Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4011.57.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o CIT, w zw. z art. 26e tej ustawy, Czy dochody z udzielania odpłatnych licencji do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki, Czy Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; licencja; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulepszenie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), uzupełnionym 29 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

*   czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e tej ustawy,
*   dochody z udzielania odpłatnych licencji do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ww. ustawy,

–**jest prawidłowe,**

*   Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

*   czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e tej ustawy,
*   dochody z udzielania odpłatnych licencji do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ww. ustawy,
*   Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4011.57.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą X, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm. dalej: „ustawa o PIT”). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza oprogramowania. Wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest - zgodnie z art. 30c ustawy o PIT - podatek liniowy.

Zasadniczą działalnością wykonywaną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych (dalej: „Utwory”) na zlecenia klientów (dalej: „Klienci”), a także z własnej inicjatywy.

Poniżej szerszy opis świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca nie przenosi praw autorskich na Klientów do Utworów, sprzedaż odbywa się na podstawie udzielonej przez Wnioskodawcę Klientom licencji, co reguluje każdorazowo odrębna umowa licencyjna. Za przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Klientów w postaci opłat licencyjnych. Działania Wnioskodawcy sprowadzają się do prowadzenia badań nad dynamiką pojazdów oraz tworzenia odpowiedniego oprogramowania komputerowego, które symuluje zachowanie samochodu pozwalające na badanie zmian w zawieszeniu, aerodynamice oraz innych elementów wpływających na finalny produkt.

Podczas świadczenia wyżej wymienionych usług, Wnioskodawca każdorazowo przygotowuje, ulepsza bądź rozbudowuje kod komputerowy, który następnie stanowi odrębny program komputerowy bądź funkcjonalność do programu komputerowego. Przygotowany kod jest każdorazowo unikalny, niepowtarzalny i stanowi w całości własność Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca, celem poprawnego świadczenia usług oraz bycia konkurencyjnym na rynku IT, cały czas poszerza swoją wiedzę z dziedziny informatyki oraz uczy się korzystać z nowych, wcześniej nieużywanych narzędzi.

Oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ekosystemie „M.” z dodatkiem „S.”. „M.” jest to język programowania często używany przez inżynierów ze względu na wiele dostępnych matematycznych funkcji do analizy danych. „S.” to dodatek pozwalający budować zaawansowane symulacje. Tym samym do świadczenia usług Wnioskodawca korzysta ze specjalistycznych programów. Poza samym tworzeniem odpowiedniego oprogramowania oraz przeprowadzania symulacji, Wnioskodawca dokonuje również odpowiedniej walidacji przeprowadzanych symulacji. W pierwszym etapie, wyniki przeprowadzonych symulacji oraz stworzonych pod to odpowiednich programów porównywane są z podobnymi programami bądź wyliczeniami ręcznymi. Po przeprowadzeniu symulacji oraz wykonaniu wstępnych testów zmiany implementowane są fizycznie na samochodzie wyścigowym, na którym przeprowadzane są finalne testy na torze, dochodzi wówczas do porównania wyników symulacji oraz wyniku na fizycznym samochodzie.

Podsumowując, usługi Wnioskodawcy mają głównie na celu tworzenie szeroko rozumianego oprogramowania komputerowego, które ma na celu stworzenie odpowiedniego oprogramowania do prawidłowej symulacji właściwości samochodu. Powyższe Wnioskodawca osiąga poprzez przygotowywania unikalnych kodów komputerowych, które następnie są implementowane na różnych systemach. Całość kodu komputerowego jest przygotowywana tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez korzystania z pomocy podwykonawców.

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę są tworzone od podstaw. Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy jest cały Utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Każdy proces tworzenia i sprzedaży Utworu realizowany jest według następującej metodologii:

1.  Analiza otrzymanego zlecenia od kontrahenta pod kątem sposobu implementacji.
2.  Implementacja algorytmu we właściwych technologiach oraz narzędziach.
3.  Przeprowadzenie odpowiednich symulacji na stworzonych programach.
4.  Przeprowadzenie fazy testów celem eliminacji ewentualnych błędów oraz wprowadzenie poprawek celem zapewnienia właściwego funkcjonowania zaimplementowanego algorytmu.
5.  Walidacja wyników testów.
6.  Zakończenie prac oraz sprzedaż licencji na wytworzony Utwór bez przeniesienia praw autorskich.

