Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-502/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego na podstawie wyroku sądu odszkodowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek; wyrok; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego na podstawie wyroku sądu odszkodowania (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 14 stycznia 2016 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   zapłaconego na podstawie wyroku sądu odszkodowania (pytanie nr 1),
*   kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej poprzez sieć handlu detalicznego. Spółka zawarła umowę z kontrahentem (dalej: „Kontrahent”) na mocy której wykonywał on usługi transportowe (usługi przewozu towarów) na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Umowa”).

W toku realizacji Umowy Spółka wypowiedziała Umowę powołując się na jej zapis, który zdaniem Spółki, przewidywał możliwość rozwiązania Umowy. Kontrahent nie zgadzając się z interpretacją postanowień Umowy przyjętą przez Spółkę złożył pozew, w którym domagał się naprawienia szkody związanej z bezpodstawnym (jego zdaniem) wypowiedzeniem Umowy przez Spółkę. W postępowaniu sądowym, osią sporu było rozumienie powołanego przez Spółkę zapisu Umowy przewidującego możliwość jej rozwiązania.

Sąd uznał powództwo Kontrahenta w części, a w pozostałym zakresie je oddalił. W konsekwencji zapadł wyrok, w którym sąd zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta odszkodowanie (obejmujące również ustawowe odsetki liczone od dnia wniesienia pozwu). Odpowiedzialność odszkodowawcza Spółki była związana z bezpodstawnym wypowiedzeniem przez Spółkę Umowy. Jednocześnie, w związku z oddaleniem części powództwa sąd zasądził od Spółki na rzecz Kontrahenta kwotę o ok. 250 tys. zł niższą niż żądanie Kontrahenta sformułowane w pozwie. Ponadto, w wydanym wyroku sąd rozdzielił stosunkowo między stronami koszty procesu, w związku z czym Spółka została zobowiązana jedynie do częściowej ich zapłaty.

W celu obrony prezentowanego i prawidłowego, zdaniem Spółki, rozumienia spornego postanowienia Umowy, Wnioskodawca wniósł apelację od powyższego wyroku, jednakże została ona oddalona przez sąd apelacyjny. Jednocześnie sąd apelacyjny zobowiązał Spółkę do zwrotu na rzecz Kontrahenta kosztów zastępstwa procesowego poniesionych przez Kontrahenta w postępowaniu apelacyjnym.

Czyniąc zadość wynikającym z wyroków zobowiązaniom Wnioskodawca zapłacił na rzecz Kontrahenta zasądzone odszkodowanie i koszty zastępstwa procesowego oraz uiścił koszty procesu.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca przedstawił następujące informacje.

1.  Jakie były przesłanki wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z Kontrahentem oraz w jaki sposób te przesłanki oddziaływały na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą?

W trakcie trwania Umowy po stronie Wnioskodawcy powstały/pojawiły się liczne wątpliwości dotyczące należytego wykonywania przez Kontrahenta wynikających z Umowy obowiązków i wywiązywania się przez Kontrahenta z dokonanych przez strony Umowy ustaleń (w szczególności mowa tu przykładowo o zasadach rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami, niestosowaniu się do zapisów umownych, niewywiązywaniu się z ustalonych terminów i harmonogramów, niewłaściwej eksploatacji powierzonego sprzętu, braku odpowiednich szkoleń personelu etc.). Mając na uwadze:

*   powyższe wątpliwości dotyczące prawidłowości postępowania Kontrahenta,
*   ryzyko, iż dalsza współpraca z Kontrahentem mogłaby wywierać negatywny wpływ na wizerunek Spółki, a w konsekwencji - na wysokość osiąganych przez nią przychodów lub ich źródło, a także
*   zapisy Umowy, które w ocenie Spółki, pozwalały na jej wypowiedzenie,

Wnioskodawca podjął decyzję o wypowiedzeniu Umowy.

