalenie przychodów/kosztów/zysku/straty na realizowanym wspólnie z N Zamówieniu i stanowi podstawę do ustalenia kwot należnych lub obciążających N.

Poniżej Spółka przedstawia sposób prowadzenia ewidencji kosztów i przychodów związanych z realizacją Zamówienia:

Nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu

Tabela - PDF

\*ewidencja kosztów w księgach rachunkowych odbywa się na koncie z zespołu 5 „Koszty według typów działalności”. Celem narzędzia ewidencyjnego jest pełne ustalenie kosztu realizacji projektu rzetelne udokumentowanie poniesionych kosztów podlegających rozliczeniu. Wyselekcjonowana ewidencja odbywa się w profesjonalnym systemie klasy ERP, komponent Księgowości zapewnia jasny i aktualizowany przegląd dowodów źródłowych, Zintegrowany system informatyczny z komponentem Księgowości projektów zapewnia wsparcie przy kapitalizacji kosztów, projektu w zakresie uzgodnień rozliczeniowych wyniku projektu. Podział kosztów według układu rodzajowego niezbędny jest stworzenia rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym.

P.wystawia na rzecz Zamawiającego fakturę VAT dokumentującą wykonane prace na Projekcie naliczając do nich należny podatek VAT.

Tabela - PDF

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N, dotyczących wtórnego przeniesienia na Spółkę 50% kosztów realizacji Projektu?
2.  Czy Spółka w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r. miała obowiązek rozliczyć podatek należny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu przeniesienia przez N na Spółkę kosztów realizacji Projektu, czy też z uwagi na zastosowanie właściwych stawek podatku od towarów i usług przez N w rozliczeniu ze Spółką nie znajduje zastosowania odwrotne obciążenie oraz czy obciążenie przez Spółkę N udziałem w przychodach z tytułu realizacji Projektu, uzyskanych przez N od Zamawiającego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy do tego rozliczenia ma zastosowanie odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h tej ustawy?
3.  Czy w okresie od dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka postępuje prawidłowo dokumentując całość wynagrodzenia należnego od Zamawiającego wystawioną przez siebie fakturą i rozliczając podatek należny z tej faktury, mimo że Umowa Konsorcjum nie została rozwiązana?
4.  Czy należna Spółce od N, jako uczestnika Konsorcjum zgodnie z Umową, kwota w wysokości 50% kosztów Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji winna być dokumentowana fakturą?
5.  Czy należne N, zgodnie z Umową, kwoty z tytułu udziału w przychodach Konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu i winny być dokumentowane notami księgowymi?
6.  Czy od dnia 1 listopada 2019 r. do rozliczeń pomiędzy Spółką i N na podstawie Umowy ma zastosowanie mechanizm płatności podzielonej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Spółki, N postępuje nieprawidłowo traktując obciążenie P 50% kosztów Projektu jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i dokumentując takie obciążenie fakturą. W związku z tym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N, dotyczących obciążenia Spółki 50% kosztów realizacji Projektu. N powinno dokumentować obciążenie Spółki 50% kosztów Projektu notą księgową, a nie fakturą. Przyjęty w Umowie model konsorcjum stanowi konsorcjum finansowe, w którym Spółka jako Partner konsorcjum uczestniczy w przychodach od Zamawiającego w umówionej w Umowie wysokości oraz kosztach realizacji Projektu, a także zysku lub stratach. Stanowisko Spółki potwierdza w tym zakresie interpretacja z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.427.2019.2.MD wydana w odniesieniu do rozliczeń na podstawie Umowy.

Obowiązki Stron w ramach Umowy ograniczają się do:

1.  po stronie N jako lidera: dostarczenia środków finansowych na pokrycie Kosztów Projektu oraz nabywania na potrzeby Projektu, towarów i usług niezbędnych dla realizacji celów konsorcjum (wykonanie Zamówienia),
2.  po stronie Spółki jako partnera: dostarczenia środków finansowych na pokrycie Kosztów Projektu.

Spółka podkreśla, że w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r. zasadniczo nie była materialnie zaangażowana w faktyczną realizację Zamówienia (pozostając solidarnie odpowiedzialną wobec Zamawiającego za wykonanie Projektu). Nabycia towarów i usług niezbędnych dla realizacji Projektu miał dokonywać i dokonywał Lider, zaś obowiązkiem Spółki była partycypacja w kosztach i udział w przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia. Udział w kosztach i przychodach Konsorcjum nie powinien być jednak opodatkowany podatkiem od towarów i usług i dokumentowany między stronami poprzez wystawienie faktury (w odróżnieniu od dokonywanych - na podstawie odrębnych zleceń/zamówień - dostaw towarów i świadczenia usług przez P fakturowanych na Lidera).

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Spółki zarówno faktura Spółki na rzecz N z tytułu przysługującego Spółce udziału w zysku konsorcjum (albo odpowiednio faktura dokumentująca udział Spółki w stracie, wystawiona przez N), oraz faktury Spółki na rzecz N z tytułu udziału w przychodach oraz odpowiednio faktura N na rzecz Spółki z tytułu udziału w kosztach Projektu, winny być wystawiane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przeniesienie przez N kosztów realizacji Projektu na Spółkę nie może następować w ramach refakturowania poszczególnych wydatków z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług; do całej kwoty należnej zastosowanie znajduje odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a obowiązek podatkowy powstaje po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”) podatkowi temu podlegają m.in. następujące czynności: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik działający jako podwykonawca, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie przepisów wskazanych w ustawie, a usługobiorcą jest podatnik VAT czynny.

Spółka wskazuje, że konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem w rozumieniu powołanych wyżej regulacji Ustawy o VAT, a usługa albo dostawa realizowana przez konsorcjum jest w istocie dokonywana przez każdego z partnerów w przydzielonym mu w umowie konsorcjum zakresie. Przypadające na rzecz takiego partnera wynagrodzenie od zamawiającego stanowi zatem wynagrodzenie za wykonane przez tego partnera czynności podlegające opodatkowaniu na rzecz zamawiającego. W praktyce dopuszcza się jedynie, by wykonanie obowiązków podatkowych związanych z czynnościami realizowanymi przez poszczególnych partnerów na rzecz Zamawiającego, następowało przez lidera.

Pomiędzy partnerem konsorcjum a liderem może dochodzić do czynności opodatkowanych, jednak partner musi realizować czynności na rzecz lidera poza przydzielonym mu zakresem rzeczowym. Sam podział kosztów lub przychodów konsorcjum nie może być uważany za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. „Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider” (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14). Nawiązuje to do poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-77/01, zgodnie z którym działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, iż czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum nie ma w tym względzie żadnego znaczenia. Z drugiej strony, jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS DKIS potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który wskazał: „W ramach konsorcjum Spółka oraz Partner wykonują usługi bezpośrednio na rzecz Zamawiającego. Każda ze stron Umowy Konsorcjum jest solidarnie odpowiedzialna wobec Zamawiającego za prawidłowe wykonanie umowy. Jednocześnie w stosunkach pomiędzy członkami konsorcjum, każda ze stron Umowy Konsorcjum odpowiada wobec drugiej strony za swoje zobowiązania związane z udziałem we wspólnym przedsięwzięciu, m.in. za dostarczenie Zamawiającemu rezultatów prac spełniających wymogi określone w umowie z Zamawiającym oraz dokumentacji przewidzianej w tej umowie, w terminach wynikających z harmonogramu uzgodnionego z Zamawiającym. Zarówno Spółka, jak i Członek Konsorcjum, samodzielnie ponoszą ryzyka gospodarcze i finansowe związane udziałem w konsorcjum, a także samodzielnie pokrywają koszty związane z realizacją projektu np. związane z zatrudnieniem ekspertów lub podwykonawców), o ile Umowa Konsorcjum nie stanowi inaczej.

Wynagrodzenie za czynności wykonane przez obu członków konsorcjum będzie wpływało na rachunek bankowy Spółki jako lidera konsorcjum. Następnie Spółka będzie wypłacać na rzecz Partnera należny mu udział z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum w wysokości wynikającej z Umowy Konsorcjum. Z uwagi na fakt, że członkowie konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem żadnych usług, rozliczenie pomiędzy Spółką, jako liderem konsorcjum, oraz Partnerem następuje na podstawie not księgowych wystawianych przez Partnera na Spółkę, proporcjonalnie do udziału przypadającego Partnerowi w przychodach określonego w Umowie Konsorcjum.”

W tym stanie faktycznym zaprezentowano stanowisko o braku dokumentowania fakturą świadczeń wykonanych w ramach konsorcjum pomiędzy konsorcjantami, które Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe: „Skoro zatem w rozliczeniach pomiędzy Spółką działającą w charakterze lidera konsorcjum a Partnerem nie dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, to nie dochodzi też do wykonania czynności, co do której Ustawa VAT przewiduje obowiązek wystawienia faktury. Biorąc pod uwagę specyfikę VAT, nie można uznać za dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług. Przekazanie środków pomiędzy Spółką a Partnerem ma wyłącznie charakter techniczny, rozliczeniowy. Co więcej, Spółka jako lider konsorcjum jest zobowiązana wyłącznie do dokonania podziału przychodów zgodnie z Umową Konsorcjum. W ramach Umowy Konsorcjum Spółka nie nabywa jakichkolwiek świadczeń od Partnera, a wypłacane na jego rzecz środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółki, lecz są należne Partnerowi z tytułu świadczenia usług bezpośrednio na rzecz Zamawiającego. Określony w Umowie Konsorcjum podział przychodów dokonywany przez Spółkę jako lidera konsorcjum, nie może zostać uznany za odprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdyż strony Umowy Konsorcjum w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców wykonujących wspólnie usługi na rzecz Zamawiającego, których reprezentuje Spółka. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku, w ocenie Spółki, nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działania podejmowane w ramach Umowy Konsorcjum powinny zostać ocenione z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość oraz z perspektywy celu, dla jakiego Spółka i Partner postanowili zawrzeć Umowę Konsorcjum. Celem tym jest wspólna realizacja projektu na rzecz Zamawiającego.

(\`(...)\`) Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach wewnętrznych rozliczeń z Partnerem dokonywanych na podstawie Umowy Konsorcjum:

*   nie dochodzi do wykonania jakiejkolwiek czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani do odpłatnego świadczenia usług;
*   Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego oraz naliczonego z tytułu importu usług w związku z wypłatą części przychodów konsorcjum na rzecz Partnera;
*   przekazanie Partnerowi przez Spółkę części zysków z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu, w udziale wynikającym z Umowy Konsorcjum, może zostać udokumentowane notą księgową (uznaniową lub obciążeniową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.”

