Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.335.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Dokumentacja uprawniająca do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; informacja-informacja podsumowująca; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej również: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W ramach tej działalności, Spółka dokonuje/będzie dokonywać dostaw towarów, które są transportowane z Polski do innych krajów Unii Europejskiej (dalej: „UE”) przez przewoźnika/spedytora działającego na zlecenie Spółki bądź też nabywcy towarów. Nabywcy są/będą zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej oraz posiadają numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez inne państwo członkowskie UE, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który podają Spółce.

W odniesieniu do powyższych dostaw Spółka gromadzi/będzie gromadzić następujące dokumenty:

1.  jeśli transport towarów zleca/będzie zlecał nabywca, wówczas Spółka posiada/będzie posiadać fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE; Spółka będzie również w posiadaniu kopii dokumentu przewozowego (np. dokumentu CMR w przypadku transportu drogowego, którą otrzymuje/będzie otrzymywać od nabywcy) zawierającej podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar – wówczas Spółka nie wymaga/nie będzie wymagać od nabywcy dostarczenia wspomnianego oświadczenia;
2.  jeśli transport towarów zleca/będzie zlecała Spółka, wówczas posiada/będzie posiadać fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument przewozowy (np. dokument CMR w przypadku transportu drogowego lub dokument CIM w przypadku transportu kolejowego) zawierający podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar. Jeśli dokument ten nie potwierdza/nie będzie potwierdzać jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy (np. nie zawiera/nie będzie zawierał wszystkich wskazanych podpisów lub dotyczy tylko części drogi) lub Spółka nie posiada/nie będzie posiadać go w ogóle, wówczas gromadzi/będzie gromadzić również:
    *   informację od przewoźnika, o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, uzyskaną za pośrednictwem opisanej niżej platformy logistycznej (\`(...)\`) (dalej zwanej „platformą logistyczną”);
    *   oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE – jeśli informacja o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE nie została uzyskana od przewoźnika za pośrednictwem platformy logistycznej;
    *   oświadczenie nabywcy, o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE oraz oświadczenie przewoźnika o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia – w przypadku transportu intermodalnego, gdy posiadany dokument przewozowy dotyczy jedynie pierwszej części transportu (tj. z siedziby Spółki do miejsca przeładunku na inny środek transportu).

Wspomniana wyżej platforma logistyczna to aplikacja komputerowa, która pozwala Spółce na wystawianie zleceń na przewóz towarów i ich przyjmowanie przez spedytorów/przewoźników (zwanych dalej: „firmami spedycyjnymi”) oraz na zarządzanie transportem i dostawami towarów. Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Spółką a firmami spedycyjnymi w zakresie sposobu korzystania z platformy logistycznej określają Ogólne Warunki Świadczenia Usług, które stanowią element umowy przewozu zawieranej pomiędzy Spółką a każdą z firm spedycyjnych. Platforma logistyczna funkcjonuje w sposób następujący:

*   Pracownik Spółki generuje/będzie generował na platformie logistycznej zapytanie ofertowe i kieruje je do zweryfikowanych przez Spółkę firm spedycyjnych. Następnie, również z poziomu platformy logistycznej, generowane są/będą zlecenia transportowe dla wybranej przez Spółkę, na platformie logistycznej, firmy spedycyjnej. Zapytanie ofertowe oraz zlecenie wskazują dane, tj. np. adres i termin dostawy.
*   W kolejnym kroku, pracownik firmy spedycyjnej potwierdza/będzie potwierdzał na platformie logistycznej przyjęcie zlecenia i wprowadza/będzie wprowadzał do systemu dane do awizacji oraz dane dotyczące kolejnych zdarzeń związanych z transportem towarów, tj. np. imię i nazwisko kierowcy oraz numer rejestracyjny pojazdu (w przypadku transportu drogowego) itp. Jednocześnie, na platformie logistycznej pojawia się/będzie pojawiała się informacja o tym, że w odniesieniu do danej dostawy miał/będzie miał miejsce załadunek towaru i rozpoczęcie transportu, które to informacje pochodzą/będą pochodziły od pracowników Spółki odpowiedzialnych za załadunek towaru.
*   Po wykonaniu usługi, tj. po dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia i po jego rozładowaniu u odbiorcy, firma spedycyjna niezwłocznie potwierdza/będzie potwierdzać na platformie logistycznej fakt dostarczenia towarów do odbiorcy wraz ze wskazaniem daty i godziny tej czynności. Niewprowadzenie tych danych do platformy logistycznej w ciągu trzech dni od planowanej daty dostarczenia towaru powoduje/będzie powodować, iż firma spedycyjna traci prawo do zgłaszania się do kolejnych zleceń transportowych.

