Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.71.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu dotyczącego zrzeczenia się roszczeń.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; spór; wynagrodzenia-wynagrodzenie ryczałtowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu dotyczącego zrzeczenia się roszczeń – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu dotyczącego zrzeczenia się roszczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o CIT i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską.

W 2013 roku Spółka zawarła umowę sprzedaży budynku w Warszawie (dalej: „Budynek”) wraz z kartą gwarancyjną, na mocy której udzieliła nabywcy określonych gwarancji jakości i usunięcia wad w odniesieniu do Budynku.

W trakcie użytkowania Budynku jego nabywca (dalej: „Nabywca”) wskazał na istnienie domniemanej wady okien i fasady Budynku. Zarzucane wady miały, w ocenie Nabywcy dotyczyć m.in. tego, czy okna zamykają się prawidłowo (wskazano, że należy użyć nadmiernej siły do ich otwarcia/zamknięcia), czy spełniają wymagane wartości i parametry, czy mają odpowiednie wymiary i mocowanie do Budynku oraz czy zapewniają odpowiednią izolację powietrzną i dźwiękową Budynku (dalej: „Spór”).

W konsekwencji Nabywca złożył w postępowaniu arbitrażowym prowadzonym według Regulaminu Arbitrażowego Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego przy Międzynarodowej Izbie Handlowej w (…) wezwanie na arbitraż przeciwko Spółce (dalej: „Postępowanie Arbitrażowe”).

W toku sprawy Wnioskodawca i Nabywca (dalej: „Strony”) postanowili zawiesić Postępowanie Arbitrażowe na wstępny okres sześciu miesięcy, aby umożliwić Stronom przedyskutowanie możliwości polubownego pełnego i ostatecznego rozstrzygnięcia Sporu lub zawarcia ugody w sprawie Sporu.

W związku z powyższym, w dniu 15 grudnia 2020 r. Strony zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego Nabywca zrzekł się wszelkich roszczeń (dalej: „Roszczenie” i łącznie „Roszczenia”) wobec Spółki i zobowiązał do ich niedochodzenia, w zamian za wynagrodzenie. Strony ustaliły, że w ramach podpisanego Porozumienia, Roszczenie oznacza każde roszczenie, roszczenie wzajemne, prawo, powództwo, podstawę roszczenia, postępowanie, obowiązek, odpowiedzialność lub żądanie, niezależnie od ich rodzaju i charakteru, z mocy prawa lub na zasadzie słuszności, w dowolnej jurysdykcji, znane lub nieznane, przewidziane lub nieprzewidziane, bez względu na to, czy są one obecnie znane prawu i czy powstały przed, w dniu lub po dniu zawarcia Porozumienia, a które są wynikiem lub powstały bezpośrednio lub pośrednio w związku ze Sporem.

Jako wynagrodzenie, w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń (wobec Spółki) i zobowiązanie do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach Porozumienia, Spółka zobowiązała się zapłacić Nabywcy uzgodnioną kwotę ryczałtową, powiększoną o obowiązujący podatek VAT, w terminie czterech dni roboczych od daty należytego wykonania Porozumienia przez Strony lub czterech dni roboczych od otrzymania przez Wnioskodawcę faktury od Nabywcy. Z ostrożności, Strony zastrzegły również, że w przypadku gdyby organy podatkowe uznały, że transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą VAT (mającą charakter odszkodowawczy), nabywca nieruchomości tj. OCP dokona zwrotu uiszczonej przez Spółkę kwoty VAT i skoryguje fakturę. Strony wystąpiły w tym zakresie z wnioskiem wspólnym o interpretację w zakresie VAT, w celu potwierdzenia, że płatność dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy na podstawie zawartego Porozumienia będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT i Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Końcowo, Strony postanowiły, że z chwilą otrzymania przez Nabywcę kwoty wynagrodzenia objętego Porozumieniem, każda ze Stron ostatecznie i nieodwołalnie zrzeka się wszelkich Roszczeń wobec drugiej strony, oraz w tym zakresie, zwalnia drugą stronę ze wszelkich takich zobowiązań lub odpowiedzialności.

