Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.566.2025.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-09
Teza: Zaliczenie wydatków do ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go
    Pani pismem złożonym 6 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.
    Wnioskodawca 25 stycznia 2019 r. nabył nieruchomość. Nieruchomość została nabyta
    przez Wnioskodawcę w udziale wynoszącym 1/2 prawa własności nieruchomości.

    Nieruchomość została nabyta za cenę 319 00 zł. Nabycie nieruchomości zostało
    sfinansowane z kredytu hipotecznego. Wnioskodawca nabył ww. udział w nieruchomości
    do własnego majątku osobistego. W nieruchomości nie była prowadzona działalność
    gospodarcza, ani nie stało się ono składnikiem takiej działalności gospodarczej.
    Nieruchomość miała charakter nieruchomości mieszkalnej.
    22 lutego 2021 r. Wnioskodawca, razem z drugim współwłaścicielem, dokonali sprzedaży
    nieruchomości (tj. każdy ze współwłaścicieli dokonał sprzedaży swojego udziału w
    nieruchomości). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej
    nabycia przez Wnioskodawcę. Po stronie Wnioskodawcy powstał dochód ze sprzedaży tej
    nieruchomości, tj. przychód przekroczył koszty uzyskania przychodu. Nieruchomość
    została sprzedana za cenę 570 000 zł.
    Wnioskodawca (razem z drugim współwłaścicielem) przeznaczyli część środków
    uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na
    zakup sprzedanej nieruchomości. Pozostała po spłacie kredytu kwota została podzielona
    między współwłaścicieli.
    Wnioskodawca zamierzał skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej. 21 lipca 2021 r.
    Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę (umowa deweloperska) na podstawie,
    której zobowiązał się do zapłaty określonej w umowie ceny, a deweloper zobowiązał się
    do wybudowania określonej w umowie nieruchomości mieszkalnej oraz do przeniesienia
    na Wnioskodawcę własności tej nieruchomości w terminie do 30 sierpnia 2022 r.
    Wnioskodawca nie ma i nie miał żadnych powiązań z deweloperem - nie ma wpływu na
    jego działalność. Harmonogram prac, cena sprzedaży oraz inne postanowienia umowy
    deweloperskiej zostały ustalone przez dewelopera. Wnioskodawca częściowo sfinansował
    zakup nowej nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu, przy czym wkład własny
    niezbędny do uzyskania kredytu pochodził w znacznej części z kwoty pozostałej z tytułu
    sprzedaży pierwszej nieruchomości. Wnioskodawca planował nabycie nowej
    nieruchomości jako jej jedyny właściciel. Wobec faktu, że Wnioskodawca zawarł z
    deweloperem umowę deweloperską, która jasno wskazywała termin zakończenia prac,
    Wnioskodawca złożył PIT-39 wskazując, że wykorzysta w ramach ulgi mieszkaniowej całą
    kwotę dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży pierwszej nieruchomości. Jednakże
    deweloper nie wywiązał się z umowy - nie przeniósł on bowiem na Wnioskodawcę
    własności nowej nieruchomości w terminie wskazanym w umowie, tj. do 30 sierpnia 2022
    r. Deweloper kierował do Wnioskodawcy szereg pism, w których uzasadniał opóźnienie i
    wskazywał nowy termin przeniesienia własności nieruchomości. Jednakże nie dochowywał
    również tych terminów. Deweloper uzasadniał opóźnienie w przekazaniu własności
    nieruchomości sytuacją na rynku budowlanym, skutkami pandemii, wojną w Ukrainie, czy
    wysoką inflacją. W piśmie z 19 października 2022 r. (czyli przygotowanym już po
    pierwotnie ustalonym terminie przeniesienia własności nieruchomości), deweloper
    wskazał, że planuje przeniesienie własności lokali najpóźniej do 31 lipca 2023 r. W kolejnej
    korespondencji deweloper wskazywał, że ukończy prace we wskazanym powyżej terminie.
    Jednakże już pismem z 28 września 2023 r. (tj. po upływie kolejnego ze wskazanych przez
    dewelopera terminów przeniesienia własności nieruchomości) deweloper wskazał, że
    planuje odbiory techniczne nieruchomości pod koniec października 2023 r. i planuje je
    kontynuować w listopadzie 2023 r. Następnie pismem z 30 stycznia 2024 r. deweloper
    wskazał, że planuje przystąpić do przenoszenia własności lokali najpóźniej do dnia 30
    czerwca 2024 r. Kolejną korespondencją deweloper wskazał, że przeniesienie własności
    nieruchomości planuje rozpocząć najpóźniej do 31 grudnia 2024 r. W kolejnym piśmie
    termin ten został przeniesiony na 31 stycznia 2025 r. Natomiast w korespondencji z 20
    stycznia 2025 r. deweloper poinformował, że prace związane z odbiorami zostały
    ukończone i deweloper planuje przystąpić do przenoszenia własności lokali najpóźniej do
    30 kwietnia 2025 r. W styczniu 2025 r. Wnioskodawca poinformował właściwy dla siebie
    urząd skarbowy o opóźnieniu dewelopera i braku zawarcia umowy przenoszącej własność
    nieruchomości na Wnioskodawcę. W odpowiedzi wskazano, że mimo braku winy po
    stronie Wnioskodawcy, wobec faktu, że dotychczas nie przeniesiono na Wnioskodawcę