Spółka regularnie weryfikuje/będzie weryfikować poprawność danych wprowadzanych do platformy logistycznej przez pracowników firm spedycyjnych, a ewentualne rozbieżności są ujmowanie w raportach i wyjaśniane przez pracowników Spółki. W przypadku wprowadzenia błędnych danych, możliwe jest/będzie ich poprawienie, przy czym historia zmian jest widoczna w zleceniu. Co więcej, w celu zapewnienia kontroli nad przebiegiem transakcji Spółka wprowadziła szereg zabezpieczeń w procesie zlecania oraz kontroli przewozu towarów. Zarówno dostęp do platformy logistycznej pracowników Spółki, jak również pracowników zweryfikowanych przez Spółkę firm spedycyjnych jest/będzie możliwy wyłącznie na podstawie indywidualnych loginów, które pozwalają na kontrolę i identyfikację osób wprowadzających dane na platformę logistyczną. Ponadto, poszczególne zapisy w platformie logistycznej dotyczące danego transportu towarów, oprócz danych osób je wprowadzających, zawierają również datę i godzinę ich wprowadzenia do systemu.

Platforma logistyczna jest/będzie zintegrowana z systemem księgowym Spółki, dzięki czemu dokumenty generowane w tym systemie, tj. faktura, dokumenty WZ oraz dokumenty transportowe (np. CMR) mogą być połączone ze zleceniami transportowymi generowanymi na platformie logistycznej. W efekcie dany przewóz, którego wykonanie jest potwierdzone na platformie logistycznej, będzie przyporządkowany do konkretnej dostawy dokonanej przez Spółkę.

Spółka uwzględnia informacje o powyższych dostawach w składanych informacjach podsumowujących.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 września 2020 r. o poniższe informacje:

1.  W przypadku, gdy transport zleca Spółka:
    1.  Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczące dostaw towarów transportowanych z Polski do innych krajów Unii Europejskiej;
    2.  składając informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie występują i nie wystąpią w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. la ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie dające prawa do zastosowania stawki podatku 0% do tych dostaw.
2.  W przypadku, gdy transport zleca nabywca:
    1.  Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczące dostaw towarów transportowanych z Polski do innych krajów Unii Europejskiej;
    2.  składając informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie występują i nie wystąpią w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. la ustawy, nie dające prawa do zastosowania stawki podatku 0% do tych dostaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., w przedstawionym zdarzeniu teraźniejszym i przyszłym, Spółka posiada/będzie posiadać dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, uprawniające do stosowania stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., w przedstawionym zdarzeniu teraźniejszym i przyszłym, Spółka posiada/będzie posiadać dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, uprawniające do stosowania stawki VAT 0%.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Z opisu zdarzenia teraźniejszego i przyszłego wynika, że dokonywane przez Spółkę transakcje stanowią/będą stanowić wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: „WDT”), gdyż obejmują dostawy towarów, które są wywożone z Polski do innego kraju UE przez dostawcę lub nabywcę. Z opisu tego wynika również, że zarówno dostawca (tj. Spółka), jak i nabywca są zarejestrowani dla celów VAT a dokonywane dostawy są uwzględniane w informacjach podsumowujących składanych prze Spółkę. Oznacza to, że Spółka spełnia tzw. materialne przesłanki stosowania stawki VAT 0% oraz, że jest uprawniona do stosowania tej stawki w odniesieniu do dokonywanych przez siebie dostaw, o ile spełnia tzw. przesłanki formalne, tj. spełnia wynikający z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek odpowiedniego udokumentowania dostawy. Z przepisu tego wynika, że WDT podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% pod warunkiem, że dostawca posiada dowody na to, że towary będące przedmiotem WDT zostały/będą wywiezione z Polski i dotarły do nabywcy w innym kraju UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, na powyższe dowody składają się

