Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-496/10-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-06
Teza: Określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: Cypr; kapitał-kapitał zakładowy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2010 r. (data wpływu 24.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mającym miejsca zamieszkania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF) w Polsce (tzn. podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego, jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym 50% udziałów w spółce kapitałowej - C. Sp. z o.o. - mającej siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem C. Sp. z o.o. będącym osobą fizyczną planują wnieść do tej spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego prowadzonego w formie spółki cywilnej (obejmującego m.in. prawa do znaku towarowego). Jednocześnie planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska) zgodnie z lokalnym cypryjskim prawem, w której kapitale zakładowym Wnioskodawca planuje objęcie udziałów za gotówkę, a następnie podwyższenie kapitału zakładowego, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie nowe udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez niego udziałów w C. Sp. z o.o. Wartość aportu, który Wnioskodawca planuje wnieść w postaci wspomnianych udziałów zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez niego udziałów w Spółce Cypryjskiej. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej mniejszej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. udziałów C. Sp. z o.o.) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy (share premium) Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Cypryjskiej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. Jednocześnie, wniesienie aportem udziałów do Spółki Cypryjskiej nie będzie następowało w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu Umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej Umowa), jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywać wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PDOF, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa / wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski osiągane przez polskiego rezydenta z przeniesienia własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności (i) majątku nieruchomego położonego na Cyprze, (ii) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, (iii) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą polski rezydent dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki (iv) statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych - podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce). Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały. W konsekwencji, skutki w PDOF wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawy o PDOF. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Cypryjskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn., że przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za aport w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej. Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o PDOF, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

(i) zarejestrowania spółki, albo (ii) wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę na ust. 2 wspomnianego art. 17 ustawy o PDOF, w myśl którego m.in. przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PDOF. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki / uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja. w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Wnioskodawca zaznacza, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak cypryjskim. Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie PDOF nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o PDOF określa, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Powyższy wniosek potwierdza także art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOF dotyczący zasad ustalania dochodu m.in. w przypadku objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo tub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem, dochodem podlegającym opodatkowaniu PDOF (19%) jest osiągnięta w danym roku podatkowym, różnica między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Ustawa o PDOF określając sposób ustalania dochodu osiąganego w związku z wkładem niepieniężnym w postaci innej niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie odwołuje się do jakichkolwiek innych pojęć, niż wartość nominalna udziałów objętych (akcji) w zamian za wspomniany wkład niepieniężny. W konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania (dochód), Podatnik może brać pod uwagę jedynie przychód, jakim jest wartość nominalna objętych za wkład niepieniężny udziałów oraz odpowiednio określone koszty uzyskania tego przychodu.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się „odpowiednio”, oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOF. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Innymi słowy przychód może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PDOF w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF sprowadzać się może jedynie do przyjęcia, że przychodem jest wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF jest bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałby w ocenie Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Należy bowiem wskazać, iż ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów (jako przedmiotu wkładu) spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej przychodem Wnioskodawcy byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o PDOF. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku nabycia, do wartości rynkowej, pomimo, że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla potwierdzenia Wnioskodawca pragnie przytoczyć następujące wyroki:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którym czytamy, iż „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (\`(...)\`). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (…) przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”;
*   wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), w którym Sąd stwierdził, że „(.. ) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno-podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość /podkreślenie NSA/ należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/GI 741/09), w którym Sąd orzekł, że „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie musza) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa )”;
*   wyrok WSA w Szczecinie z 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), w którym Sąd stwierdził, że „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji, oraz że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.”;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), w którym stwierdzono, iż „Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe”;
*   wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09), w którym Sąd stwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (\`(...)\`) W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust 1 updf polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (…)”;
*   wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07), w którym Sąd orzekł, iż „w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja koresponduje z przepisami kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki.”