Wszystkie wyżej wskazane obszary działalności wiążą się z twórczym podejściem Wnioskodawcy. Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wytworzone przez niego Utwory (kody źródłowe, programy komputerowe) podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę wytwarzane są wyłącznie przez Wnioskodawcę. Poza kompletnymi programami komputerowymi, które Wnioskodawca tworzy od podstaw, tworzone są również przez niego elementy tych programów komputerowych - „updatey”. Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy może być cały Utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, jak i też kod źródłowy będący częścią całości programu komputerowego, przy czym zarówno sam kod źródłowy będący częścią całości jak i Utwór tworzony od podstaw są przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

Jak zostało wskazane powyżej, efektem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy/program komputerowy wraz ze specyfikacją. Wnioskodawca udostępnia dany program wraz z funkcjonalnościami do takiego programu w ramach umowy licencyjnej. W ramach takiej umowy Klient płaci Wnioskodawcy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z oprogramowania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że tworzenie Utworów jest:

*   prowadzone w sposób systematyczny,
*   dokumentowane w odrębnej ewidencji przedstawiającej opis wytworzonego Utworu wraz z czasem poświęconym na jego wytworzenie,
*   zajęciem noszącym znamiona twórczości, bowiem każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest unikalny kod komputerowy.

Dodatkowo Wnioskodawca:

*   będzie prowadzić działalność w zakresie wytwarzania Utworów również w przyszłości;
*   nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b oraz art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty jak i przychody związane z działalnością w zakresie jak zostało opisane powyżej;
*   nie posiada/nie posiadał/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
*   nie otrzymał/nie otrzymuje/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów na tworzenie Utworów;
*   nie korzystał/nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT;
*   nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej.

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 29 kwietnia 2020 r. uzupełniając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał:

1.  W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone oprogramowanie/kody komputerowe niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
2.  Działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łącznie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
3.  Tworzone oraz modyfikowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/kody komputerowe stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wykonywane ulepszenia i rozwinięcia prowadzą do wytworzenia ulepszonego oprogramowania, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom kontrahenta. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.
4.  Podjęta działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.
5.  Rozwój oprogramowania/kodu komputerowego jest rezultatem działalności twórczej Wnioskodawcy, ponadto Wnioskodawca dokonuje ulepszeń na oprogramowaniu, którego jest właścicielem. Nie jest natomiast wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca będzie również ulepszał oprogramowanie, którego nie będzie właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem na podstawie licencji. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca może w przyszłości dokonywać ulepszeń/modyfikacji oprogramowania, którego nie będzie właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem na podstawie licencji. Niemniej jednak, model sprzedaży będzie wyglądał w ten sam sposób, tj., Wnioskodawca udzieli bezterminowej licencji na wykonane ulepszenie (funkcjonalność) bez przeniesienia praw autorskich. Główną działalnością Wnioskodawcy jest natomiast wytwarzanie oprogramowania od zera oraz następnie dokonywanie jego modyfikacji/ulepszeń. Wnioskodawca udziela licencji na wytworzone oprogramowanie z dodatkowymi modułami bez przeniesienia na Zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania/ulepszenia oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca jest właścicielem zarówno oprogramowania, jak i również dodatkowych funkcjonalności, które zostały wykonane.
6.  Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na wytworzone oprogramowanie/kody komputerowe udziela licencji, tym samym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich na Klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT?
2.  Czy dochody udzielania odpłatnych licencji do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pierwszym pytaniu zostanie uznane za prawidłowe?
3.  Czy Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?

Ad 1.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania - i sposób ich realizacji - podejmowane w celu wytworzenia Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, wskazanego w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, mieści się działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z brzmienia art. 5a pkt 39 i 40 ustawy PIT wynika, że badania naukowe to badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei o pracach rozwojowych stanowi art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami:

1.  badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazują przepisy ustawy o PIT oraz ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ustawodawca wprost wskazuje przy tym, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia).

Ustawa o PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wytworzenie Utworu wiąże się z wysiłkiem intelektualnym i technologicznym oraz twórczym wkładem Wnioskodawcy w tworzenie Utworów oraz ich modyfikowanie. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanej wiedzy technicznej oraz zaplecza technicznego, potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Dodatkowo Wnioskodawca, celem konkurencyjnego świadczenia usług musi ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających.

Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę Utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów.

W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.1.JS).

Z ustawowej definicji tej działalności wynika, że musi mieć ona charakter twórczy. Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Przedmiotowa działalność musi mieć również określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z powyższych uwag, podstawowym założeniem ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest działalność twórcza, prowadząca do powstania lub znaczącego udoskonalenia istniejących rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z wytworzeniem Utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych/zmodyfikowanych programów bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne.

Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania - gotowe programy, narzędzia informatyczne, optymalizacje oraz związane z nimi dokumentacje, plany i projekty.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace celem wytworzenia Utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą objęte przedmiotową ulgą. Ponadto w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Dla przykładu można wskazać np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1:

„(\`(...)\`) skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo-rozwojowej.”

