Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-604/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budynek; gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego przedstawione we wniosku z 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 21 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz o pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Transakcje te, Gmina dokumentuje fakturami ze zwolnieniem z opodatkowania VAT oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Gmina rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie współczynnika sprzedaży VAT (dalej: „Współczynnik Sprzedaży”, „Proporcja Sprzedaży”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują także jednostki budżetowe. Niektóre z jednostek budżetowych są zarejestrowane dla celów VAT i jako odrębni podatnicy podatku VAT posiadają własne numery identyfikacji podatkowej (dalej: „Jednostka”). W Gminie funkcjonują również jednostki budżetowe, które nie są zarejestrowane dla celów VAT – ale nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Gmina planuje inwestycję, polegającą na rozbudowie i modernizacji budynku należącego do Jednostki (dalej: „Inwestycja”). Budynek ten został nieodpłatnie przekazany Jednostce w trwały zarząd. Inwestycja ta ma za zadanie podniesienie komfortu użytkowania budynku, obniżenie kosztów jego utrzymania bądź też zostanie dokonana w celu niepogorszenia stanu budynku i infrastruktury Jednostki.

Jednostka, w której realizowana ma być przedmiotowa Inwestycja jest zarejestrowana dla celów VAT i posiada własny NIP. Jednostka rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie Współczynnika Sprzedaży. W związku z powyższym, dokonuje ona odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb VAT, składając własne deklaracje VAT-7. Rozpoczęcie Inwestycji planowane jest na 2016 r., a jej spodziewana wartość wyniesie ok. 156.000,00 zł.

Działalność Jednostki: (i) znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, (ii) jednostka dokonuje również czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (opodatkowana VAT), pozostałymi jednostkami budżetowymi (zwolniona z VAT) jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opodatkowana VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Jednostka dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT m.in. wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynku należącym do Jednostki.

Co więcej, Jednostka dokonuje niekiedy sprzedaży zwolnionej z VAT. Transakcje te Jednostka dokumentuje fakturami, stosując zwolnienie z opodatkowania VAT oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W związku z przedmiotową Inwestycją, Gmina dokonuje i będzie dokonywać we własnym imieniu zakupów opodatkowanych VAT (m.in. dokumentacji projektowej, wynagrodzenia dla wykonawców, czy zakupu materiałów). Na fakturach dokumentujących powyższe transakcje, jako nabywcę wskazywano Gminę. Dane Gminy znajdą się również na fakturach wystawianych w związku z przyszłymi zakupami niezbędnymi do realizacji Inwestycji.

Przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, Gmina podjęła decyzję, iż z momentem oddania jej do użytkowania, Gmina przekaże Jednostce powstałą Inwestycję w trwały zarząd. Przekazanie Inwestycji w trwały zarząd Jednostce będzie miało charakter nieodpłatny.

Co więcej, po ustanowieniu trwałego zarządu zrealizowanej Inwestycji na rzecz Jednostki, pomieszczenia znajdujące się w budynku należącym do Jednostki będą w dalszym ciągu wykorzystywane zarówno do czynności nieobjętych systemem VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Sprzedaż opodatkowana VAT będzie więc realizowana przez Jednostkę.

Z uwagi na sposób wykorzystania budynku należącego do Jednostki, w którym dokonywana będzie Inwestycja, Gmina nie jest w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją Inwestycji są powiązane z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Jednostkę, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT czy zwolnionymi z VAT. Gmina nie posiada bowiem pełnej wiedzy, które pomieszczenia oraz jak często będą wykorzystywane m.in. na potrzeby wynajmu czy dzierżawy. Ten sposób wykorzystania pomieszczeń budynku nie zależy od Gminy, lecz od podmiotów zainteresowanych udostępnieniem im pomieszczeń za odpłatnością.

Zatem, zdaniem Gminy, nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu wykorzystania Inwestycji w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powyższe oznacza iż, w odniesieniu do podatku naliczonego od ponoszonych kosztów związanych z Inwestycją, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży.

