Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.194.2021.4.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportu
Słowa kluczowe: aport; budynek; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.194.2021.3.SJ 0114-KDIP1-1.4012.92.2021.2.WD (doręczonym dnia 13 kwietnia 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż oraz produkcji pieczywa. Dodatkowo wykonywana jest działalność gospodarcza w zakresie: produkcji sucharów i herbatników, sprzedaży hurtowej zbóż, sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, sprzedaży detalicznej pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaży detalicznej pozostałej żywności prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzonej na straganach i targowiskach, przewozu towarów realizowanych środkami transportu drogowego, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach planowanych działań Wnioskodawca zamierza przenieść prowadzoną indywidualną działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorstwo) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Niego prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą wkładu niepieniężnego (aport) do Spółki z o.o.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujący co do zasady wszystko co wchodzi w skład majątku indywidualnej działalności gospodarczej. W momencie aportu w skład Przedsiębiorstwa wchodzić będzie również prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkami: młyna oraz budynkami gospodarczymi (dalej: Nieruchomość). Co istotne, budynek młyna oraz budynki gospodarcze wykorzystywane są do działalności rolno-spożywczej oraz zlokalizowane są na działkach, które w przeważającej części posiadają status działek rolnych. Z tej perspektywy istotne pozostaje, że zgodnie z ustawą z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego zbywanie nieruchomości rolnych o powierzchni nie mniejszej niż 0,3 ha zostało znacząco ograniczone. Przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko w przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, ale także dokonywania innych czynności prawnych dotyczących, zarówno samych nieruchomości, jak i podmiotów, które są właścicielami owych nieruchomości. Ograniczenia te dotyczą m.in. procesów aportu przedsiębiorstwa. Co ważne z punktu widzenia funkcjonowania Przedsiębiorstwa powierzchnia działek zabudowana na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi zaledwie niewielki procent wykorzystania ich powierzchni. Pozostała, niezagospodarowana pod działalność gospodarczą, część działek to lasy, łąki, grunty orne, pastwiska. Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości płacony od tej części działek, która jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, z majątku Jego przedsiębiorstwa, natomiast podatek rolny oraz podatek leśny z Jego majątku. Poza tym Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia biurowe w oparciu o umowę najmu, która jest wykorzystywana dla celów administracyjno-księgowych, a prawa i obowiązki (za zgodą najemcy) z umowy najmu powierzchni biurowej będzie przedmiotem wkładu do Spółki z o.o. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będą wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, z wyjątkiem Nieruchomości, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze Spółką z o.o. Wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę z o.o. Brak Nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami. Nieruchomość będzie wynajmowana Spółce z o.o. przez dotychczasowego właściciela (tj. Wnioskodawcę), na zasadach rynkowych, na podstawie długoterminowej umowy. Ponadto poza wyłączeniem Nieruchomości z przedmiotu aportu możliwe jest, że m.in. w celu zapłaty zobowiązań publicznoprawnych i innych ciążących na nim zobowiązań, że wyłączeniu podlegać również mogą część środków pieniężnych oraz część należności handlowych, które posłużą do ich uregulowania. Po dokonaniu wkładu niepieniężnego Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki z o.o.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, przedmiot aportu, tj. Przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim w oparciu o składniki majątkowe, będące przedmiotem aportu do Spółki, prowadzi ją On. Dodatkowo Spółka, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zawrze długoterminową umowę najmu z Wnioskodawcą w odniesieniu do Nieruchomości. Wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę. Brak Nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami.

Na moment aportu w jego skład będą wchodzić wszystkie składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem Nieruchomości, przy czym na składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa składać się będą środki trwałe jak m.in. urządzenia techniczne i maszyny, licencje np. do programu księgowego, płacowego, magazynowego, inne środki trwałe, zapasy, w tym w szczególności materiały i produkty gotowe (zboża, mąka, otręby), należności z tytułu dostaw i usług, środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania w tym z tytułu kredytów i pożyczek, umów (z tytułu dostaw i usług, leasingu). W ślad za Przedsiębiorstwem Spółka przejmie zakład pracy Wnioskodawcy, tj. kontynuować będzie umowy o pracę z pracownikami oraz umowy zlecenia.