Podobne wnioski wynikają z interpretacji z dnia 8 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT1 - 2.4012.571.2018.2.AW: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści uzupełnienia wniosku - żadne z czynności realizowanych przez Stocznię w ramach umowy konsorcjum nie są świadczone na rzecz Lidera, a występujące w ramach konsorcjum przepływy pieniężne stanowią jedynie rozliczenia finansowe kosztów/przychodów/zysków należy uznać, że pomiędzy Stocznią a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych. Jak zresztą Stocznia sama wskazała, dokonywane płatności pomiędzy nią i Liderem nie dotyczą żadnych świadczeń. Wobec tego stwierdzić należy, że powyższe rozliczenia, w tym zwrot z tytułu zapłaconych przez Stocznię rat składek ubezpieczeniowych budowanego okrętu, nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. W konsekwencji, Stocznia nie jest/nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Tym samym nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że powinna wystawiać na rzecz Lidera faktury dokumentujące zwrot płatności dotyczących rat ubezpieczenia statku z zastosowaniem 23% stawki podatku. Otrzymywane przez Stocznię kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Końcowo należy podkreślić, że organ zgadza się ze stwierdzeniem Stoczni, że w świetle orzecznictwa TSUE nie należy sztucznie wyodrębniać ze świadczenia złożonego świadczeń pomocniczych, niemniej jednak w niniejszej sprawie kwestia kompleksowości pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Podobnie również interpretacja z dnia 5 września 2018 r. sygn. 0112- KDIL4.4012.354.2018.1.NK oraz przytoczone w niej interpretacje.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 829/17 (nieprawomocny), w którym sąd zauważył: „W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że słusznie organ najpierw rozważył identyfikowanie usługodawcy i usługobiorcy w rozumieniu ustawy o VAT. Wyniki tych rozważań są jednak błędne.

Po pierwsze, z wniosku o interpretację wprost wynika, że Skarżący zawarł umowę konsorcjum w celu współdziałania w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego oraz wspólnego realizowania zamówienia, objętego umową nr \[\`(...)\`\] na realizacje prac związanych z przyłączeniem odbiorców (dalej: umowa o zamówienie), i na równi z drugim konsorcjantem jest stroną tego zamówienia uwidocznionym w umowie o zamówienie, w tym dokonuje odbioru prac jako wykonawca tej umowy. Po drugie, Skarżący oświadczył, że nie świadczy usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum. Po trzecie, z wniosku tego jednoznacznie wynika również, że jedynie dla usprawnienia organizacji wzajemnych rozliczeń Skarżący wystawia Liderowi Konsorcjum faktury VAT z tytułu realizacji umowy o zamówienie, a Lider - w imieniu obu konsorcjantów - Zamawiającemu.

Sąd stwierdza, że organ pominął w swej ocenie prawnopodatkowej opisane elementy stanu sprawy. Błędnie więc uznał, że Skarżący - w podanym stanie faktycznym - powinien do wzajemnych rozliczeń z Liderem stosować ogólne reguły z ustawy o VAT i aktów do niej wykonawczych.

Sąd zgadza się z wywodem organu co do statusu podatkowego konsorcjum jako takiego. Zachowanie przez Skarżącego i Lidera Konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku od towarów i usług nie może jednak przesądzać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przyjętego w tej sprawie stanu sprawy wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia. Nie odsprzedawał robót na rzecz Zamawiającego, skoro Skarżący nie świadczył na jego rzecz tych robót. Sąd podzielił pogląd wyrażany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1839/15 czy z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Nie ma zatem racji organ, że w opisanym stanie sprawy Skarżący powinien stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT do wzajemnych rozliczeń z Liderem Konsorcjum. Wystawianie faktur - co należy jeszcze raz podkreślić - w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz Lidera robót objętych umową o zamówienie. Jak również Skarżący, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Za wykonanie zamówienia odpowiada, zgodnie z umową, przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum, skoro odbiera samodzielnie części wykonanych zamówieniem robót i usług - co wynika ze stanu sprawy.

W konsekwencji w wydanej interpretacji indywidualnej organ w oderwaniu od przyjętych umowie konsorcjum, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, któremu przypisał znaczenie kształtujące relacje pomiędzy uczestnikami konsorcjum inne, niż wynika to ze stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy wzajemnego rozliczenia się nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez uczestników tego konsorcjum. Jakkolwiek ze stanu sprawy wynika, że faktury VAT były wystawiane, to jednak tylko w celu sprawniejszej organizacji rozliczeń z Zamawiającym. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego umowy konsorcjum i pomijając podany stan sprawy, organ przyjął, że w relacjach wewnętrznych w ramach konsorcjum Skarżący i Lider Konsorcjum występowali jako odrębni podatnicy VAT, a w relacjach z Zamawiającym tylko Lider Konsorcjum miał status bezpośredniego wykonawcy (generalnego wykonawcy). Niewątpliwe rozliczenie kompleksowe całego zamówienia w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera konsorcjum), a Zamawiającym. I to w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT”.

W wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 3413/15 (prawomocnym) wskazano, że „Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego. Podobnie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)”.

Podobnie sąd ten wypowiedział się w nieprawomocnym wyroku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2722/17: „Z całą pewnością opisany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

(\`(...)\`) Tymczasem pomiędzy usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz szpitali, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

(\`(...)\`) Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy”. Na uwagę zasługuje również wywód NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16: „W świetle powyższego zauważyć należy, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, z dnia 29 lutego 2012r., I FSK 562/11 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności”. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1418/13 „Okoliczność, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki jeśli przyjąć, że rozliczenie między N a Spółką podlega opodatkowaniu, to faktura wystawiona z tego tytułu przez N będzie pozostawała (jako koszt) w bezpośrednim związku z fakturą, jaką Spółka wystawiła N w celu udokumentowania przychodu od Zamawiającego (przyjmując opodatkowanie również tego rozliczenia), a także realizacją przedmiotu zamówienia w relacji z Zamawiającym.

Dopuszczony w orzecznictwie model fakturowania całości wynagrodzenia konsorcjum przez jednego z konsorcjantów (lidera), zdaniem Spółki nie oznacza zerwania związku nabycia towarów i usług przez partnera, który nie fakturuje sprzedaży, z czynnościami opodatkowanymi, które wykonuje on w ramach konsorcjum. Zdaniem Spółki sam fakt, że tylko jeden z partnerów deklaruje sprzedaż (której w całości sam przecież nie realizuje), nie skutkuje uznaniem, że pozostali partnerzy (realizujący zamówienie) nie wykonują czynności opodatkowanych.

Spółka ponownie podkreśla jednak, że w jej ocenie rozliczenia wewnętrzne konsorcjantów są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z cytowanych wyżej interpretacji i orzeczeń sądowych, gdy w konsorcjum nie przyjęto modelu podwykonawczego (tj. modelu, w którym partner działa jako podwykonawca względem lidera), rozliczenia stron nie podlegają podatkowi.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że uczestnik konsorcjum może występować wobec pozostałych uczestników (lidera, partnerów) również jako podmiot świadczący usługi lub dostarczający towary. Działa wówczas niezależnie od swojego udziału we wspólnym przedsięwzięciu - jako dostawca lub usługodawca (podwykonawca) dla konsorcjum. Takie rozliczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując powyższe wywody ze stanem faktycznym wniosku należy uznać, że pomiędzy Spółką i N nie dochodzi do wykonania jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (za wyjątkiem usług wykonywanych przez N dla Konsorcjum w ramach Obsługi Konsorcjum oraz dostaw towarów i świadczenia usług przez Spółkę w zakresie dostaw towarów i usług na podstawie odrębnych zleceń/zamówień od Lidera). Z Umowy wynika jednoznacznie, że obowiązkiem Spółki jest zasadniczo dostarczenie finansowania na realizację Projektu przez Konsorcjum (Środków Obrotowych). Spółka w relacji z N jako liderem nie nabywa żadnych towarów, ani usług (faktury zakupu są wystawiane przez podwykonawców na N). Spółka ma jedynie partycypować w zapewnieniu środków na sfinansowanie tych zakupów (w 50%) oraz w takiej proporcji uczestniczy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia.

W świetle zawartej Umowy nie można uznać, że rozliczeniom kosztów Konsorcjum towarzyszy świadczenie przez N usług na rzecz P (poza czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem przez N w zakresie Obsługi Konsorcjum).

Z Umowy wynika, że Strony ustaliły udział każdej w Konsorcjum po 50%. Udziały każdej ze Stron Konsorcjum stanowią proporcję, w jakich Strony uczestniczą w szczególności:

1.  we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z mobilizacją projektu oraz jego realizacją („Koszty Projektu”),
2.  w przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Projektu,
3.  w zyskach i stratach związanych z realizacją Projektu,
4.  zapewnieniu środków finansowych niezbędnych dla pokrycia kosztów i wydatków związanych z mobilizacją Projektu oraz jego realizacją, w zakresie w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków (dalej „Środki obrotowe”).

Umowa nie tworzy zatem konsorcjum zakresowego. Strony też nie przyjęły do realizacji określonych robót.

Co więcej, z Umowy wynika, że Stronom przysługuje prawo przejęcia do samodzielnego wykonania w ramach Kontraktu określonego zakresu prac, usług lub dostaw z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie należne stronie, która zgłosiła wolę samodzielnego wykonania takich prac, usług czy dostaw, nie będzie wyższe niż niższa z wartości podanych na etapie opracowania oferty lub najniższej z ofert zebranych od osób trzecich. Strona, która przejęła do samodzielnego wykonania określony zakres prac, usług lub dostaw, jest zobowiązana do samodzielnego zawierania wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby wykonania przejętego zakresu prac, usług lub dostaw, a druga strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania w tym zakresie. Takie przejęcie do samodzielnego wykonania określonego zakresu prac nie miało jednak dotąd miejsca. Zgodnie z Umową w trakcie realizacji Projektu (w tym w okresie rękojmi i gwarancji jakości), wszelkie koszty związane bezpośrednio z realizacją Projektu stanowić będą Koszty Projektu i w miarę możliwości ponoszone będą ze Środków Obrotowych.

Powyższe oznacza, że nabywane usługi i towary związane bezpośrednio z realizacją Projektu mają być finansowane ze środków zapewnionych przez Strony (znajdujących się na wyodrębnionym rachunku) lub pochodzących od Zamawiającego. Wynika z tego również, że jeśli saldo środków na rachunku Projektu będzie niewystarczające, strony mają uzupełnić brakujące środki.

Z Umowy nie wynika, aby poza Obsługą Konsorcjum, N wykonywało na rzecz Konsorcjum jakiekolwiek usługi lub dostarczało towary. Przeciwnie - z Umowy wynika, że w ramach dostarczonego systemu ma następować ewidencjonowanie ponoszonych przez Strony kosztów i wydatków, a także przychodów, a następnie rozliczenie ich pomiędzy stronami proporcjonalnie do udziałów w Konsorcjum. Nie dochodzi między Stronami do dostaw lub usług w zakresie, w jakim dany uczestnik ponosi koszty i wydatki w celu realizacji Projektu.