1.  dokumenty przewozowe (jeśli przewóz jest zlecany przewoźnikowi), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, oraz
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jeśli powyższe dowody nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w innym kraju UE, podatnik może, celem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do WDT, posiłkować się również innymi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w tym oświadczeniem nabywcy o otrzymaniu towaru w innym państwie UE. Jednakże, z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę, w treści tego przepisu, zwrotem „w szczególności”, zawarty w nim katalog dowodów nie jest katalogiem zamkniętym, w konsekwencji czego dopuszczalny jest zasadniczo każdy środek dowodowy na okoliczność dostarczenia towaru do innego państwa UE, w tym np. oświadczenie lub informacja od przewoźnika (taka jak otrzymywana prze Spółkę za pośrednictwem platformy logistycznej). Co więcej, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10), dla celów zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do WDT wystarczające jest zgromadzenie tylko niektórych dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (np. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku), uzupełnionych dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (np. oświadczenia nabywcy), o ile łącznie potwierdzają fakt dokonania WDT. Innymi słowy, brak dokumentu CMR nie przekreśla prawa do stosowania stawki 0%.

W przedstawionym zdarzeniu teraźniejszym i przyszłym, Spółka jest/będzie w posiadaniu faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, jak również dysponuje/będzie dysponować dokumentem przewozowym (np. dokumentem CMR), który jest/będzie podpisany przez osoby działające na rzecz Spółki, przewoźnika oraz na rzecz podmiotu, do którego dostarczany jest towar. W ocenie Spółki, widniejący na dokumencie przewozowym podpis odbiorcy jednoznacznie wskazuje na fakt otrzymania przez niego towaru będącego przedmiotem WDT dokonanego przez Spółkę, w konsekwencji czego wskazane wyżej dokumenty spełniają wynikający z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek odpowiedniego udokumentowania transakcji.

Jeżeli powyższy dokument przewozowy nie jest/nie będzie podpisany przez odbiorcę lub dotyczy tylko jednego odcinka transportu (np. w przypadku transportu intermodalnego) lub też jeśli Spółka nie posiada/nie będzie posiadać go w ogóle (np. w sytuacji, gdy transport jest zlecany przez nabywcę lub gdy ulegnie zagubieniu), Spółka jest/będzie w posiadaniu dokumentów o porównywalnej mocy dowodowej do dokumentu przewozowego zawierającego podpis odbiorcy. W szczególności, wówczas Spółka posiada/będzie posiadać:

*   informację od przewoźnika, o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, uzyskaną za pośrednictwem platformy logistycznej; lub
*   oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, lub
*   oświadczenie nabywcy i oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia (w przypadku transportu intermodalnego).

W odniesieniu do informacji od przewoźnika, uzyskanej za pośrednictwem platformy logistycznej, Spółka zwraca uwagę, że informacja ta potwierdza/będzie potwierdzać, że transportowane towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE i jest ona wprowadzona do platformy logistycznej dopiero po zakończeniu transportu i rozładunku towarów. Informacja taka jest zatem tożsama z oświadczeniem wiedzy o dostarczeniu towarów, złożonym Spółce przez podmiot zewnętrzny, czyli firmę spedycyjną. W ocenie Spółki, takie oświadczenie, złożone za pośrednictwem platformy logistycznej, posiada walor wiarygodności z uwagi na to, po pierwsze, że dostęp do tej platformy a zatem również możliwość wprowadzania do niej danych mają jedynie określone osoby, za pomocą nadanych im indywidualnych loginów; po drugie, dostęp do platformy, w tym również loginy mają jedynie firmy spedycyjne, które wcześniej zostały zweryfikowane przez Spółkę jako wiarygodne i dające rękojmię rzetelności wykonywanych przez nie usług; po trzecie, poszczególne informacje, w tym te o rozładowaniu towarów u odbiorcy są opatrywane danymi osób je wprowadzającymi oraz godziną i datą ich wprowadzenia; po czwarte, dane wprowadzane do platformy logistycznej są dodatkowo weryfikowane przez Spółkę. Jako, że poszczególne zlecenia transportowe (jak i same transporty) mogą być połączone z dokumentami generowanymi w systemie księgowym Spółki, tj. fakturami, dokumentami przewozowymi oraz dokumentami WZ, to informacje i dokumenty te łącznie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia.

W tym kontekście warto mieć na uwadze wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE zasadę prymatu tzw. materialnych przesłanek stosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do WDT nad przesłankami formalnymi, do których zalicza się również obowiązek posiadania określonych dokumentów. Przykładowo, w pkt 36 wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (sprawa C-21/16) Trybunał uznał, że stawka VAT w wysokości 0% w odniesieniu do WDT musi być przyznana, jeśli zostały spełnione przesłanki materialne, nawet jeśli podatnik pominął niektóre wymogi formalne. Natomiast przesłankami materialnymi, jak wynika z pkt 42 wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise (sprawa C-409/04) jest to, aby (i.) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, (ii) towar został wysłany do innego państwa członkowskiego, i (iii.) w wyniku tej wysyłki fizycznie opuścił państwo dostawy. Oznacza to, że jeśli nie budzi wątpliwości, że będące przedmiotem dostawy towary opuściły Polskę, wówczas dostawa ta stanowi WDT podlegającą opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%. Jednocześnie, w ocenie, Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, że sprzedawane przez Spółkę towary opuściły Polskę i dotarły do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE.