    tytułu własności do nowej nieruchomości, nie posiada on uprawnienia do zaliczenia kwoty
    wkładu własnego do obliczenia tzw. ulgi mieszkaniowej. W maju 2025 r. Wnioskodawca
    otrzymał wiadomość mailową od dewelopera, że ten rozpoczął proces przenoszenia
    własności nieruchomości na rzecz kupujących.
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość sprzedana 22 lutego
    2021 r. położona była w miejscowości X, pod adresem ul. (...). Nieruchomość miała status
    lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.
    Na pytanie Organu o wskazanie dokładnych dat poniesienia wydatków na nabycie
    nieruchomości od dewelopera, Wnioskodawca wskazał, że nabycie nieruchomości
    położonej w miejscowości Y odbyło się przy pomocy finansowania zewnętrznego -
    Wnioskodawca zawarł umowę kredytu hipotecznego celem sfinansowania zakupu tej
    nieruchomości. Jednak w celu otrzymania finansowania w formie kredytu hipotecznego,
    Wnioskodawca musiał wnieść tzw. wkład własny. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty
    opłaty rezerwacyjnej, która następnie została zaliczona w poczet ceny sprzedaży ww.
    nieruchomości w Y.
    Wnioskodawca poniósł następujące wydatki „z własnej kieszeni”, tj. angażując swoje środki
    (pochodzące ze sprzedaży pierwszej nieruchomości):
    1) 5 000 zł - opłata rezerwacyjna (wydatek poniesiony 6 maja 2021 r.),
    2) 78 602 - wpłata wkładu własnego (wydatek poniesiony 12 sierpnia 2021 r.).
    Wszystkie wpłaty dokonane w ramach umowy zawartej z deweloperem kształtują się
    następująco:
    1) wpłata 6 maja 2021 r. w kwocie 5 000 zł brutto (ww. opłata rezerwacyjna),
    2) wpłata 12 sierpnia 2021 r. w kwocie 78 602 zł brutto (ww. wkład własny),
    3) wpłata 19 sierpnia 2021 r. w kwocie 125 204 zł brutto (wpłata dokonana przez bank),
    4) wpłata 19 sierpnia 2021 r. w kwocie 69 602 zł brutto (wpłata dokonana przez bank),
    5) wpłata 16 listopada 2021 r. w kwocie 34 801 zł brutto (wpłata dokonana przez bank),
    6) wpłata 28 lutego 2022 r. w kwocie 34 801 zł brutto (wpłata dokonana przez bank).
    Wszystkie ww. wpłaty, w tym te dokonane bezpośrednio z kieszeni Wnioskodawcy, zostały
    dokonane w okresie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło zbycie pierwszej nieruchomości.
    Wnioskodawca podkreśla, że tut. Organ m.in. w interpretacji z 12 maja 2025 r. (0112-
    KDSL1-2.4011.187.2025.3.MO) wskazał, że „prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z
    którym dochód uzyskany z planowanej sprzedaży nieruchomości (działki) otrzymanej w
    drodze darowizny będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1
    lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    w przypadku przeznaczenia całości środków uzyskanych z tej sprzedaży na sfinansowanie
    Pani części wkładu własnego na nabycie udziału w nieruchomości (mieszkaniu)”. Oznacza
    to, że tut. Organ kwalifikuje wkład własny, który jest niezbędny do udzielenia kredytu
    hipotecznego, jako wydatek na cele mieszkaniowe. Potwierdzenie tego stanowiska można
    znaleźć również w interpretacji z 11 stycznia 2023 r. (0113-KDIPT2-2.4011.892.2022.2.KK).
    Jednocześnie o możliwości uwzględnienia opłaty rezerwacyjnej w wydatkach poniesionych
    na cele mieszkaniowe tut. Organ wskazywał m.in. w interpretacji z 23 grudnia 2021 r.
    (0114-KDIP3-2.4011.763.2021.3.MN).
    Na pytanie Organu o wskazanie stanu prawnego nieruchomości (np. lokal mieszkalny
    stanowiący odrębną własność, inny - jaki?), Wnioskodawca wskazał, że nabyta przez Niego
    nieruchomość (stanowiąca przedmiot wniosku), położona w miejscowości Y pod adresem:
    ul. (...), ma status lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

