Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia: - czy działalność Wnioskodawcy w postaci realizacji Projektu będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 updop; - czy prace, które będą wykonywane w ramach realizacji Projektu w związku z poprawkami Gry po jej premierze będą spełniały przesłanki uznania tych prac za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24 ust. 2 updop; - czy Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 updop, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych; - w jaki sposób Wnioskodawca powinien prawidłowo obliczyć tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop; - czy wynagrodzenie Kontraktora zatrudnionego w ramach umowy o pracę za okres niewykonywania czynności związanych z realizacją Projektu (np. za okres urlopu i zwolnienia lekarskiego) powinno być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (jako koszty wynagrodzenie, czyli w lit. a wskaźnika).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z2020 r., poz. 374, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu tego samego dnia), uzupełnionym 10 lutego 2020 r. oraz 17 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy działalność Wnioskodawcy w postaci realizacji Projektu będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 updop – **jest prawidłowe**,
*   czy prace, które będą wykonywane w ramach realizacji Projektu w związku z poprawkami Gry po jej premierze będą spełniały przesłanki uznania tych prac za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24 ust. 2 updop – **jest prawidłowe**,
*   czy Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 updop, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   w jaki sposób Wnioskodawca powinien prawidłowo obliczyć tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia wypłacanego w ramach umów o dzieło, tytułem przeniesienia na Wnioskodawcę własności intelektualnej, jako „d” we wskaźniku nexus– **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,
*   czy wynagrodzenie Kontraktora zatrudnionego w ramach umowy o pracę za okres niewykonywania czynności związanych z realizacją Projektu (np. za okres urlopu i zwolnienia lekarskiego) powinno być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (jako koszty wynagrodzenie, czyli w lit. a wskaźnika) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy działalność Wnioskodawcy w postaci realizacji Projektu będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 updop;
*   czy prace, które będą wykonywane w ramach realizacji Projektu w związku z poprawkami Gry po jej premierze będą spełniały przesłanki uznania tych prac za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24 ust. 2 updop;
*   czy Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 updop, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych;
*   w jaki sposób Wnioskodawca powinien prawidłowo obliczyć tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop;
*   czy wynagrodzenie Kontraktora zatrudnionego w ramach umowy o pracę za okres niewykonywania czynności związanych z realizacją Projektu (np. za okres urlopu i zwolnienia lekarskiego) powinno być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (jako koszty wynagrodzenie, czyli w lit. a wskaźnika).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 9 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 17 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej określany zamiennie: ,,Developer” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Przedmiotem działalności Developera jest produkcja gier komputerowych przeznaczonych na różne platformy - komputery i konsole. Wnioskodawca zawarł w 2016 r. z podmiotem zagranicznym, znanym na ogólnoświatowym rynku wydawcą i producentem gier komputerowych (dalej: „Wydawca”) umowę deweloperską i wydawniczą (dalej: „Umowa”). Umowa reguluje pomiędzy stronami zasady wytworzenia przez Developera i wydania przez Wydawcę gry komputerowej (dalej: „Gra”) przeznaczonej na komputery osobiste (PC) oraz konsole i inne platformy. Developer wykonuje swoją część Umowy poprzez produkcję Gry w ramach złożonego procesu (dalej: „Projekt”). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Developer jest zobowiązany do zaprojektowania, opracowania, zaprogramowania, zintegrowania zawartości, wyprodukowania, przetestowania, poprawek, oraz przygotowania i dostarczenia Wydawcy Gry zgodnie ze specyfikacjami zawartymi w załącznikach do Umowy oraz obowiązującym harmonogramem etapów produkcji (tzw. Kamieni Milowych). Developer bezpośrednio świadczy wszystkie usługi wynikające z Umowy wyłącznie za pośrednictwem jego pracowników i poszczególnych niezależnych wykonawców świadczących usługi na rzecz Developera na podstawie umów o świadczenie usług zawierających klauzule poufności. Developer nie zleca podwykonawstwa Projektu osobom trzecim, chyba że Wydawca wyraża na to zgodę na piśmie (ograniczenie to nie dotyczy osób fizycznych będących niezależnymi wykonawcami, czyli B2B, na podstawie umów o świadczenie usług zawierających klauzule dotyczące przeniesienia praw własności intelektualnych oraz klauzule poufności).

Realizacja Projektu po stronie Developera obejmuje w szczególności:

1.  projektowanie specyfikacji kreatywnych i technicznych dla Gry;
2.  tworzenie całego kodu komputerowego do Gry;
3.  tworzenie wszystkich wizualnych i dźwiękowych zasobów Gry, w tym bez ograniczeń, wszystkie aspekty projektowania gry (gamę design), reżyseria i tworzenie elementów graficznych (przedmioty, budowle, postacie, bronie, pojazdy, fauna i flora), rozwój postaci, efekty cząsteczkowe, grafika ekranowa, animacja, sceny i filmy wprowadzające, tworzenie poziomów (map) gry, rejestracja ruchu, produkcja wideo, nagrywanie dźwięku i efektów, kompozycja muzyki, produkcja muzyczna, nagrywanie muzyki i nagrania głosowe;
4.  integrację Gry z platformą online Wydawcy;
5.  w razie potrzeb, zatrudnienie wykonawców dla potrzeb technologii motion capture, aktorstwa i pisania scenariuszy, skryptu, materiałów pisanych dostępnych w grze;
6.  zintegrowanie wszystkich zasobów wizualnych i audio jako element Gry;
7.  przeprowadzenie testów Gry w ilości wystarczającej do dostarczenia jej do Wydawcy w wersji „Alpha”, a następnie „Beta” w celu przeprowadzenia dalszych testów jakościowych przez Wydawcę;
8.  pomaganie Wydawcy w zapewnieniu zatwierdzenia Gry przez jakiegokolwiek właściciela systemu lub licencjodawcę danej platformy, w zakresie niezbędnym do komercyjnego wydania Gry (w tym zakresie Developer zobowiązuje się do dokonania wszelkich niezbędnych zmian, jakie mogą być wymagane przez te podmioty, aby umożliwić Wydawcy wydanie i dystrybucję Gry);
9.  pomoc w przygotowaniu podręcznika użytkownika gry, podręczników z podpowiedziami, przewodników strategicznych i innych materiałów referencyjnych;
10.  podjęcie uzasadnionych działań w celu skorygowania wad Gry stwierdzonych przed lub po jej wydaniu.

