Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-46/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-15
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Powiat działań w ramach wykonywania zadań publicznych, prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; geodezja; kartografia; opłata; organ-organ władzy publicznej; proporcja; współczynnik; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 25 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **prawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Powiat działań w ramach wykonywania zadań publicznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nieuwzględniania w proporcji sprzedaży czynności będących poza zakresem ustawy o VAT oraz braku obowiązku zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Powiat działań w ramach wykonywania zadań publicznych oraz braku obowiązku zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (np. według klucza podziału, współczynnika, proporcji).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 25 marca 2015 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Starostwo Powiatowe jako jednostka organizacyjna, przy pomocy której organ wykonawczy wykonuje swe zadania jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca (Powiat) wykonuje następujące zadania:

*   zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Wnioskodawca został powołany (zadania własne powiatu); zadania własne powiatu to przede wszystkim dochody z tytułu opłat komunikacyjnych, opłat za usługi geodezyjne i kartograficzne – zadania wykonywane są na podstawie określonych ustaw zgodnie z art. 4 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.),
*   wykonuje wybrane czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Są to przede wszystkim usługi najmu lokali użytkowych w budynku należącym do Powiatu w trwałym zarządzie Starostwa Powiatowego. Na podstawie zawartych umów wystawiane są faktury za czynsz oraz faktury za pozostałe opłaty tj. za centralne ogrzewanie, korzystanie z instalacji wodno-kanalizacyjnej, opłaty za wywóz śmieci oraz za energię elektryczną. Opłaty są ustalone w umowie procentowo w stosunku do kosztów rzeczywistych ponoszonych przez wynajmującego. Transakcje te Wnioskodawca wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT,
*   czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione z podatku obecnie nie występują lecz mogą mieć miejsce w przyszłości np. sprzedaż starszych używanych budynków.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce dydaktyczne, energia elektryczna, gaz, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, prawnicze, usługi internetowe, promocja powiatu.

Występują także wydatki inwestycyjne np. termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego, zagospodarowanie terenu wokół budynku, zakup windy dla niepełnosprawnych, kapitalny remont pomieszczeń Starostwa, które są wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Daty pierwszej i ostatniej faktury związane z ww. inwestycjami:

\-Termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego

*   17.10.2011 r. – data pierwszej faktury
*   21.11.2013 r. – data ostatniej faktury

\-Remont kapitalny pomieszczeń Starostwa Powiatowego

*   30.12.2013 r. – data pierwszej faktury
*   30.12.2013 r. – data ostatniej faktury

\-Zakup windy dla niepełnosprawnych

*   01.10.2012 r. – data pierwszej faktury
*   06.12.2012 r. – data ostatniej faktury

\-Zagospodarowanie terenu wokół budynku

*   17.01.2014 r. – data pierwszej faktury
*   26.08.2014 r. – data ostatniej faktury.

Wnioskodawca nie może bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego ww. wydatków do wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych (wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, które wykorzystane są do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu), wynika z faktu, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, np. w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, pracownicy mogą brać udział:

*   w transakcji najmu, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży starszego budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze opłat za wydanie praw jazdy zadania własne powiatu – czynności niepodlegające podatkowi VAT).

W piśmie z 25 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że dochody z tytułu opłat komunikacyjnych należące do zadań własnych powiatu wynikają z poniższych przepisów:

*   rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 22 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic (tablicy) rejestracyjnych pojazdów (Dz.U. Nr 230, poz. 2302 ze zm.) – § od 2-8,
*   rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 11 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dokumentów stwierdzających uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz.U. z 2013 r. poz. 83 ze zm.) – § 1,
*   rozporządzenie Ministra Transportu i Budownictwa z 28 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz.U. Nr 59, poz. 421) – § 1,
*   rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 4 grudnia 2007 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz.U. Nr 235, poz. 1726 ze zm.) – § 2-34.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że w zakresie sprzedaży zwolnionej starszych używanych budynków nie jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji dotyczącej stanu przyszłego. Natomiast wyjaśnia, że w zakresie przedstawienia stanu faktycznego miała miejsce sprzedaż niżej wymienionych budynków używanych w 2011 r.:

*   sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność Powiatu położonej w Ż., zabudowanej budynkiem byłej Przychodni Chirurgicznej i garażem,
*   sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność Powiatu położonej w S., zabudowanej budynkiem wielofunkcyjnym po byłym Internacie Zespołu Szkół Ponadgminnych.

