Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-565/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-07
Teza: w zakresie ustalenia czy odsetki należne na podstawie umowy, zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, od kwot wypłaconych Spółce w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały będą ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data złożenia do tut. BKIP 9 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki należne na podstawie umowy, zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, od kwot wypłaconych Spółce w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały będą ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. złożono do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki należne na podstawie umowy, zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, od kwot wypłaconych Spółce w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały będą ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będzie spłacać odsetki na podstawie umowy („Facility Agreement”) zawartej ze spółką z siedzibą w Belgii („Pożyczkodawca”) zastępującą podobną umowę. Spółka i Pożyczkodawca należą do tej samej grupy kapitałowej. Na mocy powyższej umowy, Spółka może pożyczać od Pożyczkodawcy środki finansowe (dostępne w postaci ciągnień) do wysokości określonego w umowie maksymalnego limitu, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Następuje to poprzez wypłatę kwot ciągnienia na wskazany rachunek bankowy Spółki. Dodatkowo, kwota dłużna na podstawie poprzedzającej umowy (umów) będzie traktowana jak pociągnięta na podstawie obowiązującej umowy.

Zgodnie z umową każde ciągnienie powinno opiewać na minimalną kwotę określoną w tej umowie i powinno być wnioskowane przez Spółkę na piśmie w określonym czasie przed danym ciągnieniem. Od każdego ciągnienia naliczane są odrębnie odsetki. Każdorazowo Pożyczkodawca powinien na piśmie poinformować Spółkę o wysokości odsetek mających zastosowanie do danego okresu. Odsetki płatne są w trakcie i/lub na koniec okresu ciągnienia. Zgodnie z umową Spółka może spłacić kwotę pożyczki wynikającą z danego ciągnienia pod warunkiem pisemnego poinformowania Pożyczkodawcy o planowanej spłacie z odpowiednim wyprzedzeniem. W przypadku ciągnień, dla których okres ciągnienia się kończy i brak jest zawiadomienia o spłacie, następuje automatyczne odnowienie danego ciągnienia na kolejny taki sam okres (tj. nie następuje fizyczna spłata przez Spółkę na konto Pożyczkodawcy oraz jednoczesna wypłata nowych środków przez Pożyczkodawcę na konto Spółki, a ciągnienie jest jedynie odnawiane w takiej samej kwocie na kolejny taki sam okres).

Spłacone kwoty pożyczki zwiększają limit dostępny Spółce w ramach umowy (tj. mogą być ponownie pożyczane). Zgodnie z umową wszelkie kwoty pociągnięte przez Spółkę na podstawie umowy (wraz z należnymi odsetkami) powinny zostać ostatecznie spłacone w terminie określonym w umowie. Jednak przed upływem tej daty strony mogą odnowić linię pożyczkową na warunkach i terminach uzgodnionych przez Spółkę i Pożyczkodawcę na piśmie.

Na moment zawarcia (i wejścia w życie) umowy Pożyczkodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), tj.:

*   Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Spółki posiadającym bezpośrednio co najmniej 25% akcji Spółki,
*   Pożyczkodawca oraz Spółka nie mają tego samego wspólnika, który posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach.

Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości zostaną przeprowadzone określone działania restrukturyzacyjne w grupie, w wyniku których Spółka oraz Pożyczkodawca staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.Czy odsetki:

1.  należne na podstawie umowy zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz
2.  należne od kwot wypłaconych Spółce w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz
3.  zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop (tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)),

nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Spółki, odsetki:

1.  należne na podstawie umowy zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz
2.  należne od kwot wypłaconych Spółce w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz
3.  zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop (tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)),

nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów bezsprzecznie wynika zatem, że zastosowanie ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.odsetki są wypłacane przez podatnika z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych mu przez podmiot zaliczany do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj.:

1.  udziałowca lub udziałowców (akcjonariusza/y) spółki pożyczkobiorcy, posiadającego/posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop), lub
2.  spółkę siostrzaną, tj. gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 61 updop).

2.przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku braku zaistnienia chociażby jednej z powyższych przesłanek ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji nie występują.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stosowania niedostatecznej kapitalizacji, ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie posiadały statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy”, niezależnie od tego, czy później (już po udzieleniu pożyczki) stały się takimi podmiotami.

W świetle powyższego należy uznać, że odsetki:

1.  należne na podstawie umowy zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (tj. w dacie zawarcia umowy Pożyczkodawca nie posiada statusu „kwalifikowanego pożyczkodawcy” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop),
2.  należne od kwot wypłaconych Spółce w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz
3.  zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop (tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)),

nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Spółka podkreśla, że jej stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, w szczególności:

\-Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11) zaprezentował stanowisko zgodnie z którym „Ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1.odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów;

2.wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekrocz ustawowo określony wskaźnik - trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (\`(...)\`). Ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko tych z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują (podkreślenie Spółki)”.

