Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-929/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: określenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowizji wypłacanych na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; pracownik; prowizje; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi pośrednictwa-usługi pośrednictwa pieniężnego; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowizji wypłacanych na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowizji wypłacanych na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Z tytułu prowadzonej działalności Spółka uzyskuje przychody, a także ponosi koszty w postaci wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracowników.

Zdarza się, że wynagrodzenie ze stosunku pracy uzyskiwane przez pracowników Spółki składa się z dwóch elementów. Mianowicie, część umów o prace zawartych przez Spółkę z pracownikami przewiduje, że w czasie trwania umowy pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie, na które składa się:

*   miesięczne wynagrodzenie zasadnicze,

*   prowizja.

Zasady ustalania oraz wypłacania obu z ww. składników wynagrodzenia pracownika wynikają z umowy o pracę bądź regulowane są przez wewnętrzne akty prawne Spółki w postaci Regulaminu Wynagradzania, Regulaminu Prowizyjnego oraz Regulaminu pracy. Podkreślić jednak należy, iż wskazane wewnętrzne akty prawne obowiązują wszystkich pracowników Spółki.

Regulamin Wynagradzania reguluje jedynie kwestie związane z wynagrodzeniem zasadniczym. W szczególności, wskazuje on, iż wynagrodzenie miesięczne za dany miesiąc wypłaca się z dołu w ostatnim dniu roboczym w tym miesiącu. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w najbliższym dniu roboczym poprzedzającym ten dzień.

Kwestie związane z prowizją, regulowane są szczegółowo w Regulaminie Prowizyjnym oraz Regulaminie Pracy. Zgodnie z treścią Regulaminu Prowizyjnego, określa on zasady przyznawania i wypłaty prowizji za sprzedaż produktów kredytowych, inwestycyjnych i innych produktów finansowych na rzecz pracowników Spółki, zatrudnionych na stanowiskach, które mają bezpośrednio lub pośrednio wpływ na sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę i których warunki płacy określone w umowie o pracę przewidują wypłatę składnika prowizyjnego.

Regulamin Prowizyjny reguluje w sposób szczegółowy zasady naliczania prowizji. W odniesieniu do prowizji kredytowej (tj. prowizji za sprzedaż produktów kredytowych), stanowi on, że prowizja jest naliczana od statusów w systemie informatycznym CRM „rozliczony” w danym miesiącu, „daty kredytu” oraz „kwoty wypłaconego kredytu”. Regulamin prowizyjny wskazuje kto, kiedy i na jakich zasadach jest uprawniony do nadawania ww. statusów (tj. wprowadzania ww. danych do systemu CRM).

Z Regulaminu prowizyjnego wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy o pracę, pracownik zachowuje prawo do prowizji kredytowej, pod warunkiem uruchomienia produktu kredytowego przez klienta i Bank w okresie zatrudnienia pracownika.

Analogiczne do powyższych zasady obowiązują w stosunku do prowizji inwestycyjnej (tj. prowizji za sprzedaż produktów inwestycyjnych). Prowizja ta jest naliczana od statusów w systemie informatycznym CRM: „rozliczony” w danym miesiącu, „daty wystawienia polisy” oraz „kwoty składki”. Regulamin prowizyjny wskazuje kto, kiedy i na jakich zasadach jest uprawniony do nadawania ww. statusów (tj. wprowadzania ww. danych do systemu CRM).

Z Regulaminu prowizyjnego wynika, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę pracownik zachowuje prawo do prowizji inwestycyjnej, przy spełnieniu określonych warunków, w tym uruchomienia produktu inwestycyjnego w momencie trwania stosunku pracy.

Regulamin prowizyjny nie określa terminu wypłat ww. prowizji na rzecz pracowników. Niemniej, termin jej wypłaty określa Regulamin Pracy obowiązujący w Spółce. Regulamin Pracy (Rozdział XX, § XX) przewiduje, co następuje:

„(…) 6. Wynagrodzenie miesięczne za dany miesiąc wypłaca się z dołu, w ostatnim dniu roboczym w tym miesiącu. Inne przysługujące pracownikowi składniki wynagrodzenia wypłacane są nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniała podstawa wypłaty z zastrzeżeniem ust. XX.