Wnioskodawca podkreślił, że w branży, w której Spółka działa, postrzeganie Spółki przez jej klientów oraz ogólnie pojęte otoczenie biznesowe (w tym również m.in. przez dostawców) w wymierny sposób przekłada się na wielkość generowanej sprzedaży oraz uzyskiwane warunki handlowe, a tym samym wysokość osiąganych przychodów oraz zysków. Nie ulega wątpliwości, że aktualnie wizerunek firmy ma bezpośredni wpływ na sukcesy rynkowe i konkurencyjność przedsiębiorstw, a jego monitorowanie jest niezbędnym elementem zarządzania firmą. Pozytywny wizerunek ma wpływ m.in. na wielkość sprzedaży, poziom uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo cen oraz możliwości dotarcia do nowych klientów oraz dostawców.

Mając powyższe na uwadze Spółka nie mogła zaakceptować sytuacji, w której istnieją jakiekolwiek wątpliwości dotyczące prawidłowości postępowania jej Kontrahenta i w której podmiot z nią kojarzony (świadczący na jej rzecz usługi transportowe z wykorzystaniem naczep opatrzonych znakiem firmowym Spółki) może podejmować działania mogące mieć negatywny wpływ na jej wizerunek. Spółka stara się bowiem współpracować wyłącznie z przewoźnikami, których sposób postępowania nie budzi jakichkolwiek wątpliwości i w stosunku do których nie pojawia się ryzyko wywierania negatywnego wpływu na reputację Spółki. Kontynuowanie współpracy z Kontrahentem pozostawałoby zatem w niezgodności z przyjętymi przez Spółkę zasadami doboru kontrahentów oraz wiązało się z ryzykiem wywierania przez Kontrahenta negatywnego wpływu na wizerunek Spółki, a w konsekwencji na wielkość generowanej przez Spółkę sprzedaży i wysokość osiąganych przez nią przychodów.

1.  Czym dla Spółki skutkowałby brak wypowiedzenia przedmiotowej Umowy i dalsze jej kontynuowanie?

W ocenie Spółki, z uwagi na wątpliwości dotyczące sposobu postępowania Kontrahenta i ryzyko negatywnego wpływu faktu współpracy z Kontrahentem na wizerunek Spółki, kontynuowanie Umowy mogłoby doprowadzić do osłabienia budowanego przez Spółkę wizerunku, a w konsekwencji mogłoby doprowadzić do zmniejszenia wielkości sprzedaży i wysokości osiąganych przez Spółkę przychodów. Osłabienie zbudowanego przez Spółkę wizerunku w następstwie kontynuowania współpracy z Kontrahentem niewątpliwie wiązałoby się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z odbudowaniem/naprawą wizerunku Wnioskodawcy. Jak już bowiem wskazano, w branży, w której Spółka działa postrzeganie Spółki przez jej klientów oraz dostawców w wymierny sposób przekłada się na wielkość generowanej sprzedaży, a tym samym wysokość osiąganych przychodów i zysków.

1.  Czy ewentualne szkody poniesione przez Spółkę w związku z kontynuowaniem dalszej współpracy z Kontrahentem byłyby większe niż te związane z „bezpodstawnym” wypowiedzeniem tej Umowy?

Tak. W ocenie Spółki, osłabienie zbudowanego przez Spółkę wizerunku, zmniejszenie wysokości osiąganych przychodów oraz poniesienie kosztów związanych z odbudowaniem wizerunku Wnioskodawcy, co potencjalnie mogłoby stanowić konsekwencje kontynuowania współpracy z Kontrahentem, doprowadziłoby do znacznie wyższych kosztów niż ostatecznie poniesione przez Spółkę koszty związane z wypowiedzeniem Umowy. Ponadto, wypowiadając Umowę Wnioskodawca nie przewidywał, że konsekwencją jego działania będzie konieczność poniesienia jakichkolwiek kosztów, w tym zapłata na rzecz Kontrahenta odszkodowania. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, potencjalne zmniejszenie wolumenu sprzedaży i osiąganych z tego tytułu przychodów oraz poniesienie kosztów związanych z naprawą wizerunku Wnioskodawcy skutkowałoby poniesieniem znacznie wyższych kosztów niż koszty związane z wypowiedzeniem Umowy (tj. wydatki na zapłatę odszkodowania, koszty procesu i koszty zastępstwa procesowego).

1.  W jaki sposób zapłacone przez Spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie oraz poniesione przez Spółkę koszty procesu oraz koszty zastępstwa procesowego spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), tj. służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Należy wykazać związek przyczynowo-skutkowy przedmiotowych wydatków.