Wnioskodawca w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki otrzyma udziały Spółki wyemitowane przez nią w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Jak zostało wskazane w treści opisu zdarzenia przyszłego, wyłączenie nieruchomości wynika z faktu, że nieruchomości te posiadają szczególny status nieruchomości rolnych, tj. nieruchomości zabudowanej budynkami: młyna oraz budynkami gospodarczymi (dalej: Nieruchomość). Co istotne, budynek młyna oraz budynki gospodarcze wykorzystywane są do działalności rolno-spożywczej oraz zlokalizowane są na działkach, które w przeważającej części posiadają status działek rolnych. Z tej perspektywy istotne pozostaje, że zgodnie z ustawą z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, zbywanie nieruchomości rolnych o powierzchni nie mniejszej niż 0,3 ha zostało znacząco ograniczone. Przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko w przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, ale także dokonywania innych czynności prawnych dotyczących, zarówno samych nieruchomości, jak i podmiotów, które są właścicielami owych nieruchomości. Ograniczenia te dotyczą m.in. procesów aportu przedsiębiorstwa. Co ważne z punktu widzenia funkcjonowania Przedsiębiorstwa powierzchnia działek zabudowana na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi zaledwie niewielki procent wykorzystania ich powierzchni. Pozostała, niezagospodarowana pod działalność gospodarczą, część działek to lasy, łąki, grunty orne, pastwiska. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości płacony od tej części działek, która jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, natomiast podatek rolny oraz podatek leśny z Jego majątku. Wnioskodawca w celu skutecznego prawnie przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę musiałby uzyskać zgodę Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (dalej: KOWR) na ich aport, przy czym KOWR zgodę może wydać bądź nie, co skutkuje tym, że KOWR nabywa uprawnienie do nabycia własności tych nieruchomości rolnych. Celem uniknięcia omawianego ryzyka, została podjęta decyzja o wyłączeniu Nieruchomości z przedmiotu aportu, zapewniając tym samym nieprzerwane funkcjonowanie Przedsiębiorstwa.

Aport zostanie przeprowadzony jako element całokształtu działań zmierzających do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, obecnie w formie indywidualnej działalności gospodarczej na formę prawną spółki z o.o. Nadto zmiana ta podyktowana jest potrzebą wdrożenia planów sukcesyjnych Wnioskodawcy, który z uwagi na swój wiek, pragnie zabezpieczyć możliwość trwania Przedsiębiorstwa i kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości i zaangażować w tym celu swoje dzieci. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia aportu przez Niego do Spółki nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Nabywca (Spółka) będzie prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa z wyłączeniami przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ww. ustawy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa z wyłączeniami przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym czynność ta na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu po Jego stronie?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, oznaczonego we wniosku nr 2. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług, oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości, części środków pieniężnych i należności handlowych, przez Niego do Spółki z o.o., stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), w związku z czym czynność ta na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 17 ust. 1a pkt 2a ustawy PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd. Ustawodawca przewidział jednak wyłączenia od stosowania powyższych przepisów. Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy PIT, przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ma swoje uzasadnienie ekonomiczne ponieważ jest realizowana w celu wdrożenia Jego planów sukcesyjnych. Należy również uznać, że składniki majątkowe stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego – jak to zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, będą spełniać wszelkie wymogi dla uznania ich za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

W związku z tym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa z wyłączeniem

Nieruchomości, części środków pieniężnych oraz części należności handlowych, przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o., będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki (czyli m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 5a pkt 28 ww. ustawy) zależą od charakteru wkładu. I tak, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

*   w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

*   w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – podmiot, który wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”; „ceną” tą jest wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis (sens ustawodawczy) art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

*   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Dla oceny, czy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, należy posłużyć się definicjami z art. 5a ustawy. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4);

*   przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Wątpliwości pojawiają się, gdy podatnik wyłącza z transakcji zbycia (wniesienia aportem do spółki) składniki majątku, które stanowiły dotychczas element zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo i pełniły w nim określone funkcje gospodarcze.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 552 Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

Nie można w sposób ogólny (abstrakcyjny) wskazać, jakie składniki przedsiębiorstwa determinują spełniane przez niego funkcji gospodarczych. Taki sam rodzaj składnika majątku w jednym przedsiębiorstwie może pełnić funkcje poboczne, a w innym przedsiębiorstwie może mieć kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Co ważne, warunki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się wyłącznie do samego przedmiotu wkładu. Dla uznania przedmiotu wkładu podatnika do spółki za przedsiębiorstwo nie mają zatem znaczenia inne czynności, jakich dokona podatnik – czynności inne niż wniesienie wkładu, czynności, które dotyczą składników majątku podatnika nieobjętych aportem. Przedmiot aportu ma umożliwiać prowadzenie z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (tj. działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport) bezwarunkowo, a nie pod warunkiem, że zbywca lub nabywca dokonają określonych, dodatkowych czynności.