Realizacja poszczególnych zadań nałożonych na Developera na podstawie Umowy przebiega w ramach prac o odmiennym charakterze, pogrupowanych w:

*   „Prace koncepcyjne”- związane z ustaleniem kierunków, w których poszczególne elementy Gry (np. strona audio-wizualna, strona fabularna, i strona mechaniki) będą podążać,
*   „Prace projektowe” - związane z wdrożeniem założeń powstałych w ramach Prac koncepcyjnych i zrealizowania ich w postaci kodu komputerowego i pozostałych elementów Gry,
*   „Prace testowe” - związane z przetestowaniem działania poszczególnych elementów Gry pod kątem wychwycenia błędów.

Projekt podzielony został na poszczególne fazy rozwoju (dalej: „Fazy”):

1.  Faza preprodukcji, w której tworzone są główne założenia, jakie spełniać ma gotowy produkt, powstają wstępne wersje scenariusza, opracowywane są ilościowe ramy określające co wchodzi w skład (ang. scope) całego projektu - ustalana jest liczba poziomów, ich przydział do stworzonych makro-settingów (światów) graficznych (odpowiadają one typom światów, w jakich ma dziać się gra), określane jest zróżnicowanie klas postaci, zarówno NPC (ang.: non-playing characters), jak i przeciwników, jakie mają pojawić się w gotowym produkcie. Powstaje też, w języku angielskim, dokumentacja projektu w postaci dokumentów - Gamę Design Document. Są również ustalane wszystkie procesy tworzenia elementów graficznych Gry.
2.  Faza produkcji gry, w ramach której można wydzielić:
    *   Kreacje elementów graficznych,
    *   Kreacja modeli postaci, środowiska, broni i pojazdów,
    *   Tworzenie elementów programistycznych,
    *   Tworzenie poszczególnych poziomów rozgrywki,
    *   Tworzenie animacji,
    *   Tworzenie filmów,
    *   Tworzenie dźwięków, muzyki i efektów specjalnych,
    *   Tworzenie efektów cząsteczkowych i oświetlenia,
3.  Faza przygotowania do komercjalizacji - obejmuje ona: testy wewnętrzne, testy wydawcy oraz testy właścicieli platform sprzętowych, a także wytworzenie materiałów promocyjnych - zwiastunów, wersji demonstracyjnych gry. Przy czym bezpośrednie działania promocyjno-reklamowe należą do kompetencji Wydawcy.
4.  Wsparcie po publikacji obejmujące tworzenie i udostępnienie poprawek do gry służących usunięciu błędów znalezionych już po premierze, lub zapewnieniu dodatkowej kompatybilności sprzętowej.

Realizacja Prac koncepcyjnych, Prac projektowych i Prac testowych przebiega w poszczególnych Fazach zgodnie z harmonogramem Kamieni Milowych.

Realizacja poszczególnych zadań w ramach Projektu odbywa się w ramach tzw. „Kamieni milowych” (Milestone). Każdy Kamień milowy stanowi indywidualny podprojekt lub fragment Gry. Realizacja zadań w ramach każdego z kolejnych Kamieni milowych dodaje do powstającej Gry kolejne elementy i funkcjonalności. Developer po wykonaniu zadań zaplanowanych dla danego Kamienia milowego przekazuje efekty wykonanych prac Wydawcy. Uznanie przez Wydawcę zadań zaplanowanych w ramach danego Kamienia milowego odbywa się w drodze pisemnej akceptacji. Zgodnie z zawartą Umową prawa autorskie do elementów objętych danym Kamieniem milowym przechodzą z Developera na Wydawcę. Rozliczenie wynagrodzenia z realizacji danego Kamienia milowego w ramach Projektu pomiędzy Wydawcą a Developerem następuje po tej akceptacji.

Realizacja Projektu dla Wnioskodawcy stanowi obecnie jedyny przedmiot działalności - poza Projektem, Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności. Obecnie przychody uzyskiwane z Projektu stanowią istotną większość całościowych przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskuje również, poza przychodami z Projektu, także przychody z licencji (royalties) za w przeszłości zakończone produkcje gier komputerowych. Nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Realizacja Projektu ma charakter innowacyjny, w szczególności:

1.  tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa: oprogramowanie jest nastawione na kształtowanie - wytworzenie Gry o unikatowym i niepowtarzalnym charakterze;
2.  tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;
3.  Wnioskodawca tworzy takie oprogramowanie, zgodnie z przyjętym harmonogramem oraz metodyką, prace nad danym oprogramowaniem są odpowiednio ewidencjonowane;
4.  proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wnioskodawcę wymaga określonych działań kreatywnych i nie stanowi mechanicznych oraz rutynowych działań Wnioskodawcy;
5.  Wnioskodawca wykorzystuje do tworzenia innowacyjnego oprogramowania wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją oraz osób trzecich.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca przy realizacji projektu korzysta z własnych zasobów oraz współpracuje z osobami trzecimi. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca wykorzystuje personel posiadający odpowiednie kwalifikacje służące wykonaniu przydzielonego zadania w ramach Projektu (dalej: „Kontraktorzy”). Kontraktorami są osoby zatrudnione u Wnioskodawcy w oparciu o umowę o pracę i umowę o dzieło, oraz przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, świadczący swoje usługi na podstawie umów o współpracę (na zasadach B2B).

W przypadku Kontraktorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy te obejmują w swojej treści podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz wynagrodzenie zasadnicze. Honorarium autorskie przysługuje za wykonanie obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym, pod warunkiem udokumentowania wykonania tych obowiązków w formie ewidencji prac twórczych. Wynagrodzenie zasadnicze przysługuje za wykonanie obowiązków pracowniczych innych niż objęte honorarium autorskim. Podział wynagrodzenia uwzględniany jest przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników. W ewidencji księgowej kosztów Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu takiej umowy o pracę jest ewidencjonowane z podziałem na poszczególnych pracowników.

W przypadku Kontraktorów współpracujących w ramach umów o dzieło, należne z tego tytułu wynagrodzenie jest w całości wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę własności intelektualnej. Wynagrodzenie to obejmuje wszelkie możliwe użycie przedmiotu umowy o dzieło w przyszłości, czy to przez Wnioskodawcę, jego podmioty powiązane, czy też przez podmioty, na które Wnioskodawca może przenieść własność intelektualną. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Kontraktorzy wykonują swoje czynności na zasadzie „work-for-hire”, a powierzanie im zadań związanych z wykonaniem Gry wyłączone jest z zakazu zlecania podwykonawstwa osobom trzecim. Czynności wykonywane przez Kontraktorów na rzecz Wnioskodawcy są czynnościami wykonywanymi wyłącznie w związku z realizacją Projektu. W ramach czynności wykonywanych przez Kontraktorów prawa do wyników Prac koncepcyjnych i Prac projektowych, w tym odpowiednie prawa autorskie, przechodzą na Developera z chwilą ich wykonania - i z tym momentem stają się własnością Developera. Wynagrodzenie płatne jest Kontraktorom odpowiednio za Prace koncepcyjne oraz Prace projektowe, z rozdzieleniem na poszczególne źródła wynagrodzenia.