Związek zapłaconego przez Spółkę odszkodowania oraz poniesionych przez Spółkę kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła został, w ocenie Wnioskodawcy, wykazany powyżej oraz w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak, odpowiadając na otrzymane wezwanie Wnioskodawca chciałby ponownie wskazać, że celem decyzji o wypowiedzeniu Umowy oraz poniesionych w związku z tą decyzją wydatków było zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, które w ocenie Spółki, mogło zostać zagrożone przez postępowanie Kontrahenta oraz zwiększenie wysokości przychodów, które będą osiągane przez Spółkę w przyszłości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwiększenie wysokości przychodów, które będą osiągane przez Wnioskodawcę w przyszłości będzie, zdaniem Spółki, możliwe w szczególności dzięki rezygnacji ze współpracy z Kontrahentem i realizowaniem współpracy z przewoźnikami, w stosunku do których nie pojawia się ryzyko wywierania negatywnego wpływu na wizerunek Spółki, a tym samym nie powstaje ryzyko związane ze zmniejszeniem wysokości przychodów z tytułu sprzedaży oraz ryzyko związane z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków związanych z odbudowaniem wizerunku Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, fakt częściowego przegrania sporu sądowego nie zmienia celu w jakim Wnioskodawca podjął decyzję o wypowiedzeniu Umowy i poniósł wydatek w postaci odszkodowania, a którym to celem było zwiększenie wysokości przychodów, które będą osiągane przez Spółkę w przyszłości oraz ograniczenie potencjalnych strat, które mogłyby być konsekwencją kontynuowania współpracy z Kontrahentem (w ocenie Spółki istniało realne ryzyko tego rodzaju konsekwencji).

Jak wskazano, decyzja o wypowiedzeniu Umowy zmierzała również do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. W orzecznictwie przyjmuje się, że jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że rezygnacja ze współpracy z Kontrahentem, którego postępowanie mogło stanowić zagrożenie dla źródła przychodów Spółki i spowodować zmniejszenie wysokości osiąganych przychodów, służy właśnie temu celowi (pomimo poniesienia przez Spółkę kosztów w postaci odszkodowania oraz kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego). Poniesione przez Spółkę wydatki związane z wypowiedzeniem Umowy (tj. wydatki na zapłatę odszkodowania, koszty procesu i koszty zastępstwa procesowego) służyły bowiem ochronie istniejącego i podstawowego źródła przychodów Spółki jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza.

Ponadto, wypowiedzenie Umowy, zapłata odszkodowania oraz poniesienie kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego wyeliminowały wydatki jakie Wnioskodawca byłby zmuszony ponieść w przypadku negatywnego wpływu postępowania Kontrahenta na reputację Spółki i konieczności odbudowania jej wizerunku. Należy bowiem pamiętać, że w procesie działań gospodarczych Spółka tak jak każdy przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji ponoszonych wydatków i strat.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki na zapłatę odszkodowania, koszty procesu oraz koszty zastępstwa procesowego miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, a tym samym powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego Spółka chciałaby dodatkowo wskazać, że koszty te miały na celu ochronę prezentowanego przez Spółkę w trakcie sporu stanowiska oraz oddalenie przez sąd powództwa Kontrahenta. Koszty te niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i są konsekwencją, normalnym następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności, której celem jest osiąganie i zwiększanie przychodów, a jednocześnie zabezpieczanie i zachowywanie ich źródeł. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w związku z oddaleniem części powództwa wysokość potencjalnego zobowiązania Spółki wobec Kontrahenta została zmniejszona w stosunku do żądania sformułowanego w pozwie o kwotę ok. 250 tys. zł. Zdaniem Spółki, okoliczność ta stanowi dowód na to, że uczestniczenie w sporze sądowym i poniesienie związanych z nim wydatków było racjonalne, celowe i gospodarczo uzasadnione, a także stanowiło wyraz dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty procesu oraz koszty zastępstwa procesowego miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, a tym samym powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacone przez Spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy poniesione przez Spółkę koszty procesu oraz koszty zastępstwa procesowego, które zostały zasądzone przez sąd stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 25 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-502/15-5/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy.