\-Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2011 (III SA/Wa 1052/10) uznał, że „dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki (podkreślenie Spółki), a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek”,

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-82/12/MT) uznał że „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu, który w momencie udzielania pożyczki nie był jej udziałowcem, w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki – odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Spółki). Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez podmiot niebędący jego udziałowcem (tj. Pożyczkodawcę 1) - niezależnie, na rzecz kogo będą one wypłacane - nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-418/13/AK) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „przesłanki wpływające na ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji należy po pierwsze - odnosić do momentu udzielania pożyczki przez podmiot powiązany, a po drugie - do momentu płatności odsetek wobec podmiotu powiązanego. Dopiero koniunkcyjne spełnienie obu przesłanek równocześnie, wymusza na podmiotach stosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji. W konsekwencji, ograniczenia w zakresie cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, gdy na skutek restrukturyzacji, dłużnikiem zostanie podmiot powiązany wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, bowiem na chwilę udzielenia pożyczki, nie był on podmiotem kwalifikowanym – powiązanym (podkreślenie Spółki), a taki status wymagany jest zgodnie z przywołanym przepisem, do dochodzenia obowiązku stosowania ograniczenia ustawowego w zakresie niemożności zaliczenia całych kwot odsetek do kosztów podatkowych”,

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1009/11/BG) stwierdził, że „z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a wiec określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu (podkreślenie Spółki). Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną spółkę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela”,

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r. (nr IBPBI/2/423-634/13/SD) uznał, że: „ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które na moment udzielenia pożyczki (kredytu) – nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu) (podkreślenie Spółki). W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% jej udziałów - odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop”,

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2013 r. (nr IPPB3/423-918/12-2/AG) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez podmiot niebędący na moment udzielenia pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przepisów o tzw. Cienkiej kapitalizacji wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP (udzielenie pożyczki przez kwalifikowanego udziałowca). W związku z tym, pożyczka udzielona przez Spółkę P nie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji, (podkreślenie Spółki). Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę P., która na moment udzielenia pożyczki nie była udziałowcem Wnioskodawcy, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek Spółka P. będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem”,

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-82/12/MT) stwierdził, że „wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez podmiot niebędący jego udziałowcem (tj. Pożyczkodawcę 1) - niezależnie, na rzecz kogo będą one wypłacane - nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r. (nr ITPB3/423-329/13/PS) stwierdził, że „stanowisko Spółki, w świetle którego za właściwy moment dla ustalenia, że dający pożyczkę jest udziałowcem spółki wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, należy przyjąć wyłącznie datę zawarcia umowy pożyczki, a nie spłaty odsetek oraz że ewentualne późniejsze zmiany w ilości posiadanych przez dającego pożyczkę udziałów w kapitale zakładowym spółki nie mają znaczenia dla ustalenia, czy odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - uznać należy za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że wydając niniejszą interpretację przyjęto założenie, że umowa o której mowa we wniosku (Facility Agreement) ma charakter konsensualny. Kwestia ta nie była zatem przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Reasumując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, podlegają zatem odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

*   wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie spłacać odsetki na podstawie umowy zawartej ze spółką z siedzibą w Belgii (Pożyczkodawca). Spółka i Pożyczkodawca należą do tej samej grupy kapitałowej. Na podstawie umowy, Spółka może pożyczać od Pożyczkodawcy środki finansowe (dostępne w postaci ciągnień) do wysokości określonego w umowie maksymalnego limitu, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Następuje to poprzez wypłatę kwot ciągnienia na wskazany rachunek bankowy Spółki. Od każdego ciągnienia naliczane są odrębnie odsetki. Każdorazowo Pożyczkodawca powinien na piśmie poinformować Spółkę o wysokości odsetek mających zastosowanie do danego okresu. Odsetki płatne są w trakcie i/lub na koniec okresu ciągnienia. W przypadku ciągnień, dla których okres ciągnienia się kończy i brak jest zawiadomienia o spłacie, następuje automatyczne odnowienie danego ciągnienia na kolejny taki sam okres (tj. nie następuje fizyczna spłata przez Spółkę na konto Pożyczkodawcy oraz jednoczesna wypłata nowych środków przez Pożyczkodawcę na konto Spółki, a ciągnienie jest jedynie odnawiane w takiej samej kwocie na kolejny taki sam okres). Na moment zawarcia (i wejścia w życie) umowy Pożyczkodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Spółki posiadającym bezpośrednio co najmniej 25% akcji Spółki, Pożyczkodawca oraz Spółka nie mają tego samego wspólnika, który posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach. Możliwe, że w przyszłości zostaną przeprowadzone określone działania restrukturyzacyjne w grupie, w wyniku których Spółka oraz Pożyczkodawca staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie wspólnika tej spółki lub inną spółkę której wspólnikiem jest wspólnik pożyczkobiorcy.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej wspólnikami, niezależnie od tego, czy później stały się wspólnikami spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).

W niniejszej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w grupie w wyniku których Spółka oraz Pożyczkodawca w momencie zapłaty odsetek staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop – odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.