Porozumienie nie stanowi uznania przez żadną ze stron Roszczeń za zasadne, ani przyznania wzajemnie przedstawianych argumentów. Strony w Porozumieniu wielokrotnie podkreślały fakt, że osiągnięte porozumienie co do ugodowego zakończenia Sporu nie stanowi uznania przez żadną ze stron za zasadne ich Roszczeń, ani przyznania argumentów, a ponadto, że wykonanie Porozumienia oraz przestrzeganie jego warunków nie będzie stanowiło przyznania się do odpowiedzialności. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, nie stanowi ono merytorycznego rozstrzygnięcia Sporu. Również zapłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę została dokonana z zastrzeżeniem, że nie stanowi ono uznania odpowiedzialności wobec Nabywcy.

Ponadto, Strony na mocy Porozumienia zobowiązały się, że powstrzymają się od wszczynania nowego postępowania sądowego lub arbitrażowego, lub bardziej ogólnie, od zgłaszania wszelkich nowych roszczeń, żądań lub powództw, bezpośrednio lub pośrednio związanych ze Sporem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonana przez Wnioskodawcę zapłata na rzecz Nabywcy wynagrodzenia w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń (wobec Nabywcy) i zobowiązanie do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach Porozumienia, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zapłata na rzecz Nabywcy wynagrodzenia w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń (wobec Nabywcy) i zobowiązanie do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach Porozumienia, stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest więc jego związek z przychodem, ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (istotne jest również, aby poniesiony koszt nie był kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych). Treść przepisu art. 15 ust. 1 daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z powyższym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie przepisy prawa podatkowego, aby móc uznać dany wydatek za koszt podatkowy spełnione muszą więc zostać następujące warunki:

1.  wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
2.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,
3.  wydatek musi być definitywnie dokonany,
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy uznać koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Ponadto poniesione koszty powinny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Natomiast koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu są kosztami, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zawarcie Porozumienia miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu między Stronami. Działania podejmowane w celu ograniczenia strat są natomiast zdaniem Spółki objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zapłata przez Spółkę wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia Sporu, a tym samym ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających kosztów i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań. Ponadto zapłata wynagrodzenia ryczałtowego pozwoliła niejako określić maksymalną kwotę Roszczeń, a także doprowadziła do wyeliminowana ryzyka ponoszenia przez Spółkę innych kosztów związanych z ewentualnym dalszym sporem. Powyższe świadczy więc o tym, że wydatek w postaci wynagrodzenia byt racjonalny i celowy, gdyż istniał w tym przypadku związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a celem gospodarczym w postaci zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3585/15 (co prawda w odniesieniu innego rodzaju wydatków, tj. do kar umownych, jednakże rozstrzygając kwestię zabezpieczenia źródła przychodów) przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. Jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi.

Spółka pragnie pokreślić, że zapłata w ramach ugody kwot wskazanych w Porozumieniu miała przede wszystkim na celu uniknięcie ryzyka związanego z niepewnym wynikiem ewentualnego procesu, a ugodowe zakończenie sporu (a więc również zachowanie źródła przychodów i ograniczenie strat finansowych) sprawiło, że Spółka była w stanie uniknąć strat o charakterze wizerunkowym. Kontynuacja Sporu mogłaby mieć bowiem negatywny wpływ na relacje z innymi klientami Spółki, natomiast ugodowe zakończenie Sporu zwiększyło szanse Spółki na pozyskanie nowych klientów oraz zminimalizowanie strat.