Polski ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej. Pozwala ona bowiem podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. niewyłączone z zakresu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków:

*   poniesienie wydatku,
*   poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kluczowe dla potwierdzenia zajętego przez Spółkę stanowiska w zakresie obu sformułowanych we wniosku pytań jest odniesienie się w szczególności do drugiego ze wskazanych powyżej warunków, nakazującego szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje bowiem podstawę do stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między nim a przychodem, przy czym związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi bowiem także koszty, które są związane z przychodami w sposób pośredni, tj. nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że zasądzone przez sąd i poniesione przez Spółkę odszkodowanie, koszty procesu oraz koszty zastępstwa procesowego jako związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, racjonalnie uzasadnione oraz prowadzące do zabezpieczenia źródła przychodów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na okoliczność, iż nie da się wykazać wymiernego wpływu tych wydatków na konkretne przychody, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych we wniosku pytań Spółka wskazała, że jej zdaniem, wydatek w postaci odszkodowania, które Wnioskodawca zapłacił na podstawie wyroku sądu był racjonalny i ekonomicznie uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wypowiedzenie przez Wnioskodawcę Umowy było działaniem zmierzającym do zabezpieczenia źródła przychodów oraz zwiększenia przychodów, które będą osiągane w przyszłości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, należy uwzględnić logiczny ciąg zdarzeń, który determinuje określone działania podatnika. W przypadku Spółki takimi zdarzeniami były m.in. zawarcie Umowy oraz przesłanki, które skłoniły Wnioskodawcę do jej wypowiedzenia. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie można bowiem pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest przede wszystkim z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka zawarła Umowę z Kontrahentem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie Umowy Kontrahent świadczył na rzecz Spółki usługi przewozu towarów, których sprzedaż jest podstawową działalnością wykonywaną przez Spółkę.

Odnosząc się do przesłanek wypowiedzenia przez Spółkę Umowy Wnioskodawca wskazał, że w trakcie trwania Umowy po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości dotyczące należytego wykonywania przez Kontrahenta wynikających z Umowy obowiązków. W ocenie Wnioskodawcy, istniało ryzyko, że w przypadku kontynuowania Umowy dalsza współpraca z Kontrahentem mogłaby wywierać negatywny wpływ na wizerunek Spółki. Należy zauważyć, że w branży, w której Spółka działa postrzeganie Spółki przez jej klientów w wymierny sposób przekłada się na wielkość generowanej sprzedaży, a tym samym wysokość osiąganych przychodów. W związku z powyższym, Spółka nie mogła zaakceptować sytuacji, w której istnieją jakiekolwiek wątpliwości dotyczące prawidłowości postępowania jej Kontrahenta i w której podmiot z nią kojarzony (świadczący na jej rzecz usługi transportowe z wykorzystaniem naczep z logiem Spółki) może podejmować działania mogące mieć negatywny wpływ na jej wizerunek.

Z uwagi na powyższe okoliczności Spółka stwierdziła, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie wycofanie się z zawartej Umowy niż jej dalsze kontynuowanie. Wypowiadając Umowę Wnioskodawca był przekonany, że działa w zgodzie z jej postanowieniami, a jej kontynuowanie (z uwagi na wątpliwości dotyczące sposobu postępowania Kontrahenta) mogłoby prowadzić do ponoszenia wyższych kosztów niż zakładane przez Spółkę (związanych z potencjalnym osłabieniem zbudowanego przez Spółkę wizerunku oraz zmniejszeniem wielkości sprzedaży).