    Na pytanie Organu o treści: „gdzie jest położona ww. nieruchomość , którą zamierza Pani
    nabyć? Czy w ww. nieruchomości, którą zakupi Pani do dewelopera, będzie Pani
    realizować własne cele mieszkaniowe? Czy deweloper przeniósł już własność ww.
    nieruchomości na Pani rzecz (jeśli tak, to proszę wskazać datę)?”, Wnioskodawca wskazał,
    że nieruchomość położona jest w miejscowości Y pod adresem: (...). Deweloper przeniósł
    na Wnioskodawcę własność tej nieruchomości 2 lipca 2025 r. (data zawarcia umowy
    przenoszącej własność). Na ten moment Wnioskodawca oczekuje jeszcze na ujawnienie
    stosownego wpisu w księdze wieczystej ww. nieruchomości. Wnioskodawca aktualnie
    realizuje swoje cele mieszkaniowe w ww. nieruchomości, tj. zamieszkuje tę nieruchomość.
    Na pytanie Organu o treści: „jakie lokale mieszkalne (budynki mieszkalne) aktualnie Pani
    posiada?”, Wnioskodawca wskazał, że nie posiada aktualnie innych nieruchomości, poza
    nieruchomością położoną w miejscowości Y pod adresem ul. (...).
    Na pytanie Organu o treści: „w jakiej miejscowości znajduje się Pani miejsce zamieszkania?
    Gdzie realizuje Pani aktualnie własne potrzeby mieszkaniowe, stosownie do treści art. 21
    ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
    (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)?, Wnioskodawca wskazał, że posiada miejsce
    zamieszkania w miejscowości Y. Wnioskodawca aktualnie realizuje swoje potrzeby
    mieszkaniowe w nieruchomości objętej wnioskiem, tj. nieruchomości położonej w
    miejscowości Y pod adresem ul. (...).