Podkreślić należy, że zdaniem Wnioskodawcy wydatki w postaci zapłaconego na podstawie Porozumienia wynagrodzenia stanowiły koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia substancji biznesowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (aktywów), tj. źródła jego przychodów. Posłużyły one ograniczeniu strat finansowych, jakie mógłby ponieść Wnioskodawca w przypadku niepodpisania ugody i dalszego sporu. Ponadto, należy zaznaczyć, że zawarte Porozumienie nie stanowi uznania przez żadną ze stron za zasadne ich roszczeń i wzajemnie przedstawianych argumentów, a wykonanie Porozumienia oraz przestrzeganie jego warunków nie stanowiło przyznania się do odpowiedzialności, co pozwala jednoznacznie uznać, że zapłata ustalonej przez Strony kwoty stanowi zapłatę wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się roszczeń, a nie stanowi zapłaty związanej z odpowiedzialnością Spółki za rzekome wady nieruchomości (tak również na gruncie VAT, co Strony argumentują w złożonym równolegle wniosku w analogicznych sytuacjach nie jako odszkodowanie, lecz wynagrodzenie za usługę - np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.141.2018.1.JF i z dnia 4 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.271.2018.1.IZ). Strony rozwiązując Spór nie przesądziły o wystąpieniu szkody związanej z nienależytym wykonaniem zobowiązania wynikającego z zawartej umowy, podkreślając wielokrotnie w zawartym Porozumieniu brak rozstrzygnięcia zasadności Roszczeń.

Spółka stoi na stanowisku, że racjonalizacja kosztów jest działaniem służącym zachowaniu źródła przychodów. Do takiej kategorii kosztów można zaliczyć właśnie koszty uzasadnionego ekonomicznie wycofania się ze sporu, podpisanie ugody i zapłatę ustalonego wynagrodzenia.

Zdaniem wnioskodawcy jego działania były racjonalne, uzasadnione biznesowo, a ponadto przyczyniły się do utrzymania dobrej opinii Wnioskodawcy jako rzetelnego dewelopera, co również pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu. Spółka pragnie podkreślić, że koszt został poniesiony przez nią właśnie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości, do czego mogłoby dojść w przypadku wystąpienia Nabywcy na drogę sądową (nawet niezależnie od wyniku sprawy). Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydatek w postaci wynagrodzenia na rzecz Nabywcy był dla niego o wiele bardziej opłacalnym rozwiązaniem niż przedłużający się, kosztowny proces sądowy o niejasnym do przewidzenia wyniku, osłabiający wiarygodność Spółki jako dewelopera w mniemaniu aktualnych i przyszłych klientów.

Spółka pragnie zwrócić uwagę również na reprezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym wydatki poniesione w celu minimalizowania strat mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2625/15 w ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. FPS 2/12: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również ograniczania kosztów ich uzyskania, a oceny działań przedsiębiorcy należy dokonać uwzględniając zasady racjonalnego działania. Racjonalne działanie cechować powinno się natomiast dbałością i zachowaniem należytej staranności w procesie decyzyjnym. Spółka niewątpliwie wykazała się zachowaniem należytej staranności i przeprowadzając ekonomiczne analizy rożnych rozwiązań zaistniałej sytuacji w kolejnych okresach zawieszenia Postępowania Arbitrażowego i prowadzenia rozmów ugodowych wybrała optymalne z punktu widzenia prowadzanej działalności deweloperskiej rozwiązanie Sporu.

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy kwota stanowiąca zapłatę wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się wzajemnych roszczeń Stron przewidziana w Porozumieniu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

W świetle przywołanych argumentów, zwracam się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione w imieniu Wnioskodawcy stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie kwestią podlegającą rozpoznaniu jest możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez Wnioskodawcę w związku z zrzeczeniem się roszczeń przez Nabywcę oraz zaprzestaniem prowadzenia sporu. Roszczenia Nabywcy nieruchomości dotyczyły wadliwego funkcjonowania okien i fasady Budynku. W konsekwencji, Nabywca złożył (w ramach udzielonej Nabywcy gwarancji jakości i usunięcia wad w odniesieniu do sprzedanego Budynku) w postępowaniu arbitrażowym prowadzonym według Regulaminu Arbitrażowego Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego przy Międzynarodowej Izbie Handlowej w (…) wezwanie na arbitraż przeciwko Spółce (dalej: „Postępowanie Arbitrażowe”). W toku sprawy Wnioskodawca i Nabywca postanowili zawiesić Postępowanie Arbitrażowe na wstępny okres sześciu miesięcy, aby umożliwić Stronom przedyskutowanie możliwości polubownego pełnego i ostatecznego rozstrzygnięcia Sporu lub zawarcia ugody w sprawie Sporu.

