Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-226/14/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Czy wpłata dokonana przez komplementariusza dokonana na podstawie uchwały wspólników zobowiązującej go do pokrycia straty zostanie potraktowana jako zmiana umowy spółki obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dopłata; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) działa na podstawie umowy spółki zawartej dnia 20 listopada 2008 r. przez notariuszem, zmienionej następnie aktami notarialnymi z dnia 2 grudnia 2011 r., 12 kwietnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2012 r. sporządzonymi przez notariusza w Sz. Komandytariuszami w spółce są: Marcin D., Andrzej Ż. oraz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariuszem jest L. S. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka zarejestrowana jest w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy.

Zgodnie z § 6 pkt 2 umowy spółki, komandytariusze nie uczestniczą w stratach spółki. Zgodnie z § 6 pkt 3 umowy spółki, komplementariusz uczestniczy w stratach bez względu na wysokość wniesionego wkładu.

Na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wspólnicy spółki mają obowiązek podjęcia uchwały o pokryciu straty. W roku 2012 Wnioskodawca poniósł stratę w wysokości 23.705,01 zł. Strata ta została częściowo pokryta z kapitału zapasowego.

W zakresie niepokrytej części wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o pokryciu straty na podstawie której komplementariusz zobowiązany byłby do pokrycia tej straty poprzez wpłatę kwoty równej poniesionej stracie na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wpłata dokonana przez komplementariusza dokonana na podstawie uchwały wspólników zobowiązującej go do pokrycia straty zostanie potraktowana jako zmiana umowy spółki obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki w przypadku spółki osobowej, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego korzystania.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak zauważa Wnioskodawca, nie przewidują dla spółki komandytowej obowiązku fizycznego pokrycia straty przez wspólników. Traktujące o stratach art. 52 § 2 w związku z art. 103 oraz art. 123 § 2 ww. Kodeksu, w zasadzie przewidują jako jedyną formę pokrywania strat, pokrywanie jej zyskiem z lat następnych. Jednakże ani przepisy kodeksu spółek handlowych, ani przepisy ustawy o rachunkowości ani postanowienia samej umowy spółki nie zabraniają aby strata w spółce została pokryta fizyczną wpłatą przez wspólnika. Taka wpłata, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana na podstawie prawnie skutecznej uchwały wspólników nie mieści się w katalogu czynności traktowanych przez ustawę jako zmiana umowy spółki obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wpłata taka z całą pewnością nie może być, w opinii Wnioskodawcy, uznana jako podwyższenie wkładu. Wysokość wkładów w spółce komandytowej zgodnie z art. 105 Kodeksu spółek handlowych podlega ujawnieniu w treści umowy spółki. Skoro zatem dokonana wpłata znajdzie jedynie uzasadnienie w treści uchwały nie stanowiącej zmiany umowy spółki (brak formy aktu notarialnego, vide art. 106 ww. Kodeksu), zatem wpłata taka nie może być potraktowana jako podwyższenie wkładu w spółce.

Wnioskodawca zauważa ponadto, że na podstawie art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. W opisywanym przypadku dokonana wpłata ma charakter bezzwrotny, bilansowe pokrycie straty w zasadzie konsumuje tę wpłatę. Uchwała nie będzie przewidywała obowiązku zwrotu dokonanej wpłaty po osiągnięciu zysku w latach następnych. Skoro zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zwrotu uiszczonej wpłaty, nie mamy do czynienia z pożyczką.

Wnioskodawca wskazuje, że instytucja dopłat jest przewidziana przez Kodeks spółek handlowych jedynie dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 177 tego Kodeksu). Aby można było na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nałożyć obowiązek uiszczenia dopłat, musi taka możliwość być przewidziana w samej treści umowy spółki. Instytucja dopłat nie jest przewidziana przez Kodeks spółek handlowych dla żadnej spółki osobowej, a więc także dla spółki komandytowej. Wydaje się jednak aby w ramach zasady swobody umów można było przewidzieć instytucję analogiczną jak dopłaty, o których mowa w art. 177 Kodeksu spółek handlowych także w umowie spółki komandytowej. Zapisy takie powinny określać zasady wnoszenia jak i zwrotu dopłat. Sugeruje to zresztą sam art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy nie może bowiem być mowy w powyższym przepisie o dopłatach w rozumieniu ustawowym w odniesieniu do zmiany spółki osobowej, skoro instytucja dopłat nie jest przewidziana przez ustawę dla spółki osobowej. Podkreśla, że skoro umowa spółki komandytowej nie przewiduje instytucji dopłat, zatem będąca przedmiotem niniejszej wniosku wpłata także nie może być potraktowana jako dopłata.