Innymi słowy, przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków wynika z faktu, że w tych samych pomieszczeniach wykonywana jest zarówno działalność podstawowa Jednostki, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji, Jednostka wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Do chwili obecnej Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z planowaną Inwestycją.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że Gmina planuje inwestycję, polegającą na rozbudowie i modernizacji budynku należącego do Jednostki. Budynek ten został nieodpłatnie przekazany Jednostce w trwały zarząd. Inwestycja ta ma za zadanie podniesienie komfortu użytkowania budynku, obniżenie kosztów jego utrzymania bądź też zostanie dokonana w celu niepogorszenia stanu budynku i infrastruktury Jednostki.

Jednostka, w której realizowana ma być przedmiotowa Inwestycja jest zarejestrowana dla celów VAT i posiada własny NIP. Jednostka rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie Współczynnika Sprzedaży. W związku z powyższym. dokonuje ona odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb VAT, składając własne deklaracje VAT-7. Rozpoczęcie Inwestycji planowane jest na 2016 r., a jej spodziewana wartość wyniesie ok. 156 000,00 zł.

Planowana Inwestycja będzie polegała na rozbudowie i modernizacji budynku użytkowanego przez jednostkę budżetową Gminy – Szkołę Podstawową nr 9 w Dzierżoniowie. Przedmiotem Inwestycji będzie m.in. przebudowa sieci kanalizacji deszczowej na terenie ww. szkoły oraz przebudowa wejścia głównego do budynku szkoły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie ze wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym w przypadku przekazania Jednostce ww. Inwestycji w trwały zarząd, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją w oparciu o Współczynnik Sprzedaży, który zostanie sporządzony przez Gminę albo Jednostkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym w przypadku przekazania Jednostce ww. Inwestycji w trwały zarząd, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją w oparciu o Współczynnik Sprzedaży, który zostanie sporządzony przez Gminę.

Uzasadnienie

Działalność jednostek budżetowych jako przejaw działalności samej Gminy

Zdaniem Gminy, zgodnie ze wskazanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w przypadku przekazania Jednostce ww. Inwestycji w trwały zarząd, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją w oparciu o Współczynnik Sprzedaży, który zostanie sporządzony przez Gminę.

W pierwszej kolejności, Gmina pragnie wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące ją z Jednostką.

Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „Ustawa o finansach publicznych”), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie występuje również ani deficyt ani nadwyżka. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej, korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego «dalej: „WSA”» z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt IV SA/Wa 2083/04).

Podsumowując, należy powiedzieć, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. „Ustawa o finansach publicznych”, Komentarz, L. Lipiec – Warzecha, Warszawa 2011, wyd. ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ww. ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

W opinii Gminy, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu terytorialnego nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

Innymi słowy, Gmina stoi na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia VAT od Inwestycji przekazanej Jednostce w trwały zarząd, w sytuacji, gdy to Jednostka dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT.

Pomimo faktu, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi (mowa o przekazaniu Inwestycji w trwały zarząd), to jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową m.in. do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwała na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Co istotne, TSUE w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej.

Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa TSUE (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, wyd. LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

W swoich orzeczeniach TSUE przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 (Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR), w którym TSUE orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). W następstwie tego, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W przywoływanym wyżej wyroku z dnia 1 marca 2012 r. (C-280/10), TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego VAT. W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa.

W konkluzji ww. wyroku TSUE uznał, że:

1.  a rt. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,
2.  art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Zatem w pierwszym przypadku (sprawa C-137/02), TSUE dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaś w drugim wyroku (sprawa C-280/10) TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, nie ulega zatem wątpliwości, że bazując na tezach postawionych przez TSUE w ww. wyrokach, ma ona prawo odliczyć VAT od zakupów związanych z Inwestycją, które - przekazane na rzecz Jednostki będącej odrębnym podatnikiem VAT – służą wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem pomieszczeń znajdujących się w budynku należącym do Jednostki).

W analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia z analogiczną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i Jednostką), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenie między Gminą, a Jednostką).

W takim przypadku, podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami dokonywanymi przez Jednostkę. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jej Jednostka (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania na rzecz Jednostki (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W związku z powyższym, podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostanie nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Inwestycją dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (tj. przez Jednostkę).

Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT (tj. podatku naliczonego nie odliczyłaby ani Gmina, ani Jednostka, choć związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie budzi żadnych wątpliwości).

Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie jej prawa do odliczenia w opisywanej sytuacji) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 – po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji Inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed TSUE były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi), przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby Jednostka mogła prowadzić sprzedaż opodatkowaną VAT.

Jakkolwiek Gmina i Jednostka – jako odrębni podatnicy – nie stanowią jedności dla celów VAT to należy podkreślić, że Jednostka została powołana do wykonywania zadań własnych Gminy, nie wykonuje usług na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne.

W opinii Gminy, uzasadnione jest więc twierdzenie, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz Jednostka powinny być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (Jednostka), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Jednostka została powołana do wykonywania zadań własnych Gminy).

Skoro zatem Inwestycja będzie docelowo służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to okoliczność, że „po drodze” doszło do jego przekazania innej jednostce, nie ogranicza podmiotu ponoszącego taki wydatek, w jego prawie do odliczenia VAT. Odmienne podejście pozostawałoby w sprzeczności z przywoływanym orzecznictwem TSUE, jak i fundamentalną zarówno w prawie polskim, jak i europejskim zasadą neutralności VAT.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez wojewódzkie sądy administracyjne np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/GL 1262/12), wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 983/13, w którym czytamy: „W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mnogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Sprawa analizowana przez WSA w Krakowie dotyczyła prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które gmina ta nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. W stanie faktycznym tej sprawy, jedna z gmin realizowała inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, której elementy przekazywane były następnie w nieodpłatne użytkowanie utworzonej przez nią jednostce budżetowej, będącej odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT (posiadającym własny numer identyfikacji podatkowej).

Wydając wyrok, WSA uznał, iż rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną VAT), a gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Oznacza to, że przyznał Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie (jednostce budżetowej).

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że przedmiotowy wyrok został zaskarżony przez Ministra Finansów do NSA. W dniu 21 października 2014 r. w wyroku o sygn. akt I FSK 1546/13, NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, potwierdzając prawo gminy do odliczenia VAT związanego z inwestycją przekazaną jej jednostce budżetowej.

Analogiczne tezy odnajdujemy również w wyrokach:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2523/13): „Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu sportowego Arena L., przekazanego następnie w trwały zarząd jednostce budżetowej, która wykorzystuje go do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (\`(...)\`) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. (\`(...)\`) W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy) mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. (\`(...)\`) Jakkolwiek gmina i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Ośrodek został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej,), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Ośrodek powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”;
*   WSA w Lublinie w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 1/14): „Odnosząc się do tego wyroku i stanu faktycznego sprawy, sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Kr 54/13, na który powołuje się strona, w którym stwierdzono, że nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. (\`(...)\`) W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”;
*   WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3029/13): „Istotę sporu sianowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie K., przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (O. W. w W.) która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe (\`(...)\`) W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. (\`(...)\`) Powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności”;
*   WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1400/13): „Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności”;
*   NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14): „Spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (\`(...)\`) Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Zgodzić się bowiem należy w pełni z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami. w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W tych okolicznościach chybiona jest zatem argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn)”;
*   WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 856/13): „W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”;
*   WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/OI 862/13): „Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez nią na budowę infrastruktury wykorzystywanej przez ZUK do prowadzenia działalności opodatkowanej. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników należy stwierdzić, że działalność gospodarczą ZUK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT”;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 1001/14): „Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym we wcześniej przywołanym wyroku z 21 października 2014 r. NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to NSA przyjął, że wydatki Gminy związane z budową kanalizacji i przepompowni przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, wykorzystującej tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną)”;
*   WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1433/14 ) : „W opisanym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji, którą następnie skarżąca przekazała Zakładowi (jednostce budżetowej), celem realizacji jej zadań własnych, w postaci świadczenia odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Przemawia za tym, jak słusznie wywodzi skarżąca, szczególna relacja prawna łącząca ją z Zakładem, będącym jej jednostką organizacyjną oraz zasada neutralności. (\`(...)\`)Przyjmując wyżej przedstawioną wykładnię art. 15 ustawy o podatku VAT na grunt niniejszej sprawy nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Gminy N. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej przekazanej następnie Zakładowi Komunalnemu we N. z faktur rozliczeniowych dokumentujących te wydatki inwestycyjne”;
*   WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1260/14): „W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowej jednostce budżetowej, która wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowa jednostka budżetowa wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika, a podarek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę”;
*   WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1311/14): „Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika, w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Gminny Zakład Usług Komunalnych. W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 VAT, a także zasady neutralności ponieważ na skutek pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, podmiotem który został faktycznie obciążony podatkiem, stała się Gmina. Tymczasem jako podatnik wykonujący – dzięki tym wydatkom – czynności opodatkowane, Gmina winna korzystać z zasady neutralności. W sytuacji gdy Gmina poniosła ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego,) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy”;
*   WSA w Łodzi z dnia 20 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1261/14): „W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 VAT, a także zasady neutralności ponieważ na skutek pozbawienia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, podmiotem który został faktycznie obciążony podatkiem, stała się Gmina. Tymczasem jako podatnik wykonujący – dzięki tym wydatkom – czynności opodatkowane, Gmina winna korzystać zasady neutralności. W sytuacji gdy Gmina poniosła ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego), na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy. Sąd nie podzielił argumentów organu odwoławczego, który dowodził, że pogląd prawny wyrażony w ww. uchwale NSA nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ uchwała nie zawiera wskazówek jak mają postępować gminy, których jednostki budżetowe traktowane były dotychczas jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług”;
*   WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1313/14): „Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro inwestycję tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej”;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 1347/14): „Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy – niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy”.