Występują przypadki (jak wynika z rozliczenia przedstawionego przez N), że ponoszone koszty dotyczą w szczególności usług lub towarów nabytych od Spółki na podstawie odrębnych zamówień/zleceń.

Nie ulega wątpliwości, że z nabywanych przez N usług (i odpowiednio towarów) Spółka nie korzysta ani ich nie otrzymuje. Towary i usługi N nabywało bezpośrednio w celu wykonania zobowiązań własnych i Spółki wynikających z zawartej umowy z Zamawiającym.

Rozliczenie kosztów nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie może być dokumentowane fakturami.

W konsekwencji, zdaniem Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N, dotyczących przeniesienia kosztów realizacji Projektu na Spółkę, wystawionych na zasadach ogólnych, tj. refakturowanych z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Ponieważ - zdaniem Spółki - obciążenie P częścią kosztów przez N na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu, otrzymane od N faktury z tytułu rozliczenia tych kosztów nie stanowią podstawy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. N nie powinno dokumentować obciążenia Spółki 50% kosztów Projektu fakturą. Ponieważ rozliczenia te nie podlegają podatkowi (Spółka nie nabywa żadnych towarów ani usług od N), w tym zakresie odpowiednim dokumentem jest nota księgowa.

Odnosząc się do pytania nr 2, przyjmując, że rozliczenia pomiędzy Spółką, działającą jako partnerem Konsorcjum oraz N działającym jako Lider Konsorcjum w zakresie przeniesienia kosztów realizacji Projektu, powinny być dokumentowane fakturami VAT (tj. w przypadku uznania stanowiska Spółka w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe) wystawianymi przez Spółkę N oraz N Spółce, zdaniem Spółki zarówno faktura Spółki na rzecz N z tytułu przysługującego Spółce udziału w zysku konsorcjum (albo odpowiednio faktura dokumentująca udział Spółki w stracie, wystawiona przez N), oraz faktury Spółki na rzecz N z tytułu udziału w przychodach oraz odpowiednio faktura N na rzecz Spółki z tytułu udziału w kosztach Projektu, winny być wystawiane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przeniesienie przez N kosztów realizacji Projektu na Spółkę nie może następować w ramach refakturowania poszczególnych wydatków z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług; do całej kwoty należnej zastosowanie znajduje odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zaś obowiązek podatkowy powstaje po stronie Spółki.

Odnosząc się do stanowiska w zakresie pytania nr 2 Spółka wskazuje, że gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a w konsekwencji rozliczenia stron podlegają podatkowi, to do rozliczenia kosztów poniesionych przez N, którymi w 50% zostaje obciążona Spółka, nie mogą znajdować zastosowania zasady ogólne.

Przyjmując, że rozliczenie 50% poniesionych przez N kosztów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, trzeba rozważyć, jakie świadczenie wykonuje N na rzecz Spółki. Przenoszone koszty nie stanowią szeregu odrębnych świadczeń, jakie Spółka nabywa od N na cele prowadzonej działalności. Przeciwnie - pomiędzy N a P dochodzi do rozliczenia robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym na Projekcie (usługi budowlane, materiały, najem maszyn), co wynika wyraźnie z rozliczenia za dany okres, stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

W realiach Umowy trudno przyjmować, że Spółka nabywa jednostkowe, niepowiązane ze sobą świadczenia. Trzeba zauważyć, że choć N obciąża Spółkę 50% kosztów, to równocześnie - zgodnie z literalnym brzmieniem Umowy - Spółka wystawia na rzecz N fakturę na przypadający nań udział w przychodzie od Zamawiającego. Skoro N ma refakturować na Spółkę koszty, to może zostać uznane za dalszego podwykonawcę (w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Występuje zatem relacja Zamawiający - Lider (główny wykonawca) - Spółka (Podwykonawca lidera w zakresie 50% przychodów) - N (podwykonawca Spółki w zakresie 50% kosztów).

W praktyce interpretacyjnej DKIS jednolicie przyjmuje się, że gdy do obowiązków podwykonawcy należy dostarczenie materiałów, które mają być zużyte do wykonania usługi, wartość tych materiałów nie może być fakturowana odrębnie, na ogólnych zasadach, także wtedy, gdy rozliczenie obejmuje wyłącznie wartość materiałów. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.652.2017.2.KT analizując podobny problem DKIS ocenił, że materiały dostarczane przez podwykonawcę (nawet z przejściem prawa własności), przeznaczone do wbudowania przez podwykonawcę, powinny być rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia. DKIS ocenił: „Nie można zatem uznać, że dostawa towarów (materiałów i urządzeń budowlanych) stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od usług budowlanych wykonywanych przez Partnerów na rzecz Lidera. Tym samym, na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę świadczone przez Partnerów usługi, wymienione w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa urządzeń i materiałów budowlanych, należy uznać za świadczenie kompleksowe. Rozdzielenie tych świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych w ramach Kontraktu. Partnerzy dostarczają przedmiotowe towary w związku ze świadczonymi usługami budowlanymi i z ekonomicznego punktu widzenia usługi budowlane wraz z dostawą towarów są obiektywnie jedną transakcją, jaką jest usługa budowlana.

Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa budowlana wraz z dostawą towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę.

W konsekwencji, w skład świadczonych przez Partnerów na rzecz Lidera usług, o których mowa w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy, objętych - jak wskazano powyżej - mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, wchodzą również dostarczane przez Partnerów materiały i urządzenia budowlane.

(\`(...)\`) Na podstawie powyższych regulacji, faktury wystawione przez Partnerów na rzecz Lidera winny dokumentować świadczenie kompleksowych usług budowlanych i nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W cytowanej wyżej interpretacji DKIS podzielił także pogląd, że jeśli w danym okresie rozliczeniowym rozliczenie obejmuje wyłącznie dostarczenie materiałów do wbudowania, faktura również nie powinna zawierać kwoty i stawki podatku: „Należy też zgodzić się z Wnioskodawcą, że analogicznie powinny być rozliczane świadczenia pomiędzy Partnerami a Liderem również w sytuacji, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym Partnerzy dokonują rozliczenia z Liderem obejmującego wyłącznie wartość dostarczonych zgodnie z Kontraktem urządzeń i materiałów przeznaczonych do wykorzystania w ramach świadczonych kompleksowo robót budowlanych, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - wystawiane z tego tytułu faktury dokumentują wykonanie prac w ramach projektu będącego przedmiotem Kontraktu (tj. usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy)” (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.76.2017.2.SM).

Jeśli zatem przyjąć, że N obciążając Spółkę 50% kosztów poniesionych w związku z realizacją Zamówienia, świadczy na rzecz Spółki usługę, to do całej należnej N kwoty, wyliczonej w oparciu o wyodrębnione w zestawieniu załączonym do faktury poniesione koszty, zastosowanie winno znajdować odwrotne obciążenie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004. Analogicznie Spółka wystąpiłaby w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wystawiając N fakturę na należny jej udział w przychodach od Zamawiającego.

W konsekwencji również z tego powodu Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N, dotyczących przeniesienia kosztów realizacji Projektu na Spółkę, wystawionych na zasadach ogólnych, tj. refakturowanych z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów. Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Ponieważ - zdaniem Spółki - rozliczenie przychodów/kosztów/zysku/straty na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu, otrzymane od N faktury z tytułu przeniesienia kosztów realizacji Projektu na Spółkę, wystawionych na zasadach ogólnych, tj. refakturowanych z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Nawet w razie uznania, że rozliczenia te podlegają podatkowi, to N winno stosować do obciążenia Spółki kosztami poniesionymi w projekcie odwrotne obciążenie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponieważ otrzymane faktury zawierają kwotę i stawkę podatku, zastosowanie do nich znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 7 tej ustawy.

Spółka wskazuje, że na ostatnim etapie obrotu (inwestorskim), odwrotne obciążenie nie może mieć zastosowania. Jeśli jednak przyjąć, że w analizowanym przypadku konsorcjum, rozliczenie kosztów i przychodów stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu, to rozliczenie 50%przychodów z N nie będzie stanowić ostatniego etapu obrotu, bowiem to N wystawiała fakturę na rzecz Zamawiającego za wykonane roboty (na zasadach ogólnych). Przyjęcie powyższego założenia (zdaniem Spółki błędnego) skutkowałoby koniecznością uznania, że:

1.  Spółka jest podwykonawcą Lidera (w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), skoro obciążenie go 50% przychodów od inwestora (Zamawiającego) stanowi czynność opodatkowaną,
2.  Lider (N) jest podwykonawcą Spółki w zakresie, w jakim obciąża Spółkę 50% poniesionych kosztów.

W tym kontekście etap „inwestorski” pozostaje niezmienny i jest to rozliczenie między N (Liderem) a Zamawiającym. W tym kontekście - zdaniem Spółki - w zgodzie z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest przyjęcie, że rozliczenia między uczestnikami Konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu; wówczas rozliczenie następuje zgodnie z celem ustawy: w relacji Zamawiający (inwestor) - Lider (działający za Konsorcjum) ma zastosowanie stawka podstawowa; w relacji Lider - podwykonawcy (w tym Spółka jako niezależny podwykonawca) ma zastosowanie odwrotne obciążenie. Rozliczenia finansowe między N (Liderem) a Spółką, jako wewnętrzne rozliczenie konsorcjum, winno być neutralne w podatku od towarów i usług.

Przyjmując założenie, że pomiędzy stronami w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów następuje czynność podlegająca opodatkowaniu:

*   rozliczenie 50% poniesionych przez N kosztów stanowiłoby czynność klasyfikowaną jako 42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej,
*   rozliczenie 50% przychodów uzyskanych przez N od Zamawiającego (obciążenie N przez Spółkę) stanowiłoby czynności klasyfikowaną jako 42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

Powyższą klasyfikację wskazano przy uwzględnieniu własnego stanowiska Spółki ujętego w złożonym wniosku, zgodnie z którym uznanie rozliczeń konsorcjantów za czynności opodatkowane wymaga oceny, czy nie zachodzi w tym przypadku kompleksowość czynności. Jak wskazano we wniosku, zdaniem Spółki nie można przyjmować, że Spółka nabywa szereg odrębnych świadczeń od N. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia odnoszące się do udziału Spółki w realizacji robót jako niezależnego podwykonawcy (poza Konsorcjum), przyjęcie takiego poglądu (o odrębności usług i dostaw) oznaczałoby, że Spółka nabywa usługi, które sama wykonała (sama od siebie). Zakwalifikowanie rozliczeń z N jako świadczenia usług wymaga zatem uznania, że w relacji ze Spółką zmienia się przedmiot świadczenia (tj. szereg nabytych przez N usług i towarów w celu realizacji przedmiotu zamówienia zamienia się w świadczenie kompleksowe, obejmujące realizację robót ogólnobudowlanych).