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może powoływać się na datę
    nabycia nieruchomości określoną w umowie deweloperskiej i traktować ją na potrzeby
    obliczenia ulgi mieszkaniowej, jako datę nabycia prawa własności tej nieruchomości, a w
    konsekwencji, czy może uwzględnić w wydatkach na cele mieszkaniowe (zaliczane do ulgi
    mieszkaniowej) kwotę przeznaczoną na wkład własny?
    Pani stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mimo faktu, iż nie nabył on prawa własności
    nieruchomości w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), to może skorzystać z ulgi mieszkaniowej,
    bowiem w umowie z deweloperem określono termin przeniesienia własności
    nieruchomości mieszczący się w ww. okresie. Wnioskodawca nie ponosi bowiem winy w
    powstaniu opóźnienia dewelopera, a takie opóźnienie nie może kreować sytuacji prawnej
    Wnioskodawcy - zwłaszcza w sytuacji, gdy nie miał na nią wpływu, a sam wykonał wszelkie
    ciążące na nim obowiązki.
    W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uwzględniając wydatki
    wliczane do obliczenia ulgi mieszkaniowej, powinien On brać pod uwagę datę nabycia
    prawa własności do nieruchomości wynikającą z umowy deweloperskiej. W konsekwencji,
    obliczając wysokość ulgi mieszkaniowej Wnioskodawca może uwzględnić kwotę wkładu
    własnego, mimo faktu, że w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie
    nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tej nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt
    8 lit. a) - c) uPIT, do źródeł przychodów zaliczamy m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub
    udziału w niej, jeśli jej zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednocześnie z art. 21 ust. 1. pkt 131 uPIT
    wynika, że część (lub całość) dochodu uzyskanego z odpłatnej sprzedaży nieruchomości
    może korzystać ze zwolnienia od podatku (tzw. ulgi mieszkaniowej), jeśli podatnik
    spożytkował otrzymany przychód na własne cele mieszkaniowe. Kwotę dochodu
    zwolnionego z podatku oblicza się za pomocą odpowiedniego wzoru, przy czym możliwe
    jest objęcie całego dochodu zwolnieniem podatkowym przewidzianym w ww. przepisie. W
    art. 21. ust. 25 i dalej uPIT, wskazano jakie wydatki uznawać można za wydatki poniesione
    na własne cele mieszkaniowe. Do takich wydatków należy m.in. spłata kredytu lub
    pożyczki oraz odsetek zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
    odpłatnego zbycia nieruchomości. W ust. 30a tego samego artykułu uPIT doprecyzowano

    również, że wydatki na cele mieszkaniowe obejmują także spłatę kredytu (oraz odsetek)
    zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością.
    Nie budzi zatem wątpliwości, że spłata kredytu zaciągniętego celem nabycia pierwszej
    nieruchomości stanowi wydatek na cele mieszkaniowe. Pytanie zawarte we wniosku
    obejmuje jednak kwotę wkładu własnego wpłaconego celem nabycia nowej
    nieruchomości, który w przypadku Wnioskodawcy pochodził w znacznej części ze środków
    pochodzących ze sprzedaży pierwszej nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, że
    standardowo kwota wpłacona tytułem pokrycia wkładu własnego stanowi wydatek na
    własne cele mieszkaniowe (są to bowiem środki pochodzące z majątku podatnika
    wydatkowane celem nabycia własności nieruchomości). Podobne stanowisko wyraził tut.
    Organ m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 28 czerwca 2023 r. (nr 0115-KDIT3.
    4011.305.2023.3.JS). Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 25a uPIT, wydatki określone w art.
    21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) mogą zostać zaliczone w poczet wydatków na cele mieszkaniowe,
    jeśli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych opisanych w ww. przepisie nastąpiło
    przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Z analizy powyższych
    przepisów płynie wniosek, że wydatki poniesione na nabycie nowej nieruchomości (w tym
    wpłata wkładu własnego) mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej w
    sytuacji, gdy nabycie własności tej nieruchomości nastąpi w terminie wskazanym w art. 21
    ust. 1 pkt 131 uPIT.
    W sytuacji Wnioskodawcy, nabycie własności nabywanej nieruchomości miało nastąpić do
    30 sierpnia 2022 r. Taką też datę wskazano w treści umowy deweloperskiej, w której treści
    deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokalu i przeniesienia
    jego własności na rzecz Wnioskodawcy. Powyżej wskazany termin mieścił się bowiem w
    terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. W sytuacji, gdyby deweloper
    prawidłowo wykonał umowę, tj. wybudował budynek i przeniósł własność nieruchomości
    na Wnioskodawcę w ustalonym pierwotnie terminie, Wnioskodawca mógłby wydatki
    poniesione na nabycie nowej nieruchomości (tj. kwotę wkładu własnego) w całości
    uwzględnić przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca nie miał jednak wpływu na
    opóźnienie dewelopera - były to okoliczności całkowicie niezależne od woli Wnioskodawcy.
    Nie sposób uznać zatem stanowiska, jakoby opóźnienie dewelopera uniemożliwiało
    Wnioskodawcy skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca wykonał wszelkie
    obciążające go obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej, dlatego też Wnioskodawca
    stoi na stanowisku, że może uwzględnić kwotę wydatkowaną na wkład własny podczas
    obliczania ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca powinien brać bowiem pod uwagę nie datę
    faktycznego przeniesienia prawa własności do nieruchomości, a datę wskazaną w umowie
    deweloperskiej - datę, w której miał on najpóźniej nabyć prawo własności zakupionej
    nieruchomości, tj. dzień 30 sierpnia 2022 r.
    Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z
    dnia 24 lipca 2024 r. (I SA/Sz 254/24), gdzie w podobnej sprawie wskazano, że podatnik
    czynił to w ramach ustanowionej w umowie deweloperskiej ekspektatywy nabycia
    własnego lokalu mieszkalnego w terminie zakreślonym przez art. 21 ust. 25a ustawy o PIT.
    Okoliczność, że deweloper zrealizował tę ekspektatywę już po umówionym terminie i było
    to niezależne od podatnika, ma ten skutek, że wyłącznie sytuacja, położenie dewelopera
    nie pozbawiło podatnika spornego zwolnienia podatkowego. Nie można bowiem zgodzić
    się z zapatrywaniem w istocie przyjętym przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji, w
    myśl którego sytuacja, w jakiej znalazł się deweloper i w efekcie późniejsze zakończenie
    inwestycji niż wyznaczone w umowie deweloperskiej, miałoby rozstrzygać o sytuacji
    podatkowej podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej.
    Co znamienne w tym orzeczeniu wskazano również, że w ocenie sądu, przy prawidłowym
    odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26
    ustawy o PIT trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony
    prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu
    mieszkalnego, jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia
    własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez

    podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które
    pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym można
    powiedzieć, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa
    deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1
    pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT. Stanowisko prezentowane przez
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jest rzeczowe i w pełni uzasadnione.
    Wnioskodawca, jak to miało miejsce w cytowanym orzeczeniu, również terminowo
    realizował wszelkie obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Po stronie
    Wnioskodawcy nie było żadnych opóźnień - dokonywał terminowo wszystkich wpłat
    (wpłaty pochodziły z kredytu i były przekazywane przez bank). Wnioskodawca nie miał
    żadnego wpływu na termin realizacji inwestycji. W takim wypadku, Wnioskodawca
    zawierając umowę deweloperską działał w dobrej wierze i liczył, że deweloper dochowa
    umówionego terminu. W przypadku, gdyby deweloper dochował umówionego terminu,
    Wnioskodawca nabyłby własność nieruchomości w ustawowym terminie, co dałoby mu
    prawo do wliczenia wkładu własnego do wydatków na cele mieszkaniowe.
    W ocenie Wnioskodawcy, fakt zawarcia umowy deweloperskiej, w ramach której strony
    umówiły się na przeniesienie prawa własności do nieruchomości w terminie, o którym
    mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, jest wystarczający do umożliwienia Wnioskodawcy
    skorzystania z ww. ulgi.
    Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, fakt zaistnienia opóźnienia po
    stronie dewelopera nie może kreować sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Co
    znamienne, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostało
    również w pełni zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 4
    marca 2025 r., wydanym w sprawie II FSK 1569/24, oddalono skargę kasacyjną złożoną
    przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. W uzasadnieniu tego
    orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie ze wspominaną umową
    deweloperską, do nabycia lokalu mieszkalnego przez skarżącego miało dojść w terminie
    do 25 czerwca 2022 r., czyli de facto przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f., liczonego od końca 2019 r. Skarżący
    wywiązał się z postanowień tejże umowy, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty.
    Podatnik dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie
    przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia
    własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od
    skarżącego, umowa przenosząca własność nieruchomości doszła do skutku w
    późniejszym terminie, nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Ponadto w tym
    samym orzeczeniu wskazano, że abstrahując od powołanych przez dewelopera
    okoliczności, bezsprzecznie nie wywiązał się on z pierwotnego terminu zakończenia
    inwestycji, przewidzianego w umowie z 7 maja 2021 r., co w żaden sposób nie było
    uzależnione od woli, winy, działania, bądź zaniechania ze strony skarżącego. Ponadto
    Naczelny Sąd Administracyjny, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie,
    wskazał, że podatnik nie posiada w stosunku do dewelopera statusu podmiotu jakkolwiek
    decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatnik nie miał żadnego
    wpływu na realizację inwestycji. Harmonogram przedsięwzięcia określał bowiem wyłącznie
    deweloper. W końcowej części uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego wskazano również, że w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie
    przesłanki materialne - zależne od podatnika - to niespełnienie warunku o charakterze
    czysto formalnym - nie z winy podatnika - nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi.
    Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu.
    Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach, Wnioskodawca stoi
    na stanowisku, że ma możliwość uwzględnienia kwoty wpłaconej tytułem wkładu
    własnego przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca powinien brać pod uwagę
    ustaloną w umowie deweloperskiej datę przeniesienia prawa własności nieruchomości -
    nie datę faktycznego przeniesienia tego prawa. W takim wypadku należy dojść do