Nie ulega wątpliwości, że wypowiadając Umowę Spółka zmierzała do zabezpieczenia źródła przychodów, które w ocenie Spółki, mogło zostać zagrożone przez postępowanie Kontrahenta oraz do zwiększenia wysokości osiąganych w przyszłości przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (co byłoby możliwe w szczególności dzięki współpracy z przewoźnikami, których sposób postępowania nie budzi jakichkolwiek wątpliwości i w stosunku do których nie pojawia się ryzyko wywierania negatywnego wpływu na wizerunek Spółki). Podejmując decyzję o wypowiedzeniu Umowy Wnioskodawca nie przewidywał, że konsekwencją jego działania będzie konieczność zapłaty na rzecz Kontrahenta odszkodowania. Ponadto, w ocenie Spółki, dla możliwości zaliczenia przedmiotowego odszkodowania do kosztów podatkowych nie ma znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko Spółce roszczeń. Fakt częściowego przegrania sporu nie decyduje o braku możliwości zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, decydujące znaczenie ma bowiem cel w jakim został poniesiony ten wydatek. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku celem tym było zabezpieczenie źródła przychodów oraz zwiększenie przychodów, które będą osiągane przez Spółkę w przyszłości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że odszkodowanie do zapłaty którego Wnioskodawca został zobowiązany na mocy wyroku sądu nie było efektem działań, które zmierzały do obejścia przez Spółkę przepisów prawa lub postanowień zawartej Umowy czy też były niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Konieczność zapłaty odszkodowania była konsekwencją odmiennej od sądu interpretacji zapisów Umowy, której wypowiedzenie zmierzało do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. W tym kontekście, działania Wnioskodawcy oraz późniejszy obowiązek zapłaty odszkodowania jawią się, jako normalne następstwo prowadzonej przez Spółkę działalności, której celem jest osiąganie i zwiększanie przychodów, a jednocześnie zabezpieczanie i zachowywanie ich źródeł.

Spółka podkreśliła, że w jej ocenie, zasady dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinny uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Nie oznacza to jednak, że niektóre rodzaje działań, które powodują „doraźne straty” stoją w sprzeczności z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodów - w dalszej perspektywie mogą one bowiem służyć zwiększaniu przychodów podatnika. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Spółki, która działając w dobrej wierze w celu zachowania źródła przychodów i zwiększania wysokości osiąganych przychodów podjęła decyzję o wypowiedzeniu Umowy z Kontrahentem, w konsekwencji czego została zobowiązana do zapłaty odszkodowania. Zdaniem Spółki fakt, że Wnioskodawca nie przewidział konieczności zapłaty odszkodowania wypowiadając Umowę (co było działaniem podjętym w celu zabezpieczenia źródła przychodów) nie dyskwalifikuje wydatku w postaci odszkodowania jako kosztu uzyskania przychodów. Wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki umożliwiające zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych nie przewidują wymogu, aby podatnik miał pewność, co do konsekwencji podejmowanych działań. Od podatnika wymaga się natomiast, aby podejmowane przez niego działania zmierzały do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż zapłacone przez Spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie stanowi wydatek, który został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów oraz zwiększenia wysokości przychodów, które będą osiągane w przyszłości, a tym spełnia przesłankę „celowości” wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy równocześnie pamiętać, iż do kosztów uzyskania przychodów, mimo spełniania powyższego warunku, zaliczyć można jedynie wydatki, które nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska oraz niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie odszkodowania zapłacone z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług,
4.  nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
5.  niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania, bowiem tylko wymienione w powołanych przepisach odszkodowania nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosek taki można wysnuć zakładając „racjonalność ustawodawcy”. Gdyby bowiem wszystkie odszkodowania miały być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to taki zapis znalazłby się w przepisach ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Skoro jednak tak nie jest, oznacza to, że odszkodowania niewyłączone wprost z kosztów, powinny te koszty stanowić (oczywiście pod warunkiem spełnienia ogólnych wymogów, jakie musi spełniać koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej, jak wykazano wyżej, w niniejszym przypadku wymogi te są spełnione).

Tym samym, wynikający z art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje swym zakresem odszkodowania związanego z wypowiedzeniem Umowy, do zapłaty którego na mocy wyroku sądu zobowiązany został Wnioskodawca. Jak zostało wyżej wykazane, zapłata przedmiotowego odszkodowania została poniesiona w celu zabezpieczenia źródła przychodów oraz zwiększenia przychodów, które będą osiągane przez Spółkę w przyszłości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci zasądzonego przez sąd odszkodowania spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wobec braku wskazania tego wydatku w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, należy uznać, że wydatek ten stanowi koszt podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać, że zapłacone przez Spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie, koszty procesu oraz koszty zastępstwa procesowego jako spełniające definicję kosztów podatkowych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego na podstawie wyroku sądu odszkodowania (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka zawarła Umowę z Kontrahentem na mocy której wykonywał on usługi transportowe na jej rzecz. W toku realizacji Umowy Spółka wypowiedziała Umowę powołując się na jej zapis, który zdaniem Spółki, przewidywał możliwość rozwiązania Umowy. Kontrahent nie zgadzając się z interpretacją postanowień Umowy przyjętą przez Spółkę złożył pozew, w którym domagał się naprawienia szkody związanej z bezpodstawnym (jego zdaniem) wypowiedzeniem Umowy przez Spółkę. W postępowaniu sądowym, osią sporu było rozumienie powołanego przez Spółkę zapisu Umowy przewidującego możliwość jej rozwiązania.