W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez podmioty powiązane, służących wykonaniu określonego zadania w ramach Projektu (dalej: „Podmioty powiązane”). Usługi świadczone przez Podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy są usługami świadczonymi wyłącznie w związku z realizacją Projektu. W ramach usług świadczonych przez Podmioty powiązane prawa do wyników Prac testowych, Prac projektowych, w tym odpowiednie prawa autorskie, przechodzą na Developera z chwilą ich wykonania - i z tym momentem stają się własnością Developera. Wynagrodzenie płatne jest Podmiotom powiązanym odpowiednio za Prace testowe oraz Prace projektowe, z rozdzieleniem na poszczególne źródła wynagrodzenia. Ponadto, Podmioty powiązane mogą świadczyć także na rzecz Wnioskodawcy, w ramach Projektu, usługi administracyjne (niebędące Pracami testowymi, Pracami projektowymi, ani przeniesieniem praw autorskich). Za świadczenie usług administracyjnych Podmiotom powiązanym przysługuje odrębnie rozliczane wynagrodzenie. Rozliczenie wynagrodzenia wypłacanego Kontraktorom i Podmiotom powiązanym następuje niezależnie od realizacji Kamieni milowych. W ramach Projektu Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych usługi doradcze. Nabywane usługi doradcze służą wyłącznie realizacji Projektu, i dotyczą (przykładowo) usług świadczonych w obszarze produkcji Gry, związanych z planowaniem, przypisywaniem, śledzeniem realizacji i rozliczaniem zadań Kontraktorów w ramach Projektu, oraz kontroli nad realizacją Projektu zgodnie z założeniami zawartymi w Umowie.

W ramach Projektu Wnioskodawca nabywa od podmiotów niepowiązanych licencje. Nabywane licencje służą wyłącznie realizacji Projektu, i dotyczą (przykładowo) licencji na oprogramowanie niezbędne do wytworzenia Gry, np. silnik graficzny (Unreal Engine), oprogramowania do tworzenia elementów graficznych, oprogramowanie umożliwiające programowanie, etc, które zostały wymienione w Umowie w ramach uzgodnień z Wydawcą.

Na obecną chwilę, w ramach realizacji Projektu, Wnioskodawca korzysta z silnika graficznego udostępnionego mu na podstawie Umowy i zgodnie z jej postanowieniami przez Wydawcę, jednak na wcześniejszym etapie produkcji (do końca 2017 r.) Developer korzystał z licencji silnika graficznego do którego licencję posiada Developer. Wydatki na nabycie licencji ponoszone są jednorazowo, lub w sposób ciągły. W celu realizacji Projektu Wnioskodawca nabył niezbędne do jego realizacji środki trwałe (dalej: „Urządzenia”). Wnioskodawca ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od Urządzeń, m.in. od: sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów i szaf serwerowych, zestawów komputerowych, urządzeń multimedialnych, macierzy dyskowych, zasilaczy, switchów, kart graficznych, dysków itp., a także narzędzi i wyposażenia biurowego - mebli, biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez Kontraktorów. Urządzenia wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu.

Ponadto, Wnioskodawca korzysta także z niewielkiej części innych urządzeń niezbędnych do realizacji Projektu w drodze leasingu.

Przychody i koszty, uzyskiwane i wydatkowane w związku z realizacją Projektu, są wyodrębnione w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, i ujmowane na odrębnym koncie. Wyodrębnienie to pozwala Wnioskodawcy przypisać do Projektu ponoszone koszty i osiągane przychody, powstałe w związku z jego realizacją. W celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca zamierza zastosować tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, w ten sposób, że:

1.  do litery „a” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo rozwojową wykonywaną w związku z realizacją Projektu, czyli wynagrodzenia wypłacane Kontraktorom zatrudnionym na umowę o pracę, oraz koszty amortyzacji oraz raty leasingowe od Urządzeń wykorzystywanych w celu uzyskiwania przychodów określonych w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o VAT,
2.  do litery „b” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wynagrodzenia wypłacane Kontraktorom świadczącym swoje usługi na podstawie umów o współpracę, oraz wydatki na nabycie usług i licencji od podmiotów niepowiązanych,
3.  do litery „c” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie usług od podmiotów powiązanych,
4.  do litery „d” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie praw autorskich od Kontraktorów współpracujących w ramach umów o dzieło.

Niniejszy wniosek dotyczy zarówno rozliczeń za 2019 r. (stan faktyczny), jak i rozliczeń mających nastąpić w 2020 r. i latach kolejnych (zdarzenie przyszłe).

Tytułem uzupełnienia, pismem z 16 marca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Prawa IP Box, o których mowa we wniosku są autorskimi prawami do programu komputerowego podlegającymi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
2.  Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e Ustawy o CIT.
3.  Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmiot powiązany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy w postaci realizacji Projektu będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 Ustawy CIT?
2.  Czy prace, które będą wykonywane (zdarzenie przyszłe) w ramach realizacji Projektu w związku z poprawkami Gry po jej premierze będą spełniały przesłanki uznania tych prac za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24 ust. 2 Ustawy CIT?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 Ustawy CIT, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych?
4.  W jaki sposób w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien prawidłowo obliczyć tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT?
5.  Czy wynagrodzenie Kontraktora zatrudnionego w ramach umowy o pracę za okres niewykonywania czynności związanych z realizacją Projektu (np. za okres urlopu i zwolnienia lekarskiego) powinno być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT (jako koszty wynagrodzenie, czyli w lit. a wskaźnika)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy w postaci realizacji Projektu będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 Ustawy CIT.

Prace, które będą wykonywane (zdarzenie przyszłe) w ramach realizacji Projektu w związku z poprawkami Gry po jej premierze będą spełniały przesłanki uznania tych prac za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24 ust. 2 Ustawy CIT.

Na wstępie, Wnioskodawca wskazuje na zasadność wystąpienia z pytaniami dotyczącymi kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako spełniającej przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. W objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Minister Finansów wskazał, że Działalność badawczo-rozwojowa odgrywa istotną rolę w kontekście ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców. Dlatego też rozumienie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” w świetle praktyki stosowania ww. ulg (interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz opracowań naukowych jest per analogiam właściwe dla zdefiniowania tej działalności na potrzeby preferencji IP Box.