    wniosku, że Wnioskodawca poniósł wydatek na własne cele mieszkaniowe w terminie
    wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, bowiem w umowie deweloperskiej wskazano
    termin przeniesienia własności nieruchomości mieszczący się w terminie wynikającym z
    ww. przepisu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
        a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
        b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
          oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
        c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości,
    jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed
    upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym
    samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz
    ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10
    ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota
    uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww.
    praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonana przez Panią sprzedaż w 2021 r.
    udziału w nieruchomości nabytego w 2019 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art.
    10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie
    zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiło nabycie.
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt
      1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

    Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
    skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
    takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
    rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
    sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
      1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia
      lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane
      nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie
      ich posiadania.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku w przedstawionej
    sprawie jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
        a) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
          praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny
          podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
          pkt 131, lub
        b) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust.
      1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości
    przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w
    całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
          mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
          a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
          wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem
          lub lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
          udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
          mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
          prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
          tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
          gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub

          udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt
          ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
          mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne
          własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu
          niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 21 ust. 25a ww. ustawy:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.):
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
      i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
      albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa
      w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w
      rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym
      oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane
      zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika
      korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji,
    gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę
    prawną danej preferencji.
    W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt
    131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest
    zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

    Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty
    w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma
    charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w
    nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż
    wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.
    Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od
    konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
    uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
    których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na
    nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy
    dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.
    Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób
    jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie
    ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub
    udziału w nieruchomości oraz praw.
    W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w
    terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust.
    25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie
    przedmiotowego zwolnienia.
    Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w
    art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanego przez Panią w 2021 r. udziału w
    nieruchomości, termin ten upłynął 31 grudnia 2024 r.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że 21 lipca 2021 r. zawarła Pani z
    deweloperem umowę (umowa deweloperska) na podstawie, której zobowiązała się do
    zapłaty określonej w umowie ceny, a deweloper zobowiązał się do wybudowania
    określonej w umowie nieruchomości mieszkalnej oraz do przeniesienia na Panią
    własności tej nieruchomości w terminie do 30 sierpnia 2022 r. Harmonogram prac, cena
    sprzedaży oraz inne postanowienia umowy deweloperskiej zostały ustalone przez
    dewelopera. Pani częściowo sfinansowała zakup nowej nieruchomości ze środków
    pochodzących z kredytu, przy czym wkład własny niezbędny do uzyskania kredytu
    pochodził w znacznej części z kwoty pozostałej z tytułu sprzedaży nieruchomości.
    Wszystkie wpłaty dokonane w ramach umowy zawartej z deweloperem zostały dokonane
    w okresie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie nieruchomości. Natomiast deweloper przeniósł na Panią własność
    nieruchomości 2 lipca 2025 r. (data zawarcia umowy przenoszącej własność). Aktualnie
    oczekuje Pani jeszcze na ujawnienie stosownego wpisu w księdze wieczystej ww.
    nieruchomości. W przedmiotowym lokalu mieszkalnym realizuje Pani swoje cele
    mieszkaniowe.
    Oznacza to, że w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2024 r. nie nabyła Pani prawa własności
    (lub udziału we współwłasności) do opisanej we wniosku nieruchomości i przedmiotowe
    zwolnienie z tytułu wydatkowania środków na ten cel Pani nie przysługuje, stosownie do
    art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również stosownie
    do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.
    Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu
    mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.):
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na
      podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz

      ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego
      lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo
      zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub
      użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę
      własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i
      własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną
      nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz
      z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu
      potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia
      pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.
    Zauważyć należy, że wskazany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało
    zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie
    własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa
    cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.
    Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z
    normami prawa cywilnego.
    Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
    1610 ze zm.):
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    W myśl art. 156 ww. Kodeksu:
      Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania
      wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia
      własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego
      zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego
      zobowiązania.
    Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została
      zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności
      potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę
      na niezwłoczne przejście własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Na podstawie powyższych przepisów jednoznacznie należy stwierdzić, że przeniesienie
    własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego
    ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości.
    Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają natomiast
    uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j.
    Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,
      Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej
      czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego

      współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być
      dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest
      wpis do księgi wieczystej.
    Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej
    własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.
    Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań
    dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu. Koniecznym jest
    zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach
    wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.).
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:
      Księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Księgi
      wieczyste zakłada i prowadzi się dla nieruchomości.
    W świetle art. 29 ww. ustawy:
      Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie
      wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego
      postępowania.
    Powyższe oznacza, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do
    księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od
    chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem przepis art. 29 ustawy o księgach
    wieczystych i hipotece należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o własności
    lokali.
    Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności
    nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej
    umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też
    dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić
    do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment
    przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego,
    a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa
    deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako
    przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia
    deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np.
    umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej
    jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po
    zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i
    przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa
    deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy
    przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego,
    w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek
    w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje
    niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci
    zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z
    terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez
    podatnika tytułem własności lub współwłasności nieruchomości.
    Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2024 r. nie zawarła Pani umowy ustanowienia
    odrębnej własności nieruchomości lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na
    Pani rzecz, to wydatków w postaci dokonanych wpłat w związku z zawartą umową
    deweloperską oraz kwoty wkładu własnego, nie można uznać za spełnienie przesłanki
    nabycia własności lokalu mieszkalnego wynikającej z przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 25a

    lub art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, uprawniającej Panią do skorzystania ze
    zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Podsumowując, w przedstawionej sprawie datą nabycia przez Panią nieruchomości jest
    data zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a nie data określona w
    umowie deweloperskiej. Zatem, skoro do dnia 31 grudnia 2024 r. nie zawarła Pani umowy
    przeniesienia prawa własności nieruchomości na Pani rzecz, to - w opisanych
    okolicznościach - nie przysługuje Pani możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie
    art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie może Pani również uwzględnić w
    wydatkach na cele mieszkaniowe (zaliczane do ulgi mieszkaniowej) kwoty przeznaczonej
    na wkład własny.
    Zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego
    pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu stanu faktycznego,
    które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.
    Jednocześnie podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji
    przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania
    podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na
    opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.
    Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie
    wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do
    określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji
    wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie
    wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu
    faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego
    postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego
    postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki
    prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy
    okoliczności podanych we wniosku.
    We wniosku wskazała Pani szereg interpretacji indywidualnych, które Pani zadaniem,
    potwierdzają Pani stanowisko. Jednak interpretacje te zostały wydane w innych stanach
    faktycznych (zdarzeniach przyszłych) niż niniejsza interpretacja i nie mają wpływu na
    stanowisko Organu.
    Końcowo – odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
    wskazuję, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie
    rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym
    rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw
    podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów
    podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie
    stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a ;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA) :
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).