Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1025/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-31
Teza: w zakresie ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 listopada 2013r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje samodzielnie lub przy pomocy innych podmiotów (dalej: „Podwykonawców”) kompleksowe modernizacje sieci trakcyjnych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów.

Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Spółka wykonuje prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów trzecich materiały, w szczególności takich jak osprzęt sieci trakcyjnej, konstrukcje wsporcze oraz gotowe fundamenty. Współpracujący ze Spółką Podwykonawcy wykonują swój zakres prac, wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, gdy Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonanych przez siebie pracach. Mogą również wystąpić przypadki, w których część wykorzystywanych przez Spółkę w pracach modernizacji sieci elementów osprzętu sieci trakcyjnej wytwarzana jest przez Spółkę. Dotyczy to w szczególności materiałów w rodzaju ramion odciągowych, ukośników, wsporników, uchwytów i konstrukcji wsporczych stalowych do zabudowy na fundamentach palowych. Spółka produkuje wskazane elementy, wykorzystując własne wyposażenie i zaplecze techniczne oraz z użyciem niezbędnych materiałów i komponentów, nabywanych od podmiotów trzecich.

W ramach modernizacji, tj. budowy lub przebudowy sieci trakcyjnej, na szlaku torowym oraz na stacjach kolejowych, Spółka wykonuje następujące grupy prac:

1.  geodezyjne wytyczenie lokalizacji budowy fundamentów,
2.  budowa fundamentów oraz montaż konstrukcji wsporczych (słupów energetycznych),
3.  montaż na konstrukcjach wsporczych elementów (osprzętu) podwieszeń sieci trakcyjnej i urządzeń naprężających,
4.  rozwieszenie przewodów sieci, montaż wieszaków, odłączników oraz połączeń elektrycznych, oraz
5.  budowa systemu ochrony przeciwporażeniowej i przepięciowej oraz pomontażowe czynności regulacyjne.

W ramach modernizacji sieci trakcyjnej, Spółka dokonuje również demontażu istniejącej sieci trakcyjnej. Demontaż polega na usunięciu starych przewodów trakcyjnych, zespołów podwieszeń, konstrukcji wsporczych i fundamentów służących do prowadzenia sieci trakcyjnej nad torami linii kolejowej. W zależności od określonych w umowie wymagań Zamawiającego, jak również rodzaju demontowanych materiałów, Spółka zwraca je zamawiającemu (złom stalowy i miedziany) bądź przekazuje na własny koszt do utylizacji wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym (gruz betonowy, izolatory porcelanowe, etc.).

Wykonane przez Spółkę prace polegają zatem przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”). Spółka wykonuje zlecone prace na gruntach, do których Zamawiający posiada prawo własności, prawo wieczystego użytkowania lub inny tytuł prawny (np. dzierżawy). Wykonywane przez Spółkę prace charakteryzują się wysoką materiałochłonnością, co oznacza, że koszt zużytych materiałów przekracza 50% ogółu kosztów ponoszonych przy realizacji kontraktów. Kontrakty realizowane są w okresie od kilku do kilkunastu miesięcy.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Spółkę robót następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach. Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Spółkę prac, które Spółka uznaje za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Spółka przedstawia zestawienie sporządzone w zatwierdzonej formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. W oparciu o wypełnione przedmiary robót wchodzące w skład oferty złożonej Zamawiającemu (ceny jednostkowe) oraz księgi obmiarów określające ilości wykonanych w danym miesiącu robót, opracowany jest dokument zawierający informacje o ilości i wartości wykonanych prac, który zgodnie z postanowieniami umownymi stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Wystawiona przez Spółkę dla Zamawiającego faktura VAT obejmuje całość robót wykonanych przez Spółkę i współpracujących z nią Podwykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę robót, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?

Stanowisko Wnioskodawcy;

Analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę robót opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

1.  Interpretacja pojęcia „usługi budowlane” w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na gruncie Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. identyfikacji poszczególnych usług dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o normy PKWiU. Zgodnie z (nieobowiązującym już) przepisem art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegały identyfikacji za pomocą tych klasyfikacji. Ponadto, przepis 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU z 2008 r.”) precyzował, że do końca 2010 r. dla celów opodatkowania usług podatkiem VAT należy posługiwać się obowiązująca uprzednio klasyfikacją PKWiU z 1997 r.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierały definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ustalenia jego zakresu dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o reguły interpretacyjne wynikające z PKWiU z 1997 r. Klasyfikacja ta w Sekcji F, dział 45 obejmowała Roboty budowlane. Użycie w Sekcji F, w dziale 45 PKWiU z 1997 r., określenia „Roboty” (zamiast „Usługi”) nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług” oraz Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w Sekcji F, dział 45, zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do usług.