Ponadto, wprost wskazano w tychże objaśnieniach celowość występowania z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, celem otrzymania stosownej ochrony prawnopodatkowej dotyczącej konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Możliwość uzyskania przez podatnika preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP („IP Box”) wprowadziła do Ustawy o CIT (poprzez dodanie przepisu art. 24d i 24e ustawy CIT), od 1 stycznia 2019 r. ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U poz. 2193).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 i 2 Ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Rozpatrując zatem możliwość skorzystania przez podatnika ze wskazanej preferencji, w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skupić się należy na kwalifikacji jego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 Ustawy CIT, badania naukowe oznaczają: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm., dalej: „PSWN”), to jest prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWN, to jest prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWN, to jest działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy czynności realizowane przez niego w ramach realizacji Projektu uznać należy za działalność kwalifikowaną jako prace rozwojowe. Czynności te wykorzystują dostępną oraz kształtowaną wiedzę i umiejętności do tworzenia i projektowania nowego i unikatowego produktu (jakim jest Gra), w szczególności opracowania jej elementów i wersji pilotażowych, umożliwiających demonstrację, testowanie, walidację. W wyniku tych działań Gra staje się produktem końcowym gotowym do wykorzystania komercyjnego.

Prace rozwojowe polegają/będą polegać na tworzeniu nowych lub zmienionych/ulepszonych produktów lub procesów, w tym przykładowo:

1.  projektowanie specyfikacji kreatywnych i technicznych dla Gry;
2.  tworzenie całego kodu komputerowego do Gry;
3.  tworzenie wszystkich wizualnych i dźwiękowych zasobów Gry, w tym, bez ograniczeń, wszystkie aspekty projektowania gry (gamę design), reżyseria i tworzenie elementów graficznych (przedmioty, budowle, postacie, bronie, pojazdy, fauna i flora), rozwój postaci, efekty cząsteczkowe, grafika ekranowa, animacja, sceny i filmy wprowadzające, tworzenie poziomów (map) gry, rejestracja ruchu, produkcja wideo, nagrywanie dźwięku i efektów, kompozycja muzyki, produkcja muzyczna, nagrywanie muzyki i nagrania głosowe;
4.  integrację Gry z platformą online Wydawcy;
5.  zintegrowanie wszystkich zasobów wizualnych i audio jako element Gry;
6.  przeprowadzenie testów Gry w ilości wystarczającej do dostarczenia jej do Wydawcy w wersji „Alpha”, a następnie „Beta” w celu przeprowadzenia dalszych testów jakościowych przez Wydawcę;
7.  pomaganie Wydawcy w zapewnieniu zatwierdzenia Gry przez jakiegokolwiek właściciela systemu lub licencjodawcę danej platformy, w zakresie niezbędnym do komercyjnego wydania Gry (w tym zakresie Developer zobowiązuje się do dokonania wszelkich niezbędnych zmian, jakie mogą być wymagane przez te podmioty, aby umożliwić Wydawcy wydanie i dystrybucję Gry);
8.  pomoc w przygotowaniu podręcznika użytkownika gry, podręczników z podpowiedziami, przewodników strategicznych i innych materiałów referencyjnych;
9.  podjęcie uzasadnionych działań w celu skorygowania wad Gry stwierdzonych przed lub po jej wydaniu.

Ponadto, jak wskazano:

1.  tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa; oprogramowanie jest nastawione na kształtowanie - wytworzenie Gry o unikatowym i niepowtarzalnym charakterze;
2.  tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;
3.  Wnioskodawca tworzy takie oprogramowanie, zgodnie z przyjętym Harmonogramem oraz metodyką, prace nad danym oprogramowaniem są odpowiednio ewidencjonowane;
4.  proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wnioskodawcę wymaga określonych działań kreatywnych i nie stanowi mechanicznych oraz rutynowych działań Wnioskodawcy;
5.  Wnioskodawca wykorzystuje do tworzenia innowacyjnego oprogramowania wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę Prace badawczo- rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo- rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Ponadto, z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli zarówno poprzez bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wskazuje na przytaczany powyżej unikatowy charakter tworzonej Gry - co stanowi spełnienie przesłanki pierwszej.

Z kolei, prowadzenie Projektu od 2016 r., to jest przez cztery lata, oraz ugruntowana na rynku pozycja Wnioskodawcy jako producenta gier komputerowych wskazuje bezsprzecznie na systematyczność podejmowanych działań - co spełnia przesłankę drugą.

Końcowo, działalność Wnioskodawcy na poszczególnych etapach Projektu ma wyraźnie wskazane cele, prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy, które z kolei są wykorzystywane do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym, także trzecia przesłanka jest spełniona. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie oznaczone numerem jeden należy uznać, że działalność Wnioskodawcy w postaci realizacji Projektu będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, a w konsekwencji także w rozumieniu art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, także prace, które będą wykonywane (zdarzenie przyszłe) w ramach realizacji Projektu w związku z poprawkami Gry po jej premierze będą spełniały przesłanki uznania tych prac za działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazuje, że realizacja Projektu następuje na podstawie Umowy, w której Developer zobowiązuje się dostarczyć Wydawcy kompletną, wolną od wad Grę. Aby osiągnąć ten cel, Developer w szczególności zobowiązany jest do: a) podjęcia uzasadnionych działań w celu skorygowania wad Gry stwierdzonych przed lub po jej wydaniu, oraz b) wsparcia po publikacji obejmującego tworzenie i udostępnienie poprawek do gry służących usunięciu błędów znalezionych już po premierze, lub zapewnieniu dodatkowej kompatybilności sprzętowej. Czynności te są elementem mającym doprowadzić do spełnienia przez Grę stawianych jej wymogów, w szczególności jej kompletności - wymaganej Umową.