Ww. nieruchomości do dnia sprzedaży zaliczane były do środków trwałych Powiatu. Sprzedaż ww. budynków dokonana została na podstawie:

*   aktu notarialnego sprzedaży w trybie bezprzetargowym (nieruchomość położona w S.) na rzecz Gminy,
*   aktu notarialnego w trybie przetargowym (nieruchomość położona w Ż.) na rzecz osób fizycznych.

Nieruchomość położona w S. była wykorzystywana do działalności publicznoprawnej w zakresie edukacji publicznej określonej ustawą o samorządzie powiatowym.

Powiat został właścicielem nieruchomości położonej w Ż. na podstawie ugody sądowej z 30 sierpnia 2010 r. z Gminą Ż. Prawo własności nieruchomości w S. przysługiwało Powiatowi w całości od dnia 1 stycznia 1999 r. na podstawie decyzji Wojewody z 28 lutego 2000 r. Przy nabyciu nieruchomości Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat działał jako organ władzy publicznej. Przychody z tytułu zbycia ww. nieruchomości zostały bezpośrednio przekazano na finansowanie zadań Powiatu. Od września 2010 r. do listopada 2010 r. Powiat wystawiał faktury VAT i odprowadzał podatek do Urzędu Skarbowego z tytułu wynajmu garażu przy nieruchomości w Ż. Nieruchomość w S. przed sprzedażą była oddana w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ponadgimnazjalnych oraz Powiatowemu Urzędowi Pracy. W okresie od 26 lutego 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. po wygaśnięciu trwałego zarządu została przekazana Stowarzyszeniu” w bezpłatne posiadanie w celu użycia na utworzenie i prowadzenie Powiatowego Inkubatora Przedsiębiorczości i Innowacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów, jak i usług, Powiat ma prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy występujące po stronie Powiatu zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami pozostają poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie należy ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (np. według klucza podziału, współczynnika, proporcji), a jeśli tak, to w jaki sposób Powiat powinien to wyliczyć i zastosować?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych powiatów, podmioty powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być on traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ ponoszone przez Powiat wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, Powiatowi powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Powiat odliczany.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ad. 2

Występujące po stronie Powiatu zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami pozostają poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie należy ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zwolnionych od podatku). Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn.. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powiat, który jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zatem zadania, dla których Powiat został powołany pozostają poza zakresem regulacji VAT.

Ad. 3

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powiat w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest dodatkowo zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (np. według klucza podziału, współczynnika, proporcji).

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika etc.

Wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz z czynnościami w ogóle niepodlegającymi regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce dydaktyczne, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Powiatu.

Niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń.

Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn.. I FPS 9/10, NSA w sposób kategoryczny odniosła się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników.

W szczególności zatem w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, Powiat stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **prawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Powiat działań w ramach wykonywania zadań publicznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nieuwzględniania w proporcji sprzedaży czynności będących poza zakresem ustawy o VAT oraz braku obowiązku zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wskazano, naczelną zasada regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach jego zadań z zakresu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 i 9 tej ustawy, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych oraz w zakresie geodezji, kartografii i katastratu.

W myśl art. 4 ust. 2, 3 i 4 ww. ustawy do zadań publicznych powiatu należy również zapewnienie wykonywania określonych w ustawach zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Ustawy mogą określać inne zadania powiatu. Ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

W odniesieniu do opłat będących przedmiotem wniosku, konieczna jest ocena sprawy dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa na podstawie których określone opłaty są wymagane.