W dniu 15 grudnia 2020 r. Strony zawarły porozumienie (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego Nabywca zrzekł się wszelkich roszczeń Spółki i zobowiązał do ich niedochodzenia, w zamian za wynagrodzenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie zapłaty miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka wyeliminowała ryzyko ponoszenia innych kosztów związanych z ewentualnym dalszym sporem. Co więcej zdaniem Spółki, doszło do ograniczenia strat finansowych, bowiem wydatek w postaci wynagrodzenia na rzecz Nabywcy był dla Spółki o wiele bardziej opłacalnym rozwiązaniem niż przedłużający się, kosztowny proces sądowy o niejasnym do przewidzenia wyniku, osłabiający wiarygodność Spółki jako dewelopera w mniemaniu aktualnych i przyszłych klientów.

Spółka stoi na stanowisku, że racjonalizacja kosztów uzasadniona biznesowo jest działaniem służącym zachowaniu źródła przychodów. Do takiej kategorii kosztów można zaliczyć właśnie koszty uzasadnionego ekonomicznie wycofania się ze sporu, podpisanie Porozumienia i zapłatę ustalonego wynagrodzenia.

Powyższa argumentacja sprowadzająca się do wykazania racjonalności działań podatnika, zdaniem organu interpretacyjnego ma kluczowe znaczenie, dotyczy bowiem dopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz Nabywcy pod kątem ich celowości, a zatem nakierowania na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów _ex definitione_ wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia cytowanego unormowania, zaprezentowana powyżej przez organ, nie nastręcza trudności interpretacyjnych Spółce. Powyższe przesłanki (ściślej konieczność ich wypełnienia) znajduje również odzwierciedlenie w części motywacyjnej wniosku. W konsekwencji to nie sposób wykładni ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, lecz wnioski z tej wykładni płynące, a zasadzające się w odmiennej ocenie okoliczności faktycznych, która to ocena wpływa w rezultacie na konstatację organu, odzwierciedloną w negatywnym dla Spółki rozstrzygnięciu.

Podkreślić bowiem należy, że kluczowym wymogiem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. W konsekwencji koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając powyższe na uwadze, należy rozważyć, czy koszty ponoszone na wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się roszczeń realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z pewnością, wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest bowiem założyć, że zapłata za zrzeczenie się roszczeń przez Nabywcę wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie (osiągnięcie). W rezultacie, powyższe wydatki mogą ewentualnie podlegać pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ interpretacyjny, przed przystąpieniem do oceny, czy wynagrodzenie można powiązać z zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodów, pragnie wskazać na kwestię ogólną, poruszaną na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Otóż, w ocenie organu, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, że pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Organ interpretacyjny podnosi, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na tak proste przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie, co jednak, jak zauważono na wstępie, w niniejszej sprawie nie ma miejsca). W rezultacie, należy przyjąć, że niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności podatnika, co do której trudno, aby organ podatkowy na etapie postępowania interpretacyjnego mógł kierować swoje zastrzeżenia.