Spółka zwraca również uwagę na fakt, że w dniu (…) lipca 2017 r. została wydana dla niej interpretacja indywidualna (…) dotycząca tożsamego problemu prawnego (tj. dowodów uprawniających do stosowania stawki VAT 0%) w niemal identycznym stanie faktycznym. W interpretacji tej organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki co do tego, że informacja od firmy spedycyjnej o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia, otrzymana na platformie logistycznej uprawnia Spółkę do stosowania stawki VAT 0% (a więc spełnia warunek udokumentowania dostawy, wynikający z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Interpretacja ta potwierdza zatem prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Spółkę w złożonym wniosku.

W dniu 1 stycznia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r., zmieniające rozporządzenie VAT i wprowadzające do niego art. 45a, z którego będzie wynikał tzw. wspólny katalog dowodów dla potrzeb stosowania stawki VAT 0%. W ocenie Spółki, jednakże, ów wspólny katalog jest jedynie opcją, z której przedsiębiorcy mogą korzystać, lecz nie muszą. Innymi słowy, przedsiębiorcy mogą wybrać, czy dla celów zastosowania do WDT stawki VAT 0% zgromadzą dokumenty wymienione w art. 45a rozporządzenia VAT (wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912) czy też dokumenty wynikające z polskiej ustawy o VAT. Z motywu trzeciego rozporządzenia 2018/1912 wynika bowiem, że poprzez określenie jednolitych środków dowodowych, które pozwolą przedsiębiorcom na zastosowanie stawki VAT 0% w każdym państwie członkowskim, ustawodawca wspólnotowy dążył do zmniejszenia trudności wynikających ze zróżnicowanego podejścia w tym zakresie w poszczególnych państwach i zwiększenia w ten sposób pewności prawa. Jednakże, ani to rozporządzenie, ani dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 nie uchylają bądź zmieniają art. 131 dyrektywy VAT, na mocy którego państwa członkowskie są uprawnione (również po 1 stycznia 2020 r.) do określania warunków formalnych stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do WDT. Wynika z tego, że jednocześnie funkcjonują dwie podstawy prawne określające wymogi dowodowe (dla celów stosowania stawki VAT 0%) zaś przedsiębiorca jest uprawniony wybrać jedną z nich.

Prawidłowości powyższego stanowiska Spółki dowodzi treść ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. Nr 1106). Z uzasadnienia ustawy wynika bowiem, że pomimo wejścia w życia rozporządzenia wykonawczego 2018/1912 (które wprowadzi wspólny katalog dowodów), z ustawy o VAT nie znikną ani nie ulegną zmianie przepisy, które do tej pory określały dowody, jakie podatnik powinien zgromadzić celem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do WDT, tj. w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, o których interpretację złożonym wnioskiem występuje Spółka. Również w uzasadnieniu do powyższej ustawy, ustawodawca wyraźnie stwierdził (str. 36 uzasadnienia), że: Niespełnienie warunków domniemania \[wynikającego z art. 45a rozporządzenia wykonawczego\] nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Powyższe stanowisko polskiego ustawodawcy jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Komisję Europejską, który przybierze postać not wyjaśniających, których projekt jest już obecnie dostępny (dokument GFV nr 89 z dnia 11 września 2019 r., nr taxud.c.1 (2019)6275014). W pkt 5.3.2. tychże not Komisja uznała bowiem, że:

Państwa członkowskie są zobowiązane do stosowania art. 45a IR \[rozporządzenia VAT\]. Oznacza to, że jeżeli warunki określone w tym przepisie są spełnione, dostawca będzie uprawniony do skorzystania z odpowiedniego domniemania. Ponadto, państwa członkowskie mogą również określić w swoich krajowych przepisach dotyczących podatku VAT inne domniemania dotyczące dowodu transportu, o ile są one zgodne z prawem UE i nie podważają skutków art. 45a IR. Gdyby tak było, dostawca mógłby skorzystać z domniemań określonych w art. 45a IR i/lub z krajowych przepisów dotyczących podatku VAT, pod warunkiem spełnienia odpowiednich warunków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do gromadzenia, celem stosowania stawki VAT 0% do WDT, dokumentów wymienionych w art. 45a rozporządzenia VAT i może/będzie mogła w tym celu posiłkować się przepisami ustawy o VAT, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie, mając na uwadze powyższe uzasadnienie, Spółka wskazała, że posiada/będzie posiadać dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, uprawniające do stosowania stawki VAT 0%.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy, fakturą elektroniczną jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W ramach tej działalności, Spółka dokonuje/będzie dokonywać dostaw towarów, które są transportowane z Polski do innych krajów Unii Europejskiej przez przewoźnika/spedytora działającego na zlecenie Spółki bądź też nabywcy towarów. Nabywcy są/będą zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej oraz posiadają numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez inne państwo członkowskie UE, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który podają Spółce.

W odniesieniu do powyższych dostaw Spółka gromadzi/będzie gromadzić następujące dokumenty:

*   jeśli transport towarów zleca/będzie zlecał nabywca, wówczas Spółka posiada/będzie posiadać fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE; Spółka będzie również w posiadaniu kopii dokumentu przewozowego (np. dokumentu CMR w przypadku transportu drogowego, którą otrzymuje/będzie otrzymywać od nabywcy) zawierającej podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar – wówczas Spółka nie wymaga/nie będzie wymagać od nabywcy dostarczenia wspomnianego oświadczenia;
*   jeśli transport towarów zleca/będzie zlecała Spółka, wówczas posiada/będzie posiadać fakturę sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument przewozowy (np. dokument CMR w przypadku transportu drogowego lub dokument CIM w przypadku transportu kolejowego) zawierający podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar. Jeśli dokument ten nie potwierdza/nie będzie potwierdzać jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy (np. nie zawiera/nie będzie zawierał wszystkich wskazanych podpisów lub dotyczy tylko części drogi) lub Spółka nie posiada/nie będzie posiadać go w ogóle, wówczas gromadzi/będzie gromadzić również: informację od przewoźnika, o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, uzyskaną za pośrednictwem platformy logistycznej; oświadczenie nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE – jeśli informacja o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE nie została uzyskana od przewoźnika za pośrednictwem platformy logistycznej; oświadczenie nabywcy, o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE oraz oświadczenie przewoźnika o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia – w przypadku transportu intermodalnego, gdy posiadany dokument przewozowy dotyczy jedynie pierwszej części transportu (tj. z siedziby Spółki do miejsca przeładunku na inny środek transportu).

Wymieniona w opisie sprawy platforma logistyczna to aplikacja komputerowa, która pozwala Spółce na wystawianie zleceń na przewóz towarów i ich przyjmowanie przez spedytorów/przewoźników oraz na zarządzanie transportem i dostawami towarów. Platforma logistyczna jest/będzie zintegrowana z systemem księgowym Spółki, dzięki czemu dokumenty generowane w tym systemie, tj. faktura, dokumenty WZ oraz dokumenty transportowe (np. CMR) mogą być połączone ze zleceniami transportowymi generowanymi na platformie logistycznej. W efekcie dany przewóz, którego wykonanie jest potwierdzone na platformie logistycznej, będzie przyporządkowany do konkretnej dostawy dokonanej przez Spółkę. Spółka uwzględnia informacje o powyższych dostawach w składanych informacjach podsumowujących.

Zarówno w przypadku, gdy transport zleca Spółka, jak i w przypadku, gdy transport zleca nabywca Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczące dostaw towarów transportowanych z Polski do innych krajów Unii Europejskiej a składając informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie występują i nie wystąpią w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. la ustawy nie dające prawa do zastosowania stawki podatku 0% do tych dostaw.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zastosowania stawki 0%, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., w sytuacji gdy Spółka będzie posiadać dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) pkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r., na mocy zmiany wprowadzonej przez art. 2 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej dalej ustawą zmieniającą, art. 42 ust. 1 otrzymał następujące brzmienie:

„Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Jednocześnie, na mocy art. 2 pkt 10 lit. b ustawy zmieniającej, do przepisów ustawy został dodany – obowiązujący od dnia 1 lipca 2020 r. – art. 42 ust. 1a w brzmieniu:

„Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego”.