Nie sposób stwierdzić, aby Gra stanowiła skończony produkt na etapie, gdy jest jeszcze obarczona błędami, lub nie jest w stanie współpracować ze sprzętem, na którym powinno być możliwe korzystanie z niej - i to nie tylko w związku z postanowieniami Umowy. Pewne warunki środowiskowe i okoliczności działania gry są niemożliwe do przetestowania w ramach działalności Developera czy Wydawcy. Wynika to z różnorodności konfiguracji sprzętowych i programowych środowisk w jakich Gra będzie uruchamiana - wykorzystywanych przez użytkowników docelowych, czyli nabywców Gry, a także z różnicy w liczebności zespołów testujących każdą grę (setki testerów) oraz graczy (miliony) przez co gracze znajdują o wiele więcej problemów w każdej grze niż nawet najliczniejsze zespoły testujące. Dopiero weryfikacja praktyczna w postaci rzeczywistego obciążenia Gry użytkowaniem przez jej nabywców i korzystaniem z niej za pośrednictwem poszczególnych platform, jak i sposoby interakcji użytkowników z Grą niemożliwe do przewidzenia i zasymulowania na wcześniejszych etapach produkcji, pozwalają wychwycić nietypowe błędy zawarte w Grze - a które są faktycznie niemożliwe do odkrycia i poprawy przed jej premierą. Tym samym wsparcie popremierowe nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy w żadnym wypadku czynności polegających na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejącego produktu. Każda poprawka błędu lub braku kompatybilności ma charakter unikalny, trudny do wcześniejszego przewidzenia, nie rutynowy. Stanowią one niewątpliwie ulepszenia produktu (Gry), ale takie ulepszenia, do planowania produkcji, projektowania i tworzenia których warunkiem koniecznym jest nabywanie, łączenie, kształtowanie lub wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku numerem 1 i 2 należy uznać - za prawidłowe.

Ad. 3

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 Ustawy CIT, i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na względzie argumentację zawartą powyżej, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT, autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo własności intelektualnej do tworzonej Gry jest autorskim prawem do programu komputerowego. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i uzasadniono powyżej, przedmiotowe autorskie prawo do programu komputerowego będzie wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawa do programu komputerowego - Gry wytworzonej przez Wnioskodawcę -podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Biorąc pod uwagę twórczy, indywidualny charakter tworzonego programu komputerowego będzie przysługiwała mu prawnoautorska ochrona przewidziana w art. 74 tej ustawy.

Wnioskodawca uznaje za stosowne przywołać w tym miejscu opinię Izby Rzeczoznawców Polskiego Towarzystwa Informatycznego, wykonaną na jego rzecz i w odniesieniu do Gry, w której stwierdzono, że gra komputerowa (rozumiana w szczególności jako gra na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole do grania i inne urządzenia do grania w gry typu komputerowego) obejmująca takie elementy składowe jak silnik i logika gry, interfejs użytkownika, scenopis, obiekty graficzne, grafika 3D oraz obiekty dźwiękowe stanowi program komputerowy, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8) Ustawy CIT oraz w oficjalnych objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. wydanych do tych przepisów. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wspólna koncepcyjnie architektura rozwiązania w postaci ściśle powiązanych ze sobą modułów programu komputerowego występujących zarówno w grze komputerowej, jak i programie komputerowym opisanym w Ustawie CIT i Objaśnieniach, w tym interfejsów pozwalających na interaktywną komunikację z użytkownikiem.

Gra komputerowa jest specyficznym rodzajem programu komputerowego, często nawet bardziej innowacyjnym i nieoczywistym niż inne gatunki programów komputerowych. Sam proces wytwórczy gry komputerowej nie odbiega od typowego procesu wytwórczego programu komputerowego. W obydwu przypadkach stosowane są analogiczne narzędzia, jak również wymagane są odpowiednie kompetencje inżynierskie.

Kadry dla tworzenia programów komputerowych (inżynieria oprogramowania) ze specjalnością programowania gier komputerowych przygotowują najlepsze uczelnie w Polsce i na świecie. Jest to specjalizacja, która wymaga od kandydatów nie tylko rozumienia architektury systemów komputerowych, czy budowy, składni oraz wykorzystania języków programowania, ale również wiedzy z dziedziny przetwarzania multimediów (dźwięk i grafika 3D), czy modelowania zjawisk fizycznych, automatyki, szeroko rozumianego tzw. user experience, czy algorytmów sztucznej inteligencji. Wypełnienie przez grę komputerową właściwości programu komputerowego zostało w przedmiotowej opinii poddane analizie, której wyniki Wnioskodawca przytacza poniżej.

W nawiasach kwadratowych zawarto odesłania do stron Objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 sierpnia 2019 r.