Spółka wskazała, że Sąd uznał powództwo Kontrahenta w części, a w pozostałym zakresie je oddalił. W konsekwencji zapadł wyrok, w którym sąd zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta odszkodowanie. Odpowiedzialność odszkodowawcza Spółki była związana z bezpodstawnym wypowiedzeniem przez Spółkę Umowy. Jednocześnie, w związku z oddaleniem części powództwa sąd zasądził od Spółki na rzecz Kontrahenta kwotę o ok. 250 tys. zł niższą niż żądanie Kontrahenta sformułowane w pozwie. W celu obrony prezentowanego i prawidłowego, zdaniem Spółki, rozumienia spornego postanowienia Umowy, Wnioskodawca wniósł apelację od powyższego wyroku, jednakże została ona oddalona przez sąd apelacyjny. Czyniąc zadość wynikającym z wyroków zobowiązaniom Spółka zapłaciła na rzecz Kontrahenta zasądzone odszkodowanie.

Jak już wcześniej wskazano art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

1.  nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
2.  niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe przepisy wykluczają z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nich wymienionych, tj.

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.
*   nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
*   niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 19 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Tut. Organ podziela w tym zakresie argumentację Wnioskodawcy, że powołane wyżej przepisy dotyczą tylko i wyłącznie odszkodowań ściśle w nich wymienionych, w związku z tym nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Skoro zatem odszkodowanie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym może być oceniane jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. wydatek musi zatem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie tut. Organu, poniesiony przez Spółkę wydatek na odszkodowanie zapłacone na podstawie wyroku sądu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Z treści ww. przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie faktycznie zrealizowany, tj. taki który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania „w celu” utożsamiać z „celowością” działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący.

W tym miejscu należy wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. Organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie tut. Organu o tym, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki wskazujące na możliwość zaliczenia zapłaconego przez Spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów nie zostały spełnione. Zdaniem tut. Organu, nie można uznać, że zapłata zasądzonego przez sąd odszkodowania na rzecz Kontrahenta będącego skutkiem bezpodstawnego wypowiedzenia przez Spółkę Umowy jest działaniem mającym na celu osiągnięcie i zwiększenie przychodów, a jednocześnie zabezpieczenie i zachowanie ich źródeł. Rozwiązanie Umowy z Kontrahentem, które w postępowaniu sądowym okazało się bezprawne (co potwierdził również sąd apelacyjny oddalając apelację Spółki w tej sprawie), nie przyniosło żadnego przysporzenia Spółce, nie wygenerowało przychodu. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że wypowiedzenie przez nią przedmiotowej Umowy, a w konsekwencji wypłata zasądzonego na rzecz Kontrahenta odszkodowania zmierzało do zabezpieczenia źródła jej przychodów.

Za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy uznać tylko takie wydatki, co do których w momencie ich ponoszenia istnieje realna podstawa aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy, ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem, ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku, tym bardziej, że zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być m.in. „(…) ograniczenie potencjalnych strat, którem mogłyby być konsekwencją współpracy z Kontrahentem”. Cel ten nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)”.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył zaś: „Podkreślenia przy tym wymaga, iż samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 oraz w wyroku z 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10.