W tym miejscu należy zauważyć, że warunki wymienione w art. 42 ust 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

‒ z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Istotne jest zatem to, aby dokumenty, w których posiadaniu jest dokonujący dostawy, zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Podkreślenia wymaga także fakt, że od dnia 1 stycznia 2020 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze 2018/1912, które w art. 45a wprowadziło domniemanie wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na mocy zatem rozporządzenia od dnia 1 stycznia 2020 r. obowiązuje domniemanie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały przemieszczone z Polski do innego kraju UE (dostawa może korzystać ze stawki 0%), jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadać będzie co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i nabywcy.

Jednocześnie, niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Należy w tym miejscu wskazać, że od dnia 1 stycznia 2020 r. dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Wnioskodawca dla zastosowania 0% stawki podatku VAT, powinien gromadzić dowody dokumentujące tą dostawę, o których mowa w art. 45a rozporządzenia 2018/1912.

Równocześnie, jak wskazano wyżej, niespełnienie warunków wprowadzonych art. 45a rozporządzenia 2018/1912, tj. brak zgromadzenia wymaganej tym przepisem dokumentacji nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Należy w tym miejscu zauważyć, że mimo wejścia w życie od dnia 1 stycznia 2020 r. art. 45a rozporządzenia 2018/1912, zgromadzenie dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 11 ustawy (przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków) spowoduje, że warunek zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do WDT, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy jest/będzie spełniony i tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do gromadzenia dokumentów, o których mowa w art. 45a rozporządzenia wykonawczego w celu zastosowania stawki 0% VAT do dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy uprawnia/będzie uprawniało – zarówno do dnia 30 czerwca 2020 r., jak i od dnia 1 lipca 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wymienione bowiem w treści wniosku powiązane ze sobą wzajemnie dokumenty w postaci:

*   w przypadku, gdy transport zleca Nabywca:
    1.  faktury sprzedaży,
    2.  specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku;
    3.  oświadczenia nabywcy o dotarciu do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE sprzedanego mu towaru lub kopii dokumentu przewozowego zawierającego podpisy osób działających na rzecz Wnioskodawcy, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar.
*   w przypadku, gdy transport zleca Spółka:
    1.  faktury sprzedaży,
    2.  specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku,
    3.  dokumentu przewozowego CMR w przypadku transportu drogowego lub dokumentu CIM w przypadku transportu kolejowego zawierające podpisy osób działających na rzecz Spółki, przewoźnika oraz podmiotu, do którego dostarczany jest towar, a w przypadku, gdy dokument CMR lub CIM nie potwierdza/nie będzie potwierdzał jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy (np. nie zawiera/nie będzie zawierał wszystkich wskazanych podpisów lub dotyczy tylko części drogi) lub Spółka nie posiada/nie będzie posiadać dokumentu CMR lub CIM w ogóle, to:
        1.  informacji od przewoźnika o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE, uzyskanej za pośrednictwem opisanej we wniosku platformy logistycznej,
        2.  oświadczenia nabywcy o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE – jeśli informacja o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE nie została uzyskana od przewoźnika za pośrednictwem opisanej we wniosku platformy logistycznej,
        3.  oświadczenie nabywcy, o tym, że sprzedany mu towar dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju UE oraz oświadczenie przewoźnika o tym, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia – w przypadku transportu intermodalnego, gdy posiadany dokument przewozowy dotyczy jedynie pierwszej części transportu (tj. z siedziby Spółki do miejsca przeładunku na inny środek transportu),

pod warunkiem zgromadzenia wszystkich ww. dokumentów w ustawowym terminie, stanowią/będą stanowić dowody dokonania danej dostawy wewnątrzwspólnotowej organizowanej zarówno przez Spółkę, jak i przez Nabywcę, które zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy, zarówno do dnia 30 czerwca 2020 r., jak i od dnia 1 lipca 2020 r., łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym, w oparciu o te dokumenty, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy, upoważniają/będą upoważniały Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, posiadając wskazane dokumenty:

*   w przypadku, gdy transport zleca Nabywca

oraz

*   w przypadku, gdy transport zleca Spółka,

(przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy, zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., jak i od dnia 1 lipca 2020 r.), jest/będzie uprawniony do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., Spółka posiadając dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy – potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – ma/będzie miała prawo do stosowania stawki VAT 0%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ zastrzega jednak, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wniosku w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanych dokumentów, ale nie rozstrzyga o sposobie realizacji obowiązku wynikającego z powyższych przepisów, tj. prawidłowości sporządzania dodatkowych dokumentów potwierdzających realizację wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.