Podobny pogląd do powyższego został także zaprezentowany w orzeczeniu WSA w Warszawie z 14 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 957/08) wydanym na gruncie analogicznych regulacji z zakresu PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej, zostało potwierdzone nie tylko w przywoływanych powyżej przykładowo orzeczeniach sadów administracyjnych, ale także w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, tj. m.in.:

*   w „interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 15 marca 2010 r., nr IPPB2/415-772/09-2/AS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna.(\`(...)\`). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1 (\`(...)\`). Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r., Nr IPPB2/415-680/09-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość - w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu.(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się „odpowiednio”, oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r., Nr IPPB1/415-1274/08-2/AM, w której organ podatkowy uznał, iż „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości gruntowej, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2009 r., Nr IPPB4/415-614/09-4/MP, w której zaprezentowane zostało podejście takie „(…) że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów winnej spółce, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.”;
*   w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z 6 września 2007 r., Nr TD/415-57/07, w której organ podatkowy stwierdził, iż „Użyte w art. 17 ust. 2 sformułowanie „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 (z tytułu objęcia udziałów) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie. Sformułowanie „odpowiednie”, w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, nie obejmuje swym zakresem treści drugiego zdania powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 1, które daje uprawnienie organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej do określenia przychodu w wartości rynkowej, gdy cena podana w umowie odbiega od tej wartości bez uzasadnionej przyczyny.”

W oderwaniu od przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o PDOF oraz przywołanych orzeczeń i interpretacji, z których jednoznacznie wynika, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem podatnika jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, dodatkowym argumentem w opinii Wnioskodawcy przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF jest fakt, iż wartość przedmiotu aportu, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Cypryjskiej zostanie ustalona na poziomie rynkowym (zgodnie z wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego).Tym samym, jeśli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać wartości rynkowe), to w ocenie Wnioskodawcy pomimo wystąpienia agio organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu wspólnika. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) jest ceną, o której mowa w art. 19 ustawy o PDOF.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o PDOF oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP), która zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 wspomnianej ustawy). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć wybrane interpretacje:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 5 października 2009 r. (Nr IPPB2/415-461/09-2/MG, w której organ podatkowy, zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: „w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, wnoszonych jako wkład niepieniężny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, Wnioskodawca przyjmie jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, gdy wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym, a więc gdy nie zajdą okoliczności, w których wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiegać będzie od wartości rynkowej wkładu”.
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów w dniu 10 listopada 2009 r. (Nr ILPB3/423-661/09-2/ŁM), w której organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów ustawy o PDOP uznał, iż „Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.”
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 22 grudnia 2009 r. (nr IPPB3/423-654/09-2/JG), w której organ podatkowy stwierdził, iż „jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka stwierdziła, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś obejmowane za ten aport udziały/akcje zostaną objęte po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, w związku z tym nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy stwierdzić, ż przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania. Natomiast „agio” przekazane na kapitał zapasowy, które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji, opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy (o PDOP).”

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, ze nawet gdyby (wyłącznie hipotetycznie) założyć, że na mocy odesłania z art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF jest możliwe określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. W sytuacji, w której w uchwale w sprawie podwyższenia kapitału wprost przewidziano wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Cypryjskiej, zachodzą bowiem wskazane w stanie faktycznym przyczyny gospodarcze uzasadniające różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe, ustalenie w uchwale o zmianie umowy Spółki Cypryjskiej tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy/rezerwowy stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian za nie udziałów. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę Cypryjską udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy/rezerwowy), pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i zapewnia zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.

Wnioskodawca wskazuje. iż całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy zatem o tym, że nawet gdyby teoretycznie było możliwe skorzystanie przez organ podatkowy (co jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy i powodem niniejszego wniosku), w przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF z uprawnień przewidzianych w art. 19 tej ustawy - a jak wspomniano, wniosek taki byłby sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanym w powołanych powyżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych - to jednak uprawnienie to nie dotyczy sytuacji, w której w samej uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki wprost przewidziano wniesienie nadwyżki wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów (akcji) i przelanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PDOF, niezależnie od wartości rynkowej wnoszonych udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy opisana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsca zamieszkania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym 50% udziałów w spółce kapitałowej C. Sp. z o.o. - mającej siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem C. Sp. z o.o. będącym osobą fizyczną planują wnieść do tej spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego prowadzonego w formie spółki cywilnej. Jednocześnie planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w której kapitale zakładowym Wnioskodawca planuje objęcie udziałów za gotówkę, a następnie podwyższenie kapitału zakładowego, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie nowe udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez niego udziałów w C. Sp. z o.o. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej mniejszej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Cypryjskiej. Jednocześnie, wniesienie aportem udziałów do Spółki Cypryjskiej nie będzie następowało w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywać wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze w zamian za wniesione udziały stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, postanowień organów podatkowych, wyroków WSA, NSA wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.