Zdaniem tut. Organu, przedmiotowy wydatek w postaci zapłaconego przez Spółkę odszkodowania na podstawie wyroku sądu nie został również poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Wskazać przy tym należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Organu, Spółka nie wykazała, w jaki sposób rozwiązanie umowy z Kontrahentem i poniesiony w związku z tym wydatek w postaci zapłaconego przez nią na rzecz tego Kontrahenta odszkodowania, faktycznie będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy - jak się okazało - bezpodstawnym wypowiedzeniem przedmiotowej Umowy i zapłatą odszkodowania, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podała w szczególności, w jaki sposób zapłata odszkodowania za bezpodstawne wypowiedzenie Umowy z Kontrahentem faktycznie miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, że „zwiększenie wysokości przychodów, które będą osiągane przez Wnioskodawcę w przyszłości będzie, zdaniem Spółki, możliwe w szczególności dzięki rezygnacji ze współpracy z Kontrahentem i realizowaniem współpracy z przewoźnikami, w stosunku do których nie pojawia się ryzyko wywierania negatywnego wpływu na wizerunek Spółki, a tym samym nie powstaje ryzyko związane ze zmniejszeniem wysokości przychodów z tytułu sprzedaży oraz ryzyko związane z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków związanych z odbudowaniem wizerunku Spółki. (…). Poniesione przez Spółkę wydatki związane z wypowiedzeniem Umowy (…) służyły bowiem ochronie istniejącego i podstawowego źródła przychodów Spółki jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza”.

Powyższe argumenty, w ocenie Organu, nie wypełniają przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewystarczające jest w świetle przywołanego przepisu wskazanie na okoliczność związaną z tym, że Wnioskodawca nie mógł zaakceptować sytuacji, w której istnieją jakiekolwiek wątpliwości dotyczące prawidłowości postępowania jego Kontrahenta i w której podmiot z nim kojarzony może podejmować działania mogące mieć negatywny wpływ na jego wizerunek.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca poza ogólnymi stwierdzeniami dotyczącymi pojawienia się ryzyka wywierania negatywnego wpływu na reputację Spółki nie przedstawił okoliczności świadczących, że rozwiązanie przedmiotowej Umowy faktycznie wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). Nie wskazał konkretnych działań, jak za „zaoszczędzone” pieniądze z tytułu rozwiązania Umowy zabezpieczał będzie czy też zachowywał swoje źródło przychodów, ewentualnie uzyskiwał przychód.

Według tut. Organu, przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, że racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, że samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem.

Jednocześnie należy raz jeszcze podkreślić, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł - (zob. wyroki NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 oraz z 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1983/13).

Ponadto należy wskazać, na co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (vide wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej Umowy, której postanowienia dotyczące możliwości jej rozwiązania z inicjatywy Spółki miały niejednoznaczny charakter. Jak się bowiem okazało w postępowaniu sądowym co wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę: „Sąd uznał powództwo Kontrahenta w części, a w pozostałym zakresie je oddalił. W konsekwencji zapadł wyrok, w którym Sąd zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta odszkodowanie (…). Odpowiedzialność odszkodowawcza Spółki była związana z bezpodstawnym wypowiedzeniem przez Spółkę Umowy”.

Tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W tym miejscu należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia bądź zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

Argumentem przemawiającym za możliwością zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem subiektywne przekonanie Wnioskodawcy, że „z uwagi na wątpliwości dotyczące sposobu postępowania Kontrahenta i ryzyko negatywnego wpływu faktu współpracy z Kontrahentem na wizerunek Spółki, kontynuowanie Umowy mogłoby doprowadzić do osłabienia budowanego przez Spółkę wizerunku, a w konsekwencji mogłoby doprowadzić do zmniejszenia wielkości sprzedaży i wysokości osiąganych przez Spółkę przychodów”.

Powyższe stwierdzenia pozostają wyłącznie w sferze domniemywań Spółki – pewnych potencjalnych i niepewnych działań innego podmiotu gospodarczego oraz ich możliwych (prawdopodobnych) konsekwencji dla Spółki. Zdaniem Organu, działania podatnika, muszą przybierać charakter pozytywny, w tym sensie, że zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (aczkolwiek ów rezultat nie musi wystąpić).

W przedmiotowej sprawie korzyści ekonomiczne, które Spółka wykazała, w szczególności: rezygnacja ze współpracy z Kontrahentem i realizowanie współpracy z przewoźnikami, w stosunku do których nie pojawia się ryzyko wywierania negatywnego wpływu na wizerunek Spółki oraz ryzyko związane z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków związanych z odbudowaniem jej wizerunku, nie mogą być utożsamiane z działaniem mającym za cel zwiększenie wysokości przychodów, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że przedmiotowy wydatek spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. będzie służył osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przy czym pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zapłacone przez Spółkę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.