7\. Prowizje wypłacane będą nie później niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po dwóch pełnych miesiącach kalendarzowych, w których Spółka otrzymała informację z odpowiednich instytucji finansowych o należnej prowizji z tytułu pośrednictwa finansowego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowizje wypłacane na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy, stanowią dla Spółki koszt podatkowy miesiąca, za który prowizje te są należne?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizje wypłacane na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy, stanowią dla Spółki koszt podatkowy miesiąca, za który premie te są należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: „ustawa pdof”) za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystane urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak i również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

A zatem nie ulega wątpliwości, że dla celów rozliczeń podatkowych prowizje uzyskiwane przez pracowników Spółki na podstawie umowy o pracę powinny być rozpatrywane jako wynagrodzenie ze stosunku pracy.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa pdop”), należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy pdof (w tym wynagrodzenia ze stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy pdop.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. l i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o pdof, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Mając na względzie treść powyższych przepisów zauważyć należy, że wynagrodzenia stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

A zatem, dla ustalenia momentu zaliczania wynagrodzenia ze stosunku pracy do kosztów podatkowych istotne jest określenie:

(1) kiedy wynagrodzenie ze stosunku pracy jest należne w rozumieniu art. 15 ust. 4g ustawy pdop, oraz

(2) czy wynagrodzenie to zostało wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Ad. 1)

Odnosząc się do pierwszej z powyżej skazanych kwestii zauważyć należy, że ustawodawca nie sprecyzował, kiedy wynagrodzenie ze stosunku pracy jest należne w rozumieniu art. 15 ust. 4g ustawy pdop.

Niemniej Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zagadnienie to było przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających interpretacje indywidualne z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. ILPB4/423-469/11-5/MC, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-54/10/MS oraz z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1289/09/MS.

Jakkolwiek wskazane powyżej interpretacje odnoszą się do nagród rocznych czy kwartalnych, to niemniej zdaniem Wnioskodawcy znajdują one odpowiednie zastosowanie do prowizji, bowiem – podobnie jak analizowane prowizje – nagrody stanowią wynagrodzenie ze stosunku pracy, które objęte jest hipotezą art. 15 ust. 4g ustawy pdop. Ze wskazanych interpretacji jednoznacznie wynika, że ustalając moment, w którym nagroda (wynagrodzenie ze stosunku pracy) staje się należna, należy uwzględnić dwa czynniki, a mianowicie: (1) okres, za który nagroda (wynagrodzenie) jest przyznawana oraz (2) fakt, czy nabycie prawa do nagrody (wynagrodzenia) jest uzależnione jedynie od spełnienia warunków określonych w regulaminie, czy też nagroda uzależniona jest również od decyzji przełożonego / zarządu (a zatem ma ona charakter nagrody uznaniowej).

W przypadku, gdy nagroda przyznawana jest za dany okres (np. kwartał, rok) i jej otrzymanie nie jest uzależnione od decyzji przełożonego, a jedynie od spełnienia określonych warunków (wskazanych w regulaminie), organy podatkowe uznają, że jest ona należna na koniec okresu, za który została przyznana. Natomiast w sytuacji, gdy mamy do czynienia z nagrodą uznaniową, tj. uzależnioną od decyzji przełożonego / zarządu nagroda taka staje się należna w momencie podjęcia decyzji o jej przyznaniu.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego zauważyć należy, że prowizja przyznawana jest za dany miesiąc. Zgodnie bowiem z Regulaminem prowizyjnym kredyty i produkty inwestycyjne rozliczone / uruchomione / opłacone w danym miesiącu są podstawą do naliczenia prowizji za ten miesiąc. Ponadto przyznanie (naliczenie) prowizji uzależnione jest jedynie od spełnienia warunków, które szczegółowo określone zostały w Regulaminie prowizyjnym.