1.  Jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania \[77\]. Spełnia Jest to definicja utworu w rozumieniu przedmiotu prawa autorskiego (Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Gry komputerowe, tak jak programy komputerowe z uwagi na opisany powyżej sposób wytwarzania, są przedmiotem prawa autorskiego.
2.  Pojęcie „komputer” nie ogranicza się do PC, lecz odnosi się do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony. Są to w szczególności: komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole do grania i inne urządzenia do grania. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (w szczególności kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność \[80\]. Spełnia Gra komputerowa może być w szczególności dostępna na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole do grania i inne urządzenia do grania w gry typu komputerowego. Zatem każda z platform technicznych realizująca funkcję gry komputerowej spełnia definicję „komputera”.
3.  Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone (funkcjonalność) \[83\]. Spełnia Jak wykazano w rozdziale 4.2 Określenie modelu gry komputerowej wynikającej z jej architektury oraz sposobu wytworzenia gra komputerowa pełni rolę programu komputerowego gdyż: \* wchodzi w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, \* występują logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, pozwalające wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Analizując model gry komputerowej przedstawiony na str. 12 Rysunek 1 wraz z towarzyszącym mu opisem należy stwierdzić, że każdy przedstawiony na nim element (moduł) ma swą funkcję. Komunikację poszczególnych elementów przedstawiono na rysunku poprzez wzajemny ich styk. Oznacza to, że brak jakiegokolwiek z modułów prowadziłby do braku tej funkcjonalności w grze komputerowej. Przykładowo brak obiektów dźwiękowych skutkowałby brakiem dźwięku pomimo istnienia zarówno odpowiednich interfejsów wyjściowych, jak i urządzeń wyjściowych (np. głośników). Tak samo brak np. modułu Logiki sterowania uniemożliwiałby przekazanie jakichkolwiek komend użytkownika grze. Tylko wszystkie współpracujące wzajemnie ze sobą moduły tworzą użyteczny program komputerowy, w tym przypadku grę komputerową.
4.  Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP \[85\]. Spełnia Jak wykazano w rozdziale 4.2 Określenie modelu gry komputerowej wynikającej z jej architektury oraz sposobu wytworzenia gra komputerowa posiada interfejsy będące funkcjonalnie nierozerwalną częścią 23 programu komputerowego. Interfejsy gry komputerowej stanowią jej integralną część i podlegają takiej samej ochronie. Jak opisano powyżej, przedstawione na str. 12 Rysunek 1 interfejsy są elementem łączącym: \* urządzenia wejściowe z modułem Logiki sterowania oraz \* urządzenia wyjściowe z Generatorem „widoku sceny gry”. Ich brak lub niewłaściwe działania skutkować będzie brakiem możliwości sterowania grą, gdyż wydawane komendy, np. naciśnięcie klawisza nie zostaną odebrane przez logikę sterowania i nie spowodują żadnej reakcji, podobnie urządzenia wyjściowe nic nie zaprezentują (dźwięk, obraz, wibracje, itp.) czyli użytkownik nie będzie wiedział co się dzieje w grze. Oznacza to, że bez interfejsów gra komputerowa, tak jak program komputerowy, jest bezużyteczna, a zatem są to nierozerwalne części gry komputerowej (wzajemne oddziaływanie programu komputerowego z użytkownikiem).
5.  Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne \[86\]. Spełnia Jak wykazano w rozdziale 4.2 Określenie modelu gry komputerowej wynikającej z jej architektury oraz sposobu wytworzenia gra komputerowa zawiera w szczególności: \* sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, \* specyfikacje, \* cyfrowe przetwarzanie obrazów, \* moduły, \* obiekty, \* procedury, \* funkcje, \* pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne. Tym samym gra komputerowa zawiera elementy charakterystyczne dla programu komputerowego. Tak jak pisał w swej książce N. Wirth, o programie mówimy wtedy, gdy oprócz algorytmów (czyli sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, procedury i funkcje) mamy określone struktury danych (czyli specyfikacje, obiekty, pliki).
6.  „Program komputerowy” należy rozumieć szerzej jako „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, które może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box \[88\]. Spełnia Gry komputerowe są nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne. Nowatorstwo w obszarze gier komputerowych należy dostrzegać wielopłaszczyznowo. Jest zarówno płaszczyzna technologiczna, gdyż w grach komputerowych wykorzystuje takie najnowsze technologie, jak: sztuczna inteligencja, zaawansowane cyfrowe przetwarzanie obrazu (w czasie rzeczywistym), wirtualna rzeczywistość, symulacje praw fizyki świata rzeczywistego. Z drugiej strony, dla zapewnienia grywalności wykorzystuje się najnowsze badanie socjologiczne oraz psychologiczne. Nieoczywistość gier komputerowych ma silny związek z grywalnością, czyli odczuwania przyjemności z gry, stopnia w jakim gra absorbuje i przyciąga uwagę gracza. Gdyby gra komputerowa była oczywista, to znaczy nie absorbowałaby i nie przyciągałaby uwagi gracza (podobnie gdyby była zbyt skomplikowana). O użyteczności gier najlepiej świadczy wartość rynku gier komputerowych. O ile na początku lat 70 ubiegłego wieku postrzegany był jako ciekawostka, to w 2007 r. przemysł gier komputerowych zarobił w samych tylko Stanach Zjednoczonych około 9,5 miliarda dolarów (według corocznego raportu Entertainment Software Association). „Z raportu firmy analitycznej Newzoo, światowego lidera analiz rynku gier wideo, e-sportu i gier mobilnych oraz firmy Wargaming opublikowanego 12 kwietnia wynika, iż w 2018 r. Polacy wydali na gry wideo ponad 2 mld zł. W porównaniu do 2017 r. to wynik lepszy o blisko osiem procent. Analitycy spodziewają się dalszych wzrostów w 2019 r.”
7.  Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs \[89\]. Spełnia Analizując model gry komputerowej przedstawiony na str. 12 Rysunek 1 wraz z towarzyszącym mu opisem należy stwierdzić, że każdy przedstawiony na nim element (moduł) ma swą funkcję (funkcjonalna część). Program dystrybuowany jest w formie kodu wynikowego wraz z zestawem danych (najczęściej w formie plików zapisanych na jakimś nośniku lub ładowanych zdalnie z tzw. sklepu). W tym przypadku również interfejs jest plikiem lub zbiorem plików zawierające kod i dane, które są czytelne jedynie maszynowo (są niezrozumiałe dla człowieka). Dopiero odpowiedni fragment kodu przetwarza je tak aby za pomocą interfejsów i odpowiednich urządzeń wejścia i wyjścia zamienić na postać zrozumiałą dla człowieka, czyli np. obraz czy dźwięk. Poza dystrybucją znajduje się całe know-how, czyli kod źródłowy tworzący modele obiektów (dane w odpowiednim formacie) oraz procedury operacyjne opisujące sposób wytwarzania, testowania, integrowania, czy wsparcia. Bez tego program nie może powstać i najczęściej właśnie te elementy stanowią o przewadze konkurencyjnej.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 Ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT, osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jest dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane z tytułu wytworzenia Gry, w ramach Projektu na rzecz Wydawcy, mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT. Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d Ustawy CIT, zostały określone w art. 24e Ustawy CIT.

Art. 24e ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca wskazuje, że dokumentacja gromadzona przez niego dotycząca dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie w jego ocenie spełniać wymogi art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ Wnioskodawca:

1.  wyodrębnia Projekt w prowadzonej ewidencji rachunkowej ,
2.  prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Projekt.

Wyodrębnienie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty), przypadających na Projekt, wydzielenie ich w księgach rachunkowych Wnioskodawcy i ujmowanie ich na oddzielnym koncie, pozwala na wyodrębnienie zdarzeń gospodarczych związanych z Projektem.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uzyskiwał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 Ustawy CIT, i będzie mógł je opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 4

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prawidłowo oblicza tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT.

Wskazane powyżej zasady zawarte w art. 24d ust. 1-3 Ustawy CIT, uzupełniane są przez ustęp 4, regulujący sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b)\*1,3 a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wskazać należy, że przy obliczaniu zmiennych c) - w zakresie nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego i d) - w zakresie nabycia kwalifikowanego IP od podmiotu powiązanego składających się na wskaźnik nexus powinny być stosowane przepisy o cenach transferowanych, tj. art. 11 c i 11 d Ustawy CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 24d ust. 5 Ustawy CIT, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik. Wnioskodawca wskazuje, że czynności związane z realizacją Projektu, wykonywane są zarówno przez Kontraktorów zatrudnionych bezpośrednio u Wnioskodawcy, Kontraktorów świadczących swoje usługi na podstawie umów o współpracę, a także w drodze nabycia usług od podmiotów powiązanych. W związku z powyższym, koszty o których mowa w 24d ust. 4 Ustawy CIT, ponoszone przez Spółkę stanowią odpowiednio koszty o których mowa w literze:

1.  „a” - w zakresie kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej: wynagrodzenia wypłacane Kontraktorom zatrudnionym na umowę o pracę. Efekty pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę są bowiem bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową. Nie jest przy tym istotne, czy w umowie o pracę wyodrębniona jest część wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich czy też nie. W obu przypadkach działalność badawczo-rozwojowa związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest bowiem prowadzona przez Wnioskodawcę,
2.  w zakresie kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3: wynagrodzenia wypłacane Kontraktorom świadczącym swoje usługi na podstawie umów o współpracę (jako że nie są oni zatrudnieni przez Wnioskodawcę, a tym samym nie mogą zostać zakwalifikowani do litery „a” wskaźnika), oraz wydatki na nabycie usług i licencji od podmiotów niepowiązanych,
3.  w zakresie kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4: wyniki prac (usług) od podmiotów powiązanych, przykładowo związanych z nadzorem nad Projektem,
4.  w zakresie kosztów na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: wydatki na wynagrodzenia wypłacane w ramach umów o dzieło, tytułem przeniesienia na Wnioskodawcę własności intelektualnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przyjęta przez niego metodologia obliczenia tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, powinna zostać uznana za prawidłową.

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście argumentacji przytoczonej jako uzasadnienie stanowiska w zakresie poprzednich pytań, należy koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi oraz raty leasingowe od Urządzeń uwzględnić przy obliczaniu tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, w lit. a. Koszty te bowiem nie będą podlegały wyłączeniu na podstawie art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, gdyż są one bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Urządzenia są wykorzystywane tylko na potrzeby realizacji Projektu - jako że stanowi on jedyny przedmiot działalności Wnioskodawcy. Urządzeniami są w szczególności sprzęt komputerowy i elektroniczny, oraz narzędzia i wyposażenie biurowe, niezbędne do tworzenia Gry. W szczególności są to: serwery i szafy serwerowe, zestawy komputerowe urządzenia multimedialne, macierze dyskowe, zasilacze, switche, karty graficzne, dyski itp., a także narzędzia i wyposażenie biurowe - meble, biurka, fotele, krzesła, itp., wykorzystywane przez Kontraktorów.

W ocenie Wnioskodawcy, brak dostępu do takiego wyposażenia uniemożliwiałby wytworzenie gry komputerowej o takiej skali i zakresie, jak tworzona Gra. Koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi oraz raty leasingowe od Urządzeń należy, w ocenie Wnioskodawcy, zakwalifikować do litery „a” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24 d ust. 4 Ustawy o CIT, gdyż zostały poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę, na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 5

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prawidłowo oblicza tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT należy m.in. wykazać całe wynagrodzenie pracowników, którzy zajmują się jedynie realizacją Projektu.

Częścią tego wynagrodzenia jest również wynagrodzenie za urlop oraz za okres przebywania  przez pracownika na zwolnieniu lekarskim (w zakresie, w jakim kwota ta obciąża pracodawcę). W związku z powyższym, koszty ponoszone z tego tytułu na rzecz Kontraktora zatrudnionego w ramach umowy o pracę powinny być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT. Należy je wykazać w taki sam sposób jak pozostałe wynagrodzenie, czyli w lit. a wskaźnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja gier komputerowych przeznaczonych na różne platformy - komputery i konsole. Wnioskodawca (dalej również: „Developer”) zawarł w 2016 r. z podmiotem zagranicznym, (dalej: „Wydawca”) umowę deweloperską i wydawniczą (dalej: „Umowa”). Umowa reguluje pomiędzy stronami zasady wytworzenia przez Developera i wydania przez Wydawcę gry komputerowej (dalej: „Gra”) przeznaczonej na komputery osobiste (PC) oraz konsole i inne platformy. Developer wykonuje swoją część Umowy poprzez produkcję Gry w ramach złożonego procesu (dalej: „Projekt”).

Realizacja Projektu po stronie Developera obejmuje w szczególności:

1.  projektowanie specyfikacji kreatywnych i technicznych dla Gry;
2.  tworzenie całego kodu komputerowego do Gry;
3.  tworzenie wszystkich wizualnych i dźwiękowych zasobów Gry, w tym bez ograniczeń, wszystkie aspekty projektowania gry (gamę design), reżyseria i tworzenie elementów graficznych (przedmioty, budowle, postacie, bronie, pojazdy, fauna i flora), rozwój postaci, efekty cząsteczkowe, grafika ekranowa, animacja, sceny i filmy wprowadzające, tworzenie poziomów (map) gry, rejestracja ruchu, produkcja wideo, nagrywanie dźwięku i efektów, kompozycja muzyki, produkcja muzyczna, nagrywanie muzyki i nagrania głosowe;
4.  integrację Gry z platformą online Wydawcy;
5.  w razie potrzeb, zatrudnienie wykonawców dla potrzeb technologii motion capture, aktorstwa i pisania scenariuszy, skryptu, materiałów pisanych dostępnych w grze;
6.  zintegrowanie wszystkich zasobów wizualnych i audio jako element Gry;
7.  przeprowadzenie testów Gry w ilości wystarczającej do dostarczenia jej do Wydawcy w wersji „Alpha”, a następnie „Beta” w celu przeprowadzenia dalszych testów jakościowych przez Wydawcę;
8.  pomaganie Wydawcy w zapewnieniu zatwierdzenia Gry przez jakiegokolwiek właściciela systemu lub licencjodawcę danej platformy, w zakresie niezbędnym do komercyjnego wydania Gry (w tym zakresie Developer zobowiązuje się do dokonania wszelkich niezbędnych zmian, jakie mogą być wymagane przez te podmioty, aby umożliwić Wydawcy wydanie i dystrybucję Gry);
9.  pomoc w przygotowaniu podręcznika użytkownika gry, podręczników z podpowiedziami, przewodników strategicznych i innych materiałów referencyjnych;
10.  podjęcie uzasadnionych działań w celu skorygowania wad Gry stwierdzonych przed lub po jej wydaniu.