Spółka podkreśla także, że zagadnienie opodatkowania i dokumentowania rozliczeń stron Umowy było już przedmiotem interpretacji z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.427.2019.2.MD.

DKIS potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania rozliczeń wewnętrznych uczestników Konsorcjum. Ponieważ N twierdzi jednak, że w opisie stanu faktycznego wniosku pominięto element udzielenia przez Spółkę pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki również wobec podwykonawców, konieczne stało się złożenie ponownego wniosku. Jak opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, udzielone N pełnomocnictwo z dnia 3 października 2016 r. obejmowało w szczególności upoważnienie N do:

1.  reprezentowania Spółki przed Zamawiającym i jego personelem w trakcie realizacji Zamówienia,
2.  zawierania, wypowiadania, rozwiązywania, odstępowania w imieniu i na rzecz N i Spółki wszelkich umów z osobami trzecimi w celu realizacji Zamówienia, za które uważa się w szczególności m.in. podwykonawców, dostawców towarów, usługodawców i inne osoby występujące w podobnej roli. Zdaniem Spółki okoliczność ta wynikała już z opisu stanu faktycznego wniosku rozstrzygniętego w interpretacji z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.427.2019.2.MD, ale nawet przyjmując, że zagadnienie to nie było wyeksponowane w sposób wyraźny, trzeba uznać, że okoliczność ta potwierdza jedynie słuszność wyrażonej w tej interpretacji oceny prawnej, która w całości przystaje również do stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem.

Przyjmując bowiem, że N w umowach z podwykonawcami (dostawcami towarów lub usług dla celów Projektu) występowało także w imieniu P, należałoby ocenić, że N nie mogło ponownie odsprzedać tych towarów lub usług P w ramach rozliczeń wewnętrznych. Potwierdza to słuszność tezy, że w okolicznościach sprawy rozliczenia wewnętrzne pomiędzy N i Spółką winny pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeśli bowiem występując wobec dostawcy/usługodawcy (podwykonawców Konsorcjum) N działało także w imieniu Spółki, to oznacza to, że nie mógł znajdować w sprawie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjmując, że N działało wobec dostawcy towaru nie tylko w imieniu własnym, ale również jako przedstawiciel Spółki (pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa z dnia 3 października 2016 r.), to N nabyło towary i usługi nie tylko dla siebie, ale również Spółki. Spółka stała się zatem właścicielem (w 50%) materiałów stanowiących towary w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz usługobiorcą. N nie może zatem ponownie, w ramach refakturowania (art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), ani dostawy łańcuchowej (art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), sprzedać tych towarów lub usług ponownie Spółce. Spółka raz już nabyła prawo do dysponowania udziałem w rzeczy (który stanowi towar) oraz stała się usługobiorcą. Ponieważ zgodnie z Umową Spółka ma jednak ponosić 50% kosztów Projektu, pomiędzy N a Spółką musi dojść do rozliczenia wyłożonych kosztów. Art. 29a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi zaś, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W istocie między stronami - w stosunkach wewnętrznych Konsorcjum - w kontekście przerzucania kosztów towarów nabytych dla celów projektu - dochodziło do rozliczenia między współwłaścicielami rzeczy wspólnej. Takie zaś nie podlegają opodatkowaniu.

Obciążenie Spółki 50% kosztów nabycia materiałów do realizacji Kontraktu, nabytych w imieniu Spółki, było do dnia 25 kwietnia 2019 r. wyłącznie zabiegiem księgowym, bowiem zgodnie z Umową finansowanie miało następować ze Środków Obrotowych. Oznacza to w istocie, że Spółka nabyła towary i usługi, a także za nie zapłaciła (choć technicznie czynności tych dokonał Lider - N).

Spółka zwraca przy tym uwagę na tezy prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. I SA/Gd 733/11: „Organ wydający interpretację indywidualną trafnie stwierdził, że samo otrzymanie pieniędzy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest bowiem ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Brak tu również podstaw - choćby przez analogię, jak chciałaby skarżąca - do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dodanego z dniem 1 kwietnia 2011 r., a więc już po wniesieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, przez ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, Dz.U. Nr 64, poz. 332). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Reguluje więc odprzedaż nabytych usług, akcentując przy tym działanie we własnym imieniu - choć na cudzą rzecz - przez podatnika biorącego udział w ich świadczeniu. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest zatem z jednej strony możliwość zidentyfikowania świadczenia nabywanego odpłatnie i następnie odprzedawanego, a z drugiej - dokonanie tych czynności przez podatnika we własnym imieniu. Żaden z tych warunków nie jest spełniony w odniesieniu do części przychodów z wynajmu przekazywanej skarżącej przez spółkę „B” odpowiednio do udziału skarżącej w wynajmowanej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Jak wyżej wskazano, nie da się ustalić w przedstawionym stanie faktycznym usługi otrzymanej przez wspomnianą spółkę od skarżącej, która to usługa podlegałaby odprzedaży. Ze względu na przysługującą wspólnie skarżącej i spółce „B” własność nieruchomości, spółka ta pobierała czynsz najmu (na podstawie wystawianych faktur) - jak wprost to sformułowano w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji – „działając w imieniu własnym oraz w stosunku do pozostałej 90% współwłasności” przypadającej skarżącej. Tytułem do przekazania części przychodów z wynajmu był zatem wyłącznie łączący skarżącą i ową spółkę stosunek współwłasności rzeczy wspólnej (wynajmowanej nieruchomości)”. Sąd trafnie w wyroku tym wskazał, że „Faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, w tym odpłatne wyświadczenie usługi zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a do jej wystawienia obowiązany jest podatnik dokonujący sprzedaży (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). To więc - co do zasady (por. art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 oraz art. 106 ust. 7 ustawy o VAT), której podlega również niniejsza sprawa - usługodawca, czyli świadczący usługę, wystawia fakturę, a nie usługobiorca. Nie można, jak czyni to skarżąca, z jednej strony twierdzić, że jako podatnik jest ona „odbiorcą świadczenia”, a z drugiej - zarazem wystawcą faktury dokumentującej owo „świadczenie”. Faktura stwierdzałaby bowiem w takim wypadku dokonanie usługi dla samego siebie, przy czym jeszcze do uiszczenia kwoty należnej z tego tytułu zobowiązany byłby inny podmiot (w niniejszej sprawie spółka „B”). Naruszałoby to w sposób oczywisty podstawowe zasady rządzące podatkiem od towarów i usług”.

W realiach sprawy do dnia 25 kwietnia 2019 r. faktury N dokumentujące obciążenie Spółki wartością 50% kosztów nabytych dla celów Projektu towarów i usług musiałyby być uznane za faktury objęte art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.tj. faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (zarazem objęte art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 289/12 stwierdził, że „Wzajemne rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami z pożytków i innych przychodów z rzeczy wspólnej reguluje art. 207 k.c. Zgodnie z tym przepisem pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Pożytkami z rzeczy wspólnej pozostają również przychody w postaci czynszu pochodzącego z wynajmu nieruchomości stanowiącej współwłasność. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przekazywanie przez jednego ze współwłaścicieli pozostałym współwłaścicielom - odpowiednio do wielkości ich udziałów - pobranych przez niego pożytków z rzeczy jest realizacją uprawnień poszczególnych współwłaścicieli, mających oparcie wprost w przepisach prawa cywilnego. Nie towarzyszy temu żaden wzajemny obowiązek po ich stronie, który można by uznać za „świadczenie usługi” w rozumieniu ustawy o VAT” (podobnie wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. I FSK 579/13; w wyroku NSA z dnia 6 października 2016 r. sygn. I FSK 386/16 w zakresie rozliczenia podziału rzeczy wspólnej).

Wyeksponowane w niniejszym wniosku wyraźnie zagadnienie działania N do dnia 25 kwietnia 2019 r. jako pełnomocnika Spółki w relacjach z podwykonawcami (osobami trzecimi) nie tylko nie podważa trafności oceny sprawy przyjętej w interpretacji z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.427.2019.2.MD DKIS (wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego), ale dodatkowo uzasadnia prawidłowość zawartej tam oceny. Uznanie, że rozliczenie 50% kosztów poniesionych przez N jako lidera (pełnomocnika Spółki) z tytułu nabytych towarów lub usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu prowadziłoby do wniosku, że N może ponownie dostarczyć towary i wyświadczyć usługi, którymi Spółka dysponowała już jak właściciel i była usługobiorcą. Prowadziłoby to wprost do wniosku, że są to faktury puste w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że taka ocena działania N w imieniu Spółki musiałaby również skutkować poglądem, że wystawiane przez dostawców i usługodawców faktury, wskazujące tylko N jako nabywcę, były podmiotowo wadliwe. W orzecznictwie podnosi się że „Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17)”( wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 sygn. I SA/Gd 1320/19).

W praktyce DKIS przyjmuje się, że faktura winna wskazywać jako nabywcę towaru każdą ze stron umowy. Taki pogląd prezentują w szczególności interpretacje z dnia:

1.3 lipca 2014 r. sygn. IPTPP4/443-275/14-4/ALN: „Wobec powyższego, w przypadku transakcji w której po stronie nabywcy występuje dwóch współwłaścicieli, faktura potwierdzająca dokonanie sprzedaży na ich rzecz, może być wystawiona na wszystkich współwłaścicieli jako osobnych nabywców, z których każdy identyfikowany jest oprócz imienia i nazwiska, odrębnym numerem identyfikacji podatkowej.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, Wnioskodawca nabędzie na współwłasność kombajn zbożowy i ciągnik rolniczy, które będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych”.

2.4 stycznia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.794.2017.1.KM: „Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika jednak zakaz wystawiania faktur na więcej niż jeden podmiot. Zatem nabywcą towaru, czy usługi, może być więcej niż jedna osoba, jednak dane zwarte w fakturze muszą umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy. Z powyższego wynika, że może być wystawiona jedna faktura dla kilku podmiotów, przy czym każdy z nabywców jest uprawniony do otrzymania egzemplarza faktury. Jednocześnie, w przypadku nabycia tej samej rzeczy, czy też usługi przez kilku nabywców, na fakturze muszą być wpisanie imiona, nazwiska lub nazwy każdego nabywcy oraz ich adresy, a ponadto numer NIP-u każdego nabywcy. Zatem wystawienie faktury na dwa podmioty, które nabyły wspólnie ten sam towar lub usługę nie stoi na przeszkodzie obniżeniu przez każdego z nich należnego podatku o odpowiadającą udziałowi we współwłasności część kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi. Wobec powyższego, w przypadku transakcji, w której po stronie nabywcy występuje kilku współwłaścicieli (użytkowników), faktura potwierdzająca dokonanie sprzedaży na ich rzecz może być wystawiona na wszystkich współwłaścicieli (użytkowników) jako osobnych nabywców, z których każdy identyfikowany jest oprócz imienia i nazwiska, odrębnym numerem identyfikacji podatkowej”.