Kwestią odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez jednostkę budżetową do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej zajmował się także A. Bartosiewicz w glosie do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10).

Powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), autor glosy konstatuje, że: „w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej), prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to – w jeszcze większym stopniu – jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku przekazania Jednostce przedmiotowej Inwestycji w trwały zarząd, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją.

Ocena skutków w podatku od towarów i usług przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak już zostało wspomniane wcześniej, zdaniem Gminy, w przypadku przekazania Jednostce Inwestycji w trwały zarząd, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją w oparciu o Współczynnik Sprzedaży, który zostanie sporządzony przez Gminę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy, pomimo faktu, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek o związku zakupów związanych z Inwestycją z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (dokonywanych przez Jednostkę), Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji. Wynika to z tego, iż Jednostka, która dokonuje/będzie dokonywać sprzedaży opodatkowanej, będzie świadczyła również czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające temu podatkowi. Powyższe oznacza. że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją w oparciu o Współczynnik Sprzedaży, który zostanie sporządzony przez Gminę.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 Ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 wyżej wymienionego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2. ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 wskazanej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje mają charakter pomocniczy.

Jak już zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, przeważająca działalność Jednostki znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże, Jednostka dokonuje również czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, pozostałymi jednostkami budżetowymi jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Jednostka dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT m.in. wynajmu pomieszczeń znajdujących się w budynku należącym do Jednostki. Co więcej, Jednostka dokonuje również niekiedy sprzedaży zwolnionej z VAT.

Po ustanowieniu trwałego zarządu zrealizowanej Inwestycji na rzecz Jednostki, pomieszczenia znajdujące się w budynku należącym do Jednostki będą w dalszym ciągu wykorzystywane zarówno do czynności nieobjętych systemem VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT. Sprzedaż opodatkowana VAT będzie więc realizowana przez Jednostkę.

Z uwagi na sposób wykorzystania budynku należącego do Jednostki, w którym dokonywana będzie Inwestycja, Gmina nie jest w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją Inwestycji są powiązane z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Jednostkę, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT. Gmina nie posiada bowiem pełnej wiedzy, które pomieszczenia oraz jak często będą wykorzystywane m.in. na potrzeby wynajmu czy dzierżawy. Ten sposób wykorzystania pomieszczeń budynku nie zależy od Gminy, lecz od podmiotów zainteresowanych udostępnieniem im pomieszczeń za odpłatnością.