W ocenie organu, opisane wyżej wydatki nie mają charakteru wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, że „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który faktycznie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatku będącego tak naprawdę rezultatem niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko wskazuje, że podejmując decyzję o wypłacie wynagrodzenia ustalonego w Porozumieniu zmierzała do ograniczenia ryzyka strat finansowych (również strat o charakterze wizerunkowym), jakie mogłyby wynikać z dalszego narastania sporu między Stronami i do rozwiązania w ten sposób spornej kwestii. Spółka podkreśliła przy tym, że zawarte Porozumienie nie stanowi uznania przez żadną ze Stron zasadności wzajemnie przedstawionych roszczeń, a zatem wykonanie Porozumienia nie stanowiło przyznania się do odpowiedzialności za rzekome wady nieruchomości, stanowiąc tym samym zapłatę wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się roszczeń. Zdaniem organu, argument ten nie stanowi o pełnej rzetelności i staranności działania Spółki, gdyż finalnie to ona ponosi koszty rozwiązania i zakończenia sporu, przyznając w ten sposób rację stronie przeciwnej. Źródłem zgłoszonych roszczeń jest bowiem istnienie domniemanej wady okien i fasady budynku

Wnioskodawca był stroną umowy inwestycyjnej, w wykonaniu której udzielił zabezpieczenia gwarancyjnego, w efekcie Spółkę – jako wykonawcę (gwaranta) łączył stosunek zobowiązaniowy z nabywcą nieruchomości.

Spółka przyznała w opisie sprawy, że Porozumienie było zawarte w celu uniknięcia ryzyka związanego z niepewnym wynikiem ewentualnego procesu. Powyższe świadczy o tym, że Spółka nie miała pewności, co do rzetelności wykonania sprzedanej nieruchomości. Spółka zgodziła się zatem na zaspokojenie roszczeń Nabywcy, jednak ta czynność nie może być powiązana z tym nurtem działalności Spółki, który jest związany z osiąganiem przychodów.

Bez znaczenia zatem jest tutaj okoliczność, że decyzja Spółki o zaspokojeniu roszczeń na drodze Porozumienia nosi znamiona racjonalności z punktu widzenia taktyki prowadzenia sporów gospodarczych. Z punktu widzenia „celowości” ponoszenia wydatków – jako kryterium pozwalającego rozpoznać koszt podatkowy – jest to wydatek, który nie może przynieść Spółce jakiegokolwiek przychodu, ani też w żaden sposób nie zabezpiecza źródła jego zachowania. Jest to wydatek służący wyłącznie jako posunięcie zmierzające do zakończenia sporu z Nabywcą. To Nabywca zyskuje w tym momencie realne przysporzenie, natomiast Spółka ponosi konsekwencje związane z niewłaściwym wykonaniem nieruchomości (sprzedanego budynku), gdyż tak należy oceniać wynik postępowania zakończonego przedmiotową ugodą, nawet w sytuacji gdy Spółka dalej nie uznaje słuszności roszczeń. Trudno jest także w tym przypadku mówić o minimalizacji strat, związanych z ewentualnym przeciąganiem się sporu, jako przesłanki wpływającej na kwalifikację wydatków. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że owa minimalizacja strat pozostaje bez wpływu na kalkulację wydatków.

Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)”.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z 2.09.2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Argumentacja zawarta w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w całości w orzeczeniu WSA w Warszawie z 19 lipca 2016 roku (sygn. akt III SA/Wa 2025/12), również dotyczącym możliwości rozpoznania jako kosztu podatkowego kwoty wynagrodzenia wypłaconego za zrzeczenie się roszczenia. Sąd ten stwierdził, że: „W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.

Zdaniem Sądu wypłata wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń opisana we wniosku o interpretacje podatkową nie spełnia powyższych warunków, gdyż nie uzasadnia celowości jej poniesienia – w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń z przychodami, jakie zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zrzeczenie się roszczeń miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu nie obejmuje bowiem swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. przykładowe wyroki NSA: z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2695/12 czy z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Działanie polegające na wypłacie wynagrodzenia w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy, nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze jest nieprawidłowa (…).

Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonana przez Spółkę zapłata wynagrodzenia na rzecz Nabywcy w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, organ wskazuje, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą stać się podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika. Organ rozpatrując każdą sprawę obowiązany jest badać ją nie tylko pod kątem podobnych rozstrzygnięć, ale przede wszystkim mieć na celu właściwą interpretację możliwych do zastosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.