3.26 sierpnia 2010 r. sygn. ILPP2/443-801/10-4/JKa: „Reasumując, z treści powyższych przepisów nie wynika zakaz wystawienia faktury na więcej niż jednego podatnika. Zatem nabywcą towaru czy usługi może być więcej niż jeden podmiot, a dane zwarte w fakturze VAT muszą umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy”. W interpretacji wskazano również, że „Podstawową funkcją faktury jest dokumentowanie wykonanych czynności. Dlatego też jedną z informacji umieszczonych na fakturze jest podanie jednostki miary i ilości sprzedanych towarów lub rodzaju wykonanych usług. Podatnik ma możliwości wystawienia odrębnych faktur dokumentujących wykonanie sprzedaży na każdego z nabywców, w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są udziały w rzeczy. Wniosek ten wynika wprost z regulacji ustawowych określających treść faktury”.

W razie wielości podmiotów po stronie usługobiorcy, wszyscy nabywcy winni być wskazani na fakturze, zaś prawo do odliczenia będzie im przysługiwało adekwatnie do „udziału” w nabytej usłudze. Np. w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-891/11-5/JS wskazano, że „Wątpliwości Wnioskodawczy nie dotyczą kwestii czy faktury VAT od dnia darowizny za wykonane usługi budowlane mają być wystawiane na nazwiska i imiona wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, tj. Wnioskodawczynię i Jej rodziców.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku gdy nabywcą robót budowlanych dotyczących całości obiektu będą wszyscy współwłaściciele - w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni i Jej rodzice to na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, dane Zainteresowanej i Jej rodziców jako nabywców usług budowlanych winny być wymienione na fakturze wystawionej stosowanie do art. 106 ust. 1 ustawy w związku z ust. 4 tego artykułu. Natomiast w sytuacji gdy nabywcą przedmiotowych robót budowlanych będzie wyłącznie Wnioskodawczyni wówczas faktura VAT winna zawierać tylko dane Zainteresowanej”. W interpretacji z dnia 29 września 2011 r. sygn. IPPP3/443-960/11-3/JF: „W przedstawionych okolicznościach, kiedy roboty budowlane dotyczą wspólnego budynku, nabywcą tych robót dotyczących całości obiektu (w stanie surowym) są współwłaściciele - w rozpatrywanej sprawie małżonkowie. Wobec tego na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, dane małżonków jako nabywców usług budowlanych winny być wymienione na fakturze wystawionej stosowanie do art. 106 ust. 1 ustawy”.

Ponieważ zagadnienie rozliczeń konsorcjum nie jest uregulowane wprost w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., w praktyce dopuszcza się fakturowanie (i koncentrację podatku należnego) przez lidera i należy dopuścić analogicznie koncentrację podatku naliczonego. Nie może to jednak prowadzić do uznania wewnętrznych rozliczeń za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkowałoby to bowiem ewidentną sprzecznością faktur wystawianych pomiędzy uczestnikami konsorcjum z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie rozliczenia N i Spółki z tytułu udziału w przychodach/ kosztach/zysku/stracie nie mogą podlegać opodatkowaniu. Jedynymi czynnościami, jakie mogą być opodatkowane pomiędzy Spółką a N, wynikają z wykonywania usług administrowania konsorcjum przez Lidera (N), lub działania przez Spółkę wobec Konsorcjum na podstawie odrębnych zleceń/zamówień od Lidera. Spółka podkreśla przy tym, że ponieważ zdarzały się w toku realizacji Projektu przypadki, gdy Spółka dostarczała towary/usługi na potrzeby Projektu, wystawiając faktury na rzecz Lidera (N), ponowne ich refakturowanie (na podstawie umowy Konsorcjum Spółka pozostawała przecież obowiązana do pokrycia 50% kosztów tych usług) skutkowałoby świadczeniem samej sobie tych usług, co byłoby niedopuszczalne.

Z powyższych względów brak jest uzasadnienia dla tezy, że obciążenie Spółki 50% kosztów poniesionych przez Lidera Konsorcjum stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, która winna być dokumentowana fakturą. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r.

Odnosząc się do stanu realizacji Zmówienia od dnia 25 kwietnia 2019 r., w zakresie pytań od 3 - 6 wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że:

Ad pyt. 3) w okresie od dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka postępuje prawidłowo dokumentując całość wynagrodzenia należnego od Zamawiającego wystawioną przez siebie fakturą i rozliczając z tego tytułu podatek należny, co jest niezależne od faktu, że Umowa Konsorcjum nie została rozwiązana.

Ad pyt. 4) należna Spółce od N, jako uczestnika Konsorcjum zgodnie z Umową, kwota w wysokości 50% kosztów Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji winna być dokumentowana notą księgową.

Ad pyt. 5) należne N, zgodnie z Umową, kwoty z tytułu udziału w przychodach Konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu i winny być dokumentowane notami księgowymi.

Ad pyt. 6) od dnia 1 listopada 2019 r. do rozliczeń pomiędzy Spółką i N na podstawie Umowy nie ma zastosowania metoda płatności podzielonej.

Zdaniem Spółki Spółka zasadnie wystawia fakturę Zamawiającemu na całość należnego zgodnie z Kontraktem wynagrodzenia za dany etap robót. Co prawda umowa Konsorcjum nadal wiąże Spółkę z N, jednak N obecnie faktycznie nie wykonuje żadnych prac budowlanych, dostaw czy usług w ramach realizacji Projektu (mimo że N pozostaje do tego prawnie i kontraktowo zobowiązana). Od dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka we własnym imieniu nabywa niezbędne dla realizacji Projektu towary i usługi od dostawców i podwykonawców. Faktura odzwierciedla zatem czynności, które zostały faktycznie wykonane przez P.

Spółka nie posiada pełnomocnictwa udzielonego jej przez N do reprezentowania N przed Zamawiającym lub podwykonawcami. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dla potrzeb projektu są wystawiane na Spółkę. Jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”, model w którym każdy z uczestników fakturuje Zamawiającego za wykonane roboty jest dopuszczalny. W takim modelu każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). Każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji. Na skutek wypowiedzenie pełnomocnictwa z dnia 2 października 2016 r. i kontynuacji realizacji Projektu przez Spółkę w analizowanym przypadku powstał taki właśnie model rozliczeń. Mimo dalszego związania Umową Spółka, fakturuje Zamawiającego za roboty, które faktycznie wykonała. Faktura na Zamawiającego pozostaje prawidłowa przedmiotowo (zakres robót) i podmiotowo. Sam fakt dalszego związania Umową Konsorcjum nie powoduje obowiązku fakturowania wyłącznie części wynagrodzenia należnej Spółce zgodnie z Umową. Obowiązek podatkowy powstaje - jak wynika z wyżej przytoczonego orzecznictwa - w stosunku prawnym łączącym Spółkę z Zamawiającym. Oczywiście N pozostaje nadal stroną tej Umowy, ale faktycznie od dnia lutego 2019 r. nie wykonuje realnych prac czy robót budowlanych.

Ponieważ Umowa Konsorcjum nie została rozwiązana, zaś Spółka nie zrzekła się roszczeń wobec N wynikających z Umowy, w szczególności w zakresie obowiązku ponoszenia 50% kosztów Projektu, obciążenie N nie powinno następować poprzez wystawienie faktury (z zastosowaniem mechanizmu płatności podzielonej), ale na podstawie noty obciążeniowej. Mając na względzie wyłączenie wewnętrznych rozliczeń uczestników Konsorcjum z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zagadnienie to obszernie omówiono w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 1 i 2 wniosku), Zdaniem Spółki wypowiedzenie pełnomocnictwa nie ma wpływu na charakter rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Obciążenie N 50% kosztów Projektu nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z Umowy wynika, że Strony ustaliły udział każdej z nich w Konsorcjum po 50%. Udziały każdej ze Stron Konsorcjum stanowią proporcję, w jakich Strony uczestniczą w szczególności:

1.  we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z mobilizacją projektu oraz jego realizacją („Koszty Projektu”),
2.  w przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Projektu,
3.  w zyskach i stratach związanych z realizacją Projektu,
4.  w zapewnieniu środków obrotowych.

Rozliczenie stron Umowy po dniu 25 kwietnia 2019 r. ma zatem taki sam charakter (neutralny w podatku od towarów i usług) jak przed tym dniem. Pogląd ten dodatkowo uzasadnia okoliczność, że N nie uczestniczy obecnie w faktycznej realizacji Kontraktu (nie nabywa żadnych towarów/usług na cele Projektu). Pozostaje jednak solidarnie odpowiedzialne wobec Zamawiającego za jego ukończenie, zaś wobec Spółki za finansowanie Projektu.

Na tożsamych zasadach wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są należne N, zgodnie z Umową, kwoty z tytułu udziału N w przychodach Konsorcjum.

Z powyższych względów od dnia 1 listopada 2019 r. do rozliczeń pomiędzy Spółką i N na podstawie Umowy nie ma zastosowania metoda płatności podzielonej.

Pismem z 18 stycznia 2021 r. uzupełniono stanowisko Wnioskodawcy następująco:

Uzupełniając w powyższym zakresie własne stanowisko Spółka podnosi, że wspomniane zaniechania N w postaci braku wykonywania przez N obowiązków kontraktowych tej spółki nie zmieniają zasadniczej kwestii, iż realizacja Kontraktu była i w dalszym ciągu pozostaje wspólnym i solidarnym zobowiązaniem zarówno P, jak i N wobec Zamawiającego. Tym samym w sensie prawnym, podatkowym i rozliczeniowym fakt braku obecnego wykonywania prac i obowiązków wynikających z umowy konsorcjum przez N nie powinien mieć znaczenia z punktu widzenia sposobu rozliczeń stron i uzasadnionego stanowiska Wnioskodawcy na potrzeby wnioskowanej interpretacji indywidualnej. P w dalszym ciągu żąda zapłaty od N za 50% udziału w Kosztach Projektu ponoszonych przez P oraz dochodzi swoich roszczeń na gruncie Umowy konsorcjum, jako ważnego i obowiązującego stosunku prawnego pomiędzy P a N.

Prawidłowość działań P w zakresie możliwości dochodzenia od N należności związanych z realizacją Projektu (50% Kosztów Projektu) na podstawie Umowy konsorcjum została wstępnie potwierdzona orzeczeniami Sądu Okręgowego .., tj. dwoma nakazami zapłaty wydanymi przeciwko N w postępowaniach nakazowych w sprawach z powództwa P o sygn. akt … oraz …(a także odpowiednimi postanowieniami komornika sądowego o zakończeniu postępowań w sprawie zabezpieczenia na majątku N roszczeń P objętych ww. nakazami zapłaty z uwagi na wykonanie ww. zabezpieczeń). Z uwagi na złożenie przez N zarzutów do ww. nakazów zapłaty nie są one prawomocne.