Realizacja poszczególnych zadań nałożonych na Developera na podstawie Umowy przebiega w ramach prac o odmiennym charakterze, pogrupowanych w:

*   „Prace koncepcyjne”- związane z ustaleniem kierunków, w których poszczególne elementy Gry (np. strona audio-wizualna, strona fabularna, i strona mechaniki) będą podążać,
*   „Prace projektowe” - związane z wdrożeniem założeń powstałych w ramach Prac koncepcyjnych i zrealizowania ich w postaci kodu komputerowego i pozostałych elementów Gry,
*   „Prace testowe” - związane z przetestowaniem działania poszczególnych elementów Gry pod kątem wychwycenia błędów.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 - 28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, działalność Wnioskodawcy w postaci realizacji Projektu będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2updop, a także prace, które będą wykonywane w ramach realizacji Projektu w związku z poprawkami Gry po jej premierze będą spełniały przesłanki uznania tych prac za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24 ust. 2 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3, 4 i 5

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a+b)\*1.3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że realizacja Projektu dla Wnioskodawcy stanowi obecnie jedyny przedmiot działalności - poza Projektem, Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności. Obecnie przychody uzyskiwane z Projektu stanowią istotną większość całościowych przychodów Wnioskodawcy.

Realizacja Projektu ma charakter innowacyjny, w szczególności:

1.  tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa: oprogramowanie jest nastawione na kształtowanie - wytworzenie Gry o unikatowym i niepowtarzalnym charakterze;
2.  tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;
3.  Wnioskodawca tworzy takie oprogramowanie, zgodnie z przyjętym harmonogramem oraz metodyką, prace nad danym oprogramowaniem są odpowiednio ewidencjonowane;
4.  proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wnioskodawcę wymaga określonych działań kreatywnych i nie stanowi mechanicznych oraz rutynowych działań Wnioskodawcy;
5.  Wnioskodawca wykorzystuje do tworzenia innowacyjnego oprogramowania wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją oraz osób trzecich.

Prawa IP Box, o których mowa we wniosku są autorskimi prawami do programu komputerowego podlegającymi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e updop. Przychody i koszty, uzyskiwane i wydatkowane w związku z realizacją Projektu, są wyodrębnione w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, i ujmowane na odrębnym koncie. Wyodrębnienie to pozwala Wnioskodawcy przypisać do Projektu ponoszone koszty i osiągane przychody, powstałe w związku z jego realizacją.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 updop, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przy realizacji projektu korzysta z własnych zasobów oraz współpracuje z osobami trzecimi. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca wykorzystuje personel posiadający odpowiednie kwalifikacje służące wykonaniu przydzielonego zadania w ramach Projektu (dalej: „Kontraktorzy”). Kontraktorami są osoby zatrudnione u Wnioskodawcy w oparciu o umowę o pracę i umowę o dzieło, oraz przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, świadczący swoje usługi na podstawie umów o współpracę (na zasadach B2B).

W przypadku Kontraktorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy te obejmują w swojej treści podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz wynagrodzenie zasadnicze.

W przypadku Kontraktorów współpracujących w ramach umów o dzieło, należne z tego tytułu wynagrodzenie jest w całości wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę własności intelektualnej. Wynagrodzenie to obejmuje wszelkie możliwe użycie przedmiotu umowy o dzieło w przyszłości, czy to przez Wnioskodawcę, jego podmioty powiązane, czy też przez podmioty, na które Wnioskodawca może przenieść własność intelektualną.

W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez podmioty powiązane, służących wykonaniu określonego zadania w ramach Projektu (dalej: „Podmioty powiązane”). Usługi świadczone przez Podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy są usługami świadczonymi wyłącznie w związku z realizacją Projektu. W ramach usług świadczonych przez Podmioty powiązane prawa do wyników Prac testowych, Prac projektowych, w tym odpowiednie prawa autorskie, przechodzą na Developera z chwilą ich wykonania - i z tym momentem stają się własnością Developera.

W ramach Projektu Wnioskodawca nabywa od podmiotów niepowiązanych licencje. Nabywane licencje służą wyłącznie realizacji Projektu, i dotyczą (przykładowo) licencji na oprogramowanie niezbędne do wytworzenia Gry, np. silnik graficzny (Unreal Engine), oprogramowania do tworzenia elementów graficznych, oprogramowanie umożliwiające programowanie, etc, które zostały wymienione w Umowie w ramach uzgodnień z Wydawcą.

W celu realizacji Projektu Wnioskodawca nabył niezbędne do jego realizacji środki trwałe (dalej: „Urządzenia”). Wnioskodawca ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od Urządzeń, wykorzystywanych przez Kontraktorów. Urządzenia wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu.

Wnioskodawca korzysta także z niewielkiej części innych urządzeń niezbędnych do realizacji Projektu w drodze leasingu.

Przychody i koszty, uzyskiwane i wydatkowane w związku z realizacją Projektu, są wyodrębnione w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, i ujmowane na odrębnym koncie. Wyodrębnienie to pozwala Wnioskodawcy przypisać do Projektu ponoszone koszty i osiągane przychody, powstałe w związku z jego realizacją.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisów wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym, Spółka nie może zaliczyć wynagrodzenia Kontraktora zatrudnionego w ramach umowy o pracę za okres niewykonywania czynności związanych z realizacją Projektu (np. za okres urlopu i zwolnienia lekarskiego).

Wszelkie poniesione należności z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, na wypłacane na rzecz osób zaangażowanych w Projekty B+R, należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w składniku „a” wskaźnika nexus.

Mając na uwadze powyższe, do litery „a” wskaźnika nexus, Wnioskodawca może zaliczyć także koszty amortyzacji oraz raty leasingowe od Urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „b” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Tym samym, do litery „b” wskaźnika nexus, Wnioskodawca może zaliczyć wynagrodzenia wypłacane Kontraktorom świadczącym swoje usługi na podstawie umów o współpracę, oraz wydatki na nabycie usług i licencji od podmiotów niepowiązanych,

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „c” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe, do litery „c” wskaźnika nexus, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na nabycie usług od podmiotów powiązanych.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „d” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B), wynagrodzenie w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do oprogramowania stworzonego w ramach prowadzonych Projektów B+R, należy ująć w literze „d” wskaźnika nexus.

Natomiast, wynagrodzenie w pozostałej części wypłacane na podstawie umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B) ma zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, ujęte w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 3,4 i 5, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4 updop, które podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe,
*   w jaki sposób Wnioskodawca powinien prawidłowo obliczyć tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia wypłacanego w ramach umów o dzieło, tytułem przeniesienia na Wnioskodawcę własności intelektualnej, jako „d” we wskaźniku nexus, należy uznać za nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części, za prawidłowe,
*   czy wynagrodzenie Kontraktora zatrudnionego w ramach umowy o pracę za okres niewykonywania czynności związanych z realizacją Projektu (np. za okres urlopu i zwolnienia lekarskiego) powinno być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy obliczaniu tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (jako koszty wynagrodzenie, czyli w lit. a wskaźnika), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.