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych (tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) „Roboty budowlane”, o których mowa w sekcji F, dział 45 PKWiU z 1997 r. traktowane były jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, w myśl którego: „zgodnie z PKWIU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 „Roboty budowlane” obejmuje:

1.  prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych,
2.  w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną,
3.  montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych.

Tym samym roboty te należy z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług klasyfikować jako usługi”.

Pomimo, że stanowisko sądu administracyjnego zostało przedstawione na podstawie obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2014 r. stanu prawnego, jednakże tok rozumowania przedstawiony w stanowisku NSA jest uniwersalny i powinien być również wykorzystywany przy interpretowaniu zdarzenia przyszłego, w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

W ramach nowelizacji Ustawy o VAT, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., uchylono m.in. przepis art. 8 ust. 3, który stanowił dotąd podstawę identyfikacji usług (w tym usług budowlanych) dla celów opodatkowania VAT za pomocą PKWiU. Do Ustawy o VAT wprowadzono przepis art. 5a, zgodnie z którym przy identyfikacji usług stosuje się klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Zakres regulacji art. 5a w powołanym kształcie nie obejmuje jednak usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w Ustawie o VAT.

Z uwagi na fakt, że przepisy znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie zawierają definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ani jakichkolwiek odesłań w tym zakresie do przepisów innych (podatkowych lub niepodatkowych) aktów prawnych, Spółka stoi na stanowisku, że: 1) dokonanie właściwej interpretacji pojęcia „usługi budowlane”, a w konsekwencji ustalenie, 2) czy dane usługi należy definiować jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu Ustawy o VAT, powinno nastąpić z pomocniczym zastosowaniem zarówno (a) reguł klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r., jaki i (b) przepisów Prawa budowlanego.

(a) Klasyfikacja statystyczna PKWiU

Analogicznie do regulacji PKWiU z 1997 r., roboty budowlane, o których mowa w sekcji F PKWiU z 2008 r., rozumiane są jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej (grupowania w działach 41 i 43), które polegają na budowie (tj. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), oraz prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym. Użycie w sekcji F PKWiU z roku 2008 określenia „Roboty” (zamiast „Usługi”) nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług” oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 2008 r. do usług. Tok rozumowania Spółki potwierdza regulacja pkt 5.3.1 PKWiU z 2008 r., zgodnie z którą przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

W ocenie Spółki, generalne odstąpienie od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania VAT w żaden sposób nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego stosowania. Co więcej, konsekwentne traktowanie PKWiU jako posiłkowej wskazówki interpretacyjnej dla określania zakresu znaczeniowego pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” z ustawy o VAT, niezależnie od dokonanej nowelizacji, wydaje się tym bardziej uzasadnione, że prawodawca, nowelizując przepisy, nie wskazał żadnej innej, alternatywnej metody, która mogłaby zastąpić tę stosowaną dotychczas.

Zatem, skoro:

*   do końca 2010 roku PKWiU stanowiła wystarczającą podstawę dla określenia charakteru konkretnych usług oraz właściwej ich kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania VAT, oraz

*   w obecnym stanie prawnym przepisy nie nakazują wprawdzie odwoływać się do reguł PKWiU, ale także nie wprowadzają w tym zakresie jakiegokolwiek zakazu czy innego rodzaju sformalizowanych ograniczeń,

należy uznać, że brak jest przesłanek, które w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. uniemożliwiałyby dalsze posiłkowe stosowanie klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usług dla celów ustawy o VAT.

(b) Prawo budowlane

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi budowlane”. Z tego względu, ustalenie zakresu znaczeniowego „usług budowlanych” powinno nastąpić poprzez odwołanie do regulacji zawartych w przepisach Prawa budowlanego. Uregulowania Prawa budowlanego nie zawierają definicji usług budowlanych, ale posługują się pojęciem „roboty budowlane”, które w dotychczasowej praktyce organów podatkowych traktowane były jako „usługi budowlane”. Taki wniosek znajduje odzwierciedlenie w wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-645/11-2/AP z dnia 30 czerwca 2011 r. (interpretacja została wydana w stosunku do zdarzenia analogicznego do zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku). Zdaniem Spółki, identyfikację usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy uznać za uzasadnioną tym bardziej, że ustawa Prawo budowlane zgodnie z jej art. 1, stanowi podstawowy akt prawny normujący całokształt zagadnień związanych z budową, projektowaniem, utrzymaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, pod pojęciem „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ten sam przepis, w poszczególnych punktach powołanego artykułu, dodatkowo definiuje niektóre z wymienionych wyżej prac (czynności), składających się na ustawową definicję robót budowlanych zawartą w Prawie budowlanym. Przykładowo, przepis art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego reguluje, że budową jest wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast, przepis art. 3 pkt la Prawa budowlanego definiuje przebudowę jako wykonanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Ponadto, art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego określa remont jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Analiza porównawcza pojęcia „roboty budowlane” w brzmieniu ustalonym, odpowiednio, na gruncie PKWiU oraz Prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są, co do zasady, tożsame; ewentualne różnice, jako niedotyczące ich elementów konstrukcyjnych, należy uznać za irrelewantne z interpretacyjnego punktu widzenia.

Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obydwa źródła nie tylko mogą, ale wręcz powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi (tu usługi wykonywane przez Spółkę, w opisanym stanie faktycznym) stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

1.  Kwalifikacja usług realizowanych przez Spółkę konsekwencje prawnopodatkowe

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują przepisy art. 19a, art. 106a – 106q znowelizowanej Ustawy o VAT, wprowadzone przez art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) w związku art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1027).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy w odniesieniu do danych usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z regułą przewidzianą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy dana usługa stanowi usługę budowlaną lub budowlano-montażową, o której mowa w tym przepisie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności, Spółka, samodzielnie lub przy pomocy Podwykonawców realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prace te, zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, są robotami budowlanymi w rozumieniu tej ustawy.

Prace te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego) oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego.

W ocenie Spółki, od dnia 1 stycznia 2014 r., dokonując identyfikacji realizowanych przez Spółkę usług dla celów opodatkowania VAT, należy odwołać się posiłkowo do definicji robót budowlanych zawartych, odpowiednio, w PKWiU z 2008 roku oraz w Prawie budowlanym.

Ponadto należy rozważyć treść art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT, który wskazuje, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Regulacja tego przepisu zawiera pojęcie „wykonania usługi”, mające istotne znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku realizacji przez Spółkę usług budowlanych lub usług budowlano montażowych. Jednakże, Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „wykonania usługi”. Należy mieć na względzie, że przyjętą praktyką w branży budowlanej jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Niemniej jednak, pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż za wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, lub końcowy.

Powyższe okoliczności wskazują, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru częściowy lub końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Na tej podstawie Spółka uznaje, że wykonywane przez nią prace, wymienione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy, Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. l9a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. l06i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.i art. 21 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności, realizuje samodzielnie lub przy pomocy innych podmiotów kompleksowe modernizacje sieci trakcyjnych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Wnioskodawca wykonuje prace przy pomocy własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów trzecich materiały, w szczególności takie jak osprzęt sieci trakcyjnej, konstrukcje wsporcze oraz gotowe fundamenty. Współpracujący z Wnioskodawcą podwykonawcy wykonują swój zakres prac, wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, gdy podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonanych przez siebie pracach. W ramach modernizacji, tj. budowy lub przebudowy sieci trakcyjnej, na szlaku torowym oraz na stacjach kolejowych, Wnioskodawca wykonuje następujące grupy prac:

1.  geodezyjne wytyczenie lokalizacji budowy fundamentów,
2.  budowa fundamentów oraz montaż konstrukcji wsporczych (słupów energetycznych),
3.  montaż na konstrukcjach wsporczych elementów (osprzętu) podwieszeń sieci trakcyjnej i urządzeń naprężających,
4.  rozwieszenie przewodów sieci, montaż wieszaków, odłączników oraz połączeń elektrycznych, oraz
5.  budowa systemu ochrony Przeciwporażeniowej i przepięciowej oraz pomontażowe czynności regulacyjne.

W ramach modernizacji sieci trakcyjnej, Wnioskodawca dokonuje również demontażu istniejącej sieci trakcyjnej. Demontaż polega na usunięciu starych przewodów trakcyjnych, zespołów podwieszeń, konstrukcji wsporczych i fundamentów służących do prowadzenia sieci trakcyjnej nad torami linii kolejowej. Wykonane przez Wnioskodawcę prace polegają zatem przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Wnioskodawcę robót następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego, co znajduje odzwierciedlenie w protokołach. Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Wnioskodawcę prac, które uznaje za wykonane w części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Wnioskodawca przedstawia zestawienie sporządzone w zatwierdzonej formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, określany jest zakres wykonanych prac oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. W oparciu o wypełnione przedmiary robót wchodzące w skład oferty złożonej Zamawiającemu (ceny jednostkowe) oraz księgi obmiarów określające ilości wykonanych w danym miesiącu robót, opracowany jest dokument zawierający informacje o ilości i wartości wykonanych prac, który zgodnie z postanowieniami umownymi stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT. Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu a wystawiona dla Zamawiającego faktura VAT obejmuje całość robót wykonanych przez Wnioskodawcę i współpracujących z nią Podwykonawców.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do realizowanych robót, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określony w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo – odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej”.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót wykonanych w ramach kompleksowej modernizacji sieci trakcyjnych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, dokumentującej wykonanie prac jak i współpracujących z nim Podwykonawców w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane będą częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.