Uzupełniając w powyższym kontekście własne stanowisko Spółka podkreśla, że nie jest to okoliczność, która miałaby istotne znaczenie prawne, w szczególności nie ma ona znaczenia z punktu widzenia sposobu rozliczeń stron i uzasadnionego stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Należy bowiem przypomnieć, iż pojęcie „lider konsorcjum” nie jest pojęciem prawnym, lecz jedynie zwyczajowym. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, iż ustawa Prawo zamówień publicznych nie przewiduje konieczności występowania tego typu funkcji w kontraktach realizowanych przez wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia, ani nie przewiduje jakichkolwiek konsekwencji braku wskazania podmiotu pełniącego tę funkcję. Obowiązujące przepisy nie regulują także sytuacji, w której pełnomocnictwo konsorcjalne ulega wypowiedzeniu, co powoduje utratę przez danego wykonawcę (dotychczasowego lidera) umocowania do reprezentacji jego partnera biznesowego (drugiego członka konsorcjum). Wobec braku regulacji w tym zakresie kwestia dalszego sposobu wykonywania umowy konsorcjum, w sytuacji gdy zwyczajowa funkcja lidera konsorcjum nie jest obsadzona, jest pozostawiona uznaniu stron i ich uzgodnieniom.

Z treści wezwania nie wynika również dokładnie w jakim sensie Spółka miałaby wykonywać obowiązki lidera konsorcjum, tj. czy chodzi o:

1.  obowiązki Lidera w rozumieniu Umowy,
2.  obowiązki, które odpowiadają obowiązkom Lidera, tak jak zostały one opisane w Umowie.

Ad lit. a) Spółka wyjaśnia odnosząc się do tej kwestii, że zgodnie z Umową funkcję pełnomocnika konsorcjum w rozumieniu m.in. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm.) powierzono N (N zostało wprost wskazane jako Lider Konsorcjum). Jednocześnie - jak wskazano we wniosku - Spółka miała udzielić Liderowi pełnomocnictwa o zakresie opisanym we wniosku. Umowa stanowi również, że N ma obowiązek uzgadniania z P działań podejmowanych w imieniu lub na rzecz stron Umowy w oparciu o pełnomocnictwa określone w Umowie. W przypadku braku uzgodnienia ze Spółką podjętych przez N działań - o ile strony nie uzgodnią odmienienie - działania te nie będą skuteczne wobec P, zaś N będzie zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej P w związku z podjęciem działań bez uzgodnienia.

Umowa nie została wypowiedziana, ani rozwiązana (Spółka i N nadal są związane umową tworzącą konsorcjum). Udzielone N pełnomocnictwa pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. zostały wypowiedziane, ale nie nastąpiła żadna zamiana Umowy; w szczególności nie uległo zmianie postanowienie, zgodnie z którym to N jest liderem konsorcjum, z tym, że N nie dysponuje pełnomocnictwem Spółki niezbędnym do działania jako lider konsorcjum. Wypowiedzenie przez P pełnomocnictwa udzielonego N było konsekwencją istotnego naruszenia przez N umowy konsorcjum, w tym zaprzestania przez N realizacji prac na potrzeby Projektu, jak i zaprzestania przez N wykonywania obowiązków tej spółki wynikających z umowy konsorcjum z P oraz umowy z Zamawiającym.

Podsumowując, spółka P nie może pełnić obowiązków Lidera Konsorcjum w rozumieniu Umowy, ponieważ Umowa nie nadaje jej takich uprawnień, ani Spółka nie dysponuje pełnomocnictwami od N w tym zakresie.

Ad lit. b) Spółka wyjaśnia, że jeżeli zakres pytania odczytać jako obowiązki, które odpowiadają obowiązkom Lidera, tak jak zostały one opisane w Umowie, to Spółka częściowo realizuje obowiązki odpowiadające obowiązkom Lidera. Od dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka:

1.  we własnym imieniu, ale na rzecz uczestników Konsorcjum, nabywa niezbędne dla realizacji Projektu towary i usługi od dostawców i podwykonawców (N pozostaje stroną umowy z Zamawiającym, a także stroną Umowy - pozostaje zatem solidarnie ze Spółką odpowiedzialna wobec Zamawiającego za realizację Zamówienia),
2.  wystawia Zamawiającemu faktury dokumentujące należne wynagrodzenie z tytułu realizacji Kontraktu.

Spółka nie posiada pełnomocnictwa udzielonego jej przez N do reprezentowania N przed Zamawiającym lub podwykonawcami. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dla potrzeb projektu są wystawiane na Spółkę. Spółka otrzymuje również obecnie przelewy od Zamawiającego obejmujące należne Konsorcjum wynagrodzenie z tytułu realizacji Projektu. Ponadto Spółka prowadzi ewidencje dla celów rozliczenia z Zamawiającym oraz N (opisana w odpowiedzi na pytanie nr 3).

Spółka podkreśla ponadto, że wyłączenie z opodatkowania rozliczeń między partnerami wspólnego przedsięwzięcia wynika z okoliczności, że rozliczenia te nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenia usług. Dla takiej oceny co do zastosowania w sprawie m.in. 29a ust. 1 w zw. z m.in. 5, m.in. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma znaczenia prawnego, czy w ramach umowy o współpracy któremukolwiek z partnerów nadano charakter zwyczajowy lidera (pełnomocnika). Przesądzająca jest okoliczność, że współdziałanie partnerów ukierunkowane jest na realizację umowy z Zamawiającym, a nie na wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia. Występowanie lub brak lidera wspólnego przedsięwzięcia jest indyferentne dla oceny prawno-podatkowej. NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 2025/19 oceniał przypadek współpracy dwóch podmiotów przy wspólnym przedsięwzięciu, w ramach której żadnemu z podmiotów nie nadano statusu wiodącego (lidera). NSA wskazał, że „Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie m.in. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak m.in. wyroki: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 - dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych.

8.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej Minister Finansów - w oderwaniu od przyjętych w umowie na realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału D. celów i zasad współpracy ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do elementu odpłatności za świadczenie przez skarżącą usługi. Nie uwzględnił przy tym, że świadczenia te związane są z realizacją wspólnego projektu. Świadczenia te nie mają bezpośredniego związku z żadną usługą wykonywaną przez T. Tym samym - jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji - błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

8.9. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że wzajemne przenoszenie praw autorskich między T., Fundacją i Spółką, a także wzajemne działania marketingowe nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdza, że nieuzasadnione były zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego”.

W interpretacji z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.293.2017.1.DG również analizowano umowę o współpracy, w której brak było lidera: „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach Grupy zawarł umowę, współpracy z dwoma innymi spółkami prawa handlowego. Każda ze Spółek prowadzi działalność gospodarczą w swoim zakresie (bank, firma leasingowa, firma ubezpieczeniowa) i oferuje odmienne produkty dla klientów zewnętrznych. Przyjęty przez Uczestników model biznesowy opiera się na współpracy z Dealerami samochodowymi, którzy oferują klientom zewnętrznym produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe. Dealerzy mogą współpracować z wieloma podmiotami z sektora finansowego oferując konkurencyjne produkty w stosunku do oferty proponowanej pryz Uczestników.

Głównym celem wspólnego przedsięwzięcia jest utrzymanie i budowanie relacji z siecią Dealerów w celu Zwiększenia przychodów ze sprzedały produktów bankowych, usług leasingowych, produktów ubezpieczeniowych oraz dostarczanie Klientom końcowym produktów dopasowanych do ich potrzeb. W ramach wspólnego przedsięwzięcia, Uczestnicy mogą oferować świadczone przez nich usługi finansowe w pakiecie z ubezpieczeniem, co stanowi atrakcyjniejszą ofertę dla klientów zarówno pod względów finansowym oraz kompleksowości produktów. Takie produkty, sprzedawane są również odrębnie przez Uczestników w celu, aby Dealerzy mieli możliwość oferowania klientom zewnętrznym szeroki wachlarz usług.

Uczestnicy Umowy będą działać wspólnie poprzez obniżenie swoich marż na wybranych produktach na rzecz stymulowania sprzedaży produktów o wyższej rentowności, która nie mogłaby być skuteczna bez połączenia jej z innymi produktami. Dodatkowo współpraca zakłada wspólne określanie celów sprzedażowych dla Dealerów przez Uczestników. Taki model zakłada, że wzrastać powinna sprzedaż ubezpieczeń m.in. poprzez ich połączenie z umowami leasingu lub kredytu na samochody sprzedawane w salonach Dealerskich, jak również sprzedaż ubezpieczeń nie tylko w pakiecie z kredytem i/ lub leasingiem, ale także po zakończeniu podstawowego okresu umowy ubezpieczenia (Wznowione Polisy).

W ramach wspólnego przedsięwzięcia Uczestnicy będą wykonywali powierzone im żądania i będą ponosili różne koszty związane z rozwijaniem i utrzymaniem współpracy z siecią Dealerów.

Bank ponosić będzie m.in. koszty preferencyjnego finansowania udzielanego Dealerom w celu nabywania samochodów czy finansowania salonów sprzedaży, tak aby było ono atrakcyjne dla dealerów w stosunku do kosztów finansowania oferowanych im przez, inne grupy finansowe.

Natomiast Spółka Leasingowa zobowiązana będzie do wykonywania czynności związanych ze wspieraniem sieci Dealerów w procesie sprzedaży oraz podejmowania działań sprzedażowych odnośnie produktów oferowanych przez poszczególnych Uczestników. Spółka Leasingowa będzie ponosiła koszty pracownicze oraz część kosztów zewnętrznych związanych bezpośrednio z powierzonymi tej spółce obowiązkami w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Z uwagi na fakt, że role oraz koszty ponoszone przez Uczestników wspólnego przedsięwzięcia będą zróżnicowane, Uczestnicy dokonają rozliczenia kosztów ponoszonych przez spółki w oparciu o wskazany udział każdej ze spółek w kosztach wspólnego przedsięwzięcia na podstawie ustalonych paramentów.

W związku z tym że koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem ponoszone przez Bank będą obejmowały koszty udzielenia preferencyjnego finansowania Dealerom (w tym koszty ryzyka), to Uczestnicy będą dokonywali wyliczenia udziału każdej ze spółek w tych kosztach w oparciu o algorytm uwzględniający:

*   różnicę na wyniku brutto Banku w części obejmującej finansowanie Dealerów powstającą pomiędzy wynikiem jaki Bank mógłby osiągnąć, gdyby nie oferował Dealerom preferencyjnych warunków, a wynikiem Banku rzeczywiście realizowanym;
*   różnicę pomiędzy szacowaną rentownością planowanej sprzedaży kredytów detalicznych na określonych warunkach a rentownością rzeczywiście zawartych umów kredytów detalicznych.