Dla uznania, że warunki omawianego zwolnienia są spełnione, nieistotne jest również, jakie składniki majątku posiada spółka, do której jest wnoszony aport. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wymaga, aby przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, a nie by w wyniku wkładu majątek spółki, do której wkład jest wnoszony (posiadany przed aportem i uzyskany w ramach aportu) stanowił przedsiębiorstwo. Nie podlega zatem omawianemu zwolnieniu od podatku wniesienie aportu obejmującego składniki majątkowe, które nie są funkcjonalnie powiązanym zespołem składników umożliwiającym prowadzenie danej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika), nawet jeśli po „dodaniu” do tego aportu grupy składników majątkowych spółki w spółce będzie istniało przedsiębiorstwo. To sam przedmiot aportu ma spełniać warunek możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (działalności, którą prowadził dotychczas podatnik wnoszący aport).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż oraz produkcji pieczywa. Dodatkowo wykonywana jest działalność gospodarcza m.in. w zakresie: produkcji sucharów i herbatników, sprzedaży hurtowej zbóż, sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności i inne. W ramach planowanych działań Wnioskodawca zamierza przenieść prowadzoną indywidualną działalność gospodarczą do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Niego wkładu niepieniężnego (aport) do Spółki z o.o. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujący co do zasady wszystko co wchodzi w skład majątku indywidualnej działalności gospodarczej. Po dokonaniu wkładu niepieniężnego On będzie udziałowcem Spółki z o.o. Wnioskodawca wskazał, że na moment aportu w jego skład będą wchodzić wszystkie składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem Nieruchomości. Na składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa składać się będą środki trwałe jak m.in. urządzenia techniczne i maszyny, licencje np. do programu księgowego, płacowego, magazynowego, inne środki trwałe, zapasy, w tym w szczególności materiały i produkty gotowe, należności z tytułu dostaw i usług, środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania w tym z tytułu kredytów i pożyczek, umów (z tytułu dostaw i usług, leasingu). W ślad za Przedsiębiorstwem Spółka przejmie zakład pracy Wnioskodawcy, tj. kontynuować będzie umowy o pracę z pracownikami oraz umowy zlecenia. Poza tym Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia biurowe w oparciu o umowę najmu, która jest wykorzystywana dla celów administracyjno-księgowych, a prawa i obowiązki (za zgodą najemcy) z umowy najmu powierzchni biurowej będzie przedmiotem wkładu do Spółki z o.o. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będą wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, z wyjątkiem Nieruchomości, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze Spółką z o.o. Wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę z o.o. Brak Nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami. Nieruchomość będzie wynajmowana Spółce z o.o. przez dotychczasowego właściciela (tj. Wnioskodawcę), na zasadach rynkowych, na podstawie długoterminowej umowy. Ponadto poza wyłączeniem Nieruchomości z przedmiotu aportu możliwe jest, iż m.in. w celu zapłaty zobowiązań publicznoprawnych i innych ciążących na nim zobowiązań, że wyłączeniu podlegać również mogą część środków pieniężnych oraz część należności handlowych, które posłużą do ich uregulowania. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że wyłączenie nieruchomości wynika z faktu, że nieruchomości te posiadają szczególny status nieruchomości rolnych, tj. nieruchomości zabudowanej budynkami: młyna oraz budynkami gospodarczymi. Budynek młyna oraz budynki gospodarcze wykorzystywane są do działalności rolno-spożywczej oraz zlokalizowane są na działkach, które w przeważającej części posiadają status działek rolnych. Z tej perspektywy istotne pozostaje, że zgodnie z ustawą z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego zbywanie nieruchomości rolnych o powierzchni nie mniejszej niż 0,3 ha zostało znacząco ograniczone. Przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko w przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, ale także dokonywania innych czynności prawnych dotyczących, zarówno samych nieruchomości, jak i podmiotów, które są właścicielami owych nieruchomości. Ograniczenia te dotyczą m.in. procesów aportu przedsiębiorstwa. Co ważne z punktu widzenia funkcjonowania Przedsiębiorstwa powierzchnia działek zabudowana na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi zaledwie niewielki procent wykorzystania ich powierzchni. Pozostała, niezagospodarowana pod działalność gospodarczą, część działek to lasy, łąki, grunty orne, pastwiska. Wnioskodawca w celu skutecznego prawnie przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę musiałby uzyskać zgodę Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (dalej: KOWR) na ich aport, przy czym KOWR zgodę może wydać bądź nie, co skutkuje tym, iż KOWR nabywa uprawnienie do nabycia własności tych nieruchomości rolnych. Celem uniknięcia omawianego ryzyka, została podjęta decyzja o wyłączeniu Nieruchomości z przedmiotu aportu, zapewniając tym samym nieprzerwane funkcjonowanie Przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa z wyłączeniami przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym czynność ta na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu po Jego stronie.

Aby można było uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo, należy ocenić, czy zespół składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.

Jednocześnie nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, mając na względzie przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że przedmiotem aportu w niniejszej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który nie pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca, bez konieczności angażowania przez nabywcę zespołu składników majątkowych dodatkowych środków.

Wnioskodawca błędnie wskazuje, że bez wpływu na powyższą ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego pozostaje wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości. Wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu spowoduje konieczność angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji. Innymi słowy Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie musiała podejmować dodatkowe czynności, by móc kontynuować prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą – konieczne będzie zawarcie dodatkowej umowy najmu nieruchomości umożliwiającej korzystanie z gruntu i budynków, w którym znajdują się środki trwałe.

Na Spółkę nie przejdą w konsekwencji wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie. W wyniku zbycia nabywca nie przejmie całego Przedsiębiorstwa tylko część składników majątku, które są niewystarczające dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że budynek młyna oraz budynki gospodarcze zlokalizowane na przedmiotowej Nieruchomości wykorzystywane są do działalności rolno-spożywczej. W konsekwencji produkcyjny charakter Jego działalności gospodarczej w szczególności wymaga korzystania z nieruchomości odpowiednio dostosowanej do tego rodzaju działalności.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że składnik wyłączony z transakcji nie jest konieczny do kontynuowania tej działalności. Jak bowiem wykazano powyżej, z opisanego we wniosku aportu wyłączony zostanie składnik majątku stanowiący o jego istocie.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychód z wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. składników prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.