Zatem, zdaniem Gminy, nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu wykorzystania Inwestycji w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powyższe oznacza iż, w odniesieniu do podatku naliczonego od ponoszonych kosztów związanych z Inwestycją, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży.

Innymi słowy, przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków wynika z faktu, że w tych samych pomieszczeniach wykonywana jest zarówno działalność podstawowa Jednostki, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji, Jednostka wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwale w całości lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, które nie są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z tego podatku jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności. Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o Proporcję Sprzedaży, która zostanie sporządzona przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W opisie sprawy wskazano, że Gmina planuje inwestycję, polegającą na rozbudowie i modernizacji budynku należącego do Jednostki (dalej: „Inwestycja”). Budynek ten został nieodpłatnie przekazany Jednostce w trwały zarząd. Inwestycja ta ma za zadanie podniesienie komfortu użytkowania budynku, obniżenie kosztów jego utrzymania bądź też zostanie dokonana w celu niepogorszenia stanu budynku i infrastruktury Jednostki. Jednostka, w której realizowana ma być przedmiotowa Inwestycja jest zarejestrowana dla celów VAT i posiada własny NIP. Jednostka rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie Współczynnika Sprzedaży. W związku z powyższym, dokonuje ona odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb VAT, składając własne deklaracje VAT-7. Rozpoczęcie Inwestycji planowane jest na 2016 r., a jej spodziewana wartość wyniesie ok. 156.000,00 zł. W związku z przedmiotową Inwestycją, Gmina dokonuje i będzie dokonywać we własnym imieniu zakupów opodatkowanych VAT (m.in. dokumentacji projektowej, wynagrodzenia dla wykonawców, czy zakupu materiałów). Na fakturach dokumentujących powyższe transakcje, jako nabywcę wskazywano Gminę. Dane Gminy znajdą się również na fakturach wystawianych w związku z przyszłymi zakupami niezbędnymi do realizacji Inwestycji.

Działalność Jednostki: (i) znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, (ii) jednostka dokonuje również czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (opodatkowana VAT), pozostałymi jednostkami budżetowymi (zwolniona z VAT) jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opodatkowana VAT).

Planowana Inwestycja będzie polegała na rozbudowie i modernizacji budynku użytkowanego przez jednostkę budżetową Gminy – Szkołę Podstawową nr 9 w Dzierżoniowie. Przedmiotem Inwestycji będzie m.in. przebudowa sieci kanalizacji deszczowej na terenie ww. szkoły oraz przebudowa wejścia głównego do budynku szkoły.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
13.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie Trybunał orzekł m.in., że: „Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W rozstrzygnięciu ww. wyroku TSUE stwierdził, że: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 na grunt niniejszej sprawy w ocenie tut. Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowaną inwestycje służące sprzedaży opodatkowanej będą mogły podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy (w Gminie).

Niemniej jednak będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów w związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT (ostateczny zakres tej „centralizacji” zostanie przedstawiony po rozstrzygnięciu kwestii zakładów budżetowych przez NSA w składzie 7 sędziów, w związku z postanowieniem NSA sygn. akt. I FSK 1725/14 z 17 marca 2015 r.).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te maja charakter pomocniczy.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do rozbudowy i modernizacji budynku przekazanego jednostce budżetowej w trwały zarząd, stwierdzić trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji budynku przekazanego jednostce budżetowej w trwały zarząd) związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że przedmiotowy budynek – jak wskazał Wnioskodawca – jest i będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych z opodatkowania.

Zatem w dalszej kolejności, w sytuacji gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i 3 oraz następnych ustawy.

Wobec tego, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na rozbudowę i modernizację budynku, stanowiącą wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości (rozbudowę i modernizację budynku), w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo, tut. Organ zwraca uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. wchodzą w życie przepisy znowelizowanej ustawy, tj. art. 86 ust. 2a-2h natomiast art. 86 ust. 7b otrzymuje nowe brzmienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.