Opisana powyżej suma kosztów poniesionych przez Bank będzie następnie dzielona pomiędzy Bank, Spółkę Leasingową i Spółkę Ubezpieczeniową.

Na podstawie algorytmu uwzględnionego w Umowie możliwe będzie przypisanie kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia do każdej ze spółek w taki sposób, aby każdy z Uczestników poniósł ekonomiczny ciężar prowadzonego przedsięwzięcia związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, w ramach rozliczeń finansowych postanie rozliczony udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w części generowanej przez Spółkę Ubezpieczeniową wynikające ze współpracy w obszarze sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w pakiecie z produktami bankowymi i leasingowymi. Wskazany udział w zyskach będzie wynikał z faktu, że co do zasady Bank i Spółka leasingowa będą wypełniały określone w Umowie obowiązki związane z utrzymaniem sieci Dealerów oraz oferować będą swoje produkty finansowe w pakiecie z ubezpieczeniami, przez co wzrastać będzie sprzedaż również po stronie Spółki Ubezpieczeniowej.

Powyżej wskazane rozliczenia pomiędzy Uczestnikami będą dokonywane w okresach rozliczeniowych ustalonych w Umowie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu m.in. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Zatem powinny być dokonywane za pomocą not księgowych.

(\`(...)\`) Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi element opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Umowy. Rozliczenie kosztów, które wynika z zawartej Umowy z Zastosowaniem określonego w tym porozumieniu algorytmu nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez jednego Uczestnika na rzecz drugiego Uczestnika wspólnego przedsięwzięcia. Strony nie korzystają z usług wykonywanych w taki sposób tj. nie są ich usługodawcami i usługobiorcami wobec siebie. Rozliczeniu między Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie towarzyszy wzajemne świadczenie. Z istoty porozumień o wspólnym przedsięwzięciu zawartego pomiędzy Uczestnikami Umowy wynika, że biorące w nim udział strony wykonują pewne czynności nie na swoją rzecz tylko na potrzeby osiągnięcia wspólnego celu. Wnioskodawca i Spółka Leasingowa, jak wynika z analizy opisanego zdarzenia przyszłego, będą podejmowały wspólne działania, aby za pośrednictwem Dealerów sprzedawać produkty finansowe (kredyty, umowy leasingowe) i ubezpieczeniowe na rzecz Zewnętrznych klientów. Beneficjentem działań Uczestników Umowy nie będą zatem poszczególni Uczestnicy, tylko klient-nabywca produktów ubezpieczeniowych, bankowych i leasingowych.

W analizowanej sytuacji nie ma możliwości wyodrębnienia podmiotu, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Zatem relacji występujących pomiędzy Uczestnikami w ramach zawartej Umowy nie można traktować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w m.in. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w odniesieniu do rozliczenia zysku osiągniętego przez Spółkę Ubezpieczeniową wskutek zawartej Umowy należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonej części przychodów przypadającej na Wnioskodawcę i Spółkę Leasingową w ramach tej Umowy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu m.in. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z m.in. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, w chwili zawierania umowy nie będzie z góry określona suma wypłat należnych Uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia, gdyż będzie ona uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia.

W tym przypadku nie dojdzie do przyniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Uczestnikami porozumienia. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w zawiązku z takim rozliczaniem uzyskuje dany Uczestnik.

Wobec tego, czynności podejmowane pomiędzy Uczestnikami porozumienia w ramach wspólnego przedsięwzięcia dotyczące utrzymania i budowania relacji z siecią Dealerów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bankowych, usług leasingowych, produktów ubezpieczeniowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie oceniono rozliczenia zwolnionej od opodatkowania fundacji, współpracującej z innym podatnikiem w zakresie zapewnienia wsparcia technicznego wspólnie organizowanych imprez (interpretacja z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. 1PPP1/4512-497/16-2/JL). W interpretacji wskazano, że „Z uwagi na powyższe, tj. znacznie obłożenie czasowe, bardzo wysokie koszty, trudności natury technicznej i organizacyjnej oraz know-how niezbędny do przyprowadzenia każdej imprezy, Fundacja w przeszłości podejmowała oraz obecnie podejmuje współpracę ze spółką E. sp. z (dalej: „Spółka”), zawierając stosowną umowę wspólnego przedsięwzięcia (dalej: „Umowa”).

W Umowie strony ustaliły, iż współdziałają ze sobą w celu wspólnej organizacji i przeprowadzenia cyklu Biegów, zachowując całkowitą prawną i ekonomiczną niezależność. Zgodnie z unormowaniami Umowy, każdy z uczestników realizuje czyść wspólnego projektu, zaś skoordynowane wspólne działania ukierunkowane są wyłącznie na osiągnięcie ww. celu. Jednocześnie żadna ze stron nie traktuje drugiej strony jak podwykonawcy oraz nie zleca świadczenia określonych usług lub dostawy towarów w zamian za wynagrodzenie. Fundacja oraz Spółka zawarły w Umowie zakres obowiązków przypadających na każdego z uczestników przedsięwzięcia: Każda ze stron Umowy zobowiązana była/jest do nabycia określonych towarów i usług w swoim imieniu i na swoją rzecz („Część kosztowna”), pozyskania środków zewnętrznych, w tym od opłat od zawodników („Część przychodowa”), a następnie wykorzystania nabytych towarów i usług w celu organizacji i przeprowadzenia Biegu.

Fundacja oraz Spółka ustaliły w Umowie, iż działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Imprezy w określonych proporcjach (wskazana powyżej Część kosztowa i Część przychodowa każdego podmiotu). Co więcej, strony ustaliły w Umowie, iż każdej zakończonej Imprezie Fundacja dokona rozliczenia poniesionej Części kosztowej oraz uzyskanej Części przychodowej każdej ze stron Umowy (w celu m.in. prawidłowego rozliczenia ich podatku dochodowego od osób prawnych) bez dodatkowego wynagrodzenia i w odniesieniu do tak określonych całościowych kosztów oraz przychodów Imprezy, Fundacja oraz Spółka ustalą udział każdego z uczestników przedsięwzięcia w uzyskanych zyskach z Imprezy.

DKIS za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym „Mając na uwadze powyższe rozważania oraz stanowisko organów podatkowych oraz ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, Fundacja oraz Spółka stoją na stanowisku, iż rozliczenie (podział) przychodów i kosztów Imprezy pomiędzy Fundację oraz Spółkę wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy stronami Umowy nie podlegało/nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w świetle postanowień ustawy o VAT”.

Spółka podkreśla przy tym, że po dniu 25 kwietnia 2019 r. przepływy pieniężne pomiędzy Spółką a N nie mogą być powiązane z jakimikolwiek czynnościami N. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, N od 25 kwietnia 2019 r. faktycznie nie realizuje prac w ramach Projektu i nie wykonuje obowiązków wynikających z umowy konsorcjum. N w oczywisty sposób w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność prawną i finansową w tym względzie, na równi z P, jako podmiot, który na podstawie przepisów Prawa zamówień publicznych, jest solidarnie zobowiązany do wykonywania kontraktu o zamówienie publiczne zawartego z Zamawiającym - A.

Ponieważ:

1.  podstawą rozliczeń pomiędzy stronami w zakresie przychodów/kosztów/zysku/straty pozostaje nadal prawnie wiążąca umowa konsorcjum,
2.  N nie realizuje prac w ramach Projektu i nie wykonuje obowiązków wynikających z umowy konsorcjum,

\-okoliczność czy obowiązki Lidera są wykonywane oraz który podmiot je wykonuje, bądź nie wykonuje, pozostają bez wpływu na ocenę prawną wzajemnych rozliczeń.

W okresie od dnia 25 kwietnia 2019 r. nastąpiła zatem wyłącznie faktyczna zamiana pomiędzy partnerami części funkcji i zadań spełnianych wcześniej przez N (bez zmiany treści Umowy). O ile wcześniej to N koncentrowało zakupy (koszty) i przychody Konsorcjum, dokonując rozliczenia pomiędzy stronami, o tyle od dnia 25 kwietnia 2019 r. to Spółka faktycznie ponosi koszty i otrzymuje przychody z tytułu realizacji Kontraktu, a następnie dokonuje ich rozliczenia zgodnie z Umową. Pogląd prawny wyrażony przez DKIS w interpretacji z dnia 24 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.427.2019.2.MD, wydanej w odniesieniu do rozliczeń na podstawie Umowy ma zatem zastosowanie również do rozliczeń po dniu 25 kwietnia 2019 r.

Uzupełniając własne stanowisko w sprawie Spółka podnosi, że ponieważ P i N są stronami umowy z Zamawiającym (oba podmioty są zobowiązane solidarnie do realizacji Zamówienia) oraz Umowy - P ponosząc wydatki w imieniu własnym (P występuje wobec podwykonawców oraz dostawców wyłącznie w imieniu własnym) działa również w interesie i na rzecz N, jako współdłużnika solidarnego z tytułu umowy z Zamawiającym. Podstawą rozliczenia przychodów i kosztów pozostaje Umowa i udział N w kosztach i przychodach (oraz zysku lub stracie) Konsorcjum.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.).

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nabycia towarów i usług niezbędnych dla realizacji Projektu miał dokonywać i dokonywał Lider, zaś obowiązkiem Spółki była partycypacja w kosztach i udział w przychodach ze wspólnego przedsięwzięcia. Obowiązki Stron w ramach Umowy ograniczają się do:

*   po stronie N jako lidera: dostarczenia środków finansowych na pokrycie Kosztów Projektu oraz nabywania na potrzeby Projektu, towarów i usług niezbędnych dla realizacji celów konsorcjum (wykonanie Zamówienia),
*   po stronie Spółki jako partnera: dostarczenia środków finansowych na pokrycie Kosztów Projektu.

Zgodnie z Umową oraz z umową z Zamawiającym N wystawiało faktury na Zamawiającego dokumentujące Usługi wykonane na jego rzecz przez N i P (działające jako Konsorcjum) i obejmujące wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Projektu. Jednocześnie P wystawiało swoje faktury na N w tym samym dniu, w którym N wystawiało faktury Zamawiającemu, w wysokości odpowiadającej udziałowi P (50%).

