Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-201/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-07-10
Teza: Czy podstawa opodatkowania spółki przejmującej w roku połączenia powinna obejmować odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów spółek przejmowanych wygenerowane w nie zamkniętym roku podatkowym, również w sytuacji, gdy spółki te odnotowałyby nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rok-rok podatkowy; spółki-przejęcie spółki; udział; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla spółki przejmującej w roku podatkowym, w którym dokonano połączenia spółek metodą łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla spółki przejmującej w roku podatkowym, w którym dokonano połączenia spółek metodą łączenia udziałów, uzupełniony pismem Wnioskodawcy z dnia 1 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W związku z konsolidacją spółek zajmujących się przerobem i obrotem złomem w ramach grupy kapitałowej planowane jest połączenie spółek „D.” Sp. z o. o. (dalej „D.”), „S.” Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej „S.”) oraz „C.” Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej „C.”). Połączenie ma nastąpić w drodze przejęcia, przy czym „D.” przejmuje pozostałe spółki uczestniczące w połączeniu, tj. „S.” i „C.”, w których posiada 100% udziałów. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym, na podstawie art. 492 § 1 oraz art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Łączące się spółki złożą na początku kwietnia 2008 r. plany połączenia z załącznikami we właściwych dla nich sądach rejestrowych (dla „D.” właściwy jest Sąd Rejonowy), a zważywszy na zastosowanie procedury uproszczonej do planowanego połączenia, w ocenie Wnioskodawcy decyzja sądu o wpisie połączenia powinna zostać wydana na koniec czerwca 2008 r.

Rozliczenie planowanego połączenia z perspektywy księgowej miałoby nastąpić w trybie art. 44c ust. 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, przy zastosowaniu tzw. metody łączenia udziałów, z uwagi na fakt, że spółki uczestniczące w połączeniu (przejmująca, jak i przejmowane) są zależne w 100% od innej spółki (100% udziałów w „D.” należy do „H.” Sp. z o. o.). Warunek ten w ocenie Spółki będzie również spełniony na dzień połączenia.

Zgodnie z ww. metodą, na dzień połączenia „D.” zamierza zsumować poszczególne pozycje swoich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów ich uzyskania według stanu na dzień połączenia z aktywami i pasywami oraz przychodami i kosztami „S.” i „C.” za okres od początku roku podatkowego tych spółek do dnia połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ww. wartości aktywów i pasywów do jednolitych metody wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. We wszystkich łączących się spółkach rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Ustawa o rachunkowości przewiduje, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W związku z tym, zarządy łączących się spółek zamierzają podjąć decyzję o niezamykaniu ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, tj. „S.” i „C.”, co skutkuje pozostawieniem otwartego roku podatkowego tych spółek. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik podatkowy spółek przejmowanych na dzień połączenia, aczkolwiek, opierając się na danych bilansowych spółek przejmowanych oraz charakterze prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, można założyć, że odnotują one nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad osiągniętymi przychodami (na moment złożenia wniosku „S.” ma ww. nadwyżkę).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w opisanej sytuacji podstawa opodatkowania spółki przejmującej w roku połączenia powinna obejmować odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów spółek przejmowanych wygenerowane w nie zamkniętym roku podatkowym, również w sytuacji, gdy spółki te odnotowałyby nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Połączenie spółek „D.”, „S.” i „C.” ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 oraz art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 493 § 2 tego Kodeksu, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółek przejmowanych z rejestru, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie ich prawa i obowiązki (art. 494 Kodeksu spółek handlowych). Na podstawie art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

„D.” Sp. z o. o. posiada obecnie 100% udziałów w spółkach „S.” i „C.”, natomiast 100% udziałów w tej Spółce należy do „H.” Sp. z o. o. Zgodnie z art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, w tym także nowej spółki powstałej w wyniku połączenia, metodą łączenia udziałów, również w przypadku połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

Na dzień połączenia spółki powinny, na podstawie art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, zsumować poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Z uwagi na fakt, że spółki uczestniczące w połączeniu (przejmujące, jak i przejmowane) są zależne w 100% od innej spółki, przesłanka przewidziana w powyżej przywołanych przepisach ustawy o rachunkowości została spełniona. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w celu rozliczenia planowanego połączenia należy zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (spółki przejmującej) nie uwzględnia się m. in. strat spółek przejmowanych. Stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy strata powstaje, jeżeli w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów. A zatem, stratę ustala się na koniec roku podatkowego (za dany rok podatkowy). Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Ustawa o rachunkowości przewiduje z kolei, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Zarządy spółek uczestniczących w połączeniu zamierzają podjąć decyzję o niezamykaniu ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, tj. „S.” i „C.”. W tej sytuacji, z treści art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika a contrario, że spółki te nie kończą roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia.

Skoro spółki przejmowane nie mają obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, nie znajduje tu zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w odniesieniu do ewentualnej nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami odnotowanej przez spółki przejmowane za okres od rozpoczęcia roku podatkowego do dnia połączenia, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Powołany przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 omawianej ustawy będzie miał natomiast zastosowanie do strat spółek przejętych osiągniętych w zamkniętych latach podatkowych, poprzedzających rok przejęcia.

Obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółek przejmowanych za rok, w którym nastąpiło połączenie, spoczywa na Wnioskodawcy jako spółce przejmującej - w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. „D.” Sp. z o. o. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, powinna uwzględnić również sumę przychodów i kosztów podatkowych spółek przejmowanych. Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 powinno nastąpić m. in. z uwzględnieniem art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.