Mając powyższe na względzie zdaniem Wnioskodawcy omawiana prowizja jako wynagrodzenie ze stosunku pracy staje się należne w rozumieniu art. 15 ust. 4g ustawy pdop w miesiącu, za który prowizja została naliczona. Wnioskodawca zwrócił również uwagę na fakt, że za przyjęciem ww. stanowiska przemawia także zapis Regulaminu Prowizyjnego, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania umowy o pracę pracownik zachowuje prawo do prowizji pod warunkiem m.in. uruchomienia produktu przez klienta i instytucje finansową w okresie zatrudnienia pracownika. Jednocześnie, zgodnie z Regulaminem Prowizyjnym kredyty i produkty inwestycyjne rozliczone / uruchomione/ opłacone w danym miesiącu są podstawą do naliczenia prowizji za ten miesiąc A zatem zauważyć należy, że prowizja staje się należna pracownikowi w momencie uruchomienia produkty kredytowego / inwestycyjnego, a nie w momencie jej wypłaty. W przeciwnym bowiem razie w przypadku rozwiązania umowy o pracę przed wypłatą prowizji pracownik traciłby prawo do jej uzyskania, natomiast zapisy Regulaminu Prowizyjnego wprost stanowią, że w sytuacji takiej o prawie do prowizji decyduje m.in. data uruchomienia produktu, a nie moment jej wypłaty.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy prowizje wypłacone pracownikom są przychodami ze stosunku pracy należnymi za miesiąc, za który prowizje te zostały naliczone zgodnie z Regulaminem Prowizyjnym.

Ad. 2)

Termin wypłaty prowizji regulowany jest przez Regulamin pracy, który ustala organizację i porządek w procesie pracy oraz związane z tym prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników. Przepisy tego regulaminy obowiązują wszystkich pracowników Spółki.

Zgodnie z rozdziałem XX § XX ust. XX Regulaminu pracy prowizje wypłacane są nie później niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po dwóch pełnych miesiącach kalendarzowych, w których Spółka otrzymała informację z odpowiednich instytucji finansowych o należnej prowizji z tytułu pośrednictwa finansowego.

Mając na względzie powyższe, tj. fakt, że Regulamin pracy reguluje termin wypłaty prowizji, a sposób ich naliczania pozwala ustalić, za które miesiące są one należne, Spółka stoi na stanowisku, że prowizje wypłacane na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy, stanowią dla Spółki koszt podatkowy miesiąca, za który premie te są należne.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowizji wypłacanych na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na przedmiot regulacji przepis ten nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Jak zauważył Wnioskodawca – z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że wynagrodzenia, prowizje, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Z tytułu prowadzonej działalności Spółka uzyskuje przychody, a także ponosi koszty w postaci wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracowników. Jak wskazał Wnioskodawca, zdarza się, że wynagrodzenie ze stosunku pracy uzyskiwane przez pracowników Spółki składa się z dwóch elementów. Mianowicie, część umów o prace zawartych przez Spółkę z pracownikami przewiduje, że w czasie trwania umowy pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie, na które składa się: miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, prowizja.

Zasady ustalania oraz wypłacania obu z ww. składników wynagrodzenia pracownika wynikają z umowy o pracę bądź regulowane są przez wewnętrzne akty prawne Spółki w postaci Regulaminu Wynagradzania, Regulaminu Prowizyjnego oraz Regulaminu pracy. Podkreślić jednak należy, iż wskazane wewnętrzne akty prawne obowiązują wszystkich pracowników Spółki.

Regulamin Wynagradzania reguluje jedynie kwestie związane z wynagrodzeniem zasadniczym. W szczególności, wskazuje on, iż wynagrodzenie miesięczne za dany miesiąc wypłaca się z dołu w ostatnim dniu roboczym w tym miesiącu. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w najbliższym dniu roboczym poprzedzającym ten dzień.

Kwestie związane z prowizją, regulowane są szczegółowo w Regulaminie Prowizyjnym oraz Regulaminie Pracy. Zgodnie z treścią Regulaminu Prowizyjnego, określa on zasady przyznawania i wypłaty prowizji za sprzedaż produktów kredytowych, inwestycyjnych i innych produktów finansowych na rzecz pracowników Spółki, zatrudnionych na stanowiskach, które mają bezpośrednio lub pośrednio wpływ na sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę i których warunki płacy określone w umowie o pracę przewidują wypłatę składnika prowizyjnego.

Regulamin Prowizyjny reguluje w sposób szczegółowy zasady naliczania prowizji. W odniesieniu do prowizji kredytowej (tj. prowizji za sprzedaż produktów kredytowych), stanowi on, że prowizja jest naliczana od statusów w systemie informatycznym CRM „rozliczony” w danym miesiącu, „daty kredytu” oraz „kwoty wypłaconego kredytu”. Regulamin prowizyjny wskazuje kto, kiedy i na jakich zasadach jest uprawniony do nadawania ww. statusów (tj. wprowadzania ww. danych do systemu CRM).