Ponadto, P wystawiało na rzecz N faktury w systemie miesięcznym, obejmujące koszty, wydatki, przychody i wpływy związane z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane bezpośrednio i wyłącznie przez P w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu. Z kolei N wystawiało na rzecz P faktury w systemie miesięcznym, obejmujące - w ramach wtórnego rozliczenia wewnątrz Konsorcjum - 50% kosztów i wydatków związanych z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu, w tym obejmujące koszty poniesione pierwotnie przez P, którymi następnie Spółka obciążyła N na podstawie faktur (w tym koszty dostaw towarów i usług na podstawie odrębnych zamówień). Załącznikiem do faktur N było zestawienie kosztów związanych z realizacją Projektu, na które składały się w szczególności wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na N (zakupy dokonywane u dostawców towarów i usługodawców, obejmujące materiały pomocnicze, usługi budowlane, materiały budowlane nabyte w celu realizacji przedmiotu zamówienia, najem maszyn) oraz koszty przeniesione przez P na N na podstawie faktur. Umowa stanowi również, że strony są zobowiązane płacić podatki we własnym zakresie. W fakturach N wystawianych na P podatek VAT wynikający z rozliczenia Projektu podzielono pomiędzy pozycje opodatkowane stawką 23%, 5%, 8% oraz niepodlegające opodatkowaniu, jako objęte odwrotnym obciążeniem usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w stanie prawnym do dnia 30 października 2019 r.).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą kwestie:

1.  Czy w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N, dotyczących wtórnego przeniesienia na Spółkę 50% kosztów realizacji Projektu?
2.  Czy Spółka w okresie do dnia 25 kwietnia 2019 r. miała obowiązek rozliczyć podatek należny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu przeniesienia przez N na Spółkę kosztów realizacji Projektu, czy też z uwagi na zastosowanie właściwych stawek podatku od towarów i usług przez N w rozliczeniu ze Spółką nie znajduje zastosowania odwrotne obciążenie oraz czy obciążenie przez Spółkę N udziałem w przychodach z tytułu realizacji Projektu, uzyskanych przez N od Zamawiającego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy do tego rozliczenia ma zastosowanie odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h tej ustawy?

Zatem, aby móc odpowiedzieć na pytanie nr 1, które dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N, dotyczących wtórnego przeniesienia na Spółkę 50% kosztów realizacji Projektu, w pierwszej kolejności należy ustalić czy samo „rozliczenie przychodów i kosztów” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że udział w kosztach i przychodach Konsorcjum, które nie dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i dokumentowany między stronami przez wystawienie faktury.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy przyjąć, że w przypadku gdy mamy do czynienia z sytuacją przeniesienia przez N na P według przyjętego klucza podział kosztów (które nie dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług), to czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. Tym samym fakturą VAT winna być udokumentowana wyłącznie odsprzedaż towarów i usług, a nie jak wskazano wyżej rozliczenie wszelkich poniesionych kosztów w związku z realizacją projektu w przypadającym udziale procentowym w Konsorcjum.

Podobnie sytuacja wygląda po stronie rozliczenia przychodów. Samo „rozliczenie przychodów” nie może podlegać opodatkowaniu, lecz dostawa towarów i świadczenie usług zrealizowane przez partnera konsorcjum w celu wspólnego wykonania zadania.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że fakturą powinna zostać udokumentowana odsprzedaż towarów i usług dokonywana w ramach konsorcjum, a nie samo „rozliczenie przychodów i kosztów”.

W opisanej sytuacji rozliczenia N i Spółki z tytułu udziału w przychodach/ kosztach/zysku/stracie nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynnościami pomiędzy Spółką a N, które natomiast mogą być na przykład opodatkowane, są czynności wykonywania usług administrowania konsorcjum przez Lidera (N), lub działania wykonywane przez Spółkę wobec Konsorcjum na podstawie odrębnych zleceń/zamówień od Lidera.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N, dotyczących wtórnego przeniesienia na Spółkę 50% kosztów realizacji Projektu należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur, w takim zakresie w jakim są one związane z obciążeniem Wnioskodawcy ogólnymi kosztami projektu, tj. w zakresie w jakim nie dokumentują faktycznej dostawy towarów czy świadczenia usług. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N, dotyczących wtórnego przeniesienia na Spółkę 50% kosztów realizacji Projektu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Skoro stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, bezzasadne stało się rozpatrywanie żądania Spółki wynikającego z pytania nr 2 \[cytat ze stanowiska Spółki do tego pytania: „(…) Odnosząc się do pytania nr 2, przyjmując, że rozliczenia pomiędzy Spółką, działającą jako partnerem Konsorcjum oraz N działającym jako Lider Konsorcjum w zakresie przeniesienia kosztów realizacji Projektu, powinny być dokumentowane fakturami VAT (tj. w przypadku uznania stanowiska Spółka w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe) wystawianymi przez Spółkę N oraz N Spółce, zdaniem Spółki zarówno faktura Spółki na rzecz N z tytułu przysługującego Spółce udziału w zysku konsorcjum (albo odpowiednio faktura dokumentująca udział Spółki w stracie, wystawiona przez N), oraz faktury Spółki na rzecz N z tytułu udziału w przychodach oraz odpowiednio faktura N na rzecz Spółki z tytułu udziału w kosztach Projektu, winny być wystawiane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przeniesienie przez N kosztów realizacji Projektu na Spółkę nie może następować w ramach refakturowania poszczególnych wydatków z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług; do całej kwoty należnej zastosowanie znajduje odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zaś obowiązek podatkowy powstaje po stronie Spółki.

Odnosząc się do stanowiska w zakresie pytania nr 2 Spółka wskazuje, że gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a w konsekwencji rozliczenia stron podlegają podatkowi, to do rozliczenia kosztów poniesionych przez N, którymi w 50% zostaje obciążona Spółka, nie mogą znajdować zastosowania zasady ogólne.”\].

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w okresie od dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka postępuje prawidłowo dokumentując całość wynagrodzenia należnego od Zamawiającego wystawioną przez siebie fakturą i rozliczając podatek należny z tej faktury, mimo że Umowa Konsorcjum nie została rozwiązana.

Z opisu sprawy wynika, że strony Konsorcjum nie doszły do porozumienia i Spółka od dnia 25 kwietnia 2019 r. nabywa towary i usługi niezbędne dla realizacji Projektu, a w konsekwencji materialnie uczestniczy w wykonaniu przedmiotu Zamówienia. Umowa Konsorcjum nie uległa żadnej zmianie, nie została wypowiedziana, ani rozwiązana. Pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka zawiadomiła N, że kontynuuje prace (tj. roboty budowlane, dostawy i usługi) konieczne do zrealizowania Projektu zgodnie z Kontraktem. Przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka wypowiedziała udzielone N pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki wobec osób trzecich (w tym Zamawiającego i podwykonawców). Spółka zastrzegła również, że pismo z dnia 25 kwietnia 2019 r. nie może być postrzegane jako jakakolwiek deklaracja Spółki co do samodzielnego ponoszenia kosztów/strat związanych z dalszą realizacją Projektu. Strony Umowy pozostają zatem dalej odpowiedzialne za realizację Kontraktu, w tym do ponoszenia w 50% kosztów Projektu (udziale w starcie w 50%). Od dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka:

1.  we własnym imieniu, ale na rzecz uczestników Konsorcjum, nabywa niezbędne dla realizacji Projektu towary i usługi od dostawców i podwykonawców,
2.  wystawia Zamawiającemu faktury dokumentujące należne wynagrodzenie z tytułu realizacji Kontraktu.

Spółka nie posiada pełnomocnictwa udzielonego jej przez N do reprezentowania N przed Zamawiającym lub podwykonawcami. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dla potrzeb projektu są wystawiane na Spółkę. Spółka otrzymuje również obecnie przelewy od Zamawiającego obejmujące należne Konsorcjum wynagrodzenie z tytułu realizacji Projektu. Spółka domaga się od N - na podstawie Umowy - pokrycia 50% kosztów Projektu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w okresie od dnia 25 kwietnia 2019 r. Spółka postępuje prawidłowo dokumentując całość wynagrodzenia należnego od Zamawiającego wystawioną przez siebie fakturą i rozliczając z tego tytułu podatek należny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca kontynuuje prace (tj. roboty budowlane, dostawy i usługi) konieczne do zrealizowania Projektu zgodnie z Kontraktem, a więc świadczy czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy należna Spółce od N, jako uczestnika Konsorcjum zgodnie z Umową, kwota w wysokości 50% kosztów Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji winna być dokumentowana fakturą oraz czy należne N, zgodnie z Umową, kwoty z tytułu udziału w przychodach Konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu i winny być dokumentowane notami księgowymi.

Jak już wyżej wskazano rozliczenia N i Spółki z tytułu udziału w przychodach/ kosztach/zysku/stracie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast fakturą powinna zostać udokumentowana tylko odsprzedaż towarów i usług dokonywana w ramach konsorcjum, a nie samo „rozliczenie przychodów i kosztów”.

Tak, więc należna Spółce od N, jako uczestnika Konsorcjum zgodnie z Umową, kwota w wysokości 50% kosztów Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna być udokumentowana fakturą. Również należne N, zgodnie z Umową, kwoty z tytułu udziału w przychodach Konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny zostać udokumentowane fakturą. Rozliczenia te winny być natomiast dokumentowane na przykład notami księgowymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy od dnia 1 listopada 2019 r. do rozliczeń pomiędzy Spółką i N na podstawie Umowy ma zastosowanie mechanizm płatności podzielonej.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast stosownie do art. 108a ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

W art. 108a ust. 1b ww. ustawy wskazano, że podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1c ustawy, przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Natomiast zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

*   będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
*   będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
*   czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Jak już wskazano powyżej art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, reguluje obowiązkową treść faktury w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że obowiązkowe oznaczenie faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” obejmuje wyłącznie faktury dokumentujące towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, których kwota należności ogółem stanowi kwotę przekraczającą 15.000 zł brutto.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sytuacji należy stwierdzić, że od dnia 1 listopada 2019 r. do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką i N na podstawie Umowy, nie ma zastosowania metoda płatności podzielonej, gdyż nie są spełnione łącznie trzy ww. warunki, w wyniku spełnienia których będzie istnieć obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, N obecnie faktycznie nie wykonuje żadnych prac budowlanych, dostaw czy usług w ramach realizacji Projektu. Ponieważ Umowa Konsorcjum nie została rozwiązana, zaś Spółka nie zrzekła się roszczeń wobec N wynikających z Umowy, w szczególności w zakresie obowiązku ponoszenia 50% kosztów Projektu, obciążenie N nie powinno następować poprzez wystawienie faktury, ale na podstawie noty obciążeniowej. Z Umowy wynika, że Strony ustaliły udział każdej z nich w Konsorcjum po 50%. Udziały każdej ze Stron Konsorcjum stanowią proporcję, w jakich Strony uczestniczą w szczególności:

*   we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z mobilizacją projektu oraz jego realizacją („Koszty Projektu”),
*   w przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Projektu,
*   w zyskach i stratach związanych z realizacją Projektu,
*   w zapewnieniu środków obrotowych.

Rozliczenie stron Umowy po dniu 25 kwietnia 2019 r. ma zatem taki sam charakter (neutralny w podatku od towarów i usług) jak przed tym dniem.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.