Wnioskodawca zauważa, że ponieważ pieniądze nie są ani rzeczą ani prawem majątkowym, wpłata także nie jest oddaniem rzeczy lub prawa majątkowego do nieodpłatnego korzystania.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje, że dokonana na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej wpłata mająca zgodnie z treścią § 6 pkt 3 umowy spółki pokryć stratę nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z ust. 2 oraz w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki, jak również ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) działa na podstawie umowy spółki zawartej dnia 20 listopada 2008 r. przez notariuszem, zmienionej następnie aktami notarialnymi z dnia 2 grudnia 2011, 12 kwietnia 2012 oraz 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z § 6 pkt 2 umowy spółki, komandytariusze nie uczestniczą w stratach spółki. Zgodnie z § 6 pkt 3 umowy spółki, komplementariusz uczestniczy w stratach bez względu na wysokość wniesionego wkładu. Na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wspólnicy spółki mają obowiązek podjęcia uchwały o pokryciu straty. W roku 2012 Wnioskodawca poniósł stratę w wysokości 23.705,01 zł. Strata ta została częściowo pokryta z kapitału zapasowego.

W zakresie niepokrytej części wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o pokryciu straty na podstawie której komplementariusz (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zobowiązany byłby do pokrycia tej straty poprzez wpłatę kwoty równej poniesionej stracie na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia zauważyć należy, iż ustawodawca ustalając przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wyliczenie to wzmocnione zostało zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej czynności pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Analiza zacytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż w sytuacji dokonania jednej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, winna ona być uznana za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc za czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Brzmienie tego przepisu upoważnia również do wniosku, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki, gdyż przepisami ustawy objęto nie tylko wszystkie te przypadki, gdy na skutek zmiany umowy spółki dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, ale również inne czynności, uznane przez ustawodawcę za zmianę takiej umowy. W konsekwencji więc w odniesieniu do umowy spółki osobowej przedmiotem opodatkowania są nie tylko zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu) powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, ale również inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy.

W zacytowanym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawodawca określając, jakie czynności cywilnoprawne na gruncie omawianej ustawy stanowią zmianę umowy spółki osobowej, posłużył się między innymi zwrotem „dopłaty”. Podkreślenia wymaga, iż brak dalszego doprecyzowania tego pojęcia w przepisach omawianej ustawy, nakazuje odwołanie się w tej materii do rezultatów wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wyd. internetowe pod adresem http://sjp.pwn.pl/) pod pojęciem dopłaty należy rozumieć: dopłacenie do czegoś lub sumę, którą się dopłaca.

Za dopłatę w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 można uznać zatem świadczenie pieniężne wnoszone przez wspólników spółki osobowej na jej rzecz, w związku z potrzebą jej dokapitalizowania, czy też koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, które to czynności nie wymagają wnoszenia nowych wkładów lub powiększania już istniejących.

Ponadto, analiza treści omawianego przepisu dotyczącego zmiany umowy spółki osobowej prowadzi do wniosku, że w przypadku dopłat, bez znaczenia dla opodatkowania jest ich przeznaczenie np. na pokrycie strat spółki.

Konkludując, na gruncie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy za dopłatę uznać należy czynności dokonane przez wspólników spółki – nie będące wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką oraz oddaniem spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – których skutkiem jest jej dokapitalizowanie, przekazanie do rozporządzania dodatkowych świadczeń pieniężnych.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż skoro opisana w niniejszej sprawie wpłata dokonana zostanie na podstawie uchwały nie stanowiącej zmiany umowy spółki (Wnioskodawca podkreśla, że nie zostanie ona dokonana w formie aktu notarialnego) oraz, że instytucja dopłat nie jest przewidziana przez Kodeks spółek handlowych dla żadnej spółki osobowej, a więc także dla spółki komandytowej to nie powinna podlegać ona opodatkowaniu tym podatkiem. Analiza dokonanej czynności prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że może ona zostać uznana za dopłatę w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą dokonania czynności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegać ona będzie opodatkowaniu według stawki wynoszącej 0,5%, a podstawę opodatkowania w tym przypadku, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy stanowić będzie kwota dopłaty. Konsekwencją powyższego będzie ciążący na Wnioskodawcy, a wynikający z art. 10 ust. 1 ww. ustawy obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.