Stosownie do przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.):

*   rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (art. 73 ust. 1),
*   czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 cyt. ustawy),
*   dowód rejestracyjny, pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablica) rejestracyjne i nalepka kontrolna są wydawane za opłatą oraz po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej. Opłatę oraz opłatę ewidencyjną pobiera organ dokonujący rejestracji (art. 75 ust. 2 ustawy).

Opłata za rejestrację pojazdu i tablice rejestracyjne pobierana jest na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic (tablice) rejestracyjnych pojazdów (Dz.U. Nr 230, poz. 2302 ze zm.

Stosownie do art. 77 ust. 1 ww. ustawy producent lub importer nowych pojazdów jest obowiązany wydać kartę pojazdu dla każdego pojazdu samochodowego wprowadzonego do obrotu handlowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Karta pojazdu jest przekazywana właścicielowi pojazdu (art. 77 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Kartę pojazdu dla pojazdu samochodowego, innego niż określony w ust. 1, wydaje za opłatą i po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, właściwy w sprawach rejestracji starosta przy pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyłączeniem pojazdów zabytkowych i pojazdów, o których mowa w art. 73 ust. 2a, 2b i 4 (ust. 3).

Wysokość opłat za wydanie karty pojazdu reguluje rozporządzenie Ministra Transportu i Budownictwa z 28 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz.U. Nr 59, poz. 421).

Wnioskodawca pobiera także opłaty na podstawie:

*   rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 11 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dokumentów stwierdzających uprawnienia do kierowania pojazdami,
*   rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz.U. Nr 235, poz. 1726 ze zm.).

Zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 897 ze zm.), Służbę Geodezyjną i Kartograficzną stanowią organy administracji geodezyjnej i kartograficznej, w tym: starosta wykonujący zadania przy pomocy geodety powiatowego wchodzącego w skład starostwa powiatowego.

Zadania organów określonych w ust. 1 pkt 2 wykonywane są jako zadania z zakresu administracji rządowej (art. 6a ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 40 ust. 3 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, gromadzenie i prowadzenie państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kontrola opracowań przyjmowanych do zasobu oraz udostępnianie tego zasobu zainteresowanym jednostkom oraz osobom prawnym i fizycznym należy do:

1.  Głównego Geodety Kraju – w zakresie zasobu centralnego;
2.  marszałków województw – w zakresie zasobów wojewódzkich;
3.  starostów – w zakresie zasobów powiatowych.

Stosownie do art. 40a ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organy prowadzące państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny udostępniają materiały zasobu odpłatnie. Stosownie zaś do art. 40b 1. Ww. ustawy organy prowadzące państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny pobierają opłaty za:

1.  umożliwienie korzystania z usług teleinformatycznego systemu A. umożliwiającego udostępnianie danych podstawowej osnowy geodezyjnej, zwanego dalej „ A.”;
2.  sporządzanie i wydawanie wypisów oraz wyrysów z operatu ewidencji gruntów i budynków;
3.  uwierzytelnianie dokumentów opracowanych przez wykonawców prac geodezyjnych lub prac kartograficznych, co do zgodności tych dokumentów z danymi zawartymi w bazach danych, o których mowa w art. 4 ust. 1a oraz 1b, lub z dokumentacją przekazaną przez tego wykonawcę do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego;
4.  wysłanie materiałów zasobu pod wskazany adres;
5.  udostępnianie rzeczoznawcom majątkowym do wglądu zbiorów aktów notarialnych oraz orzeczeń sądowych i decyzji administracyjnych będących podstawą wpisów w ewidencji gruntów i budynków;
6.  uzgadnianie usytuowania projektowanej sieci uzbrojenia terenu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Powiat będący jednostką samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Powiat w związku z wykonywaniem czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej pobiera opłaty, których sposób wnoszenia, wysokość i termin regulowany jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. ustaw i rozporządzeń. Pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Powiat umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. W odniesieniu do wpływów będących przedmiotem wniosku nie ulega wątpliwości, że w ramach tych zadań Powiat nie działa jako przedsiębiorca. Są to bowiem wpływy uzyskiwane w konsekwencji wykonywania zadań własnych na nią nałożonych, realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc stwierdzić, że pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Powiat pobierając wskazane opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym występujące po stronie Powiatu zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami pozostają poza zakresem ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych (towarów jak i usług)w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na cele inne, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ¬ ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak już wskazano wyżej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Powiat wykonuje następujące zadania:

*   zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Wnioskodawca został powołany (zadania własne Powiatu); zadania własne Powiatu to przede wszystkim dochody z tytułu opłat komunikacyjnych, opłat za usługi geodezyjno-kartograficzne – zadania wykonywane są na podstawie określonych ustaw zgodnie z art. 4 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.),
*   wykonuje wybrane czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Są to przede wszystkim usługi najmu lokali użytkowych w budynku należącym do Powiatu w trwałym zarządzie Starostwa Powiatowego. Na podstawie zawartych umów wystawiane są faktury za czynsz oraz faktury za pozostałe opłaty tj. za centralne ogrzewanie, korzystanie z instalacji wodno-kanalizacyjnej, opłaty za wywóz śmieci oraz za energię elektryczną. Opłaty są ustalone w umowie procentowo w stosunku do kosztów rzeczywistych ponoszonych przez wynajmującego. Transakcje te Wnioskodawca wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT,
*   czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione z podatku obecnie nie występują, lecz mogą mieć miejsce w przyszłości np. sprzedaż starszych używanych budynków. W zakresie przedstawienia stanu faktycznego miała miejsce sprzedaż niżej wymienionych budynków używanych:

1.  sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność Powiatu położonej w Ż., zabudowanej budynkiem byłej Przychodni Chirurgicznej i garażem,
2.  sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność Powiatu położonej w S., zabudowanej budynkiem wielofunkcyjnym po byłym internacie Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce dydaktyczne, energia elektryczna, gaz, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, prawnicze, usługi internetowe, promocja powiatu. Występują także wydatki inwestycyjne np. termomodernizacja budynku Starostwa Powiatowego, zagospodarowanie terenu wokół budynku, zakup windy dla niepełnosprawnych, kapitalny remont pomieszczeń Starostwa, które są wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat nie może bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego ww. wydatków do wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych (wydatki ponoszone przez Powiat, które wykorzystane są do wykonywania przez Powiat czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu) wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów np. w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT tj. zdarzeń, które Powiat traktuje jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Przez zdarzenia te Powiat rozumie zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany (zadania własne Powiatu tj. dochody z tytułu opłat komunikacyjnych, opłata za usługi geodezyjne i kartograficzne). W opinii Powiatu, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zwolnionych od podatku). Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Powiat uzasadniając swoje stanowisko argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przywołując uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik stosuje odliczenie częściowe wedle proporcji.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów (wydatków mieszanych) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Powiatowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych przez Powiat zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat ponosił wydatki inwestycyjne stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W odniesieniu zatem do wydatków inwestycyjnych, które Wnioskodawca ponosi na wytworzenie i modernizację budynku Powiatu, czyli wydatków na wytworzenie – w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT – nieruchomości, która jest wykorzystywana przez Powiat do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych – ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. – na modernizację i wytworzenie nieruchomości, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcje tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku).

Ponadto, zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego czasu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Końcowo zauważyć należy, że prawidłowe określenie jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT i zwolnioną od podatku) należy do podatnika. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze prowadzonego postepowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 2 w części dotyczącej nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ stwierdza, że jest ono:

*   prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Powiat działań w ramach wykonywania zadań publicznych,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nieuwzględniania w proporcji sprzedaży czynności będących poza zakresem ustawy o VAT oraz braku obowiązku zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.