Z Regulaminu prowizyjnego wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy o pracę, pracownik zachowuje prawo do prowizji kredytowej, pod warunkiem uruchomienia produktu kredytowego przez klienta i Bank w okresie zatrudnienia pracownika.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne do powyższych zasady obowiązują w stosunku do prowizji inwestycyjnej (tj. prowizji za sprzedaż produktów inwestycyjnych). Prowizja ta jest naliczana od statusów w systemie informatycznym CRM: „rozliczony” w danym miesiącu, „daty wystawienia polisy” oraz „kwoty składki”. Regulamin prowizyjny wskazuje kto, kiedy i na jakich zasadach jest uprawniony do nadawania ww. statusów (tj. wprowadzania ww. danych do systemu CRM).

Z Regulaminu prowizyjnego wynika, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę pracownik zachowuje prawo do prowizji inwestycyjnej, przy spełnieniu określonych warunków, w tym uruchomienia produktu inwestycyjnego w momencie trwania stosunku pracy.

Regulamin prowizyjny nie określa terminu wypłat ww. prowizji na rzecz pracowników. Niemniej, termin jej wypłaty określa Regulamin Pracy obowiązujący w Spółce. Regulamin Pracy (Rozdział XX, § XX) przewiduje, co następuje:

„(…) 6. Wynagrodzenie miesięczne za dany miesiąc wypłaca się z dołu, w ostatnim dniu roboczym w tym miesiącu. Inne przysługujące pracownikowi składniki wynagrodzenia wypłacane są nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniała podstawa wypłaty z zastrzeżeniem ust. XX.

7\. Prowizje wypłacane będą nie później niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po dwóch pełnych miesiącach kalendarzowych, w których Spółka otrzymała informację z odpowiednich instytucji finansowych o należnej prowizji z tytułu pośrednictwa finansowego”.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że prowizje kredytowe i inwestycyjne z tytułu pośrednictwa inwestycyjnego, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN Spółki z dnia 13 listopada 2013 r. na rzecz uprawnionych pracowników – w tym także po ustaniu stosunku pracy w przypadku rozwiązania umowy o pracę, mogą stanowić jako „pośrednie” koszty uzyskania przychodów koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, przy spełnieniu warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z Regulaminu Pracy obowiązującego w Spółce.

W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę wypłata określonych prowizji nastąpi po rozwiązaniu stosunku pracy (gdy uprawniony nie będzie już pracownikiem), ponieważ – co wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – przyznana i wypłacona prowizja będzie udzielona z tytułu sprzedaży produktów kredytowych, bądź produktów inwestycyjnych w okresie trwania umowy o pracę.

Co wykazano powyżej, nieodzownym warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych jest przy tym właściwe udokumentowanie tych wydatków.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że prowizje wypłacane na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy stanowią dla Spółki koszt podatkowy miesiąca, za który prowizje te są należne.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowizji wypłacanych na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że z uwagi na zakres rozpatrywanego wniosku, który został wyznaczony sformułowanym do niego pytaniem niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnienia w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowizji wypłacanych na rzecz pracowników Spółki terminowo, tj. z zachowaniem terminów ich wypłaty wskazanych w Regulaminie pracy.

Prawnopodatkowa kwalifikacja przychodu w odniesieniu do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) omówiona może zostać przez tut. Organ dopiero po złożeniu stosownego wniosku ORD-IN w tym zakresie w odrębnej interpretacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić także należy, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. ILPB4/423-469/11-5/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-54/10/MS oraz z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1289/09/MS, wydane zostały w indywidualnych sprawach i w odmiennym zakresie, niż rozpatrywany wniosek.

Co istotne, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów o charakterze publicznym „Archiwum” funkcjonujące w ramach bazy komputerowej Systemu Informacji Podatkowej zawiera pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) wydawane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa wraz z wnioskami (formularzami) o wydanie interpretacji indywidualnych. Rolą bazy orzeczeń jest upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz udostępnienie formularzy ORD-IN dla osób zainteresowanych wydaniem interpretacji indywidualnej w ich konkretnej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, iż baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne nie mogą być wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.