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS:

„(\`(...)\`) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu.”

Powyższy pogląd potwierdza również szereg innych interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji:

*   0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC z 30 stycznia 2018 r.,
*   0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG z 7 lutego 2018 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF z 19 lutego 2018 r.,
*   0111-KDIB1-3.4010.313.2018.2.MO z 9 sierpnia 2018 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.286.2018 z 13 września 2018 r.,
*   0114-KDIP2-1.4010.316.2017.1.JS z 19 grudnia 2017 r.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W pełni przy tym podziela stanowiska zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, a wskazaną tam argumentację uznaje za własną.

Ad 2.

Dochody z udzielania odpłatnych licencji do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

W przypadku uznania przez tutejszy organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, dochody generowane z prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej z tytułu udzielania odpłatnych licencji do Utworów będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynikającej z przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wytwarza samodzielnie dany kod źródłowy, tym samym należy uznać, iż jest on właścicielem wytworzonego Utworu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczowym ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest punkt 8 wyżej przytoczonego ustępu, odnoszący się do autorskiego prawa do programu komputerowego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory są chronione autorskim prawem do programu komputerowego na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe oraz spełnienia szeregu innych wymogów formalnych dotyczących m.in. prawidłowej ewidencji projektowej oraz kosztów, dochód generowany przez Wnioskodawcę z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT. Powyższe potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, m.in.:

*   z 9 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.402.2019.1.GM: „Reasumując – w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę oraz z udzielania odpłatnych licencji na oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę.”,
*   z 29 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.346. 2019.2.WS: „Reasumując - dochód uzyskiwany z Opłat Licencyjnych i z Rozwoju Produktu kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.”,
*   z 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242. 2019.3.MR: „Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg. stawki 5%”,
*   z 11 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES,
*   z 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR,
*   z 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA,
*   z 2 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011. 392.2019.2.MT,
*   z 30 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011. 388.2019.1.AP,
*   z 27 września 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011. 410.2019.3.AC,
*   z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.14.2019.2.MK,
*   z 3 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.393 .2019.3.MST.

Ad 3.

Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Sam obowiązek wykazania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy nie oznacza jednocześnie, że podatnik nie ma możliwości obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy przy zastosowaniu stawki 5%, gdy ma prawo do korzystania z takiej ulgi. Bowiem gdyby zamysłem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi tylko i wyłącznie przy składaniu zeznania, wówczas dałby temu wyraz w uchwalanych przepisach. Tymczasem z przepisów ustawy o PIT nie wynika, że podatnicy korzystający z ulgi IP Box, tzn. których dochody z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej są opodatkowane stawką wynoszącą 5%, nie są uprawnieni do odprowadzania w trakcie roku zaliczek według preferencyjnej stawki.

Przyjęcie odmiennego podejścia będzie prowadziło do sytuacji, w której podatnik korzystający z ulgi IP Box w każdym roku podatkowym będzie osiągał nadpłatę podatku, która będzie możliwa do odzyskania dopiero po złożeniu rocznego zeznania podatkowego. W ten sposób pieniądze podatników są „zamrażane”, co w negatywny sposób wpływa na ich płynność finansową i możliwości rozwoju prowadzonych działalności gospodarczych.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.445.2019.2.AD, w której wskazano:

„Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (\`(...)\`), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może (\`(...)\`) od początku roku 2020 odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. dochodu z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.”

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do odprowadzania w 2020 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu kwalifikowanych prawa własności intelektualnej według stawki wynoszącej 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej również: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że znaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższe uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, skoro jak wcześniej wskazano jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego udzielenia licencji do wytworzonych lub ulepszonych Utworów lub ich części, które stanowią utwór prawnie chroniony, i które zostały wytworzone/ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Ponadto, jak wynika z cyt. powyżej art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy, co do zasady nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągając dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ciągu roku podatkowego jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów na zasadach stosowanych dla prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek od tej zasady uregulowany został w art. 52u ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego, podatnicy, o których mowa w art. 30ca, osiągający w 2020 r. kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19, mogą stosować w trakcie roku podatkowego do opodatkowania tych dochodów stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

W sytuacji opisanej we wniosku wyżej cytowany art. 52u ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania ponieważ Wnioskodawca nie wskazał aby kwalifikowane prawa własności intelektualnej były wykorzystywane do przeciwdziałania COVID-19.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e tej ustawy,
*   dochody z udzielania odpłatnych licencji do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca ww. ustawy,

–jest prawidłowe,

*   Wnioskodawca od początku roku 2020 może odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego z udzielania odpłatnych licencji do Utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%

–jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.