Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.25.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-26
Teza: kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, uprawnień do emisji gazów cieplarnianych oraz moment poniesienia tego wydatku; kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji, w sytuacji gdy będą one podlegać odsprzedaży, oraz moment poniesienia tego wydatku
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; emisja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 maja 2013 r. Nr IPPB5/423-181/13-3/RS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie, w celu umorzenia, uprawnień do emisji gazów cieplarnianych oraz w zakresie momentu poniesienia tego wydatku - **za nieprawidłowe**,
*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji, w sytuacji gdy będą one podlegać odsprzedaży, oraz w zakresie momentu poniesienia tego wydatku - **za prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych w kilku zakładach instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla.

Instalacje posiadane przez Spółkę objęte są Europejskim System Handlu Emisjami (EU ETS).

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w:

*   Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE,
*   ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 ze zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami do emisji).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ww. ustawy przez uprawnienia do emisji rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2009 r. Nr 130, poz. 1070 ze zm.), dwutlenku węgla, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji:

*   uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji,
*   prowadzący instalację, który posiada instalację objętą systemem, jest obowiązany do posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii, (tj. rachunku instalacji) oraz może posiadać osobiste rachunki posiadania.

Na podstawie wskazanych wyżej regulacji Spółce ma zostać przyznana nieodpłatnie określona ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tzw. uprawnienia pierwotne EUA) na okres rozliczeniowy obejmujący lata 2013-2020.

W chwili obecnej, dokładna ilość przyznanych Spółce uprawnień do emisji nie jest jeszcze znana. Zgodnie z wymogami Dyrektywy 2003/87/WE, a także wymogami ustawy o handlu uprawnieniami do emisji, wykazy instalacji wraz ze wstępną wielkością przydziałów bezpłatnych uprawnień dla emisji w tzw. III okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się od 2013 r. zostały przygotowane oraz przekazane Komisji Europejskiej. Propozycje te oczekują obecnie na akceptację Komisji Europejskiej. Wiadomo jednak, że przydział uprawnień nie będzie większy niż 70% emisji zgodnie z wnioskiem derogacyjnym złożonym przez Polskę do Komisji Europejskiej.

Wiedząc, że rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom przyznanych Spółce uprawnień, będzie ona zobowiązana, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych, pokryć powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku. Co do zasady Spółka nabyła w 2013 r. i nabywać będzie uprawnienia EUA. Może się jednak zdarzyć, że Spółka będzie nabywać w ograniczonym zakresie również jednostki poświadczonej redukcji emisji (tzw. CER - uprawnienia wtórne). Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz jednostki CER służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgła, ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa (w dalszej części wniosku Spółka będzie odnosić się do nich więc łącznie jako do uprawnień do emisji).

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi warunek konieczny dla prowadzenia we właściwy sposób działalności gospodarczej, bowiem emisja ta jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji wynikającym z uwarunkowań technologicznych tego procesu. Natomiast ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest dotkliwymi karami pieniężnymi.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów (zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości kwoty te prezentowane są w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne).

Spółka, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego, zobowiązana jest do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów, sporządzanego do 31 marca (art. 62 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji). Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie ww. raportu w terminie do 30 kwietnia każdego roku (art. 65 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji).

Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznaczy na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umorzy stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to może dotyczyć roku, w którym nabyto uprawnienia lub kolejnych okresów rozliczeniowych. Może się jednak zdarzyć, że Spółka nie wykorzysta uprawnień do emisji na własne potrzeby, ale dokona ich odsprzedaży, do czego jest uprawniona na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji. Sprzedaży mogą podlegać otrzymane, jak i nabyte uprawnienia EUA oraz nabyte jednostki CER.

W związku z powyższym zadano pytanie.

W jakim momencie Spółka ma prawo zaliczyć wydatki na nabycie uprawnień do emisji do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: updop), tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jedynie w przypadku, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji będą podlegać odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 updop, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop).

Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do zagadnienia uprawnień do emisji, dlatego do rozstrzygnięcia problemu należy przyjąć ogólne zasady dotyczące kosztów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, a które są związane z działalnością podatnika w ten sposób, że ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma natomiast wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 updop), pozostałe koszty - co do zasady - w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop). Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W opinii Spółki jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi, są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii oraz ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc nabycie uprawnień do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji służą osiąganiu przychodów oraz zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i są racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Spółki, nabycia uprawnień do emisji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Trudno bowiem wskazać produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodów z jej zbycia - dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji. Zatem wydatki te mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, koszty nabycia uprawnień do emisji powinny, stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Z tego też powodu, Spółka uważa, iż moment ujęcia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop w związku z ust. 4e updop w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podniesiono, że z treści art. 15 ust. 4e updop wynika, że powyższa zasada nie ma zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy wydatki są ujmowane w księgach jako koszty rezerw albo jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednakże, jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w jej księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów. Zatem ujęcie w księgach rachunkowych Spółki wydatku na nabycie emisji jest równoznaczne z jego poniesieniem dla celów podatkowych.

Jednocześnie, podkreślono, że:

*   uprawnienia do emisji nie stanowią w myśl art. 16b updop, wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą więc podlegać amortyzacji,
*   do wydatków na nabycie uprawnień do emisji nie ma zastosowania zasada wskazana w art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którą, jeśli pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dotyczy ona bowiem wyłącznie sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach, a nie w przypadku jednorazowego nabycia określonej ilości uprawnień do emisji.

Podniesiono, iż powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r. nr IPPB5/423-126/12-2/RS stwierdził, że „w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla, zostaną nabyte i wykorzystane przez tegoż podatnika na własne potrzeby, wówczas kosztów ich nabycia rzeczywiście nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami danego podmiotu. Trudno bowiem wskazać, produkcji których partii cementu i klinkieru, a w konsekwencji - przychodom ze zbycia, których produktów służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie ww. produkcji. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia ww. jednostek, w sytuacji wykorzystania ich na własne potrzeby będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Analogiczne stanowisko przedstawił - odnosząc się bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2012 r. nr IPTPB3/423-283/11-4/MF.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. nr IBPBI/2/423-1004/11/PP podkreślił również, że „wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e updop. W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów”.

Podniesiono, iż stanowisko Spółki zostało potwierdzone m.in. również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2012 r. nr IPTPB3/423-337/11-3/PM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1214/11/AP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2011 r. nr IPPB5/423-114/11-5/RS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2011 r. nr ILPB3/423-55/11-3/EK.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia będą podlegać dalszej odsprzedaży, to koszty nabycia ww. uprawnień można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem Spółki uzyskanym ze sprzedaży uprawnień. Tym samym koszty poniesione przez Spółkę powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c updop. Spółka powinna rozpoznać w takim wypadku koszty podatkowe co do zasady w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody.

Przy sprzedaży uprawnień otrzymanych nieodpłatnie Spółka nie będzie rozpoznawać kosztu uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 7 maja 2013 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-181/13-3/RS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 maja 2013 r. Nr IPPB5/423-181/13-3/RS w części dotyczącej wydatków na nabycie praw do emisji CO2 wykorzystanych na potrzeby działalności podatnika (własnej emisji CO2) nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na uprawnienia do emisji CO2, które są wykorzystania na pokrycia własnej emisji CO2.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej oraz wytwarzanie i dystrybucja ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż posiadanie niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi warunek konieczny dla prowadzenia we właściwy sposób działalności gospodarczej, bowiem emisja ta jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji wynikającym z uwarunkowań technologicznych tego procesu. Natomiast ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest dotkliwymi karami pieniężnymi.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2, które zostały wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy również zaliczyć wydatki na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do odsprzedaży, wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 updop, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie momentu uwzględnia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji w celach handlowych.

Natomiast stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie praw do emisji CO2 wykorzystywanych podczas własnej produkcji do kosztów tzw. pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).